Escolas de Contabilidade - Personalisticas

Escola Personalista
Esta escola surgiu como uma reao ao contismo, durante a segunda metade do sculo XIX
(1867), dando personalidade s contas para poder explicar as relaes de direitos e
obrigaes.
A personificao das contas j existia desde os primeiros expositores do mtodo de partidas
dobradas, porm, esta personificao no constitua uma teoria cientfica e sim um artifcio
usado pelos autores para explicar o mecanismo das contas.
Para os tericos do personalismo, as contas deveriam ser abertas tanto para pessoas fsicas
como jurdicas (pessoas verdadeiras), e o deve e haver representavam dbitos e crditos das
pessoas a quem as contas foram abertas.
Um dos primeiros idealizadores desta teoria foi Francesco Marchi (1822/1871). Mas foi
Giuseppe Cerboni(1827/1917) o verdadeiro construtor da teoria personalista.
Justificava a personificao das contas por considerar que qualquer operao administrativa,
correspondente gesto de qualquer entidade, assume relevncia jurdica em virtude do dbito
e crdito que provoca.
Cerboni

fundamentou

teoria

personalista

nos

seguintes

axiomas:

1. Toda a administrao consta de uma ou vrias aziendas (conjunto de bens materiais, direitos
e obrigaes que formam o patrimnio) e toda azienda tem um proprietrio ou chefe a quem
pertence em absoluto ou por representao a matria administrvel. Por outro lado, no se
pode administrar sem que o proprietrio ou chefe entre em relao com agentes (empregados)
e correspondentes (terceiros).
2. Uma coisa possuir os direitos de propriedade e de soberania da azienda e outra coisa
administr-la.
3. Uma coisa administrar a azienda e outra guardar os bens da mesma e ser responsvel
por eles.
4. Nenhum dbito criado sem que de forma simultnea se crie um crdito e vice-versa.
5. Em relao aos empregados e terceiros, o proprietrio de fato o credor do ativo e o
devedor do passivo. Os empregados e terceiros nunca sero debitados ou creditados sem que
o proprietrio seja creditado ou debitado pela mesma importncia.
6. O deve e o haver do proprietrio somente variam como conseqncia de ganhos ou perdas
ou de redues ou reforos da dotao inicial da azienda.
No personalismo, a cincia contbil considerada o estudo das variaes da riqueza em
relao a azienda e a contabilidade a cincia da administrao aziendal.
Uma importante contribuio desta escola comunicao contbil foi a de que a contabilidade
passou a ser considerada um instrumento informacional sobre a gesto das entidades, em vez
de uma mera tcnica de registro de transaes econmicas. Portanto, considerada uma
discip0lina ligada gesto e ao processo de tomada de deciso.
Os principais personagens foram Marchi, Cerboni e Rossi.

Escolas de Pensamento da Cincia Contbil: uma sntese de estudo. Prof. Waldir Jorge
Ladeira dos Santos Coordenador Acadmico do Curso de Cincias Contbeis da FMJ
Escolas de Pensamento da Cincia Contbil:
uma sntese de estudo
Waldir Jorge Ladeira dos Santos *
1. INTRODUO
Antes de apresentarmos as correntes de pensamento, devemos entender o porqu de seu
surgimento em relao aos acontecimentos no campo cientfico da prpria humanidade.
O amadurecimento da humanidade a partir do Sculo XVII com Ren Descartes, criador do
mtodo especial para o Pensamento Cientfico e o Positivismo no Sculo XIX de Auguste
Comte, que se baseia na observao e teorizao da realidade, fundamentou no somente a
Contabilidade como tambm vrias outras cincias, alicerando o conhecimento especfico,
distinto do emprico.
Vrias foram as escolas de pensamento contbil, porm nem todas trouxeram avanos na
essncia do estudo da Cincia Contbil, alterando, apenas, a forma de apresentao das
correntes ora desenvolvidas. Tem-se neste trabalho o objetivo de descrever as escolas de
pensamento contbil que surgiram na busca de uma viso cientfica (apesar de algumas no
terem conseguido avanar mais do que a sua prpria natureza emprica, contudo deram
suporte para outras com aprimoramento cultural suficiente para o campo cientfico). Sero
descritas as seguintes escolas: Pseudopersonalismo, Contismo, Materialismo Substancial,
Personalismo, Controlismo, Aziendalismo, Reditualismo, Patrimonialismo, Universalismo e
Neopatrimonialismo.
Os valores intelectuais da humanidade, sempre de forma evolutiva, ensejaram, no incio do
sculo XIX, o aparecimento da Contabilidade como cincia, culminando tal surgimento no
reconhecimento de tal classificao pela Academia de Cincia da Frana.1
A Frana esteve presente no incio do reconhecimento cientfico da Contabilidade. Em 1834,
com J. P. Coffy, a posio da Contabilidade como cincia era enobrecida. Coffy enriquecera a
teoria materialista, objetivando as relaes do patrimnio e enfatizando o comportamento da
riqueza e no o da posse.
A consolidao cientfica se deu poucos anos depois, com Francesco Villa, a partir de 1840 no
renascimento italiano, sendo Villa o responsvel pelo grande progresso da Cincia Contbil.
Villa, autor da obra premiada pelo Imperador da ustria, La contabilit, distinguiu o fenmeno
registrado do simples registro ou informao sobre ele. Enfocou a substncia da riqueza
patrimonial como a base da satisfao das necessidades peculiares de cada azienda.

Surgem, ento, grandes pensadores aps 1840, dentre eles :

1.

Francesco Villa, com a Escola Lombarda;

2.

Giuseppe Cerboni, com a Escola Toscana;

3.

Fbio Besta, com a Escola Veneziana;

4.

Eugen Schmalenbach, com a Escola Alem;

5.

Gino Zappa, com a tradio da Escola Veneziana;

1.

Vincenzo Masi, com a corrente do pensamento patrimonialista;

2.

Duria, com a corrente do pensamento universalista; e

3.

