Delitos tributarios Perú

UNIVERSIDAD PRIVADA ANTENOR ORREGO
FACULTAD DE DERECHO Y CIENCIAS POLITICAS

ESCUELA PROFESIONAL DE DERECHO
DELITOS TRIBUTARIOS
CURSO:
DERECHO TRIBUTARIO I
DOCENTE:
DR. LOPEZ VALVERDE, SANTIAGO
ALUMNOS:
CABALLERO LUNA VICTORIA, BELN
CIPRA LOZANO, LUZ
CRDOVA AVILA, CRISTINA
CRUZADO ALCNTARA, KAREN
GUTIERREZ PALMA, GIANELLA
LEN ZAPATA, ANGIE DE FTIMA
LOPEZ MORI, CARLA
LLANOS JULCA, DANY
RAMIREZ CORREA, CSAR
ROSALES RUIZ, CARLOS
SALDAA INFANTE, LUIS
VALIENTE SALDARRIAGA, ELSITA
CICLO:
IX
TRUJILLO PER
2016
DEDICATORIA
El presente trabajo est

dedicado
a
nuestros
padres,
los
cuales
depositan su confianza y
su esfuerzo en nosotros,
para ser el futuro de este
gran pas.
AGRADECIMIENTO
A todas aquellas personas con sed de conocimiento y

deseos de superacin, que leen hoy estas
pginas y premian el esfuerzo de este
trabajo.
Agradecemos en primer lugar, a Dios Todopoderoso,
nico dueo de todo saber y verdad; por
permitirnos realizarlo con xito; y en
segundo lugar, pero no menos importante, a
nuestros queridos padres, por su apoyo
incondicional y el esfuerzo diario que
realizan para que nosotros sus hijos
podamos surgir en la vida.
PRESENTACIN
DOCTOR:
Dando cumplimiento con las actividades acadmicas
programadas y con la finalidad de lograr la aprobacin del presente trabajo de
investigacin y as poder obtener
el reconocimiento correspondiente en el
trabajo realizado; presentamos a vuestra consideracin, el presente trabajo

monogrfico titulado: DELITOS TRIBUTARIOS.
Considerando que este trabajo ha sido elaborado con
mucho
esfuerzo
dedicacin,
poniendo
en
prctica
los
invalorables
conocimientos y enseanzas.
Esperando que este modesto trabajo de investigacin,
pueda contribuir en favor del desarrollo acadmico de nuestra comunidad
estudiosa y que en el futuro sea una fuente de inicio e invalorable aporte al
Curso de DERECHO TRIBUTARIO I.
LOS AUTORES.
CONTENIDO
DEDICATORIA.......................................................................................................... 2
AGRADECIMIENTO................................................................................................... 3
PRESENTACIN....................................................................................................... 4
INTRODUCCIN....................................................................................................... 7
DELITOS TRIBUTARIOS............................................................................................ 8
1.
ANTECEDENTES................................................................................................ 8
1.1.
TEORAS SOBRE SU UBICACIN CIENTFICA..................................................9
1.2.
SEMEJANZAS Y DIFERENCIAS CON EL DERECHO PENAL COMN.................13
2.
BASE LEGAL................................................................................................... 15
3.
DEFINICION..................................................................................................... 15
3.1.
ELEMENTOS CONSTITUTIVOS:......................................................................16
3.1.1.
ACCIN U OMISIN................................................................................... 16
3.1.2.
TIPICIDAD.................................................................................................. 16
4. DIFERENCIAS ENTRE INFRACCIONES TRIBUTARIAS Y DELITOS TRIBUTARIOS EN

EL SISTEMA JURIDICO PERUANO...........................................................................18
5.
LEY PENAL TRIBUTARIA DECRETO LEGISLATIVO N 813..................................21
5.1.
MOTIVOS DEL CAMBIO.................................................................................21
5.2.
DELITO PENAL TRIBUTARIO..........................................................................23
5.3.
SUJETOS DEL DELITO TRIBUTARIO..............................................................24
5.3.1.
SUJETO ACTIVO DEL DELITO TRIBUTARIO.................................................24
5.3.2.
SUJETO PASIVO DE DELITO TRIBUTARIO...................................................25
5.3.3.
DELITO TRIBUTARIO COMO DELITO ESPECIAL..........................................25
5.3.4.
BIEN JURDICO PROTEGIDO EN EL DELITO TRIBUTARIO............................26
5.3.5. EL BIEN JURDICO PROTEGIDO EN MATERIA TRIBUTARIA Y EL PRINCIPIO

NON BIS IN DEM................................................................................................. 29
5.3.6.
6.
DELITOS TRIBUTARIOS COMO LEYES PENALES EN BLANCO.....................31
DELITO DE DEFRAUDACION TRIBUTARIA.........................................................31
6.1. DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA. TIPO BASE ARTCULO 1 DE LA LEY

PENAL TRIBUTARIA................................................................................................ 32
6.1.1.
APLICACIN PRCTICA:............................................................................37
6.1.2.
JURISPRUDENCIA..................................................................................... 39
6.2. DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA. MODALIDADES ARTCULO 2 DE LA

LEY PENAL TRIBUTARIA......................................................................................... 41
6.2.1.
APLICACIN PRCTICA............................................................................. 53
6.3. DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA. TIPO ATENUADO-ARTCULO 3 DE LA

6.4. DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA. TIPO AGRAVADO-ARTCULO 4 DE LA

6.5. PENAS ADICIONALES EN DELITOS DE DEFRAUDACIN INHABILITACIN.
ARTCULO 6 DE LA LEY PENAL TRIBUTARIA...........................................................60
6.6.
CONSECUENCIAS ACCESORIAS. ARTCULO 17 DE LA LEY PENAL TRIBUTARIA
61
7.
DELITO CONTABLE. ARTCULO 5 DE LA LEY PENAL TRIBUTARIA.....................61
7.1. EL ARTCULO 5 DE LA LEY PENAL TRIBUTARIA ESTABLE EL DELITO

CONTABLE, SEGN ESTE ARTCULO:.....................................................................68
8.
TIPOS AGRAVADOS Y ATENUADOS..................................................................73
9.
LA TENTATIVA.................................................................................................. 80
10.
AUTORA Y PARTICIPACIN..........................................................................81
11.
PROBLEMAS CONCURSALES Y PENAS.........................................................85
12.
SANCIONES.................................................................................................. 88
CONCLUSIONES..................................................................................................... 89
BIBLIOGRAFIA....................................................................................................... 91
ANEXOS................................................................................................................. 92
INTRODUCCIN
Si bien nuestra Carta Magna no consigna expresamente como deber de los particulares
el hecho de contribuir a solventar el gasto pblico, a fin de alcanzar los fines previstos
por el Estado, los tributos
o mejor dicho la recaudacin tributaria resultan ser un
mecanismo que en los ltimos aos ha cobrado importancia, ello frente a la constante
necesidad de obtener ingresos, amparndose ello en su creacin o modificacin.
Resulta en consecuencia pertinente evaluar, las situaciones en las cuales el
incumplimiento de las obligaciones tributarias (sean stas de tipo formal o sustancial)
proviene de una intencin clara por parte del sujeto obligado (sea este el contribuyente
propiamente dicho o el responsable) a fin de obtener un beneficio de manera ilcita, o
ms bien resulta de una situacin no deseada por este ltimo, debiendo recalcar en ello
el conocimiento por parte de todos los involucrados de que el hecho de incurrir en las
conductas previstas en las normas como contrarias, deviene en una sancin
contemplada en cualquiera de los ordenamientos vigentes.
Tomando en cuenta ello, en lo que respecta al mbito tributario, resulta de suma
importancia para los particulares no solo el hecho de conocer las normas que regulan
el mbito obligacional, sino tambin conocer la magnitud de las sanciones previstas en
caso de incumplimiento, ello a fin de no solo evitar estas ltimas, sino adicionalmente
cuantificar las contingencias que se reflejan en datos con incidencia econmica para el
sujeto tributario (sea este persona natural o persona jurdica).
Al respecto, creemos necesario analizar a travs del presente trabajo la naturaleza de
dichas situaciones consideradas como ilcitas en materia tributaria, prestando atencin
adems a su incorporacin legislativa y a la aplicacin prctica actual, la misma que a
todas luces incluye aciertos y desaciertos que tenemos por objeto destacar o
cuestionar de ser el caso.
DELITOS TRIBUTARIOS
1. ANTECEDENTES
Antes de la dacin del Decreto Legislativo N 813, los delitos tributarios estaban
regulados en el Cdigo Penal. El delito tributario, en su modalidad de defraudacin
tributaria, se encontraba contenido en la seccin II, capitulo II, titulo XI, Libro Segundo
del Cdigo Penal, Mediante Ley N 26557 se deleg en el Poder Ejecutivo la facultad
de legislar, entre otros, sobre las normas relativas al delito tributario y los cambios que
sobre estos se deba efectuar en el Cdigo Penal.
Luego en el Derecho Penal Tributario se comprende el conjunto de normas jurdicas
referentes a la tipificacin de los ilcitos tributarios y a la regulacin de sus sanciones.
El mismo, constituye un derecho penal particular, con ciertas caractersticas que lo
distinguen del derecho penal comn, conforme detallaremos a continuacin.
En efecto, el Derecho Penal Tributario estudia el conjunto de normas que describen los
ilcitos fiscales y sus correspondientes sanciones. Las normas que integran su objeto
de estudio tienden a la proteccin de bienes jurdicos. Al respecto, es preciso referir
que la expresin bienes jurdicamente protegidos comprende todo objeto que interesa
a la sociedad, no slo las cosas y los derechos, sino todos los bienes intangibles que
reconoce al ser humano, agregando a ello el hecho de que se trata de intereses
jurdicos relevantes para la sociedad.
Sobre este punto corresponde citar a DINO JARACH, quien seala que el Derecho
Penal Tributario se considera adscrito al Derecho Tributario y no al Derecho Penal en
virtud de que nace con el Derecho Tributario mismo por razones de evolucin histrica
y la necesidad coercitiva de obtener los recursos necesarios para sufragar los gastos
pblicos por parte del Estado, sin embargo adopta principios fundamentales del
Derecho penal comn.
1.1.
TEORAS SOBRE SU UBICACIN CIENTFICA
Respecto a la ubicacin cientfica de la mencionada rama del Derecho, existen diversas

Teoras, las cuales detallamos a continuacin:
a. Teora Penalista
Surge en Alemania a fines del XIX frente al aumento del no pago de los tributos
establecidos, como una reaccin ante la teora que consideraba los fraudes de ndole
tributario como infracciones de una categora especial sujetas al mismo rgimen de
contravenciones de polica, y entre sus propulsores se encuentran Wagner, Meyer,
Hensel, Soler, Jimnez de Asua y Mujes.
Meyer y Wagner, consideraron que el campo de los ilcitos tributarios corresponda al
derecho penal comn por identidad de principios jurdicos reguladores del bien jurdico
tutelado
el aspecto normativo quedara diferenciado slo por algunos aspectos
accidentales, siendo en esencia iguales debido a la base axiolgico-tcnica que

poseen-, en razn que en ambos casos el legislador busca restringir la libertad de
accin del individuo en aras del bien pblico y proteger los intereses superiores. As el
delito de defraudacin tributaria quedara identificado con los delitos patrimoniales
previstos en el Cdigo Penal en tanto se atenta contra el patrimonio del Estado y de la
comunidad, adems de que se acta impulsado por los mismos mviles que justifican
las penalidades ordinarias.
Los autores que tomaban posicin de esta teora sostenan que la represin de las
infracciones fiscales perteneca al Derecho Penal ordinario, teniendo entre sus
principales postulados los siguientes:
i.
Tanto el legislador fiscal como el penal persiguen idntico objetivo, el mismo

que refiere el hecho de restringir la libertad de accin de los individuos, ello
en aras del bien pblico, teniendo como finalidad el proteger intereses
ii.
superiores al orden moral.

