IMPUESTO DE ALCABALA: AMBITO DE APLICAGION

Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de Len*

1)

lntroduccin

debido
En los ltimos tiempos se advierte una dinamizacin del mercado inmobiliario
pas,
el
en
al crecimiento de las empresas constructoras y el incremento del consumo
que
algo menguado en estos ltimos meses debido a la crisis financiera internacional
venimos atravesando desde fines del 2008.
importante
El lmpuesto de Alcabala - IA grava el trfico inmobiliario, pasando a ser un
componente de los costos de transaccin que realizan los agentes econmicos'
de las
Adicionalmente este tributo va adquiriendo ms peso en las finanzas
cobranzaY
Municipalidades, propiciando un incremento de las labores de recaudacin,
fiscalizacin de las Administraciones Tributarias de estos Gobiernos Locales.

A continuacin vamos a estudiar el mbito de aplicacin del Impuesto de Alcabala,

concentrndonos en el universo de las operaciones afectas.

2) Poltica Fiscal

el lA,
Conociendo los planteamientos econmicos, propios de la Poltica Fiscal sobre
jurdico
mbito
el
sobre
estaremos en mejores condiciones para profundizar el estudio
para
interpretar los
posicin
de aplicacin del lA. Adems nos encontraremos en mejor
dispositivos legales sobre esta materia'
puntuales:
Desde el punto de vista de la Poltica Fiscal vamos a examinar dos temas
imposicin al consumo e imposicin al patrimonio'

2.1) lmposicin al consumo

Todo impuesto grava, finalmente, al ingreso. cuando las personas obtienen ingresos,
el impuesto que afecta a stos pertenece a la imposicin a la renta. si mas bien las
personas gastan sus ingresos, el impuesto sobreviniente forma parte de la imposicin
al consumo. Por ltimo, si esta persona, despus de Sus consumos, todava cuenta
con ciertos ingresos, entonces es posible que estas sumas de dinero constituyan un
ahorro que se transforma en predios o vehculos. Los impuestos que recaen sobre
estos bienes pertenecen al rea de la imposicin al patrimonio.
*Profesor Principal de la Pontificia Universidad Catlica del Per

El lA grava Ia adquisicin de predios. En este caso se aprecia un gasto de riqueza

(ingresos) por parte del comprador. Por tanto nos encontramos ante una modalidad
de imposicin al consumo'

Este planteamiento de Poltica Fiscal se refleja en el diseo de la ley (1). Segn el art.
8 del Cdigo Tributario, el contribuyente es el autor del hecho generador de la
obligacin tributaria. El art. 23 de la LTM establece que el contribuyente del lA es el
adquirente de la propiedad predial. Esta norma legal se justifica en el hecho que el
adquirente del inmueble es el sujeto que realiza el acto de consumo.
Por otra parte, para efectos del lA, el art. 24 de la LTM seala que, por regla general,
la base imponible es el valor de mercado del predio. Se trata del valor de transaccin
que asume el adquirente de la propiedad del predio.
2.2) lmposicin al patrimonio

Con motivos del lmpuesto Temporal a los Activos Netos-lTAN, el

Tribunal
Constitucional del Per, en la Sentencia recada en el Exp. 03797-2006-PAITC del 0503-07, Parte lll, Fundamento No 5, p9. 12, penltimo prrafo, seala que: "...Los

impuestos al patrimonio estn constituidos por los ingresos que obtiene el Fisco al
gtavil el valor de los bienes y derechos que constituyen la propiedad, asi como su
transferencia. En este orden de ideas, comprenden conceptos recogidos por nuestra
legislacin tributaria, como el lmpuesto Predial, lmpuesto de Alcabala..."

Para el Tribunal Constitucional, el lA constituye una modalidad de imposicin al

patrimonio y no de imposicin al consumo. Discrepamos de esta posicin, por cuanto
la sola existencia de un determinado bien, mueble o inmueble, que resulta sometido a
cierta carga tributaria, no necesariamente implica que nos encontramos ante una
imposicin al patrimonio.
Siguiendo el planteamiento del Tribunal Constitucional, resulta que si una empresa
vende un vehiculo nuevo a una persona natural, el consiguiente lmpuesto General a
las Ventas-lGV vendra a ser una modalidad de imposicin al patrimonio, por cuanto
en el hecho imponible se aprecia un elemento patrimonial: el vehculo. Discrepamos
de este razonamiento. Somos de opinin que, en este caso, el IGV constituye una
modalidad de imposicin al consumo y no al patrimonio.
Tratndose de la imposicin al consumo, el objeto gravado es el gasto de la riqueza.
Este gasto normalmente se aprecia en el pago del precio, por parte del comprador de
un predio. En cambio, en la imposicin al patrimonio, el objeto gravado es la riqueza
(ingresos dinerarios ahorrados) que se transforma en cierto predio. Por tanto, si un
impuesto recae sobre la compra de un predio, nos encontramos ante una modalidad
de imposicin al consumo.
3)