Lopes de S, com os estudos do Neopatrimonialismo.

2. ESCOLAS DE PENSAMENTO CONTBIL

2.1 Pseudopersonalismo
a primeira escola doutrinria que surgiu com Frei Luca Paciolo, caracterizada pela sua
extrema natureza emprica, sem qualquer base racional, enunciando o seguinte conceito: Faze
de conta que este estabelecimento comercial uma pessoa que se torna devedora de tudo
que lhe ds; pelo contrrio, torna-se credora de tudo o que se lhe tira ou se recebe como se ela
a mesma fosse um terceiro devedor ou um terceiro credor.
uma corrente de fico que indica as relaes jurdicas entre pessoas com a presena dos
termos Dever e Haver,personificando as contas.
Embora seja de natureza emprica, apresentou razes profundas que lheproporcionaram a
existncia at os dias de hoje. Como exemplo citaremos alguns tratadistas seguidores dessa
escola:
Lodovico Flori (1636) Os dbitos e tambm os crditos que se escrevem nos livros no
pertencem apenas s pessoas; pertencem tambm s coisas supostas; Andrea Zanbelle
(1671); J. S. Quiney (1817); Jos Maria Brost (1825); Francisco Castafio Digues (1863);
Ramn Cavanna Sanz (1929); Gabriel Faure (1930); Antno Sacristan y Zavala (1932);
Fernando Boter Mauri (1959).
A teoria pseudopersonalista, que se baseia no pressuposto de que todas as contas, mesmo
aquelas que representam coisas ou bens patrimoniais, se devem considerar como contas das
pessoas guarda de quem elas estejam confiadas e, numa fase j mais avanada, como
contas representativas da pessoa do comerciante que se desdobra assim em tantas pessoas
quantas forem as espcies de bens ou de valores por ele possudos.

Tal escola no conseguiu padronizar os lanamentos dos fatos nos livros, causando assim um
aprendizado pela prtica sem primar pela teoria to necessria para montar um arcabouo
cientfico.

Richard Dafforni publicou em Londres, em 1940, sessenta regras destinadas a servir de guia
aos contabilistas, porm em alguns casos deturpava a prpria essncia dos fatos para
subordin-los a essas normas.
Os pseudopersonalistas chegaram concluso de que tudo que entra debita-se e tudo que sa
credita-se, sendo uma incoerncia quando se trata de financiamento de terceiros.
As contas tinham suas iniciais com letras maisculas como se fossem nomes de pessoas, tal
qual era a personificao das contas.
O importante era evidenciar a diferena entre as contas que representavam pessoas das que
representavam coisas, destacando para tal as seguintes divises:
Manzoni (1540): Contas vivas (de pessoas); Contas mortas (de coisas); Barrme e Degranges
(1721/1795): Contas gerais (de coisas); Contas particulares (de pessoas); De La Porte (1712):
Contas do chefe (Capital, Perdas e ganhos, Despesas gerais, etc.); Contas de Valores (Caixa,
Mercadorias, etc.); Contas dos correspondentes (Devedores e Credores diversos).
Uma das fragilidades dessa escola referia-se personificao do responsvel pelo valor, que,
quando tratado de bens imateriais, no o contempla.
Para Jaime Lopes Amorim, a teoria pseudopersonalista e a popularssima escola que nela se
baseou, dada a circunstncia de sua poderosa influncia se ter estendido desde o fim do
sculo XV at aos nossos dias, no tinham conseguido dar Contabilidade as necessrias
bases racionais para que o seu arcabouo, sob o ponto de vista tanto tcnico como terico,
apresentasse aquele harmonioso conjunto de linhas arquitetnicas que s uma perfeita
coerncia e uma lgica inatacvel na concepo e disposio do material utilizado poderiam
proporcionar. 3
O progresso do pensamento contbil foi rduo e lento com algumas investidas isoladas de
tratadistas como James Peele (1553), Abraham De Graaf (1638), John Clark (1632), De La
Porte (1741) e Degranges (1795).
2.2 Contismo
Apesar de no ser considerada uma corrente cientfica, foi escola precursora da teoria de
serem as contas o objeto de estudo da contabilidade e influenciou grandes contadores,
principalmente os da Itlia. A partir de 1818, o principal lder do Contismo foi Giuseppe
Bornaccini.
Antes dela, a Teoria das Cinco Contas Gerais de Degranges, em 1795, j se preocupa em
estudar o instrumento utilizado para compilar os dados do comportamento da riqueza aziendal,
dividindo inicialmente as contas em: (1) Mercadorias Gerais;(2) Caixa; (3) Contas a Receber;

(4) Contas a Pagar e (5). Lucros e Perdas. Posteriormente acrescentou a sexta conta,
denominada Diversas Contas.
Entre outras contribuies, Degranges estabeleceu a norma de que se deve Debitar Aquele
Que Recebe e Creditar Aquele Que D (dbiter celui Qui reoit et crditer celui Qui donne). 4
A primeira tentativa do Contismo data de 1803, quando Nicolo DAnastasio publicou o seu
livro La scrittura doppia ridotta a scienza; depois dele apareceu um grande estudioso, Giuseppe
Bornaccini, que deu maior seriedade ao assunto no livro Idee teoritiche e pratiche di ragioneria
e doppia registrazione. Surgem depois dois grandes estudiosos: Angelo Galli (Instituzioni di
contabilit, 1837) e Ludovico Giuseppe Cripa (1838) com a sua La scienza dei conti. 5
O Contismo perdeu influncia entre os estudiosos da cincia devido falta de suporte de sua
enunciao. A conta no a causa, mas o efeito que expressa o fenmeno patrimonial. Logo,
uma cincia no se dedica ao estudo do efeito, mas da causa como objeto de observao,
elaborao, exposio e anlise.
O Contismo tentou sobreviver com as novas tendncias de observao que Fbio Besta
elaborou, mas no conseguiu impedir o desenvolvimento do Personalismo, que o iria substituir
entre os intelectuais de nossa Cincia, alm da oposio do materialismo substancial de Villa.
2.3 Materialismo Substancial
A Escola Lombarda, originria da Lombardia, norte da Itlia, fortemente influenciada, na poca,
pelo domnio poltico da ustria, teve como principal lder Francesco Villa com sua obra La
contabilit applicata alle amministrazione private e publiche, e posteriormente Fbio Besta, com
grande expresso cientfica, tendo como tarefas principais a construo do materialismo e a
objeo ao personalismo de Rossi e Cerboni.
A base doutrinria afirmava serem as contas abertas a valores e no a relaes pessoais,
admitindo a escrita contbil como parte mecnica. Entendia ser a riqueza aziendal a substncia
de estudo.
Villa contribuiu com a evoluo cientfica da Contabilidade por suas diversas enunciaes,
destacando-se delas suas bases de raciocnio sobre os meios patrimoniais, a utilidade e os
seus limites, a renda, o princpio da competncia, o valor, os fenmenos contbeis das
imaterialidades, Em suma, os fundamentos que levam aos conceitos so suficientes para
colocar seu trabalho no campo da dignidade cientfica.