Los ilcitos tributarios constituyen verdaderos delitos contra el patrimonio,
dado que los ingresos por tributos corresponden a la denominada fortuna
iii.
de la comunidad.
En estos casos, el infractor fiscal trata de eludir sus responsabilidades en
base a la posibilidad de disminucin de su riqueza personal (capital o renta),
impulsndolo los mismos mviles de las penalidades ordinarias.
b. Teora Administrativista
Naci en Alemania en 1794 como modo de reaccin contra la doctrina penalista,

propugnando un Derecho penal administrativo.
Para James Goldschmidt, quien en su obra Verwaltungstrafrecht, del ao 1902,
desarroll el concepto de Derecho Penal Administrativo, partiendo de la distincin
entre lo que es la infraccin o conducta antijurdica administrativa de lo que
constituye delito criminal. A la primera la define como la omisin de prestar ayuda a
la Administracin estatal dirigida a favorecer el bienestar pblico o el estatal, en
tanto a la segunda la considera como el menoscabo de bienes jurdicos que gozan
de proteccin penal por s mismos.
El Derecho Penal tiende a reprimir situaciones consideradas violatorias de deberes
morales, en tanto el Derecho Penal Administrativo solo intenta eliminar los
obstculos que se oponen a la realizacin del bien pblico, y la pena que nace del
poder punitivo autnomo de la administracin el mismo que constituye una reaccin
de sta ltima contra el individuo que no colabora adecuadamente con sus
propsitos.
Dentro de esta tendencia, se ha sostenido que la conducta anti administrativa
representa la omisin de prestar ayuda a la administracin estatal dirigida al
bienestar pblico. La pena administrativa reviste el carcter de una simple pena de
orden, y no de correccin, de seguridad ni de intimidacin. Rigen para las
infracciones fiscales principios especiales respecto de la culpabilidad y se admite la
prueba de la falta de conocimiento no culpable de la disposicin administrativa
vulnerada. Son de aplicacin normas especiales sobre la responsabilidad penal de
las personas jurdicas y de terceros.
Conforme a Goldschmidt, la tesis de la autonoma del derecho penal administrativo
no excluye que ste y el derecho criminal formen parte de una unidad superior, de
modo que ella no impide recurrir a los principios generales el derecho penal, dado
que son principios generales del derecho.
Esta concepcin resta importancia a la gravedad del Ilcito Tributario en general,

otorgndole como sancin penas leves, como seran en nuestro caso las aplicables
a las infracciones tributarias.
c. Teora Dualista
Aqu se diferencia a los Ilcitos Tributarios en dos categoras jurdicas, segn su
naturaleza, y las sanciones, en penales y civiles o administrativas. Es decir,
distingue a los delitos tributarios que comete quien se sustrae dolosamente o no del
cumplimiento de la obligacin de pago, y son reprimidos con sanciones penales; de
las sanciones administrativas que corresponden a infracciones fiscales, y tiene
penas pecuniarias, multas y otras de ndole accesoria, como el comiso y la clausura
de establecimiento.
Podemos afirmar entonces que esta corriente propugnada por Giuliani Fonrouge
establece una posicin intermedia entre la teora penalista y teora administrativista
desarrollada en los acpites precedentes.
Dino Jarach, partiendo de una premisa distinta, lleg al concepto dualista, al
entender que la idea penal se halla en todo el derecho, incluso en el derecho civil.
Para este autor, las sanciones relativas a infracciones referidas a la obligacin
sustancial correspondan al derecho penal, y las relacionadas con los deberes
formales de orden administrativo, no de carcter sustantivo, estaban comprendidas
en el derecho administrativo penal. Afirma que la idea de pena no es exclusiva del
Cdigo Penal, sino que los casos de su existencia se hallan abundantemente
esparcidos en todo el derecho y tambin, pues, en el derecho tributario.
d. Teora Autonomista
Propiciada por Giovanni Carano-Donvito, quien elabora un concepto unitario de
infraccin fiscal. Segn esta posicin doctrinaria, el ilcito Tributario y sus sanciones
corresponden a una naturaleza especfica, de carcter especial, considerado como
el aspecto positivo del derecho que no puede dejar de estar integrado por el
aspecto sancionatorio propio de toda norma jurdica.
Considera que el Ilcito tributario se rige por normas propias, especificas, distintas
de las del resto del Derecho, y admite solamente la aplicacin de los principios del
Derecho Penal comn cuando la ley omite regular un aspecto o efecto del orden
sancionatorio o sus efectos, y adems siempre que no sean opuestos a la
naturaleza propia o especificidades del Derecho Tributario.
Con la obra de Dematties Manuale di Diritto Penale Tributario en 1993, surge el
Derecho Penal Tributario como disciplina autnoma, diferente tanto del derecho
penal, Derecho Administrativo y del Derecho Tributario.
Este autor la concibe como aquella rama del derecho pblico que estudia los
delitos de carcter tributario, esto es, las infracciones a preceptos especiales que
obligan a quienes residen en el Reino, a contribuir, con ciertas prestaciones
financieras, directas o indirectas, a las necesidades de la colectividad.
e. Teora Tributaria
Esta teora, de una parte, proclama el carcter unitario y autnomo del Ilcito
Tributario y reclama, de otra, su tratamiento especfico dentro del Derecho
Tributario. Sin que ello sea obstculo, obviamente, para reconocer el diverso
carcter de las penas (en sentido general) con que se sancionan las distintas
infracciones, con la siguiente recepcin de nociones procedentes ya sea del
Derecho Penal o del Derecho Administrativo.
En este caso, la tambin llamada Teora del carcter especfico del ilcito tributario
establece que a falta de normas tributarias expresas se aplicarn supletoriamente
los principios generales del derecho en materia punitiva.
Al respecto, corresponde citar a Horacio Garca Belsunce quien destaca tres
aspectos de los cuales parte la doctrina tributaria.
a. Que el derecho tributario es autnomo

b. Que existe una especificidad y unidad del Ilcito fiscal que, sea o no
una rama independiente del Derecho Tributario, constituye un
aspecto del Derecho Tributario que tiene por objeto tipificar las
infracciones que se originan en el incumplimiento de las
obligaciones y deberes tributarios y en la regulacin de sus
sanciones.
c. Que es un derecho sancionatorio, no resarcitorio, por lo cual no
pierde cierta filiacin con el Derecho Penal Comn, cuyas normas
les son aplicable en caso de existir lagunas en el derecho
tributario sobre un tema determinado.
1.2.
SEMEJANZAS Y DIFERENCIAS CON EL DERECHO PENAL COMN
Entre las SEMEJANZAS corresponde citar a las siguientes:

o Para que se configure el Ilcito Tributario sea dentro del Derecho
Penal Tributario o el Derecho Penal Comn se requiere la existencia
de una conducta o comportamiento DOLOSO, vale decir que el mismo
sea realizado con conciencia y voluntad (lo que en la prctica se
conoce como la intencin)
o Tanto el legislador fiscal como el penal persiguen el mismo objetivo,
que es restringir la libertad de accin de los individuos en aras del bien
pblico y proteger intereses superiores.
o La punibilibilidad es la caracterstica fundamental de todo Ilcito sea
en el mbito tributario o no. Al respecto es preciso sealar que la
conducta viene a ser punible porque la misma va en contra del
ordenamiento jurdico vigente. Resulta necesario castigar las
conductas que lesionan lo previamente protegido por el Estado (en
este caso viene a ser la actividad recaudatoria del Fisco y los ingresos
que el mismo obtiene)
o La presencia de antijuricidad. Al respecto corresponde sealar que en

este caso el bien jurdico lesionado (vale decir esa actividad
recaudatoria) se encuentra establecida en normas que establece el
propio Estado.
Por otro lado, en cuanto a las DIFERENCIAS nos permitimos referir a lo siguiente:
o En cuanto al bien jurdico tutelado en el Derecho Penal comn no
existe una limitacin especfica, porque son todos los que establece el
Cdigo Penal. En tanto que en el Derecho Penal Tributario, el bien
tutelado es el erario nacional, siendo de madera especfica El tributo.
o La tipicidad: En el Derecho Penal Tributario existe una antijuricidad
tipificada puesto que no hay delito sin una norma previa que as lo
establezca, pero la diferencia radica en que no siempre es necesaria la
exacta descripcin de la conducta (la que refiere la norma), siendo
suficiente en algunos casos la mera trasgresin o incumplimiento
del precepto legal
o En el Derecho Penal comn se considera el aspecto subjetivo (dolo)
para medir la responsabilidad. En el Derecho Penal Tributario es
posible que la responsabilidad se mida en forma objetiva, como es el
caso de las infracciones.
o El Derecho Penal Tributario presenta caractersticas propias sobre
todo en materia de infracciones ya que las mismas se encuentras
previstas en el Cdigo Tributario.
o El Derecho Penal comn es susceptible de pena privativa de libertad
en la mayora de los casos, mientras que el Derecho Penal Tributario
considera sanciones de tipo administrativo y pena privativa de libertad
la misma que puede ser atenuada con la imposicin pecuniaria que le
corresponde al Estado.
2. BASE LEGAL
EL DECRETO LEGISLATIVO 813: (DELITOS TRIBUTARIOS)
TIPIFICA LA DEFRAUDACIN TRIBUTARIA Y EL DELITO CONTABLE.

