III ANALISIS E INTERPRETACION DE SUS ESTADOS FINANCIEROS

ESTADOS FINANCIEROS
Los estados financieros bsicos constituyen el segmento ms importante de la
informacin financiera externa que emite la entidad econmica presupuestada y,
reflejan los vnculos de la misma con los Sistemas de Presupuesto, de Tesorera y
de Contabilidad Gubernamental del Ministerio de Finanzas y Precios. Este ltimo,
es el que los establece y norma.
Los mismos, son documentos de propsitos generales que expresan:

La situacin econmica contable de la entidad en un momento

determinado.

Cmo se han comportado los ingresos recibidos y los gastos ejecutados por
cuenta del Presupuesto del Estado.

Sin embargo, en el seno de los aparatos de Contabilidad de las unidades

presupuestadas, se consideran dentro de esta connotacin, a toda la informacin
que se emite para todos los Sistemas mencionados con anterioridad; no
diferenciando, las finalidades que persiguen los diferentes modelos que presentan
peridicamente.
Para una mejor comprensin, vase lo que se plantea en la tabla siguiente:
Acta sobre:
Responde a criterios:
Control financiero
De los recursos y derechos; as
De la ecuacin bsica
Contabilidad de como de las obligaciones de la
ampliada:
entidad; a los que se insertan
Gestin de la
A+G=P+C+I
los fondos provenientes de
Presupuesto del Estado. (X)
entidad
Control presupuestario
Mediante empleo de cuentas Del control de la ejecucin del
presupuestada memorndum que
permiten
Presupuesto del Estado
reformular los gastos incurridos,
a caractersticas de la ejecucin
presupuestaria.
(X) Como la entidad solo tiene como fondos propios, los incluidos en las cuentas
101 Para Pagos Menores, 102 Para Cambios y en algunas la 103 - Especial
para Nminas; los fondos que recibe, asumen el carcter de propios durante el
perodo presupuestario, dentro de los lmites determinados por su presupuesto
aprobado y para las aplicaciones especficas para los que han sido asignados.

Sobre el control financiero.

Para el Sistema de Contabilidad Gubernamental, se presentan los siguientes
modelos:
Ttulo
Estado de Situacin
o
Balance General

Estado de Resultado

Estado del Movimiento

de la Inversin Estatal

Objetivos
Mostrar la composicin y ascendencia de los
recursos y medios con que cuenta la unidad
presupuestada en un momento dado, para
desarrollar sus actividades; as como el estado de
sus obligaciones y de sus fuentes
de
financiamiento, incluyendo la cuanta de su
patrimonio, despus del resultado obtenido en sus
operaciones.
Mostrar composicin y cuanta de sus ingresos y
gastos; as como determinar el resultado obtenido
en sus operaciones. En el caso de las entidades
presupuestadas, este resultado siempre es
negativo y, por tanto, se muestra rebajando el
monto del Grupo de Patrimonio en el Balance
General.
Mostrar los conceptos que han afectado al saldo
inicial de esta cuenta en un determinado perodo
de tiempo; incrementando y/ o disminuyendo su
cuanta, hasta la determinacin de su saldo final.
Generalmente, se presenta de forma anual.

Para el Sistema de Tesorera, se presenta el:

Informe
De
Pagos

Mostrar la composicin y empleo de las disponibilidades de

fondos recibidas por la entidad presupuestada; as como ofrecer
informacin sobre:

Pagos efectuados y no registrados por el Banco,

Obligaciones pendientes de pago y,.
La cuanta de los recursos no comprometidos.

Tanto de los Salarios como de los Otros Gastos y las

Inversiones, desde el inicio del ao hasta la fecha que se
informa.

Sobre el control presupuestario. Con la informacin de gastos reformulada y, la

adicin de algunos indicadores provenientes de otras fuentes; se procede a
presentar para el Sistema de Presupuesto, los siguientes modelos:

Clave

Ttulo
Ejecucin mensual
EMAP
de la actividad
presupuestada

EAP

ETAP

Objetivos
Informar por ramas, los ingresos y gastos
incurridos; detallando de estos ltimos, su
composicin por epgrafes ms los epgrafes
101- Salarios y 401- Inversiones reales
Informar por ramas y grupos presupuestarios
los ingresos y gastos incurridos; detallando de
Ejecucin de
estos ltimos, su composicin por epgrafes,
actividad
partidas y anlisis; as como detallando otras
presupuestada
informaciones que en el mismo se refieren, con
inclusin del nmero de trabajadores, su
promedio y el nivel de actividad alcanzado.
Informar de todos los sectores, ramas y grupos
presupuestarios que desarrolla la unidad
Ejecucin trimestral presupuestada; los ingresos y gastos
de actividad
incurridos; detallando su composicin por
presupuestada
epgrafes y partidas seleccionadas en relacin
a su presupuesto aprobado. Como informacin
adicional mostrar su promedio de trabajadores.
ltimamente,
se
est
informando
mensualmente.