A doutrina da substancialidade enuncia que a contabilidade no uma tcnica de informao,

mas algo que se preocupa em conhecer o substancial que se encontra muito alm do registro.
Villa foi competente para delinear todas as relaes lgicas que envolvem o fenmeno
patrimonial, ou seja, as essenciais, dimensionais e ambientais, embora o tivesse feito sem os
detalhes que s mais tarde alcanaramos.

Francesco Villa ainda colaborou com o conceito do patrimnio como o conjunto de bens
diferentes, mas identificados pelo mesmo propsito de utilizao, que chamamos de teoria da
agregao.
Na regio italiana de Veneto, teve Villa como principal seguidor o insigne e competente escritor
Antnio Tonzig, para influenciar toda a Escola de Veneza, que defluiria da Escola Lombarda,
com rara genialidade, firmando-se por diversas geraes e conservando, ainda, at nossos
dias, os fundamentos lgicos originrios.8
2.4 Personalismo
Esta escola, com profundas razes jurdicas, de sria reao ao Contismo transformou a conta
em Pessoa, capaz de direitos e obrigaes Baseada na responsabilidade pessoal entre
os gestores e a substncia patrimonial, com cunho administrativo-jurdico, cujo maior lder foi
Giuseppe Cerboni e o maior gnio Giovanni Rossi (com as obras mais destacadas a partir de
1873), este tratava a Contabilidade como pessoal, de fico, e aquele dava o carter cientfico
corrente, em que colocara responsabilidade na propriedade, no proprietrio, no administrador
e na matria administrada, teve como grande opositora a Escola Materialista de Fbio Besta.

O Personalismo teve sua origem cientfica com o francs Hypolitte Vannier, com sua obra
editada em Paris, em 1844, que refutava o Contismo e apresentava, com colorao cientfica, o
Personalismo. Mas foi Francesco Marchi quem lanou as bases de um Personalismo cientfico,
abrindo caminho para outros pensadores como Cerboni. No s combateu a corrente de
Degranges como tambm apresentou as idias que viriam posteriormente a substituir as do
Contismo.
Marchi estabeleceu, no obstante sua oposio aos contistas, uma teoria das contas que
distinguia quatro grandes grupos: (1) contas do proprietrio; (2) contas dos gerentes ou
administradores; (3) contas dos consignatrios; e (4) contas dos correspondentes, que se
resumiam em (a) contas patronais, (b) contas dos gerentes e (c) contas pessoais ou dos
correspondentes.10
Cerboni, que teve grande influncia com a Escola Toscana, escreve, em 1873, a tese com o
ttulo Primi saggi di logismigrafia e em 1886 sua mais importante obra La ragioneria scientfica
e le sue relazione con le discipline amministrative e sociali.
Muitos foram os seguidores do Personalismo, porm os pilares dessa brilhante corrente de
pensamento foram Marchi, Varnnier, Cerboni e o gnio Giovanni Rossi.
Partiam do raciocnio de que as relaes que motivam os direitos e as obrigaes so
importantes objetos de estudo; por essa razo, tem-se como conceito mais difundido de
patrimnio o conjunto de bens, direitos e obrigaes.

Esse pensamento difere do materialismo, pois estuda as relaes pessoais que agem na
substncia patrimonial.
O Personalismo de Cerboni teve os seguintes axiomas:

11

1 AXIOMA - Toda azienda deve ser administrada, todas possuem um ou mais proprietrios, e
estes no podem conseguir a gesto se no entram em contato com agentes e
correspondentes.
Corolrios:
1.

pode ser proprietrio da azienda um s indivduo ou diversos constitudos em sociedade;

2.

o principal em uma azienda, se no for o proprietrio, ser sempre um representante

seu, conservando este todos os poderes que quele seriam pertinentes;

3.

de direito o proprietrio que exercia a autoridade ou supremacia sobre a azienda.

2 AXIOMA Uma coisa desfrutar a propriedade, e outra administrar.

Corolrio: quando o proprietrio tambm administra, adquire a dupla qualidade de proprietrio
e administrador.
3 AXIOMA Uma coisa administrar a azienda, e outra custodiar sua substncia e por ela
responder materialmente.
Corolrio: o administrador, tendo o encargo de dirigir e assumir por custdia a substncia, ser
a um s tempo gestor e agente consignatrio.
4 AXIOMA No se pode criar um devedor sem, simultaneamente, criar-se um credor e viceversa.
Corolrio: toda soma derivada de qualquer operao da azienda deve ser registrada em dbito
e em crdito.
5 AXIOMA O proprietrio, administrando ou no a azienda, , de fato, credor da substncia e
devedor das passividades pertinentes quela, ao contrrio do que ocorre com os agentes e
com os correspondentes.
Corolrio: o crdito do proprietrio corresponde ao dbito dos agentes e dos correspondentes,
e vice-versa; o administrador situa-se como em uma balana de dbito e crdito, entre os
proprietrios de uma parte e os agentes e os correspondentes de outra; o administrador no
pode ser devedor nem credor da azienda, seno junto como agente consignatrio ou
correspondente estranho quela.
6 AXIOMA O dbito e o crdito do proprietrio no variam seno em razo de perdas ou
lucros, ou ainda por acrscimos ou redues do capital originrio.
Corolrio: a permuta de elementos do capital da azienda ou a soma de passagens de um
agente ou correspondente a um ou outro, se estas forem idnticas, no modificam a situao
do proprietrio, nem aquela dos agentes ou correspondentes.