Ambito de aplicacin: aspectos objetivos

Geraldo Ataliba (2) ensena que la hiptesis de incidencia es la descripcin legal del
hecho generador de la obligacin tributaria. Este autor agrega que el aspecto objetivo
de la hiptesis de incidencia consiste en la descripcin legal del acto que es capaz de
generar el nacimiento de la obligacin tributaria (3)

El art, 21 de la LTM describe el hecho generador del lA. A continuacin pasamos

estudiar los diversos aspectos objetivos de esta hiptesis de incidencia.
3.1) Adquisicin de propiedad

incapi en
Una primera perspectiva de enfoque sobre el hecho generador del (lA) hace
parte
por
de un
la necesidad que debe ocurrir una efectiva adquisicin de propiedad
sujeto.
3.1.1) Hecho generador de la obligacin tributaria
propiedad.
En el Derecho Civil se distingue entre el ttulo y la transferencia de
ley,
El ttulo es el fundamento del que depende un derecho. El ttulo consiste en la
derechos,
emanan
cuales
partir
los
de
contrato u otros actos (adjudicacin, etc.), a
por
Ia propiedad por erpto. Nosotros nos vamos a concentrar en el contrato,
predios'
"o*o
ser uno de los ttulos mi utilizados en las transferencias de

de
De conformidad con el art. 1351 del cdigo civil-cc, El contrato es un acuerdo
jurdicos
carcter
de
genera
efectos
que
voluntades entre dos o ms personas
es Ia
econmico. El contrato ms uual para efectos de nuestro estudio tributario
vendedorse
el
Segn el art. 1529 del CC, en virtud de la compraventa,
precio'
"*prrr"nta.
oblija a transferir-la propiedad de un bien y el comprador se obliga al pago del

la medida
De conformidad con el art. 949 del cc, el solo acuerdo de voluntades -en
consiste
efecto
cuyo
causa,
una
g"n"r, la obligacin de enajenar un inmueble- es
con los
ocurre
como
tal
en la transferencia de propiedO O" esta clase de bienes,
predios.

lr"

con relacin al lA, el art. 21 de la LTM no es claro. Por un lado hace referencia a la

,,transferencia de propiedad" de tal modo que se podra pensar que el hecho generador
y no el acto
de la obligaciOn trinuiaria es la adquisicin de la propiedad predial (efecto)
o contrato (causa)

"venta" con
De otro lado, en el mismo arl. 21 de la LTM, se hace referencia a la
generador
que
hecho
el
podra
considerar
que
se
reserva de dominio; de tal manera
de
la
adquisicin
no
(causa)y
de la obligacin tributaria consiste en el acto o contrato
Ia propiedad Predial (efecto)
o
Nosotros consideramos que el hecho relevante para efectos tribuiarios es el acto
Fiscal
P.oltica
que
en.lq
si
presente
tener
contrato (causa). Al respecto debemos
al
hemos tomado como prnto de partida que el lA es una. modalidad de imposicin
que
se
figura
aquella
consumo, entonces en el campo del Derecho debemos buscar
quetienen por
acerque ms al acto de consumo. En este sentido, todos aquellos actos
finaliad una transferencia de la propiedad predial se aproximan bastante al consumo
de bienes. por ejemplo la celebracin del acto o contrato de compraventa sobre un
determinado inmuebie permite que el adquirente de Ia propiedad pueda iniciar el
aprovechamiento econmico inmediato de este bien (consumo).

En el caso especfico de la Municipalidad Metropolitana de Lima, el servicio de

Administracin Tributaria SAT, mediante la Directiva No 001-006-00000012,
puoticaoa en el diario El Peruano el 19-07-08, en el punto lV.4 senala ou9, _si1
perjuicio de otras modalidades de actos o hechos jurdicos que den origen a
iransferencias de inmuebles, Se encuentran gravadas con el lmpuesto las
jurdicos: a) co-ntrato de
transferencias generadas por los siguientes actos o hechos
6) Contrato de tranferencia de propiedad sobre bienes futuros-.."

"orpr"o"nta;
.Como se aprecia, para el SAT
o hecho jurdico (causa).

el hecho generador de Ia obligacin tributaria es el acto

se observa que un
Regresando al estudio de nuestras leyes de alcance .nacional'
materia (aspectos objetivos de la
trabajo de redaccion algo ms depuradt sobre esta
que tienen que ver con el
hiptesis de inciden"irl-rpr"ce'en. las normas legales
mpuesto al Valor Agregado-lVA'
impuesto al consumo ed importante del pas: el
t"*uien conocido como el lmpuesto General a las ventas-lGV'
que el IGV grava la primera
corno es sabido, en el art. 1.d de la LIGV (4), s.e establece
El art' 3'a'1 de la LIGV
venta del inmuebr" poi el constructor. u es. venta? bienes' El art' 2'3'a del
transfieren
establece que vent i toOo "acto" po,. "iqu" se
"cto' qu conlleve la transmisin de propiedad'
RIGV (S) seala qr *rt" es todo

hecho generador de la obligacin

Queda claro que para el legislador del lGV, el
i;"to" (cusa) que se encuentra relacionado a una transferencia
ri*,

trvi

"r
de propiedad (efecto).