DELITOS DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA
Tipo Base o Bsico
Art. 1 de la LPT
Modalidades
Art. 2 de la LPT
Modalidad Atenuada
Art. 3 de la LPT
Tipo Agravado
Art. 4 de la LPT
DELITO CONTABLE ART. 5 DE LA LPT
3. DEFINICIN
Se entiende por delito tributario, a toda accin u omisin en virtud de la cual se viola
premeditadamente una norma tributaria, es decir, se acta con dolo valindose de
artificios, engaos, ardid u otras formas fraudulentas para obtener un beneficio
personal o para terceros.
El delito tributario es toda violacin dolosa de normas legales impositivas
sancionada con penas. Al respecto es posible recalcar lo siguiente:
-
Supone la realizacin de un comportamiento grave que infringe normas
tributarias.
Se daa la recaudacin tributaria de manera inmediata y la funcin del tributo
de manera inmediata.
La relevancia penal surge en el mbito de las normas tributarias destinadas a
la determinacin de la Obligacin Tributaria de pago o a la obtencin de
derechos o beneficios fiscales.
3.1.
ELEMENTOS CONSTITUTIVOS:
3.1.1. ACCIN U OMISIN
Puede tratarse de un obrar positivo o una omisin que implica un comportamiento

relacionado, de algn modo, a la voluntad de un individuo o de una persona de
existencia ideal. Comprende tanto la conducta humana como su resultado, es
decir, la actuacin y su efecto.
Los distintos tipos y figuras tienen necesariamente un verbo, que denota la accin
que debe ser en el caso concreto, tpica a efectos de que se configure el delito, tal
como la Ley lo describe y delimita.
Cabe precisar que siempre debe mediar una relacin de causalidad entre la
conducta del autor del ilcito y el resultado, lo cual no ha de ser confundido con la
responsabilidad.
3.1.2. TIPICIDAD
a. TIPICIDAD OBJETIVA:
El sujeto activo en esta figura delictiva puede ser cualquier persona, mientras que el
sujeto pasivo siempre ser el Estado, representado por la Administracin Tributaria.
En esta norma se da acogida a ciertos comportamientos completamente distintos
que tienen solamente como caracterstica en comn, el hecho de no estar referidos
a una situacin de impago de tributos, circunstancias clave en torno a la cual gira el
tipo base de defraudacin tributaria. Esto supone que resulte totalmente indiferente,
a los efectos de determinar el carcter tpico de la conducta, que el sujeto haya
dejado de pagar tributos o haya pagado menos de lo que estaba obligado.
Anlisis aparte merece el comportamiento que consiste en simular la existencia de
hechos que permiten obtener exoneraciones, reintegros, devoluciones, y en general
beneficios fiscales concedidos ilcitamente. En este supuesto, el sujeto otorga una
apariencia de realidad a un hecho, que como consecuencia genera una situacin
ficticia, por medio de la cual la Administracin incurre en un error respecto de la
concurrencia de los requisitos necesarios para el otorgamiento de beneficios
fiscales.
Es con ello que la lesin del bien jurdico protegido se representa, no mediante la
falta de percepcin de tributos, sino a travs de la concesin indebida de
prerrogativas econmicas por parte del ente recaudador, lo que supone un
funcionamiento anormal.
En este caso, la conducta tpica consiste en simular o provocar un estado de

insolvencia patrimonial destinado a impedir el cobro del tributo, todo ello en el marco
determinado por el procedimiento de verificacin y/o fiscalizacin. Por lo tanto lo
decisivo es que el sujeto simule o genere su propio estado de insolvencia de cara a
impedir cumplir sus obligaciones tributarias.
b. TIPICIDAD SUBJETIVA:
Esta figura es definitivamente de comisin dolosa puesto que en ambas situaciones
detalladas en el acpite precedente existe una intencin fraudulenta.
c. ANTIJURICIDAD
Consiste en una abstracta relacin de contradiccin entre el hecho frente al
ordenamiento jurdico en general y el tributario en especial.
El derecho es, ante todo, la valoracin por lo cual se debe determinar si hay o no
contrariedad en cuanto al hecho despus del encuadre de una accin en un tipo o
figura. Se ha de establecer si hay contradiccin entre el hecho y los fines protegidos
por el derecho. Vale la pena resaltar que por ende no se configura ilcito alguno,
cuando no hay tal contradiccin por mediar alguna causa de justificacin.
d. CULPABILIDAD
En los delitos tributarios se exige el dolo salvo que una disposicin particular
requiera la culpa para un delito determinado.
En el campo del derecho penal, el fundamento de la punicin se sustenta en la
intencin del autor. En materia de ilcitos tributarios penales (delitos tributarios) no
opera la figura de la culpa, pues es necesaria la presencia del dolo para la
configuracin del delito, debiendo ser ste ltimo probado por el Fisco.
Situacin a recalcar es la CAPACIDAD DE CULPABILIDAD en los delitos tributarios,
la misma que implica tener capacidad de pena. En efecto corresponde mencionar
que los nicos que tienen esta capacidad son las personas naturales.
4. DIFERENCIAS ENTRE INFRACCIONES TRIBUTARIAS Y DELITOS

TRIBUTARIOS EN EL SISTEMA JURIDICO PERUANO
El Estado posee varias facultades en materia tributaria. Las mismas normalmente y
para efectos didcticas son clasificadas en cuatro.
En efecto, podemos referir a la Facultad de Recaudacin, la de Determinacin, la de
Fiscalizacin y a la Facultad Sancionadora. Sobre esta ltima puede sealarse que
refiere la facultad que tiene el Estado para imponer sanciones a quienes infrinjan el
ordenamiento jurdico, entendindose que sin ella no podra cumplir sus fines.
As, considerando que la Administracin Tributaria es una organizacin estatal con
determinadas metas y objetivos, viene a ser la ley quien le confiere las facultades
referidas en el prrafo precedente, convirtindose stas en reales mecanismos para
lograr los objetivos trazados en materia fiscal.
Aquellas decisiones y/o actuaciones de la Administracin Tributaria que no son
reguladas por la ley son conocidas como facultades discrecionales.
Los delitos tributarios son acciones comitivas realizadas con dolo, que por su gravedad
y por las consecuencias que acarrean o por los peligros que determinan en el
ordenamiento jurdico y en el orden social son considerados como tales por la ley
tributaria (Ley Penal Tributaria en nuestro pas).
En efecto, las infracciones tributarias derivan de hechos comisos u omisivos contrarios
a los intereses tributarios del Estado y que causan lesiones de menor gravedad a
dichos intereses y, aun siendo dolosos en algunos casos son excluidos por la ley penal
de la categora de los delitos, y comprendidos en la de las contravenciones (lo que para
nuestra legislacin se entiende como infracciones).
Por otro lado, asumiendo la corriente adoptada por nuestra legislacin, los delitos
tributarios refieren acciones u omisiones que en todos los casos incluyen al referido
elemento subjetivo del tipo (dolo), como elemento primordial, ello a efecto de
determinar el procedimiento (omisivo o comisito) a cargo del sujeto activo a fin de dejar
de pagar en todo o en parte los tributos que por ley le corresponden
Frente a un caso concreto, ante un determinado administrado, la Administracin realiza

un anlisis o juicio de oportunidad acerca de las ventajas y desventajas de las
diferentes opciones o modos de proceder, y luego de ello la Administracin toma una
decisin y acta.
Se seala que en el delito, el hecho (y la criminalidad del mismo) se sustenta en el
ataque a la seguridad de los derechos de los individuos o de la sociedad, y
subjetivamente en la voluntariedad de ese ataque. En efecto, hablamos de situacin
dolosa si se trata de la especie ms grave de delincuencia y en su produccin culposa
en la especie ms leve. La punibilidad de las infracciones se sustenta legalmente de
manera exclusiva en el punto de vista objetivo de la oposicin entre la accin a la
regularizacin estatal de la actividad administrativa del ms distinto orden. Sus
diferencias son:
i
Por el Aspecto Subjetivo
En el delito tributario es imprescindible la existencia del elemento dolo (engao,

astucia, ardid u otra forma fraudulenta segn establece la ley como se ha referido
anteriormente); mientras que en la infraccin tributaria la apreciacin de este elemento
es irrelevante para su configuracin, la misma que es objetiva, es decir se determina
por el solo hecho de coincidir la conducta y/o resultado con lo previsto anteriormente en
la norma.
ii
Por su investigacin
El delito tributario debe ser materia de un proceso penal ante la respectiva autoridad
judicial, mientras que las infracciones tributarias se agotan en la va administrativa (no
refiere autoridad judicial para su aplicacin).
iii
Por la naturaleza de su resolucin
Los delitos tributarios - al ser sometidos a un proceso penal - van a concluir en una
Sentencia Judicial que puede ser de dos sentidos: absolutoria o condenatoria.
Por otro lado la infraccin tributaria concluir con una Resolucin Administrativa la
misma que no tiene carcter de cosa juzgada sino de cosa resuelta o cosa
decidida, por lo que puede ser revisado por el Poder Judicial va demanda
contencioso-administrativa
iv
Por la sancin aplicable
En los delitos tributarios la sancin a aplicarse es la pena privativa de libertad como

pena principal y en algunos casos la multa y comiso como penas accesorias.
En cambio, en las infracciones tributarias no existe la pena privativa de libertad, ya que
slo opera como sancin la multa, el comiso, el cierre temporal o definitivo de
establecimientos y el internamiento de vehculos en los casos as previstos conforme lo
establece el art. 180 del Cdigo Tributario vigente.
v
Por la naturaleza del sujeto activo
En los delitos tributarios, como en todos los delitos, slo podr ser sujeto activo la
persona natural, ms no una persona jurdica.
Por el contrario en las infracciones tributarias, el sujeto activo es el contribuyente
propiamente dicho, el mismo que puede ser persona natural o jurdica (es sobre quien
recaen las obligaciones tributarias).
vi
Por la determinacin de la responsabilidad
En el delito tributario es necesario que se logre probar la intencin (dolo elemento

subjetivo del tipo) de infringir la ley tributaria con el fin de no pagar definitivamente el
tributo, valindose de ardid o fraude (engao).
En el caso de la infraccin, la misma se determina objetivamente, es decir basta el
simple quebrantamiento de la ley tributaria o mejor dicho la realizacin de la conducta
prevista para determinar la responsabilidad.
5. LEY PENAL TRIBUTARIA DECRETO LEGISLATIVO N 813
Desde la dacin del Decreto Legislativo N 813 los delitos tributarios ya no se

encuentran regulados en el Cdigo Penal sino en una norma especial, habindose
extrado del Cdigo Penal las normal sobre delitos tributarios, siendo dicho decreto el
que comprende las figuras delictivas en materia tributaria, crendose as una Ley penal
tributaria especial para delitos tributarios. Al extraerse las normas sobre delitos
tributarios del cdigo Penal y regularse en una ley especial dichos delitos, en unos
casos se mantuvo algunas modalidades de delitos tributarios, n otros se produjo
modificaciones y/o derogaciones de figuras delictivas.
Al ocuparnos de cada una de las figuras delictivas en la Ley Penal Tributaria
explicaremos en que consiste cada una de ellas de acuerdo con la tipificacin que
dicha norma establece.
5.1.
MOTIVOS DEL CAMBIO
En la exposicin de motivos de la Ley Penal Tributaria, se seala que se

