Auditoría tributaria: generalidades y conceptos clave

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AUDITORIA TRIBUTARIA
Eduardo Jimnez
Nina
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CAPITULO
GENERALIDADES
PRIMERA UNIDAD:
1.
CONCEPTO
La auditora tributaria, como una especialidad de las ciencias contables, se

concepta como el conjunto de tcnica y procedimientos orientados al examen de los
sistemas contables - administrativos de las empresas, con la finalidad de emitir una opinin
sobre la razonabilidad de los resultados que stas muestran en determinado periodo.
Como consecuencia del examen realizado, la auditora proporciona informacin
sobre:
- La situacin financiera y tributaria.
- La eficiencia de la organizacin luego de evaluar el control interno.
- Fraudes y malversaciones cometidos por empleados o terceros.
- Errores contables y/o administrativos.
- Otros.
2.
DEFINICION
La auditora tributaria se define como el conjunto de tcnicas y procedimientos

destinados a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales y sustanciales de los
contribuyentes.
Dicha verificacin se deber efectuar teniendo en cuenta las normas tributarias
vigentes en el perodo a fiscalizar y los principios de contabilidad generalmente aceptados,
estableciendo la conciliacin entre los aspectos legales y contables para determinar las
bases imponibles y consecuentemente, los tributos que gravan.
3.
a)
b)
c)
d)
OBJETIVOS
Los objetivos de la Auditoria Tributaria, entre otros son los siguientes:
Determinar la veracidad de la informacin consignada en las declaraciones juradas.
Establecer la fehaciencia de la contabilidad con fines tributarios, a travs del
anlisis de los libros, registros, documentos y operaciones involucradas.
Estudiar la aplicacin de las prcticas contables, sustentadas en los principios de
contabilidad generalmente aceptados, para establecer las diferencias temporales
y/o permanentes al conciliarlas con la legislacin vigente en el ejercicio auditado.
Maximizar la recaudacin tributaria a travs de la accin directa adecuada y
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e)
4.
eficiente, mostrando creatividad y afn permanente de ganar iniciativa a los

contribuyentes.
Maximizar el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales por parte de los
contribuyentes y/o responsables.
TECNICAS DE AUDITORIA
Son recursos, herramientas o medios particulares de investigacin que el auditor

utiliza para la obtencin de informacin.
La informacin obtenida en aplicacin de tcnicas aisladas no permite la
sustentacin de una opinin general.
4.1
Clasificacin
Considerando la diversidad de circunstancias en que el auditor realiza su trabajo y

las diferentes condiciones en que se desarrollan las empresas, las tcnicas de auditora se
pueden agrupar de la siguiente manera:
a)
Estudio General
Consiste en la evaluacin que hace el auditor a base de su criterio profesional
sobre las caractersticas generales de la empresa, para formarse una opinin preliminar de
la situacin tributaria del contribuyente y el contexto en que desarrolla sus actividades.
Generalmente esta tcnica se aplica antes que cualquier otra, pues permite orientar
al auditor el uso de otras tcnicas o recursos.
b)
Anlisis
Esta tcnica consiste en la descomposicin del saldo o movimiento de una cuenta
o partidas determinadas un sus diversos elementos para combinarlos e interrelacionarlos.
El anlisis generalmente se aplica a segmento o rubros genricos de los estados
financieros, pudiendo ser de dos clases:
Anlisis de Saldos, consiste en analizar las partidas que quedaron pendientes y
que forman el saldo neto de la cuenta en estudio.
Anlisis de Movimiento, cuando el saldo no es satisfactorio, debe analizarse el
movimiento de cargos y abonos que dieron origen y determinan el saldo.
c)
Inspeccin
Consiste en el examen fsico de los bienes o documentos con la finalidad de
comprobar su existencia y autenticidad.
d)
Confirmacin
Conocida con el nombre de Cruce de Informacin, esta tcnica consiste en la
comprobacin de las partidas del activo, operaciones, saldos, etc. mediante la informacin
proporcionada por terceros, tales como bancos, proveedores, clientes, etc.
En los casos que estime conveniente el auditor puede efectuar directamente la
confirmacin, a fin de satisfacerse de la veracidad de las operaciones registradas y en caso
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de detectarse omisiones, constituye prueba irrefutable para sustentar las acotaciones tanto
a la empresa auditada como a sus clientes y/o proveedores, segn corresponda.
Por tanto mediante esta tcnica el auditor cuenta con un instrumento importante
para estimar o desestimar la contabilidad del contribuyente, pues es un tercero quien
confirma la validez del registro de las operaciones.
e)
Investigacin
Es la informacin obtenida mediante indagacin o evaluacin de los funcionarios
y/o empleados de las diferentes reas de la empresa, lo cual permitir al auditor mayores
elementos de juicio para desarrollar su trabajo. Este recurso se utiliza generalmente para
evaluar el control interno.
f)
Declaracin
Son las informaciones escritas en memorndums, cartas e informes
proporcionados por las funcionarios y/o empleados, al auditor.
Las declaraciones tienen como desventaja ser documentos que contienen
informacin suministrada por las mismas personas relacionadas con la formulacin de los
estados financieros; por lo tanto, dicha informacin debe ser cuidadosamente evaluada y
confirmada, segn las circunstancias.
g)
Observacin
Esta tcnica, puede definirse como una inspeccin menos formal, en la cual el
auditor personalmente y de manera abierta o discreta verifica la forma cmo se realizan las
operaciones.
h)
Clculo
Es la verificacin aritmtica de aquellas cuentas u operaciones que requieren
fundamentalmente cmputos o reclculos sobre bases indicadas, tales como intereses,
depreciaciones, compensaciones por tiempo de servicios, ajustes por inflacin, etc.
Es recomendable al efectuar la verificacin de las operaciones, utilizar una forma
de clculo distinta al de registro en la contabilidad.
i)
Verificacin
Es la accin y efecto de examinar y comprobar si las operaciones contables son
fehacientes.
Esta tcnica se puede clasificar de acuerdo a la profundidad del examen en:
Selectiva o Parcial
Para ello el auditor tomar del universo una muestra de meses, das u otros
elementos escogidos para verificar las operaciones contables y emitir una opinin respecto
al total de la cuenta, partida o rubro examinado. El auditor ser quien determine el
tamao de la muestra, a fin de dar cumplimiento a los sealado en el alcance del examen.
Total
Cuando a criterio del auditor la cuenta, partida o rubro merece una comprobacin
total de las operaciones involucradas, para verificar si se encuentran o no registradas en la
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contabilidad del contribuyente.
5.
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
Es el conjunto de tcnicas aplicables al examen de cada una de las partidas. El

resultado del trabajo realizado por el auditor ser consecuencia de la aplicacin de
tcnicas convenientes sobre cada cuenta, partida o rubro de la contabilidad.
En todo caso el criterio profesional del auditor, determinar la ms adecuada
combinacin de tcnicas para obtener la evidencia necesaria que fundamente de manera
objetiva e imparcial el caso auditado.
5.1
Clasificacin
Por las innumerables formas de realizar y contabilizar las operaciones, diferentes

maneras de implementar y establecer los sistemas o organizacin y controles internos,
impiden establecer un conjunto de tcnicas rgidas.
Sin embargo existen ciertos casos en los cuales la aplicacin de algunas tcnicas es
necesaria para obtener una certeza razonable, se pueden citar:
Cruce de informacin con Bancos (confirmaciones y conciliaciones bancarias)
Cruce de informacin con clientes (confirmacin de cuentas por cobrar, ventas de
bienes y prestacin de servicios).
Cruce de informacin con proveedores (confirmacin de cuentas por pagar,
compras de existencias).
Cruce de informacin con filiales y afiliadas o Principales.
Indagacin sobre los procedimientos de toma de inventarios fsicos y explicacin
de las diferencias de inventarios.
Verificacin de inversiones en valores.
Inspeccin de los bienes del activo fijo
Comprobacin de inversiones intangibles
Verificacin de saldos acreedores de caja
Verificacin de flujo monetario privado
II UNIDAD.
1.
CONCEPTO
EL AUDITOR TRIBUTARIO
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Es el profesional contable que en el ejercicio de su funcin fiscalizadora, aplica las

tcnicas y procedimientos de auditora tributaria.
En el desarrollo de su funcin puede solicitar la intervencin de otros
profesionales como: abogados, ingenieros, economistas, etc. cuando la complejidad del
caso requiere para una mejor determinacin de las obligaciones tributarias
2.
CONDICIONES PERSONALES
Se denominan as a los valores que ataen directamente a los profesionales y que

en su conjunto representan el valor intangible de cada uno de ellos.
Las condiciones ms relevantes podemos citar:
a)
Integridad
Implica rectitud, justicia, severidad y firmeza en las resoluciones, decisiones u
opiniones que tome el auditor, en todo momento, tanto en el ejercicio de sus funciones
como fuera de ellas.
b)
Independencia de criterio
Una condicin especial del auditor tributario es la independencia de criterio frente
al resultado del trabajo que realiza. Si bien es cierto que existe una relacin de
dependencia con la Administracin Tributaria, el profesional debe expresar juicios
imparciales considerando los fundamentos objetivos del caso auditado y no los de
naturaleza subjetiva.
La independencia mental es una cuestin interna que debe mantener bajo cualquier
circunstancia, pues la fuerza de voluntad se sobrepone a las situaciones ms desfavorables,
sin que esto signifique someterse a las presiones de sus superiores ni contribuyentes.
c)
Puntualidad
Es la materializacin del grado de responsabilidad frente a la aceptacin de sus
obligaciones.
Implica cuidado y diligencia en realizar las tareas encomendadas dentro del plazo
fijado.
d)
Trato Social
Es el comportamiento frente a las personas con quienes se relaciona, comunica,
labora, etc. En el caso del auditor, la experiencia adquirida durante el trayecto de su vida,
deber adecuarla, si es necesario, al trato corts pero enrgico del profesional en el
desarrollo de su labor sin interferir ni causar molestias al contribuyente.
e)
Discrecin
Est relacionado directamente a la confidencialidad y el buen uso de la informacin
que el auditor obtiene durante el curso de su trabajo. En este sentido, no se debe
divulgar la informacin obtenida de la empresa auditada o de otros contribuyentes y
cuidar de no proporcionar explicaciones de carcter tcnico o legal sobre los cuales no
est plenamente seguro o no haya pronunciamiento oficial, pues una interpretacin
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equivocada atenta contra el prestigio profesional, los derechos del contribuyente y en

ltima instancia, contra la propia Administracin Tributaria.
f)
Capacidad intelectual
Se refiere al grado de inteligencia y la cultura del auditor, que es indispensable
para alcanzar un elevado desarrollo personal y profesional. Consiste en saber aplicar el
criterio personal en sus decisiones finales.
3.
CONDICIONES ADQUIRIDAS
Se refiere al conocimiento que el auditor debe tener sobre este campo.

El profesional, ante de realizar las labores inherentes a su cargo, debe prepararse y
capacitarse d tal forma, que realice satisfactoriamente su trabajo cuando sea requerido.
Los aspectos ms resaltantes son:
a)
Dominio de los principios y tcnicas de contabilidad.
b)
Familiaridad con los sistemas especiales de contabilidad.
c)
Conocimiento de los principios fundamentales de administracin de empresas.
d)
Conocimiento sobre principios de procesamiento de datos
e)
Conocimiento amplio de la legislacin tributaria y de las normas procesales
aplicables.
f)
Preparacin y entrenamiento en tcnicas de auditora
g)
Adquisicin de conocimientos en forma permanente, pues la actualizacin es
fundamental, adems de ser base indispensable de la capacidad profesional que se
logra con la madurez de juicios.
4.
FACULTADES
Con la finalidad de llevar a cabo la fiscalizacin satisfactoriamente, el auditor est

facultado para:
a)
Exigir a los deudores tributarios la exhibicin de sus libros, registros contables y
documentacin sustentatoria.
b)
En caso registran sus operaciones contables mediante sistema de procesamiento
electrnico de datos exigir: copia de las microformas gravadas o magnetum,
informaciones o documentacin del equipo informtico, etc.
c)
Requerir a terceros informaciones y exhibiciones de sus libros, registros,
documentos, etc.
d)
Solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para que
proporcionen la informacin que se estime necesaria.
e)
Efectuar tomas de inventario de existencias.
f)
Practicar inspecciones en los locales ocupados por los deudores tributarios y los
medios de transporte si tuviera.
g)
Evaluar la verdadera capacidad tributaria del contribuyente.
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5.
OBLIGACIONES
El auditor en el cumplimiento de sus labores delegadas, tiene las siguientes

obligaciones:
a)
Determinar los tributos y aplicar las sanciones que correspondan de acuerdo con
las leyes y reglamentos vigentes al periodo auditado.
b)
Las declaraciones e informes que obtenga del contribuyente, responsable y/o
terceros tendrn carcter de reservado y slo podrn ser utilizados para fines
propios de la fiscalizacin.
c)
No ejercer por su cuenta o por intermedio de terceros, as sea gratuitamente,
funciones o labores permanentes o eventuales de asesora vinculadas a la
aplicacin de normas tributarias.
III UNIDAD.
1.
LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA
GENERALIDADES
La Administracin Tributaria es la unidad autorizada para la administracin de los

tributos sealados por ley y de conformidad a las facultades discrecionales otorgadas para
tal fin. Esta funcin lo cumple mediante los siguientes rganos:
- Los Organos de Administracin, encargado de velar por el fiel cumplimiento de
las obligaciones tributarias.
- Los Organos de Resolucin, son los encargados de resolver las controversias
con los contribuyentes.
2.
RGANOS DE ADMINISTRACIN
Son las siguientes:

a)
La Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria SUNAT, es
competente para la administracin de tributos internos.
b)
La Superintendencia Nacional de Aduanas ADUANAS, es competente para la
administracin de los derechos arancelarios.
c)
Los Gobiernos Locales administran exclusivamente las contribuciones y tasas
municipales, tales como: derechos, licencias o arbitrios y los impuestos que por
ley se les asigne.
d)
EsSALUD y la Oficina de Normalizacin Provisional, que Administran las
aportaciones al seguro.
La Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria (SUNAT), es una
institucin pblica que tiene por finalidad administrar y aplicar los procesos de
recaudacin y fiscalizacin de los tributos internos, asimismo proponer y participar en la
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reglamentacin de las normas tributarias.

Para ello cuenta con organismos
descentralizados que son: Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales, 10
Intendencia Regionales (Lima, Arequipa, La Libertad, Piura, Lambayeque, Cusco, Tacna,
Ica, Junn y Loreto) 8 Oficinas Zonales (Chimbote, Ucayali, Hunuco, San Martn,
Huacho, Cajamarca, Ayacucho y Juliaca) y Oficinas Remotas de Lima, Tarma,
Huancavelica, Pasco, Puno, Pacasmayo, Moyobamba, Huaraz, Abancay, Andahuaylas,
Sicuani, Puerto Maldonado Mollendo, Tumbes, Chachapoyas, Moquegua e Ilo).
3.
RGANOS DE RESOLUCIN.
Los rganos de resolucin son competentes para conocer en la instancia que les
corresponde de las reclamaciones que en va administrativa, plantean los contribuyentes
sobre cuestiones tributarias. La competencia de los rganos de reclamacin es
improrrogable y no pueden abstenerse de dictar resolucin por deficiencia de la ley. Por
ningn motivo puede haber ms de dos instancias antes de recurrir al Tribunal Fiscal.
Entre los rganos de resolucin en materia tributaria tenemos:
a)
Tributos Administrados por la SUNAT:
En primera instancia : SUNAT
En segunda instancia
: Tribunal Fiscal
b)
Tributos Administrados por las Municipalidades Provinciales:
En primera instancia : El Alcalde Provincial
: El Tribunal Fiscal
c)
Tributos Administrados por las Municipalidades Distritales:
En primera instancia : El Alcalde Distrital
: El Alcalde Provincial
En tercera instancia
: El Tribunal Fiscal
4.
FACULTADES DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA
Es la potestad, poder o derecho que tiene la Administracin Tributaria, para

cumplir con sus funciones.
Las principales facultades son las siguientes:
a)
Facultad de Recaudacin
b)
Facultad de Determinacin.
c)
Facultad de Fiscalizacin.
d)
Facultad Sancionadora
4.1
Facultad de Recaudacin
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La funcin de la administracin tributaria es la recaudacin de tributos y para tal

fin puede contratar los servicios de entidades bancarias y financieras.
4.1.1
Medidas cautelares previas
La Administracin Tributaria bajo responsabilidad y a fin de asegurar el pago de la
deuda tributaria o por razones que permitan presumir que la cobranza puede ser
infructuosa, podr trabar medidas cautelares antes de iniciado el Procedimiento de
Cobranza Coactiva, hasta por el monto de la deuda, las cuales deben estar sustentadas con
las Resoluciones u Ordenes de Pago, correspondientes; cuando incurran en cualquiera de
los siguientes supuestos:
a) Presentar declaraciones, comunicaciones o documentos falsos, falsificados o
adulterados que reduzcan total o parcialmente la base imponible.
b) Ocultar total o parcialmente bienes, ingresos, rentas, etc.
c) Realizar, ordenar o consentir la realizacin de actos fraudulentos en los libros
o registros de contabilidad, como: alteracin, raspadura o tacha de
anotaciones, asientos, cuentas, nombre, cantidades o datos falsos.
d) Destruir u ocultar total o parcialmente los libros o registros contables o los
documentos relacionados con la tributacin.
e) No entregar al acreedor tributario las retenciones o percepciones de los
tributos.
f) Obtener exoneraciones tributarias, reintegros o devoluciones de tributos
simulando la existencia de hechos que permitan gozar.
g) Utilizar cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otro medio fraudulento,
para dejar de pagar tributos.
h) Pasar a la condicin de no habido.
i) Haber demostrado una conducta de constante incumplimiento de pagos.
j) Ofertar o transferir sus activos.
En forma excepcional y bajo responsabilidad, la Administracin Tributaria puede
adoptar medidas cautelares para garantizar la deuda tributaria, sin haberse emitido las
resoluciones u rdenes de pago correspondientes, cuando el proceso de fiscalizacin o
verificacin amerite esta adopcin. Esta medida puede ser sustituida si el deudor
tributario otorga carta fianza bancaria.
Adoptada la medida, la Administracin emitir las resoluciones u rdenes de pago,
en un plazo de 15 das, prorrogables cuando se hubiera realizado incautacin; caso
contrario caducar la medida cautelar.
4.1.2
Plazos aplicables a las medidas cautelares:

a) Deudas no exigibles coactivamente: La medida cautelar se mantendr durante
un ao desde la fecha que se traba, prorrogable por otro plazo igual, si existe
resolucin desestimando la reclamacin. El deudor puede solicitar el
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levantamiento de la medida si otorga una carta fianza bancaria o financiera por

el mismo plazo y monto, que ser ejecutada en caso de incumplimiento.
b) Deudas exigibles coactivamente: La Resolucin de Ejecucin Coactiva, se
emitir dentro de los 45 das de trabada las medidas cautelares.
De mediar causa justificada este plazo se prorrogar por otro plazo igual.
4.2
Facultades de Determinacin
El acto de la determinacin consiste en lo siguiente:
1) El deudor tributario, verifica la realizacin del hecho generador de la
obligacin tributaria, seala la base imponible y la cuanta del tributo; y
presenta la declaracin jurada que est sujeta a fiscalizacin.
2) La Administracin Tributaria, verifica la realizacin del hecho generador de la
obligacin tributaria, identifica al deudor tributario, seala la base imponible y
la cuanta del tributo; por propia iniciativa o por denuncia de terceros. En los
casos en que se detecte diferencias entre los clculos y pagos de tributos,
emitir las Resoluciones u Ordenes de Pago, que son valores a cargo de los
contribuyentes.
4.3
Facultades de Fiscalizacin
Es la facultad que posee la Administracin Tributaria, para ejercer en forma

discrecional, que incluye la inspeccin, investigacin y el control del cumplimiento de las
obligaciones tributarias, incluso de aquellos contribuyentes que gocen de inafectacin,
exoneracin o beneficios tributarios, conforme al programa previamente aprobado.
Entre los principales programas de fiscalizacin son: COA (Confrontacin de
Operaciones Autodeclaradas), el Dbito Crdito, el Control Mvil, etc.
- El COA es un programa que mediante sistemas informticos realiza cruces de
informacin sobre compras y ventas efectuadas por proveedores y puede
detectar con precisin casos de evasin.
- El control mvil, es un sistema de control de circulacin de mercaderas para
verificar que el traslado de bienes se efecte utilizando documentacin
sustentadora.
- El dbito crdito, consiste en la verificacin de sus registros contables y la
documentacin sustentadora.
Para tal fin tiene las siguientes facultades:
1) Exigir a los deudores tributarios la exhibicin de sus libros y registros
contables y documentos sustentatorios, los cuales deben ser llevados conforme
a las leyes. Por causas debidamente justificadas se le puede otorgar un plazo
de dos das para su exhibicin. Para la presentacin de informes, anlisis,
exhibicin de documentos, se otorgar un plazo de tres das.
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2) Cuando los deudores tributarios lleven contabilidad computarizada podr

exigir:
- Copia de la totalidad de las micro formas gravadas, soportes magnticos y
equipamiento de computacin utilizados.
- Informacin o documentacin relacionada con el equipo informtico.
- El uso de equipo tcnico de recuperacin visual.
3) Requerir a terceros informaciones y exhibicin de sus libros, registros,
documentos, emisin y uso de tarjetas de crdito o afines, relacionados con
hechos que determinen tributacin, otorgando un plazo de tres das.
4) Solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros, para
proporcionar informacin, en el plazo de cinco das.
5) Efectuar tomas de inventarios de existencias, comprobacin fsica, valoracin y
registro, arqueos de caja.
6) Cuando presuma la existencia de evasin tributaria, inmovilizar los libros,
registros y documentos sustentatorios, por un periodo de diez das,
prorrogables por otro igual.
7) Cuando presuma la existencia de evasin tributaria, incautar los libros registros
y otros documentos que guarden relacin de hechos imponibles, previa
autorizacin judicial, por un plazo de 15 das prorrogables por otro igual.
8) Practicar inspecciones en los locales y medios de transporte.
9) Requerir el auxilio de las fuerzas pblicas si el caso requiere.
10) Solicitar informacin a las entidades del sistema bancario y financiero, sobre
operaciones pasivas que sern requeridas por intermedio del Juez.
11) Investigar los hechos que configuren infracciones tributarias.
12) Requerir a entidades pblicas y privadas sobre el cumplimiento de obligaciones
tributarias.
13) Solicitar a terceros informaciones tcnicas o peritajes.
14) Dictar medidas para erradicar la evasin tributaria.
15) Evaluar las solicitudes y otorgar aplazamiento y/o fraccionamiento.
16) Autorizar los libros de actas y los registros y libros contables.
Concluida la fiscalizacin se emitir los siguientes documentos valorados:
1) Resolucin de Determinacin
2) Resolucin de Multa
3) Orden de Pago.
4.3.1 Resolucin de Determinacin
Es el acto mediante el cual se pone en conocimiento del deudor tributario el
resultado de la labor efectuada, el mismo que debe tener los siguiente requisitos mnimos:
a)
El nombre o razn social y RUC
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b)
c)
d)
c)
f)
g)
4.3.2
El tributo y el periodo fiscalizado

La base imponible
La tasa
La cuanta del tributo y sus intereses
Los motivos determinantes del reparo u observacin.
Los fundamentos y disposiciones que la amparen (base legal).
Resolucin de Multa
Son valores que se emite por las infracciones formales, los
necesariamente debe
contener los puntos a) y g), adems sealar la infraccin, el
monto de la multa e
intereses
4.3.3 Orden de Pago
Se emitir previa a la emisin de las Resoluciones, para exigir la cancelacin de la
deuda tributaria en los siguientes casos:
a)
Por tributos autoliquidados
b)
Por anticipos o pagos a cuenta
c)
Por tributos derivados de errores de clculo o materiales en las declaraciones,
comunicaciones, etc.
d)
Por tributos adeudados que fueron solicitados mediante requerimientos para que
realicen la determinacin y declaracin omitida y abonen los tributos y no cumplen
en el trmino de 3 das.
e)
Cuando al verificar los libros y registros contables encuentre tributos no pagados.
Las Ordenes de Pago, tienen los mismos requisitos formales que la Resolucin de
Determinacin, a excepcin del punto f) ( motivos determinantes del reparo u
observacin).
4.4
Facultad Sancionadora
Es la facultad de discrecional que tiene la Administracin Tributaria para sancionar

las infracciones tributarias, para ello puede aplicar las gradualidad de las sanciones.
5.
OBLIGACIONES DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA
Tiene las siguientes obligaciones:

a) Elaboracin de proyectos:
Tiene a su cargo la funcin de preparar los proyectos de reglamentos de las leyes
tributarias de su competencia.
b) Orientacin al contribuyente:
Debe proporcionar orientacin, informacin verbal, educacin y asistencia al
contribuyente.
c) Reserva tributaria:
Las declaraciones e informaciones del deudor tributario, tienen carcter de
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reservado y nicamente ser utilizada para sus fines propios. Estn exceptuados de la
reserva tributaria:
- Las exhibiciones ordenadas por el Poder Judicial sobre tributos, alimentos,
disolucin de sociedad conyugal o procesos penales; el Fiscal de la Nacin, por
delitos; la Comisin de Fiscalizacin del Congreso, en sus investigaciones.
- Los expedientes de procedimientos tributarios que tengan resolucin firme.
- Las publicaciones de datos estadsticos, en forma global.
d) Prohibiciones de los funcionarios y servidores de la Administracin
Tributaria
Al aplicar los tributos, sanciones y procedimientos se sujetarn a las normas
tributarias vigentes.
Estn impedidos de ejercer por su cuenta o por intermedio de terceros, as sea
gratuitamente, funciones o labores permanentes o eventuales de asesora vinculadas a la
aplicacin de normas tributarias.
6.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Los actos administrativos deben producirse por el rgano competente mediante

procedimientos establecidos. El contenido de los actos debe ejecutarse a lo dispuesto en le
ordenamiento jurdico y ser motivados con sucinta referencia de hechos y fundamentos de
derecho.
Estos actos deben ser notificados en el domicilio fiscal del deudor tributario.
1)
La Notificacin
La notificacin ser como sigue:

a) Por correo certificado o por mensajero, con acuse de recibo o certificacin de
negativa de recepcin, en cuyo caso se fijar en la puerta principal.
b) Mediante la publicacin en el Diario Oficial y el diario de la localidad donde se
publique avisos judiciales o de mayor circulacin, cuando el domicilio fiscal
fuera desconocido o afecte a una generalidad.
c) Por medio de sistemas de comunicacin por computacin, electrnicos, fax y
similares.
d) Fijando en la puerta principal, si no hubiera persona alguna o estuviera
cerrado.
e) Por constancia administrativa, si el deudor tributario se aproxime a las oficinas
de la Administracin.
Las notificaciones surten efecto desde el da hbil siguiente a su recepcin o de la
ltima publicacin.
Despus de la notificacin, se podr revocar, modificar, sustituir o complementar
en los siguientes casos:
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2)
Cuando se trate de aclarar o rectificar errores materiales, como la redaccin o

clculo.
Cuando se detecten omisiones de ingresos, rentas, patrimonios o declarar
datos falsos o falsificados.
Nulidad de los Actos
Los actos de la Administracin son nulos en los siguientes casos:

1) Los dictados por rgano incompetente.
2) Los dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido.
3) Cuando por disposicin administrativa se establezcan infracciones o se
apliquen sanciones no previstas en la Ley.
Los actos son anulables, cuando son dictados sin observar los requisitos mnimos
establecidos en la emisin de valores, los mismos que pueden ser convalidados
subsanando los vicios que adolece.
Entre los procedimientos tributarios tenemos:
a)
Procedimiento de cobranza coactiva
b)
Procedimiento contencioso - tributario
c)
Procedimiento no contencioso
6.1
Procedimiento de Cobranza Coactiva
Es el conjunto de actos de coercin que la administracin tributaria puede efectuar

para obtener el cobro o la ejecucin forzada. El funcionario responsable de la cobranza es
el Ejecutor Coactivo, quien deber ser abogado con experiencia en tributacin y actuar
mediante Auxiliares Coactivos, en ambos casos deben ser funcionarios de la
Administracin.
6.1.1 Facultades del Ejecutor Coactivo:
Tiene las siguientes facultades:
1) verificar la exigibilidad de la deuda tributaria.
2) Ordenar las medidas cautelares necesarias.
3) Dictar cualquier otra medida destinada a cautelar el pago, como
comunicaciones y publicaciones.
4) Ejecutar las garantas otorgadas a favor de la Administracin, cuando
corresponda.
5) Suspender el Procedimiento de Cobranza Coactiva, en los casos contemplados
por Ley.
6) Disponer la colocacin de carteles y afiches de las medidas cautelares, en
lugares convenientes y garantizar su permanencia durante el plazo, bajo
responsabilidad del ejecutado.
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7) Dar fe de los actos en los que interviene en ejercicio de sus funciones.

8) Disponer la devolucin de los bienes embargados, cuando as lo determine el
Tribunal Fiscal.
6.1.2
Desarrollo del Procedimiento

Se inicia con la notificacin de la Resolucin de Ejecucin Coactiva (REC) con
mandato de cancelacin en el plazo de siete (7) das, bajo apercibimiento de dictarse
medidas cautelares o de iniciarse la ejecucin forzada.
El ejecutado pagar todos los gastos originados en el procedimiento coactivo.
Vencido el plazo de siete (7) das, se dispondr trabar las medidas cautelares que
considere necesarias.
Para tal efecto, notificar las medidas cautelares y sealar los bienes o derechos
afectados, aun se encuentren en poder de terceros.
Las formas de embargo que podr trabar son las siguientes:
1) En formas de intervencin en recaudacin, en informacin o administracin de
bienes.
2) En forma de depsito, con o sin extraccin de bienes, que se ejecutar sobre
los bienes que se comercialice; para tal efecto se designar como depositario al
deudor tributario, a un tercero o la misma Administracin.
3) En forma de inscripcin, que recae a los bienes inmuebles, debiendo anotarse
en los Registros Pblicos.
4) En forma de retencin, que recae sobre bienes, valores y fondos en cuentas
corrientes, depsitos, custodia y otros.
6.1.3
Tasacin y Remate:
La tasacin de los bienes embargados se efectuar por un perito perteneciente a la
Administracin Tributaria o designado por ella. No se efectuar la tasacin si hubo
acuerdo convencional.
El Ejecutor Coactivo convocar a remate sobre la base de los dos tercios del valor
de tasacin, si no se presentan postores se convocar una segunda reducida en un 155, si
tampoco se presentan se convocar a una tercera sin fijar precio base.
6.2
Procedimiento Contencioso Tributario
Es el conjunto de acciones y procedimientos que debe adoptar la Administracin

Tributaria, cuando el deudor tributario impugna o protesta a los actos administrativos, por
afectar a sus intereses.
Cuando el deudor tributario resulta afectado por un acto de la Administracin
Tributaria, puede impugnar y las etapas son:
1)
Las reclamaciones ante la Administracin Tributaria
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Eduardo Jimnez
Nina
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2)
3)
La apelacin ante el Tribunal Fiscal

La revisin ante el Poder Judicial
6.2.1
La Reclamacin
La reclamacin se inicia mediante la presentacin de un escrito con fundamentos
de hecho y derecho y firma de abogado donde la defensa pueda cautiva. Al recurso debe
adjuntarse la Hoja de Informacin Sumaria.
Las reclamaciones contra Resoluciones de Determinacin y Multa deben
efectuarse en el plazo de 20 das hbiles computados desde el da siguiente a la
notificacin no siendo requisito adjuntar el pago previo de la deuda tributaria por la parte
reclamada; y para su trmite debe efectuarse el pago actualizado de la parte no
impugnada. Para interponer reclamaciones contra la orden de pago, es requisito el pago
total de la deuda.
Vencido el plazo para reclamar las Resoluciones deber acompaarse el pago de la
totalidad de la deuda tributaria actualizada.
Las reclamaciones por comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y
cierre temporal de establecimiento u oficina, se presentar en el plazo de cinco (5)
siguientes a su notificacin.
Debe reclamarse por separado las Resoluciones de Determinacin, Resoluciones
de Multa y Ordenes de Pago.
La Administracin Tributaria notificar para que subsane en el trmino de 15 das y
ser de 5 das para el comiso de bienes, internamiento de vehculo y cierre de
establecimiento; en caso de incumplimiento se declarar inadmisible.
Cuando se reclame varias resoluciones de la misma naturaleza, y algunas de ellas
no cumpla con los requisitos mnimos se dar trmite a los que renen los requisitos
nicamente.
Los nicos medios probatorios que el reclamante puede utilizar son los
documentos, la pericia y la inspeccin.
No se admite como prueba la que fuera solicitada en el proceso de fiscalizacin y
no fue presentada.
Para la presentacin de las pruebas el deudor tributario tiene 30 das a partir de la
presentacin del recurso.
Para resolver la reclamacin el rgano encargado est facultado para efectuar un
nuevo examen completo, incluye aspectos no contempladas por los interesados, y el plazo
es de 6 meses a partir de la fecha de presentacin del recurso de reclamacin,
Los reclamantes pueden desistirse de su recurso en cualquier etapa del
procedimiento, pero es potestativo de la Administracin Tributaria su aceptacin.
6.2.2
Apelacin
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Eduardo Jimnez
Nina
**********************************************************************************
La ltima instancia administrativa es el Tribunal Fiscal, si el reclamante no es

notificado en el plazo de 6 meses, queda sobrentendido que su recurso ha sido
desestimado y en consecuencia puede interponer apelacin ante el Tribunal Fiscal.
El procedimiento es el siguiente: El recurso se presentar ante la misma
Administracin Tributaria, quien elevar en el plazo de 30 das al Tribunal Fiscal y debe
reunir los mismos requisitos que para una reclamacin.
La apelacin se formular dentro de 15 das hbiles de notificada de Resolucin de
Reclamacin y ser de 5 das para las resoluciones de comiso, internamiento y cierre.
Vencido este plazo se presentar previo pago de la totalidad de la deuda tributaria
actualizada siempre que se formule dentro de los 6 meses.
En la apelacin el reclamante no podr discutir aspectos no impugnados en la
reclamacin, salvo que en la resolucin de reclamacin haya sido incluido por la
Administracin
No puede ofrecerse como prueba los que no fueron utilizados en primera instancia.
El Tribunal Fiscal resolver en el plazo de 6 meses y ser de 20 das para las
resoluciones de comiso, cierre e internamiento, contados a partir de la fecha de ingresos al
Tribunal.
Cuando la impugnacin sea de puro derecho se apelar dentro de 20 das
siguientes a su notificacin, no siendo necesaria la reclamacin previa.
Las Resoluciones del Tribunal Fiscal que interpretan de modo expreso y de
carcter general las normas tributarias, ser jurisprudencia de observancia obligatoria y se
publicar en el Diario Oficial.
6.2.3
Demanda Contencioso Administrativa ante el Poder Judicial

El recurso de revisin se presenta contra las actuaciones del Tribunal Fiscal.
La demanda puede ser presentada por la Administracin Tributaria o por el deudor
tributario, ante el Tribunal Fiscal, dentro del trmino de 15 das siguientes a su
notificacin certificada y sobre hechos concretos.
El Tribunal Fiscal elevar el expediente a la Corte Suprema dentro de los 15 das
hbiles a la interposicin. No se requiere la presentacin de pruebas. Para su admisin es
requisito indispensable adjuntar el comprobante de pago de la deuda tributaria o presentar
carta fianza bancaria por dicho monto.
La sala competente de la Corte Suprema expedir la resoluciones en el trmino de
60 das hbiles; computados desde el vencimiento del plazo de 10 das que tiene para
solicitar el uso de la palabra y presentar su alegato escrito.
6.3
Procedimiento No Contencioso
Las solicitudes presentadas por los deudores tributarios, vinculadas a la

determinacin de la obligacin tributaria sern resueltas y notificadas en un plazo no
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Eduardo Jimnez
Nina
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mayor de 45 das hbiles siempre que requiera de pronunciamiento expreso de la

Administracin tributaria.
Las resoluciones que resuelven las solicitudes, sern apelables ante el Tribunal
Fiscal, con excepcin de las que resuelvan las solicitudes de devolucin, las mismas que
sern reclamables.
En caso de no resolverse en dicho plazo, el deudor tributario puede interponer
recurso de reclamacin, por considerarse denegada su solicitud.
CAPITULO II
PLANIFICACION DE LA DE AUDITORIA
TRIBUTARIA
1.
OBJETIVOS
La planificacin y la aplicacin del programa de auditora tiene por finalidad

incrementar la recaudacin de manera sostenida y la induccin al pago voluntario de los
contribuyentes.
El programa reduce y evita la evasin de los tributos, es decir crear conciencia
tributaria en el contribuyente.
El programa debe contener procedimientos simples pero efectivos, con la debida
asignacin de recursos materiales y humanos.
Los mecanismos que se utilizan con la comunicacin preventiva y requerimiento
de sustentacin de reparos, con la finalidad de inducir al pago voluntario de las omisiones
detectadas, para disminuir el potencial de carga administrativa a la Administracin Tributa
y evitar su posterior reclamacin.
El programa procura generar economa en la recaudacin, que viene a ser la
relacin entre la emisin de valores y el costo administrativo en su cobranza.
El programa debe ser selectivo, porque prioriza a los contribuyentes a ser
fiscalizadas de acuerdo a criterios de seleccin y tomando en cuenta la actividad
econmica del contribuyente.
El programa debe ser efectivo y eficiente, porque no slo lograr induccin al
pago, sino que la cobranza y la aplicacin de sanciones sern sobre actos difciles de
reclamar.
2.
CRITERIOS DE SELECCIN
La seleccin se har en funcin al comportamiento tributario de los

contribuyentes.
Los criterios generales de seleccin sern definidos para cada programa en
particular y los rganos competentes se encargarn de aplicar dichos criterios y definir la
relacin de los contribuyentes a ser fiscalizados.
3.
ALCANCE DEL PROGRAMA
a) De la comunicacin preventiva
Es un instrumento por el cual la Administracin Tributaria, orienta al contribuyente
sobre sus obligaciones tributarias e induce cumplir y/o subsanar voluntariamente las
omisiones si hubiera.
Mediante una comunicacin preventiva se informa al contribuyente que ser
fiscalizado en los prximos 10 das hbiles y se le recomienda el cumplimiento y la
regularizacin de sus obligaciones tributarias.