IMPORTANCIA DEL ANALISIS DE LA INFORMACION FINANCIERA

El sistema informativo ms importante para el anlisis econmico de cualquier
entidad, es el que corresponde al Sistema de Contabilidad y sus
complementaciones; por lo integral de la informacin que contiene; as como
porque refleja la situacin financiera de la misma en relacin a su patrimonio y, por
mostrar el nivel alcanzado por los gastos incurridos en el desarrollo de sus
actividades.
En el caso de las entidades presupuestadas, los procedimientos para efectuarlo
tienen como finalidad el alcanzar, entre otros, los siguientes objetivos:

Determinar las causas que pudieran haber originado:

Incumplimientos en la poltica de cobros y pagos,

 La creacin de Inventarios en exceso y,

La inversin excesiva en Activos Fijos Tangibles.

Elaborar informes como resultado de los anlisis efectuados, que permitan

arribar a conclusiones y proponer planes de medidas para su solucin.

Influir en el mejoramiento gradual de la planificacin presupuestaria y el

registro contable desde el nivel institucional.

No obstante, es de sealar, que como los Estados Financieros informan sobre lo

ocurrido, el anlisis de sus datos es un examen de lo pasado; por tanto, si estas
informaciones se van a utilizar para la toma de decisiones, es necesario estar
seguro de que ese pasado sea una base racional para predecir el futuro.
Este anlisis en el caso de las unidades presupuestadas, se realiza sobre el
Balance resultante del proceso contable de su Contabilidad Patrimonial. Sin
embargo, hay que tener presente que si bien estas unidades como entidades
econmicas tienen personalidad jurdica propia; no tienen autonoma
financieramente hablando, ya que mantienen un vnculo estrecho con el
Presupuesto del Estado, al cual remiten todos sus ingresos y del cual reciben el
financiamiento necesario para el desarrollo de sus actividades.
Lo anterior determina, que a pesar de que puede y debe hacerse al anlisis de la
ejecucin de gastos mediante las cuentas 0870 Gastos Corrientes de la Entidad
y 880 - Gastos Corriente de la Entidad Moneda Extranjera, esta ltima en
aquellas que tuvieran aprobado presupuesto en moneda convertible; este anlisis
no sera completo, si no se considera el modelo EAP Ejecucin de la Actividad
Presupuestada, dado los compromisos de la entidad econmica con la ejecucin
presupuestaria del pas.
Esto se hace, dado que est definida la utilizacin de las cuentas 001, 002 y 003,
Gastos Presupuestarios, Ingresos Presupuestarios y Resultado Presupuestario
respectivamente; para reformular los gastos de la Contabilidad Patrimonial de la
entidad a las formas utilizadas por la Contabilidad Gubernamental para el control
de la ejecucin presupuestaria, desde el punto de vista de los grupos
presupuestarios que utiliza y, los incisos, epgrafes y partidas en que se
descompone su ejecucin
Estos anlisis, al comparar la ejecucin real con lo aprobado en su presupuesto,
permiten apreciar la situacin existente y, posibilitan determinar el sentido de las
investigaciones a efectuar, para interpretar las posibles causas que han originado
desviaciones en su ejecucin presupuestaria; as como, si procediera, decidir que
acciones correctoras deban tomarse para solucionar la situacin creada.

PRINCIPALES METODOS Y TECNICAS A UTILIZAR EN LAS ACTIVIDADES

PRESUPUESTADAS

En el anlisis, se pueden utilizar diferentes mtodos y tcnicas para evaluar la

informacin a presentar, tanto a los usuarios externos (niveles superiores) como a
directivos y funcionarios de la entidad econmica. Los de utilizacin en la unidad
presupuestada son:
Mtodo comparativo
Permite efectuar comparaciones horizontales, verticales o ambas.
Para efectuar las comparaciones horizontales, se emplea la tcnica de
Porcentajes de Tendencias; cuya finalidad es mostrar la extensin y
direccin de los cambios ocurridos en las partidas de los Estados
Financieros de diferentes perodos o aos, respecto a uno que se toma
como base o inicio de la comparacin.
Su procedimiento es sencillo, ya que solo tiene los siguientes pasos:

Seleccionar los perodos o aos que se desean comparar,

considerando al primero de acuerdo a su orden cronolgico, como
perodo o ao base y; se prepara la hoja de trabajo de acuerdo a la
seleccin efectuada, asignando la primera columna para el ao base
y, los pares de columnas siguientes, los aos que se desea
comparar.
Como el ao base siempre tiene un valor porcentual de 100, solo se
emplea una columna para mostrar su importe.
En cuanto a la identificacin de los pares de columnas, se pueden
utilizar nmeros romanos o el nombre de los aos directamente y; es
usual, expresar la accin de calcular.
Vase lo expresado, en los formatos que a continuacin se exponen:

Cuentas

I
Importe

II / I
Importe

Cuentas

2000
Importe

2001 / 2000
Importe %

II / l
Importe

Otros
Importe %

2002 / 2000
Importe %

Otros
Importe %

Se expresa cada partida del balance o cuenta de los aos

seleccionados como un % de la cuanta del ao base, con que se
compara. Su clculo consiste en dividir el importe absoluto de cada
ao, entre la cuanta del ao base y, se multiplica el resultado por
100.

Es de sealar, que cuando se comparan dos aos o perodos, aunque se

determine la variacin de un ao respecto a otro, no es vlido plantear
tendencia alguna; ya que para precisar la misma, hace falta una cantidad
mayor de aos. Ejemplo: un quinquenio.
En relacin con las comparaciones verticales, en las mismas se emplea
la tcnica de Porcentajes de Componentes, cuya finalidad es mostrar el
tamao relativo de cada partida o cuenta incluida en el total de Balance o
Estado de Situacin. Permite apreciar la importancia relativa tanto de los
componentes del Activo como del Pasivo y el Patrimonio; as como de la
financiacin obtenida de acreedores, de prstamos a largo plazo o con los
recursos propios del propietario o del Estado.
Si se aplica a un apreciable nmero de aos, se puede apreciar que
partidas estn aumentando o disminuyendo en importancia en la
composicin del Balance. Las empresas suelen emplearla respecto a las
partidas del Estado de Resultado, considerndolas como porcentajes de las
Ventas Netas.
Mtodo grfico
Consiste en la expresin grfica mediante el uso de forma geomtricas
como barras y crculos, de los resultados del mtodo comparativo
bsicamente; aunque pueden elaborarse otros, que al mostrar informacin
relacionada, tienen un mayor alcance y/o impacto, respecto a una mayor
comprensin de los cuadros y directivos para los cuales se preparan.

SOBRE LOS INDICADORES E INDICES

En el anlisis de los estados financieros y otras informaciones de carcter
econmico, se utilizan indicadores e ndices para medir los resultados alcanzados
por empresas o instituciones en su gestin econmica. Los indicadores y los
ndices tienen un valor propio, que representa un nivel determinado de actividad o
un valor relativo, respectivamente. Un aspecto a tener en cuenta, es que un
indicador o un ndice por si solo, generalmente no tiene mucha utilidad, ya que
debe existir alguna norma o parmetro contra quien compararlo. Estas normas o
parmetros pueden obtenerse: de datos de aos anteriores, de promedios de la

misma entidad o de otras entidades del propio giro o actividad, etc.

Podemos decir que, indicador es la cantidad que expresa el nivel alcanzado por un
dato cualquiera y, que pueden ser de los siguientes tipos:
Fsicos: son los que se expresan en unidades fsicas y miden los niveles de
actividad de cada dato. Segn sea la representacin de un solo indicador o la
expresin de la relacin entre dos indicadores, se dividen en:
simples, como cantidad de instituciones al inicio del perodo, al final del
mismo y su promedio, poblacin urbana y rural, matrcula al inicio y al
final de perodo y su promedio, etc.
compuestos, fuerza de trabajo promedio por institucin, trabajadores por
cama, mdicos por habitantes, etc.
Financieros: son expresados en trminos de valor y, generalmente
corresponden a conceptos presupuestarios, aparecen en el Clasificador de
Gastos por epgrafes o partidas o agrupaciones de stos. Segn sean solos o
en relacin con otros indicadores, se dividen en:
simples, como el fondo de salarios, la contribucin a la Seguridad
Social y otros.
compuestos, fondo de salarios por peso de gasto, salario medio
por trabajador, etc.
Los gastos unitarios que se emplean en la informacin que se
presenta para el Sistema de Presupuesto son indicadores
compuestos y, se obtienen como resultante de dividir el monto
alcanzado por un inciso o epgrafe de gastos en su ejecucin
presupuestaria, entre la cuanta acumulada en el nivel de actividad
definido para su grupo presupuestario.