emite una Ley Penal Tributaria, se seala que se mite una Ley tributaria
especial por los siguientes motivos:
1. Por la especialidad y en razn de las materias jurdicas que confluyen en
el delito tributario Derecho Tributario y Derecho Penal-, as como la
vinculacin del citado delito con la actuacin de las respectivas
administraciones tributarias, siendo necesario que una ley penal especial
legisle sobre esta materia. Debe entenderse que cuando en la exposicin
de motivos se hace referencia a las administraciones tributarias estaban
refirindose a Sunat y Aduanas antes dela fusin de las mismas.
En este sentido, se seala que el delito de defraudacin tributaria puede
ser legislado integra y ordenadamente en su parte sustantiva (tipificacin
de los delitos); asimismo, pueden establecerse normas procesales que
posibiliten una efectiva investigacin y especializado juzgamiento en su
parte adjetiva (procesal). La dacin de una norma penal especial en

materia penal no afecta el sistema jurdico penal, ni procesal penal, por
cuanto a los principios rectores del Derecho Procesal Penal, son de
aplicacin obligatoria a todas las normas relacionadas con estas materias.
Por consiguiente, las disposiciones de esta norma penal especial no
alteran el sistema jurdico penal, ni por ende los derechos y garantas de
las personas contenidas en la Constitucin Poltica del Per.
2. La existencia de una norma penal especial origina un mayor conocimiento
y difusin de la materia que se legisla, as como un mayor efecto
preventivo en la sociedad.
3. Los efectos preventivos generaran mayor conciencia tributaria y una
abstencin en la comisin del citado ilcito.
Estos motivos han sido analizados por los especialistas en materia penal, as Luis
Alberto Bramont-Arias seala que ninguno de los motivos justifica el extraer del
cdigo Penal el delito de defraudacin tributaria y se pronuncia sobre cada uno de
los motivos antes referidos, sealando que :
o El hecho de que el delito tributario obedezca a una naturaleza mixta no implica la

necesidad de un tratamiento legal separado dl resto de ilcitos penales. Si se
admite ello se llegara a la conclusin de que todo tipo penal tiene como punto
de referencia otras ramas del ordenamiento jurdico y ello dara lugar a un
vaciado del contenido del cdigo Penal.
o En lo correspondiente al segundo y tercer motivo el doctor Arias seala que
amos se fundamentan en la funcin preventiva de la sancin penal y que la
existencia de leyes penales especiales no es un mecanismo de ayuda a la
prevencin ms eficaz que el cdigo Penal. El efecto preventivo puede lograrse
utilizando mejor tcnica en la descripcin de los tipos penales, haciendo eficaz la
imposicin de las penas previstas para cada uno de los delitos, y en el mbito
tributario creando una conciencia social de contribuir al mantenimiento del
Estado. El Derecho Penal no sirve para crear conciencia de nada, por ello que
pretender utilizarlo con este fin rompe los esquemas que caracterizan el
ordenamiento jurdico penal de un Estado social y democrtico de derecho.
5.2.
DELITO PENAL TRIBUTARIO
Luego de haberse sealado los motivos por los que en nuestra legislacin se
tiene una ley especial para los delitos tributarios, corresponde referirnos a lo que
debe entenderse por delitos tributarios.
Delito fiscal o tributario es toda accin u omisin dolosa para burlar el pago de
los tributos u obtener indebidamente beneficios tributarios, en perjuicio del
patrimonio fiscal del Estado.
Segn seala Percy Garca: Desde un punto de vista puramente poltico, la
creacin de los delitos tributarios responde la necesidad de asegurar el pago de
los tributos establecidos por el Estado. En la medida que el Estado requiere
contar oportunamente con los ingresos generados por los tributos, refuerza el
cumplimiento del pago por parte de los particulares mediante una amenaza
penal. El Derecho Penal se convierte as en un instrumento para asegurar la
eficacia de la actividad financiera del Estado.
5.3.
SUJETOS DEL DELITO TRIBUTARIO
En la comisin de delitos se presentan de un lado el sujeto activo del

delito y el sujeto pasivo del mismo, siendo que en el caso del delito
tributario podemos identificarlo de la siguiente manera:
5.3.1. SUJETO ACTIVO DEL DELITO TRIBUTARIO
Es el deudor tributario, contribuyente o responsable, en su calidad de
sujeto pasivo de la obligacin tributaria.
En el caso de personas jurdicas es de aplicacin el artculo 27 del
cdigo Penal, segn el cual: El que acta como rgano de
representacin autorizado de una persona jurdica o como socio
representante autorizado de una sociedad y realiza el tipo legal de un

delito es responsable como autor, aunque los elementos especiales
que fundamentan la penalidad de este tipo no concurran en l, pero si
en la representada.
Persona
Deudor Tributario:
-
Sujeto
Contribuyente.
- Responsable.
Persona
Representante autorizado
Jurdica
(las
de una sociedad.
personas
5.3.2. SUJETO PASIVO DE DELITO TRIBUTARIO
jurdicas
no
pueden
ser
El sujeto pasivo en el caso de comisin de delitos, es el sujeto que es
sujetos
titular del bien o inters protegido por la norma penal. En ese sentido,
en el delito tributario, el sujeto pasivo es el Estado.
5.3.3. DELITO TRIBUTARIO COMO DELITO ESPECIAL

Atendiendo al sujeto activo del delito, podemos sealar que el delito
tributario es un delito especial, pues el sujeto activo est limitado a
determinados tipos de sujetos, es decir, a los que califican como
deudores tributarios del impuesto a diferencia de los delitos comunes,
los mismos que pueden ser cometidos por cualquier persona.
En ese sentido, Percy Garca seala que: el delito de defraudacin
tributaria es un delito especial, en la medida que para poder sr autor
se requiere estar obligado a pagar los tributos como contribuyente o
responsable.
Es preciso sealar que los delitos especiales se dividen n propia e
impropia, los cual depender de la calidad especial del sujeto activo
del delito (autor). En el caso de los delitos especiales propios, la
calidad del sujeto activo es determinante ya que la existencia del delito
depende de la calidad del sujeto activo, de tal forma que faltando el
sujeto activo que tiene una calidad especial el hecho ser atpico; a
diferencia de los delitos especiales impropias, en los que
calidad
especial del sujeto activo solo sirve para atenuar o agravar la pena.
De ello, podemos concluir que los delitos tributarios son delitos
especiales propios ya que el nico que puede cometer dicho tipo de
delito es el deudor tributario, en su calidad de contribuyente o
responsable.
Tipos de
Delito
Delitos comunes:
Cuando el sujeto
activo puede ser
cualquier persona.
Delitos especiales:
Cuando el sujeto
activo posee las
caractersticas
especiales.
Delitos especiales propios: Son

aquellos en los que la calidad
especial
del
sujeto
es
determinante para la existencia
del delito, de tal forma que
Delitos especiales impropios:

cuando la calidad especial del
autor sirve para atenuar o
agravar la pena, dado que
tienen un correctivo comn.
5.3.4. BIEN JURDICO PROTEGIDO EN EL DELITO TRIBUTARIO

La expresin bien jurdicamente protegido comprende todos aquellos
interesados jurdicos que son relevantes para la sociedad y requieren
proteccin desde la perspectiva del Derecho Penal.
i
Bien jurdico fe pblica: Los ilcitos tributarios se equiparan a las

figuras de las falsificaciones; el comportamiento tpico se refiere a
alterar la verdad jurdica. Este criterio no admite la existencia de
figuras culposas o imprudentes. Concepcin superada.
ii
Bien jurdico deber de lealtad: Los ilcitos tributarios son un

quebranto al deber de lealtad hacia el Estado social y democrtico de
Derecho. En este supuesto, la teora del delito ubicara su centro en el
deber hacia el Estado y no respecto de la tutela de ciertos bienes de

especial importancia para la vida en comn de los ciudadanos.
Concepcin superada.
iii
Bien jurdico patrimonio estatal: El bien defendido en todo tipo de

delitos es el patrimonio del Estado en igualdad de condiciones que los
patrimonios individuales. Se plantea la exigencia de que solo podran
ser penalizadas figuras que protegieran no al patrimonio a secas, sino
que lo protegiera de conductas engaosas y con nimo de lucro
incluido, tal como sucede en la estafa y otras figuras defraudatorias,
para no incurrir simplemente en la sancin penal por deudas que por
cierto no est considerada en la legislacin.
iv
Bien jurdico orden social y econmico: Esta concepcin tambin ha

de descartarse si el bien jurdico se interpretara en trminos tales de
exigir la constatacin de la lesin de esta as configurada y que tuviera
que ser incluida por el dolo del autor exigiendo que su accin fuese
dirigida finalmente a la lesin de ese bien jurdico. Si tal fuera la
conclusin habra que pensar en la imposibilidad de punicin de los
delitos tributarios por la dificultad insalvable de demostrar la efectiva
causa del hecho lesivo al bien tutelado.
Bien jurdico pblico: El bien jurdico tutelado es el Erario Pblico,

considerado ste como patrimonio de titularidad estatal aunque
claramente diferenciado de los patrimonios individuales. Compartimos
esta teora tomando en cuenta lo relevante que es la, el bien jurdico
es la efectiva, completa, exacta y puntual recaudacin de los tributos
exigibles en virtud de la potestad tributaria.
vi
Bien jurdico actividad financiera: La visin dinmica del Fisco, es

concebirlo como actividad financiera de los entes pblicos. El ataque
al sistema de ingresos tributarios puede lesionar o no al Fisco. De esta
forma se pueden encontrar figuras que exigen lesin como elemento
de su tipicidad, mientras que otras no. Lo primordial es que el Fisco (y
su patrimonio) merece esta proteccin por parte del Derecho Penal en

cuanto representa los intereses de toda la colectividad. El ataque al
sistema de ingresos tributarios puede lesionar o no al Fisco. De esta
forma se pueden encontrar figuras que exigen lesin como elemento
de su tipicidad, mientras que otras no.
Respecto al bien jurdico protegido en los delitos tributarios existen
dos teoras:
Teora Patrimonialistas: En merito a esta teora el bien jurdico
protegido es el patrimonio que corresponde a la hacienda
pblica.
Teora funcionalista: El bien jurdico protegido tutelado es el
funcionamiento de la Haciendo Publica, sistema de recaudacin
de ingresos y realizacin del gasto pblico.
En ambos casos se afectan los bien colectivos, pues al afectar al
Estado se afecta a la sociedad, siendo esta la naturaleza jurdica de
estos delitos. Es por ello que el sujeto activo del delito tributario
cuando ejecuta la conducta tipificada como delito siente que no est
cometiendo delito.
Sobre el bien jurdico protegido en el caso de delitos tributarios existen
opiniones diferentes en la doctrina nacional. As, Bramont-Arias seala
que: el bien jurdico protegido en el delito de defraudacin tributaria
es el proceso de ingresos y egresos del Estado, este es, el bien
jurdico protegido es el proceso de recaudacin de ingresos y de
distribucin o redistribucin de los egresos.
Por su parte Manuel Abanto seala que: el bien jurdico es el
funcionamiento de la hacienda pblica, cuyos objetos atacados ya de
manera directa y comprobable son la consecucin de ingresos
pblicos y el empleo d dichos recursos pblicos.
5.3.5. EL BIEN JURDICO PROTEGIDO EN MATERIA TRIBUTARIA Y