nos parece que el art' 21de la LTM

Por otra parte, retomando la legislacin municipal,
de la obligacin tributaria es la
es irnpreciso cuarido .nut, qe et hecho generador
-ms
,,transferencia de piopiedad". reemos que
exacto. sera establecer en la ley que
"adquisicin" de la propiedad' Es
el hecho generadorte la obfigacin tributaria es la
de, la,obligacin tributaria debera
decir que ta descripcrnl"ii.t hech generador
prtir,i"rO. el punio de vist-a del consumo por parte del adquirente'
3.1.2) Fideicomiso
sobre el contrato de fideicomiso'
Arturo Tuesta Madueno (6) nos ofrece un concepto
y
L"y del sistema Financiero y del sistema de seguros
regulado por la rcl
tambin llamada Ley de
orgnica de la Slpoi;i..dena ds Banca y Seguros,

iai'-

Bancos.

fideicomiso, una persona (a quien

Este autor precisa que, en virtud del contrato de
sociedad especializada' para que
llamaremos ctienteLnlrela cierto patrimonio a una
rendimiento que obtenga esta
lo administr", p"rrigrienOi la mxima rentabilidad. Del
de retribucin por el servicio de
sociedad, una part se desiina a su favor, a ttulo
se destina al cliente o un tercero'
administraciOn preiiado. El resto del rendimiento
son temporales' Luego de
Dentro de este orden de ideas, los contratos de fideicomiso
-el. mismo que se puede extender
vencido el plazo de ejecucin de las frestaciones
la sociedad devuelve el
hasta un mximo de 30 anos, salvo ciertas excepcionespatrimonio al cliente.

un predio, adems de otros

supongamos que en cierto patrimonio privado existe
ostenia la titularidad de este
bienes tales como acciones, bonos, etc. si el cliente
bloque
un contiato de fideicomiso, en cuya virtud transfiere dicho
;;;; y cetebra
hecho
un
ante
patrimonial a una sociedad especializada Nos encontramos
generador del lA?

el acto o contrato de
Entendemos que la respuesta es negativa. Nos explicamos:
(de fideicomiso) de ciertos
fideicomiso imprica ra trnsferencia a fvor de ra sociedad
bienes' En este caso' de
de
derechos, como pueden ser el uso y disposicin
.los
sociedad incluso puede contar con
conformidad con el art. 252 de la Ley e Bancos, la
propiedad del predio, pero dentro de
el derecho de disponer o transferir terceros la
vistas las cosas de este
las condiciones y finalidades del contrato de fideicomiso. poder
de disposicin sobre
cierto
modo, en este caso, la sociedad tiene efectivamente
en las condiciones y finalidades
el predio, pero sujet a las restricciones que consisten
dei respectivo contrato de fideicomiso'

En otras palabras, la sociedad no cuenta con el derecho a Ia "libre" disposicin del

bien. Por ejemplo, la sociedad no puede recurrir a su libre albedro para decidir que el
predio se va a mantener ocioso. La sociedad tampoco puede destinar este inmueble a
hnes distintos de los establecidos en el contrato de fideicomiso. Adems, no es posible
que -por pura liberalidad (voluntad unipersonal)- Ia sociedad decida por s y ante s
dsponer como mejor le parezca la transferencia de propiedad del predio; sin tomar en
cuenta tas condciones y finalidades del contrato de fideicomiso.
Como se aprecia, en virtud del contrato de fideicomiso, opera la llamada "transferencia
de dominio;' (7), mas no ta tpica "transferencia de propiedad" a favor de la sociedad.
Esta precisin ha sido consagrada en el art. 273 de la Ley de Bancos.

En el entendido que el lA grava los actos que producen una transferencia

de

propiedad a plenitud, forzoso es concluir que el contrato de fideicomiso que involucra

una transferencia de predios se encuentra inafecto al lA'

Tambin hay que tener presente que, en la etapa final de ejecucin de las
prestaciones que emanan del contrato de fideicomiso, ocurre que -si la sociedad no
ha vendido el predio- se debe producir la devolucin del inmueble al cliente.

Esta entrega del predio se encuentra fuera del mbito de aplicacin del IA, por cuanto
tampoco s aprecia una tpica transferencia de propiedad por parte de la sociedad a
favor de su cliente.

Es importante destacar que todas estas apreciaciones quedan reforzadas desde el

punto de vista de la teora del consumo. En efecto, la entrega del predio a la sociedad
be fideicomiso no tiene por finalidad satisfacer alguna necesidad de sta, en materia
inmobiliaria. Por tanto no existe un consumo del inmueble por parte de la sociedad.

En otras patabras, la sociedad de fideicomiso recibe un bien para administrarlo, con la

finalidad de satisfacer et inters del cliente, quien desea obtener la mxima
rentabilidad o aprovechamiento econmico del predio.