Outro grande contribuidor do Personalismo foi Giovanni Rossi, que denominou de funes
particulares de uma funo geral as seguintes relaes: (1) os bens patrimoniais que se
encontram disposio; (2) os fins a que se prope a entidade; (3) as necessidades; (4) as
influncias ou condies em meio sociedade; (5) as relaes com terceiros; (6) os meios e os
modos com os quais se procedem no curso da vida.

12

No Brasil, Carlos de Carvalho foi o grande contribuidor para a divulgao das idias
personalistas. Ainda hoje encontramos defensores dessa brilhante escola no s no Brasil mas
tambm no mundo inteiro.
2.5 Controlismo
A Escola Veneziana de Fbio Besta, que seguiu os estudos de Villa, promoveu grande reao
s idias personalistas de Cerboni.
O mestre Fbio Besta, antes de enunciar o Controlismo, j se valia de grande influencia com o
Neocontismo, que, como corrente que retomava o Contismo, dando-lhe vestes novas (de
carter cientfico e no mais o emprico de Bornacinni) e como a primeira reao ao
Personalismo, se preocupava mais em saber o que significava a conta e qual a sua verdadeira
expresso em meio dos estudos contbeis do que com a forma de apresentao da mesma
conta, ou seja, preocupava-se com o contedo da conta, reagindo contra os postulados de
Cerboni.
medida que ganhava terreno, Fbio Besta abandonava a tradicional Escola do Contismo e
estabelecia seus prprios princpios, os da Escola Controlista. 13
Fbio Besta pde propagar suas idias nos debates do Congresso de Contabilidade realizado
em 1879, em Roma, onde se encontravam, dentre outros, Giuseppe Cerboni e Giovanni Rossi.
Em 1880, quando da abertura do ano acadmico 1880-1881, em seu memorvel discurso,
apresentou a cincia contbil como aquela que trazia como objeto de estudo o controle
econmico das aziendas, dividindo este em trs funes a saber: controle antecedente,
controle concomitante e controle subseqente.
Um dos grandes pontos de divergncias entre as escolas de Besta e Cerboni era quanto
delimitao do patrimnio aziendal. Como j dito, para Cerboni o patrimnio no era apenas os
Bens, somando-se a estes os Direitos e as Obrigaes; para Besta, o patrimnio o agregado
de valores atribuveis aos bens, negando o conjunto de direitos e obrigaes como conceito,
conforme podemos atestar:
O direito de possuir uma coisa ou de hav-lo por isto s no vale. O legtimo proprietrio
conserva todos os direitos sobre as coisas ainda quando estas lhe so roubadas, mas, se no
h nenhuma possibilidade de recuper-las, aquelas coisas nada podem valer.

Quem tem direito de exigir uma soma, conserva aquele direito integral ainda que o devedor
seja insolvente, mas se no h nenhuma possibilidade de o credor recuperar em todo ou em
parte o que lhe devido, aquele direito em nada aumenta a sua riqueza.

14

As idias de Besta, apesar de seus seguidores, dentre eles Vittorio Alfieri, Pietro Rigobon,
Francesco de Gobbis, Vincenzo Vianelo, Pietro DAlvise e o mais importante de todos, Carlo
Ghidiglia, no encontraram grandes repercusses na Itlia, bero de todas suas
argumentaes, nem em outros pases. O maior mrito foi a reao provocada contra o
Personalismo procurando dar o mximo riqueza patrimonial como algo concreto, real, objeto
de indagaes prprias, ainda que, por finalidade, a entendesse como controle; a localizao
da Contabilidade no campo material e do valor enfatiza a necessidade de abandonar-se o
raciocnio jurdico dos personalistas para situar-se em uma realidade materialista de maior
significao.
Assim como o Personalismo teve seu grande gnio, Giovanni Rossi, o Controlismo teve Carlo
Ghidiglia, que admitia a Contabilidade como cincia, tendo a seu cargo regular todas as aes
que se relacionam com a riqueza e com as necessidades humanas, estabelecendo uma
hierarquia para o estudo dos fenmenos: estudo da riqueza, estudo das funes da riqueza e
estudo dos agregados da riqueza.
2.6 Reditualismo
Desenvolveu-se principalmente na Alemanha, tendo como principal lder Eugen Schmalenbach
e, entre outros seguidores, W. Malhberg, E. Geldmacher, M. R. Lehmannn, E. Walb e Frederich
Leiter com seu reditualismo especfico.
Era a corrente de pensamento que enunciava ser o resultado (lucro ou prejuzo) o objeto de
estudo da contabilidade, ou seja, o reconhecimento da perda ou do lucro como fonte principal
da continuidade da atividade empresarial.
Os reditualistas estudavam a dinmica da riqueza patrimonial, mas desprezavam a estrutura
dos elementos patrimoniais. Conseguiram desenvolver-se num pas socialista, embora a
corrente estivesse voltada para o capitalismo.
Schmalenbach visualizava os fenmenos circulatrios da riqueza patrimonial em sua dinmica,
dando a essa dinmica o aspecto temporal no coincidente com o ano calendrio, mas com o
ciclo operacional.
O julgamento do rdito deve ser uma medida relativa entre o que o capital oferece ao
empreendedor e o que a azienda oferece sociedade em que se encontra. Os reditualistas
tiveram a propriedade de reconhecer o valor da considerao dos fluxos em contabilidade, ou
seja, do estudo de uma dinmica patrimonial, da relatividade do lucro, da realidade
empresarial. Eembora admitissem sob a denominao de economia da empresa todos esses

princpios, em realidade no fizeram seno desenvolver seus principais raciocnios sob a tica
patrimonial, contbil, inclusive com um sem nmero de exemplos prticos.