Con esta estrategia se busca dos resultados:
- Incremento en la recaudacin mediante el pago voluntario.
- Reduccin de la carga administrativa.
Esta comunicacin no constituye notificacin o requerimiento.
b) Del programa
El programa comprende el examen de la documentacin proporcionada por el
contribuyente y cruces de la informacin, con la finalidad de detectar inconsistencias que
signifiquen omisiones en el registro, declaracin o el pago del tributo.
c) Induccin a la presentacin y/o pago voluntario
Consiste en recordar al contribuyente que puede evitar la sancin de cierre
temporal del establecimiento si cumple con la presentacin de sus declaraciones.
d) Acciones no contemplados en el alcance
Cuando se produzcan situaciones que signifiquen deuda exigible e inmediata.
En este caso, se solicitar la autorizacin de su Jefe inmediato a fin de ampliar el
alcance y emitir valores que corresponde, dejando constancia de ello en el Informe
General.
El trabajo de auditora se inicia con el requerimiento a los contribuyentes en su
domicilio fiscal y en la fecha que indica el documento.
Paralelamente, la oficina
encargada entrega a los jefes de Divisin o Supervisores los casos materia de auditora,
quienes designarn al auditor o auditores. El auditor recibe la Orden de Trabajo y los
antecedentes del contribuyente. En la fecha indicada para iniciar la fiscalizacin, el auditor
se presentar al contribuyente portando la Carta Credencial firmado por los responsables
de rea.
4.
TRABAJO PRELIMINAR DE AUDITORIA
Es una etapa de la auditora tributaria en la cual el equipo de auditora determina el

tipo de contribuyente que est fiscalizando, las reas crticas que presenta, el alcance del
examen, los procedimientos y mtodo que se va a aplicar en el desarrollo de la
fiscalizacin y el estimado de tiempo en que el trabajo se ha de ejecutar.
Para ello es necesario seguir la siguiente estructura:
a) Aspectos generales.
b) Anlisis comparativo de Estados Financieros.
c) Presentacin y visita informativa.
d) Estudio y evaluacin de control interno.
e) Informe del trabajo preliminar.
5.
ASPECTOS GENERALES
El estudio de los aspectos generales comprende el conocimiento de los

antecedentes del contribuyente sujeto a fiscalizacin y las caractersticas legales en las que
desarrollan sus actividades.
5.1
Antecedentes
Es importante el estudio de los antecedentes, en consideracin a que el auditor

obtendr con ello una visin general del comportamiento tributario de la empresa y podr
precisar si el incumplimiento frente a sus obligaciones formales y sustanciales es
recurrente.
Los antecedentes debern obtenerse de la Carpeta Unica del Contribuyente, el cual
incluir los siguientes documentos.
Resoluciones de determinacin de ejercicios fiscalizados
Resoluciones de multas
Ordenes de pago
Resoluciones de reclamaciones y apelaciones
Resoluciones de la Corte Suprema sobre de recursos de revisin
Resolucin sobre cambios de mtodos de valuacin de existencias, tasas de
depreciacin, etc.
Resoluciones de cambios domiciliario
Papeles de trabajo anteriores
etc.
5.2
Caractersticas Legales
Es el conocimiento de las normas bajo las cuales acta el contribuyente sujeto a

fiscalizacin, lo cual permitir determinar dos aspectos necesarios:
a)
Aspecto Jurdico
Implica el conocimiento de las leyes civiles y mercantiles, as como cualquier otra
informacin jurdica de inters que tenga relacin con las actividades del contribuyente.
b)
Aspecto Tributario
Implica el estudio de los tributos que afectan al contribuyente, las exoneraciones e
inafectaciones de que goza y cualquier otra informacin de naturaleza tributaria que
involucre las actividades que desarrolla.
Los documentos que pueden servir de base son todas las resoluciones que obran
en la Carpeta Unica del Contribuyente.
6.
ANALISIS COMPARATIVO DE LOS ESTADOS FINANCIEROS, Consiste

en el examen de las partidas incluidas en el Balance General y el Estado de
Ganancias y Prdidas, con la finalidad de establecer las variaciones importantes
que puedan determinar su revisin.
El anlisis se inicia en la tabulacin de los datos contenidos en las declaraciones
juradas y los estados financieros. Dicha tabulacin se efectuar con las cifras histricas
correspondientes a los perodos a fiscalizar considerando por lo menos dos ejercicios

gravables.
Existen dos formas de anlisis:
1)
Anlisis vertical
Mediante este examen se busca determinar aquellos rubros en los cuales su
relacin con el todo aparentemente no es razonable, en cuyo caso ser motivo de anlisis
profundo.
2)
Anlisis horizontal
Revelar las tendencias de las relaciones determinadas en el anlisis vertical para
detectar e investigar los rubros que han tenido cambios bruscos a lo largo de los aos
examinados y las causas que originaron dicho comportamiento.
Es necesario tener presente que al momento de realizar la comparacin de los
estados financieros, estos incluyen rubros monetarios y no monetarios. Los primeros se
muestran su valor corriente al cierre del ejercicio y los segundos requieren ser ajustados.
El auditor relacionar las informaciones obtenidas y analizar si reflejan la
consistencia de las actividades econmicas del contribuyente o si refleja desequilibrios o
distorsiones.
a.-
b.-
Se relacionar los siguientes anlisis:

Comparar el comportamiento de la utilidad bruta de los diferentes aos del
perodo de auditora. En caso de observarse distorsiones proceder efectuar el
anlisis de los factores que forman la base del clculo de la utilidad bruta.
En caso de empresas industriales, el auditor analizar la composicin del costo de
produccin para detectar cambios porcentuales en la utilizacin de las materias
primas, imputacin de la mano de obra y la distribucin de los gastos de
fabricacin.
EJEMPLO: ESTADO DE GANANCIAS Y PERDIDAS
70
CUENTAS
1994
VENTAS
Devoluciones
Dctos. y rebaj. concedidos
25,400
(120)
(628)
-------------------------------------------------------------
1995
33,450
(40)
(732)
1996
39,210
(200)
(950)
Ventas Netas
24,652
100
32,678 100
38,060 100
69
Costo de Ventas
(19,312) 78.3 (26,215) 80.2
(29,136) 76.5
------------------------------------------------------------Utilidad bruta
5,340 21.7
6,463 19.8
8,924 23.5
94
Gastos Administrativos
(1,530) 6.2
(1,952) 6.0
(2,350) 6.2
95
Gastos de Ventas
(718) 2.9
(910) 2.8
(1,210) 3.2
-----------------------------------------------------------Utilidad de Operacin
3,092 12.6
3,601 11.0
5,364 14.1
97
Gastos Financieros
(180) 0.8
(110) 0.3
(352) 0.9
-------------------------------------------------------------2,912 11.0
3,491 10.7
5,012 13.2
===================================
COSTO DE PRODUCCION Y DE VENTA
DETALLE
%
Materias primas
20.6
Mano de Obra
46.9
Gastos de fabricacin
32.5
1994
4,000
10,000
6,350
%
19.7
49.1
31.2
1995
6,000
15,000
8,120
%
20.6
51.5
27.9
1996
8,000
18,200
12,610
---------------------------------------------------------------Costo de produccin
Inv. In. prod. en proceso.
6.4
20,530 100
1,980
9.7
29,120 100
2,130
38,810 100
7.3
2,480
---------------------------------------------------------------Inv. Fin. prod. en proceso

8.2
22,330
(2,350)
11.5
31,250
(2,480)
9.8
41,290
(3,180)
---------------------------------------------------------------Costo de Ventas
=
19,980 100
28,410 100
38,110 100
=====================================
Entre las formas de comparacin ms aplicadas tenemos:
6.1
Comparacin de los Indices de Referencia:
Los ndices de referencia son aquellos ratios promedios y marginales (mximo y

mnimo), establecidos como resultado de la relacin entre la utilidad bruta y las ventas y
entre la utilidad neta y las ventas previa seleccin y anlisis de las declaraciones juradas
presentados por contribuyentes que realizan una misma actividad econmica y que a la
vez presentan un buen comportamiento en sus Estados Financieros para efectos
tributarios.
En consecuencia los ndices de referencia son ratios entre los cuales deben fluctuar
las relaciones respectivas de las empresas que desarrollen una misma actividad econmica.
Si el ndice de la empresa es menor al ndice mnimo de referencia, el auditor
considerar de comportamiento dudoso y por lo tanto el alcance de su examen ser mayor.
EJEMPLO: COMERCIAL
Actividades
Indice Marginal
Indice
Ind. Marginal
Econmicas
Mnimo %
Promedio
Mximo %
===========================================================
1995 Utilidad bruta
21
24
30
Utilidad neta
6
9
13
1996 Utilidad bruta
17
24
31
Utilidad neta
5
9
12
6.2
Comparacin de los Indices Standard
De no existir Indices de Referencia para las actividades motivo de fiscalizacin, se

puede utilizar el Indice Standard que es el promedio de utilidades sobre ventas de los
ejercicios anteriores lo cual nos permitir establecer alguna desviacin significativa de tal
forma se puede profundizar la investigacin sobre los rubros analizados Ejm.
Indice de utilidad neta / ventas
Ao
Indice
1996 ................ 42
1997 ................ 38
1998 ................ 25
1999 ................ 72
------137
137
Indice Standard = suma de Indice = ----- = 34.25
N1 de aos
4
Determinacin de las desviaciones:

Ao
Indice
Indice Promedio
Desviacin
1996
42
34.25
7.75
22,63
1997
38
34.25
3.75
10.95
1998
25
34.25
(9.25) (27.00)
1999
32
34.25
(2.25) (6.57)
=======================================
En los datos analizados se observa que los aos 1998 y 1999 debe someterse a una
profunda investigacin
6.3
Indice de Rotacin Mercaderas
El objetivo es medir la rapidez con que se dispuso y repusieron las existencias.

Mientras mayor sea la rotacin menor ser el capital requerido para realizar un negocio y
mayor el beneficio, dado que en cada vuelta se obtiene un margen de utilidad
Debe efectuarse el comportamiento entre dos o ms ejercicios. La frmula
aplicable para el perodo de rotacin es:
D =
(SI + SF) x 6
------------CV
Donde :
D =
SI =
SF =
CV =
Perodo de rotacin de stock en ventas

Stock inicial
Stock final
Costo de Ventas
I =
Indica cuntas veces al ao rota la existencia promedio
Ej.
D=
(3,00 + 6,000)x 6
-------------------28,800
9,000 x 6
= -----------28,800
Nos indica que la rotacin es cada 2 meses

I=
28,800 x 2
---------------3,000 + 6,000
57,600
-------900
6.4
=6
54,000
- ------28,800
1.87
Nos indica que al ao rota 6 veces
6.4
D=
12
---- =
I
12
----- = 2 meses
6
I=
12
---- =
D
12
----- = 6 meses
2
Indice de Rotacin de Cuentas por Cobrar
Este estudio permite conocer la mayor menor rapidez de las cobranzas

Si la rotacin es eficiente la empresa contar con fondos suficientes para el
desenvolvimiento de su movimiento operativo, sin recurrir a crditos ajenos justificables
La frmula es:
IRCC
Donde :
IRCC
V
CCI
CCF
Vx2
= -----------CCI + CCF
=
=
=
=
Indice de rotacin de cuentas por cobrar

Ventas
Cuentas por cobrar inicial
Cuentas por cobrar final
Ejemplo:
IRCC
7.
36,000 x 2
= -------------- =
3,000 + 4,000
72,000
--- -------- = 10.28
7,000
PRESENTACION Y VISITA INFORMATIVA
En esta oportunidad el equipo de auditora se presenta en el domicilio fiscal del

contribuyente portando la Carta Credencial y entregarn al contribuyente el requerimiento
de los documentos, registros y libros contables para la revisin.
En primer lugar efectuar la evaluacin de la naturaleza de la empresa mediante
una conversacin introductoria con los representantes de la empresa con la finalidad de
obtener informacin sobre:
7.1
El desarrollo de la Auditora:
Entre otros puntos debe tratarse los siguientes puntos:
Horario de oficina del contribuyente

Espacio fsico destinado al auditor
Informacin sobre los ejecutivos y responsables de las diferentes reas de la
empresa.
Presentacin de libros, registros y documentos sujetos a fiscalizacin.
7.2
Contexto Econmico Financiero:

Para fijar conceptos sobre los siguientes aspectos:
a) Comerciales:
Ramo y sector a los que pertenece la empresa
Artculos que produce y/o comercializa
Poltica de precios, descuentos, crditos, etc.
Volumen de produccin, compras y ventas.
Cartera de clientes
Vinculaciones comerciales nacionales y/o extranjeras
Otros
b)
-
Financieros
Estructura patrimonial
Inversiones a corto y largo plazo
Capacidad de endeudamiento
Prstamos otorgados a terceros
Prstamos recibidos
Tasas de inters
Otros
c)
-
Contables
Flujogramas de los ciclos contables
Sistemas contables (manual, mecanizado o computarizado)
Plan de cuentas
Prcticas contables
Listados mecanizados
Otros
7.3
La actividad interna
El auditor como paso intermedio entre la evaluacin y el estudio del control

interno debe recorrer las instalaciones de la empresa, con la finalidad de observar
personalmente los controles contables administrativos.
Los rubros de activos que pueden observarse, podemos mencionar:
Existencias:
Debe inspeccionar el almacn o depsito de las existencias y el proceso de
produccin en todas las etapas y ver las posibles deficiencias en los controles.
-
Inmuebles:
Ampliaciones, mejores, nuevas construcciones, adquisiciones, playas de
estacionamiento, etc.
La experiencia nos muestra que una forma de evadir es invirtiendo en
construcciones que se cargan a gastos o no son contabilizados en su respectiva cuenta.
-
Vehculos
Debe verificarse la cantidad, marcas, aos y modelos de vehculos. Puede existir
unidades no registradas y que su mantenimiento aparece en gastos.
8.
ESTUDIO Y EVALUACION DEL CONTROL INTERNO
El Control Interno, es el conjunto de medidas y mtodos que incluye el plan de

organizacin, sistemas, mtodos, procedimientos y tcnicas orientados al logro de los
objetivos de la empresa.
El control interno, es el conjunto de medidas y mtodos coordinados que incluye
el plan de organizacin utilizada para salvaguardar sus activos verificar la exactitud y el
grado de contabilidad de sus datos contables, promover la eficiencia en las operaciones.
Los objetivos se puede sintetizar en:
Proteccin de los activos
Obtencin de informacin financiera confiable
Eficiencia en el desarrollo de las operaciones
Adhesin a la poltica administrativa.
El estudio permite conocer la estructura de dicho control: y la evaluacin
proporciona informacin sobre el grado de eficiencia que este suministra.
La evaluacin del control interno permitir pues determinar la muestra
documentaria sujeta a fiscalizacin considerando el mayor o menor grado de control que
se ejerce sobre cada rea en la bsqueda por evitar fraudes y alcanzar la ms alta
efectividad.
El tamao de la muestra se determinara sobre la base de la importancia de las
transacciones realizadas y segn el criterio del auditor.
Las tcnicas de relacin de las muestras son variadas, pero generalmente se
escoge los meses cuyos montos son ms significativos. La evaluacin de control interno se
efecta a travs de dos mtodos:
a)
Cuestionarios
Consiste en la formulacin de preguntas informativas para despus contrastar con
las pruebas de cumplimiento.
b)
Diagramas de Flujo:
Son expresiones grficas del flujo documentario o transacciones en los que se

describe cada paso.
9.
INFORME DEL TRABAJO PRELIMINAR
Es la ltima etapa del trabajo preliminar y consiste en preparar un informe de la

labor realizada y deben contemplar las siguiente puntos.
9.1
Determinacin del Tipo de Contribuyente
Debe calificar al contribuyente en normal y atpico.

El contribuyente es normal cuando al comparar sus estados financieros con las
ndices de referencia lo sitan igual o por encima y el control interno por su eficacia es
confiable.
El contribuyente es atpico, cuando al comparar los estados financieros con los
ndices de referencia los sitan por debajo o cuando el control interno es ineficiente.
9.2
Determinacin de las reas prioritarias
Son aquellos rubros o ciclos de transacciones que merecen ser analizados con
profundidad, porque presentan serias distorsiones. La formulacin de determinadas reas
no excluye la posibilidad de efectuar una reformulacin del alcance del trabajo, pues al
iniciar el trabajo de auditora, pueden surgir nuevos hechos que determinen posteriores
modificaciones
9.3
Alcance de examen
Es la profundidad de aplicar los procedimientos de auditora en las muestras de las

reas crticas designadas, para ser fiscalizadas.
El Auditor tendr especial cuidado en relacionar el tamao de la nuestra y los
procedimientos pues el alcance de las pruebas permitir obtener la sustentacin del trabajo
efectuado.
II UNIDAD.
1.
LOS PAPELES DE TRABAJO
GENERALIDADES
Se denomina Papeles de Trabajo al conjunto de cdulas, formularios, hojas,

planillas, cuadros, resultados de los cruces de informacin y otros documentos elaborados
por el auditor, los cuales deben contener toda la informacin obtenida de los libros,
registros y dems elementos de juicio presentados por el contribuyente durante el proceso
de fiscalizacin.
Los papeles de trabajo son llenados por el auditor durante su intervencin y sirve
para sustentar su labor y tener los elementos de prueba del cumplimiento de las
obligaciones tributarias del contribuyente intervenido.
2.
CARACTERISTICAS
En toda cdula debe incluirse los siguientes datos:

a) Nombre o Razn Social
b) Denominacin de la Cdula
c) El ejercicio gravable y/o periodo de la auditora
d) Fecha de la elaboracin y rbrica del auditor y del supervisor en el ngulo
inferior izquierdo.
e) Notas y verificaciones.
La elaboracin debe ser estrictamente manuscrita, evitando errores ortogrficos,
redaccin y clculo. Las explicaciones deben ser legibles, comprensibles, claras y
concisas.
En cada cdula debe precisarse la extensin del examen practicado detallando el
mtodo y los procedimientos de auditora utilizados, as como los registros y la
documentacin contable verificado.
En la sustentacin de reparos, se debe sealar el concepto, monto y fundamento
legal y/o tcnico de la observacin, precisando el libro o registro donde se encuentra
anotado, el nmero del comprobante y la fecha de su anotacin.
3.
FINALIDAD
Los papeles de trabajo sirven al auditor como fuente de informacin y sustentacin

de las observaciones y reparos efectuados.
Debiendo concretarse a los siguientes puntos:
a) Sirve para dictaminar los resultados de la revisin.
b) Sirve como testimonio en los casos contenciosos.
c) Sirve como fuente de informacin general.
4.
CLASIFICACION
Los papeles de trabajo se clasifican en:
a) Segn la importancia de las cdulas:

- Cdulas obligatorias
- Cdulas opcionales
1)
Cdulas Obligatorias:
Es el conjunto de hojas, formularios, etc., de carcter imprescindible en la
preparacin de los papeles de trabajo y que se indican en la cartula o
ndice de referencia.
2)
Cdulas Opcionales:
Son las cdulas complementarias que sirven de sustento a las cdulas
obligatorias.
b) Segn el contenido de la cdula:

1)
Cdula ndice
Cdulas generales
Planillas u hojas de trabajo
Cdulas de trabajo
Cdula Indice:
Funciona como cartula del legajo de los papeles de trabajo y sirve de gua
de referencia.
2)
Cdulas Generales:
Sirven para consignar el alcance del examen, sistema contable, situacin
legal de los libros, pagos a cuenta, resumen de reparos, agregados y
deducciones, etc.
3)
Planillas u Hojas de Trabajo:
Son las hojas columnadas de 7 y 14 columnas, sirven para reclasificar las
cuentas de Resultados y el Balance General.
4)
Cdulas de Trabajo:
Son utilizados para analizar y verificar las cuentas de ingresos, gastos y
Balance General; es decir, son anexas a las Planillas.
4.1
Las Cdulas Obligatorias
Deben considerarse en el orden siguiente:

a) Proyectos de Resoluciones y Ordenes de Pago:
Est constituido por los formularios de sustentacin de reparos por omisin,
liquidacin de tributos y multas.
Entre ellas tenemos: Resoluciones de Determinacin, Ordenes de Pago y
Resoluciones de Multa.
b) Indice de Referenciacin y Ordenamiento de los Papeles de Trabajo:
Cdula que muestra en forma general y ordenada los papeles de trabajo que
integran el caso auditado.
Es el documento que indica los papeles de trabajo que se adjuntan al expediente
sealando el destino de los mismos.
c) Carta de Presentacin:
Documento que acredita y autoriza a los representantes de la Administracin
Tributaria encargados de la fiscalizacin. Se emite en original y copia, debiendo
entregarse al contribuyente la original.
d) Informe General:
Cdula en la cual el auditor expone en forma sucinta los detalles y conclusiones
alcanzados en su labor. Se indica las infracciones encontradas y se seala las situaciones
ms saltantes de la intervencin.
Este documento puede compararse con el dictamen final de un trabajo de auditora
financiera y la diferencia est en que se orienta a temas de ndole tributaria.
Sus partes son:
- Generalidades
- Antecedentes
- Cumplimientos de las obligaciones tributarias
- Determinacin de los responsables solidarios
- Conclusiones y sugerencias
e) Informe del Trabajo Preliminar:
Cdula en la cual se establece los mtodos y procedimientos de auditora a
aplicarse despus de haber efectuado el estudio y anlisis de los antecedentes y estados
financieros.
Consta de tres partes:
- Determinacin del tipo de contribuyente
- Determinacin de las reas prioritarias
- Alcance del examen.
f) Primer Requerimiento y sus anexos:
Documento mediante el cual se solicita al contribuyente los documentos necesarios
para la verificacin y determinacin de la situacin tributaria
Los resultados del requerimiento se indicarn expresamente en la parte posterior
de la cdula, confirmados con las firmas del contribuyente y del auditor.
En los anexos se consigna la relacin de comprobantes de pago observados y que
conducen al incremento de la base imponible por tratarse de comprobantes que presentan
irregularidades en su impresin, no rene los requisitos mnimos legales, no est
correctamente registrado, etc.
g) Requerimiento de sustentacin de reparos:
Documento emitido con el fin de solicitar al contribuyente que haga su descargo
respecto de los reparos que se encontraron en el desarrollo de la auditora, por las
siguientes razones:
- Comprobantes de pago por ventas no registradas.
- Comprobantes de pago por ventas registrados por menor monto.
- Comprobantes de pago por ventas cuyos originales no fueron mostrados.
- No legalizar, omitir o llevar con atraso o no exhibir los registros requeridos.
h) Segundo Requerimiento:
Documento mediante el cual se exige al contribuyente la presentacin de las
declaraciones pago solicitados en el Requerimiento y el pago de la multa por
presentacin extempornea. El plazo es de tres das.

i) Situacin Legal de los Libros de Contabilidad:
Esta cdula sirve para verificar y reflejar la situacin de los libros y registros
contables a la fecha de la intervencin, debiendo indicarse la fecha de legalizacin, as
como los dems requisitos que deben observar de acuerdo a ley.
Se debe firmar y fechar en cada uno de los libros, en el ltimo folio
utilizado, a fin de interrumpir la continuidad de los asientos y/o registros.
j) Pagos a cuenta de tributos:
Cdulas en las cuales se consigna los datos de las declaraciones y lo pagos
efectuados por el contribuyente de acuerdo a cada tributo. Debe contener los datos de las
declaraciones (original y rectificatoria), pagos posteriores y pagos de intereses y multas.
Si se detectan omisiones totales o parciales, se emitir las Ordenes de Pago
correspondientes.
k) Cdula de reparos al Crdito Fiscal:
Esta cdula tiene por finalidad reflejar los reparos al Registro de Compras en la
verificacin de los comprobantes de pago, sea por no exhibir el original, error en el tipo
de cambio, sin requisitos formales y/o sustanciales, etc.
l) Cdula de reparos al Dbito Fiscal:
Cdula en la que se muestra los reparos que se originan en el Registro de Ventas,
ya sea por registro de menor monto, en otro periodo, aplicacin de tasa distinta, error en
el tipo de cambio, etc., debiendo consignarse:
- Los datos segn el comprobante de pago y para operaciones en moneda
extranjera se determinarn al tipo de cambio correcto.
- Los datos segn el Registro de Ventas.
- La diferencia entre los dos tipos de informacin permite hallar el monto del
reparo.
m) Cdula de determinacin de reparos al IGV:
Cdula en que se muestran las omisiones que se originan en las comparaciones de
los registros y las declaraciones - pago del IGV.
n) Cdula Resumen de Reparos del Impuesto a la Renta:
Muestra los reparos y los conceptos por adiciones y deducciones determinados,
los cuales van a dar origen al incremento o disminucin de la Renta Neta.
o) Cdula de verificacin de otras declaraciones:
Esta cdula tiene por finalidad plasmar el resultado de la verificacin de las
declaraciones de autorizacin de impresin de comprobantes de pago, cambio de

domicilio, cambio de rgimen, comunicaciones, etc.
p) Planilla A: Estado de Ganancias y Prdidas Comparativo:
Debe contener en forma comparativa y porcentual con el ejercicio anterior, a fin de
determinar los cambios sustanciales en la gestin empresarial y contar con los elementos
suficientes para orientar el desarrollo de l a fiscalizacin.
Las sub cdulas que integran son los rubros o partidas ms importantes de
ingresos y gastos a criterio del auditor.
q) Planilla B: Balance General Comparativo:
Contiene el Balance General en forma comparativa y porcentual con el ejercicio
anterior a fin de observar los cambios sustanciales que han incidido en la estructura
patrimonial, para encaminar el desarrollo de la auditora. Las su cdulas que conforman
son las cuentas del Activo, Pasivo y Patrimonio, ms importantes a criterio del auditor.
r) Planilla C: Estado de Cambios en el Patrimonio Neto:
Debe mostrar las variaciones ocurridas en las distintas partidas que integran el
Patrimonio, durante el periodo fiscalizado.
4.2
Las Cdulas Opcionales

Entre algunas de ellas tenemos:
a) Cdulas Adicionales:
Estas cdulas sirven de complemento al trabajo realizado, si no son
voluminosas debe seguirse la numeracin de la cdula principal, caso contrario
debe ordenarse en anexos.
b) Anexos:
Son cdulas que sirven de complemento al trabajo realizado y se agrega al final
de las cdulas obligatorias.
CAPITULO III
METODO DIRECTO DE AUDITORIA

1.
DEFINICION
Llamado tambin Mtodo Tradicional o Histrico de Auditora Tributaria,

consiste en la revisin de las transacciones registradas en los libros de contabilidad
principales y auxiliares, utilizando los procedimientos generales de la auditora, as como
de la documentacin que sustenta dichas transacciones.
2.
APLICACION
La aplicacin de este mtodo, esta en relacin directa con las reas prioritarias
determinadas en el trabajo preliminar, pues tratndose de contribuyentes que presentan
serias deficiencias reveladas luego del anlisis de sus estados financieros, de la evaluacin
del control interno y otros estudios previos efectuados, lo ms conveniente ser el uso del
mtodo analtico de auditora.
Esto no significa, que el mtodo tradicional deba descartarse y utilizarse slo en
contribuyentes que presentan deficiencias de menor grado. Por el contrario, si bien es
cierto, que esta ltima afirmacin es vlida, es el auditor tributario el que finalmente,
aplicando su criterio profesional, determinar el mtodo ms conveniente. Dicha
determinacin y los fundamentos para llegar a ella, debern indicarse en la cdula de
informe general.
3.
PROCEDIMIENTOS
Los procedimientos de verificacin debern ser aplicados tomando en

consideracin la relacin de los ndices obtenidos por la empresa, frente a los ndices de
referencia. Estos procedimientos son:
- Verificacin parcial y
- Verificacin total.
3.1
verificacin parcial
El procedimiento de verificacin parcial ser aplicable, para la determinacin de la

materia imponible, siempre que se observe lo siguiente:
a.
En cualquier tipo de contribuyente: Cuando el ndice determinado por la
utilidad declarada, antes de las deducciones que establecen las leyes
promocionales, represente un porcentaje mayor al ndice marginal mximo
de los ndices de referencia, el auditor orientar su examen a la verificacin
de las adiciones y deducciones de la declaracin jurada y de los impuestos
retenidos por cuenta de terceros.
b.
En cualquier tipo de contribuyente: Cuando el ndice determinado por la
utilidad declarada, antes de las deducciones que establecen las leyes
promocionales, represente un porcentaje entre el ndice marginal mnimo y

el mximo de los ndices de referencia, el auditor orientar su examen a la
verificacin de las adiciones y deducciones de la declaracin jurada, de las
cuentas de resultados, excepto el costo de ventas, y de los impuestos
retenidos a cargo de terceros.
El procedimiento de verificacin sealado en el prrafo anterior tambin ser de
aplicacin en aquellos casos en que no existieran ndices de referencia para el sector o
actividad, que comprenda a los contribuyentes sujetos a fiscalizacin. Para estos efectos,
el porcentaje de la utilidad declarada, antes de las deducciones que establecen las leyes
promocionales, no debe ser menor al ndice promedio (ndices standard) de los tres
ltimos ejercicios.
Se deja a criterio del auditor efectuar otras verificaciones para darle un mayor
alcance al examen realizado.
3.2
Verificacin Total.
Cuando el ndice determinado por la utilidad declarada, antes de las deducciones

que establecen las leyes promocionales, represente un porcentaje menor al ndice marginal
mnimo de los ndices de referencia o cuando el ejercicio arroje prdida, el auditor aplicar
las normas y procedimientos de auditora que indican a continuacin:
a) Verificacin de las Cuentas de Resultados
b) Verificacin de las Cuentas de Balance
c) Verificacin de las Cuentas de Pasivo
d) Verificacin de las Cuentas de Patrimonio
4.
VERIFICACION DE LAS CUENTAS DE RESULTADOS
Cuando de acuerdo al trabajo preliminar efectuado, se determine que una de las

reas crticas es la de ingresos, el auditor realizar las siguientes verificaciones:
Deber determinarse la actividad que realiza el contribuyente, la que constar en el
informe y alcance del examen.
Se solicitar el catlogo de ventas vigente en el periodo o periodos sujetos a
fiscalizacin, en el cual deben estar incluidos todos los productos que fabrica y/o
comercializa el contribuyente, a fin de calificar la tasa o tasas al impuesto general a
las ventas a la cual se encuentra afecto, si est exonerado o si no est dentro del
campo de aplicacin de las normas vigentes.
En cada caso, se elaborar una cdula indicando los beneficios, deducciones, tasas,
etc., sin dejar de mencionar la base legal pertinente.
Se debern analizar todas las cuentas de ingresos para los efectos de determinar la
incidencia del impuesto general a las ventas a travs de tabulacin mensual,
conciliando las cantidades consignadas en los libros de contabilidad y la
declaracin jurada.
Se cotejar el registro de ventas contra los documentos sustentatorios de ingresos
(facturas, boletas de ventas, recibos por honorarios, etc.), donde se verificar el

monto total acreditado por impuesto general a las ventas, su contabilizacin y
clculo del crdito fiscal.
Se verificar los cargos a las cuentas de ingresos, para comprobar las
correspondientes regularizaciones en las contabilizaciones del impuesto general a
las ventas.
Clculo del flujo Monetario privado, cuando sea aplicable.
En el caso de contribuyentes que llevan un control de almacn, a travs de rdenes
de salida de mercadera o productos terminados, deber el auditor hacer un cruce
de esta informacin con el registro de ventas, para establecer si existe o no ventas
omitidas, o que posiblemente ha sido trasladado al siguiente ejercicio.
Deber efectuarse un cruce de informacin entre los cargos contabilizados a las
cuentas de clientes y cuentas por cobrar y el registro de ventas, para determinar si
existen ingresos abonados a cuentas del pasivo, disminuyendo de esta manera las
ventas y consecuentemente la utilidad.
Se deber cotejar y comprobar las ventas, devoluciones, descuentos,
bonificaciones, as como cualquier otra deduccin hecha a stas, con el registro de
ventas, copias de facturas, notas de crdito, guas de salida de almacn, asientos de
diario y en general con todo documento involucrado en la transaccin.
a)
Irregularidades
Dentro de la gran cantidad de formas para alterar el resultado del ejercicio, y
particularmente en las cuentas de ingresos, el auditor deber tener presente que una rebaja
en las ventas se podra presentar, entre otras de las siguientes maneras:
Las ventas omitidas se contabilizan como prstamos de terceros.
Deducciones ficticias de ventas (devoluciones, descuentos, etc.).
Acreditar una venta en forma parcial, tanto a ingresos como a una cuenta del
pasivo.
Contabilizar el efectivo recibido en caja, parte como una venta al crdito y el saldo
como un aporte.
Canje de ventas con adquisicin de bienes y/o servicios.
Contabilizar las ventas a largo plazo cuando estas sean canceladas o diferirlas al
periodo ms conveniente.
4.1
Cuentas de Costos
Para efectuar el anlisis de las cuentas de costos, en el caso de contribuyentes que

se dedican a la fabricacin de productos intermedios o finales, es recomendable utilizar los
elementos bsicos del costo (existencias, mano de obra y gastos de fabricacin).
En el caso de otros contribuyentes, el costo de ventas se determinar tomando en
cuenta los elementos que lo componen y aplicando los procedimientos de auditora que a
continuacin se indican para quienes tienen la calidad de fabricantes, segn sea factible y
conveniente en las circunstancias:

a.
Existencias
El anlisis de este rubro est orientado a la determinacin de los bienes incluidos
en el inventario ya sean materias primas, suministros u otros utilizados en la fabricacin de
productos, y que son la razn del giro del negocio.
Como elemento de juicio deber utilizarse el registro de compras, con su
respectiva documentacin sustentatoria, en el que se determinar las compras efectuadas y
el impuesto general a las ventas que se usa como crdito fiscal y que no debe ser parte del
costo de las existencias.
b.
Mano de Obra
La fuente en la cual el auditor tributario tendr que basarse para la correcta
determinacin del costo de mano de obra imputado a la produccin, ser el libro de
planillas. Esta informacin se cruzar con las cuentas de costo de produccin.
c.
Gastos de Fabricacin
Para la determinacin del valor imputado al costo de produccin, el auditor tendr
que hacer un anlisis de todas las transacciones y operaciones involucradas, tales como
depreciacin del activo fijo, amortizaciones, gastos de mantenimiento de planta, energa,
agua, fletes, seguros, etc. y su posterior traslado a las cuentas de costos correspondientes.
Deber tener en cuenta que existen contribuyentes que slo llevan registro de
proveedores, que es utilizado a su vez como registro de compras, para los efectos del
impuesto general a las ventas, como fuente de informacin y donde se hace la distribucin
contable de los asientos correspondientes.
Tcnicas:
Para el cumplimiento de la verificacin de los elementos bsicos del costo
descritos, el auditor podr utilizar, entre otras, las pautas que a continuacin se detallan:
Verificar los procedimientos de valuacin de los inventarios inicial y final de las
materias primas y dems existencias, comprobando su uniformidad y consistencia.
Verificar las compras locales e importaciones de materia prima y otras existencias
cruzando el registro de compras con las facturas sustentatorias.
Verificar el sistema del control interno para el consumo de materia prima y otras
existencias (rdenes de salida de almacn, resmenes mensuales, requerimientos de
material).
Constatar cantidades consumidas y precios con relacin a la produccin en
proceso y terminada.
Esta verificacin se agiliza en empresas que llevan un control de inventario a
travs de Kardex.
Verificar que los ajustes en el inventario, estn debidamente documentados y que
4.2
haya resultado de un inventario fsico ejecutado de acuerdo a slidos

procedimientos de contabilidad y control interno y a las normas tributarias vigentes
en el periodo auditado.
Verificar la existencia de los obreros, cruzando el libro de planillas, con la
respectivas fichas personales, as como los cargos efectuados a las cuentas de
costo de personal;
Verificar los diversos gastos de fabricacin en funcin de la acumulacin en las
respectivas cuentas de origen, con los comprobantes que los sustentan:
Verificar los cargos efectuados a la cuenta costo de ventas, cruzndolos con la
informacin obtenida de los inventarios inicial y final y compras y/o costo de
produccin.
Comprobar la razonabilidad de los clculos para determinar la depreciacin del
activo fijo, as como la aplicacin de las tasas o mtodos aceptados por las
disposiciones legales vigentes en el periodo sujeto a fiscalizacin.
Cuentas de Gastos
Se entiende por deduccin, todo gasto propio del giro del negocio o actividad
gravada, necesario para producir o mantener la fuente productora de la renta, siempre que
no est expresamente prohibido.
Para establecer de manera fehaciente que los gastos realizados por el
contribuyente, corresponden al ejercicio y son aceptados como deducciones por las
normas vigentes a la fecha del examen, el auditor deber efectuar una revisin de los
registros bsicos, los documentos originales y la contabilidad general con referencia a
fechas, importes, proveedores, lugares, naturaleza y aplicacin del gasto.
Al analizar las cuentas de gastos, el auditor deber investigar las contrapartidas
correspondientes, poniendo especial atencin a las provisiones, castigos, reservas, etc.
A continuacin se presentan algunas cuentas de gastos procedimientos alternativos
para su verificacin:
a.
Remuneraciones
Este rubro agrupa todos aquellos conceptos que implican prestacin de servicios,
tales como:
Sueldos
Salarios
Honorarios
Vacaciones
Gratificaciones
Horas extras
Trabajos extraordinarios, y
Otras.
Para cumplir con el anlisis de estos gastos, el auditor recurrir a elementos
sustentatorios tales como el libro de planillas, contratos de trabajo, documentacin de las

cuentas caja y bancos y cuentas corrientes.
A travs de estos elementos el auditor podr:
Determinar que todos los gastos hayan sido declarados y correspondan al giro del
negocio y actividad gravada.
Establecer las limitaciones, en cuanto a montos, que sealan los dispositivos
legales vigentes en el periodo sujeto a fiscalizacin. Entre otros, el auditor deber
tomar en cuenta los siguientes conceptos:
1.
Remuneraciones del directorio.
2.
Remuneraciones de socios a accionistas de personas jurdicas.
3.
Remuneraciones en empresas unipersonales y sociedades no consideradas personas
jurdicas.
b.
Gastos Financieros
Bajo el rubro gastos financieros se incluyen todos aquellos cargos relacionados
con los intereses de deudas contradas y las diferencias de cambio y otros gastos
originados por la constitucin, renovacin o cancelacin de las mismas.
La verificacin de estos gastos tiene como finalidad:
Establecer si guardan relacin con las operaciones de financiacin propias del
contribuyente; es decir, que las deudas contradas sean para la adquisicin de
bienes y/o servicios vinculados a producir o mantener la fuente productora de la
renta o de la actividad gravada.
Comprobar si los intereses cargados a resultados corresponden al ejercicio y si su
deduccin se ha efectuado tomando en cuenta las disposiciones legales vigentes en
el ejercicio auditado.
El auditor deber poner en nfasis la revisin de este concepto, especialmente
cuando en el mismo ejercicio se obtiene ingresos por intereses exonerados o intereses
devengados a favor de entidades del exterior vinculados econmicamente con el
contribuyente.
Comprobar la exoneracin total o parcial de los intereses abonados por crditos
concedidos del exterior, considerando las normas legales vigentes en el periodo
sujeto a fiscalizacin.
Comprobar que los prstamos recibidos estn redituando el inters
correspondiente, a las tasas que fija el Banco Central de Reserva para el pago de
estas obligaciones.
Comprobar la adecuada determinacin de la diferencia de cambio deducible para
efecto del impuesto a la renta, teniendo en cuenta las normas legales
correspondientes al ejercicio fiscalizado y al tipo de actividades que desarrolla el
contribuyente.
c.
Castigos, Depreciaciones, Mermas y Desmedros
Debe entenderse como tales, a todas que las deducciones legalmente contempladas
y referidas a los siguientes aspectos:
Cuentas incobrables,
Depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo fijo,
Activo fijo dado de baja, y
Mermas y desmedros de existencias.
La verificacin de estas deducciones tiene por finalidad:
Comprobar que los castigos por cuentas incobrables efectuados en el ejercicio
gravable, se ajustan a los requisitos sealados en las normas pertinentes:
Comprobar que los desmedros de existencias, as como los castigos por
obsolescencia de los bienes del activo fijo estn sustentados con certificacin
notarial o tcnica, respectivamente.
Verificar que las deducciones por mermas se hayan efectuado cumpliendo los
requisitos sealados en las disposiciones legales vigentes en el periodo sujeto a
fiscalizacin.
Calcular el valor no depreciado de los bienes del activo fijo dados de baja, a efecto
de verificar el cumplimiento de la norma correspondiente.
d.
Provisiones y Reservas
Este rubro comprende las deducciones que efectan los contribuyentes para
cumplir obligaciones especficas, tipificadas mediante dispositivos legales o autorizados en
forma expresa.
Contablemente estos rubros se definen en:
1.
Provisiones: Estimacin de un pasivo o disminucin del valor contable de un
activo. Tributariamente son aceptables las que se sujetan a los dispositivos legales
vigentes en el ejercicio fiscalizado y a las leyes sectoriales. Entre otras, se aceptan
las siguientes:
Provisin para cuentas de cobranza dudosa:
Provisin para beneficios sociales.
Provisin para jubilaciones en caso de bancos, compaas de seguros y empresas
de servicios pblicos;
Participacin lquida de los trabajadores y de la comunidad Laboral y para
investigacin cientfica y tecnolgica.
2.
Reservas: Se considera bajo esta denominacin las asignaciones que por su

naturaleza estn destinadas a la cobertura de riesgos o gastos relacionados con la
actividad gravada.
Entre estas reservas se consideran las siguientes:
Reservas que ordene la Superintendencia de Banca y Seguros: y
Reservas tcnicas de las compaas de seguros.
Comprobar que el monto total correspondiente a estos conceptos, es el aceptado

tributariamente y que refleja el cumplimiento de las normas pertinentes.
Comprobar que las reservas reflejadas en los libros de contabilidad guardan
relacin directa con los propsitos de su creacin.
No estn comprendidos las reservas que deben constituir los bancos, las empresas
financieras y las compaas de seguros de conformidad con las leyes que rigen su
actividad.
e.
Rentas remesadas al exterior

Es este rubro se agrupan las regalas y honorarios devengados y/o pagados a
beneficiarlos del exterior, por concepto de asistencia tcnica que brindan dichos
beneficiarios al contribuyentes sujeto a fiscalizacin.
Estas rentas, as como cualquier otro gasto que implique una remesa de fondos al
exterior, debe estar sujeta a revisin, a fin de verificar si se han efectuado las retenciones
del impuesto a que estn obligados los sujetos pasivos de derecho, sobre los montos
brutos o netos, segn corresponda, abonados a personas o entidades del exterior, de
acuerdo a las dispositivos legales vigentes.
Determinar la calificacin de las regalas y los montos y lmites a que se encuentran
sujetas considerando la legislacin vigente.
Establecer, cuando se trata de honorarios u otras remuneraciones por
asesoramiento tcnico o por servicios prestados, la procedencia de la deduccin y
de la retencin y pago del impuesto que corresponde, de acuerdo a los dispositivos
legales vigentes en el ejercicio sujeto a fiscalizacin.
f.
Gastos de Viaje y de Representacin

El auditor cuando efectu el anlisis de estos rubros deber tener presente que
cualquier suma desembolsada por estos conceptos tendr que estar sustentada con las
facturas y cualquier otro documento pertinente, excepto el monto pagado por viticos que
no requiere ser justificado con comprobantes. Adems, deber verificar que los montos
deducidos estn enmarcados dentro de los dispositivos legales vigentes.
g.
Gastos Diversos
Se entiende por gastos diversos, entre otros, a los realizados por el contribuyente
por concepto de administracin y ventas, tales como luz, agua, fletes, mantenimiento del
activo fijo, primas de seguros.
El auditor deber verificar la procedencia de los gastos de acuerdo a las
disposiciones legales vigentes, aplicables al ejercicio fiscalizado.
Deber constar en los papeles de trabajo, la base de seleccin, el periodo
verificado, cuentas y montos sobre los que incidi el anlisis.
Deber poner especial atencin en observar si los gastos corresponden el ejercicio
materia de fiscalizacin, a fin de determinar si procede su deduccin de

conformidad con las disposiciones legales vigentes en dicho ejercicio.
Tratndose de gastos efectuados cuya documentacin sustentatoria no existe, el
auditor aplicar lo dispuesto en el Cdigo Tributario.
Los dos ltimos comentarios son de aplicacin general a todos los conceptos bajo
fiscalizacin.
4.3
Adiciones
La determinacin de la renta neta conlleva establecer una conciliacin entre el

tratamiento contable de las operaciones registradas bajo principios de contabilidad
generalmente aceptados y el tratamiento de dichas operaciones de conformidad con las
normas tributarias vigentes en el ejercicio sujeto a fiscalizacin.
Esta conciliacin trae como consecuencia la determinacin de diferencias
permanentes y temporales.
Las diferencias Permanentes son aquellas adiciones (y deducciones en su caso) que
alteran los resultados del ejercicio segn balance, por aplicacin de las normas tributarias,
y que no afectan a periodos subsecuentes. Las Temporales son aquellas adiciones (y
deducciones en su caso) que alteran los resultados del ejercicio segn balance, por
aplicacin de las normas tributarias y que, sujeto al cumplimiento de ciertos requisitos,
afectan a periodos subsecuentes.
Considerando lo anteriormente expuesto, se presenten a continuacin algunas
adiciones que la Administracin Tributaria no acepta como deducciones y que
generalmente el contribuyente reconoce como gastos contablemente.
a.
Diferencia de Cambio
El auditor har una verificacin del clculo efectuado por el contribuyente para la
determinacin del importe cargado a gastos por este concepto, teniendo en cuenta los
procedimientos y las limitaciones contempladas en las disposiciones legales vigentes en el
ejercicio sujeto a fiscalizacin.
b.
Provisin para beneficios sociales

El auditor deber realizar una verificacin de la contabilizacin hecha por el
contribuyente, considerando que la Ley slo permite, cada vez que se produce un reajuste
de la base que sirve para el clculo de la compensacin por tiempo de servicios, la
deduccin anual de una proporcin del monto determinado para efectos contables.
c.
Valuacin de Inventarios
La verificacin de las cuentas de costos, implica la revisin del inventario fsico y
su valuacin.
Tomando como punto de partida esta revisin, el auditor deber comprobar que la
valuacin de las existencias est efectundose consistentemente y observando los

dispositivos legales vigentes, a la fecha de la fiscalizacin.
d.
Otras adicciones
Cualquier otras limitacin no contemplada en los numerales anteriores, implicar
una adicin para la determinacin de la renta neta.
Adems, deber considerarse como renta disponible, toda suma cargada como
gastos que resulte renta gravable, siempre que el egreso por su naturaleza signifique una
disposicin indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario.
4.4
Deducciones
Con la finalidad de mostrar las deducciones que son aceptadas tributariamente y

cuyos ajustes a los resultados del contribuyente se hacen a travs de la declaracin jurada,
se presentan a continuacin las de mayor incidencia, considerando que no han sufrido
cambios sustanciales por las continuas modificaciones de la legislacin tributaria.
a.
Rentas no gravadas
El auditor deber realizar el anlisis de los documentos y clculos efectuados por
el contribuyente para establecer las rentas exoneradas, al amparo de las disposiciones
tributarias y de las leyes sectoriales aplicables, as como de los ingresos no computables
para determinar la renta neta.
Las rentas no gravadas que se presentan con mayor frecuencia son:
Los intereses generados por depsitos efectuados en el Sistema Financiero
Nacional, ya sean en moneda nacional o extranjera;
Los reintegros tributarios a la exportacin no tradicional - CERTEX;
Los dividendos que perciben los contribuyentes de acuerdo a las definiciones
sealadas en la ley:
Los incrementos patrimoniales percibidos de acuerdo a normas vigentes en el
periodo sujeto a fiscalizacin. Debe ponerse especial cuidado en observar esta
informacin, concordndola con las normas que disponen en que casos tales
incrementos constituyen renta neta no declarada.
En el caso especfico de las rentas exoneradas, deber considerarse que no son
deducibles los gastos que las generan. Si no se pueden determinar con exactitud, se
presume como gasto indirecto el porcentaje sobre dichas rentas que establece la ley.
b.
Donaciones y asignaciones cvicas

Las deducciones y/o crdito contra el impuesto, segn corresponde en el ejercicio
sujeto a fiscalizacin por concepto de donaciones y asignaciones cvicas son procedentes
siempre que se realicen conforme a lo dispuesto por las leyes vigent
De manera general las donaciones se pueden clasificar en:
1.
2.
-
Las que no se aceptan tributariamente.

Las que se aceptan tributariamente y que a su vez se dividen en:
Donaciones con lmites:
Donaciones sin lmites
El auditor deber verificar que las entidades beneficiarias estn inscritas en el
registro especial que lleva la Administracin Tributaria a fin de clasificar el tipo de
donacin o asignacin entregada.
Dentro de las donaciones aceptables, se comprobar si el contribuyente ha
determinado la deduccin y/o crdito, segn corresponda, de acuerdo a la legislacin
vigente en el ejercicio fiscalizado. Asimismo verificar el valor del bien o los bienes
donados considerados en la escritura pblica correspondiente, observando los lmites y
obligaciones que sealan el Cdigo Civil.
c.
Provisin para Beneficiarios Social

De acuerdo a lo expuesto en el numeral 3.2.4. b., slo se permite deducir por
concepto de ajustes a la provisin para beneficiarios sociales un porcentaje del monto
determinado par efectos laborales, por lo que el auditor deber hacer una verificacin del
clculo efectuado por el contribuyente bajo principios de contabilidad generalmente
aceptados, as como del importe cargado a resultados, observando los lmites tributarios.
d.
Gastos de ejercicios anteriores

Son aceptables, como deduccin para determinar la renta neta del ejercicio, los
gastos correspondientes a ejercicios anteriores, para lo cual se tendr en cuenta las normas
aplicables relativas al ejercicio que se fiscaliza.
e.
Participacin de los trabajadores

Luego de haber establecido las adiciones y deducciones que determinan la renta
neta del contribuyente, el auditor har el clculo de las participaciones de los trabajadores
considerando los beneficios que otorga las leyes sectoriales al respecto.
Los importes sern deducidos de la renta neta con la finalidad de determinar la
renta neta imponible.
f.
Prdida tributaria de ejercicios anteriores

Tomando en consideracin las disposiciones legales vigentes en el ejercicio sujeto
a fiscalizacin, para la determinacin de la renta neta es deducible la prdida neta total
experimentada en un ejercicio, imputndola hasta en los cuatro ejercicios siguientes a
partir del que se obtengan utilidades, por lo que el auditor deber verificar las
declaraciones juradas del contribuyente de los aos en que se establecieron las prdidas,
as como los documentos sustentatorios correspondientes (fiscalizaciones de ejercicios
anteriores, Resoluciones de la Administracin Tributaria o del Tribunal Fiscal, etc.) que
pudieran confirmar, modificar o eliminar tales prdidas.
Adems, el auditor deber tener en cuenta, que para efecto del arrastre de prdidas
cubierto con excedente de revaluacin, existe la obligacin por parte de las personas
jurdicas, de capitalizar las utilidades de los ejercicios siguientes, en un monto igual al de
las prdidas cubiertas por el referido excedente.
4.5
Reinversin de Utilidades
Para efecto de dar conformidad a los distintos beneficios que conceden las
diversas leyes sectoriales y especiales por la reinversin de utilidades, el auditor tendr en
cuenta lo siguiente:
Verificar la procedencia del crdito contra el impuesto p la reduccin de base, de
acuerdo a las disposiciones legales vigentes en el ejercicio sujeto a fiscalizacin.
Verificar el programa de reinversin presentado al sector correspondiente.
Verificar la resolucin confirmado del goce tributario por la reinversin,
ampliacin o cambio, expedida por el sector Economa y Finanzas.
Verificar la constancia de ejecucin del programa autorizado, para los efectos de la
capitalizacin.
Analizar los clculos efectuados para determinar los crditos por reinversin o
reduccin de la base, segn sea aplicable, sobre la base de la documentacin
anterior cruzando sta con los registros contables correspondientes.
En el caso de capitalizaciones de utilidades reinvertidas, deber verificar que estas
se han efectuado dentro de los plazos y condicione establecidas en las leyes
correspondientes.
VERIFICACION DE LAS CUENTAS DEL ACTIVO
5.1 Efectivo en Caja y Bancos

Se entiende por efectivo, los activos representados por moneda de curso corriente
de los que se puede disponer en cualquier momento, bien porque se tienen fsicamente
(saldo en caja) o bien se encuentran depositados en una institucin de crdito contra lo
que se puede girar por medio de cheques (saldo en bancos) y estn caracterizados por
principios de liquidez, certeza y efectividad. Tales activos son:
a.
b.
c.
d.
e.
f.
Moneda de circulacin legal,

Moneda extranjera,
Cheques corrientes de plaza,
Giros bancarios
Saldo bancarios bajo la forma de cuentas corrientes,
Saldos bancarios bajo la forma de ahorros y plazo fijo.
De acuerdo a las prcticas contables, los depsitos bancarios con limitaciones a su
disponibilidad (fondos restringidos, ahorros y a plazo fijo), generalmente figuran bajo
rubros, especficos. En los casos que exista una disposicin legal o contractual que afecte
especficamente los rubros de este tem, tal circunstancia se indica por medios de notas.
5.1.1 Cuenta Caja
En esta cuenta se resume la gran mayora de las transacciones de una empresa, ya
que todos los ingresos que prevengan de ventas de mercaderas, prestacin de servicios y
de otros ingresos, as como los pagos a proveedores, personal u otros acreedores, se
reflejan en ella.
Irregularidades
Se deben considerar fundamentalmente las maniobras que puedan afectar el saldo
del efectivo en caja y bancos, independientemente de quien los cometa. A continuacin se
enuncian algunos ejemplos que se pueden presentar en este rubro:
a.
Irregularidades que pueden cometerse con los ingresos:
Ingresos que corresponden a una fecha determinada y que son contabilizados en
fecha posterior.
Cheques recibidos en pago y rechazados por los Bancos, pero que no se registra
su rechazo. Al no registrarse la anulacin, se origina una disponibilidad ficticia.
Prstamos ficticios que aumentan el saldo de caja y que se cancelan apenas
comenzado el ejercicio siguiente.
Cobranzas de cuentas previamente castigados como incobrables, pero que no se
registran como ingresos.
Contabilizacin de recibos fraudulentos. Podran ser adulterados los duplicados de
recibos, haciendo figurar descuentos inexistentes con la finalidad de disminuir la
utilidad.
Ventas al contado cuyos importes no son contabilizados, especialmente en
negocios con gran cantidad de artculos, ventas elevadas y que no llevan Kardex
para las mercaderas.
Disminucin deliberada de la suma aritmtica de ingresos de caja.
Intereses y otros gastos derivados de prstamos utilizados con fines distintos al
giro del negocio o actividad gravada
Las irregularidades enunciadas pueden perseguir el fin de disminuir utilidades o
regularizar saldos acreedores de caja.
b.
Irregularidades que pueden efectuarse con los egresos:

- Retiros particulares de los socios y tratados como gastos de explotacin.
Puede tratarse de retiros que se simulan como gastos o bien gastos no
deducibles, por ejemplo, pagos por gastos particulares.
- Compras o gastos ficticios destinados a distraer fondos para eludir impuestos.
- Pagos indebidos a acreedores. No se contabilizan notas de crditos,
hacindose figurar oportunamente pagos excesivos.
- Desembolsos que se contabilizan dos veces.
- Aumento deliberado de la suma aritmtica de los egresos de caja.

Las irregularidades enunciadas pueden perseguir la finalidad de distraer fondos que
se destinan posteriormente a inversiones no declaradas, prstamos a socios, accionistas o
personas vinculadas al contribuyente, sin que se reconozcan los respectivos intereses,
retiros de efectivo que casi siempre traen una disminucin en las utilidades o bien la
regularizacin de saldos acreedores de caja.
Tcnicas de revisin
Un aspecto formal del control de contabilizacin de estas partidas, comprende los
siguientes pasos:
a.
En el examen de contribuyentes que llevan su contabilidad en un sistema manual:
Verificacin aritmtica de las sumas de entradas y salidas de libro caja y de los
diversos registros hasta su exposicin en el balance general.
b.
En el examen de contribuyentes que llevan su contabilidad por medios mecnicos
o computarizados: Anlisis de las fases y controles del contribuyente para
registrar los ingresos y egresos.
El control de las sumas aritmticas puede detectar errores u omisiones
involuntarias o dolosas. En el caso de los ingresos, una disminucin en las sumas
podra provocar, por ejemplo una contabilizacin ficticia de ventas inferiores a las
realmente registradas. En el caso de los egresos, el aumento en las sumas de
ciertos rubros ocasionara el consiguiente incremento de los gastos.
Revisadas las operaciones aritmticas y el traslado de los totales a los registros
oficiales, sean estos manuales o mecanizados, se proceden al anlisis de ingresos y
egresos.
a)
Anlisis de los ingresos:
Slo deben verificarse aquellos que por su monto son significativos. Es posible
que dichos ingresos cubren la realizacin de gastos extraordinarios, por lo que se debe
indagar sobre el origen de dichos fondos. Si provienen de un prstamo, se solicitar el
contrato respectivo. Si existen dudas sobre la fehaciencia del mismo, se puede recurrir a
los libros del prestamista para verificar la fecha, monto y si la entrega se realiz con
cheque o con dinero en efectivo.
En las sociedades annimas es comn encontrar algunos importes provenientes de
la "Cuenta Prstamos de Accionistas". Esta cuenta constituye un verdadero prstamo, por
lo tanto debe conocerse quienes son los acreedores. Asimismo puede ocurrir que
prevengan de otras actividades del contribuyente auditado o de fondos no declarados.
Tambin ciertos ingresos pueden ser ficticios, realizados con el nico efecto de
cubrir saldos acreedores de caja.
Tcnicas de revisin
Con respeto a los ingresos en general, la revisin se efecta de la siguiente manera:
Se solicita los comprobantes de caja y se cotejan con las anotaciones registradas en caja.
Tambin debe verificarse la secuencia numrica de cada recibo y en caso de faltar algn
comprobante se debe investigar el motivo de su falta.
Con relacin a algunos cobros o entradas dudosas provenientes de clientes, se
deber remitir a la cuenta corriente de cada uno de ellos para observar si estn
debidamente asentadas
En resumen, desde el punto de vista fiscal, el anlisis de los ingresos tiende a
determinar el origen de los fondos que pueden provenir de partidas no contabilizadas,
prstamos o actividades no declaradas por el contribuyentes o tambin para cubrir saldos
acreedores de caja.
Es importante verificar el saldo de la cuenta caja a una fecha determinada, ya sea
en cualquier da dentro o a fines de mes, para determinar si existen saldos acreedores, es
decir que los egresos son superiores a los ingresos, lo cual podra indicar que los pagos se
hicieron con dinero al margen de la contabilidad.
Es recomendable efectuar dicha verificacin cuando se detecte un pago
significativo o un depsito extraordinario. El procedimiento es el siguiente: Se parte del
saldo anterior que arroja el libro caja, especialmente cuando se inicia con una
disponibilidad reducida, se suman los ingresos habidos en el da y se compara el total
obtenido con la suma de los egresos de ese da.
Los saldos acreedores de caja, en la medida en que no puedan justificarse
razonablemente, pueden ser considerados como omisin en el reconocimiento de ingresos
y consecuentemente traducirse como reparos en las bases imponibles de los impuestos a la
comercializacin de bienes y servicios y a la renta.
b)
Anlisis de los egresos:
Debern confrontarse los pagos efectuados con la documentacin correspondiente,
por cuanto es comn registrar doblemente algunos pagos con el objeto de distraer fondos
y/o eludir el pago de impuesto. Este control puede efectuarse mediante un muestreo que
abarque uno o ms periodos mensuales o bien tomar un lapso menor y confrontar la
totalidad de los pagos con los comprobantes.
Tambin es conveniente revisar el comprobante y verificar la forma en que se hizo
el pago, ya que puede ocurrir que el responsable auditado abone con cheques de cuentas
bancarias no declaradas y/o documentos o cheques de terceros que prevengan de ventas
no registradas.
Para efectos de detectar el doble registro de desembolsos es conveniente la
revisin de la documentacin respectiva ya que pueden emplearse comprobantes falsos o
ya utilizados con anterioridad.
En este caso, es conveniente el uso de referencias o marcas apropiadas distintas a
las utilizadas por el contribuyente.
Este control adquiere importancia, particularmente, en lo relacionado con las

compras y ciertos gastos, si en los comprobantes a auditar figurara facturada el impuesto a
la comercializacin de bienes y servicios, a fin de verificar el moto del crdito fiscal
consignado por el contribuyente.
La revisin se realiza partiendo del libro caja, remitindose a la cuenta individual
del proveedor para constatar si realmente est asentado en la ficha de ste. Se verifica la
factura recibida, la gua de remisin, si fuera aplicable, y el comprobante extendido por el
proveedor que acredite el pago.
Es conveniente la verificacin de las cuentas corrientes de los proveedores, ya que
puede ser que no contabilicen las notas de crditos emitidas por los mismos, realizndose
los pagos por el importe total de la mercadera entregada o del servicio prestado. Esto
origina una distraccin de fondos y, en el caso de afectacin al impuesto a la
comercializacin de bienes y servicios, un incremento indebido del crdito fiscal.
En todos los casos debe verificarse que sean gastos admitidos por ley y que los
comprobantes sean fehacientes.
Con respecto a las salidas de caja, la auditora debe realizarse simultneamente
con las cuentas de resultados.
5.1.2 Cuenta Bancos

En esta cuenta se incluyen los saldos bancarios originados por depsitos en
instituciones de crdito y conformada por depsitos en cuentas corrientes y/o cuentas de
ahorros.
Dichos saldos estn formados por el movimiento de cheques corrientes de plaza,
valores a la vista, giros bancarios, valores negociables, monto de crdito otorgados por
instituciones bancarios y depsitos en efectivo.
Los depsitos a plazo fijo pueden computarse como disponibilidades si los bancos
permiten girar sobre estas cuentas, antes de que finalicen los respectivos plazos, con la
deduccin del inters que hubieran ganado las sumas reembolsadas. En caso contrario,
estos depsitos deben aparecer entre los crditos de liquidacin futura.
En esta cuenta, como en caja se puede resumir la mayora de las operaciones
comerciales. En la gran y mediana empresa, es muy corriente que en la cuenta bancos se
resumen todas las operaciones, ya que todos los pagos se realizan con cheques. Tambin
en una gran cantidad de empresas las cobranzas diarias son depositadas al da siguiente, en
su totalidad
Es necesaria la revisin de los comprobantes de pagos a los efectos de localizar
cuentas bancarias no registradas en la contabilidad o cheques de terceros que podran
provenir de ventas no contabilizadas.
Tambin deben verificarse las notas de crdito y de dbito emitidas por los bancos,
a fin de determinar su procedencia en cuanto a su deducibilidad.
En caso de existir saldos en moneda extranjera, sea en efectivo o en bancos,
deber comprobarse que han sido convertidos a los tipos de cambio que sealan las
disposiciones legales vigentes.
Irregularidades
Las irregularidades que se pueden presentar en esta cuenta tenemos:
Giros de cheques sin la correspondiente contrapartida a los efectos de cubrir un
dficit de caja.
Compensaciones que se realizan para obtener saldos bancarios correctos y que
cubren compras, gastos o depsitos de dinero marginados de la contabilidad.
Salida de fondos mediante giro de cheques durante los ltimos das del ejercicio
afectando a cuentas de resultados por operaciones que no corresponden al
ejercicio y que son anulados en el ejercicio siguiente.
Una tcnica comn para detectar este tipo de irregularidades, es revisar,

selectivamente, las anulaciones de cheques de los primeros meses siguientes al
cierre del ejercicio sujeto a fiscalizacin.
Otras irregularidades detalladas al analizar la cuenta caja.
5.2 Documentos y Cuentas por Cobrar

Este rubro est formado por los crditos a favor de la empresa y se define como
aquel que contiene los derechos que el contribuyente tiene frente a terceros.
Este rubro se expone en el balance como activo corriente y/o como activo no
corriente, dividindose en comerciales y no comerciales. A su vez, en el grupo de
comerciales se incluyen los crditos provenientes del giro del negocio y en el grupo de no
comerciales las cuentas de socios, anticipos a proveedores y otros crditos otorgados por
el contribuyente y que son conexos a su actividad.
El auditor deber tomar en cuenta que no deben compensarse saldos deudores con
saldos acreedores, en especial aquellos saldos que pueden ser calificados como prstamos
para efectos tributarios y que pueden generar la presuncin de intereses.
Los crditos pueden clasificarse:
a.
Por su exigibilidad:
- Hasta 1 ao de plazo;
- A ms de 1 ao de plazo.
Los plazos se cuentan a partir de la fecha del balance.
b.
Por su origen:
- Del giro del negocio;
- Ajenos al giro del negocio.
A continuacin se enumeran las cuentas usualmente comprendidas en este rubro:
Deudores por ventas: En esta cuenta slo deben figurar las deudas provenientes
de las operaciones que constituyen el objeto de la empresa
Deudores varios: En caso de crditos por conceptos especiales (venta de activo
fijo, prstamos, etc.), si su monto es importante con relacin al total, deber

hacerse constar por separado.
Saldos deudores con la principal o afiliadas: Incluye importes correspondientes
a operaciones que no constituyen el objetivo de la empresa y que deberan ser
reembolsados dentro del prximo ejercicio. No deben incluir las sumas que
representan inversiones permanentes.
Directores, funcionarios y/o personal del contribuyente: Crditos a favor del
contribuyente por anticipos de sueldos o prstamos.
Cuentas de socios o accionistas: Debern separarse los importes retirados
durante el ejercicio, de las sumas pendientes de entrega de aporte al capital social,
las que figurarn bajo rubro distinto.
Reclamos por cobrar: Deben registrarse todos los importes que corresponden a
reintegros pendientes, ya sea por seguros, fletes, impuestos, etc. Dicha cifra deber
mostrarse descontada de cualquier provisin, debidamente justificada, por gastos
que ocasionen las sumas reclamadas.
Depsitos de garanta: Se incluirn aquellos que no posean caractersticas de ser
una movilizacin permanente. Para el caso que el depsito recin sea exigible
pasados los prximos doce meses, corresponde incluirlo como largo plazo.
Documentos por cobrar: Slo deben figurar los documentos a vencer que estn
en cartera o fueron descontados en alguna institucin bancaria, en cuyo caso
debern figurar en cuentas de orden.
Deudores morosos: Son aquellos que estn excedidos del plazo usualmente
aceptable en que deben pagar sus cuentas.
Debern excluirse los importes
definitivamente incobrables.
Adelantos a proveedores: Son pagos a cuentas de pedidos por mercaderas o
servicios a recibir. No deben incluirse en este rubro los importes que
corresponden a financiaciones a largo plazo del proveedor.
Intereses y dividendos por cobrar: Corresponde a los importes vencidos y/o
devengados sobre ttulos, acciones, debentures y prstamos. En el ltimo caso,
podrn ser incorporados a la cuenta corriente del deudor.
Provisiones para cuenta de cobranza dudosa: Los importes a cobrar a
deudores deben ser ajustados a un valor probable de realizacin. En tal sentido,
habr que determinar una cifra que ser descontada del total de deudores. Dicha
determinacin deber hacerse, para efectos tributarios, sobre la base de lo
prescrito por las normas legales vigentes en el ejercicio sujeto a fiscalizacin.
Cualquier suma superior a lo determinado segn el procedimiento sealado,
deber ser considerada como una provisin no admitida y como tal, no aceptable para
efectos del impuesto a la renta.
5.2.1 Deudores por Ventas
El anlisis y revisin de esta cuenta adquiere particular significacin dada su
estrecha vinculacin con la respectiva cuenta de ingresos, ventas o similares.