En el caso especfico del Servicio de Administracin Tributaria - SAT de Lima (8),

mediante el Oficio No 001-090-000004951 y Oficio No 001-090-000004952, ratifica la
iesis central en el sentido que la transferencia del predio que realiza el cliente a la
sociedad de fideicomiso se encuentra inafecta al lA.
Comentario aparte merece el caso de la sociedad que transfiere el predio a terceros,
cumpliendo las condiciones del contrato de fideicomiso y persiguiendo las finalidades
de ste. En rigor terico, nos parece que en este caso el enajenante de la propiedad
"plena" es el cliente, mientras que el respectivo adquirente viene a ser un tercero.
Aqu se advierte una tpica transferencia de una propiedad predial, de modo tal que
nos encontramos ante un hecho generador de la obligacin tributaria (lA). Dentro de
esteordendeideas,atendiendoal art.23de IaLTM el contribuyentedel lmpuestode
Alcabala viene a ser el tercero.
Por otra parte, tambin es posible que -durante la ejecucin de las prestaciones del
contrato de fideicomiso- se produzca una transferencia de propiedad de cierto predio
por parte de un tercero a favor de la sociedad.
Coincidimos con Tuesta Madueno (9) cuando sostiene que en este caso opera una
transferencia de propiedad "plena", constituyendo un hecho generador de la obligacin
tributaria.

viene a ser el tercero' mientras que el

Nos parece que, en rigor terico, el enajenanle
tal modo que, en virtud del citado art' 23 de
adquirente de la propiJao es et cliente; de
lu l-tttl, el contribuyente del lA es el cliente'
3.1.3) PrescriPcin adquisitiva

puede adquirir la propiedad de un

De conformidad con el art. 950 del cc, un sujeto
la posesin continua' pacflca y
predio mediante r, pr"r"ripcin, es Oecr a trais d'e
titulo y buena fe; o por 10 anos si
pblica del inmuebl Jrnt.5 anos ti-r"oi,sto
existe mala fe.
necesariamente se aprecia una capacidad
Para la Poltica Fiscal, en estos casos, no
de la propiedad del predio podra no tener
contributiva, en el sentido que el aOquiiente
en los pases en vas de desarrollo es
cierto nivel de riqr), .nmica.'rs-ms,
personas, con ingresos. reducidos' suelen
frecuente observar que muchos grupos de
prob"der con la construccin de sus casas'
recurrir a la invasin de terrenos para
muchas veces Precarias.
superintendencia Nacional de Registros
At respecto, el Tribunal Registral de Ia precedente
de observancia obrigatoria que
pbricos _ suNARp ha estab-recioo cm
predio no se encuentra gravada con el
la prescripcion aoquisiiir i p.piedal J"'rn
rA (10)
la
generador de la obligacin tributaria consiste en
Este Tribunal sostiene que el hecho
tal
tener origen voluntario,
adquisicin oe ra iroiJJ pr"otrt. E.i; qriiirion.de-be

comosucedeenelaccesoalapropiedadm,ediantelacelebracindeuncontratode
compraventa Por ejemPlo'

original propietario para transferir el

En la prescripcin no se aprecia la voluntad del
consistente en la posesin del
predio. Solamente existe una situacin de hecho,
que es capaz de lograr que una
predio. Este hecho constituye un acto unilateral
acceda a la propiedad del inmueble'

"iton,

Fiscal, en este caso' el adquirente de la

Nos parece que desde el punto de la Poltica
toda vez que no lleva a cabo un
propiedad Oet preio no rLatiza un tpic consumo;
propiedad no realiza el pago de un
gasto de riqueza. En efecto, el adqirent" O" Ia
sectores sociales
indicamos ,nt"tio*"nte, muihas Veces son
precio. Adems,
propiedad de un
la
a
"o*o t;urren a ta prescripcin.para,acceder
de ingresos bajos
del lA'
aplicacin
justificar
no
la
." puede
predio. por estas .rn"r, entendemos

;;;"

ir"

3.1.4) Primera venta del inmueble por el constructor

y una persona
puede ocurrir que una empresa constructora en calidad de vendedor
en las
departamento
un
de
de venta
XX en calidad de Comprador celebren un contrato
de
etapa
primera
En la
condiciones especiales que se Oetalln a continuacin' cierto terreno' Asumamos
es propietario de
ejecucin de las prestaciohes, el vendedor
del precio del departamento,
que el compradoi r, f pago adelantado el'ntegro
el vendedor comienza la
ingreso,
este
abonando la suma de 70,000 dlares. con
construccin del edificio'
el vendedor concluye con la
En la etapa final de ejecucin de las prestaciones, departamento al comprador'
construccin del edificio y entrega ei respectiv-o .
es 80'000 dlares'
Supongamos que el valor de este inmueble

El art. 1534 del CC. considera que, en este caso, nos encontramos ante la venta de un
bien futuro; en e[ entendido que en la etapa inicial de ejecucin de las prestaciones e
predio (departamento) todav no existe. in embargo t comprador ya procede con el
pago adelantado del ntegro del precio.

Por otra parte, sabemos que primero tiene que existir un bien, para que se pueda
realizar la transferencia de propiedad del mismo. Por tanto en la etapa final de
ejecucin de las prestaciones, una vez que se ha concluido la construccin del
departamento, recin opera una efectiva adquisicin de propiedad de este inmueble
por parte del comprador.