En su acepcin ms amplia, el trmino ndice se aplica a cualquiera de los

resultados de establecer la relacin entre dos nmeros. Sus principales tipos de
clculo de ndices son:
Indice especficamente relacin entre dos nmeros
Variacin relacin entre dos hechos generalmente expresados en forma
numrica, asociados a un perodo de tiempo.
Porcentaje - tipo especial de ndice, que expresa la relacin con respecto a
un ciento. En el anlisis de estados financieros prevalece la tendencia a

expresar las relaciones por medio de porcentajes.

De acuerdo a su aplicacin en los diferentes estados, los ndices son:
De carcter dinmico, si expresan la relacin cuantitativa entre unas u otras
partidas o grupos de partidas del Estado de Resultado.
De carcter esttico, si expresan la relacin cuantitativa entre unas u otras
partidas o grupos de partidas del Balance. (Utilizado en las entidades
presupuestadas)
De carcter esttico - dinmico, si expresan la relacin cuantitativa entre
partidas y grupos de partidas del Balance y partidas y grupos de partidas
del Estado de Resultado
Existen diferentes formas de presentacin de los ndices:

Incluyndolos en los estados y en sus explicaciones.

Como tema de informes complementarios y descripciones anexas
En estado por separado
En forma de grficos
En combinaciones de las mismas

Limitaciones
El anlisis mediante ndices es solo una de las tcnicas, para obtener un
conocimiento de la situacin de la entidad econmica; son tiles para indicar
posibilidades y sealar puntos dbiles, pero no sirven como base de juicio ni
ponen de manifiesto cierto hechos acaecidos en la misma. Para su determinacin,
es necesario escoger relaciones proporcionales adecuadas y, no conceder
importancia a datos que no tienen ninguna significacin, pues los ndices tienen
algunas limitaciones fundamentales, que son:
No deben considerarse excesivas relaciones, ni fiarse demasiado de ellas.
Estn basados en informaciones que pueden estar sujetas a variaciones o
fluctuaciones.
Para realizar comparaciones con otras entidades deben tenerse en cuenta
la caractersticas de las mismas; pues pueden tener diferencias en sistemas
o polticas contables u otros aspectos del desarrollo de sus actividades.
Parte de la informacin importante de la entidad no aparece en sus estados
financieros ni en la informacin que los complementa (cambios
organizativos, introduccin de tecnologas y otros).
Su clculo puede verse afectado por factores tales como:
Que el anlisis histrico no cubra una cantidad suficiente de perodos
econmicos.

 Que no se calculen saldos promedios.

Que existan diferentes criterios de clasificacin de algunas partidas en el
Balance o en el Estado de Resultados.
Adems de los ndices bsicos de carcter financiero, en cada tipo de entidad
suelen existir ndices propios de su actividad para complementar los mismos,
especialmente a los efectos de evaluar su proceso operativo.
Los ndices especficos de una entidad o de un pas pueden estar influidos por su
poltica comercial o de direccin seguida; por ejemplo, en muchas entidades se
contratan muchos servicios, que en otras se realizan por personal propio, esto
provoca diferencias en cuanto a los ndices relacionados con la cantidad de
trabajadores y sus gastos unitarios.

SOBRE EL ANALISIS DEL ESTADO DE SITUACION O BALANCE DE LA

UNIDAD PRESUPUESTADA
Al compararse los balances de dos perodos de la unidad presupuestada, pueden
apreciarse los cambios acontecidos en los Activos, los Pasivos y en el Patrimonio,
tanto en trminos absolutos (monetarios) como relativos (porcentajes); indicando a
la Direccin las variaciones en cuentas y grupos de cuentas, as como el peso
relativo de estos ltimos , en al composicin del Activo o del Pasivo y Patrimonio,
segn sea el caso.
En el caso de las unidades presupuestadas como no preparan Estados de
Resultados, necesariamente, su balance siempre tiene carcter comprobatorio y;
slo el que se prepara despus del cierre, tiene carcter de Balance General, ya
que nicamente incluya las cuentas reales.
Como no es posible esperar al cierre del perodo contable para hacer los anlisis
comparativos, debe restarse del total de cuentas nominales deudoras, la cuanta
de la suma de las cuentas nominales acreedoras y; el importe resultante colocarse
como Resultado en el grupo Patrimonio entre parntesis, ya que debe recordarse
que este siempre es negativo (Prdidas en el caso de las empresa y una
incongruencia en la actividad presupuestada). Esto permite que los Balances que
se comparen estn equilibrados.
A continuacin, se presenta un ejemplo posicional de grupos y cuentas ms
usuales utilizadas en este tipo de entidades econmicas; para el cual, hemos
seleccionado algunas de las cuentas que aparecen en el Anexo No. 4 de la
Resolucin No. 292/ 05, aunque sabemos que algunas como la de Inventarios son
varias las que se utilizan. Se ha invertido la posicin de los aos, para que se
puedan efectuarlas operaciones ms fcilmente.
Unidad Presupuestada W