Es esta cuenta se reflejan las operaciones que constituyen en objeto de la empresa,
por lo que resulta conveniente efectuar la fiscalizacin de ambas cuentas en forma
simultnea. En casi todos los sistemas contables, toda venta a plazo se imputa en el libro
respectivo (de ventas o similar) con cargo a la cuenta clientes y sta de salda por el cobro
en efectivo u otro medio de pago.
Tcnicas de revisin
Seguidamente se detallan las tcnicas de revisin usualmente aplicadas para
verificar esta cuenta:
a.
Clculo numrico: Este primer paso consiste en determinar la exactitud del

saldo. Para estos efectos, se obtiene la suma de los saldos de las cuentas
individuales y se constata con el saldo de la cuenta general.
En el supuesto que exista gran cantidad de cuentas corrientes de clientes, no es
conveniente realizar las sumas totales por el tiempo que esta tarea demandara. La
revisin se podra realizar sumando varios folios del inventario general de esta cuenta y
comprobando la exactitud de las sumas.
Luego se efectuaran pruebas selectivas,
tomado las cuentas corrientes de los deudores y confrontando sus saldos con sus
consignados en el inventario y viceversa. Si la muestra es representativa y se realiz este
doble control, el saldo puede reputarse satisfactorio.
El doble control cumple las siguientes finalidades:
De las cuentas corrientes al inventario: da la certeza de que todas han sido
inventariadas, tomando sus saldos correctamente.
Del inventario a las cuentas corrientes: para determinar si los inventariados son
clientes que existen verdaderamente y no se ocultan bajo este nombre ciertos
terceros vinculados al contribuyente por otros motivos (prstamos recibidos).
b.
-
Revisin de cuentas corrientes:

debera disponer de la totalidad de stas
cuentas y proceder a revisar, mediante muestreo, la documentacin respectiva:
Facturas: en estos documentos se verificar el precio de venta, las deducciones
por descuento y bonificaciones la correcta liquidacin del impuesto a la
comercializacin de bienes y servicios cuando fuera aplicable, la fecha de
facturacin y de entrega del bien, para determinar a que perodo se debe imputar la
operacin.
Con respecto a los descuentos y devoluciones, es conveniente determinar si estos
son usuales en la empresa fiscalizada. Conviene por los tanto, investigar aquellas
rebajas de cierta importancia, ya que las mismas reducen los resultados del balance
cuando se realizan en forma fraudulenta.
Notas de crdito: el anlisis de las notas de crdito es importante, en cuanto a su
autenticidad, ya que la falta confeccin de estos documentos permite retener el
importe correspondiente a las rebajas, bonificaciones y/o devoluciones y a la vez

disminuir incorrectamente los resultados
Por ello, en estos casos es tambin conveniente remitirse a otros documentos (nota
de recepcin de mercaderas, etc.) o, eventualmente, confrontar la informacin
directamente con el deudor
Pagos: los mismos pueden realizarse tanto en efectivo como mediante cheques o
con documentos de crdito. La revisin debe realizarse confrontando la
documentacin que respalda los pagos y el correspondiente registro en el libro caja
o similar.
c.
Cruce de informacin con clientes: Este procedimiento debe efectuarse a fin de

comprobar los saldos que muestra el inventario de deudores del contribuyente.
Adems permite establecer que todas las operaciones entre el cliente y el
contribuyente auditado, fueron registradas y que no existen ventas omitidas, notas
de crditos falsas o descuentos o rebajas no otorgadas.
En algunos casos es conveniente que las informaciones de terceros sean obtenidas
directamente de los libros de stos. La experiencia indica que las informaciones obtenidas
de otras formas, cuando no son debidamente verificadas, a veces contienen errores
imputables a la falta de uniformidad entre los registros del fiscalizado y los del cliente.
Tampoco se debe descartar la posibilidad de complicidad, con carcter doloso,
entre ambos sujetos.
Irregularidades
Algunas de las irregularidades en que suele incurrirse para disminuir la materia
imponible, son las siguientes:
a.
b.
Saldos deudores inferiores a los reales:

Generalmente originadas en
disminuciones o errores incurridos intencionalmente al registrar los ingresos por
ventas y/o servicios. En estos supuestos debe tenerse en cuenta lo manifestado con
respecto a la confrontacin de facturas y pagos con cuentas corrientes y lo
sealado al analizarse la conveniencia de solicitar las informaciones o cruces con
clientes.
Cuentas por cobrar no contabilizadas: En algunos casos se omite contabilizar

la totalidad de las operaciones de determinados clientes, por lo que los mismos no
figuran identificados en los registros contables auditado.
Como, paralelamente, no se extienden ni registran oficialmente las facturas y los
recibos que responden a dichas operaciones, resulta mucho ms difcil detectar la
irregularidad.
Las confrontaciones dentro de la contabilidad han de resultar irrelevantes para este
caso. Puede resultar ms positivos la localizacin y anlisis de las guas de remisin y
notas de entrega, el control de la correlatividad numrica de la facturacin y el

seguimiento de los cheques y pagars de terceros entregados en pago a proveedor
En las actuaciones que se realizan con el procedimiento de "toma de contacto con
la documentacin en la primera intervencin", las posibilidades de localizacin de este tipo
de irregularidad son mayores. La experiencia de este tipo de procedimiento seala que se
han detectado en la primera intervencin los siguientes casos:
Series de facturas cuya apariencia es normal pero que no se encuentran
contabilizadas.
Guas de remisin, notas de entrega, presupuestos por obras o trabajos
confirmados, notas de pedido, etc. sin la emisin de las facturas correspondientes.
Facturas o notas de venta sin los requisitos establecidos por el Reglamento de
Comprobantes de Pago o con signos evidentes de encontrarse marginados de la
contabilidad,
Fichas de cuentas corrientes que contienen las operaciones no contabilizadas.
c.
Operaciones que corresponden a un perodo y que se contabilizan en el

siguiente: En este supuesto no se produce una omisin, pero s un diferimiento en
el pago del impuesto. Deben analizarse particularmente las operaciones cercanas a
las fechas de cierre del ejercicio (antes y despus), confrontando las guas de
remisin, notas de entrega, planillas de salidas de camiones o reparto de
mercaderas, etc. con la correspondiente facturacin y posteriormente con los
registros contables. El diferimiento de las operaciones tiene incidencia directa con
los impuestos a la renta y a la comercializacin de bienes y servicios. Para el caso
de este ltimo tributo, tambin deben analizarse las operaciones cercanas a fin de
mes y las fechas en que se hubieran producido variantes en la tasa de impuesto.
d.
Emisin de notas de crdito falsas: Es otro procedimiento tendiente a disminuir

los montos imponibles de los impuestos a la renta y a la comercializacin de bienes
y servicios. Por lo tanto es aconsejable el examen de las notas de crdito por
procedimientos selectivos, con mayor o menor grado de profundidad de acuerdo a
lo que indiquen las circunstancias.
De ser necesario puede recurrirse a la obtencin de informacin de los deudores,
ya sea mediante un procedimiento de circularizacin o verificacin directa.
e.
Rebajas dolosas acordadas a los deudores: Deben analizarse los documentos

que reflejan estas operaciones (notas de crdito, recibos, etc.). En el caso de
descuentos otorgados con recibos se debe extender el control a las anotaciones de
caja y a los valores recibidos en pago.
5.2.2
Documentos por Cobrar

Con respecto a la revisin de esta cuenta, resulta de aplicacin lo manifestado al
tratar el tema de Deudores en Ventas. Por lo que en estos casos resulta conveniente,
cotejar los movimientos de los documentos emitidos y recibidos a travs de los libros de
vencimiento y dems anotaciones extracontables con los registros de la contabilidad.
Tambin debe verificarse la forma en que se han cancelado las cuentas de proveedores,
efectuando el anlisis de los comprobantes de pago.
5.2.3
Deudores Incobrables
Para verificar la provisin y castigos de cuentas de cobranza dudosa, deber
tenerse en cuentos lo siguientes aspectos:
a)
b)
La provisin deber haberse constituido considerando cualquiera de las situaciones

previstas por la ley.
Los castigos debern haberse efectuado con posterioridad a las acciones que hayan
determinado su incobrabilidad y cindose a las disposiciones que sobre el
particular se encontraran vigentes en el ejercicio sujeto a fiscalizacin.
Tcnicas de revisin
Seguidamente se detallan las tcnicas de revisin usualmente aplicadas para
verificar esta cuenta:
a.
Anlisis de la provisin contabilizada y su confrontacin con la deduccin

tributariamente aceptable: Es necesaria la confrontacin dado que las tcnicas
aplicables para la constitucin de la provisin para efectos contables, puede diferir
de las que fijan las normas tributarias.
b.
Procedimientos para la revisin de la provisin aceptable para efectos

tributarios: Se verificarn las cuentas incobrables de los ltimos ejercicios,
incluido el perodo de constitucin de la provisin o el del ao verificado. A tal
efecto debern tenerse en cuenta los conceptos enunciados en el punto precedent
Deber tomarse control de los saldos de los deudores comerciales existentes al
inicio de los perodos a auditar y asegurarse que los mismo hayan sido previamente
depurados.
c.
Revisin de los deudores calificados como incobrables: A fin de facilitar la

tarea del auditor con respecto a este punto, es recomendable solicitar al
contribuyente un detalle en el que figure el nombre del deudor, saldo de la deuda,
fecha del ltimo pago, fecha en la cual ha sido declarado incobrable y que informe
acerca de las acciones que ha realizado para procurar el cobro de la deuda.
El mencionado detalle debe obtenerse por los distintos perodos bajo inspeccin.
Ello ayudar a comprobar que el mismo incobrables no haya sido deducido varias veces y
que su imputacin al periodo fiscal correspondiente, ha sido correcta.
Con relacin a los castigos, el auditor debe tener en cuenta que ellos pueden
contabilizar como un cargo directo a los resultados o a la provisin. En cualquier caso,
debe verificarse si el castigo procede de acuerdo a los dispositivos legales vigentes en el
ejercicio que se audita.
d.
Recuperos:
Toda cuenta incobrable recuperada y que fue deducida
tributariamente, suele contabilizarse en la cuenta denomina "Ingresos de Ejercicios
Anteriores" y en el ao en que tuvo lugar el recupero.
Un ejemplo de irregularidad que se comete con los recuperos, es su no
contabilizacin y, en consecuencia, el no-reconocimiento de un ingreso gravable. Por lo
tanto, se deber tener en cuenta en la verificacin sobre incobrables, que los cobros
posteriores a la declaracin de incobrabilidad deben ser incorporados a los resultados del
ejercicio en que tales cobros se produzcan.
De ser necesario, se deber efectuar cruces de informacin con deudores que
hayan sido calificados como incobrables y cuyos saldos representan cifras significativas.
5.2.4 Cuentas por Cobrar a Socios o Accionistas, Directores, Funcionarios y
Personal
Se debe verificar si los retiros o prstamo, tanto en efectivo como en bienes, se
encuentran dentro de los plazos que sealan las normas correspondientes o, an cuando se
hayan cancelado dentro de ellos, tienen la naturaleza de respectivos. El objetivo de la
revisin de esta cuenta es detectar transacciones que pudieran dar lugar, dependiendo del
ejercicio sujeto a fiscalizacin a la presuncin de intereses y/o dividendos, as como al
registro inadecuado de las ventas.
5.3 Existencias
Se define a las existencias como los bienes destinados a la venta en el curso
ordinario de los negocios, los que se encuentran en proceso de produccin o que van a ser
utilizados en la fabricacin de subproductos, del consumo o del mantenimiento de sus
servicio
Las principales cuentas representativas de este rubro son:
a.
En empresas comerciales:
- Mercaderas
b.
En empresas industriales:
- Materias primas y auxiliares
- Productos en proceso
- Productos terminados
- Suministros diversos
- Envases y embalajes
- Subproductos, desechos y desperdicio
c.
En empresas agrcolas y ganaderas:
d.
e.
f.
- Productos agrcolas
- Sementeras
- Productos ganaderos
- Hacienda.
En empresa mineras:
- Productos mineros
En empresas financieras:
- Valores mobiliarios.
Otras cuentas:
- Existencias por recibir
- Mercaderas remitidas en consignacin:
- Obras para terceros en ejecucin.
5.3.1 Mercaderas
La cuenta mercaderas, empleada en forma tradicional como cuenta nica, se
debita por las compras al precio de adquisicin y se acredita por el costo de las
mercaderas vendidas.
La tcnica contable seala que esta cuenta es debitada las compras y devoluciones
de clientes y acredita por las devoluciones a proveedores y por el costo de las mercaderas
vendidas. Si las transacciones enunciadas han sido debidamente registradas, el saldo
deudor de la cuenta coincidir con los valores de inventario.
Las mercaderas adquiridas ingresan a formar parte del stock al valor establecido
en la factura de compra, ms los gastos necesarios realizados hasta ponerlas en los
depsitos del comprador (seguros, derechos aduaneros, acrece, fletes, etc.)
Los descuentos por pronto pago deben ser considerados como ingresos
financieros y no deducidos del precio de cost
La salida de bienes de almacn puede computarse por cualquier mtodo de
valuacin aceptable.
5.3.2 Materias Primas
En la cuenta materias primas se contabilizan aquellos bienes bsicos con los cuales
se elaboran los productos de la empresa. As como aquellos elementos secundarios y de
consumo general denominados materiales auxiliares.
5.3.3 Productos en Proceso
La cuenta productos en proceso se compone de aquellos dbitos por concepto de
materias primas, mano de obra empleada y gastos de fabricacin y cuya produccin no
est concluida. Su saldo deudor representa el valor de la produccin en elaboracin.
5.3.4 Productos Terminados
Agrupa los bienes producidos por la empresa.
5.3.5 Materiales
Incluye a aquellos productos que por su naturaleza se consumen en el proceso
productivo, sin convertirse en parte constitutiva de los productos elaborados. Tambin
incluye a los repuestos y accesorios utilizados para conservacin y reparacin de distintos
sectores de la empresa.
5.3.6 Envases y Embalajes
El saldo de esta cuenta representa los envases en existencia.
5.3.7 Otras Cuentas
a) Existencias por recibir: Se contabilizan los bien adquiridos para los fines
propios de la actividad del contribuyente y cuyo ingreso a sus almacenes, an no
se han realizado.
b) Mercaderas remitidas en consignacin: Debern figurar como bienes de
cambio mientras no hubieran sido vendidas por el consignatario, dado que en tal
circunstancia continan siendo propiedades del comitente.
Por su parte las mercaderas recibidas en consignacin no deben considerarse
como bienes de cambio, debiendo contabilizarse su recepcin mediante una cuenta de
orden
c) Obras para terceros en ejecucin:
Incluye los distintos conceptos que
representan las erogaciones y/o afectaciones vinculadas con la obra.
La discriminacin entre los valores de mercaderas listas para la venta, productos
en proceso de elaboracin y las materias primas, deben ser expuestas claramente en
valores parciales del rubro general.
Valuacin al cierre del ejercicio
De acuerdo a principios de contabilidad, las existencias deben valuarse a la fecha
del balance, al valor que resulte ms bajo entre el costo de adquisiciones o del valor de
mercado.
Para efectos tributarios, tales bienes deben valuarse al costo; no pudiendo ser
inferiores al valor de mercado. El valor de mercado debe determinarse de acuerdo a las
respectivas disposiciones legales aplicables al ejercicio que se audita.
Determinacin del costo
El mtodo empleado para determinar al valor del costo debe aplicarse
uniformemente. Cuando se efectu un cambio en el mtodo aplicado, debe exponerse en el
Estado de Ganancias y Prdidas tal situacin con una indicacin del importe por el cual
este cambio de mtodo afecta los resultados del ejercicio.
Por regla general, la contabilizacin de las existencias debe ser al valor de costo
establecido de acuerdo con los siguientes principios generales:
a)
En explotaciones comerciales
El valor con que se registran los productos adquiridos, es el precio segn factura
deducidos los descuentos comerciales ms los gastos necesarios (incluso seguros y
derechos aduaneros) hasta poner los bienes en los depsitos de la empresa.
Es recomendable no deducir del costo, los descuentos de caja que se consideran
como ingresos financieros.
La valuacin de los bienes incluidos en los distintos rubros de existencias, para
efectos contables, podr realizarse por cualquier mtodo aceptable tal como "Primeras
Entradas, Primeras Salidas", "Identificacin Especfica", "Promedio diario, semanal o
mensual", "Inventario al Detalle o por Menor", "Ultimas Entradas, Primeras Salidas",
"Existencias Bsicas".
Para efectos tributarios, la valuacin deber efectuarse teniendo en consideracin
las disposiciones legales vigentes en el ejercicio sujeto a fiscalizacin.
b)
En explotaciones industriales:
Comprende la materia prima, mano de obra y gastos de fabricacin, agrupados
segn las caractersticas de la industria y las modalidades de trabajo, por rdenes de
produccin, procesos productivos o algunas de sus variantes, con el fin de obtener el
costo unitario del producto elaborado.
El costo de la materia prima debe computarse de acuerdo a los criterios descritos
para la determinacin del costo de los productos adquiridos por las empresas comerciales.
La mano de obra incluye los salarios y cargos sociales de los obreros directamente
utilizados en la produccin.
La depreciacin de los bienes del activo fijo utilizados en la produccin, se incluir
entre los gastos de fabricacin.
Debe tenerse en cuenta que lo gastos provocados por causas extraordinarios, tales
como despedidos inusuales de materias primas, no utilizacin casual de la mano de obra,
reparaciones extraordinarias de la fbrica, etc., no deben computarse en el costo de los
productos en elaboracin sino que deben incluirse directamente entre las prdidas del
ejercicio.
No deben incluirse como gastos de fabricacin, los gastos administrativos o
generales que no estn relacionados directamente con el proceso productivo ni los gastos
de almacenamiento de los productos terminados.
No forman parte de los costos, el inters del capital propio o ajeno que se incluye
de los gastos financieros.
En el caso de gastos de fabricacin que se relacionen con futura producciones, es
aconsejable diferir su absorcin.
Los costos de produccin pueden ser reales o predeterminados. Para efectos
tributarios, los costos al cierre del ejercicio gravable deben ser los reales.
La valuacin de los distintos rubros de existencias deber efectuarse de acuerdo a
los criterios contables y tributarios, descritos al tratar sobre la determinacin de los costos
de los bienes en explotaciones comerciales.
Cuando existan artculos averiados, fuera de moda o hubiera existencia de
mercaderas en exceso de capacidad de absorcin de la plaza a la fecha del Balance
General, estos bienes deben valuarse a su probable valor neto de realizacin,
previnindose la prdida por merma, deterioro o difcil venta. Esta provisin como la
que se menciona en el prrafo siguiente, no es aceptable para efectos tributarios.
Cuando las caractersticas del negocio o las condiciones previsibles de la plaza lo
justifiquen, es usual constituir provisiones adecuadas para contrarrestar posibles futuras
prdidas de realizacin, a raz de bajas de precio en la plaza que afectaran tanto la
mercadera elaborada como la materia prima,
Tcnicas de revisin
Las tcnicas de revisin aplicables a este captulo son enunciadas agrupndolas en
funcin de las distintas operaciones que concurren a la formacin de los saldos de sus
cuentas representativas. A tal efecto sern consideradas las compras, las ventas y los
inventarios.
a)
-
Compras
Deben efectuarse las siguientes comprobaciones:
Confrontacin de registros contables (registros de compras o de proveedores, etc.)
con las facturas de compra o comprobantes equivalentes, a fin de constatar que no
se hayan duplicado las anotaciones o que stas se hubiesen realizado por un monto
superior al que corresponde.
Constatar que las devoluciones de mercadera a proveedores estn correctamente
contabilizadas. A tal efecto es aconsejable partir de las tarjetas individuales de los
proveedores y/o de los archivos de facturas y notas de crdito de proveedores y
confrontar dichos elementos con los registros contables.
Revisin de sumas, subtotales y traslados de cifras, a fin de cerciorarse de que no
se ha incurrido en errores cometidos intencionalmente.
Esta tarea puede abarcar, por lo menos, un perodo completo y comprender la
totalidad de las operaciones o bien realizarse a travs de un muestreo que resulte
lo suficientemente representativo. El control deber comprender la totalidad del
circuito, o sea que debe partirse del registro auxiliar respectivo y llegar al registro
del que surja el saldo final del rubro.
Que las mercaderas que se hallan en trnsito no figuren contabilizadas como ya
ingresadas. Para realizar este control, debe partirse de la contabilizacin del
ingreso de las mercaderas y constatarse con lo comprobantes respectivos.
Que los descuentos y bonificaciones ganados estn debidamente registrados. El
control a realizar es similar al mencionado en el segundo prrafo.
b)
Ventas
Las tcnicas de revisin usualmente aplicables a este rubro son:
Cotejo de las rdenes de pedido, notas de entrega, guas de remisin o
documentos equivalentes, con las facturas de ventas. Adems de la confrontacin
entre los comprobantes, debe analizarse la secuencias numrica y cronolgica de
los mismos.
Revisin de clculos y condiciones de pago. Esta tcnica se aplica con al finalidad
de verificar la veracidad y procedencia de los descuentos obtenidos.
Anlisis de notas de crdito. Debern constatarse con otros elementos que
respalden la realidad del importe acreditado. Por ejemplo, en el caso de
devoluciones, deber constatarse el ingreso de las mercaderas en el depsito de la
empresa; en el supuesto de descuentos y bonificaciones, deber verificarse los
comprobantes de cobranzas. Si se tratase de casos significativos, puede resultar
de casos significativos, puede resultar conveniente requerir el cruce con el cliente.
Anlisis de gastos que pueden estar vinculados directamente con las ventas o que
se hubieran incurrido con motivo de las mismas.
Tal sera el caso de las comisiones abonados a vendedores y de los fletes pagados
por transportar las mercaderas vendidas. En el caso de las comisiones, deben procurarse
las liquidaciones en los que puede figurar el detalle de la venta o el monto de las ventas,
sobre el que se ha aplicado el porcentaje para el calculo de dichas comisiones.
De los comprobantes de fletes pueden extraerse los datos del destinatario, fecha de
remisin, detalle de la mercadera transportada, valor asignado en caso de seguro por los
bienes transportados, etc., y confrontarse tales datos con los comprobantes de venta
declarados.
c)
Inventarios
La realizacin de los inventarios abarca dos tareas:
El recuento fsico de las existencias, y
La valuacin de las mismas.
Las tcnicas de revisin, obviamente, estn referidas a ambos aspectos ya que
cualquier alteracin originada en un recuento deficiente o una valuacin incorrecta
producir automticamente una modificacin en el resultado del ejercicio.
Siendo el inventario final de un ejercicio el inicial del siguiente, la modificacin del
resultado de un ejercicio, originada en una diferencia del inventario final, incidir en
sentido contrario en el ejercicio econmico siguiente
En empresas con inventario permanente o cualquier otro sistema de registro de
existencias, puede realizarse las siguientes tareas.
Seleccionar algunos artculos y cotejar los movimientos de entradas y salidas del
Kardex con las comprobantes de compras y ventas.
Efectuar el cotejo a la inversa, o sea partiendo de facturas de compras y ventas de
documentos equivalentes que respalden las entradas y salida de mercaderas y

confrontndolas con las fichas del Kardex.
Verificar la correcta aplicacin de los precios tomados en cuenta para registrar los
movimientos de entradas y salidas, segn sea el mtodo de valuacin adoptado. A
tal efecto deber efectuarse un muestreo que resulte significativo, cotejando los
valores consignados con la factura de compra originales
En empresas que no llevan registros de existencias, las tareas a realizar pueden ser:
Tomar las facturas de compra de los ltimas das anteriores al cierre del ejercicio y
verificar si las mercaderas ingresadas y no vendidas a la fecha de inventario
figuran incluidas en el mismo.
Efectuar un control similar con las mercaderas vendidas en los primeros das del
nuevo ejercicio y que no hubieran sido adquiridos en dicho lapso.
Dichos productos debern constar en el ltimo inventario practicado.
La extensin del perodo a verificar (unos das, una semana, un mes, etc.) estar en
funcin del movimiento del negocio, de la cantidad de comprobantes a verificar y de la
significatividad y caractersticas de los artculos escogidos para el control.
Otras tareas de revisin, comunes a expresas que lleven o no registro de
existencias, seran:
Verificar que se haya cumplido con el principio de uniformidad en materia de
valuacin, o sea que no se haya variado el sistema adoptado, salvo en los casos en
que hubiere mediado autorizacin expresa. A tal fin deber recabarse informacin
del contribuyente y efectuar el control con respecto a los ejercicios anteriores.
En la verificacin del costo de adquisicin, deber constatarse que para su
determinacin se hayan adicionado al precio de compra, los gastos incurridos hasta
poner a los artculos en condiciones de venta.
La falta de inclusin de los mismos, producir una disminucin incorrecta de las
existencias finales del ejercicio.
Si se hubiese considerado a las mercaderas como deteriorada o pasadas de moda,
debern agotarse los medios disponibles para constatar la correccin del criterio
aplicado.
No debe descartarse la posibilidad de verificar las ulteriores facturas de ventas de
dichos productos recurriendo al adquiriente de los mismos.
No siendo admisible por la ley, la deduccin de gastos relacionados con productos
deteriorados, pasado de moda o similares, salvo que se hayan destruido en
presencia del Notario o Juez de Paz, deber efectuarse un anlisis de las distintas
cuentas de prdidas y de las contrapartidas que pudieran reflejar estos conceptos a
fin de constatar que no haya incurrido en una afectacin improcedente de los
mismos, a los resultados del ejercicio.
Igual anlisis deber efectuarse en relacin con gastos originados por la
desvalorizacin de los productos o fluctuaciones de precio, los que tampoco son
admitidos para efectos tributarios.
Verificar que se hayan practicado correctamente los ajustes entre balance

comercial y el balance impositivo. Estos ajustes pueden originarse entre otros, por
las siguientes razones:
*
Empleo en el balance comercial de un mtodo de valuacin distinto al admitido
por las disposiciones fiscales.
*
Diferencias en el clculo del precio, pese a utilizarse el mismo mtodo de
valuacin.
*
Desvalorizaciones o ajustes de precios incluidos en el balance general y no
admitidas tributariamente.
Anlisis y verificacin del ajuste de los saldos de obligaciones en moneda
extranjera relacionados directamente con adquisicin de existenci
Anlisis y verificacin de los ajustes por diferencias de inventarios. Para estos
efectos, ser necesario obtener las instrucciones del inventario fsico o documento
que lo sustituyan, hojas o fichas de conteo, cdulas de corte de documentacin
(ingresos, salidas y trasferencias) y otros documentos que hayan sido utilizados
durante los inventarios fsicos y que evidencien que los inventarios al cierre del
ejercicio auditado han sido determinados adecuadamente.
Adicionalmente, si las circunstancias lo ameritan, para verificar los costos de
produccin y de ventas y las existencias finales, puede ejecutarse el siguiente
procedimiento:
*
Se debe determinar en primer lugar, cuales son los artculos de mayor rotaci
*
Una vez escogidos los artculos, que van a ser motivo de la compulsa, se debe
indagar mediante entrevistas con personal de produccin, sobre los elementos,
partes o piezas ms importantes que lo componen y que se integran a tales
artculos sin sufrir modificacin.
*
Una vez determinados dichos elementos partes o piezas, debe seleccionarse algn
periodo y efectuar la respectiva compulsa. De existir diferencias y no obtener
aclaraciones satisfactorias por parte del contribuyente, dichas diferencias sern
consideradas como faltantes de inventario.
Irregularidades
Las irregularidades cometidas por los contribuyentes, con nimo de disminuir sus
ganancias, pueden revestir distintas modalidades, las que muchas veces estn dadas en
funcin de las caractersticas particulares de cada caso, como pueden ser: Tipo de
empresa, giro, formas de comercializacin, organizacin administrativa, magnitud de la
empresa, etc.
Seguidamente se enumeran, a ttulo enunciativo, algunos procedimientos dolosos
en que suelen incurrir los evasores:
a)
-
Con respecto a las ventas:

Ventas no contabilizadas: en determinados casos el ingreso proveniente de las
b)
-
c)
-
mismas se destina para atender desembolsos inherentes al giro comercial, por lo

que suele disimularse a travs de creacin de acreedores ficticios, prstamos al
dueo o socio y su posterior devolucin, etc.
Retiro de mercaderas para uso particular del dueo, socios, familiares de los
mismos o terceros, sin efectuar la correspondiente contabilizac
Correccin maliciosa de los duplicados de facturas o boletas de ventas,
consignando valores inferiores a los reales o a los que figuran en el original
entregado al cliente. Esta modalidad es utilizable preferentemente en las
operaciones de contado.
Facturacin de mercaderas entregadas en un periodo con fecha que corresponda
al siguiente, produciendo un diferimiento en la obligacin tributaria.
Error en las sumas y clculos de las facturas o de los registros y pases contables.
Con respecto a las compras:
Existencias por recibir contabilizadas como ya ingresadas
Omisin de registrar notas de crdito por devolucin de mercaderas de
proveedores.
Adquisicin de mercaderas a pequeos empresarios que trabajan en forma
clandestina. Al no registrarse las compras, tampoco se registrarn las ventas
relacionadas.
Registro duplicado de una misma factura de compra.
Contabilizacin de compras inexistentes mediante el empleo de comprobantes
falsos.
Con respecto al inventario:
Mercaderas que se encuentran en existencia, pero no figuran inventariadas.
Mercaderas en buen estado a las que se les considera averiadas o pasadas de
moda para ser valuadas por debajo de su verdadero valor. Generalmente esta
maniobra se contempla naciendo figurar la venta posterior de estos productos, por
un monto inferior al real.
Mercaderas deterioradas o fuera de uso incluidas en el inventario, con un valor
superior al que le corresponde.
Inclusin en el inventario de mercaderas vendidas. Resulta mucho ms frecuente
del supuesto mencionado en el prrafo anterior.
No obstante el incremento fraudulento del stock, podra presentarse el caso
mencionado con la finalidad de regular utilidades previendo un incremento de las
mismas en el ejercicio o bien disimular ventas no contabilizadas.
Mercaderas no entregadas por el proveedor pero computadas en el inventario,
merece igual consideracin que el punto anterior.
Recuentos falsos. En muchos casos esta maniobra puede verse facilitada por le
naturaleza y caractersticas de los bienes inventariados o por la unidad de medida
utilizada.
Valuaciones dolosas. En algunos casos pueden existir diferencias en el clculo del
precio, pese a utilizarse el mismo mtodo de valuacin.
Errores del clculo
Bienes de propiedad de la empresa en poder de terceros y cuya inclusin en el
inventario es omitida
Toma de Inventario:
La reduccin dolosa de loa inventarios ha constituido uno de los procedimientos
ms generalizados de defraudacin fiscal.
Al respecto, existen tcnicas de revisin aplicables para realizar la auditoria de este
rubro. Sin embargo, la aplicacin de stas no siempre arroja resultados positivos y an se
logren detectar anormalidades, por s solas no permiten cuantificar la magnitud de estas
desviaciones. Por lo tanto, necesariamente se requiere profundizar la labor y reunir otros
elementos de juicio que coadyuven a determinar diferencias de inventario, las que no
siempre son fciles de probar.
De los expresado, si infiere que el procedimiento ms efectivo y contundente para
controlar las existencias consiste en la toma de inventario la toma de inventario por parte
de la Administracin Tributaria.
Tal tcnica se instrumenta, para ser aplicada en determinadas fiscalizaciones,
respecto de las cuales existen fundados indicios de diferencias significativas entre los
inventarios reales y las existencias contabilizadas. Se realiza el procedimiento en una
fecha muy cercana a la de cierre del ejercicio, con lo cual se induce al contribuyente a
presentar contablemente, un stock mucho ms aproximado a la realidad.
Los regmenes de presunciones permiten determinar ajustes por diferencias de
inventario, ya que prevn la cuantificacin de dichas diferencias y la imputacin al
correspondiente periodo fiscal.
De esta manera, la toma de inventario ha dejado de ser un mero procedimiento
preventivo para convertirse en una verdadera herramienta que permite identificar a la
Administracin Tributaria, diferencias de inventario ficticios.
La toma de inventario, para ser efectiva, debe efectuarse en la totalidad de los
locales, depsitos, almacenes, etc. que posea el contribuyente auditado y tomando control
(corte de documentos) de los distintos documentos que evidencian movimientos de
existencias (ingresos, salidas, transferencias).
Cuando se realiza durante el curso de la fiscalizacin, los auditores pueden tener
una idea ms concreta de la magnitud y grado de complejidad que puede revestir la tarea,
debido a que el hecho de estar actuando en las oficinas del contribuyente les puede
permitir conocer los distintos lugares en los que se encuentran las existencias.
En el mismo acto de iniciacin del inventario debe solicitarse del responsable la
designacin de personas en su presentacin con conocimiento del lugar de almacenaje,
calidades y especificaciones de los productos, para que laboren en la realizacin del
procedimiento; los que tambin suscribirn las actas y planillas de recuento.

Debe procurarse realizar la totalidad de la tarea en la misma jornada. Si ello no
fuera posible, cabe dos alternativas:
a.
Realizar un recuento parcial.
b.
Continuar con la tarea al da siguiente.
Si se efecta el recuento parcial, deben escogerse los artculos de mayor
significatividad dentro de determinado grupo de productos o bien aquellos que permiten
efectuar un seguimiento de entradas y salidas, a partir del stock declarado por el
responsable en el inventario correspondiente al ltimo balance cerrado a la fecha del
operativo.
Si se optar por continuar el procedimiento al da siguiente, de tomarse las
precauciones necesarias para evitar cualquier movimiento de mercaderas (precintado de
las puertas y ventanas de locales o depsitos, vigilancia policial, etc.)
A medida que se efecte el recuento, se volcarn los datos obtenidos en los
papeles de trabajo. La descripcin de los productos deber nacerse lo suficientemente
amplia como para que permita su perfecta identificacin, debiendo considerarse dentro de
cada producto los distintos tipos, medidas y calidades de tal manera que facilite la
posterior valorizacin.
Finalizada la labor, los formularios utilizados sern parte constitutiva del acta de
procedimiento y se entregarn copias al contribuyente.
Asimismo, deben recabarse del contribuyente informaciones que quedarn
debidamente asentadas en el acta del procedimiento, vinculada con:
Mercaderas recibidas en consignacin;
Mercaderas entregadas en consignacin;
Mercaderas fracturadas y pendientes de entregar;
Mercaderas compradas facturadas y pendientes de recepcin.
Estos elementos resultan necesarios para efectuar el posterior cotejo entre el
inventario del operativo y el que surge de la contabilidad.
Determinacin de las Diferencias de Inventario:
El control del inventario efectuado por la Administracin Tributaria y la eventual
determinacin de las diferencias que pudieran existir con respecto a la contabilidad,
requiere de la ejecucin de una serie le tareas y procedimientos que seguidamente se
detallan.
A fin de efectuar esta labor, en unidades e importes, es necesario disponer del
inventario valorizado, de los montos de compras y ventas realizadas a partir del ltimo
cierre del ejercicio hasta el da del inventario y del costo de ventas correspondientes al
periodo en curso.
Con todos los elementos mencionados, podr desarrollarse la siguiente ecuacin:
Existencia inicial + Compras - Costo de Venta
Existencia final.
La existencia final obtenida mediante la citada ecuacin se compara con el

inventario del operativo, tarea que permitir reflejar la diferencia de inventarios y su
valorizacin.
Cabe sealar que el costo de venta, en aquellas empresas que no tengan un
adecuado sistema de costos, puede obtenerse, partiendo de las ventas y detrayndole el
porcentaje de utilidad bruta sobre ventas del ejercicio.
Previo a la realizacin de los clculos, es necesario efectuar un anlisis y control
de los elementos que conforman la ecuacin y cerciorarse de que las cifras son razonables
y correctas.
a)
Existencia inicial: sta debe concordar con la declarada al cierre del ltimo
ejercicio anterior al inventario. Para verificar su correcta valuacin, de acuerdo al
mtodo adoptado, deber requerirse del responsable auditado un detalle del
inventario.
b)
Compras y ventas: En los casos en que esta informacin sea proporcionada por
el responsable auditado, deber verificarse adecuadamente su veracidad aplicando
las tcnicas de revisin correspondientes.
c)
Porcentaje de utilidad bruta sobre ventas: Resulta de fundamental importancia

ponderar adecuadamente la razonabilidad del porcentaje declarado por el
responsable, ya que su tergiversacin puede ser utilizada para encubrir o reducir
las diferencias de inventario.
Para efectuar el anlisis debern tenerse en cuenta las peculiaridades de cada caso
pudiendo emplearse, entre otros, algunos de los siguientes procedimientos:
Comparacin del Indice declarado con el porcentaje que surge del ltimo balance
o de promedio de los ltimos ejercicios. Este procedimiento puede considerarse
siempre que no haya surgido en el curso de la fiscalizacin, nuevos elementos de
juicio o ajustes en los periodos de los que se tomaron los porcentajes.
Obtencin de un porcentaje ponderado, a travs del anlisis de compras y ventas
del ejercicio en curso, de los artculos ms importantes. Este procedimiento puede
resultar interesante pero ofrece el inconveniente de ser aplicable solamente en
empresas comerciales o industriales, en las que puede obtenerse un costo de
produccin por producto. Por otra parte, la cuantificacin a realizarse debe
abarcar una cantidad de artculos y fechas que la tornen lo suficientemente
representativa del perodo en anlisis.
Determinacin del porcentaje teniendo en cuenta los gastos efectivamente
realizados en el ejercicio en curso, las compras y los stocks. Este procedimiento
puede resultar ms preciso, pero demanda un mayor nmero de intervenciones y es
ms engorroso porque deben computase, adems de todas cuentas de gastos,
aquellos rubros, tales como amortizaciones, provisiones u otros tems, que
1.
2.
3.
originan los ajustas del balance.
5.4
Inversiones en Valores
Dentro de este rubro del activo se registran los bienes resultantes, de las
colocaciones de fondos que hacen los contribuyentes, independientemente de la actividad
principal que realizan.
Tambin se les define como las colaciones, que no forman parte de la estructura
comercial o industrial normal de su actividad, pero que se efectan, con la finalidad de
obtener una renta u otro beneficio.
A su vez, figuran incluidas dentro del grupo del "Activo Corriente", si se trata de
bienes susceptibles de fcil realizacin, o dentro del grupo del "Activo No Corriente", si
se trata de colocaciones a plazos mayores de un ao.
Los rubros, que comnmente se utilizan para mostrar las inversiones son:
5.4.1 Valores Negociables
Comprende a las inversiones con carcter especulativo y a corto plazo, tales como
bonos, acciones certificados de depsito y similares.
Los valores entregados en garanta deben figurar en rubros, que revelen tal
circunstancia, ya que afectan su libre disponibilidad.
Adems debe consignarse, si son cotizables en bolsas o no, ya que tal
circunstancia, puede conferirles distinto grado de negociabilidad.
5.4.2 Inversiones
En este rubro figura las inversiones realizadas en otras empresas, cuando la
finalidad perseguida es la de controlar y dirigir a las mismas. Generalmente se trata de la
adquisicin de acciones o de cuotas de capital en sociedades de responsabilidad limitada u
otros entes. Estas participaciones deben individualmente y, por su naturaleza, se incluyen
entre los activos no corrientes.
La valuacin de estos ttulos valores es como sigue:
1.
Con cotizacin:
Se establece que estos valores deben valuarse a la fecha del balance, al valor que
resulte menor por la comparacin entre el precio de costos y el valor de mercado.
Para efectos tributarios deber tenerse en cuenta, que las provisiones para
fluctuacin de valores, independientemente de que los valores tengan o no, cotizacin, en
el mercado burstil no son aceptables. Asimismo, para efectos de las enajenacin, hay
que considerar las disposiciones legales vigentes, que regulan el costo computable de
estos valores.
2.
Sin cotizacin
Estos valores figurarn valuados al costo de adquisicin
Los comentarios vertidos en el numeral anterior, tambin se aplican a este numeral.