Para efectos tributarios, el art. 22 de la LTM establece que la primera venta del
inmueble por el constructor se encuentra afecta al lA. Adems el art. 22 de la LTM
precisa que la base imponible es solamente el valor del terreno. Qu alcances tienen
estos dispositivos en el caso de Ia venta de predios futuros?
En primer lugar, de conformidad con la teora de la imposicin, dbemos distinguir
entre hiptesis de incidencia y hecho imponible. Ya hemos repasado a Geraldo Ataliba
cuando afirma que la hiptesis de incidencia es la descripcin legal del hecho
generador de la obligacin tributaria. La ley seala los aspectos objetivos, subjetivos,
espaciales y temporales del hecho generador de la obligacin tributaria. Nos interesa
resaltar que los aspectos objetivos tienen que ver con Ia parte operativa del hecho en
s. Por ejemplo, muchas veces la legislacin sobre el IVA se refiere a la venta e,
incluso, ofrece un concepto de venta.
Siguiendo a este autor (11), el hecho imponible es un hecho concreto que ocurre en el
mundo de la realidad. Si en el terreno fctico existe un caso donde ya se encuentran
presentes los cuatro aspectos de la hiptesis de incidencia; entonces este caso califica
como un "hecho imponible" de tal modo que genera el inmediato nacimiento de la
obligacin tributaria.

Por tanto, debemos distinguir entre ley (hiptesis de incidencia) y realidad (hecho
imponible). Esta doctrina se encuentra consagrada en el art. 2 del Libro I del Cdigo
Tributario, en la medida que seala que -ante la ocurrencia del hecho previsto en la
Iey- se produce el inmediato nacimiento de la obligacin tributaria.
Pasando al caso especfico de Ia venta de predios, especficamente departamentos,
debemos comenzar por tener presente que todo adquirente accede a la propiedad
exclusiva del departamento en s y, adems, accede a la copropiedad de una porcin
del terreno sobre el cual se asienta el edificio (12).
En el caso particular de la venta de departamentos futuros, advirtase que -en la etapa
inicial de ejecucin de las prestaciones- la referida porcin del terreno ya existe, sin
embargo lo ms importante es la adquisicin de propiedad del departamento, el mismo
que recin va a ser una realidad en la etapa final de ejecucin de las prestaciones. Por
esta razn se debe entender que el hecho generador de la obligacin tributaria (lA)
ocurre todava en la etapa final de ejecucin de las prestaciones.
En efecto, slo cuando el departamento existe es posible la adquisicin jurdica de Ia
propiedad sobre el mismo y recin se produce el nacimiento de Ia obligacin tributaria.
De aqui en adelante ya se puede pasar a la etapa de la determinacin de la obligacin
tributaria, en cuyo caso la base imponible est constituida nicamente por el valor de
la respectiva porcin delterreno.

de Lima, a travs del Punto V'h'

Estos planteamientos son recogidos por ef SAT
futuros- el nacimiento del lA se
cuando senala que -en la transferencia de bienes
existencia del bien' Esta regla
produce en la fecha del documento que acredita la
de un predio- entonces es
permite inferir que -slo si ha concluido la construccin
propiedad de este inmueble, con el
bosible que opere una transferencia de
tonsiguiente nacimiento del lA'
en las ventas de predios nuevos
Todos estos planteamientos tambin se reproducen
que el art' 1'd de la LIGV seala
que se encuentran;;;;;. on lCV. Recbrdemos
En la venta de
que el IGV grava l piir"r, venta del inmueble por el constructor'
se
la venta de un departamento por construir: .Cundo
futuros, especficaniet"
tributaria
"n
nacimiento de la obligacin
verifica el hecho mpninr capazde gnerar el
IGV?

jurisprudenciaqueemana!9ciei33[tt:11?ol:t":l,rjlb"TlilTi+3'".t"t3i]?11
der 28-06-01, RrF No 01104h1,J-U:::Illn 0", 23_04_ee, nrr -0040-5-2001
olana
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de ejecucin de la's prestaciones, gu1nfo "It1:.^"1^
q',e,,::-9.TP"1i]:i"^11':'::::,"1
;-:."#;L:ii'ri',ii# o"'i;ffi, J tur ,9d?
La

la obligacin tributaria que' en este

hecho imPonible Y se roOr"" el nacimiento de
caso, es el lGV.
Es verdad que la superintendencia Naqi9l4'g:,l9gt1t-*11"j%TP:li'i;:*')ft:
:":;# r[!,[, ,., HI i,' ii i,"" "i i,"- r'r 9 r.xois-u rlnt rererencia
1498:er: :art.
J f4 ir H:
TfiLIGV,
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:ffii:d;_ilffiirr,j
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#.:'fiL"o=r"""X'ir'"iuprj.iir oeljelucon de ]a? pl:s11ci:1??,1:^X1"*l^1,--j:lf'0"
produce er nmJiato nacimiento de ra obrisacin tributaria'

ffi H i^;. ;;*;;'