EL PRINCIPIO NON BIS IN DEM
En ejercicio del ius puniendi potestad sancionadora el Estado tiene la
facultad de imponer sanciones administrativas y sanciones penales, es
decir la potestad sancionadora en materia penal y la potestad
sancionadora en materia administrativa provienen del mismo poder
sancionador del Estado. En ese sentido, es importante destacar que la
determinacin del bien jurdico protegido en los delitos tributarios
permitir la aplicacin del principio non bis in dem, en aplicacin del
cual no procede el ejercicio reiterado del ius puniendi del Estado,
cuando nos encontremos frente a casos en los cuales son aplicables
tambin sanciones administrativas por la comisin de infracciones
tributarias que en opcin mayoritaria de la doctrina tienen naturaleza
penal.
As, cuando se tenga un mismo hecho, sujeto y fundamento no puede
sancionarse al sujeto infractor administrativamente, en aplicacin del
Cdigo Tributario, y penalmente, en aplicacin de la Ley Penal
Tributaria. Por tanto, para la aplicacin de dicho principio se requiere
que existe la triple identidad; identidad de hecho, sujeto y fundamento.
Por triple identidad debemos entender, como seala Juan Morn:
Identidad Subjetiva. El administrado debe ser el mismo en

ambos procedimientos, resultando irrelevante si concurre con
otras personas o no.

Identidad objetiva. Los hechos constitutivos de la infraccin
deben ser los mismos en ambos procedimientos.

Identidad causal o de fundamentos. Se refiere a la identidad
de los bienes jurdicos protegidos y los intereses tutelados por
las distintas normas sancionadoras.
Respecto a la aplicacin del principio del non bis in dem, cabe

mencionar que el tribunal constitucional en la STC N 2050-2002-
AA/TC, seala que: El principio non bis in dem tiene una doble
configuracin: por un lado, una versin sustantiva y, por otro, una
connotacin procesal;
En aplicacin de su formulacin sustancial o material, nadie puede
ser castigado dos veces por un mismo hecho, ello expresa la
imposibilidad de que recaigan dos sanciones sobre el mismo sujeto
por una misma infraccin, puesto que tal proceder constituir un
exceso del poder sancionador, contrario a las garantas propias del
Estado de derecho. Su aplicacin, pues, impide que una persona
sea sancionada o castigada dos (o ms veces) por una misma
infraccin cuando exista identidad de sujeto, hecho y fundamento.
En su vertiente procesal, tal principio significa que nadie pueda ser
juzgado dos veces por los mismos hechos, es decir, que un mismo
hecho no pueda ser objeto. Con ello se impide, por un lado, la
dualidad
de
procedimientos
(por
ejemplo,
uno
de
orden
administrativo y otro de orden penal) y, por otro, el inicio de un

nuevo proceso en cada uno de esos ordenes jurdicos.
5.3.6. DELITOS TRIBUTARIOS COMO LEYES PENALES EN

BLANCO
Las normas que tipifican los delitos tributarios son consideradas como
leyes penales en blanco debido a que el contenido de los elementos
del tipo penal no estn sealados en la tipificacin del delito, pues hay
que recurrir a las leyes tributarias para establecer lo que debe
entenderse por tributo ya que en estas ltimas, entre otros, se
establece el hecho imponible y el nacimiento de la obligacin
tributaria. Por ejemplo, cuando se seala en la tipificacin del delito
tributario el que deja de pagar tributos, no se define que es tributo,
debiendo necesariamente remitirnos a las normas tributarias para

definir lo que es tributo.
6. DELITO DE DEFRAUDACION TRIBUTARIA
La Ley Penal Tributaria regulada por el Decreto Legislativo N813, establece el

delito de defraudacin tributaria en sus diversas modalidades (artculos del 1 al
4) y el delito contable (artculo 5), segn se muestra en el siguiente cuadro:
Decreto Legislativo N 813
Delito
Delito
tributaria
Tipos
de
defraudacin Tipo
base
bsico-
Artculo 1
Modalidades - Artculo 2
Modalidad
atenuada
artculo 3
Tipo agravado artculo 4
Delito contable
6.1.
Delito contable artculo 5
DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA. TIPO BASE

ARTCULO 1 DE LA LEY PENAL TRIBUTARIA
El tipo base del delito tributario se encuentra contenido en el artculo 1 de la Ley

Penal Tributaria, el mismo que responde a dos consideraciones principales, una
respecto a la conducta y otra al resultado de esa conducta.
La conducta prohibida consiste en realizar actos fraudulentos frente al acreedor
tributario destinados a obtener un resultado que es el dejar de pagar los tributos.
Es decir que dentro del comportamiento del sujeto, que obviamente es
intencional o doloso, se requiere el uso de un mecanismo que induzca en error al
rgano Administrador del Tributo o acreedor tributario, a fin que ste no
considere que se est dejando de pagar total o parcialmente el tributo, sino que
crea errneamente que se est pagando correctamente.
En este sentido, en este tipo penal, que es el tipo base de la defraudacin
tributaria, cabe mencionar la doctrina del engao en materia penal, la cual se
elabora en funcin de la idoneidad de ste frente al sujeto pasivo del delito. Es
decir, que el engao debe contener adems del acto positivo de realizacin, una
elaboracin que pueda sustentar el error del sujeto pasivo. En los casos de
delitos de omisin (dejar de hacer algo a lo que se est obligado), sta debe
ser de tal naturaleza que implique una creencia equivocada en el sujeto pasivo.
Concretamente el tipo bsico del delito de defraudacin tributaria exige una
conducta disvaliosa o desvalorada consistente en el engao u acto fraudulento
realizado hacia el acreedor tributario a fin que ste sea inducido en error, lo cual
naturalmente implica no slo afirmaciones sobre determinados aspectos
relacionados a la determinacin del tributo a pagar, sino principalmente
elementos que permitan sustentar dichas afirmaciones.
Ahora bien esas afirmaciones complementadas por elementos sustentatorios

deben tener como objetivo o resultado, el que se deje de pagar los tributos;
situacin que implica la realizacin del engao dentro del procedimiento
tributario establecido en las normas tributarias referidas al pago de los tributos,
teniendo como presupuestos indispensables la existencia del hecho imponible y
la exigibilidad del pago de la obligacin tributaria.
Es conveniente, sin embargo, sealar que la interpretacin del trmino engao
en algunas legislaciones incluye adems de la elaboracin y presentacin de
elementos que induzcan en error al sujeto pasivo, la simple falsedad o mentira.
Es decir que todo encubrimiento de la verdad puede ser considerado como
engao. En nuestra legislacin, es necesario que se aclare a nivel
jurisprudencial la interpretacin del mencionado trmino, pero, al parecer no se
ha optado por la interpretacin amplia, donde cualquier falsedad pueda incluirse,
desde que el propio tipo penal del delito de defraudacin tributaria indica que el
comportamiento debe ser fraudulento, lo cual conduce a pensar que incluye no
slo la simple falsedad sino tambin el sustento material de esa falsedad.
Estos dos presupuestos se ligan al segundo elemento del presente tipo base que
es el resultado, el mismo que implica la existencia de un tributo a pagar y su falta
de pago. Sobre este aspecto cabe sealar que la existencia del tributo a pagar
se deriva de la existencia del hecho imponible regulado en las normas
tributarias, as como de la concreta determinacin de la existencia de un pago
por dicho hecho imponible. En este sentido, debe indicarse que slo se estar
dentro del presente tipo base cuando de acuerdo a las normas tributarias se
cumpla con el presupuesto de hecho contenido en dichas normas y que, luego
de la liquidacin y aplicacin del correspondiente
procedimiento
tributario se
establezca un tributo a pagar.

Respecto a la falta de pago, el criterio que debe seguirse es el establecido en las
normas tributarias, vale decir, el de exigibilidad del cumplimiento de la obligacin
tributaria, esto es, que el delito se consumar en el momento que de acuerdo a
las normas tributarias sea exigible el pago y no se cumpla con ste mediante la
realizacin de conductas fraudulentas.
Cabe agregar, que la exigibilidad a tomar en cuenta ser la consignada en la ley
tributaria correspondiente como plazo para que el deudor tributario ingrese la
suma debida al Fisco, y no la que se genere como consecuencia de alguna
accin de fiscalizacin o recaudacin de la Administracin Tributaria.
Adems, resulta conveniente aclarar que es distinto el momento del nacimiento
de la obligacin del tributo y su
exigibilidad. La obligacin tributaria nace al
realizar el hecho imponible y significa que surge la obligacin a cargo del deudor
tributario de entregar una suma
de dinero al Fisco, con lo cual desde ese
momento dicha suma jurdicamente no le pertenece.

La exigibilidad en cambio se presenta cuando se cumple la condicin de eficacia
a la que est sujeto el tributo, la cual es slo una constatacin que anteriormente
ha nacido el tributo. La exigibilidad implica que ha vencido el plazo para que el
deudor tributario cumpla con el pago, constituyendo en consecuencia el ltimo
momento anterior a la exigibilidad, el
plazo con que cuenta el mencionado
deudor para cumplir con la determinacin y el pago del tributo.

El artculo 1 de la Ley Penal Tributaria establece el tipo bsico del delito de
defraudacin tributaria, segn este artculo:
El que, en provecho propio o de un tercero, valindose de
cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta,
deja de pagar en todo o en pate los tributos que establecen las
leyes, ser reprimido con pena privativa de la libertad no menos de
5(cinco) ni mayor de 8(ocho) aos y con 365(trescientos sesenta y
cinco) a 730(setecientos treinta) das-multa.
Del citado artculo se desprende lo siguiente;
a Tipo objetivo (Elementos del tipo penal que estn establecidos
en la Ley Tributaria)
b Sujetos:
El sujeto activo es el deudor tributario que, valindose de

cualquier artificio engao, astucia, ardid u otra forma
fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos
que
establecen
las
leyes,
ello
con
finalidad
de
favorecerse a s mismo o a un tercero.