3.
Cuotas de capital
El valor de estas participaciones ser el correspondiente al aporte realmente
entregado y no sufrir otras variaciones que las que resulten de los movimientos del
capital, realizados por la otra entidad.
Se incluyen dentro del concepto de cuotas de capital, los adelantos financieros
realizados durante el perodo de formacin de la sociedad, o durante cualquier otro
periodo, si se sabe que tales adelantos constituyen en realidad inversiones fijas.
En el caso de existir prdidas definitivas deber efectuarse la provisin
correspondiente con cargo a los resultados del ejercicio.
Tcnicas de Revisin
Las tcnicas de revisin aplicables a este rubro, pueden referirse al anlisis de los
registros contables, a la confrontacin con los comprobantes y documentos probatorios de
las operaciones y al control de la correcta aplicacin de las normas de valuacin.
A continuacin se mencionan algunas tcnicas aplicables a la revisin de
determinadas partidas conformantes a este rubro:
a)
Con respecto a los valores: Verificar las liquidaciones de compra- venta de dichos
valores y los comprobantes de resguardo de los mismos. Asimismo, debe
efectuarse un control de los cobros de rentas y dividendos, a fin de constatar la
correcta contabilizacin, de estas operaciones.
En caso de dudas, o si las circunstancias as lo aconsejaran, puede recurrirse al
agente de bolsa, entidad bancaria o similar, a travs de la cual se realizan las
operaciones y a fin de constatar, si el inspeccionado ha declarado la totalidad de
los mismos.
b)
Cuando existan participaciones en otras empresas, deben verificar los contratos de
sociedad, las escrituras o comprobantes de compra - venta de cuotas sociales y en
general, toda documentacin donde conste el detalle de la inversin, las
condiciones en que se realiza la misma y el precio o valor de la inversin.
En adicin a las tcnicas sealadas y como tcnica general deber realizarse el
siguiente trabajo:
a.
Descomponer el saldo inicial, por la clase y el monto de los valores confortantes
del rubro.
b.
Efectuar el trabajo descrito, en los numerales anteriores y verificar los incrementos
o disminuciones de las inversiones en el ejercicio, con el propsito de hacer los
cruces correspondientes con las cuentas de balance o resultados.
Irregularidades
Estas pueden agruparse en tres grupos genricos:
Ocultamiento, omisin o declaracin parcial de las inversiones.
Omisin de ingresos y rentas generadas por los distintos tipos de inversiones.

Valuacin defectuosa de los bienes.
Cuando las auditoras comienzan con el procedimiento de revisin de la
documentacin, resulta de primordial inters verificar las existencias de la documentacin
probatoria de inversiones; las que pueden hallarse a nombre de la empresa fiscalizada o a
nombre de los dueos, socios o directivos de la misma. En estos casos, se realizar una
detallada relacin de los comprobantes y se confrontarn con los registros contables o
con las declaraciones juradas, segn los casos. Si el control no puede realizarse en la
primera intervencin, debe precederse a confeccionar un detalle de las inversiones,
identificndolas debidamente y, si se considera necesario, se debe proceder a verificar los
instrumentos probatorios de las mismas.
5.5 Inmuebles, Maquinaria y Equipo

Corresponde incluir en este rubro, a los bienes tangibles; que se utilicen en la
actividad del contribuyente; que tengan una vida til, estimada superior a una ao y que
no estn destinados a la venta.
Tambin se consideran activos fijos a los bienes que hallndose en construccin,
renan las caractersticas antes mencionadas.
De la definicin precedente, pueden extraerse las caractersticas bsicas de estos bienes:
1.
Se utilizan en la actividad de la empresa, pero lo se consumen ni se transforman;
2.
Tienen una vida til, que debe ser superior a un ao.
3.
No estn destinados a la venta, hasta momento en que se resuelva dejar de usarlos.
En relacin con las caractersticas mencionadas en el punto 2, cabe consignar, que
un bien del activo fijo, podr perfectamente, tener una vida inferior al ao, tal como
sucede con ciertos moldes y matrices, que a menudo se rompen durante el proceso de
produccin, sin que ello d lugar a que se les considere, como existencias. Pero, en la
prctica, la mayor parte de los activos fijos, tienen una duracin fsica, que responde a lo
expuesto anteriormente.
En general, los bienes del activo fijo son susceptibles a clasificarse en:
a)
No sujetos a desgaste ni agotamiento (terrenos utilizados en explotaciones
comerciales o industriales).
b)
Sujetos a desgaste por el uso (edificios, maquinarias, muebles y tiles,
herramientas, etc.).
c)
Sujetos a agotamiento, como los destinados a explotaciones de carcter extractivo
(minas, canteras, pozos de petrleo, bosques, etc.).
El hecho que, tal como surge de la clasificacin anterior la mayora de los bienes
del activo fijo sufran procesos de desgaste o agotamiento, justifica el estudio de la forma
de distribuir la prdida de valor que resulta de estos procesos entre los sucesivos ejercicios
econmicos beneficiados con el uso de dichos bienes.
Tal prdida de valor se manifiesta contablemente, a travs de las depreciaciones.
Los rubros, que con mayor frecuencia se utilizan para contabilizar los bienes del
activo fijo son terrenos, edificios y otras construcciones, trabajos en curso, maquinarias,
equipos y otras unidades de reemplazo, moldes y matrices, semovientes y plantaciones.
La propia denominacin de estas cuentas, revela la naturaleza de los bienes que en
ellas se registran. No obstante, es interesante destacar lo siguiente:
a)
Los terrenos deben registrarse en forma separada de los edificios, ya que no se
deprecian (salvo el caso de agotamiento de minas y canteras y en algunos casos los
destinados a la agricultura).
b)
Las propiedades que estn destinadas a la obtencin de una renta (alquiler), deben
figurar junto con las dems inversiones financieras de la empresa.
c)
Al rubro trabajos en curso de la debitarn todos los importes que originan las
construcciones por concepto de materiales, mano de obra y gastos en general.
Al finalizar los trabajos, el cargo total se transfiere a la cuenta que en definitiva se
utilice para registrar las propiedades construidas.
d)
En la cuenta unidades de transpone se registrarn los automviles, los camiones y
dems vehculos por su valor original, incluidos todos los accesorios.
Las reparaciones comunes se cargarn a gastos, debindose activar aquellas que
mantengan las unidades a su valor productivo original o que aumenten su vida til.
e)
Las herramientas de escaso valor e inferiores a de la UIT, pueden contabilizarse
por razones de simplicidad, con cargo a cuenta de gastos.
f)
Cuando los moldes, matrices, planchas, dibujos, etc., se empleen en un slo trabajo
se podrn cargar a gastos de fabricacin, en caso contrario, se debern activar.
g)
Los animales de pedigree, que se utilicen como reproductores, no podrn
considerarse, en ningn caso como existencias.
h)
En el rubro plantaciones, se registrarn los cargos capitalizables, que hayan
originado la implantacin y especies semejantes.
El costo computable de los activos fijos, est formado por los siguientes
conceptos:
a)
b)
c)
d)
Costo de compra o de operacin: Que incluye el precio del bien, menos las
bonificaciones o descuentos consignados en la factura de compra.
Gastos directos de compra a saber: Fletes, derechos de aduana, comisiones de
compra y honorarios.
No forman parte del costo, los gastos de constitucin, hipotecas ni los intereses de
stas.
Gastos de instalacin a saber: Mano de obra, gastos de pruebas y ensayos previos
a la instalacin definitiva, gastos de montaje, construccin de cimientos y
plataformas hasta la puesta en marcha.
Intereses: En el costo de los edificios, sujeto a ciertos requisitos, podrn incluirse
los intereses de capitales recibidos en prstamo, para financiar las construcciones.
No deben computarse, en cambio, los intereses de capitales propios invertidos en
esas construcciones.
e)
f)
Debido a que, para los efectos tributarios, tales intereses no formar parte del costo
computable, su depreciacin no son deducibles para efectos de determinar la renta
neta.
Trabajos de urbanizacin:
Al costo de los terrenos, puede cargarse los
desembolsos efectuados por nivelaciones, desages, pavimentos y otros trabajos.
Trabajos de demolicin: Al costo del terreno, se deber agregar el costo de la
demolicin, menos el importe que se obtenga por las ventas de los materiales de
desecho.
Tcnicas de revisin
La verificacin, en general, de los rubros que forman parte del conjunto de bienes
de uso, se puede efectuar desde distintos puntos de vista
a)
Inspeccin en el lugar de trabajo siempre y cuando sea necesario y las
circunstancias lo permiten: Constituye uno de los pasos que debe dar el auditor
en la verificacin de los bienes del activo fijo.
La finalidad es detectar la
inexistencia de los mismos, por haberse procedido a su venta, sin haber reconocido
contablemente el ingreso, o por haberse marginando de la contabilidad. En ambos
casos, surgirn ajustes impositivos por evasin de utilidades o diferencias de
patrimonio.
Asimismo, esta verificacin permitir detectar la renovacin de bienes de
naturaleza similar sin que se hayan efectuado las correspondientes anotaciones
contables o sin haberse establecido los resultados impositivos derivados de tales
operaciones.
b)
Verificacin de los registros contables: Comprende el anlisis de los registros
contables en las cuentas que representan dichos bienes, a partir del ingresos al
patrimonio del contribuyente fiscalizado.
A la cuenta que se verifica debe cargarse, en su caso, las mejoras o ampliaciones y
abonarse los importes por ventas bajas por desuso.
Esta verificacin est ntimamente ligada a la anterior, puesto que los registros
deben estar de acuerdo con la realidad, derivada de la inspeccin en el lugar de
trabajo.
El auditor deber tomar en cuenta que, de acuerdo a las disposiciones tributarias,
los contribuyentes deben llevar un control permanente de los bienes del activo fijos
en libros auxiliares, tarjetas o cualquier otro sistema en que se registrar, en forma
separada, diversos datos, tales como: la fecha de adquisicin, el incremento por
revaluacin, los ajustes por diferencias de cambio, las depreciaciones y mejoras.
c)
Verificacin de comprobantes: Consiste en constatar si los bienes registrados en
la contabilidad, concuerdan con la factura de compra o la documentacin
respectiva, pues no resulta difcil que una adquisicin se registre por un valor
distinto al real.
Tratndose de inmuebles, es imprescindible analizar la escritura respectiva, ya que
1.
2.
3.
4.
5.
6.
d)
el titular del bien podra no ser al contribuyente auditado, en cuyo caso, si se

tuviera que proceder a la iniciacin de una cobranza coactiva, habra que tener en
cuenta el hecho anotado, ya que el bien verificado no estara sujeto a embargos.
En consecuencia, de la verificacin de comprobantes puede surgir:
Registro de bienes por importes que difieren de los fracturados.
Omisin del registro de bienes adquiridos.
Registro de bienes inmuebles o muebles, adquiridos a nombre distinto del
contribuyente auditado.
Registro de pagos, en forma distinta a la convenida, al efectuar la adquisicin del
bien.
Registro de mejoras y gastos de instalacin en cuentas de resultados.
Registro de una parte de los bienes adquiridos, valorizndolos por el monto total
de la compra.
Verificacin de valores: El auditor debe estimar los valores facturados, a fin de
determinar si los mismos han sido abultados o disminuidos
Para ello, se puede recurrir a informaciones de terceros, fabricantes o proveedores
de los bienes cuyos valores se trata de determinar o a la verificacin de
movimientos de fondos depositados en bancos (cheques), que pueden dar lugar a
la comprobacin de pagos, por sumas superiores a las registradas, al dar entrada al
bien se investiga.
Asimismo, deber verificar el tratamiento de la diferencia de cambio, originada por
crditos de moneda extranjera, relacionados con bienes existentes a la fecha de
balance general. Tales diferencias deber afectar al costo del activo y depreciarse
segn las disposiciones legales vigentes.
Finalmente, el auditor deber comprobar que el contribuyente slo haya incluido
en el costo computable de los bienes del activo fijo, las revaluaciones hasta el
monto autorizado por las disposiciones legales vigentes. De existir cualquier
exceso, su depreciacin no es aceptable para efectos tributarios y su capitalizacin
estar sujeta al impuesto a la ren
A continuacin se exponen tcnicas especficas de revisin aplicables a los
diferentes rubros, que integran el conjunto de bienes del activo fijo:
5.5.1 Inmuebles
Dentro de este rubro pueden incluirse terrenos, edificios, construcciones, obras en
ejecucin y otros anlogos.
Tratndose de bienes en uso, el primer paso consiste en estudiar la escritura o el
contrato de compra - venta, verificar los datos de esta documentacin y cotejarlos con los
registros contables o, en caso de que no exista contabilidad, con las de declaraciones
juradas del contribuyente. El paso siguiente es la visita, en caso de resultar posible, al
lugar de ubicacin del inmueble, con el objeto de apreciar las caractersticas del bien y
cuantificar los valores de compra. Al mismo tiempo, es posible comprobar la realizacin
de mejoras de importancia que pueden haberse omitido en los registros contables o

haberse cargado a resultados, para lo cual debern verificarse los comprobantes de
inversin correspondiente.
Hay que tener en cuenta que, como resultado de la inspeccin, puede
comprobarse ventas de inmuebles que no han sido dados de baja del activo y
consecuentemente, no se ha declarado el resultado impositivo de la venta realizada y,
adems, se sigue depreciando el bien.
En caso de que constate la demolicin de un inmueble, deber verificarse si, por la
venta de los materiales recuperados, se dio ingreso del beneficio producido.
Nuestra legislacin establece a favor de la Administracin Tributaria, el derecho de
impugnar los precios de adquisicin de inmuebles y fijar de oficio un precio razonable de
mercado, en los casos en que se hayan contratado por sumas notoriamente inferiores a las
vigentes en plaza, que stas no hayan sido justificadas satisfactoriamente por el interesado
o cuando se generan diferencias resultantes de las condiciones de pago establecidas, de las
caractersticas peculiares del inmueble o de otras circunstancias.
Si en la verificacin, se observan rubros como construcciones u obras de
ejecucin, se tratar de determinar la envergadura de las mismas y comprobar si lo
registrado contablemente por dichos conceptos, guarda relacin con los trabajos
realizados.
5.5.2 Maquinarias
El auditor debe cotejar la documentacin de compra de las maquinarias (facturas,
guas de remisin, constancias de pago o contratos) con los registros contables para
cerciorarse que hay coincidencia.
En caso de que surjan dudas en cuanto a la autenticidad de la documentacin
exhibida, se deber recurrir a la colaboracin del proveedor para aclarar convenientemente
la operacin
Asimismo, resulta de suma facilidad efectuar un control fsico de las maquinarias
existentes en el momento de iniciarse una verificacin, sobre la base del inventario del
ltimo ejercicio cerrado por la empresa, del que puede surgir:
1.
Que existan mquinas que no figuren contabilizadas y por lo tanto no se registran
en el inventario de la empresa.
2.
Que existen mquinas que presentan importantes adelantos tcnicos, que han sido
incorporadas al proceso productivo de la empresa, en reemplazo de otras que
realizaban las mismas tareas y que, an cuando ya han sido vendidas, todava no
han sido dadas de baja.
5.5.3 Vehculos en general
Para verificar este rubro se debe proceder en forma similar a los explicados en el
caso de maquinarias.
Una forma de determinar si existen vehculos de propiedad de la empresa sin

registrar, es verificando el pago de fletes o acarreo por las entregas de mercaderas. Es
obvio que sino se registran cargos por este concepto, se podra suponer que las entregas
de mercaderas. Es obvio que sino se registran cargos por este concepto, se podra
suponer que las entregas se efectan por medios propios
Finalmente, puede dar lugar a comprobaciones tiles a los fines de la auditora,
constatar la propiedad de los automviles que son utilizados por el dueo, los socios o los
directores, a fin de establecer su se han incluido correctamente en el patrimonio de la
empresa o de las mencionadas personas.
5.5.4 Muebles y Enseres

Para verificar este rubro se debe seguir la misma tcnica explicada en el caso de
maquinarias.
5.5.5 Instalaciones
Es de gran importancia verificar la contabilizacin de las sumas abonadas por este
concepto, especialmente en las empresas nuevas, ya que las inversiones efectuadas
pueden ser cuantiosas y suelen en muchos casos no registrarse o cargarse a rubros de
resultados.
5.5.6 Otras Cuentas
Existe otro grupo de cuentas en las que se incluyen bienes de pequeo tamao y
generalmente de escaso valor, para cuya verificacin en particular, cabe las mismas
consideraciones formuladas al tratar el rubro maquinarias.
Pero no se debe olvidar que, en muchos casos, tratndose de la adquisicin de
herramientas de poca significacin, de moldes, de matrices, etc., las empresas a veces por
razones de comedida en el control, optan por alguno de los siguientes mtodos:
Cargar a la cuenta respectiva del activo, una suma base que se estima corresponde
a la existencia normal y dispensar a las adquisiciones menores del ejercicio, el
tratamiento es un gasto comn, manteniendo la citada existencia base a travs de
los distintos ejercicios sin cargo por depreciaciones.
Cargar directamente a cuentas de gastos las compras de los bienes mencionados,
llevando el control del inventario a travs de cuentas de orden.
Activar la totalidad de las sumas invertidas, pero aplicar porcentaje de
depreciacin elevados, es decir, atribuir a los bienes, menos aos de vida til, que
los generalmente estimados.
Desde el punto de vista tributario, la inversin en bienes de uso, cuyo costo no
sobrepasen lo sealado en las disposiciones vigentes en el ejercicio sujeto a
fiscalizacin, a opcin del contribuyente, podr considerarse como gasto del
ejercicio en que se efecte
Dependiendo de los ejercicios sujetos a fiscalizacin, lo sealado en el prrafo

anterior no ser de aplicacin cuando los referidos bienes de uso, formen parte de
un conjunto o equipo, necesario para su funcionamiento o cuando se destinen a la
prestacin de servicios onerosos. Asimismo, para efectos del control tributario,
los contribuyentes debern llevar y registrar en cuentas de orden el costo
computable de dichos bienes.
5.5.7 Envases
Esta cuenta es un caso especial, ya que puede aparecer como existencias o como
activo fijo.
En el primer caso, est sujeto a las mismas tcnicas de revisin, que
corresponden a la cuenta mercaderas, ya que el fabricante al efectuar la venta, incluye en
la misma, el costo del envase o bien lo factura separadamente.
El envase es considerado un activo fijo, cuando el comerciante o industrial
conserva la propiedad del mismo, entregando el producto al cliente con el envase en
prenda. En estos casos los bienes sufren desvalorizaciones, que se manifiestan a travs de
las depreciaciones, generan gastos de reparacin y conservacin y que al trmino de su
vida til pueden ser dados de baja.
Finalmente, debe tenerse en cuenta, que al darse de baja a los envases, pueden los
mismos conservar un valor residual recuperable, que debe disminuir la prdida que supone
la baja producida o registrarse como una cuenta de ingresos.
Irregularidades
Las ms frecuentes son las que se consignan y detallan a continuacin y se
desprenden de los siguientes aspectos analizados al tratar las tcnicas especficas de
revisin:
a)
Registro irregular de compras:
Con el objeto de ocultar incrementos
patrimoniales que no se pueden justificar. Es comn que el contribuyente procure
disminuir el precio de adquisicin de bienes, particularmente en el caso de
inmuebles.
En tal sentido, nuestra legislacin ha incorporado el concepto de presuncin,
otorgado a la Administracin Tributaria la posibilidad de impugnar compras de
inmuebles, cuando han sido acordadas por precios notoriamente inferiores a los
vigentes en el mercado.
Adems, tambin permite la presuncin del valor de mercado, pero en sentido
contrario, en los casos de ventas, aportes de bienes y dems transferencias, a
cualquier ttulo, a personas constituidas o que se constituyan.
b)
Mejoras de bienes no activadas: Es bastante comn encontrar en la prctica, que
prcticas abonadas en pago de mejoras, que en algunos casos constituyen
verdaderas inversiones, se cargue a cuentas de resultados.
Al respecto,
corresponde tener en cuenta que un concepto de mejoras que admite como tales,
c)
d)
e)
f)
g)
es el referido a aquellas erogaciones que no constituyen reparaciones ordinarias del

bien.
Compras falsas: Esta irregularidad es muy difcil de detectar en la auditora,
pudindose establecer mediante la inspeccin al lugar en que debieran estar
ubicados los bienes.
La irregularidad consiste en el cmputo de las depreciaciones por bienes que no se
utilizan, en el giro de la empresa, y en su caso la utilizacin del crdito tributario
por reinversin.
Bienes aportados y no transferidos a la empresa o adquiridos a nombre de los
socios: Puede darse el caso que un socio de una empresa se comprometa a aportar
a la misma un bien de uso determinado, un inmueble por ejemplo. La empresa
utiliza como sede el inmueble del socio, del cual ste mantiene su propiedad, es
decir, no ha sido transferida a la sociedad.
Puede suceder entonces, que el socio, siendo propietario del inmueble, perciba un
alquiler y omita su declaracin como renta en el ejercicio en que corresponda.
Por otro lado, los impuestos y gastos de mantenimiento o conservacin del mismo,
son cargados a cuenta de los resultados de la empresa.
La verificacin de este tipo de irregularidades se efecta por simple anlisis de las
respectivas escrituras de compra - venta.
Depreciacin excesiva de los bienes del activo fijo: Los bienes del activo fijo, en
principio, deben despreciarse teniendo en cuenta el perodo de vida til, que se
estima a partir del mes en que se utilizan para producir rentas.
Si se disminuye en forma intencionada dicho periodo, es decir, se efectan
depreciaciones muy elevadas sin que medie ningn fundamento econmico o legal,
enteremos en presencia de una irregularidad que el auditor debe reparar.
Bienes dados de baja, omitindose registrar las ganancias por la venta de los
mismos: Suele ocurrir que ciertos bienes dados de baja por deterioro, desuso u
obsolescencia, son vendidos y descargados por su valor residual como prdidas,
omitindose considerar el producto de la venta o atribuyndoseles y valor inferior
al real.
Generalmente esta situacin se plantea en el caso de los vehculos, pues resulta
muy comn que se d en parte de pago de la unidad reemplazada. De manera que
revisando la documentacin de compra del nuevo bien, puede comprobarse tal
irregularidad.
Tambin puede recurrirse a la persona o a la empresa que adquiri el bien en
desuso y constatar en sus registros el valor por el que se le dio entrada a la
documentacin correspondiente.
Bienes adquiridos y no registrados contablemente: Esta irregularidad se efecta,
en ciertos casos, por no poder sustentar los desembolsos que demandan la
adquisicin del bien, ya que se procediera a su ingreso, surgira diferencias
patrimoniales que no podran ser justificadas por el contribuyente.
h)
i)
j)
5.6
Las diferencias mencionadas pueden detectarse por medio de la inspeccin, la

toma de inventario y el anlisis en la documentacin respectiva.
Tratndose de inmuebles, puede solicitarse informacin a las instituciones
encargadas de los registros en la propiedad.
Valuacin de bienes en forma simulada para abultar las depreciaciones: Para
detectar esta irregularidad, es necesario verificar la documentacin, que respalda
los cargos a las cuentas en las que se agrupan los bienes del activo fijo.
La ejecucin de esta irregularidad tiene doble propsito, aumentar el monto de los
bienes del activo fijo a fin de lograr una mayor depreciacin y crear el pasivo
necesario para proceder al retiro de fondos de la empresa en forma encubierta.
Registro de bienes que se adquieren al contado, como si fueran efectuados al
crdito: Resulta fcil de comprobar, mediante la revisin de la documentacin de
compra y los comprobantes de pago.
Esta irregularidad tiene por objeto ocultar las inversiones no justificadas o
trasladar, como en el punto g), la inversin a un periodo en que resulta beneficiada
la empresa por una deduccin especial.
Determinacin incorrecta del costo de bienes producidos en la propia empresa:
Esta es una irregularidad muy caracterstica de nuestra industria pequea o
mediana, en que se fabrican ciertas mquinas basndose en modelos tradicionales,
adaptndolas a las necesidades de nuestro medio.
En esos casos es muy comn que no se incorpore al costo del bien producido, la
mano de obra, cargas sociales y gasto de fabricacin que demand la construccin.
Por supuesto, que dichos desembolsos se mantienen en las respectivas cuentas de
gastos, incidiendo indebidamente en los resultados del ejercicio.
Depreciaciones
Los bienes del activo fijo de toda empresa, ya sea de carcter comercial, industrial
o agropecuario estn expuestos al desgaste, deterioro o agotamiento, provocados por su
utilizacin en el desarrollo de las actividades que les son propias. Ello se produce en una
prdida creciente de su valor, que se refleja contable e impositivamente, a travs de las
depreciaciones.
Las depreciaciones, entonces, representan la prdida de valor que se va operando
como consecuencia del uso a que son sometidos los bienes y constituye un gasto que
incide en el estado de ganancias y prdidas.
Tomando en cuenta las distintas definiciones que se dan a la depreciacin, a
continuacin se seala una breve explicacin a las causas que dan fundamento a ellas:
Desgaste por el uso: Es la prdida de valor sufrida por un bien como
consecuencia del uso a que es sometido constantemente.
Deterioro por la accin de factores diversos: Los bienes suelen deteriorarse, es
decir, sufren mermas en su valor, por la accin de factores meteorolgicos, fsicos
o qumicos. Por ejemplo: factores meteorolgicos pueden ser la lluvia y el sol, en
el caso de mquinas que trabajan a la intemperie un factor fsico, el peso de la

mercadera que arquea las estanteras que la soporta; un factor qumico, la accin
de los productos qumicos sobre las maquinarias utilizadas en las curtiembres.
Obsolescencia: Es la prdida de valor que sufren los bienes del activo fijo,
cuando se tornan anticuados, frente a otros que cumpliendo las mismas funciones,
presentan notables adelantos cientficos y tecnolgicos.
Agotamiento: Suele admitir como la desvalorizacin que van sufriendo ciertos
bienes, minas, canteras, yacimientos petrolferos y bosques, a medida que se les
somete a los procesos de explotacin.
Con la contabilizacin de las depreciaciones, adems de registrarse las prdidas
producidas por los factores de depreciacin analizados, se logran los siguientes objetivos:
a.
Mantener intacto el capital invertido en la explotacin.
b.
Prever la renovacin de los bienes al finalizar el periodo de vida til asignado.
En las empresas comerciales dichos objetivos se cumplen reduciendo las ganancias
brutas, a travs de la deduccin que representan las depreciaciones cargadas a prdidas y
ganancias, de tal manera, se mantienen en el patrimonio ya que no pueden ser distribuidas.
Por lo tanto, la disminucin del valor de los bienes del activo fijo, se compensa con la
porcin del patrimonio que se mantiene sin distribuir, permaneciendo intacto el capital
invertido en la explotacin.
Al trmino de su vida til, los bienes del activo fijo podrn renovarse con esa
porcin del patrimonio, que se transformar de dinmico, en activo fijo, sin que se altere
el capital.
En cambio en las empresas industriales, las depreciaciones se cargan en general, al
costo de produccin, efectundose la conversin del activo fijo, en activo dinmico, sin
que intervenga la cuenta de ganancias y prdidas, hasta la oportunidad en que, va el costo
de ventas, tales depreciaciones afectan los resultados.
Finalmente cabe destacar, que el clculo exacto de las depreciaciones es un asunto
de suma importancia, no slo desde el punto de vista comercial, sino tambin desde el
punto de vista tributario.
5.7
Activos Intangibles.
Este grupo comprende, los derechos y privilegios que tienen un plazo de existencia
limitada por ley o por contrato y aquellos costos de bienes o servicios que se relacionan
con los ingresos futuros.
Se consideran dentro de este rubro del Balance General, a las patentes, marcas,
llaves, derechos del autor, crdito mercantil, gastos de investigacin, gastos de
exploracin y desarrollo y otros bienes intangibles que estarn sujetos a amortizacin, la
cual no debe exceder la vida til estimada.
Estos bienes tienen caractersticas peculiares, entre las cuales pueden citarse las
siguientes:
a)
En ciertos casos se trata de bienes que resulten de las cualidades y de la habilidad
b)
c)
d)
e)
f)
tcnica de propietarios o gerentes.

Pueden representar valores que se originan en actitudes favorables de clientes
empleados, banqueros y otros.
Pueden tambin reconocer su origen en concesiones monopolsticas del gobierno o
entidades privadas o de otro tipo de circunstancias favorables.
Por lo general no son asignables a un elemento objetivo especfico.
Difieren de los bienes tangibles debido a que adhieren intrnsecamente a la empresa
en conjunto, como negocio en marcha y no tienen una existencia propia
independiente.
Pocas veces pueden transferirse independientemente, ya que no es posible vender
o disponer de otro modo del activo intangible en conjunto o en parte, sin daar a
la empresa.
Entre otros, son bienes intangibles los siguientes:
- Crdito mercantil o good will.
- Franquicias o concesiones.
- Marcas de fbrica y marcas en general.
- Patentes y derechos de propiedad literaria.
- Formulas y procedimientos secretos.
Seguidamente se conceptualizan las cuentas mencionadas:

5.7.1 Crdito Mercantil o Good Will
A fin de llegar a la definicin de crdito mercantil y a la enumeracin de sus
principales caractersticas es necesario obviar serios obstculos derivados del hecho de
que este valor inmaterial no posee existencia propia independiente
El crdito mercantil o good will, se define como el prestigio o renombre adquirido
por las empresas, de acuerdo al uso y costumbre que manifiestan los clientes sobre la
administracin, productos, atencin y otros parmetros indicativos de stas.
La tendencia en los ltimos aos a llevado a definir al crdito mercantil ms
ampliamente, como el valor de todas las circunstancias favorables que concurren en la
empresa, incluyendo clientes, empleados y otros grupos relacionados con la misma
Este rubro slo debe registrarse en la contabilidad en los siguientes casos:
Compra o traslado de negocios;
Fusin de empresas;
Transformacin de un organismo individual en sociedad mercantil;
Conversin de una sociedad en otra de distinta de naturaleza jurdica;
Incorporacin de nuevos socios.
5.7.2 Franquicias o Concesiones
Con frecuencia se otorga a las empresas de servicios pblicos una concesin
perpetua indeterminada, o con una fecha de terminacin definida por parte de la
comunidad a la que sirven y que fija las condiciones de acuerdo con las cuales debe
funcionar la empresa.
Generalmente esta concesin impone ciertas restricciones en la empresa en
cuestin de tarifas y condiciones de funcionamiento, pero normalmente tambin otorga
ciertos privilegios, desde los que son de poca importancia, hasta el monopolio completo.
5.7.3 Marcas de Fbrica y Marcas en general
Se incluye en este concepto, las marcas de fbrica y nombre comercial, marca,
divisa o smbolo peculiar o distintivo que un fabricante o comerciante adhiere a su
mercanca con el fin de identificarlas como propias y para distinguirlas de otras
mercaderas manufacturadas vendidas o que son objeto de comercio por otra; es decir, es
una marca cuyo uso exclusivo constituye un derecho reconocido por la ley. Las marcas de
fbricas deben ser registradas, en cuyo caso, se les otorga una proteccin legal definitiva.
5.7.4
Patentes y Derechos de Propiedad Literaria

Una patente es un documento oficial que asegura, al que lo posee, los derechos
exclusivos para hacer, usar y vender algn invento o descubrimiento por determinado
tiempo. El derecho o privilegio monopolista as conferido, cuyo aspecto esencial es el de
ser exclusivo, dan a la patente en sentido de propiedad. Para ser patentable la invencin
debe ser nueva y til.
El que solicita la patente debe ser el inventor, pero le asiste el derecho de
traspasarla totalmente a otra persona por toda la vida de la patente o por parte de ella. El
dueo de la patente tambin puede conceder derechos limitados, de acuerdo con las leyes
respectivas en forma de licencia. De igual modo, el derecho de propiedad literaria o de
autor es el derecho exclusivo para reproducir, publicar y vender una produccin literaria,
un trabajo artstico o un adelanto cientfico.
5.7.5 Frmulas y Procedimientos Secretos
Cualquier frmula, invento o proceso que solamente conoce el productor, puede
convertirse en un valor de activo importante, an en el caso de que no se haya patentado.
El valor de un secreto comercial se deriva del control exclusivo que permite su
explotacin al propietario o productor. Los secretos comerciales como las patentes y
derechos literarios, tienen el carcter de propiedad legtima, y son transferibles. La
ventaja de los procesos secretos consiste en la circunstancia de que se pueda disfrutar de
su uso tanto tiempo como pueda guardarse el secreto y no por un tiempo limitado de
aos, evitndose tambin el riesgo de infraccin que crea la declaracin pblica.
Los activos intangibles deben figurar valuados a su costo de adquisicin. En el
caso que existan amortizaciones acumuladas, estas debern figurar por separado.
Cuando se encuentren afectados a un rgimen establecido por la ley o por
contrato, que impone una duracin definida, debern amortizarse en un plazo que no
exceda a su vida legal.
A continuacin se detalla la conformacin del costo de algunos intangibles.
a)
Marcas de Fbrica
Integran su costo los gastos legales y de inscripcin, dibujos, diseos, a su costo
de adquisicin.
No debe integrarse al costo con partidas provenientes de gastos de propagandas o
promocin. Las marcas de fbricas no deben ser aumentadas en su valor por encima del
costo, an cuando constituyan la creacin de un valor de llave o plusvala. Se considera
un intangible sujeto a amortizacin.
Cuando la marca se encuentra sometida a un litigio, debern capitalizarse los
importes que paguen durante el juicio. Si ste se pierde, deber amortizarse totalmente su
costo ms los gastos judiciales.
b)
Frmulas
Su costo lo forman los gastos de desarrollo investigacin o valor de adquisicin.
La vida de la frmula termina cuando se le deja de aplicar.
c)
Crdito Mercantil
Deber figurar en el balance a su costo de adquisicin, en el caso de haber sido
abonado en el momento de compra de la empresa o en el caso de transformaciones,
fusiones o reorganizaciones.
En cuanto a su amortizacin, deber determinarse en cada caso si ella procede o
no, para lo cual se realizarn los estudios pertinentes para establecer la posibilidad de
extincin de dicho valor.
d)
Patentes:
Su costo est representado por el precio de compra, en caso de haber sido
adquirido por una suma de dinero determinada. Cuando ha sido obtenida por la empresa
y se capitalizan los gastos de experimentacin, investigacin y desarrollo hasta su
posesin definitiva, el costo deber amortizarse en ejercicios futuros y si la patente no se
logra o resulta carente de valor industrial o comercial, deber amortizarse totalmente el
costo en el ejercicio en que pierda su valor o se conozca el hecho.
Cuando la patente se encuentra sometida a un litigio, debern capitalizarse los
importes que se paguen durante el juicio. Si se pierde el juicio se debe amortizar
totalmente su costo ms los gastos judiciales.
Cuando se tiene un departamento de investigacin, con el fin de desarrollar bienes
patentables, podr distribuirse una porcin razonable del costo operativo de este
departamento entre las patentes obtenidas.
Cuando se obtiene una patente adicional, que puede estar estrechamente
relacionada con la patente bsica anterior, se alarga virtualmente la vida de sta ltima y
cualquier saldo no amortizable del costo de la misma que exista en la fecha que se obtiene
la nueva, puede arrastrarse y amortizarse durante la vida de la nueva patente.
Cuando se adquiere la nueva patente de vida limitada, la amortizacin deber

cubrir los aos que corran desde la fecha de su adquisicin hasta su total extincin. Si el
artculo patentado puede ser reemplazado por alguna otra invencin, debe tenerse en
cuenta como un factor probable para hacer que la vida de la patente sea ms corta que su
vida legal.
La amortizacin de las patentes deber contemplarse considerando factores como
transcurso del tiempo, reemplazo y obsolescencia.
Transcurrido el plazo legal sin explicacin alguna o en los casos que existe, por el
imperio legal, una causa de caducidad o nulidad, deber amortizarse de una sola vez la
suma capitalizada por desaparecer toda posibilidad de uso o aprovechamiento del
privilegio anteriormente obtenido.
e)
Propiedad literaria y reproduccin (Derechos del autor)