:ii]##i:il##,

;;-ffim

A:

se

por cuanto, tal como ya hemos

Nosotros no compartimos este temperamento,
ia teora de la imposicin debemos
explicado lneas ,rrinr, "tde el punto de vista de
Adems siempre se
distinguir entre ta r'ripi;t e irig{gncia y el hecho-imponible'
entendemos
.r.ni art.2del Libro t OLt COOigo Tributario' Nosotros
debe tener
todava se
imponible
hecho
el
"l
"n incit e ejecucin de las prestaci-ones,
que, en la etapa
de tal
propiedad'
de
una transferencia
encuentra incompleto, pues an no t" ,riti",
;J; qr" no proe nacer la obligacin tributaria (lGV)
del lA e IGV tambin se puede
Nuestra posicin interpretativa sobre Ia legislacin
que en la etapa inicial de ejecucin de
corroborar desde ta pltca Fiscal. Es verd"ad
elemeto constituye la base imponible
las prestaciones ya existe el terreno y que dicho
es cierto que en dicha etapa
para determinar er rpusto de Alcblr. P"ro tambin
uso habitacional del predio' En
todava no es posible el consumo, entendido como
lA'
consecuencia, no se justifica la precipitacin del
el
final de ejecucin de las prestaciones, una vez construido
-il-potinf"
En cambio, en la etapa
la
ya
existe
que
decir
el consumo del mismo; es
departamento, ya
tanto'
Por
vivienda'
para flnes de
posibilidad que el inmueble pueda ser aprovechado
se justifica la aPlicacin del lA'

precisa de la fecha en que

un problema adicional tiene que ver con la determinacin

seentiendequeeldepartamentoyaexisteensutotalintegridadyg'q'Pottanto'yaes
por parte del comprador'
posible la inmediat,

iqrititin d la respectiva

propiedad

Al respecto, el SAT de Lima, mediante la Directiva No 001-006-00000012, en el punto

V.h senala que -en la transferencia de bienes futuros- el nacimiento del lA se produce
en la fecha del documento que acredita la existencia del bien'
En este caso, el punto de partida del legislador ha todo aquello que usualmente ocurre
en el mercado. Cuando se concluye una construccin de cierto inmueble, existen
varios documentos que van a hacer referencia al predio que se acaba de construir.
Entre estos documentos tenemos el Certificado de Conformidad de Obra expedido por
la Municipalidad. Tambin existe el documento de recepcin del predio suscrito por el
oompradr, donde reconoce que el inmueble ha sido construido a su entera
satisfaccin y acusa el recibo de las respectivas llaves originales. Entendemos que
cuatquiera d estos documentos, es vlido para sustentar que -en el mundo del
Derefho- el predio ya existe, de tal modo que opera una inmediata transferencia de
propiedad, seguida del nacimiento del lA.

Caso aparte tiene que ver mas bien con ciertas anormalidades del mercado peruano,
tal como sucede en la actividad de la construccin informal. Sin existir una Licencia de
Construccin, de todos modos una empresa construye un edificio y comercializa los
departamentos mediante el sistema de contratos de compraventa de futuros. En este
no van a existir muchos documentos legales de carcter rutinario y ser difcil
"rio
aplicar el punto V.h de la Directiva del SAT de Lima'

por ejemplo, podra ser que el da de hoy acaban de concluir los trabajos de
construccn del edificio de nuestro ejemplo. Al no existir una Licencia de
Construccin, entonces no puede existir un Certificado de Conformidad de Obra.

Asumamos que nunca existe un documento de recepcin del respectivo departamento

suscrito por el comPrador.

El departamento ya se encuentra completamente construido; sin embargo no hay

documentos legales rutinarios que hagan referencia a la existencia de este predio. Nos
parece que eniste caso, la Municipalidad, va fiscalizacin, mediante una Resolucin
be Deteiminacin -que deber encontrarse respaldada en la respectiva inspeccin y
peritaje- sera un documento suficiente para sostener la existencia jurdica del predio.
Adems hay que precisar que la Resolucin de Determinacin bien puede ser emitida
y notificada-en el ano No 4, pero cabe que deje establecido que la conclusin de los
irabajos de construccin del predio sucedieron en abril del ano 3. Por tanto, la
transierencia de propiedad y el nacimiento del lA deben entenderse ocurridos en abril
del ano No 3.

3.2) Adquisicin de riesgos y beneficios

En la venta de predios al crdito, pueden haber pactos muy especiales, en cuya virtud,
en la etapa inicial de ejecucin de las prestaciones, el vendedor entrega un predio al
comprador, transfiriendo riesgos y beneficios. En la etapa final de ejecucin de las
presiaciones, cuando el comprador realiza el pago de la ltima cuota del precio, recin
be produce la transferencia de propiedad a su favor. Estos contratos pueden ser: venta
con reserva de dominio, arrendamiento-venta, etc.