El sujeto pasivo es el Estado.
c Comportamiento:
La actuacin del sujeto debe realizarse a travs de
accin u omisin que con engao, astucia, ardid u otro
medio fraudulento. Lo sealado en el comportamiento se
vincula con el fraude, es decir, con una accin a la
verdad que perjudica a la persona contra quien se
comete la accin. En este caso, se deja de pagar el
tributo en perjuicio del Estado.
Resultando del comportamiento:
La determinacin falsa que reduce o anula la obligacin

del pago.
Es un delito de resultados, se requiere que se determine
un monto dejado de pagar.
d Tipo subjetivo (no se encuentra regulado en la Ley Penal Especial
pero se aplica al Cdigo Penal).
e Dolo:
Se requiere que el sujeto actu con conocimiento del
engao realizado y de la falsa determinacin efectuada y
haya voluntad de realizacin.
f
Grado de desarrollo:
Para que se consume el delito de defraudacin se

requiere que el sujeto no haya cumplido con pagar la
obligacin tributaria (total o parcialmente), y que,
necesariamente, la conducta fraudulenta del sujeto
genere perjuicio econmico efectivo, como seala Percy
Cavero: El perjuicio sobre la recaudacin tributaria debe
ser efectivo. Por consiguiente, no basta con que la
conducta del autor haya puesto en peligro la recaudacin
tributaria (delito de peligro concreto).
La defraudacin tributaria admite la tentativa la misma
que deber castigarse segn lo establecido en el artculo
16 del Cdigo Penal: En la tentativa el agente comienza
la ejecucin de un delito, que decidi cometer, sin
consumarlo. El juez reprimir la tentativa disminuyendo
prudencialmente la pena.
g Pena
La norma establece dos penas:
Privativa de la libertad no menor de 5 (Cinco) ni mayor d
8 (ocho) aos.
Multa de 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730
(setecientos treinta) das multa.
6.1.1. APLICACIN PRCTICA:

Caso:
Un deudor tributario, persona jurdica, cuya documentacin contable y tributaria
que se encontraba en su domicilio fiscal ha sido materia de incautacin por la
Administracin Tributaria y al ser verificado, se determin la existencia de
facturas emitidas doblemente( doble fracturacin), hecho del que se dej
constancia al efectuarse la incautacin al elaborarse la relacin de documentos
incautados. La doble fracturacin hizo que el contribuyente declare menos

impuestos al considerar un monto A de ventas para el caso de la determinacin
de los impuestos, y un monto B de ventas para determinar sus ingresos reales,
ello de acuerdo a las declaraciones presentadas por el deudor tributario y los
documentos incautados. Se consulta si ellos implican la comisin de delito
tributario.
Respuestas:
En aplicacin del artculo 62 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario
(TUO del Cdigo Tributario). La administracin Tributaria cuando presuma la
existencia de evasin tributaria puede incautar libros archivos registros y en
general bienes de cualquier naturaleza que guarden relacin con la realizacin
de hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias. Es preciso sealar
que se requiere previa autorizacin judicial para efectuar la incautacin, para eso
la
Administracin
Tributaria,
pedir,
mediante
una
solicitud
motivada,
autorizacin a cualquier juez especializado en lo penal, el cual deber ser

resuelto en 24 horas, so corre traslado a la otra parte en este caso el deudor
tributario.
Ahora bien, al analizar la conducta descrita en la consulta podemos sealar que
la misma estara comprendida en el artculo 1 de la Ley Penal Tributaria que
tipifica el delito de defraudacin tributaria tipo base, al haberse verificado el
comportamiento fraudulento del deudor tributario al comprobarse que este ha
efectuado doble facturacin ya que se utilizaron dos montos para determinacin
de los impuestos y otro para la determinacin de los ingresos reales.
El artculo 1 del Decreto Legislativo N813 seala:
El que, en provecho propio o de un tercero, valindose de
cualquier articio, engao, ardid u otra forma fraudulenta, deja de
pagar en todo o en parte los tributos que establecen leyes ser

reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 ni mayor de
8 aos y con 365 a 730 das multa.
Siendo el delito de defraudacin tributaria , delito de resultado, por tanto se
requiere que se haya dejado de pagar los tributos, tal como se sindica al
tipificarse el delito (dejar de pagar en todo o en una parte los tributos que
establecen las leyes), ello se verifica en el caso materia de consultas cuando se
determina que el deudor tributario ha declarado menor impuesto al haberse
considerado solamente un determinado monto de ventas para la declaracin
correspondiente, siendo que el monto real de venta sea otro.
De la consulta se desprende que el deudor tributario es una persona jurdica, en
consecuencia, el sujeto a quien se le considera sujeto activo del delito
(denunciado) ser el representante de dicha persona jurdica, ya que las
personas jurdicas no pueden ser sujetos activos de la comisin de delitos.
Finalmente, debe sealarse que en el presente caso se verificara el dolo dl
sujeto activo si se demuestra que el representante tena conocimiento de que se
estaba efectuando doble facturacin y que la determinacin de la obligacin
tributaria se haca solo en
base a un monto de las ventas X que no
comprenda las ventas reales.
6.1.2. JURISPRUDENCIA
a. EVASIN Y DEFRAUDACIN TRIBUTARIA: OCULTAMIENTO DE
INGRESOS (PROFESIONALES Y EMPRESAS MDICAS)
CORTE SUPREMA DE JUSTICA
PRIMERA SALA PENAL TRANSITORIA
EXP. N 2061-98
LIMA
No obstante que el acusado descarga en el contador, quien no era titulado, la
responsabilidad de las irregularidades, posteriormente ha reconocido que se
han cometido actos fraudulentos en el manejo de las clnicas y que se ha

evadido el pago de impuestos, es evidente la existencia del ilcito penal y la
responsabilidad del acusado.
CASO PENAL: Profesional mdico que omite declarar ingresos, no entrega
comprobantes de pago y emplea doble facturacin.
b. DEFRAUDACIN TRIBUTARIA: ACCIONES DE OCULTAMIENTO

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPUBLICA
EXP. N469-98
LIMA
Encontrndose acreditado el delito con los medios probatorios obrantes en
autos, de donde fluye una evasin dolosa, la versin del acusado de que ello
se debi a desordenes y errores en la contabilidad derivada de la falta de
conocimiento en materia tributaria, debe ser considerada un simple
argumento de defensa.
CASO PENAL: Procesado que en su calidad de Director-Gerente de
empresa omite pagar los impuestos establecidos por ley, efectuando
acciones de ocultamiento.
c. DEFRAUDACIN TRIBUTARIA Y FALSIFICACIN DE DOCUMENTOS:

CIUDADANO QUE PARA ACREDITAR PAGOS POR IMPUESTO AL
PATRIMONIO
PREDIAL
PRESENTA
FALSIFICADAS
CORTE SUPERIOR DE JUSTICIA
EXP N 3189-96
DECLARACIONES
AREQUIPA
A haber el procesado presentado ante la entidad municipal copias de las
declaraciones juradas al impuesto del patrimonio predial y comprobantes de
pago adulterados en cuando a numeraciones, montos consignados, fechas
de pago, entre otros, con el objeto de aludir el pago del tributo al que estaba
obligado, se encuentran acreditados los delitos de defraudacin tributaria y
contra la fe pblica, as como la responsabilidad penal del procesado.
CASO PENAL: Ciudadano presenta ante la Municipalidad declaraciones
falsificadas para acreditar sus pagos por impuesto al patrimonio predial
d. DEFRAUDACIN TRIBUTARIA: DOBLE FACTURACIN- EMPRESA

RADIAL
SALA PENAL B
EXP N038-96
LIMA
Las imputaciones de venir utilizando de talonarios que correspondan al
sistema antiguo de comprobantes de pago, los cuales haban sido cerrados
en nmeros de serie inferiores a los emitidos, el haber utilizado doble
facturacin con la misma numeracin, el no registro de ventas por montos
altos, el uso del IGV en provecho de la empresa y la venta de facturas sin
mediar servicios a cargo de una comisin y del pago del IGV por parte del
cliente acreditan fehacientemente el delito y la responsabilidad del acusado;
el mismo que sostiene hallarse arrepentido, siendo por este motivo aplicable
lo dispuesto en el artculo 135 del Cdigo de Procedimiento Penales.
CASO PENAL: Delito imputable al representante de la empresa.
6.2.
DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA. MODALIDADES

ARTCULO 2 DE LA LEY PENAL TRIBUTARIA
La Ley Penal Tributaria en su artculo 2 contiene las modalidades del tipo base
expuesta precedentemente. Las modalidades de comisin de un delito
responden a la necesidad de aclarar determinados supuestos que no fluyen
directamente del texto expreso del tipo bsico. De esta forma las modalidades
deben cumplir con los elementos requeridos en el tipo bsico, variando slo en
lo que respecta a la forma de realizacin de las conductas prohibidas, las cuales
requieren de una integracin expresa al tipo bsico.
As, en la Ley Penal Tributaria, el tipo base requiere de engao, el cual como
hemos sealado requiere de una elaboracin o sustentacin de lo afirmado
frente al sujeto pasivo del delito a fin de inducirlo en error. Es decir que se
requiere que la falsedad presentada o en los casos de defraudacin tributaria,
usualmente declarada, tenga apariencia de
veracidad.
De esta manera, el
engao requiere una afirmacin sustentada por elementos objetivos.