El costo, est formado por el valor de adquisicin, gastos legales y de inscripcin.
La adquisicin de derechos deber registrarse como intangible hasta su aplicacin
definitiva al costo de la obra.
Si se trata de una sola edicin y los derechos se ha adquirido especficamente para
ella, quedar absorbido el importe del intangible con el costo de dicha edicin. Si se han
adquirido los derechos para varias ediciones, podr absolverse el costo entre las ediciones
proyectadas. Si alguna edicin fracasara o el trabajo perdiera valor de atraccin, deber
amortizarse de inmediato el costo por haberse finalizado el propsito que motiv la
capitalizacin.
f)
Concesiones y franquicias:
Integran su costo los gastos legales y otros que se hubieran incurrido en la
obtencin de la misma. Para su consideracin deber tenerse en cuenta su revocabilidad
o irrevocabilidad. Es necesario el estudio contractual y los requisitos legales.
La
amortizacin debe operarse dentro de su vida legal.
Las otorgadas a perpetuidad no necesitan ser amortizadas; las revocables en
cualquier momento por simple disposicin de la autoridad que las confiri, convienen
amortizarlas rpidamente.
En lo que a costo respecta, se observa que la suma que se paga como contribucin
nica a la institucin, entidad o autoridad pblica que otorga el privilegio, constituye un
desembolso capitalizable, el que debe ser amortizado durante la vida legal o contractual
del mismo.
Si la condicin del otorgamiento del permiso son contribuciones parciales sobre la
base de la explotacin, a intervalos peridicos, tales pagos debern absorberse de
inmediato y se tratan como un gasto de explotacin.
Cuando la obligacin del concesionario consiste en construir pavimentos, edificios,
puentes, obras pblicas, etc. estos gastos se capitalizan y se amortizan durante el trmino
legal.
Cuando las inversiones de la empresa concesionaria significan una propiedad de la

misma hasta tanto transcurra el trmino legal, el rubro deber figurar bajo bienes del
activo fijo con su correspondiente depreciacin. Tambin se acumulan al valor de estos
intangibles, los importes gastados en tramitaciones, honorarios de peritos o misiones de
estudios, etc.
Tcnicas de revisin:
La revisin de este rubro puede hacerse, por lo general, en forma integral y
detallada, ya que los asientos que reflejan las operaciones, son contados dado su carcter
de excepcin. Puede partirse de la cuenta del mayor general y verificar los movimientos
asentados con los respectivos comprobantes de diario y de egresos si los hubiera.
Cuando la Auditoria se practica por primera vez, deber revisarse el saldo inicial a
fin de verificar su legitimidad.
Otro aspecto susceptible de revisin, es la integracin del costo de los bienes.
Debe tenerse en cuenta que existe una serie de gastos capitalizables, tales como los gastos
legales y de inscripcin en el caso de las marcas o los de desarrollo e investigacin,
cuando se trata de frmulas. Una incorrecta imputacin de esas partidas puede dar lugar a
disminucin, diferimiento o regulacin de los resultados del ejercicio.
Por otra parte debe verificarse la autenticidad del gasto analizando el
comprobante, la forma de pago y eventualmente recurrir al tercero interviniente en la
operacin.
En cuanto a las amortizaciones debe verificarse la procedencia de las mismas en
funcin a las disposiciones tributarias aplicables al ejercicio sujeto a fiscalizacin.
En los supuestos de reorganizacin de empresas, debern analizarse muy
detenidamente las implicancias tributarias derivadas de tal hecho, de acuerdo a las
disposiciones vinculadas.
Irregularidades
Las irregularidades ms comunes en que puede incurrirse con respecto a este
rubro son las siguientes:
- Amortizaciones improcedentes.
- Gastos ficticios o imputacin defectuosa de los mismos.
- Ocultacin u omisin parcial o total de montos percibidos o abonados en
concepto de crdito mercantil, cesin de marcas, patentes o similares.
5.8
Cargas Diferidas
Este rubro incluye aquellos gastos abonado por adelantado o cuya incidencia
abarca dos o ms periodos.
De esto se infiere, que tratndose de gastos que por haberse abonado por
adelantado pueden incidir en el ejercicio en que se efecta el pago o que deban incidir en
dicho ejercicio y en los siguientes.
El caso ms comn se presenta cuando al tomarse un seguro (incendio,

automviles, etc.) en el transcurso de un ejercicio, la pliza que generalmente tiene
vigencia por un ao, cubre riesgos por los siniestros que puedan ocurrir en el ejercicio
siguiente. Por ello, no sera correcto cargar la totalidad del gasto, representado por la
factura de la compaa aseguradora, al ejercicio en que se hizo efectivo el pago. Lo
aceptable es prorratear el importe durante el perodo de vigencia del seguro y, sobre la
base de ello, cargar a gastos una parte proporcional y activar la diferencia a los meses del
ejercicio siguiente, en que el seguro mantenga su vigencia.
Siguiendo los lineamentos de las normas mnimas mencionadas en los prrafos
precedentes, los cargos diferidos pueden agruparse en las siguientes cuentas:
5.8.1 Seguros Pagados por Adelantado
Esta cuenta incluye los pagos que efecten las empresas por las primas de seguros
que cubren sus activos.
Estos desembolsos, que se efectan por adelantado, generalmente cubren un ao,
el cual puede abarcar, como sucede normalmente, dos ejercicios.
5.8.2 Alquileres Pagados por Adelantado
Incluye los pagos por concepto de arrendamiento de bienes muebles o inmuebles,
que la empresa utiliza en sus actividades.
Estos pagos, al igual que los seguros, se efectan por adelantado pudiendo
involucrar dos ejercicios o ms, de acuerdo a lo que estipule el contrato correspondiente.
5.8.3 Intereses por Devengar
En esta cuenta se reflejan los intereses que corresponden a ejercicios futuros, por
concepto de obligaciones contradas por adquisicin de bienes y/o servicios.
5.8.4 Entregas a Rendir Cuenta
Esta cuenta agrupa los fondos que entrega la empresa a sus funcionarios y
empleados con la finalidad de que cubran gastos en su representacin.
Tcnicas de revisin
Su objetivo consiste en comprobar la exactitud de los saldos deudores que figuran
en el Balance General, las cuentas agrupadas en adelantos para ejercicios futuros o,
simplemente, los gastos pagados adelantados.
Dicha comprobacin se efecta analizando los dbitos y crditos ms importantes.
En los casos que se realice la auditora por primera vez, se deber verificar el saldo inicial
a fin de determinar su exactitud y procedencia.
Irregularidades
La irregularidad ms generalizada, tiene lugar cuando se contabilizan como gastos
del ejercicio, desembolsos que deben contabilizarse como gastos pagados por adelantado
o cargas diferidas.
Por esta razn, al verificar la imputacin de dichos gastos, el auditor debe analizar
la documentacin que los respalda, para determinar el lapso cubierto por cada uno.
Es muy comn observar que los gastos originados en primas de seguros o
alquileres abonados por adelantado, se cargan al ejercicio en que tuvo lugar el pago,
omitindose activar la parte proporcional que, como se dijo anteriormente, debe incidir en
ejercicios futuros.
6.
VERIFICACION DE LAS CUENTAS DEL PASIVO
El pasivo representa las obligaciones contradas por la empresa por efecto de la

adquisicin de bienes y servicios que requiere normalmente para el desarrollo de su
actividad, as como por endeudamiento relacionado con prstamos u otras formas de
financiamiento.
En funcin al plazo de vencimiento, los distintos rubros se clasifican como pasivo
corriente y no corriente, segn que el mismo se produzca o no dentro de los doce meses
contados a partir de la fecha del balance general.
Generalmente las obligaciones figuran bajo la siguiente composicin:
- Comerciales
- Financieras,
- Fiscales,
- Otras.
Esta clasificacin ayuda a proporcionar una informacin amplia sobre el pasivo y
facilita su anlisis.
Por lo general, las deudas comerciales se consideran aligaciones a corto plazo.
Las deudas financieras involucran en la mayora de los casos, acreedores bancarios
por descuentos de documentos, adelantos en cuenta corriente, crditos directos que
pueden estar destinados a la importacin de mercaderas o al equipamiento de la empresa.
Las obligaciones se pueden agrupar bajo los siguientes conceptos:
a)
Proveedores: Representan los compromisos derivados del suministro de bienes y
servicios empleados en la actividad de la empresa.
b)
Obligaciones a pagar: Comprende a las deudas contradas a travs de
documentos, mediante los cuales se adquiere el compromiso de pagar una suma de
dinero en fecha determinada.
c)
Acreedores hipotecarios y/o prendarios: Comprende a los acreedores de la
empresa originados, por lo general, en operaciones de compra de inmuebles,
bienes de uso, o en prstamos de dinero y otros, respecto de cuyos crditos se
constituye una garanta hipotecaria o prendaria.
d)
Acreedores del exterior: Representan las deudas originadas por adquisicin de
bienes importados o prstamos de dinero, contradas con personas o entidades
radicadas fuera del pas.

e)
Otras deudas de origen diversos: Al margen de los rubros ya mencionados, que
representan crditos de terceros contra la empresa originados en operaciones de
compra de mercaderas, bienes de uso y prstamos, existen otras cuentas que
comprenden una serie de obligaciones de la entidad, originados en gastos,
distribucin de utilidades, retribuciones, etc
Los rubros ms comunes y cuya denominacin resulta lo suficientemente
representativa de los conceptos que en ellos se incluyen, son los siguientes:
- Tributos por pagar,
- Remuneraciones y participaciones por pagar,
- Proveedores,
- Cuentas por pagar diversas y
- Beneficios sociales de los trabajadores.
6.1
Tributos por Pagar
Obligaciones que asume la empresa como consecuencia de las leyes que la regulan
(impuestos, tasas y contribuciones).
En esta cuenta se agrupan los tributos devengados y las retenciones efectuadas
pendientes de pago.
Tcnicas de revisin:
Siendo estos pagos de carcter obligatorio conforme a Ley, deber confrontarse
los compromisos correspondientes a cada tributo, contra los registros, cuadros y hojas de
anlisis y determinacin de los saldos por pagar y finalmente, contra los documentos
cancelatorios de los mismos, poniendo mayor nfasis en los administrados por la
Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria.
De manera selectiva el auditor verificar en determinado tributos, si la obligacin
registrada tiene su correspondiente sustento en la adecuada determinacin y clculo de las
obligaciones tributarias.
Para determinar la muestra de mese a examinar se tendr en cuenta la materialidad
de los tributos pagados.
El anlisis de los meses seleccionados ser total, sobre cada uno de los tributos.
En caso de no obtener resultados satisfactorios en la prueba selectiva, la verificacin se
efectuar por todo el ejercicio.
En todos los casos se verificar los pagos a cuenta del impuesto a la renta
consignados por el contribuyente en su declaracin jurada, detallndose en las cdulas
respectivas, los montos de los pagos efectuados. Dichos pagos deben haberse realizado
de acuerdo con las disposiciones legales vigentes del ejercicio sujeto a fiscalizacin.
El auditor deber efectuar la verificacin con recibos originales, lo que debe
constar en la cdula respectiva de "Pagos a cuenta de tributos".
Para la verificacin de los pagos a cuenta se proceder de la siguiente manera:
Se detallarn los montos sealados en los comprobantes originales de pagos a

cuenta efectuados por el contribuyente, debindose cruzar tales montos con los
que figuran en la declaracin jurada y los libros de contabilidad, dejando
constancia de tal hecho en los papeles de trabajo.
Asimismo, deben considerarse como pagos a cuenta las resoluciones provisionales
de regularizacin y/o parciales de acotacin, previa verificacin de su pago.
Igual procedimiento se seguir con respecto al pago de regularizacin del
impuesto.
Tratndose de retenciones del impuesto a la renta (retenciones de 4ta. Y 5ta.
categoras, etc.) aplicados a cubrir los pagos a cuenta, se verificar con los
certificados de retencin emitidos por los agentes de retencin, comprobndose
los pagos con los recibos originales.
Deber tomarse en cuenta los certificados de devolucin de tributos que hayan
sido entregados al contribuyente por exceso de pago correspondiente al mismo
ejercicio gravable, con anterioridad a la fiscalizacin definitiva, a fin de ser
deducidos en la conciliacin de los pagos a cuenta.
En el caso de pagos a cuenta sin devolucin y utilizados como crdito contra el
impuesto, el auditor har constar en los papeles de trabajo la evidencia del pago
efectuado por el contribuyente. Por ejemplo, en el caso del impuesto a la renta,
los importes pagados por rentas de fuente extranjera.
Lo expresado en los puntos anteriores, ser de aplicacin en cuanto sea
procedente, para los dems tributos.
6.2
Proveedores
El tratamiento contable generalmente aceptado a dispensar a este rubro establece

que en el balance general se debe exhibir en forma clara e indubitable todas las deudas y/u
obligaciones del dueo o la sociedad hacia terceros a la fecha de su formulacin.
Al agruparlas bajo rubros sintticos, deber cuidarse que ellos no induzcan a error
con respecto al verdadero contenido y a la naturaleza de las obligaciones referidas.
Tambin deber verificarse, que los saldos deudores no se hayan compensado con
los acreedores.
En el caso de existir deudas en moneda extranjera, se verificar el tratamiento
contable dada la naturaleza del registro y los ajustes de tales obligaciones, con la finalidad
de establecer si se ha efectuado una adecuada conciliacin con las normas tributarias
vigentes en el ejercicio sujeto a fiscalizacin.
Tcnicas de revisin:
La revisin de este rubro adquiere singular importancia, dado que permite
determinar en forma fehaciente la existencia de los compromisos a favor de terceros y su
correcta determinacin.
Sin que la enumeracin a efectuar resulte limitativa, seguidamente se mencionan
distintas tareas de revisin aplicables al rubro sujeto a examen:

a)
Verificacin documentaria
La tarea consiste en seleccionar algunos acreedores, ya sea porque se trata de
acreedores con importantes transacciones con la empresa o por cualquier otro motivo que
resulte de inters para la auditora y confrontar los registros con las facturas y notas de
dbito o de crdito recibidas.
Esta tarea tiene por objeto, verificar que las operaciones contabilizadas cuenten
con el debido respaldo documentario y que guarden las formalidades exigidas por las
disposiciones tributarias en vigencia, tales como las referidas a los requisitos mnimos en
el otorgamiento de comprobantes de pago. Asimismo, esta tcnica tambin tiene por
objeto la verificacin de que el bien adquirido o el servicio pagado, efectivamente haya
sido recibido o prestado, respectivamente.
Es aconsejable complementar la auditora con el anlisis de las rdenes de compra,
los pedidos de mercadera, las notas de recepcin y entradas de almacn, fichas de
inventario permanente, informes de los servicios prestados, etc.
Si se tratara de compras muy significativas y fuera factible efectuar un
seguimiento del movimiento fsico de entradas y salidas, deber verificarse inclusin en los
inventarios analticos y en el Kardex de la misma.
La exclusin de las existencias en los inventarios, supone ventas efectuadas,
devoluciones y/o requisiciones de produccin. En este ltimo caso, se debe verificar los
registros y/o documentos de costos a fin de emitir una opinin sobre la conformacin del
costo de produccin.
b)
Confrontation de las cuentas corrientes con la contabilidad general
En primer lugar, debe obtenerse un listado de las cuentas a pagar en que se
transcriben los saldos de las fichas de la cuenta corriente de proveedores y otros
acreedores. Debe constatarse que el citado listado contenga la totalidad de las cuentas o
fichas y que las mismas incluyan la totalidad de las operaciones a una fecha determinada.
Posteriormente, debe confrontarse los saldos en lista con el registro auxiliar de
proveedores. A fin de asegurarse de la fecha ciencia de los saldos, se debe controlar los
totales del libro auxiliar con la correspondiente cuenta de control del mayor.
c)
Verificacin de saldos mediante informacin obtenida directamente del

acreedor
En el curso de la auditora puede resultar de inters efectuar la constatacin de
las operaciones, obteniendo la informacin directamente del proveedor o acreedor: Los
acreedores seleccionados pueden obtenerse de:
1) Pruebas selectivas de los saldos de los registros auxiliares, o
2) Seleccin sobre la base de algn ndice o referencia que surja de determinadas
condiciones (proveedores no habituales, facturas de dudosa autenticidad, compras
significativas abonadas en efectivo, etc.). Se recomienda la aplicacin del segundo
supuesto, ya que no interviene en l, como factor que pueden no tener saldo alguno
al cierre de un ejercicio, pero que han tenido transacciones durante dicho periodo.
En el caso que no pueda realizarse la verificacin personalmente, como sera
deseable, puede solicitarse el cruce de informacin correspondiente, recordando que
dicha informacin es de naturaleza reservada.
d)
Acreedores por prstamos

La revisin de las cuentas relacionadas con crditos otorgados por terceros o
por el mismo contribuyente, es sumamente importante considerando los efectos en las
cuentas de resultados; por lo tanto, para satisfacerse de la propiedad de los movimientos y
saldos que muestran tales cuentas, deber solicitarse lo siguiente:
Programas o proyectos de inversin que sustenten la necesidad del crdito y su
relacin con el giro del negocio, obtencin de renta gravada o mantenimiento de
su fuente productora.
Libros de actas de accionistas y de directorio a fin de verificar el acuerdo
correspondiente.
Contratos o convenios de crdito para verificar las condiciones otorgadas.
Documentos de entrega del prstamo y su ingreso a la cuenta de caja - bancos.
Cumplimiento del proyecto de inversin o aplicacin del crdito al giro del
negocio.
El inicio del anlisis de los crditos debe surgir de la revisin comparativa de los
estado financieros, del cual se establecer si existen incrementos de deudas o hay
una permanencia de las que se originan en ejercicios anteriores.
Dicho anlisis incluye la revisin del estado de cambios en la situacin financiera,
el cual nos dar informacin sobre la obtencin de recursos, su aplicacin y destino con
relacin a la actividad gravada.
En el caso de sucursales de personas naturales o jurdicas no domiciliadas, deber
cumplirse con los procedimientos antes indicados; asimismo, se tendr presente que en las
cuentas de la casa matriz deber analizarse y mostrarse por separado, los conceptos que
correspondan a la inversin de aquellos que obedecen a negocios corrientes de
importacin, exportacin, servicios financieros, etc.
e)
Bsqueda de operaciones no contabilizadas o contabilizadas defectuosamente

A veces se incurre en la no contabilizacin parcial o total de notas de crdito por
devoluciones o bonificaciones y descuentos.
Debe procederse a revisar la documentacin vinculada con el movimiento de
mercaderas (notas de devolucin, salidas de almacn, fichas de Kardex, etc.) y con los
pagos a proveedores (rdenes de pagos, cheques y pagars emitidos, etc.)
Si fuera necesario se puede llegar a solicitar el cruce de informacin para
confirmar los saldos a los acreedores. Este ltimo procedimiento tambin puede
emplearse para detectar cuentas por pagar inexistentes y mostradas como pendientes de
pago en al balance.
Irregularidades:
Seguidamente se enuncian las irregularidades que comnmente suelen presentarse
con relacin a las deudas:
Contabilizacin de deudas falsas originadas en compras ficticias o en gastos
inexistentes. Se ha vuelto muy comn la emisin de facturas por bienes que no
existen o por servicios que nunca se han prestado. Es factible que quienes emitan
tales facturas tengan prdidas tributarias muy importantes por lo cual su registro
no les afecta o que teniendo o no tales prdidas, simplemente, no registren el
ingreso.
Errores en cantidades, precios y/o clculos en las facturas de compras.
Prstamos ficticios.
Notas de crdito de acreedores no contabilizadas.
Compromisos a cargo del dueo, socios o accionistas que se contabilizan como si
fueran de la empresa.
Disminucin de deudas y obligaciones a pagar. Puede ser la contrapartida de una
disminucin dolosa en la produccin y ventas de la empresa, que requiera
necesariamente un ocultamiento de compras y gastos que afectan a la produccin.
6.3
Beneficios Sociales de los Trabajadores
Las provisiones para beneficios sociales constituyen cargas calculadas de acuerdo

a las normas legales correspondientes y que, independientemente se paguen o no en el
ejercicio que se devenguen, deben afectar los resultados. Por sta ltima razn, no debe
tomarse de las utilidades con ocasin de su distribucin, como ocurre con la constitucin
de reservas.
Tcnicas de revisin
Para verificar la provisin por concepto de compensacin por tiempo de servicios,
habr que determinar el procedimiento aplicado en el registro contable por parte del
contribuyente. Para ello, se verificar, mediante la revisin de los comprobantes y
registros contables, las compensaciones efectivamente abonadas y las retribuciones
correspondientes a los ejercicios aplicados.
En el caso de bajas de personal, deber prestarse particular atencin a los
movimientos operados en el ejercicio, basndose en los libros de Planillas de Pagos de
sueldos y jornales, fichas de personal, etc.
No hay que olvidar que cualquiera sea el procedimiento adoptado por el
contribuyente, deber verificarse que las compensaciones abonadas se hayan efectuado
tomando en cuenta las disposiciones legales vigentes y que tales pagos se hayan imputado
contra el fondo creado por la provisin.
Para efectos tributarios, deber tomarse en cuenta los lmites permitidos para su
deduccin de acuerdo a las normas vigentes en el ejercicio sujeto a fiscalizacin.
En el caso de la provisin por concepto de pensiones para jubilacin, el auditor

deber constatar si tal provisin es deducible o no, para efectos tributarios. Las normas
tributarias sealan cuando y en que casos son deducibles.
Irregularidades:
Seguidamente se enuncian las irregularidades que comnmente suelen presentarse
con relacin a este rubro:
Que no se haya depurado las remuneraciones a considerar en el clculo o que en l
se haya incluido a personal retirado durante el transcurso del ejercicio.
Que se haya calculado y/o pagado los beneficios sociales, al margen de las normas
legales vigentes.
6.4
Remuneraciones y Participaciones por Pagar
En esta cuenta se registran las obligaciones de la empresa frente a su personal y

miembros del directorio.
Estas obligaciones son las generadas por concepto de sueldos, salarios, vacaciones
y participaciones del directorio
Las remuneraciones por pagar agrupan los sueldos y salarios que mensualmente la
empresa debe abonar a sus trabajadores. Este importe se presenta neto luego de deducir
las retenciones por tributos y cargas sociales.
Las participaciones y vacaciones por pagar agrupan las obligaciones a favor de los
trabajadores, conforme lo sealan las normas legales respectivas.
Las remuneraciones y participaciones al directorio involucra las remuneraciones,
dietas y participaciones a favor del directorio de sociedades annimas y/o socios gerentes
de sociedades comerciales de responsabilidad limitada; al respecto, deber tenerse en
cuenta la legislacin vigente correspondiente al ejercicio fiscalizado.
Tcnicas de revisin
Para la verificacin de esta cuenta ser necesario cruzar la informacin entre las
respectivas cuentas del libro mayor y las planillas de pago. Se seleccionarn determinados
meses a fin de comprobar los saldos provisionados y su posterior cancelacin.
Las participaciones de los trabajadores debern sujetarse a los montos sealados
por las normas correspondientes.
Se pondr nfasis en la verificacin del impuesto a la renta y otros tributos
administrados por la SUNAT, constatando que hayan sido retenidos y pagados en su
oportunidad.
6.5
Ganancias Diferidas
En este rubro se incluyen las ganancias a realizar en ejercicios futuros, derivadas

de operaciones de liquidacin a largo plazo o ingresos no devengados al cierre del
ejercicio.
Las ganancias diferidas son aquellas que provienen de ingresos no devengados,
esto es, no ganados en el sentido jurdico del trmino, al cierre del ejercicio econmico.
Vale decir, que existe una disponibilidad financiera del ingreso pero no
disponibilidad jurdica, pues si no se cumple con la prestacin, objeto de la obligacin en
ejercicios posteriores, se convertir en una disminucin del activo.
Asimismo, se configuran como ganancias diferidas aquellas que provienen de
ventas a largo plazo. Un caso tpico lo constituye la venta de terrenos a pagar en cuotas,
(Ejemplo: 120 o 144 cuotas, lo que extiende el periodo de cobranza a 10 o 12 aos). En
estos supuestos se considera correcto contabilizar los beneficios de la venta en funcin de
los crditos percibidos en cada ejercicio, manteniendo el remanente de la utilidad en el
pasivo diferido.
En lo referente a intereses no devengados, los respectivos importes deben ser
deducidos de las correspondientes cuentas por cobrar.
Por otro lado, los montos abonados por los clientes no deben contabilizarse como
ganancias diferidas ni como beneficios a realizar en ejercicios futuros. El saldo acreedor
del rubro anticipos de clientes, mientras las ventas no se concreten en forma definitiva,
constituye una obligacin que es necesario incluir entre las deudas comerciales, mxime si
eventualmente hubiera que reintegrarlas por no poder cumplirse con la operacin o por
haberse cancelado.
Resulta de especial importancia tener presente, los preceptos introducidos por el
impuesto a la renta, tales como:
Anualidad del ejercicio fiscal;
Principio de uniformidad; e,
Imputacin de los resultados al ejercicio fiscal.
Lo que se debe reiterar, en virtud de su estrecha relacin con el concepto de
ganancias diferidas, es el tratamiento tributario para el caso de enajenaciones a plazos.
Irregularidades:
La irregularidad comn en que puede incurrirse con respecto a este rubro del
balance, consiste en alterar los resultados del ejercicio al cual corresponden los ingresos,
de forma tal, que se vulneran los preceptos anteriormente sealados. Un diferimiento
excesivo o improcedente aumentar la prdida o disminuir la utilidad del perodo bajo
revisin.
Tcnicas de revisin:
En cuanto a las tcnicas de revisin aplicables, las mismas apuntan a un doble
objetivo:
Verificacin de la correcta exposicin de los crditos diferidos, y
Anlisis de la imputacin de los ingresos a los ejercicios que corresponden.
Consecuentemente, debe verificarse simultneamente, los pasivos diferidos con las
cuentas de resultado respectivas. La secuencia a seguir sera la siguiente:

1)
Anlisis del criterio contable que sigue el contribuyente. Esta tarea abarca el
estudio de los asientos que reflejan las operaciones y su confrontacin con la
documentacin respectiva.
2)
Anlisis de la correcta aplicacin de las normas impositivas sobre la materia.
7.
VERIFICACION DE LAS CUENTAS DEL PATRIMONIO

NETO
En general, el patrimonio neto se define como la diferencia entre el activo y el

pasivo de una empresa y represente las inversiones efectuadas por los propietarios o
socios.
Conforme lo sealan las normas legales respectivas, el patrimonio neto est
conformado por el capital pagado, la participacin patrimonial del trabajo, el capital
adicional, las reservas patrimoniales y los resultados acumulados.
El examen de estas cuentas reviste singular importancia, ya que cualquier cambio
en la situacin patrimonial puede representar hechos gravados.
La estructura patrimonial se compone de las siguientes cuentas:
- Capital,
- Accionaria laboral,
- Capital adicional,
- Excedente de revaluacin
- Reservas y
- Resultados acumulados
7.1
Capital
El capital, en su forma ms simple, representa los aportes de los accionistas,

dueos o socios de la empresa. Los aportes pueden ser en efectivo o en especie, pero la
finalidad es que a partir de estos se obtengan rentas.
El capital social, denominado as cuando se trata de una sociedad mercantil, est
representado por las acciones suscritas y pagadas o participaciones o aportes efectuados.
La Ley General de Sociedades define a las acciones y participaciones como las partes
alcuotas del capital social.
Conforme van desarrollndose las actividades del negocio, el capital social se va
incrementando ya sea por nuevos aportes, capitalizaciones de utilidades o reservas.
El capital suscrito en circulacin no puede ser superior al valor nominal de las
acciones suscritas.
El capital laboral, llamado accionariado laboral, est formado por la participacin
patrimonial de los trabajadores en las utilidades de la empresa. Al igual que el capital
social, el capital laboral est representado por acciones laborales.
En general, estas acciones se sujetarn al tratamiento de las acciones comunes
cuando se trate de reduccin de capital, transferencia o venta de acciones, certificados
provisionales, etc., pero considerando las normas especficas que las regulen.
Tratndose de capital adicional, si bien es cierto que se clasifica dentro de la
estructura del patrimonio neto, no forma parte del capital social, sino hasta cuando se
acuerde su capitalizacin.
El capital adicional est integrado por las primas de emisin, donaciones de
terceros y de socios o dueos.
Las primas de emisin constituyen la diferencia entre el precio cotizado en bolsa o
patrimonial de una accin y su valor nominal, mientras que las donaciones son
incrementos patrimoniales como consecuencia de entregas voluntarias en efectivo,
especies o valores.
En el caso de sucursales o agencias de empresas extranjeras se considera como
capital el asignado y efectivamente trado al pas por la Casa Matriz ms los saldos
acreedores descritos al sealar los rubros que conforman el patrimonio neto.
Tcnicas de revisin:
Los dbitos y crditos de la cuenta capital deben ser verificados en forma
detallada, ya que por lo general se trata de montos de cierta envergadura an cuando el
nmero de operaciones en el ejercicio resulta sumamente reducido.
Para verificar las cuentas representativas del patrimonio neto no basta con el
examen formal del movimiento. Por ejemplo, los dbitos y crditos de la cuenta capital
pueden ser correctos, sin embargo pueden esconder irregularidades, como que los aportes
de los socios han sido valuados excesivamente o las reservas no se han constituido con
utilidades lquidas y efectivamente realizadas. Por ello, la comprobacin de estas partidas
debe realizarse una vez verificados los rubros de activos y pasivos y las cuentas de
resultados.
A fin de realizar una auditora ordenada del rubro capital, se aconseja, en primer
trmino, la revisin de los libros principales, de los acuerdos de accionistas y de los
comprobantes respectivos.
Entrando en el anlisis de las partidas, las primeras actuaciones deben dedicarse a
la verificacin o justificacin del capital con que se inicia la empresa.
A este respecto podran presentarse distintas alternativas:
a)
Que el capital prevenga de algn fondo de comercio, empresa o explotacin
anterior: En este supuesto debe verificarse, en primera instancia, si se trata de una
reorganizacin, en que se han configurado todas las condiciones y cumplido con
los requisitos establecidos por la legislacin vigente para que la reorganizacin
quede impositivamente encuadrada como tal.
Confirmando el carcter de empresa reorganizada debe verificarse el cumplimiento
de las obligaciones fiscales trasladables a la misma, particularmente en lo
relacionado con la valuacin de los bienes recibidos. Si no se trata de una
reorganizacin, deber verificarse si los resultados que pudieran haberse generado
con motivo de la transferencia, abonaron el tributo correspondiente.
b)
c)
a)
b)
7.2
Que proceda del patrimonio particular del titular o de los socios: Corresponde
controlar si los mismos figuraban incluidos en sus declaraciones juradas
individuales y si no se le asignaron mayores valores a los prescritos por la Ley.
Que prevenga del exterior: La fiscalizacin debe orientarse no slo a solicitar las
correspondientes certificaciones, sino que deben reunirse las evidencias para juzgar
la veracidad de las mismas.
La irregularidad puede originarse en una simulada radicacin de capitales, cuando
en realidad se trata de divisas enviadas al extranjero para consumar la maniobra.
Se debe verificar si el capital del periodo a fiscalizar es el que est contabilizado al
final del ejercicio anterior.
Si hubiera diferencias, deber indagarse los motivos que han originado el aumento
o disminucin del capital y verificar su adecuado tratamiento para efectos
tributarios.
En el supuesto que hubiera retiros significativos, es importante proceder a su
verificacin y posterior destino para detectar posibles inversiones por las rentas no
declaradas. En los casos de aumentos de capital, la fiscalizacin debe orientarse
hacia los siguientes aspectos:
Verificacin de las partidas que se contabilizan como aumentos de capital, de
acuerdo a la naturaleza de los bienes que componen dichos aumentos. De esta
manera podran determinarse operaciones de la empresa que quedaron marginadas
de la tributacin (crditos por ventas no declaradas, bienes de cambio detrados de
los inventarios, etc.).
Actos, hechos y operaciones ajenas a la empresa que se materializan en bienes que
constituyen el aumento del capital y cuyo origen no aparece justificado (mayor
valor obtenido en compra - venta de bienes inmuebles u otros que no fueron
declarados, bienes no indicados en las declaraciones juradas individuales de los
titulares, etc.)
Respecto al capital laboral se aplicaran las verificaciones anteriormente expuestas,
teniendo en consideracin las normas legales pertinentes.
Como parte de la revisin de los aspectos formales, se deber verificar que dentro
de los plazos sealados por las disposiciones legales vigentes, el contribuyente
sujeto a fiscalizacin haya comunicado a la Administracin Tributaria las
transferencias emisiones y cancelacin de acciones efectuadas.
Excedente de Revaluacin.
La Revaluacin de los bienes del activo fijo constituye un incremento de valor de

estos, como consecuencia de las fluctuaciones monetarias o de precios, ocurridos durante
el periodo en que son utilizados.
Dado que la revaluacin es un ajuste del valor monetario, el asignar un mayor
valor al activo fijo no significa que deba aumentar su vida til, por lo que es necesario
ajustar, en la misma proporcin, el monto de la depreciacin acumulada.
Como consecuencia de lo descrito anteriormente, se puede definir al excedente de

revaluacin como la diferencia entre el mayor valor asignado a los bienes del activo fijo y
el ajuste por depreciacin de los mismos. Por lo tanto, a travs del excedente de
revaluacin se estar ajustando, el valor monetario del patrimonio neto en la misma
proporcin en que se ajusta el valor neto de los activos.
Tcnicas de revisin
Desde el punto fiscal, las tareas de revisin deben encaminarse a controlar el
correcto cumplimiento de las normas tributarias vinculadas.
Debe controlarse el cmputo de las depreciaciones y confrontarse con los valores
contables a efectos de verificar si se formularon los correspondientes ajustes.
El auditor tendr especial cuidado al verificar que la revaluacin efectuada
corresponda a los bienes que efectivamente son materia de este tratamiento, de
conformidad con las disposiciones legales vigentes en el ejercicio en que se practica la
revaluacin.
Los cargos a la cuenta excedente de revaluacin deben ser cruzados con la
correspondiente documentacin, es decir, con el libro de actas en donde debe constar el
acuerdo de su capitalizacin o su utilizacin a efectos de cubrir prdidas.
Es importante reiterar el hecho de que esta cuenta, est relacionada ntimamente al
tratamiento dado a los bienes del activo fijo, as como a la depreciacin de los mismos,
por lo que una sobrevaluacin o subvaluacin en el valor de estos bienes, originar un
exceso o defecto en la depreciacin y posteriormente en la determinacin del excedente de
revaluacin.
Al respecto es preciso recordar que no procede la deduccin del gasto de
depreciacin del valor atribuido a los activos fijos, por concepto de una revaluacin en
exceso de las autorizadas por Ley.
7.3
Reservas
Algunas normas generales definen a las reservas como aquellos beneficios

retenidos por la sociedad conforme al acuerdo adoptado por la junta general de
accionistas o socios por disposicin legal estatutaria.
Las reservas tienen por finalidad lo siguiente:
a)
Cubrir posibles prdidas, ya sea por la obtencin de resultados negativos de
ejercicios anteriores o por la omisin de registrar las depreciaciones o
amortizaciones en ejercicios anteriores.
b)
Solventar la posicin de la empresa en determinados casos, como construcciones
de edificios, emisin y cancelacin de bonos, etc.
c)
Consolidar fondos para futuras distribuciones entre los accionistas, socios o
dueos.
Dentro de las reservas que pueden constituirse por mandato legal o estatutario
tenemos a las siguientes:
Reservas para reinversiones,

Reserva legal,
Reservas contractuales,
Reservas estatutarias,
Reservas facultativas y
Otras reservas.
Tcnicas de revisin:
La verificacin de estos rubros puede hacerse de modo detallado, porque el
movimiento de estas cuentas no suele ser numeroso.
El control a ejercer debe referirse preponderantemente a la determinacin de los
fondos con que se crean las reservas. Debe verificarse si se originan por distribucin de
utilidades o si stas afectan a las cuentas de resultados. De darse este ltimo caso o
supuesto, debe verificarse si se formularon los correspondientes ajustes impositivos.
Las tcnicas de revisin a utilizar pueden ser por cotejo de libro mayor o bien
mediante anlisis comparativo del pasivo. Se recomienda un anlisis de todos los rubros
del balance para aplicar a los que corresponden, las tcnicas de revisin mencionadas.
El auditor pondr especial atencin al practicar la revisin de esta cuenta,
verificando que las reservas hayan sido constituidas y tratadas de conformidad con los
lineamentos de las normas legales vigentes al perodo fiscalizado. Dentro de dicho
contexto, el auditor debe verificar, cuando sea aplicable, que las utilidades reinvertidas al
amparo de regmenes especiales, estn debidamente agregadas y controladas y que,
cuando corresponda, su capitalizacin se haya efectuado cumpliendo con las disposiciones
legales correspondientes.
7.3.1 Reservas de libre disposicin
Este tipo de reserva se constituye generalmente por disposicin de los estatutos de
las asambleas de accionistas o de las juntas generales de socios y pueden tener una
finalidad especial o representar simplemente un aumento de una mayor solidez financiera
de la empresa.
Frente a este tipo de reservas y si fuera aplicable, se deber verificar si las
utilidades con las que se ha constituido han abonado el impuesto respectivo.
Si se observaran reservas de libre disposicin en exceso del capital pagado,
debern aplicarse las normas legales vigentes en el periodo auditado.
La constitucin de reservas puede hacerse con cargo a otras cuentas, tales como
cuentas corrientes, cuentas particulares de los socios o accionistas, etc. En estos
supuestos debe analizarse adecuadamente las anotaciones y documentos que los respalden
a fin de verificar su exactitud y correccin.
Resulta importante investigar si en el movimiento de estas cuentas, se est
encubriendo o no operaciones anormales originadas por transacciones omitidas de los
registros contables.
Iguales precauciones debern tomarse en el supuesto que las reservas disminuyan.