15

O reditualismo no ganhou fora como escola pois diversos apreciadores das enunciaes de
Schmalenbach criticavam seu objeto de estudo argumentando que o rdito o efeito da
dinmica patrimonial e no a causa.
2.7 Aziendalismo
Motivados pela ansiedade de se encontrar o campo e o objeto de estudos da Cincia Contbil,
os pesquisadores da poca evidenciaram o surgimento de nova corrente que enunciava
existirem os sistemas de cincias que cuidavam de fenmenos ocorridos nesse mundo
particular, o que inspirou o Aziendalismo.
O Aziendalismo, antes de se desenvolver como grande escola de pensamento italiano, teve
suas origens com pesquisadores de outras partes do mundo: da Frana, Courcelle-Seneuil; da
Rssia, Leo Gomberg; da Sua, Johann Friedrich Schar; e da Alemanha H. Nicklisch e Rudolf
Dietrich.
Courcelle acenou para um complexo entendimento de toda a empresa como objeto comum
cientfico, que anteriormente j era preconizado por Cerboni e sustentado por Rossi, quando
admitiam um raciocnio de unidade de funes dentro da azienda.
Foi Gomberg o primeiro a despertar para uma economia aziendal, que mais tarde se tornaria,
na Itlia, a corrente aziendalista. Gomberg tomou como objeto de estudos a riqueza impessoal
ou administrativa, deu foco economia e denominou a Contabilidade como Economologia,
tendo como funo estudar todos os fatos da gesto patrimonial.
Gomberg estabeleceu a relao de causa e efeito para os fenmenos patrimoniais,
relacionando o efeito ao dbito e a causa ao crdito. Enunciava tambm que o Ativo era o
efeito do Passivo, que por sua estrutura era a causa.
Rudolf Dietrich acrescentou, em seus estudos do aziendalismo socialista, a viso de dinmica
patrimonial.
Em sua viso idealista, entendia que os fatores homem, natureza e trabalho s poderiam estar
organizados para atender o social, e que o lucro deveria ser considerado como um fator
patolgico.16
Tendo como base a economia aziendal, a Escola Veneziana enunciava o Aziendalismo, com
Alberto Ceccherelli e com seu principal lder italiano, Gino Zappa, que teve suas razes nos
pensadores alemes.

Os aziendalistas se preocupavam em estudar o conjunto de cincias que tratavam da azienda

como campo de aplicao. Compunha-se da Administrao, da Organizao e da
Contabilidade, sendo cada cincia apenas parte desse conjunto.
De acordo com seus adeptos, os fenmenos a estudar so os aziendais, e admite a
Contabilidade apenas como levantamento de fatos patrimoniais, restringindo-lhe o campo.

17

Gino Zappa defendia a economia aziendal, limitando a Contabilidade aos levantamentos ou

relevaes da riqueza, mas no apresentou essncia para justificar tal classificao.
Considerava que isolar os fenmenos um erro, pois se formam por meio de um complexo que
deve ser estudado, bem como condenava a elevada importncia dada conta, que na
realidade, por si s, no traz informao alguma, sendo simples instrumento de registro que
deve ser agrupado com outros elementos para que se possa extrair a informao.
Para Zappa, o capital composto por um fundo de valores e no somente por moeda. Zappa
ainda afirma que na Economia o rdito que faz o capital e em Contabilidade o capital que
faz o rdito.18
Vincenzo Masi se revelou absolutamente contra o Aziendalismo, alegando que o objeto de
estudo da Contabilidade bem mais amplo do que apenas o levantamento quantitativo da
riqueza administrativa. Assim como Masi, pensadores de diversos pases no concordaram
com a observao apenas quantitativa dos fenmenos, acenada pelos economistas aziendais:
a qualitativa tambm deve ser considerada na anlise contbil.
Frederico Herrmann Jr. relata em sua obra Contabilidade Superior: 19
GINO ZAPPA aparentemente regressou ao formalismo quando afirma que aceita como
primeira aproximao o conceito vulgar de que a Contabilidade estuda os processos seguidos
para a demonstrao dos resultados da gesto. Entretanto, preciso que se note que esse
autor subordina as formas ao estudo prvio dos fatos e s condies em que eles se
desenvolvem para que as formas reflitam exatamente as causas e os efeitos dos fenmenos
da administrao econmica. ZAPPA dedicou especial ateno ao estudo dos rditos
aziendais. Embora esse aspecto ocupe lugar proeminente nos estudos contbeis, no nico.
Se quisssemos aceitar a premissa de que a Contabilidade deve adaptar-se aos fatos que se
pretende demonstrar, encontraramos tantos objetos especiais quantas fossem as variveis
que produzem mutaes econmicas do patrimnio. No teramos a sntese da caracterizao
da cincia contbil.
(...)
GINO ZAPPA, como representante mximo da corrente aziendalista, cujos precursores foram
CERBONI e FBIO BESTA, teve o mrito de fazer distino entre as trs doutrinas que
formam o contedo da economia aziendal, colocando num plano s a Administrao, a
Organizao e a Contabilidade. No admite o estudo cientfico da Contabilidade sem o
conhecimento concomitante das doutrinas que, ao seu lado, formam a economia aziendal.