En el inciso a) de este artculo 2 referido a las modalidades se establece que
cometer delito de defraudacin tributaria quien oculte ingresos, rentas o
consigne pasivos total o parcialmente falsos. Naturalmente toda esta serie de
conductas slo puede ser realizada dentro del procedimiento tributario
establecido para el pago del tributo, lo cual implica que dichos comportamientos
estn incluidos en la Declaracin Tributaria que se presenta a la Administracin
Tributaria. Dentro de sta se ocultar ingresos o se consignar pasivos falsos.
En relacin a determinar si los comportamientos contenidos en el inciso a) del
artculo 2 son cometidos por accin o por omisin, tenemos que el presupuesto
de
esta
modalidad
supone
necesariamente
la
presentacin
de
la
correspondiente Declaracin Tributaria, con lo cual podra considerarse que esta

modalidad se comete siempre por accin, desde que existe un hacer del sujeto
activo del referido delito al momento de presentar la mencionada Declaracin

Tributaria.
Sin embargo, es preferible determinar, desde un punto de vista emprico, cul
es en concreto el comportamiento que origina el impago del tributo en este
sentido, cuando el agente del delito presente la Declaracin Tributaria, pero
oculte ingresos, rentas, bienes y dicho ocultamiento origine la reduccin o
anulacin del tributo a pagar estaremos frente a comportamientos omisivos;
mientras que si la determinacin del tributo consignado en la Declaracin
Tributaria disminuye o se anula con ocasin de consignar un dato falso,
estaremos frente a comportamientos comisivos o por accin.
En este tipo de comportamientos no se requiere el engao, entendido de la
forma precedentemente sealada, sino simplemente la afirmacin de hechos
falsos sin que sea requisito necesario el sustento de lo afirmado. Es decir que el
engao que constituye elemento del tipo base del delito de defraudacin
tributaria no se requiere en esta modalidad.
La falta de necesidad del engao est sustentada en el propio procedimiento
tributario que origina la posibilidad de causar el resultado deseado (dejar de
pagar en todo o en parte los tributos) sin que sea necesario sustentar la falta de
pago, sino simplemente declarar hechos falsos u
omitir declarar hechos
verdaderos. Aqu es relevante una posicin poltico criminal de la conducta

realizada, es decir a partir de la constatacin emprica de los resultados posibles
debe analizarse si slo con la omisin de declaracin de ingresos
consignacin de pasivos falsos es posible dejar de pagar los tributos.

Consideramos que, en este caso el comportamiento (Declaracin Tributaria
Falsa) del agente del delito ha creado un riesgo jurdicamente desvalorado y
ste se realiza en el resultado (falta de pago del tributo), con lo cual es posible
atribuir a dicho comportamiento el resultado ocasionado.
De otro lado, esta posicin tambin se refuerza atendiendo a que la falta total o
parcial del pago del tributo se realiza en el momento de su exigibilidad y hasta
ese momento es indudable que el acreedor tributario no exigir la sustentacin

de la Declaracin Tributaria, sino con posterioridad, mediante los programas de
fiscalizacin.
Asimismo, se requiere, como en el tipo bsico el dolo del agente, es decir, el
conocimiento y voluntad que se est ocultando ingresos o consignando pasivos
falsos, por lo cual, en el caso de error, se excluye la tipicidad en la presente
conducta.
El contenido subjetivo (dolo) en el delito tributario no presenta problemas
tericos sino prcticos, dada la dificultad de establecer con certeza la voluntad
interna del sujeto que realiza el comportamiento objetivo. De esta forma no es
fcil determinar cuando una declaracin que oculta ingresos o consigna pasivos
falsos es producto de un error del declarante o contiene una intencin de ste,
considerando que en ambos casos el resultado es el mismo, esto es, se deja
de pagar los tributos en todo o en parte.
Es por esto que normalmente se ha sustentado que adems de la existencia del
resultado (dejar de pagar en todo o en parte los tributos) se requiere verificar
un comportamiento fraudulento del sujeto activo del delito.
Es por esto que, en relacin al ocultamiento de ingresos usualmente se ha
estimado que el comportamiento del agente del delito consista en la elaboracin
de un mecanismo para que el acreedor tributario no descubra la maniobra
fraudulenta. En este sentido se habla que el ocultar ingresos implica entre otras
formas, la existencia de doble, triple o mltiple facturacin, la venta con
documentos que no son comprobantes de pago, la venta con comprobantes de
pago falsificados o la venta sin emisin de comprobante de pago. Estas
situaciones se unen a la prueba del no registro de los mencionados ingresos en
los libros contables.
Sin embargo, todas estas acciones, que pueden o no ser realizadas por el sujeto
activo del delito, no son de conocimiento del acreedor tributario en el momento
en que se deja de pagar total o parcialmente los tributos, que es, el momento de
consumacin del delito, sino normalmente por un acto posterior, tal cual es la
fiscalizacin. Es decir que existira un contrasentido en el caso de exigir que
esta modalidad de ocultar ingresos deba estar sustentada en elaboraciones
fraudulentas, si es que stas slo pueden ser conocidas por el sujeto pasivo del
delito (acreedor tributario), luego que el delito se ha consumado, y sin que sea
necesario, como es obvio, el engao al acreedor tributario sino tan slo la
falsedad del contenido de la declaracin.
En consecuencia, el ocultamiento de ingresos slo requiere de la falta de
declaracin de los mismos, desde que ste es un medio idneo para dejar de
pagar los tributos, atendiendo a la presuncin de veracidad que existe.
Un ejemplo claro de la idoneidad de este comportamiento es que puede ocurrir
que un deudor tributario emita comprobantes de pago, los registre, pero al
momento de declarar no incluya intencionalmente la totalidad de los mismos,
generando un tributo impago.
Respecto a la otra modalidad, es decir la falta de entrega de las retenciones o
percepciones, tambin se ratifica el criterio expuesto para el caso anterior en
relacin a la naturaleza de las modalidades, por cuanto no existe engao en
este comportamiento, sino un incumplimiento ante un encargo legal expreso que
establecen las normas tributarias. En todo
caso,
se liga con el abuso de
confianza del retenedor o perceptor frente a la Administracin Tributaria que le

ha otorgado la categora de recaudar por encargo de sta y luego entregar el
monto recaudado.
Los problemas que surgen en esta modalidad se refieren a los casos de
retencin, en donde puede ocurrir que realmente no se halla retenido el
impuesto sino slo documentaria o formalmente. Sobre este aspecto existen
diversas posiciones en la doctrina penal y en la jurisprudencia extranjera. Por un
lado se sostiene que slo basta con el registro de la retencin y por otro se exige
la materialidad de sta.
Consideramos que el criterio a seguir debe ser mixto, por cuanto en principio, el
registro debe bastar como prueba de que la retencin se ha efectuado, salvo que
el retenedor pruebe que no contaba con posibilidad financiera para efectuar
dicha retencin.
Situacin distinta a los casos de estado de necesidad
justificante, en donde se prefiere salvaguardar un inters mayor, sacrificando uno

menor como podra ser la necesidad de pagar a los trabajadores o de seguir
funcionando.
El artculo 2 de la Ley Penal Tributaria establece las modalidades de
defraudacin tributaria, las que se sancionan con la misma pena que el delito
bsico de defraudacin tributaria. Segn este artculo:
Son modalidades de defraudacin tributaria reprimidas con la pena del artculo
anterior:
a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos rentas, o consignar pasivos
total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar:
Aqu el "ocultar" puede darse mediante una accin positiva o mediante
una omisin, pero presupone siempre un "deber de declarar" exigible en
concreto al sujeto. Entonces, terica-mente, el "ocultar" no tiene que
presuponer necesariamente una comisin en el sentido jurdico-penal;
todo depender de si el deber de declarar presupone una actividad del
obligado o simplemente se presenta ante una actividad de la
administracin tributaria. En este ltimo caso se podra dar la omisin
impropia. Donde claramente slo puede haber comisin es en la segunda
modalidad: consignar pasivos total o parcialmente falsos para reducir el
tributo a pagar. Aqu el sujeto activo declara por escrito ("consignar) ante
la administracin tributaria datos falsos referidos a deudas ("pasivos") que
llevan a que el tributo a pagar se reduzca. Si el tributo a pagar no tiende a
reducirse pese al ocultamiento de bienes o a la consignacin falsa de
pasivos.
Obsrvese que el art.2 por ser complementario del 1 tambin debe reunir
los requisitos de este: fraude o falta total o parcial de pago y resultado
tpico. Especialmente debe tenerse cuidado con el "fraude pues solo
habr omisin jurdicamente relevante cuando del conjunto del caso se ha
de extraer que esa omisin pueda ser materialmente valorada como una
defraudacin. No basta entonces con una simple omisin de declarar
tributos ni tampoco una simple falta de pago oportuno, pues si bien eso ya
afecta el bien jurdico tutelado, no lo hace todava de manera penalmente
relevante, no basta la infraccin formal, se necesita siempre la
defraudacin, la que se manifestar en un persistir el autor en opacidad
fiscal.
La delimitacin entre las omisiones graves (punibles) y las que no lo son,
debern hacerse en el caso particular segn indicios relativos al dolo,
pues es imposible encontrar una descripcin tpica exacta: ser por
ejemplo realmente grave la omisin continuada del pago de tributos pese
a que el deudor declara que estaba por hacer el pago en los ltimos das.
b) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o
percepciones de tributos que se hubieren efectuado, dentro del plazo que
para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes:
Esta modalidad solamente admite la omisin, pues el retenedor o
perceptor de tributos tiene el deber tributario de actuar entregando lo
retenido o percibido a la administracin tributaria. Se trata de un "delito
especial propio pues solamente responder aqul en quien recae el
deber, el cual debe adems ser sealado expresamente en la ley (art. 10
C. T.). Como pueden ser "agentes de retencin" tambin las personas
jurdicas, en el de que ellas incumplieran fraudulentamente con la
obligacin de entregar la suma retenida, la responsabilidad penal recaer
en sus rganos de representacin de conformidad con las reglas del
"actuar por otro" del art. 27 C.P.
Vinculado e incluso anterior a este "deber de entregar" existe otro: el

"deber de retener" o percibir tributos. Por ejemplo. Las personas jurdicas
retienen el impuesto a la renta y el "impuesto extraordinario de
solidaridad" a los profesionales que prestan servicios a ellas; en cambio,
no son rganos retenedores por ejemplo, los organismos internacionales
como el Programa de las Naciones Unidas para un el Desarrollo (PNUD).
Como el supuesto tpico presupone que el sujeto haya antes retenido o
percibido los tributos debidos ("que se hayan efectuado"), no es tpica la
no retencin o no percepcin de estos. Siempre se necesitar que el
sujeto activo haya retenido previamente los montos; si no lo hizo, no
habr tipicidad. En tal sentido, hay un vaco en el tipo penal ambas
conductas son perfectamente equiparables, por su contenido de injusto.
Las conductas en tambin la existencia de un plazo; solamente se podr
hablar de "no entrega" o de "retencin" una vez vencido el plazo. Pero
adems, dado que aqu tambin deben integrarse los elementos del art. 1,
la conducta debe ser fraudulenta, como ya se dijo para el caso anterior.
Es decir, la "omisin de entregar los montos percibidos o recaudados
debe obedecer a una maniobra "fraudulenta" tendente a perjudicar a la
administracin tributaria. En tal sentido, si la no entrega se debe a
necesidades urgentes e impostergables para el funcionamiento de una
empresa, no se trata ni siquiera de una conducta penalmente tpica
(aunque podra considerrsela infraccin administrativa) y no es necesario
acudir a la dudosa aplicacin de una "causa de justificacin" para permitir
la impunidad.
Era necesaria la previsin especfica de esta modalidad para aclarar un
tradicional problema interpretativo. Frecuentemente se confunde estos
casos como una modalidad de "apropiacin ilcita". As ocurri tambin en
la jurisprudencia espaola, pese a la crtica doctrinaria de que los montos
retenidos no entregados a la administracin tributaria no haban ingresado
previamente (con la obligacin de devolver o entregar) a poder del
empleador, sino nunca haban dejado de ser propiedad de la fuente

incumplidora y que por lo tanto solamente poda existir una modalidad de
defraudacin tributaria. Esta misma objecin es relevante a la hora de
excluir interpretativamente, segn los tipos penales peruanos, los fraudes
a la Seguridad social.
El art. 2 del D. Leg. 813 no prev el supuesto del "simple dejar de pagar"
cuando se est obligado a hacerlo.
Como ya se vio ms arriba, la
doctrina discute esto. Aqulla que se alinea fuertemente con la mera