3.2.11Venta con reserva de dominio

Adoptando una perspectiva de enfoque bastante especial, se puede sostener que -en
estos casos- el hecho generador de la obligacin tributaria (lA) consiste en el acto
(contrato) en cuya virtud se realiza una transferencia de riesgos y beneficios que
sume el'comprador; an cilando todava no adquiere la propiedad del predio.

radica en que'
de este olanteamiento tributario
Para la Poltica Fiscal, el sustento
t?l:,: l^1
de las t*tr."s, el comPrador' 'l
O"=" i, etapa inicial de ejecucin
justirica ra inmediata
p;-nto ."
i3Xfli'iXr"lii'li3
;: ffL'*Y"i,"i.*"":1,"J

tffi-i::;i:*.-,*,:"'s"r*r,r

##'il"i;'r;:
ffiH:Jffiit"i:;";;:il1"
lA.
del
preciPitacin

diferir
praneam.ientos tributarios que pretenden
aquetos
neutrarizados
quedan
las
de
Adems
de ras prestaciones, en perjuicio
de
finar
etapa
ra
hacia
rA
der
er naqo
""ru"in
nnanlas de las MuniciPalidades'
que el lA grava las ventas con
por estas razones, cuando el art. 21 .de la LTM seala
el
la posiciOn interpretata segn la cual
reserva de dominio, nosotros u.ur,ioJ nsiste en el acio (contrato) en cuya virtud
tortri,
hecho generador o'rr'nri""ion
de las prestaciones el vendedor se
o"
i;
qr"
se acuerda
y
"i"cuci9n
la transferencia de riesgos beneficios'
"n"
obliga a la entrega del predio, acompa;;" la propiedad del inmueble'
no adluiere
an cuando todavia el comprador
el caso de
a la venta de bienes muebles' en
aplicable
lvA
det
vista
de
punto
el
Desde
dominio, se reproducen todos estos
"
l""r"*ucon
venta
de
Ios contratos
la venta de
lLf eV seala que ei IGV grava
d!
art.
el
g
efecto,
En
olanteamientos.
mediantl la RTF ru SaA-Z-2001 del
bi"n". muebles. Por su parte, ef frinuiailitf'
del 25-03-08
o"r iloi-lv nrr No 03716-3-2008
18-05-01, RrF No see--zos
de bienes
de veta con reserva de dominio
precisan que -en tos casos de contratos
inicial de ejecucin de las prestaciones'
muebles- et
se trata de
tambin se pueden reproducir cuando
Pensamos que estos planteamientos
por
cuanto
-en lo
afecta at CV e IA'
por el
del
la primera venta Oei,imueOfe
esencia
"n't'u"to.,
de riesgos y beneficios- Ia
referente at punto-ieiiJ"l r transfrencia
problema es similar'

;i;;i"ir

lGV.;;;;*irp,

3.2.21 Arren dam iento've nta

que el contrato-de
Por otra parte, adverti mos
.
".""
I,,J;
Jff :i 3: ffi,:['
,'

flr:i*If

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3,
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:.:l'ly
la propiedad del predio'

:'ff

H.,

ii

i;

::ffi

ffiil;i*;;il.in

5"

"

-;l

rquiere

y
de venta con reserva de dominio
contratos
los
entre
similitud
Esta importante
que las reglas
que el ,rt. i585 e nuestro cc' seale
arrendamiento-venta, explican
e venta con reserva de dominiode este cuerpo legal -previstas para "i'"oni"to
muebles o
O irenOamiento-venta de bienes
tambin son apticr"J i Lntto
inmuebles.

deben recibir el
que los contratos de arrendamiento-venta
Por coherencia, nos parece
n"*or pianteado para el contrato de venta con
mismo tratamiento"ili;;t;;"- qu"
trutaor" del contrato de arrendamiento-venta'
reserva de dominio. En consecuencia,
tributaria (lA) incluye aquellos
nos parece que el h""; generador
initi'j " eiecucin de las prestaciones' ely
L
oactos donde se acuerda que, en
preio, acompaada de riesgos
iendedor-arrendador se obliga ru "nioga-oer
la propiedad del inmueble'
no
beneficios, an cuando todava "r "o'ipi"Oli
''Oqui"'e

"

;;';i"ion
"i'

imponible y el consiguiente
por tanto, en esta etapa inicial ya se ha producido el hecho
nacimiento del lA.
bienes muebles'
punto de vista del lvA aplicable a la venta de
Por otra parte, desde el
-cntratos
todos estos
repiten
de aiinOamibnto-venta' se
en el caso de s
de bienes
venta
la
de la L|GV r"n1" que el l_G-V grava
razonamientos. Et
ra RTF No 03495-4-2003 del 20muebles. por su parte, el Tribunal t"il,"oiante
nace en
coniiatos de arrendamiento-venta- el IGV
0il3, precisa qr" -n'n" casos Oeprestaciones'
inicial de ejecucin de las

;. i;

"t
caso de la primera venta del
pensamos que esta posicin tambin es aplicable para el
referente al punto
afecta al IGV'u lA, todu vez que -en lo
inmueble por et
y beneficios- ra esencia der probrema es simirar.
rerativo a ra transfe;#;e riesgos