Considera como contedo verdadeiro da Contabilidade os fatos da gesto, representados

mediante os mtodos, sistemas e processos de escriturao, que constituem o instrumental da
cincia. Como fim imediato da Contabilidade, ZAPPA coloca a determinao dos rditos,
concepo que reputamos restrita, pois h outros fins importantes que a Contabilidade observa
e estuda.
Encontramos outro genial aziendalista italiano, Pietro Onida, que considerava objeto da
economia aziendal o estudo da vida econmica da azienda relativo organizao e gesto.
Para Antnio Lopes de S, os aziendalistas cometeram o mesmo erro dos personalistas, pois,
enquanto os personalistas nos entregavam aos braos do Direito, os aziendalistas fazem-no
aos da Economia. 20
2.8 Patrimonialismo
Sua primeira formulao se deu em 1923, com Vincenzo Masi, que considerava como objeto
de estudo da Contabilidade os fenmenos do patrimnio aziendal, dividindo seus estudos em
esttica patrimonial, dinmica patrimonial e relevao ou levantamento patrimonial.
Para ele, a esttica patrimonial examinava a estrutura do grande sistema da riqueza aziendal, a
dinmica patrimonial tratava da movimentao dessa estrutura, quer sob o aspecto quer de
qualidade dos elementos, quer de suas expresses de valor, sendo o levantamento patrimonial,
a base racional que permitia ter informaes sobre tais relaes e aspectos, mas de maneira
cientfica.
Em 1924 com seu artigo A pretesa bancarotta scientifica della Ragioneria, publicado na
Revista Italiana di Ragioneria, escreveu:

21

Se examinarmos os fenmenos fundamentais de contabilidade, no podemos deixar de

reconhecer que requerem indagaes acuradas; no se pode negar que se torna necessrio
observ-los, exp-los procurar explic-los; depois, munidos dos ensinamentos oferecidos pelas
pesquisas feitas com o subsdio de mtodos especiais de investigao, prprios das cincias
experimentais, da retirar normas de prtica aplicao a casos concretos. Ora, os fenmenos
dos custos, das receitas, do rdito, das entradas e sadas financeiras, para lembrar s alguns
do mais evidentes fenmenos contbeis j por ns referidos, so todos investigados em suas
fases de constituio e de evoluo e apresentam problemas que sempre se apresentaram e
sempre se apresentaro.
Em 1926, na Revista Italiana di Ragioneria, publica o artigo A Contabilidade como Cincia do
Patrimnio.
Masi teve como inspirao as obras de Besta, embora enunciasse seu prprio objeto de
estudo. O Patrimonialismo s tomou forma apurada e teve divulgao, que lhe foi peculiar, fora
da Itlia, pois o ambiente da poca no lhe favorecia com tantas idias preconizadas pelos
aziendalistas que formaram uma forte escola.

Masi adotava a posio de que o mais importante como objeto de estudo a essncia dos
fatos e no a sua forma de apresentao, divergindo com essa idia fundamental os estudos
feitos pelas demais escolas de pensamento.
Masi argumentava: 22
A concepo de Contabilidade como cincia do patrimnio no destri, de fato, as pesquisas
do passado mas, confiando a Contabilidade no s o estudo do levantamento patrimonial, mas
tambm e sobretudo aquele do objeto deste levantamento - o patrimnio aziendal, observado
nos seus aspectos esttico e dinmico -, acresce ao contedo a importncia e a dignidade
cientfica.
A Contabilidade, de fato, sempre estudou o patrimnio, mas as suas indagaes foram no
campo terico, primeiramente limitadas aos estudos dos instrumentos de levantamento
patrimonial e sucessivamente se passou ao estudo do objeto de tais levantamentos.
Masi enunciava que se deve dar importncia no somente ao aspecto quantitativo do
patrimnio como tambm ao qualitativo, evidenciando que muito se extrai da informao sobre
o estado patrimonial se forem observados os aspectos citados cumulativamente, no se
fazendo distino entre eles.
Outra importncia dada por Masi era a distino dos tipos de aziendas em empresas, aquelas
destinadas obteno do lucro e as instituies com fins ideais. Tambm se preocupou em
conceituar o capital como um fundo de riqueza em constante movimentao, dividindo sua
estrutura em capital fixo, que destinado ao uso produtivo, e circulante que destinado
realizao do objetivo aziendal, evidenciando as suas origens sob a forma de capital de
terceiros ou de prprios.
Outros pensadores se destacaram alm de Masi, embora grande parte deles se referenciem s
idias precursoras do grande gnio dessa escola.
Vejamos alguns destaques do Patrimonialismo.
2.8.1 Jaime Lopes Amorim e sua Escola do Porto
Com caractersticas prprias, torna pblicas suas idias em 1929. Sua principal preocupao
foi a funo do equilbrio patrimonial e tomou tal posio como a que forma o objeto de estudos
da Contabilidade.
Entendeu ele que o movimento que gera o fenmeno patrimonial nasce da ao administrativa
e que a sua finalidade a preservao de um estado de equilbrio. 23

O Patrimonialismo de Lopes Amorim considerava, alm de suas leis, as hipteses quanto ao

que ocorria com a situao lquida da empresa, divergindo de Masi, pois enfocava como
equilbrio as situaes de esttica patrimonial, como podemos observar:
Ao equilbrio patrimonial expresso na situao lquida poder-se- dar o nome de equilbrio
quantitativo integral, visto que o somatrio de todas as posies de equilbrio quantitativo
elementar ou parcial, isto , dos diferentes elementos patrimoniais.