En este caso debe averiguarse el motivo, ya que podra tratarse de retiros de socios o una
distribucin a accionistas, de utilidades acumuladas. En el primer caso, deber verificarse
si los fondos que se retiran provienen de utilidades que ya tributaron el impuesto, mientras
que en el segundo, deber controlarse el cumplimiento de las disposiciones referidas al
pago de dividendos.
7.4
Resultados Acumulados
Este concepto involucra los incrementos patrimoniales producidos por las

utilidades netas del impuesto a la renta o prdidas generadas por la explotacin del
negocio.
Tcnicas de revisin
Este rubro est formado por aquellas ganancias o prdidas acumuladas que no
tienen un destino determinado.
La mencionada cuenta, parte de la ganancia, o prdida acumulada al comienzo del
ejercicio. A dicha cifra se le detraen los distintos conceptos que hubieran sido materia de
distribucin, segn el acuerdo de la junta general de socios o accionistas que aprobaron
los estados financieros o acuerdos posteriores de dichos organismos.
El auditor deber verificar la autenticidad y propiedad de tales detracciones y si se
han cumplido con las disposiciones legales vigentes, en cuanto a retenciones y pago del
impuesto que corresponda.
De existir cargo o abonos distintos a los originados por el acuerdo de los socios o
accionistas, se deber proceder a revisar la documentacin sustentatoria correspondiente y
determinar si existen transacciones que no tributaron en su oportunidad el impuesto a la
renta y otro tributo administrado a la SUNAT.
Al remanente resultante, si lo hubiera, se le adiciona el monto final del resultado
del ejercicio, siendo dicho importe el saldo del resultado acumulado al cierre del ejercicio.
Para verificar el resultado del ejercicio, con fines tributarios, el auditor debe partir
de la utilidad o prdida declarada por el contribuyente y efectuar las adiciones y
deducciones aceptadas con la finalidad de determinar la renta neta. Para estos efectos,
tomar en cuenta el trabajo efectuado en otras cuentas de Balance y Resultados.
CAPITULO IV
METODOS INDIRECTOS DE AUDITORIA

1.
DEFINICIN
Este mtodo consiste en determinar reas prioritarias de fiscalizacin con el

anlisis comparativo de ndices de comportamiento de los estados financieros a travs de
varios ejercicios, cuyos resultados deben ser revelados por la auditora, ya sea
directamente por verificaciones de la contabilidad e indirectamente por la aplicacin de
factores de ajuste.
Es el conjunto de tcnicas y procedimientos que puede utilizar el auditor tributario
segn las circunstancias en forma alternativa o paralela al mtodo tradicional o directo.
Este mtodo llamado tambin Mtodo Analtico, permite al auditor actuar con
amplia libertad para aplicar, el procedimiento y la tcnica ms adecuada, basado en su
iniciativa y creatividad y as determinar la consistencia de la informacin consignada en la
declaracin jurada por el contribuyente.
Aplicando el mtodo analtico, el auditor puede detectar durante el periodo de
auditora las omisiones y errores de inters fiscal sin necesidad de prolongar
desmesuradamente la auditora (Principio de auditora eficiente).
2.
CAMPO DE APLICACIN
Este mtodo se aplicar sobre reas prioritarias determinadas luego de efectuar el

trabajo preliminar o programa de auditora.
Es decir, puede aplicarse indistintamente al activo, pasivo, patrimonio, ingresos,
costos o gastos, pero fundamentalmente investigar las reas crticas de la empresas como
son las ventas y los costos.
3.
PAUTAS GENERALES
Para que el trabajo sea consistente es necesario tener en cuenta los siguiente
puntos:
a)
Consolidacin de datos bsicos
El auditor debe basar sus clculos en la verificacin de informacin y datos
contables y extra - contables de la empresa, los cuales deben estar necesariamente
confirmados por el contribuyente a travs de requerimientos.
b)
Desestimacin de la Contabilidad
Como primer punto de cada informe, el auditor debe tratar los aspectos contables.
Si la contabilidad no es fehaciente, el auditor tiene la base legal para estimar los ingresos y
costos mediante la presuncin.
c)
Demostracin del reparo
El auditor debe adoptar la iniciativa y creatividad, optando por el mtodo ms

conveniente a la situacin individual del caso en proceso de fiscalizacin. Debe efectuar
una descripcin detallada clara y lgica del mtodo aplicado, para que el reparo sea
consistente. Toda la informacin utilizada debe constar en los papeles de trabajo, para
evitar cualquier duda posterior.
4.
PROCEDIMIENTOS
a)
b)
c)
d)
e)
Tenemos las siguientes:

Mtodo de los coeficientes
Mtodo de los depsitos bancarios
Mtodo del incremento patrimonial
Mtodo del origen y aplicacin de fondos
Clculo del flujo monetario privado
5.
METODO DE LOS COEFICIENTES
Este mtodo consiste en estimar la utilidad imponible aplicando un porcentaje o

coeficiente sobre los ingresos brutos, tomando como base el promedio de utilidad
obtenida por el contribuyente, en los ejercicios anteriores o el promedio de la utilidad
obtenida por negocios similares.
Para tal efecto debe verificarse las ventas con relacin al costo de ventas, con la
finalidad de determinar los factores de beneficios de la utilidad bruta. Es aplicable tanto
para empresas comerciales, servicios e industriales
Los principales procedimientos para la verificacin de las ventas son:
- Verificacin total
- Verificacin parcial
- Verificacin con factor promedio
5.1
Verificacin Total
Permite una apreciacin amplia de las ventas declaradas.

Es el mtodo de mayor alcance, requiere mayor esfuerzo del auditor, pues implica
un anlisis razonable de todo el costo de ventas y la evaluacin de los factores de
incremento de la utilidad bruta.
Este mtodo requiere que se disponga de los datos necesarios de la contabilidad y
la documentacin sustentatoria o en su defecto datos confirmados de terceros.
Se puede aplicar en los siguientes casos.
a) En caso de clculo uniforme para todos los artculos o productos.
b) En caso de clculos diferentes con existencias limitadas, siempre y cuando:
1) Tratndose de empresas comerciales, se pueda determinar las compras o
cantidades de los diferentes artculos. El clculo de cada artculo, se har
basndose en el siguiente esquema:
Valor de compra
(+) Margen de utilidad

(=) Valor de venta
2) Tratndose de empresas industriales, se puede determinar la cantidad de los
diferentes productos fabricados. El clculo para cada producto fabricado,
se har conforme al siguiente esquema:
Materias primas
(+) Materiales auxiliares, envases y embalajes
(+) Mano de obra
(+) Gastos de fabricacin
(=) Costo de produccin
(+) Gastos de administracin y ventas
(=) Costo de ventas
(+) Margen de utilidad
(=) Valor de venta
==========
La verificacin total permite una apreciacin de las ventas declaradas, razn por
la cual es el procedimiento de mayor alcance, no obstante que requiere el mayor esfuerzo
en trminos de trabajo y tiempo, puesto que implica una clasificacin razonable de todo el
costo de ventas y una determinacin correspondiente de los factores de incremento de la
utilidad bruta.
Generalmente el procedimiento requiere que se disponga de los datos necesarios de la
contabilidad y los documentos sustentatorios. A tal efecto, deber tenerse en cuenta lo
siguiente:
a) Tratndose de empresas comerciales:
- Determinar el precio unitario de compra de cada artculo, a travs de las
facturas de compra y el valor unitario de venta, con las facturas de ventas, a fin
de calcular el margen de utilidad bruta.
- Si se trata de muchos artculos, estos se debern reunir en grupos con
porcentajes similares de utilidad bruta respecto al precio de venta. Si son
pocos, se determinar un porcentaje para cada uno de ellos.
- Posteriormente, se reconstruye son la documentacin sustentatoira de las
compras, inventario inicial e inventario final, el costo de venta por artculo o
grupo de artculos.
- Sobre cada costo de venta determinado, se aplicar el respectivo margen de
utilidad bruta, previamente calculado; lo que permitir obtener el total de
ventas, por artculo o grupo de artculos, que ser comparado con las ventas
declaradas.
b) Tratndose de empresas industriales:
- Se aplicar el procedimiento descrito en el punto anterior, pero teniendo en
cuenta la diversidad de productos fabricados, para la determinacin del costo
de venta de cada producto o grupo de productos.
5.2
Verificacin Parcial
Se refiere a la compulsa de una parte de las actividades de la empresa, mediante

una muestra que represente ms del 50% del movimiento de la empresa, de manera que
nos permita alcanzar resultados confiables, para luego proyectar al 100%.
Las diferencias resultantes en los costos de ventas y las ventas deben demostrar
una coherencia con relacin al resto de las actividades.
Las verificaciones efectuadas permiten al auditor determinar el factor adecuado de
incremento de la utilidad bruta, obteniendo un panorama global sobre el resto de las
actividades no verificadas.
Se puede aplicar en caso de un gran stock con pocos artculos y en productos de
mayor venta, cuando:
a) Sea posible determinar la cantidad de las compras de los artculos de mayor venta,
tratndose de empresas comerciales.
b) Sea posible determinar la cantidad de los productos fabricados de mayor venta,
tratndose de empresas industriales.
El clculo para cada artculo o producto fabricado parte de los mismos esquemas
indicados en la verificacin total.
La verificacin se basa solamente en una parte de las actividades, por lo que su
razonabilidad tambin se limita slo a esta parte, an cuando sea la mayor. La diferencia
que resulta entre los costos de venta y las ventas, debe mostrar una visin consistente
respecto a las dems actividades, siempre que el volumen de ventas no declaradas as lo
determine. El auditor puede determinar el factor adecuado de incremento de la utilidad
bruta correspondiente a las actividades que verifica, obteniendo as una visin global sobre
la parte no analizada.
Generalmente este procedimiento es aplicable cuando se puede incluir la mayor
parte de las ventas en la verificacin. Consecuentemente todos aquellos artculos o
productos fabricados que tienen margen de utilidad bruta bastante importante, respecto al
universo de existencias, debern ser incluidos en la verificacin.
5.3
Verificacin con Factor Promedio.
Este procedimiento puede ser aplicado para todo tipo de empresas que venden
bienes de rentabilidad similar.
Se recomienda su aplicacin en cualquier tipo de existencias, sin artculos de
mayor rotacin y su precisin est en ntima relacin con la correcta elaboracin de las
bases para su verificacin.
El factor promedio se determinar teniendo en cuenta lo siguiente:
- Si venden bienes de rentabilidad similar, se aplicar un solo factor sobre las
ventas total o costos totales.
- Si venden bienes de distinta rentabilidad, se agruparn en grupos de
rentabilidad similar y luego mediante el promedio aritmtico ponderado se

establecer el factor promedio sobe el total de las ventas o compras.
- La determinacin del factor o factores promedio depende de la iniciativa y
creatividad del auditor tributario.
Tratndose de empresas comerciales se debe tener en cuenta lo siguiente:
1. En el caso de que las actividades mercantiles tengan un mismo nivel durante el
ejercicio, el auditor puede reducir la verificacin a los meses ms
representativos en relacin con las ventas.
2. Calcular la utilidad bruta total y relacionarla con el total de las compras, a fin
de determinar el porcentaje correspondiente a la utilidad bruta promedio.
3. Aplicar el porcentaje de utilidad bruta promedio al costo de venta del ejercicio,
para comparar el resultado con las ventas declaradas y as determinar las
posibles diferencias.
Tratndose de empresas industriales, se deber tener en cuenta que para
determinar el costo de venta, existen dos alternativas:
1. Si se trata de muchos artculos producidos, el porcentaje de utilidad bruta
promedio se calcular sobre el costo de venta total en relacin con las
ventas.
2. Si se trata de pocos artculos producidos, en primer lugar, deber
establecerse el costo de venta para cada artculo y luego reunirlos en
grupos similares tomando como base dichos costos de venta.
5.3.1 Elementos para la verificacin:
Los elementos que pueden servir como base para la aplicacin de los
procedimientos
de verificacin son los siguientes:
4. Libros de contabilidad, declaraciones juradas y anexos.
5. Comprobantes de pago de compras y ventas y listas de precios, para
determinar la utilidad bruta de la mercadera en empresas comerciales.
6. La verificacin de los importes de las compras y/o ventas contabilizadas debe
compararse con la informacin obtenida de los proveedores y/o clientes, por
intermedio de circularizaciones o cruces a s precisar su fehaciencia.
7. Hojas de clculo, para establecer la utilidad bruta de determinados productos
en empresas industriales.
8. Estadsticas de compra y venta, para establecer las cantidades y/o valores de
determinados productos y/o mercaderas.
9. Kardex y tarjetas y hojas de control del almacn, para determinar la cantidad
de material consumido.
CASOS PRACTICOS
1)
a)
1
2
3
4
5
6
7
VERIFICACIN TOTAL
Datos que obran en los libros de contabilidad:
DETALLE
Costo unitario
Valor Unitario
Compras en el ejercicio
Existencia Inicial
Existencia final
Mermas y faltantes
Ventas declaradas
I
II
100.00
80.000.00
135.00
150.000.00
35.000.00
50.000.00
3.000.00
1.000.00
4.200.00
2.500.00
100.00
200.00
42.000.00
55.000.00
III
150.00
200.00
2.000.00
2.000.00
3.400.00
-.23.500.00
b) Determinacin de la utilidad real y el monto de las ventas:

DETALLE
1.
2.
3.
4.
5.
6.
II
III
Costo unitario
100.00
Valor Unitario
135.00
Utilidad bruto
35.00
Porcentaje Utilidad Bruta
35 %
Compras en el ejercicio 35,000.00
Existencia Inicial
3,000.00
80.00
105.00
25.00
31.25 %
50,000.00
1,000.00
150.00
200.00
50.00
33.33 %
20,000.00
2,000.00
7. Existencia final
38,000.00
(4,200.00)
51,000.00
(2,500.00)
22,000.00
(3,400.00)
8. Mermas faltantes
33.800.00
(100.00)
48.500.00
(200.00)
18.600.00
-.-
9. Costo de ventas
10. Margen por utilidad
11. Utilidad Bruta
33,700.00
35%
11,795.00
48,300.00
31.25%
15,094.00
18,600.00
33.33%
6,199.00
12. Ventas Calculadas
45,495.00
63,394.00
24,799.00
c) Determinacin de las Ventas omitidas:

- Ventas Articulo I
45,495.00
- Ventas Articulo II
63,394.00
- Ventas Articulo III
24,799.00
133.688.00
(-) Ventas declaradas
(120,500.00)
Ventas no declarada S/. 13.188.00

==========
d)
Aplicacin:
Las ventas no declaradas tendrn el siguiente tratamiento:
1)
2)
Ser renta neta para el impuesto a la renta

Base imposible para el IGV que ser distribuido en forma proporcional a las ventas
mensuales declaradas.
2.
a)
VERIFICACIN PARCIAL
Datos que obran en los libros contables y que representan al 80% del total de
las operaciones econmicas de la empresa:
DETALLE
1
2
3
4
5
6
7
C.U.
V.U.
Compras
Existencia Inicial
Existencia Final
Mermas
Ventas Totales
II
110.00
134.00
26.000.00
4.000.00
6.000.00
200.00
80.000.00
200.00
236.00
35.000.00
3.400.00
3.000.00
100.00
b) Determinacin de la Utilidad y Ventas:

DETALLE
1 C.U.
2 V.U.
3
4
5
6
Utilidad Bruta
Margen de Utilidad
Compras
Inventario Inicial
I
110.00
134.00
24.00
21.82%
26,000.00
4,000.00
II
200.00
236.00
36.00
18.00%
35,000.00
3,400.00
7. Inventario Final
8.
9.
10.
11.
c)
Mermas
Costo de Ventas
Utilidad Bruta
Ventas Calculadas
30,000.00
38,400.00
( 6,000.00)
( 3,000.00)
24,000.00
35,400.00
( 200.00)
( 100.00)
23,800.00
35,300.00
59,100.00
5,193.00
6,354.00
28,993.00
41,654.00
70,647.00
=======================
Determinacin de la Venta Total:

Venta de los dos (02) artculos
70,647.00
X
Venta total
=
(-) Venta declarada
=
Venta Omitida
88,309.00
(80.000.00)
8,309.00
=============
d)
3.
a)
Aplicacin:
La venta omitida tendr el siguiente tratamiento:
10. Es renta neta para efectos del impuesto a la renta.
- Es base imponible para el I.G.V. y se incrementar en forma proporcional a
las ventas declaradas mensualmente.
VERIFICACIN CON FACTOR PROMEDIO
Datos extractados de los Libros:
DETALLE
1 C.U.
2 V.U.
3
4
5
6
80 %
100 %
Compras
Inventario Inicial
Inventario Final
Ventas Declaradas
II
52.00
65.00
61.00
92.00
50.000.00
5.300.00
7.600.00
60.000.00
b) Determinacin de la Utilidad y Ventas:
III
85.00
110.00
DETALLE
C.U.
V.V.U
1
2
3
I
II
III
52.00
61.00
85.00
65.00
92.00
110.00
4
5
6
7
8
9
Total
198.00
267.00
69.00
34.85%
47.700.00
16.623.00
64.323.00
Utilidad
Margen de Utilidad Bruta
Costo de Ventas
Utilidad Bruta
Ventas Calculadas
c) Determinacin de las Ventas Omitidas:

Ventas calculadas
Ventas declaradas
Ventas no declaradas
64,323.00
(60,000.00)
4,323.00
========
f)
Aplicacin:
Las ventas no declaradas, tendrn el siguiente tratamiento:
11. Es renta neta para el impuesto a la renta.
12. Es base imponible para el I.G.V. y se incrementar en forma proporcional a las
ventas mensuales declaradas.
6.
METODO DE LOS DEPOSITOS BANCARIOS
Este procedimiento se utiliza cuando el contribuyente tiene cuentas bancarias o

existen indicios que haya irregularidades en sus registros.
Consiste sumar tres conceptos:
a) Depsitos Netos:
Para determinar los Ingresos Netos, al total de los depsitos bancarios se le resta
las entregas que no constituyen ingresos del negocio, tales como prstamos depositados,
transferencias de cuentas, ingresos de rentas inafectas, devoluciones de cheques,
descuentos de letra, letras a favor, etc.
b) Gastos en Efectivo:
Para determinar los gastos pagados en efectivo se toma como base los gastos
consignados en la declaracin, a los cuales se les resta los gastos propios y los gastos
personales pagados con cheques.

c) Gastos personales pagados en efectivo:
En este rubro se consideran todos los gastos particulares del contribuyente y que
fueron pagados en efectivo.
CASO PRACTICO 1
Con los siguientes datos, determinar los ingresos no declarados del contribuyente X S.A.
por el ejercicio 1999
a) Gastos efectuados segn declaracin
245.000.00
b) Saldo del banco al 01-01-99
45.000.00
c) Saldo del banco al 31-12-99
85.400.00
d) Total de depsitos en el ao
358.620.00
e) Gastos personales pagados con cheques
126.000.00
f) Prstamos depositados
50.000.00
g) Ingresos declarados
280.000.00
h) Gastos personales pagados en efectivo
20.000.00
i) Transferencia de cuentas corrientes
10.000.00
DESARROLLO
a)
Depsitos Netos
Depsitos totales del ao
Menos:
Prstamo depositados
Transferencias
b)
Gastos en efectivo
Gastos segn declaracin
Menos:
Gastos propios con cheques:
Saldo al 01-01-99
(+) Depsito
(-) Saldo al 31-12-99
358.620.00
50,000.00
10,000.00
( 60,000.00 )
245,000.00
45,000.00
358,620.00
403,620.00
85,400.00
318,220.00
298,620.00
(-) Gastos Personales con Ch/.
126,000.00
( 192,220.00)
53,780.00
c)
Gastos Personal en Efectivo
20,000.00
Total de ingresos determinados

Total de ingresos declarados
280,000.00)
372,200.00
(
Ingresos no declarados .
S/.
92,200.00
========
d)
Aplicacin:
Los ingresos no declarados tienen el siguiente tratamiento:
13. Para el impuesto a la renta es renta neta que se agregar a la declarada por el
contribuyente.
14. Para el I.G.V. es base imponible que se distribuido durante el ejercicio
proporcionalmente a las ventas mensuales declaradas.
CASO PRACTICO N 2
Con los siguientes datos determinar los ingresos del contribuyente AB S.A.
correspondiente al ejercicio gravable 1999, aplicando el Mtodo de los Depsitos
Bancarios:
a) Gastos efectuados segn declaracin
b) Saldo de Banco al 01/01/99
c) Saldo de Banco al 31/12/99
d) Total de depsitos durante el ao
e) Gastos personales pagados con cheques
f) Prstamo de terceros depositados
g) Ingresos declarados
h) Gastos personales pagados en efectivo
i) Transferencia de cuentas corrientes
942,000.00
34,500.00
25,700.00
980,800.00
93,200.00
200,000.00
750,000.00
35,000.00
80,000.00
DESARROLLO
a)
Depsitos Netos:
Total depsitos del ao
Menos:
980,800.00
Prstamos depositados
Transferencia
b)
200,000.00
80,000.00
7.
942,000.00
896,400.00
45,600.00
Gastos Personales pagados en Efectivo

Total de Ingresos determinados
(-) Total de ingresos declarados
Ingresos no declarados
d)
700,.800.00
Gastos en Efectivo:
Gastos segn declaraciones

Menos:
Gastos propios con cheques:
Saldo al 01/01/99
34,500.00
Depsitos
980,800.00
1 015,300.00
(-) Saldo al 31/12/99
(25,700.00)
989,600.00
(-) Gastos personales con Ch/.
(93,200.00)
c)
(280,000.00)
35,000.00
781.400.00
( 750.000.00)
S/. 31.400.00
==========
Aplicacin:
La aplicacin es similar al caso anterior.
METODO DEL INCREMENTO PATRIMONIAL
Si el auditor determina que el contribuyente no tiene en orden su contabilidad,

puede analizar el incremento del patrimonio, que es l a diferencia entre el activo y el
pasivo, con la finalidad de obtener la renta imponible que ser comparada con la
declaracin jurada.
Este sistema se basa en el principio de lo que tengo ahora, menos lo que tena el
ao pasado, ms lo que he gastado, es lo que he ganado.
7.1
Procedimiento
a)
b)
c)
d)
e)
Preparar los balances al principio y final del ejercicio que se fiscaliza.

Determinar el aumento o disminucin del patrimonio neto.
Agregar al patrimonio neto los gastos personales y los gastos no deducibles.
Deducir los ingresos exonerados e inafectos.
Comparar el patrimonio calculado con las declaradas
CASO PRACTICO
CUENTAS
al 01/01/99
al 31/12/99
ACTIVO
Caja y Bancos
1,800.00
Mercaderas
150,000.00
Vehculos
-.Muebles y Enseres (Neto)
3,000.00
Cuentas por Cobrar
5,000.00
169,800.00
PASIVO
Proveedores
PATRIMONIO NETO
2,600.00
240,000.00
60,000.00
10,000.00
41,000.00
353,600.00
85,000.00
84,800.00
121,000.00
232,600.00
(-) Patrimonio Inicial

Incremento Patrimonial
Mas:
Gastos Personales
Gastos no deducibles
(84,800.00)
147,800.00
50.000.00
5.000.00 55.000.00
202.800.00
Menos:
Ingresos exentos
Utilidad calculada
(6.000.00)
196.800.00
(-) Utilidad declarada

(180.000.00)
Utilidad no declarada S/. 16.800.00
========
8.
METODO DEL ORIGEN Y APLICACION DE FONDOS
Consiste en determinar el origen de los ingresos que incrementan las cuentas del
pasivo o aplicacin de ingresos que aumentan el activo.
8.1
Fuente y Origen de Fondos

Se considera fuente u origen todo aumento del pasivo y patrimonio y toda
disminucin del activo como sigue:

a.
Aumento de Pasivo
- Obtencin de crdito en las compras
- Prstamos de terceros
- Utilizacin de servicios al crdito
b.
Aumento de Patrimonio
- Emisin de Acciones
- Aumento de capital
- Utilidades de ejercicio
- Todos los ingresos personales
c.
Disminucin del Activo
- Disminucin de venta al crdito
- Disminucin de existencias
- Disminucin de los activos fijos
8.2
Aplicacin de Fondos
Se considera aplicacin o destino de fondos, toda disminucin del pasivo y

patrimonio y todo aumento del activo, como sigue:
a.
Disminucin del Pasivo
- Disminucin de compras al crdito
- Disminucin de obligaciones por prestacin de servicios
- Disminucin de obligaciones o prstamos de terceros
b.
Disminucin del Patrimonio
- Redencin de acciones
- Disminucin de capital
- Prdidas en el ejercicio
c.
Aumento del Activo
- Compra o construccin de activo fijo
- Aumento de existencias
- Aumento de ventas al crdito
- Valorizacin de los signos exteriores de riqueza
- Tributos pagados
- Todos los gastos detectados personales
CASO PRACTICO
Con los siguientes datos determinar los ingresos omitidos, aplicando el Mtodo del Origen
y Aplicacin de Fondos:
Bienes y Deudas
Caja
Bancos
Mercaderas
Cuentas por Cobrar
Proveedores
Letra por Pagar
01/01/99
1,900.00
5,000.00
280,000.00
25,000.00
82,000.00
47,000.00
01/12/99
2,400.00
6,500.00
354,200.00
21,000.00
130,000.00
36,000.00
Diferencia
500.00
1,500.00
74,200.00
(4,000.00)
48,000.00
(11,000.00)
Segn verificacin de su Declaracin Jurada se ha logrado la siguiente informacin.

a)
b)
c)
d)
e)
f)
Utilidad del ejercicio

Sueldos asignados
Participacin directorio en otras empresas
Alquileres percibidos
Impuestos prediales
Adquisicin de un inmueble
35,200.00
14,000.00
30,000.00
7,200.00
3,450.00
80,000.00
DESARROLLO
a)
APLICACION DE FONDOS
1. Cambios en el Balance:
- Aumento de caja
- Aumento en bancos
- Aumento en mercaderas
- Disminucin en letras por pagar
500.00
1,500.00
74,200.00
11,000.00
2. Gastos Personales:
- Adquisicin de un predio
80,000.00
- Impuestos prediales
3,450.00
Total fondos Pagados
S/.
b)
ORIGEN DE FONDOS
1.
Cambios en el Balance:
- Disminucin en letra por cobrar
- Aumento en proveedores
- Utilidad del ejercicio
87,200.00
83,450.00
170,650.00
=========
4,000.00
48,000.00
35,200.00
87,200.00
2.
Ingresos Personales:
- Sueldo asignado
14,000.00
- Participacin directorio
30,000.00
- Alquileres percibidos
7,200.00
51,200.00
Total Origen de Fondos S/.
138,400.00
========
c)
COMPARACION
Total aplicacin de fondos
170,650.00
(-) Total origen de fondos
(138,400.00 )
Total fondos no declarados S/. 32,250.00
=========
9.
CALCULO DEL FLUJO MONETARIO PRIVADO
Es un mtodo de verificacin de la parte privada (ingreso personal) del

contribuyente o sea sin tener en cuenta los movimientos monetarios en la empresa que es
propiedad del contribuyente ni las acciones que tuviera.
Un contribuyente y toda persona no puede gastar ms en su vida privada de lo que
ha ganado. Mediante este mtodo se puede verificar si los pagos efectuados durante un
periodo determinado, desde el momento del inicio hasta el final del mismo, son cubiertos
por el capital inicial y los ingresos del mismo periodo.
Dentro del aspecto particular se toma en cuenta, solamente los movimientos
monetarios. Como movimiento monetario se entiende nicamente ingresos o gastos a
travs de cuentas bancarias o en efectivo, razn por el cual, por ejemplo no se considera
como ingresos las utilidades de empresas del contribuyente, sino solamente las sumas
realmente recibidas (p.e.: sueldos, retiros, dividendos). Asimismo, no se descuenta una
posible prdida de las empresas, sino los depsitos reales para reforzar la liquidez de la
empresa.
9.1
Aplicacin
El mtodo del Clculo del Flujo Monetario Privado se solamente aplicable si es
posible reconstruir en grandes rasgos el movimiento del dinero personal del contribuyente.
Hay que constatar especialmente los saldos de las cuentas bancarias y los gastos
privados importantes del contribuyente en un periodo determinado.
Adems es condicin para la aplicacin de este mtodo que el contribuyente est
obligado a presentar balances. En cambio, el hecho que el contribuyente sea accionista o
socio de una empresa individual, no tiene mayor importancia.
El mtodo se presta especialmente para aquellos casos en los cuales se ha podido

comprobar que el contribuyente ha tenido altos gastos personales, sin que haya declarado
los ingresos correspondientes. Adems puede servir como base de evaluacin en aquellos
casos en los cuales una verificacin de las ventas de la empresa no promete resultados
favorables (p.e.: empresas de servicios, falta de libros o de comprobantes).
9.2
Descripcin del mtodo
El mtodo consiste en la comparacin de dos sumas. Se comparar el total de:
15. Los ingresos obtenidos durante un periodo determinado, y
16. El saldo de las cuentas bancarias privadas y del efectivo al inicio de un
periodo.
(= suma A)
con el total de:
17. Los gastos efectuados durante el mismo periodo, y
18. El saldo de las cuentas bancarias y del efectivo al final del mismo periodo.
(= suma B)
La comparacin de estas sumas tiene por finalidad detectar si el contribuyente
gast ingresos no declarados para fines personales.
Cabe subrayar que como ingresos obtenidos y pagos efectuados nicamente se
consideran movimientos monetarios en efectivo a travs de cuentas bancarias.
ESQUEMA TENTATIVO
Estado de cuentas inicial e ingresos (A)
Menos: Estado de cuentas final y gastos (B)
Dficit (-) o exceso (+)
A. Estado de cuentas inicial e ingresos:

1. Saldo de cuentas bancarias y efectivo inicial
2. Retiros (en dinero)
(..)
.
===========
+ .
+
.
3. Rentas brutas de 1ra. categora (predios)

comparar B.5
4. Rentas brutas de 2da. categora (intereses, etc.)