Estado de Situacin Comparativo

En 31 de diciembre del 2004 y del 2005
Grupos y Cuentas
ACTIVOS
ACTIVOS CIRCULANTES
Efectivo en Caja
Efectivo en Banco
Pagos Anticipados- Sumin.
Pagos Anticipados- Inversiones.
Inventarios
Total Activos Circulantes
ACTIVOS FIJOS
Activos Fijos Tangibles
Menos: Depreciacin AFT
Total Activos Fijos
OTROS ACTIVOS
Prdidas en Investigacin
Cuentas por cobrar diversas
Total Otros Activos
TOTAL DE ACTIVOS

PASIVO Y PATRIMONIO
PASIVOS CIRCULANTES
Cuentas por Pagar Corto P
Cuentas por Pagar AFT
Cuentas por Pagar Invers.
Nminas por Pagar
Retenciones por Pagar
Gastos Acumulados por Pagar
Provisin para Vacaciones
Total Pasivos Circulantes
OTROS PASIVOS
Sobrantes en Investigacin
Cuentas por Pagar Diversas
Total Otros Pasivos
PATRIMONIO
Inversin Estatal
Recursos recibidos
Efectivo Depos. Pres. Estado
Resultado
Total Patrimonio
TOTAL PASIVO Y PATR.

Ao 2005
Importe
%
(1)

Ao 2004
Importe
%
(1)

XXX
XXX
XXX
XXX
600
XXX

XXX
XXX
XXX
XXX
500
XXX

XXX
(XXX)
XXX

(XXX)
XXX

XXX
XXX
XXX
XXX

XXX
XXX
XXX
XXX

100,0

XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX

XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX

XXX
XXX
XXX

XXX
XXX
XXX

XXX
XXX
XXX
(XXX)
XXX
XXX

XXX
XXX
XXX
(XXX)
XXX
XXX

Variacin + (-)
Importe
%
(2)
(3)

100

100,0

20,0

(1) Estos porcentajes se obtienen de dividir cada total y de cada cuenta, entre el
total del Activo y del Pasivo y Patrimonio segn sea el caso. Se calculan los
porcentajes con un decimal. Es recomendable calcular el porcentaje del total
del grupo, para poder aproximar los de las cuentas que pertenecen al mismo,
cuando se calculan individualmente; ya representan su participacin en el total
correspondiente.
(2) Para poder obtener la variacin positiva o negativa en nmeros absolutos, se
resta el importe del 2004 al del 2005 y, tiene un resultado positivo si hay
incremento y negativo si ha habido una disminucin. En este ltimo caso,
poner entre parntesis; es necesario aclarar que esta operacin de calcular es
algebraica.
(3) Es el resultado de dividir el importe de la variacin entre su correspondiente del
ao 2004 multiplicado por 100; expresa el porcentaje de incremento o
disminucin que ha sufrido la cuenta o grupo de cuentas de un ao a otro.
Vase el ejemplo desarrollado en la cuenta Inventarios; se puede apreciar que
la variacin positiva de 100, representa, un incremento del 20 % sobre el saldo
que tena en el ao 2004.
(4) Los porcentajes plasmados en estas columnas no se suman, ya que
responden a divisores diferentes propios de cada cuenta o total.
De las cuentas mostradas, deben ser las de mayor inters para los cuadros
de Direccin de las entidades; las relacionadas con:
El Efectivo en Banco, respecto a las disponibilidades de fondos recibidos,
su utilizacin y su saldo disponible. Por lo que se recomienda, preste
atencin al el Informe de Pagos.
Los Pagos Anticipados Efectuados, ya que son de cierta forma
equivalentes a cuentas por cobrar, pero en bienes y servicios que tienen
que ser suministrados y prestados por aquellas empresas a las que se le
anticiparon estos pagos.
Los Inventarios, ya que es necesario conocer su comportamiento y las
existencias de que se disponen; se recomienda analizar en el formato
siguiente:

Cuenta

Saldo en: Perodo:

Entradas

Disponibl
e

Salidas

Saldo Inventario
final en:
medio

 Las Prdidas en Investigacin, para precisar si estn relacionadas con

alguna de las medidas de control tomadas por el Sistema de Control
Interno institucional; puede ser motivo de variar las mismas por otras ms
efectivas.
Las Cuentas por Pagar a Corto Plazo, ya que se relacionan directamente
con la poltica de cobros y pagos de la Administracin Central del Estado.
Se recomienda el empleo de relaciones de cuentas por pagar de: menos de
30 das, 31 a 60 das, y ms de 60 das; debindose emitir subtotales y
total, el cual debe ser coincidente con el saldo de la cuenta del Mayor, que
aparece en el Balance en su expresin textual.
Igualmente, las que correspondan a la adquisicin de Activos Fijos
Tangibles y al Proceso Inversionista si lo tuviera.
Como puede apreciarse, para controlar los aspectos sealados como de
mayor inters para la Direccin, no necesariamente tiene porque hacerse un
Estado Comparativo completo; ya que a los mismos corresponde, una
mayor dinmica dentro del control econmico administrativo a ejercer por
la Direccin de la entidad. Por lo cual, se hacen con ms frecuencia que el
Estado mencionado.
EL ANALISIS DE LA EJECUCION DE LOS GASTOS Y DEL PRESUPUESTO
EN LA ENTIDAD
Anlisis de la ejecucin del presupuesto institucional
Este anlisis es el que se realiza mediante la comparacin de las cuantas
alcanzadas en la ejecucin presupuestaria por los diferentes epgrafes o grupos
de ellos; con respecto a los valores determinados por su presupuesto aprobado
para el ao de que se trate,
Los resultados de esta comparacin, pueden indicar la existencia o no de
desviaciones en dicha ejecucin; debiendo sealarse que la deteccin de
desviaciones, no determina en modo alguno, las causas que dieron origen a las
mismas. Por lo que estas deben investigarse, tomando en consideracin como se
ejecutan y controlan los epgrafes involucrados; lo cual posibilita llegar a
conclusiones sobre las causas que las motivaron y, tomar las medidas pertinentes.
Desviacin es la resultante de la comparacin de la cifra real obtenida con
respecto a la planificada para la ejecucin del presupuesto, cuando no existe
coincidencia. Su cuanta puede ser inferior o superior, siendo favorable o
desfavorable, de acuerdo a las particulares del plan objeto de control. Se puede
afirmar, que son favorables las desviaciones en exceso en el cumplimiento del

plan de ingresos; pues constituyen un sobre cumplimiento en la aportacin de

recursos monetarios al Presupuesto del Estado.
Igualmente lo son, las desviaciones por defecto cuando se refieren a la ejecucin
de gastos; pues este incumplimiento constituye de cierta manera un ahorro de los
recursos asignados. Generalmente, la mayor incidencia de desviaciones en la
ejecucin de los gastos, ocurre en los epgrafes referentes a materiales y
servicios. Son poco frecuentes en las Inversiones y en los epgrafes de Salarios y
Viticos o Gastos de Personal, por el control extra institucional que se ejerce sobre
los mismos.
En general, las desviaciones son provocadas por factores objetivos, como el que
no lleg una determinada informacin a la entidad al momento de preparar el
Anteproyecto y/ o por factores subjetivos, como errores y mala distribucin de
cifras a ejecutar por trimestres, pues aunque el total del ao sea correcto,
complica innecesariamente la interpretacin de desviaciones. En muchas
ocasiones, las desviaciones en unos epgrafes de Otros Gastos Corrientes,
cuando sus cuantas no son excesivas, pueden quedar compensadas con el
defecto en la ejecucin de otros epgrafes.
Este anlisis puede hacerse solo horizontalmente por cada epgrafe o grupo,
relacionando la cuanta de su ejecucin con respecto al importe aprobado en su
Presupuesto; o sea, se divide el primero entre el segundo y se multiplica por 100,
expresando su resultado solo con un decimal. Este es el anlisis ms usual; no
obstante, si se desea, se aade una columna adicional para obtener el porcentaje
de participacin de cada epgrafe o grupo de epgrafes, tanto en el presupuesto
aprobado como en cada uno de los trimestres que se analizan. A continuacin,
mostramos un ejemplo de ambas comparaciones (horizontal y vertical). Se alerta,
que no por ser ms laborioso el anlisis, sea este ms eficiente; por lo que
es necesario tener esto en cuenta, al momento de preparar el mismo.
Unidad Presupuestada X
Anlisis de la Ejecucin de Gastos
Trimestres I y II del 200X
Cuenta 870
Epigrajes
010 Salarios
(1)
Otros Gastos Corrientes (2)
030 Seguridad Social
040 Gastos de Personal
050 Alimentos
060 Vestuario y Ropa
150 Otros Gastos Fundam.
190 Gastos Varios
800 - Estipendios