24

2.8.2 Gonalves da Silva, a Escola de Lisboa e o Patrimonialismo

Seus conceitos doutrinrios ficavam algumas vezes entre o Aziendalismo de Zappa e o
Patrimonialismo de Masi. Gonalves da Silva tinha convico de que todas escolas se
interligavam. Era de pensamento predominantemente patrimonialista, e enunciava:
A Contabilidade como sabido no se distingue apenas pelos processos de notao ou
revelao utilizados. Caracteriza-se tambm pela natureza dos fenmenos que lhe cumpre
revelar e pelos objetivos da mesma revelao. Ora, esta disciplina demonstra-o toda a sua
histria anda irreversivelmente ligada s idias de riqueza, de gesto, de prestao de
contas etc. Podemos defini-la como uma forma de observao econmica e, mais
precisamente, como um conjunto de processos e de preceitos atinentes classificao, ao
registro e ao controle dos valores sujeitos a uma gesto, ou seja, dos valores integrantes de
uma fazenda. As grandezas com as quais lidam os contabilistas (entradas, sadas e
existncias; custos, proveitos e resultados etc.) derivam de operaes ou acontecimentos que,
de qualquer modo, modificam a composio ou o valor de um patrimnio. Do ponto de vista do
administrativo, o aspecto patrimonial das operaes efetuadas sobreleva todos os demais.

25

2.8 3 O brasileiro Francisco DAuria e seu Patrimonialismo

Em 1929, enunciava em sua tese Tendncias Positivas em Contabilidade suas idias
patrimonialistas, tomando como base as idias de Fbio Besta (Controlismo). Admitia que a
finalidade dos estudos devia ser a da administrao econmica para um controle efetivo.
Desde 1928 seus estudos se voltaram para a prtica contbil com vestes patrimonialistas, mas
somente em 1949, com sua obra Contabilidade Pura e, posteriormente, com a obra Cinqenta
Anos de Contabilidade, que pde ele evidenciar, com bastante clareza, sua verdadeira
vocao.
Sua linha de pesquisa foi seguida por vrios mestres e escritores brasileiros, dentre eles
Frederico Herrmann Jnior, Hilrio Franco, Alberto Almada Rodrigues, Amrico Matheus
Florentino, lvaro Porto Moitinho, Tolstoi C. Klein, Olvio Kooliver.
2.8.4 Frederico Herrmann Jnior e o Patrimonialismo

Com tendncias iniciadas no Aziendalismo de Zappa, considerou ser o patrimnio o objeto de

estudo da Contabilidade, aliando-se assim ao pensamento de Masi, embora tentasse conciliar
as duas escolas de pensamento.
Conceitua o patrimnio em sua obra Contabilidade Superior:

26

O patrimnio uma grandeza real, cuja constituio ntima deve ser conhecida e que se
transforma e evolui sob o influxo da atividade humana. O capital representado pela riqueza
acumulada deve ser conservado e renovado para manter sua utilidade potencial. Considerado
sob o ponto de vista da economia aziendal, o capital no se constitui de certo bem
representativo. Sua expresso resulta da utilidade que todos os bens possudos por um
indivduo, ou por uma unio de indivduos, tm como elementos de consumo ou instrumentos
de produo de outras utilidades. Neste processo evolutivo a constante convencional a
medida monetria e, por conseguinte, o movimento consiste fundamentalmente numa procura
de recursos financeiros a serem aplicados em bens destinados circulao, mediante um
acrscimo de utilidade a ser distribudo sob a forma de rdito entre os agentes da produo
econmica.
O Patrimonialismo de Herrmann Jr. foi consagrado quando em sua obra revelou:

27

No hesitamos, por isso, em princpio, a definio de V. Masi. O objeto da Contabilidade o

patrimnio e o fim o seu governo.
Aceitamo-la, em princpio, porque consideramos necessrio ampli-la. Sendo o patrimnio uma
grandeza de constituio conhecida, que se transforma e evolui merc da atividade humana,
considerando que o capital deve ser conservado e renovado para que sua utilidade seja
permanente e que no processo de sua conservao e renovao interessa o estudo dos
rditos mediante os quais se realiza o bem-estar econmico dos indivduos e das unies de
indivduos que dispem da matria administrada, entendemos necessrio considerar os fins
prticos visados pelo estudo da Contabilidade, formulando a seguinte definio:
Contabilidade a cincia que estuda o patrimnio disposio das aziendas, em seus
aspectos esttico e dinmico e em suas variaes, para enunciar por meios de frmulas
racionalmente deduzidas, os efeitos da administrao sobre a formulao e a distribuio dos
rdito.
2.8.5 Hilrio Franco e sua contribuio Escola Patrimonialista no Brasil
O mestre Hilrio Franco recebeu o prmio de melhor tese no V Congresso Brasileiro de
Contabilidade (1950) com o ttulo Fundamento Cientfico da Contabilidade. Inaugurava, assim,
o que o Professor Lopes de S denominou de fase pr-filosfica da Contabilidade no Brasil,
pela sua imensa qualidade intelectual.
Quanto ao objeto da Contabilidade, o valoroso mestre escreve:

28

Escudado nos ensinamentos dos mais conceituados mestres da atualidade, aceitamos como
objeto nico e exclusivo da Contabilidade o patrimnio, objeto esse que d ao estudo da
Contabilidade, sobre a sua composio e variaes, carter cientfico de conhecimentos
ordenados que investigam as causas dos fenmenos.
Vincenzo Masi afirma ser a Contabilidade a cincia do patrimnio.
Francisco Duria, em sua citada obra Estrutura e Anlise do Balano, diz: A Contabilidade tem
por objeto o patrimnio administrvel, considerado, qualitativa e quantitativamente, nos seus
aspectos esttico e dinmico.
Frederico Herrmann Jnior, em sua obra Contabilidade Superior, escreve: A Contabilidade,
como cincia autnoma, tem por objeto o estudo do patrimnio aziendal sob o ponto-de-vista
esttico e dinmico.
Antnio Tonzig afirma que a Contabilidade consiste essencialmente na prvia descrio e
avaliao dos elementos do patrimnio e da supervenincia das rendas e despesas.
Consideremos, pois, a Contabilidade como possuidora de objeto prprio e exclusivo, que o
patrimnio aziendal. Evidentemente esse patrimnio deve ser considerado como um conjunto
de relaes jurdicas e econmicas, num s todo indivisvel. Teremos, ento, de fazer
abstrao das partes que o formam, quando considerada sob outros aspectos e no como
elementos formadores do patrimnio. Os bens patrimoniais considerados isoladamente
pertencem ao domnio de outras cincias, conforme o aspecto por que sejam eles tomados
para estudo, assim como os direitos e as obrigaes pertencem ao campo da cincia jurdica.
Os elementos do patrimnio constituem objeto de inmeras cincias, porm em seu conjunto
constituem objeto da Contabilidade.
Esses elementos, considerados como um todo, o patrimnio, disposio de uma entidade
econmico-administrativa, a azienda, so objeto exclusivo de uma cincia, que a
Contabilidade.
2.9 Universalismo
Esta doutrina apresenta a Sistemologia, que para o Prof. A. Lopes de S foi criada pelo emrito
Prof. Francisco DAuria. Visa a universalizar o objeto da Contabilidade fazendo-o extensivo a
todos os sistemas.29
Entende-se por Sistemologia a cincia formal e lgica que estuda a esttica e a dinmica dos
sistemas, isto , suas estruturas e suas finalidades, as variaes e as suas causas, no tempo e
no espao, e sua expresso qualitativa e quantitativa em qualquer instante.