5. Rentas brutas de 4ta. categora (trabajo independ.)
6. Rentas brutas de 5ta. categora (trabajo depend.)
7. Ingresos por ventas personales
8. Ingresos por herencias o donaciones
9. Ingresos por prstamos
+ .
+ .
+..
+..
+...
+...
10. Otros
+. .
TOTAL DE A:
===========
B. Estado de cuentas final y gastos:

1. Saldo de cuentas bancarias y efectivo inicial
2.
3.
4.
5.
Depsitos
Gastos relacionados a las rentas que figuran en A.3 a 6
Pago de prstamos
Valor del alquiler en predios ocupados por el propietario
Comparar con A.3
6. Gastos personales, por ejemplo:
a) Empleados domsticos
b) Gastos de automviles
c) Gastos de mantenimiento para el hogar
d) Educacin
e) Viajes
f) Gastos por enfermedades
g) Seguros
h) Diversiones
i) Donaciones
j) Impuestos personales
k) Gastos de adquisicin de bienes personales
l) Gastos de alquileres o gastos de los predios personales
m) Otros
TOTAL DE B:
+.
+.
+.
+.
+.
+.
+.
+.
+.
+.
+.
+.
+.
+.
+.
+.
+.
+.
==========
CASO PRACTICO
Se le ha encomendado a Ud. la fiscalizacin del contribuyente Ral Fuentes Sols,
con domicilio fiscal en el Jr. Amazonas 181, RUC 15882058 y cuya actividad principal en
al explotacin de un bar restaurante, correspondiente al ejercicio gravable de 1999.
El procedimiento aplicado fue el Clculo del Flujo Monetario Privado, por no
existir elementos suficientes para efectuar una fiscalizacin normal y presumir la existencia
de incremento patrimonial no justificado.
En consecuencia, ha solicitado informacin a las entidades correspondientes para
la confirmacin del movimiento de dinero, obteniendo los siguientes resultados:
1. El saldo de sus cuentas bancarias es el siguiente:
- Banco de Crdito
: Inicial
4,200.
Final
18,200.
- Banco Continental
: Inicial
2,100.
Final
8,500.
- Interbanc
: Inicial
1,700.
Final
12,300.
2. Tiene una vivienda ubicada en Jr. Andahuaylas 888, que est alquilado en 850.00
mensuales.
3. Ha vendido un predio rstico en la suma de 65,000. al contado.
4. Ha comprado una vivienda en la ciudad de Lima en la suma de 120,000., incluido
todos
los gastos que ocasion la transferencia.
5. La empresa de su propiedad arroj una utilidad neta de 28,000 el ejercicio anterior y
que
fue retirado en el mes de mayo de 1999.
6. Como accionista de la firma Automotriz Andina S.A. por la participacin en las
utilidades, recibi el Ch/.389576 de Interbanc por 15,000.
7.
Como profesional independiente, ha obtenido ingresos brutos de 75,000 y por
concepto
de gastos de operacin debidamente documentados suman 50,000.
8. Ha vendido un auto Toyota en 30,000 y comprado un vehculo Nissan en 65,000;
ambos
al contado.
9. Ha obtenido un prstamo particular de un pariente, segn contrato privado por 8,000.
10. Ha obtenido un premio en la Tinka, recibiendo el Ch/.008697 del Banco Continental
por 100,000.
11. Segn informacin de las entidades bancarias, sus cuentas tuvieron el siguiente
movimiento:
Banco
Depsitos
Retiros
Crdito
180,000
160,000
Continental
73,000
60,000
Interbanc
174,000
155,000
12. Cancel un prstamo que tena del ao anterior y que incluido intereses suman 30,000.
13. Sus gastos personales debidamente documentados durante el ao fueron:
- Gastos mantenimiento de vehculos
19,000
- Gastos mantenimiento de hogar
28,000
- Gastos mantenimiento de predios
15,000
- Educacin
10,000
- Viajes
8,000
- Gastos por enfermedades
2,500
- Seguros
1,000
- Donaciones
2,000
- Tributos personales
35,000
- Gastos adquisicin de bienes personales
28,000
- Otros gastos varios
3,500
14. Como profesor a tiempo parcial de la UNA, percibi una remuneracin neta anual de
3,500
Determinar:
Los incrementos patrimoniales no justificados.
DESARROLLO
A.
Estado de cuentas inicial e ingresos:

1. Saldos en cuentas bancarias, inicial
2. Retiros:
Bancos
375,000
Utilidad
28,000
3. Rentas de primera categora
4. Rentas de segunda categora
5. Rentas de cuarta categora
6. Rentas de quinta categora
7. Venta de predio rstico
8. Venta de un auto Toyota
9. Ingresos por prstamos de terceros
10. Ingresos de Tinka
8,000
403,000
10,200
15,000
75,000
3,500
65,000
30,000
8,000
100,000
717,700
========
B.
C.
Estado de cuentas final y gastos

1. Saldo en cuentas bancarias, final
2. Depsitos
3. Gastos de operacin cuarta categora
4. Compra de vivienda en Lima
5. Compra de vehculo
6. Pago de prstamo
7. Gastos personales
Comparacin:
A. Estado de cuentas inicial e ingresos
B. Estado de cuentas final y gastos
Dficit de Caja
39,000
427,000
50,000
120,000
65,000
30,000
152,000
883,000
======
717,700
(883,000)
165,300
======
CAPITULO V
ACOTACIONES DE TRIBUTOS
1.
BASES PARA FORMULAR LAS RESOLUCIONES
La Administracin Tributaria para dar cumplimiento a la auditora que realiza en la

determinacin de las correctas bases imponibles, puede formular el proyecto de resolucin
de dos formas, que por su naturaleza son excluyentes.
a)
Acotacin Normal
Es aquella en la cual la determinacin de materia imponible se realiza basndose
en los resultados declarados por el contribuyente.
b)
Acotacin de Oficio
Es aquella en la cual la Administracin Tributaria determina la materia imponible
sin considerar lo declarado por el contribuyente.
Existen dos bases para la formulacin de la determinacin de la obligacin
tributaria:
1)
Base cierta
2)
Base presunta.
En principio de determinacin debe practicarse sobre base cierta.
1)
Base Cierta
El auditor tributario determinar la materia imponible sobre la base de los libros,
registros contables y la documentacin del contribuyente, siempre que sean fehacientes y
formular sobre la base de los resultados obtenidos del Balance mas los reparos
determinados en la fiscalizacin para este fin, utilizando informacin probada de terceros.
2)
Base Presunta
La determinacin se efectuar sobre base presunta cuando los libros, registros
contables, y la documentacin del contribuyente, no sean fehacientes o cuando as
dispongan las leyes tributarias. En cualquier caso deber adecuarse a la realidad
econmica del contribuyente.
2.
SUPUESTOS PARA DETERMINAR SOBRE BASE PRESUNTA
a)
El deudor tributario no haya presentado la declaracin jurada dentro del plazo en

que Administracin se lo hubiera requerido.
La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria ofreciera dudas
respecto a su veracidad o exactitud, o no incluye los requisitos y datos exigidos o
existen dudas sobre la determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor
tributario.
El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administracin Tributaria a
presentar y/o exhibir sus libros y/o documentos que sustenten la contabilidad, no
b)
c)
lo haga dentro del trmino sealado por la Administracin.

d)
El deudor tributario oculta activos, rentas, ingresos, bienes o consigne pasivos o
gastos falsos que impliquen la anulacin o reduccin de la base imposible.
e)
Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de
pago y los registros contables del deudor tributario o de terceros.
f)
Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago por las ventas o
ingresos
o el otorgamiento sin los requisitos legales.
g)
Se verifique la falta de inscripcin del deudor tributario ante la Administracin
Tributaria.
h)
Los libros y/o registros contables, no se encuentran legalizadas de acuerdo a las
normas legales.
i)
No exhiba los libros y registros contables aduciendo la prdida, destruccin por
siniestro, asalto, etc.
j)
Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa.
3.
PRESUNCIONES
La Administracin Tributaria, podr practicar la determinacin basndose en las

siguientes presunciones.
a)
Presuncin de ventas o ingresos, por omisiones en el registro de ventas o ingresos
b)
Presuncin de ventas o ingresos, por omisiones en el registro de compras.
c)
Presuncin de ingresos omitidos por ventas, servicios u operaciones gravadas por
diferencia entre los montos registrados y los estimados por la Administracin
Tributaria por control directo.
d)
Presuncin de ventas o compras omitidas por diferencia entre los bienes
registrados y los inventarios.
e)
Presuncin de ingresos gravados omitidos por patrimonio no declarado
f)
Presuncin de ingresos omitidos por diferencias en cuentas bancarias.
g)
Presuncin de ingresos omitidos, cuando no exista relacin entre los insumos
utilizados, produccin obtenida, inventarios y ventas.
4.
VENTAS O INGRESOS NO CONTABILIZADOS

El procedimiento consiste en lo siguiente:
1)
2)
3)
Verificar el Registro de ventas o ingresos y los comprobantes de pago de los

ltimos 12 meses.
En caso de encontrarse omisiones en 4 meses consecutivos o no consecutivos que
en total sean iguales o superiores al 10% de las ventas o ingresos declarados en
dichos meses, el porcentaje de omisiones calculados se incrementar a las ventas o
ingresos de los meses restantes sin perjuicio de acotar las omisiones halladas.
Para efecto del impuesto a la renta, el incremento y las omisiones halladas se
considera renta neta de cada ejercicio; no procediendo la deduccin del costo
4)
computable.
Para efecto del IGV e ISC, incrementar la base imponible declarada o registrada
en cada uno de meses, no dando derecho al cmputo del crdito fiscal alguno.
CASO PRACTICO
Ud. en la fiscalizacin de la firma DIGESUR con RUC 14892/78 utiliz el
siguiente procedimiento.
a)
Ha verificado el libro Registro de Ventas y toda la documentacin sustentatoria
(facturas, boletas de ventas, n/c, n/cr, etc), de los ltimos 12 meses exigibles.
b)
Las omisiones determinadas de 4 meses no consecutivos superan al 10% y son las
siguientes:
11/99 --------------- 7.500
01/00 --------------- 6.700
02/00 --------------- 5.400
04/00 --------------- 2.700
----------22.300
c)
d)
c)
El Crdito fiscal declarado, segn verificacin, se encuentra conforme; al 31/08/99

no hay C.F. para el mes siguiente.
Los pagos a cuenta del Impuesta a la Renta y de IGV, se efectuaron
oportunamente en dichos meses.
La informacin extractada de los registros contables y los tributos pagados son:
Meses
V.V
C.F
IGV.PAGADO I.RENTA PAGADO
09/99
10/99
11/99
12/99
01/00
02/00
03/00
04/00
05/00
06/00
07/00
08/00
33.000
5.076
864
660
45.200
8.010
126
904
50.500
10.080
CF
1.010
32.500
6.300
CF
650
40.800
1.800
4,104
816
48.600
6.480
2,268
972
52.000
10.440
CF
1.040
54.100
6.480
2,178
1.082
45.000
7.387
720
900
42.800
9.036
CF
856
36.500
3.780
1.458
730
27.000
4.500
360
540
508.000
10.160
=======================================
f)
g)
La Renta neta imponible, segn DJ del ejercicio gravable 1999 es de S/66.800 y el

impuesto pagado anual de S/.20.040.
Los Activos Netos Ajustados al 31.12.99 suman a S/.286,500.
DESARROLLO
Meses
11/99
01/00
02/00
04/00
Monto Detallado Monto Omitido

50.500
7.500
40.800
1.700
48.600
5.400
54.100
2.700
194.000
22.300
=====================
Clculo del Porcentaje:
22.300 x 100
--------------- = 11.49%
194.000
5.
COMPRAS NO CONTABILIZADAS
El procedimiento consiste en lo siguiente:

a)
Verificar el Libro Registro de Compras y los comprobantes de pago de los ltimos
doce meses.
b)
Si se comprueba omisiones en 4 meses consecutivos o no consecutivos que en
total sean iguales o superiores al 10% de las compras de los mencionados meses,
se incrementar las ventas o ingresos declarados o registrados en dicho periodo el
porcentaje de las omisiones detectadas.
c)
El monto del incremento de las ventas en los meses en que se hallaran omisiones
no
podr ser inferior al que resulte de adicionar a las compras omitidas el
porcentaje
normal de utilidad bruta segn libro para esos meses.
d)
Para efecto del Impuesto a la Renta el incremento determinado se considerar
renta neta de cada ejercicio, pudiendo deducirse el costo de las compras no
registradas.
e)
Para efecto del IGV e ISC, se incrementar la base imponible declarada o
registrada en cada uno de los meses comprendidos; no da derecho a la deduccin
del Crdito Fiscal.
CASO PRACTICO
Ud. en la fiscalizacin de la firma MAFESA con RUC 15932000 ha encontrado las
siguientes evidencias:
a)
Ha verificado el Libro Registro de compras y los documentos sustentatorias e
informacin probadas de terceros; de los ltimos doce meses.
b)
Las cifras determinadas en el perodo verificado son las siguientes:

MESES
OMISIONES
10/99
12/99
03/00
06/00
b)
c)
d)
COMPRAS
6,800
3,900
4,200
6,400
40,200
25,500
36,000
52,000
Porcentaje = 21,300 x 100

153,700
21,300
153,700
= 13.86%
===================
El Crdito Fiscal declarado se encuentra conforme. Al 31/08/99 el C.F. del mes
anterior es de S/ 4.50
Los pagos del IGV y renta se efectuaron dentro del plazo establecido por Ley.
El margen de Utilidad Bruta de los meses en que existe reparos son:
10/99 ----- 18%
12/99 ----- 20%
03/00 ----- 16%
04/00 ----- 15%
e)
La informacin extractada de los Registros Contables y los pagos de tributos son:

R.COMPRAS
MESES
09/99
10/99
11/99
12/99
01/00
02/00
03/00
04/00
05/00
06/00
07/00
08/00
V.C.
R.VENTAS
V.V.
I.G.V.
PAGADO
48,500
40,200
52,600
25,500
32,400
40,300
36,000
41,000
37,200
52,000
62,500
58,700
45,000
51,200
55,000
38,000
36,000
50,000
45,500
48,200
45,000
48,000
70,000
60,400
526,900
592,300
CF
900
432
2,250
648
1,736
1,710
1,286
1,404
CF
630
306
I.R
C.F.
PAGADO COMPRAS
900
1,024
1,100
760
720
1,000
910
964
900
960
1,400
1,208
11,846
8,730
7,236
9,468
4,590
5,832
7,254
6,480
7,380
6,696
9,300
11,250
10,566
g)
h)
=================================================
La Renta Neta imponible por el ejercicio gravable 1999 es S/. 62,168.00 y el
impuesto anual pagado de s/18,660.00
Los ANA al 31-12-99 suman s/785,750.00
SE PIDE:
Calcular las ventas y los tributos omitidos aplicando el procedimiento de compras
no contabilizadas.
SOLUCION
1)
Determinacin del porcentaje de omisiones en compras
=
2)
21,300 x 100
153,700
13,86%
Ventas Omitidas
10/99 ---- 6,800 x 18%
12/99 ---- 3,900 x 20%
03/00 ---- 4,200 x 16%
06/00 ---- 6,400 x 15%
6.
a)
b)
b)
d)
= 1,224 ---- 8,024

= 780 ---- 4,680
= 672 ---- 4,872
= 960 ---- 7,360
VENTAS O INGRESOS DETERMINADOS POR CONTROL

DIRECTO
PROCEDIMIENTO:
El procedimiento es el siguiente:
El resultado de promediar los ingresos controlados por la Administracin
Tributaria, en no menos de 5 das continuos o alternados en un mes y multiplicado
por el nmero de das hbiles comerciales del mes, representar las operaciones
presuntas de ese mes.
Si el control se efecta en no menos de 4 meses alternados de un ejercicio
gravable, el promedio mensual de ingresos se considera representativo y podr
aplicarse a los meses siguientes.
Para efectos del Impuesto a la Renta la diferencia entre lo declarado y las
determinadas presuntivamente constituye Renta Neta.
Si existe operaciones gravadas y exoneradas de IGV, se discriminar los ingresos
determinados proporcionalmente para estimar los ingresos gravados.
EJEMPLO
Mes de Enero 99: Ventas declaradas: 61,200
DIA
2
3
4
5
6
CONTROL
2,100
2,300
2,200
3,300
2,600
------12,500 / 5 = 2,500 x 26 = 65,000
Mes de Marzo 99: Ventas declaradas: 48,000

10
12
14
16
18
2,200
2,800
2,000
1,900
1,400
------------10,300 / 5 = 2,060 x 26 = 53,560
Mes de Mayo 99: Ventas declaradas: 63,500

22
23
26
27
28
2,400
2,600
2,100
2,900
3,000
-----13,000 / 5 = 2,600 x 26 = 67,600
Mes de Julio 99: Ventas declaradas: 84,200

15
17
19
21
23
3,100
3,500
3,300
3,800
2,700
-----16,400 / 5 = 3,280 x 26 = 85,280

PROMEDIO MENSUAL:
Venta anual declarado:
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Mayo
Junio
Julio
Agosto
Setiembre
Octubre
Noviembre
Diciembre
7.
271,440 / 4 = 67,860 x 12 = 814,320

760,000
65,000
67,800
53,560
67,860
67,860
67,860
67,600
67,860
67,860
67,860
67,860
85,280
814,320
(760,000)
54,320
=======
DIFERENCIAS EN EL INVENTARIO FINAL:

INVENTARIO FINAL
CORTE DE
Consiste en la comparacin del inventario final de mercaderas y la verificacin de

registros y libros contables.
7.1
Faltantes de Inventario
Los bienes transferidos cuyas ventas han sido omitidas de registrar en el ao

inmediato anterior.
El procedimiento consiste en:
a)
Las ventas omitidas se determinarn multiplicando el nmero de unidades faltantes
por el valor de venta promedio del ao inmediato anterior.
Para determinar el valor de venta promedio, se tomar en cuenta el valor de venta
unitario del ltimo comprobante de venta de cada mes.
c)
Para efectos del IGV e ISC, las ventas omitidas incrementarn la base imponible en
la misma proporcin a las ventas declaradas en cada uno de los meses; el Impuesto
Bruto no genera crdito fiscal.
c)
Para efectos del impuesto a la renta las ventas omitidas se considerarn Renta
Neta.
EJEMPLO
En la fiscalizacin de la Comercial S.A., se ha encontrado faltantes del bien A en
nmero de 140 unidades. Esta empresa inici sus actividades en el de Junio 99.
El valor de venta promedio es como sigue:
06 ----- 100
07 ----- 100
08 ----- 120
09 ----- 126
10 ----- 150
11 ----- 150
12 ----- 250
996 / 7 = 142
Estos bienes fueron adquiridos en el mes de Junio, a un costo unitario de 40.00
Ventas omitidas:
148 x 142 = 19,880
Esta omisin se incrementar en forma proporcional la base imponible en cada uno
de los meses de Junio a Diciembre, para efectos de IGV.
Para Impuesto a la Renta, el monto de 19,880 es Renta Neta.
7.2
Sobrantes de Inventario
Existe sobrantes cuando los bienes cuyas compras y ventas han sido omitidos de
registrar en el ao inmediato anterior.
a)
Las ventas omitidas se determinan aplicando un coeficiente al costo del sobrante.
Para determinar el costo del sobrante se multiplicar las unidades sobrantes por el
valor de compra promedio.
Para calcular el valor de compra promedio se toma en cuenta el valor de compra
unitario ltimo de cada mes.
El coeficiente resultar de dividir las ventas declaradas, entre el promedio de los
inventarios valorizados mensuales finales del ao.
b)
Para efectos de IGV e ISC, las ventas omitidas incrementarn la base imponible en
la misma proporcin a las declaradas; el impuesto bruto no generar crdito fiscal
c)
Para efectos del Impuesto a la Renta las ventas omitidas se considerarn Renta
Neta.
EJEMPLO
En la fiscalizacin de la firma Representaciones S.A., se ha encontrado sobrante de
70 unidades del artculo X.
El valor de compra promedio es el siguiente:
01 ----- 120
02 ----- 122
03 ----- 122
04 ----- 125
05 ----- 125
06 ----- 128
07 ----- 128
08 ----- 130
09 ----- 130
10 ----- 130
11 ----- 132
12 ----- 135
1,528 / 12 = 127
El costo del sobrante es: 70 x 127 = 8,890
Los registros contables muestran un valor de existencias de 40,000 y el total de
gravadas de 800,000
ventas declaradas
800,000
Coeficiente = -----------------=
------- = 20
Inventario Final
40,000
Ventas Omitidas: 8,890 x 20 = 177,800
8.
INCREMENTO PATRIMONIAL NO DECLARADO

a)
b)
c)
d)

Determinar el patrimonio real del deudor tributario y si este fuere superior
al declarado o registrado se presumir que el incremento constituye ingreso
gravado, derivado de ingresos omitidos no declarados.
El monto de las ventas o ingresos omitidos resultar de aplicar sobre el
monto del patrimonio omitido el coeficiente que resultar de dividir las
ventas declaradas entre el valor de la existencia final de dicho perodo.
Para fines del Impuesto a la Renta el monto del patrimonio no declarado se
considerar renta neta del ejercicio ltimo ejercicio.
Para efectos del IGV e ISC los ingresos presuntos se imputar
proporcionalmente a los ingresos mensuales declarados.
EJEMPLO
Con los siguientes datos determinar el incremento patrimonial segn libros:
El activo fijo, segn Kardex y el libro de inventarios y balances suman 150,000
El auditor al verificar ha encontrado adems de lo registrado existe los siguientes
bienes no registrados:
- Un equipo de cmputo, segn factura adquirido en 10,000 el ao 1995
- Un escritorio metlico, adquirido en 1,500 el ao 1995
- Una calculadora, adquirido en 500
Las ventas en el ao 1995 fueron de 880,000 y el inventario final de mercaderas
de 320,000
SOLUCION
Patrimonio no declarado
Ventas
Inventario final
880,000
Coeficiente = -------------- =
320,000
12,000
880,000
320,000
2.75
Ingresos Omitidos: 12,000 x 2.75 = 33,000
EJEMPLO 2
1) Patrimonio Neto al 31/12
Patrimonio Neto al 01/01
Incremento P. N.
500,000
200,000
300.000
2) Gastos personales
Utilidad determinada
Utilidad declarada
Utilidad no declarada
9.
120,000
420,000
220,000
200,000
======
DIFERENCIAS EN CUENTAS BANCARIAS

a)
b)
c)
d)

La diferencia entre los depsitos en cuentas bancarias operadas por el
deudor tributario y/o los terceros vinculados y los depsitos debidamente
sustentados; se presume ingresos omitidos.
Los ingresos presuntos se imputarn proporcionalmente a los ingresos
mensuales declarados.
Para efectos de Impuesto a la Renta, ser Renta Neta.
Esta presuncin se puede aplicar tambin cuando el deudor tributario
obligado a declarar o registrar las cuentas bancarias no lo hubiese hecho.
EJEMPLO
Depsitos efectuados en el ao 1999
560,000
Ventas al contado y cobranzas del ao 400,000 que fueron depositados en su
totalidad.
-----------Diferencia no sustentada
S/. 160,000
=========
CAPITULO VI
INFRACCIONES Y SANCIONES
1.
INFRACCIN TRIBUTARIA
Es toda accin u omisin que conlleva la violacin, transgresin, quebrantamiento

o incumplimiento de las normas tributarias, sean de ndole sustancial o formal que se
determinado en forma objetiva y sancionada administrativamente por el Cdigo Tributario.
2.
TRANSMISIN
TRIBUTARIA
EXTINCIN
DE
LA
OBLIGACIN
Las sanciones por infracciones tributarias, por su naturaleza personal no son

transmisibles a los herederos y legatarios.
Las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones por infracciones
tributarias, no extinguirn ni reducirn las que se encuentre en trmite o ejecucin.
3.
INFRACCIONES RELACIONADAS POR INCUMPLIMIENTO

DE OBLIGACIONES:
La Administracin Tributaria sanciona el incumplimiento de las siguientes

obligaciones:
a)
De inscribirse o acreditar la inscripcin.
b)
De emitir y exigir comprobantes de pago
c)
De llevar libros de registros contables
d)
De presentar declaraciones y comunicaciones
e)
De permitir el control de la administracin tributaria, informar y
comparecer ante la misma
f)
Otras obligaciones tributarias
3.1
De inscribirse o acreditar la inscripcin
Constituyen infracciones relacionadas con la obligacin de inscribirse o acreditar la

inscripcin:
1)
No inscribirse en los registros de la Administracin Tributaria, salvo aquellos casos
en que la inscripcin constituyen condicin para el goce de un beneficio.
2)
Proporcionar o comunicar la informacin relativa a los antecedentes o datos para
la inscripcin o actualizacin en los registros, no conforme con la realidad.
3)
Obtener dos o ms nmeros de inscripcin para un mismo registro
4)
Utilizar dos o ms nmeros de inscripcin o presentar certificado de inscripcin
y/o identificacin del contribuyente falsos o adulterados en cualquier actuacin
que se realice ante la Administracin Tributaria o en los casos en que se exija
hacerlo
5)
No proporcionar o comunicar a la Administracin Tributaria informaciones
relativas a los antecedentes o datos para la inscripcin, cambio domicilio o
actualizacin en los registros, dentro los plazos establecidos.
6)
No consignar el nmero de registro del contribuyente en los documentos,
declaraciones informativas u otros documentos similares que se presenten ante la
Administracin Tributaria.
3.2
De emitir y exigir comprobantes de pago
Constituye infracciones relacionadas con la obligacin de emitir y exigir

comprobantes de pago:
1)
No otorgar los comprobantes de pago u otorgar documentos que no renen los
requisitos y caractersticas para ser considerados como tales.
2)
Otorgar comprobantes de pago que no correspondan al rgimen del deudor
tributario o al tipo operacin realizada, de conformidad con las leyes reglamentos.
3)
Transportar bienes sin correspondiente comprobante de pago o gua de remisin a
que se refiere las normas sobre la materia.
4)
No obtener el comprador los comprobantes de pago por las compras efectuadas.
5)
No obtener el usuario lo comprobantes de pago por los servicios que le fueran
prestados.
6)
Remitir bienes sin correspondiente comprobante de pago o gua de remisin a que
se refiere las normas sobre la materia
7)
No sustentar la posesin del producto o bienes gravados mediante los
comprobantes de pago que acrediten su adquisicin.
3.3
1)
2)
3)
4)
5)
6)
3.4
De llevar libros de registros contables

Constituye infracciones relacionadas con la obligacin de llevar libros y registros
contables:
Omitir llevar los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las
leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia u otros medios de
control exigidos por las leyes y reglamentos; o llevarlos sin observar la forma y
condiciones establecidas en las normas correspondientes.
Omitir registrar ingresos, rentas, patrimonios, bienes, ventas o actos gravados o
registrar por montos inferiores
Usar comprobantes o documentos falsos, simulados o adulterados, para respaldar
las anotaciones en los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por
las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT.
Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes los libros de
contabilidad u otros libros o exigidios por las leyes, reglamentos o por Resolucin
de Superintendencia de la SUANT que se vinculen con la tributacin.
No llevar en castellano o moneda nacional los libros y registros contables u otros
libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de
Superintendencia de la SUNAT, excepto para los contribuyentes autorizados a
llevar contabilidad en moneda extranjera.
No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros,
registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; as como, los
sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnticos o
los microarchivos.
De presentar declaraciones y comunicaciones
Constituyen infracciones relaciones con la obligacin de presentar declaraciones y

comunicaciones:
1.
No presentar las declaraciones que contengan la determinacin de la deuda
tributaria dentro de los plazos establecidos.
2.
No presentar otras declaraciones o comunicaciones dentro de los plazos
establecidos.
3.
Presentar las declaraciones que contengan la determinacin de la deuda tributaria
en forma incompleta.
4.
Presentar otras declaraciones o comunicaciones en forma incompleta o no
conformes con la realidad.
5.
Presentar ms de una declaracin rectificatoria relativa al mismo tributo y periodo
tributario.
6.
Presentar las declaraciones, incluyendo las declaraciones rectificatorias, sin tener
en
cuenta la forma, lugares u otras condiciones que establezca la Administracin
Tributaria.
3.5
1.
2.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
De Permitir el Control de la Administracin Tributaria

Constituyen infracciones relaciones con la obligacin de permitir el control de la
Administracin, informar y comparecer ante la misma:
No exhibir los libros, registros u otros documentos que sta solicite.
Ocultar o destruir antecedentes, bienes, documentos u otros medios de prueba o
de control de cumplimiento, antes del trmino prescriptorio.
No mantener en condiciones de operacin los soportes portadores de microformas
grabadas y los soportes magnticos utilizados en las aplicaciones que incluyen
datos vinculados con las materia imponible, cuando se efecten registros mediante
microarchivos o sistema computarizados.
Reabrir indebidamente el local obre el cual se haya impuesto la sancin de cierre
temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes sin haberse
vencido el plazo de cierre y sin la presencia de un funcionario de la
Administracin.
No proporcionar informacin que sea requerida por la Administracin Tributaria
sobre sus actividades o los terceros con los que guarde relacin o proporcionarla
sin observar la forma, plazos y condiciones que establezca la Administracin
Tributaria.
Proporcionar a la Administracin Tributaria informacin no conforme con la
realidad.
No comparecer ante la administracin Tributaria cuando sta los solicite.
Autorizar balances, declaraciones u otros documentos que se presenten a la
Administracin Tributaria conteniendo informacin falsa.
No exhibir, ocultar o destruir carteles, seales y dems medios utilizados o
distribuidos por la Administracin Tributaria.
11.
12.
13.
14.
3.6
1.
2.
3.
4.
5.
6.
No facilitar a la Administracin Tributaria los equipos tcnicos de recuperacin

visual, pantallas, visores y artefactos similares, para la revisin de orden tributario
de la documentacin micrograbada que se realice en el local del contribuyente.
Violar los precintos de seguridad empleados en la inmovilizacin de libros,
archivos, documentos, registros en general y bienes de cualquier naturaleza.
No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Ley, salvo que el
agente de retencin o percepcin hubiera cumplido con efectuar el pago del
tributo que debi retener o percibir en el plazo establecido por ley.
No proporcionar o comunicar a la Administracin Tributaria, en las condiciones
que sta establezca, las informaciones relativas a hechos generadores de
obligaciones tributarias que tenga en conocimiento en el ejercicio de la funcin
notarial.
Otras Obligaciones Tributarias

Constituyen infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones
tributarias.
No incluir en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o
tributos retenidos o percibidos, o declarar cifras o datos falsos u omitir
circunstancias que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria.
Declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias con el fin de obtener
indebidamente Notas de Crdito Negociables u otros valores similares o que
impliquen un aumento indebido da saldos o crditos a favor del deudor tributario.
Emplear bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en
actividades distintas de las que corresponde.
Elaborar o comercializar clandestinamente bienes gravados mediante la sustraccin
a los controles fiscales, la utilizacin indebida de sellos, timbres, precintos y dems
medios de control, la destruccin p adulteracin de los mismos; la alteracin de
las caractersticas de los bienes; la ocultacin, cambio de destino o falsa indicacin
de la procedencia de los mismos.
No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos.
No pagar en la forma y condiciones establecidas por la Administracin Tributaria,
cuando se le hubiere eximido de la obligacin de presentar declaracin jurada.
4.
TIPOS DE SANCIONES
a)
b)
c)
d)
e)
Las sanciones administrativas son:

Penas pecuniarias o multas.
Comiso de bienes
Internamiento de vehculos
Clausura de establecimiento u oficinas de profesionales
Suspensin de licencias, permisos y autorizaciones de funcionamiento.
5.
REQUISITOS DE LAS SANCIONES
a)
b)
Por ser de naturaleza personal, no son transmisibles a los herederos y legatarios.

Las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones, no extinguir ni
reducir a las que se encuentren de trmite.
No procede la aplicacin de sanciones ni intereses cuando:
Por interpretacin equivocada de una norma, no se hubiera pagado la deuda
tributaria; hasta la aclaracin de la misma.
Haya duplicidad de criterio en la aplicacin de la norma, por la Administracin
Tributaria.
Cuando por un mismo hecho se incurra en ms de una infraccin se aplicar la
sancin ms grave.
c)
d)
6.
REGIMEN DE INCENTIVOS
Las sanciones por infracciones establecidas en el artculo 178 del C.T. se sujetar a
los siguientes incentivos:
a)
Rebaja de un 90%, cuando el deudor tributario declare espontneamente antes de
cualquier notificacin o requerimiento.
b)
Rebaja del 70%, cuando la declaracin se efecta despus de la notificacin o
requerimiento, pero antes del inicio de la verificacin o fiscalizacin.
c)
Rebaja del 60%, si la declaracin se efecta despus de la verificacin y
fiscalizacin, pero antes de la notificacin de las resoluciones o rdenes de pago.
d)
Rebaja del 50%, una vez notificada las resoluciones u rdenes de pago, pero antes
del inicio del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
e)
No procede ninguna rebaja, iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva o
interpuesto recurso de reclamacin.
7.
CRITERIOS PARA LA APLICACION DE LAS MULTAS :
c)
d)
Las multas se determinarn como sigue:

Infracciones Formales: UTI vigente a la fecha de la infraccin.
Agentes de Retencin o Percepcin: Tributo omitido, no retenido o no percibido o
monto aumentado indebidamente.
Comiso de bienes: el valor de los bienes.
RUS : el impuesto bruto.
8.
COMISO DE BIENES
a)
b)
Las infracciones sancionadas con comiso son:

a)
Remitir bienes sin comprobante de pago o gua de remisin.
b)
No sustentar la posesin de los bienes con comprobante de pago.
c)
No obtener el comprador los comprobantes de pago.
d)
Poseer, comercializar o transportar productos o bienes gravados sin el

control visible exigido por las normas tributarias.
8.1
Procedimiento
el funcionamiento de la SUNAT, levante el Acta Probatoria.

Los bienes son depositados en el local designado por SUNAT.
Tratndose de bienes no perecederos, el infractor podr acreditar su propiedad en
el plazo de 10 das, despus del Acta.
De los bienes pereceros, la propiedad del bien se acreditar en el plazo de 2 das.
Para acreditar la propiedad, se presentar un escrito, adjuntando el original de
RUC otros documentos, exhibir el comprobante de pago, autorizacin de salida
otorgada por ADUANAS.
Identificacin el infractor, la SUNAT emitir la Resolucin de Comiso.
Si el infractor no se identifica, se declara en abandono mediante Resolucin de
SUNAT.
Tratndose de animales vivos u otros bienes que requiere condiciones especiales
para su almacenamiento, se proceder al remate inmediato o donacin.
Cuando se trate de bienes nocivos para la salud, contrario a la moral o de
circulacin prohibida, se destruir en presencia de Notorio Pblico que constar en
Acta de Destruccin.
Para recuperar los bienes comisados, se pagar una multa equivalente al 15% del
valor de los bienes y los gastos originados en la ejecucin.
Los beneficiarios de bienes donados sern instituciones sin fines las lucro, de tipo
asistencial, educacional o religioso, quienes desatinarn a sus fines propios, estado
prohibida su transferencia.
9.
INTERNAMIENTO TEMPORAL DE VEHCULOS:
Cuando el vehculo transporte bienes sin la documentacin que sustente o respalde

el traslado, se internar por un perodo de 30 das desde la intervencin, levantando el
Acta Probatoria.
El infractor puede acreditar la propiedad o posesin del vehculo en cuyo caso se
emitir la Resolucin de Internamiento.
Para recuperar y retirar el vehculo, pagar todos los gestos incurridos para el
depsito.
En el caso que no se identifique el infractor en el plazo de 30 das o no se realice el
pago de los gastos, el vehculo ser retenido como garanta del pago, pudiendo ser
rematado por la SUNAT, si el Tribunal Fiscal as lo determine.
En caso de revocatoria de la Resolucin de Internamiento, se devolver al
contribuyente todos los gastos debidamente actualizados.
10.
CIERRE TEMPORAL DE ESTABLECIMIENTO
Las infracciones sancionadas con cierre son:

a)
No otorgar comprobantes el plazo establecido por las leyes y reglamentos, los
libros y registros contables y la documentacin sustentara.
b)
No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos, los libros y
registros contables y la documentacin sustentara.
c)
No presentar declaraciones que contengan la determinacin de la deuda tributaria
y es detectado por la Administracin Tributaria.
d)
No exhibir lis libros, registros y documentos sustentatorios.
e)
Proporcionar informacin a la Administracin Tributaria, no conforme a la
realidad.
La sancin dar un mnimo de uno y mximo de 10 das.
cuando haya imposibilidad de aplicar el cierre de adoptar las acciones necesarias para
impedir del desarrollo de la actividad.
Para aplicar la sancin de cierre, la Administracin puede requerir el auxilio de la
fuerza pblica, que ser concedido sin trmite previo.
El cierre puede ser sustituido por los siguientes:
a)
Una multa, cuando se trate de empresas que brinden servicios pblicos o es
imposible aplicar la sancin.
La multa ser igual al 10% del importe mayor de los ingresos mensuales obtenidos
en los ltimos 12 meses anteriores.
Los ingresos netos de actualizarn de acuerdo a la variacin del IPC:
La multa no podr ser menor al 10% de la UIT.
b)
La suspensin de las licencias, permisos, concesiones o autorizaciones otorgadas,
para el desempeo de cualquier actividad o servicio pblico.
La SUNAT notificar a la entidad correspondiente, para que bajo responsabilidad
cumpla con lo solicitado.
La sancin de cierre no libera al infractor del pago de las remuneraciones a sus
trabajadores, no puede otorgar vacaciones, salvo estuvieran programadas a excepcin de
los trabajadores que resulten responsables, lo cual se comunicar a la Autoridad de
Trabajo.
10.1 Procedimiento
-
El fedatario levanta el Acta Probatoria.

Mediante un escrito, el infractor puede reconocer la infraccin.
Se emitir la Resolucin de Cierre Temporal, indicando el nmero de das y las
fechas.
Se pagar la publicacin de la Resolucin, cuyo comprobante sustentar su
cumplimiento y servir para la reapertura.
En caso que el infractor reabra sin haberse vencido el plazo, la sancin ser el
doble.
BIBLIOGRAFIA
1.
CABALLERO B. Simen, "Tcnicas de Auditoria

Tributaria",
3.
CABALLERO B. Simen. "Tcnicas de Auditoria Fiscal". 3 Tomos. Editorial

Tinco
S.A., Lima
4.
CHVEZ A. Pascual, "Auditoria Tributaria" 2 Tomos, Editorial San Marcos, Lima

1994
5.
PANEZ M. Julio, "Auditoria Contempornea" 5 Tomos, Iberoamericana de

Editores
S.A.
6.
TALLEDO M. Csar. "Manual del Cdigo

Tributario", Editorial Economa y
Finanzas SCRL, Pioner desglosable
7.
D. S. N 135-99-EF, "Texto
Ordenado del Cdigo Tributario",
oficial
Unico
Diario
El Peruano.
8.
9.
Ley N 27335, "Ley que modifica diversos artculos del Cdigo Tributario y
extingue sanciones tributarias"
R.S. 013-2000 /SUNAT. "Rgimen de
Gradualidad de Sanciones y Criterios para
aplicar Sanciones de Internamiento Temporal
de Vehculo y de Comiso"
10.
D.S.N054-99-EF, Texto Unico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta,

Diario Oficial El Peruano.
11.
D.S. N 055-99-EF, Texto Unico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las
Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo , Diario Oficial El Peruano.
12.
de
Manual General de Normas y Procedimientos de Auditora Tributaria, Instituto

Administracin Tributaria.

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Auditoría tributaria: generalidades y conceptos clave

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