Presupuesto
Aprobado
Imp.
%
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX

T R I M E S T R E S
I
II
Imp.
%
%
Imp.
%
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX

XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX

Total Gastos Corrientes

700 Depreciacin AFT (3)
Total de Gastos

XXX
XXX
XXX

100.0

XXX
XXX
XXX

(4)

100.0

XXX
XXX
XXX

(4)

Observaciones:
Estn asociados a la cuenta 115 Efectivo en Banco - Gastos
(1) Subcuenta 117 Efectivo en Banco para Gastos de Personal y, su diferencia
correspondera a salarios no cobrado incluidos en la cuenta 565 Salarios y
Subsidios no reclamados por Pagar Subcuenta 100 Salarios.
(2) Subcuenta 117 Efectivo en Banco para Bienes, Servicios y Transferencias
Comunes y, su diferencia correspondera a subsidios y estipendios no
cobrados incluidos en la cuenta 565 Salarios y Subsidios no reclamados por
Pagar Subcuenta 100 Subsidios y en la cuenta 566 Estipendios no
Reclamados por Pagar. El importe de Otros Gastos Corrientes corresponde a
la suma de las cuantas de los epgrafes del 030 al 800.
(3) Es conveniente presentar este epgrafe aparte, ya que no constituye una
erogacin de ninguna de las subcuentas de Efectivo; dado que corresponde a
la acumulacin de la cuenta 355 Depreciacin de Activos Fijos Tangibles en
el perodo. Sin embargo, se suma a los Gastos Corrientes para dar el Total
de Gastos del mismo.
(4) No se suman por ser los resultados de divisores diferentes.
Nota. Como puede apreciarse, la incorporacin de estas columnas adicionales
para la comparacin vertical, hacen complejo el anlisis de la ejecucin del
Presupuesto y, no aportan aspectos sustanciales para el anlisis..
Se recomienda hacer el anlisis de la ejecucin presupuestaria por epgrafes, para
no hacer laborioso el mismo.; ya que si se incluyeran las partidas, habra que
considerar las sumas de estas respecto al epgrafe al que pertenecen.
Sin embargo, caso que alguno de ellos, tuviera una desviacin significativa,
entonces se puede efectuar el anlisis del epgrafe y las partidas que lo componen
de forma independiente.
En cuanto a la significacin econmica de una desviacin, es de tener en cuenta,
que no solo es que aumente el % en la ejecucin del epgrafe; sino con respecto a
que valor absoluto ha aumentado. Por ejemplo:
Los Gastos de Personal en el II trimestre muestran un 300 % de ejecucin
con respecto a $ 600.- presupuestados para el ao; por lo que ha tenido
una desviacin de $ 400.-. .Sin embargo, el epgrafe de Salarios para igual
perodo; presenta un 2% de sobre cumplimiento; pero como es sobre una
cantidad mucho mayor, $ 500, 000.- , representa una sobre ejecucin de $
10.000.- .

100.
0

Debe sealarse que se prepar el ejemplo en base a la cuenta 870 Gastos

Corrientes de la Entidad, dado que la misma: es la que sirve de base para
cumplimentar lo establecido para la cuenta memorndum 001 Gastos
Presupuestarios; en cuanto a reformular la misma, por cada grupo presupuestario
que tenga la entidad econmica, detallando los epgrafes y partidas ejecutados en
el mismo. Caso de la entidad utilizar la cuenta 880 Gastos Corrientes de la
Entidad Moneda convertible, es necesario integrar ambas cuentas considerando
el contravalor o canje, para presentar las cuantas de los gastos en moneda
nacional.
El anlisis de esta cuenta, es de gran inters para el rea contable por las razones
siguientes:
Como sirve de total general de todos los grupos presupuestarios a los que
debe controlar su ejecucin presupuestaria la entidad; sus cuantas son las que
pueden relacionarse con las operaciones de la Contabilidad Patrimonial en
cuanto a la cuenta del Activo 115 Efectivo en Banco Gastos y, las dems
cuentas del Pasivo mencionadas en el ejemplo mostrado con anterioridad.
Igualmente, es necesaria, para su utilizacin en los trabajos del Sistema de
Costos implantado en la entidad presupuestada de acuerdo a su perfil de
trabajo.
Por supuesto, el anlisis de la ejecucin presupuestaria de la entidad econmica
presupuestada no es completo; sino se analiza la misma, de acuerdo a los
aspectos considerados en dicha reformulacin.
Lo anterior motiva, que la situacin de las unidades presupuestadas municipales
para efectuar los anlisis sea compleja; ya que no solo emplea numerosos grupos
presupuestarios; sino que los correspondientes a policlnicos y clnicas
estomatolgicas, incluyen las ejecuciones de varias instituciones con
Administraciones diferentes que responden individualmente por su patrimonio y
presupuesto en el marco de una Contabilidad Consolidada de unidades e
instituciones que componen al Sistema Municipal de Salud.
Lo ptimo, sera disponer de programas de computacin, que permitieran hacer
estos anlisis por grupo presupuestario y por cada institucin que clasifique en el
mismo.
No obstante, se sugiere, de no disponer de estos, efectuar el anlisis de la
ejecucin presupuestaria por incisos de todos sus grupos y, por incisos y
epgrafes para el total de los diferentes grupos de la Rama Salud Pblica; segn
se muestra en los ejemplos siguientes:
Direccin Municipal de Salud
Anlisis de la Ejecucin Presupuestaria
Rama Salud Pblica por Incisos y Grupos (1)