30

O Prof. DAuria, partindo do ponto de vista patrimonialista que adotava desde o incio de suas
publicaes, observou as possibilidades de generalizar a Contabilidade, dando-lhe amplitude
tal que nenhum sistema do Universo pudesse escapar sua alada.
Revelam-nos os apontamentos do Prof. Dr. Eloy Teixeira Azeredo

31

que o Universalismo surgiu

muito antes de o Prof. DAuria tornar pblicos seus pensamentos. Surgiu, na verdade, com o
francs Ren Delaporte, em 1930, com a publicao de sua obra Concepts raisonnis de la
Comptabilit conomique, afirmando que a Contabilidade a cincia das contas aplicada aos
movimentos dos ciclos de quaisquer operaes, para enumerar, agrupar e classificar o seu
objeto e deles tirar concluses expressas em nmeros segundo o esprito de cada uma das
cincias que ela utiliza. Ela aplica-se universalmente a todas as cincias, segundo uma adoo
de suas contas que permanece numa generalidade cientfica.
2.10 O desenvolvimento de uma nova Corrente de Pensamento:
Neopatrimonialismo
Pouco se conhece dessa nova tendncia do objeto de estudo para a Contabilidade. O
Neopatrimonialismo teve sua origem com o Prof. Dr. Antnio Lopes de S. Foi divulgado pela
primeira vez ao pblico no XIII Congresso Brasileiro de Contabilidade (1988); depois em 1990,
na Universidade de Mlaga, em 1992, com a edio da obra Teoria Geral do Conhecimento, e
em 1997 a convite da Universidade de Servilha, Espanha.
O Neopatrimonialismo, segundo Antnio Lopes de S, ainda no se constitui numa escola de
pensamento, pois muito ainda deve ser estudado e divulgado para que se possa admitir a
formao de tal escola.
Para o citado professor. o fenmeno patrimonial, como objeto de indagao, no foge norma
que requer a compreenso da essencialidade, como ponto de partida de um entendimento
racional. 32
Os estudos concentram-se em obter uma filosofia do fenmeno patrimonial, organizando
logicamente as relaes que so responsveis pelas causas dos fatos, distinguido-as em
relaes lgicas dos seguintes tipos: essenciais, dimensionais e ambientais, tendo como
axioma a eficcia.
As relaes essenciais compreendem a necessidade, a finalidade, o meio patrimonial e a
funo. As dimensionais, se referem s relaes de causa, efeito, tempo, espao, qualidade e
quantidade. J as ambientais so formadas pelas relaes de natureza administrativa, pessoal,
econmica etc.
O Prof. Lopes de S procura fazer uma classificao dos sistemas por hierarquia de
necessidades, tendo ento os seguintes sistemas:

33

Bsico:

compreende

os

sistemas

de

liquidez,

rentabilidade,

estabilidade

economicidade;

Auxiliar: compreende os sistemas de produtividade e invulnerabilidade;

Complementar: sistema de elasticidade.

3 CONCLUSO
A Cincia Contbil passou por diversos estgios de maturidade cultural, cada uma das escolas
descritas teve sua influncia intelectual e cultural para que hoje possamos desfrutar de um
arcabouo terico, ainda que pequeno, mas de grande valia para nossa gerao e as
vindouras.
Evoluiu lenta e seguramente consoante seu aprimoramento cultural, que permanece at hoje
em busca constante de seu objeto de estudo, a fim de contribuir com o trato de seu campo de
aplicao, cada vez mais complexo, subsidiando seus usurios oportunamente.
No foi em vo que os tratadistas do passado provaram suas teses, por mais esdrxulas que
paream em nossa poca; com certeza deram sua parcela de contribuio para o
desenvolvimento de uma escola que pudesse contemplar os anseios antes no-realizados.
Muito se deve avanar no campo do saber contbil. A cincia requer constante evoluo.
Surge, a cada momento, um desafio para os futuros tratadistas da Contabilidade. Esse desafio
no se limita mais ao objeto de estudo, mas abrange tambm o fenmeno patrimonial dentro
do ambiente social.
4 REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

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Antnio Lopes de ,Dicionrio de Contabilidade, Op. cit., p. 445;

AZEREDO, Eloy Teixeira, Evoluo do Pensamento Contbil Teoria Universalista,

Mestrado FAF/UERJ, 1998;

S, Antnio Lopes de, Teoria Geral do Conhecimento Contbil, Belo Horizonte: UNA,

1992, p.11;

S, Antnio Lopes de, Histria geral e das Doutrinas da Contabilidade, Op. cit., p. 162;

*Mestre em Cincias Contbeis pela Faculdade de Administrao e Finanas / UERJ. Psgraduado em Auditoria Interna, em Administrao de Recursos Humanos e em Docncia
Superior. Contador. Coordenador e Professor Assistente de Cincias Contbeis da Faculdade
Moraes Jnior.