;i;i;;,

3.2.3) Arrendamiento financiero

de
adelante "el Cliente"' dedicada al transporte
supongamos que una empresa XX, en
pero
administrativa;
un predio para ser utilizado como oficina
carga, necesita
de leasing' en
sociedad
una
a
t""u'rir
p'd"
"ornprui
no cuenta con recursos propios. ef cfiente
y proceda con,el inmediato
,,la
sociedad,,, para que sta ;;-rpr ;t inmueble
adelante
cambio del pago de cierta merced conductiva'
arrendamiento del mi#o al cliente, a
plazo, supongamos 3 anos' Luego de vencido
Este arrendamiento opera por cierto
inmueble'
.i"r,tL tirL ru opcin de comprar o no este
dicho trmino,
"r

-i
EstecasoSeconocecomocontratodearrendamientofinancierooleasing.Enefecto,
el
urt. 1 det D;;r"t" Legislativo No 299 della 29'07-84
.n
conformidad
de
de
locacin
por
objeto
*rcantit-que tiene
,n
arrendamiento tinancieio
"ontt"to
",
rpt"t' locadora para el uso por la arrendataria'
bienes muebles o inmuebles poruna
opcin a favor de la arrendataria de
mediante pago O;"crt.. peridicas V ""n
oitns bienes por un valor pactado'
"orprr

la sociedad compra el predio especificado

En la etapa inicial de ejecucin del.leasing,
ntt"g' del inmueble no va acompaada de
en el contrato y lo entrega al cliente. L
una transferencia de ProPiedad'
inicial de ejecucin de las
Tambin es iI mportante destacar que en la ,etap:.''t,.'io-r::li:::::,*::'3i:l:'*"i:iJ::':i:*'",11
por
Je rs prestaciones er cfiente podra decidir
oL
3;?"11"J"Xir"#r}r.,ni
"j".rcion
no comprar el Predio.
ejerce la opcin de compra' recin opera
En esta etapa final, solamente si el cliente
de propiedad del inmueble a su favor'

ilii:':":: il,ffii.[t"

i:i
:;i

ll

,nuliuntturencia

la obligacin tributaria
para efectos del lA, consideramos que el hecho generador de
oe tas-prestaciones, siempre que el cliente
recin ocurre en la etapa final de ejecucin
qerza su oPcin de comPra'
muebles, en el caso de los contratos de
Pasando al IVA aplicable a la venta de bienes
EI art' 1'b de la LIGV
arrendamiento finanro, cabe reiterai'esti ftanteamientos
seala que los
prrafo'
primer
grava Ia prestacin O" r*i.ios en el pas. El art.3'c'1,
Por tanto' en la primera etapa
servicios afectos incluyen al arrendamintolin'n"iero'de contratos de leasing' nos
de ejecucin oe rai'prestacioner oJJa provienen
afecto al IGV'
ante ;fid;;69 un servicio ttulo oneroso,
encontramos

Adems, en la etapa final de ejecucin de las prestaciones, si el cliente opta por la

compra del bien mueble, recin aparece la figura de una venta, tambin afecta al IGV.
Por tanto, el acto que implica una transferencia de propiedad (venta) solo puede
ocunir en la etapa final de ejecucin de las prestaciones. Estos planteamientos han
sido seguidos por la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, segn consta en la RTF No
Ail63-2-2003 del 28-1 0-03

Pensamos que esta posicin tambin es aplicable para efectos del lA, toda vez que
en lo referente al punto relativo al acto que implica una transferencia de propiedad- la
esencia del problema es similar.
CITAS

(1)Ley de Tributacin Municipal, segn el Texto Unico Ordenado, aprobado por el

Decreto Supremo No 156-200 4-EF, publicado en El Peruano el 15-1 1-04
(2)Ataliba, Geraldo.- Hiptesis de lncidencia Tributaria. Lima, lnstituto Peruano de
Derecho Tributario, 1987, pg.66

(3)lbid., pg.124
(4)Segn el Texto Unico Ordenado, aprobado por el Decreto Supremo No 055-99-EF
del 15-04-99
(5) Segn el Texto Unico Ordenado, aprobado por el Decreto Supremo No 029-94-EF
del 29-03-94

(6) Tuesta Madueno.- Transferencia Fiduciaria, Dominio Fiduciario

Tributacin

Municipal. Lima, Revista Anlisis Tributario,2008, Setiembre, p9. 18

(7) Op. cit. P9. 18

(8) El SAT es una persona jurdica, en este caso creada por la Municipalidad
Metropolitana de Lima, para que administre sus ingresos, bsicamente tributarios.
(9) Tuesta Madueno, op. Cit., pg.20

(10) Se trata de un criterio que consta en la Resolucion No 316-2007-SUNARP-TR-L

del 18-05-07; el mismo que ha sido recogido como Quinto Precedente, de observancia
obligatoria, aprobado por el Trigesimo Segundo Pleno, segn Anexo de la Resolucion
det Presidente del Tribunal Registral No 101-2008-SUNARP/PT, publicado en el Diario
El Peruano el 11-06-08
(11) Ataliba, Geraldo, op. Cit., p9. 78

(12) El comprador tambin accede a la copropiedad de una parte de las reas

comunes, etc.