Trimestres I y II del 200X

Presupuesto
Aprobado
200X
1- Gastos de Personal
XXX
Policlnicos
XXX
Clnicas Estomatolgicas
XXX
Unidad de Higiene
XXX
Banco de Sangre
XXX
Otros (a relacionar)
XXX
OTROS GASTOS CORRIENTES (2)
XXX
2 Gastos de Bienes y Servicios
XXX
Policlnicos
XXX
Clnicas Estomatolgicas
XXX
Unidad de Higiene
XXX
Banco de Sangre
XXX
Otros (a relacionar)
XXX
3 Transferencias Corrientes
XXX
Policlnicos
XXX
Clnicas Estomatolgicas
XXX
Unidad de Higiene
XXX
Banco de Sangre
XXX
Otros (se relacionar)
XXX
TOTAL GASTOS CORRIENTES (3)
XXX
4 Gastos de Capital
XXX
Policlnicos
XXX
Clnicas Estomatolgicas
XXX
Unidad de Higiene
XXX
Banco de Sangre
XXX
Otros (a relacionar)
XXX
TOTAL DE GASTOS
(4)
XXX
INCISOS Y GRUPOS

TRIMESTRES
I
II
Importe % Importe
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
(5)
XXX

Nota. Es ms fcil controlar la ejecucin de esta manera, que si se hace a la

inversa, o sea, por grupos e incisosObservaciones:
1) Se deben ordenar de acuerdo a sus cdigos.
2) Suma de los Incisos 2 y 3.
3) Suma del Inciso 1 y los Otros Gastos Corrientes.
4) Suma del Total de Gastos Corrientes y el Inciso 4.
5) No se suman por ser los resultados de divisores diferentes.
Direccin Municipal de Salud
Anlisis de la Ejecucin por Incisos y Epgrafes
Total de Grupos Presupuestarios de Salud Pblica

(5)

Trimestres I y II del 200X

Presupuesto
Aprobado
200X
1- Gastos de Personal
XXX
101 Salarios
XXX
102 Otras Retribuciones
XXX
103 Prestaciones Seg. Social C. Plazo
XXX
OTROS GASTOS CORRIENTES (1)
XXX
2 Gastos de Bienes y Servicios
XXX
201 Viticos
(2)
XXX
202 Alimentos
XXX
203 Vestuario y Lencera
XXX
204 Materiales p/ enseanza
XXX
207 Energa, Combustibles y Lubr.
XXX
208 Otros Gastos Fundamentales
XXX
209 Operaciones no comerciales
XXX
210 Gastos Varios
XXX
253 Rep. y Mantenim. Constructivo
XXX
3 Transferencias Corrientes
XXX
307 Al Presupuesto Seguridad Social
XXX
308 De la Asistencia Social
XXX
309 Estipendios a Trabajadores
XXX
309 Otras Transferencias
XXX
TOTAL GASTOS CORRIENTES
XXX
4 Gastos de Capital
XXX
402 Depreciacin AFT
XXX
TOTAL DE GASTOS
XXX
INCISOS Y EPGRAFES

TRIMESTRES
I
II
Importe % Importe
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
XXX
(3)
XXX

OBSERVACIONES:
(1) Suma de los Incisos 2 y 3.
(2) En la cuenta 870, se consideran Gastos de Personal
(3) No se suman por ser los resultados de divisores diferentes.

(3)