"infraccin del deber" podra llevar a afirmar que esta conducta s estara
comprendida en el art. 1 de la ley penal tributaria, pues para esta doctrina
la omisin del pago de tributos es por s fosa misma siempre fraudulenta;
no se precisara ms: bastara con la falta de declaracin seguida de la
falta de pago. A la objecin de que, en caso de considerar la omisin de
pago como fraude fiscal se incurrira en la "prisin por deudas", esta
doctrina responde que ello no es as, pues la persecucin penal va
dirigida
al
incumplimiento
de
deberes
tributarios
derivados
de
prestaciones patrimoniales de carcter pblico y no de obligaciones

civiles. Para la otra parte de la doctrina, en principio, la "falta de pago"
precedida de una falta de declaracin del tributo adeudado es un medio
idneo para una defraudacin tributaria siempre que est a "omisin" est
acompaada de algo ms que permita considerarla equivalente a una
"comisin" fraudulenta: para que a la omisin le sea imputable
objetivamente el resultado de perjuicio patrimonial del Fisco, la conducta
debe haber dejado a la administracin tributaria en "desconocimiento" de
los hechos que fundamentan la obligacin de tributar. Ciertamente tanto
esta tesis, como la primera se aproximan tanto que los resultados
divergentes deben ser mnimos: casi siempre el sujeto que no declara, al
mismo tiempo casi siempre deja en desconocimiento a la administracin
tributaria sobre la situacin que genera el deber de actuar, pero ello no
siempre ser as. Es probable
que el sujeto haya comunicado por
"cualquier otro medio" a la Administracin tributaria sobre la generadora
del deber de actuar, e incluso puede pensarse en las declaraciones

tardas o rectificadas tardamente, enviadas incluso mediante carta
notarial. Por eso, esta ltima doctrina permite resultados ms justos y
tiene en cuenta las peculiaridades de cada uno de los diferentes tipos de
tributos existentes.
En el caso del tipo penal peruano, al referirse a una conducta
"fraudulenta, exige que toda conducta, incluso la omisiva, deba contener
tambin este elemento para poder ser punible. Entonces, la relevancia
penal de la conducta omisiva de no presentar declaraciones tributarias
tiene que estar vinculada con el elemento "defraudar, es decir, adems de
la mera omisin, debe haber una maniobra destinada a provocar error.
Algunos exigen incluso una contrapartida en el tipo subjetivo: un "nimo
de defraudar El mero incumplimiento de la obligacin tributaria no puede,
en principio, equivaler a una maniobra defraudadora. Pero podr
afirmarse que se ha dado el elemento "defraudar" cuando no solamente
no se pagan los tributos sino ni siquiera se declara, pese a la existencia
del deber tributario de hacerlo; el fraude resulta evidente por cuanto el
individuo ni siquiera ha cumplido con su falta de declaracin, ha negado
implcitamente la existencia de la operacin que genera el deber de
declarar y pagar tributos; existe una equivalencia jurdica entre omisin" y
la "accin" en trminos de defraudacin. Tal sera el caso del sujeto que
no emite recibos de honorarios ni presenta sus declaraciones juradas
anuales; en cambio, cuando el sujeto declara, pero no paga no est
escondiendo la existencia de la operacin que genera la deuda tributaria y
por ello no debera ser punible. Esta interpretacin est adems
sustentada poltico-criminalmente. Dado que el tipo penal peruano no
tiene cuantas especficas, la interpretacin como delito de cualquier
omisin de pagar tributos llevara a una sobre represin intolerable e
incompatible con los ms elementales principios de Derecho penal.
De lege ferenda, por cierto, sera preferible una ms sencilla y clara

descripcin tpica en el sentido de que el autor "impida, dificulte o ponga
en peligro la realizacin completa de la pretensin tributaria".
Esquema de las modalidades:

Modalidad a)
Consigne pasivo total o parcialmente falso
Ser
reprimido
con:
Conocimiento de que se estn consignando en la declaracin tributaria
menores
rentas
o ingresos.
Pena privativa de la libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (o
365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) d
Ocultar bienes, rentas, ingresos
Modalidad b)
Ser reprimido con:

entregar las retenciones
o percepciones
efectuadas
Conocimiento
de estar obligado
a
entregar
los
montos
retenidos
o percibidos.
Pena privativa de la libertad no menor
de 5 (cinco) ni mayor de 8
365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta)
Puede realizarse presentando sin presentar la declaracin tributaria.
tiene que haberse efectuado la retencin o percepcin.

No entregar las retenciones o Necesariamente
percepciones
Se consuma con la simple omisin.
6.2.1. APLICACIN PRCTICA

Caso:
Un contribuyente, persona jurdica, es
calificado como agente de retencin de
acuerdo
a
las
normas
tributarias
correspondientes
y
efecta
las
retenciones respectivas; sin embargo,
dicho deudor tributario a sabiendas que
debe cumplir con efectuar la declaracin
y pago de las retenciones efectuadas a
las Sunat, no lo hace dentro de los plazos
establecidos para tal efecto. Este hecho
es verificado por la Administracin
Tributaria. Se consulta si la conducta del
deudor tributario descrita en la consulta
implica la comisin de delito tributario.
Respuesta:
La conducta descrita en la consulta
estara comprendida en el inciso b) del
artculo 2 de la Ley Penal Tributaria, que
regula una de las modalidades del delitos
de defraudacin tributario, que es el
Estado representado por la Sunat, dentro
de los plazos establecidos, el tributo que
ha sido retenido por el deudos tributario
quien tiene la calidad de agente de
retencin.
El inciso b) del artculo 2 del Derecho
Legislativo N 813 seala:
Artculo 2
Son
modalidades
de
defraudacin,
tributaria reprimidas con la pena del
artculo anterior:
b) No entregar al acreedor tributario el
monto de las retenciones o percepciones
de tributos que se hubieren efectuado,
Como el delito de defraudacin

tributaria es un delito de resultado, en
este caso dicho resultado, en este caso
dicho resultado se produce al dejar de
pagar el tributo retenido mediante un
acto de omisin de entrega de los
montos
retenidos
a
travs
del
comportamiento que se describe en la
consulta.
Al ser agente de retencin el deudor
tributario tiene conocimiento de que
debe
efectuar
la
retencin
correspondiente y pagar lo retenido al
acreedor tributario, en tal sentido, dicho
agente teniendo conocimiento que
debe efectuar el pago de retencin no
lo hace lo cual determina la actuacin
voluntaria de cumplir con la obligacin
que tiene como agente de retencin,
hecho que determinan la actuacin
dolosa del agente de retencin,
En el presente caso se ha verificado se
ha efectuado la retencin y el delito se
habra consumado con la no entrega del
monto retenido al acreedor tributario
representado por la Sunat.
De la consulta se desprende que el
deudor tributario es una persona
jurdica, en consecuencia, el sujeto a
quien se le considera sujeto activo del
delito
(denunciado)
ser
el
representante
de
dicho
persona
jurdica, ya que las personas jurdicas
no pueden ser sujetos activos de la
comisin de delitos.
Del citado artculo se desprende lo siguiente:

a. Tipo objetivo: elementos del tipo penal que estn establecido en la Ley Penal
Tributaria
b. Sujetos:
El sujeto activo es el deudor tributario que oculta, total o parcialmente,
bienes, ingresos rentas, o consigna pasivos total o parcialmente falsos; o no
entrega al acreedor que se hubiere efectuado, en este ltimo caso el sujeto
activo serie el agente retenedor o perceptor.

c. Comportamiento:
La actuacin del sujeto debe realizarse a travs de cualquiera de los
siguientes comportamientos:
-
Ocultamiento de bienes, rentas, ingresos: como seala Percy Cavero:

La primera modalidad especial de defraudacin tributaria consiste en
ocultar total o parcialmente bienes, ingresos o rentas, o consignar
pasivos total o parcialmente falsos con la finalidad de anular reducir el
tributo a pagar. La segunda forma de realizacin de la modalidad
especial de defraudacin tributaria, se configura mediante la
consignacin de pasivos, falsos en la informacin suministrada a la
Administracin Tributaria, lo que constituye una forma concreta de
reducir la base imponible

No entregar las retenciones o percepciones efectuadas; como seala
Percy Cavero, el incumplimiento de entre al acreedor tributario de
tributos percibidos o retenidos presupone que previamente se han
percibido o retenido los tributos, lo que solamente puede ser realizado

por quien tiene la calidad de agente de retencin o percepcin.
Resultado de Comportamiento:
El ocultamiento de los bienes, rentas e ingresos reducen o anulan la
obligacin de pago.
La no entrega de las retenciones o percepciones efectuadas dentro del
plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes.
Es un delito de resultado, en tal sentido se requiere que se determine un

monto dejado de pagar a travs de los comportamientos antes referidos.
Tipo subjetivo (no se encuentra regulado en la Ley Penal Especial pero se
aplica el Cdigo Penal)
d. Dolo:
Se requiere que el sujeto acte con conocimiento de que la ocultacin o
no entrega se hacen con la intencin de reducir o anular el tributo a pagar,
debe existir conocimiento y voluntad de realizacin.
e. Grado de desarrollo:
Para que se consuman las modalidades de defraudacin se requiere que
el sujeto realice cualquiera de las siguientes acciones:
a) Oculte, total o parcialmente, bienes, ingresos rentas, o consigne
pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a
pagar.
b) No entregue al creedor tributario el monto de las retenciones o
percepciones de tributos que se hubieren efectuado, dentro del plazo
que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes.
Adems, se requiere que, necesariamente, la conducta fraudulenta del
sujeto genere perjuicio econmico efectivo.
f. Pena:
Privativa de la libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho)
aos.
Multa de 354 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos
treinta) das multa.
6.3.
DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA. TIPO ATENUADOARTCULO 3 DE LA LEY PENAL TRIBUTARIA
El artculo 3 de la Ley Penal Tributaria establece el tipo atenuado de defraudacin

tributaria, segn este artculo:
El que mediante la realizacin de las conductas descritas en los artculos 1y2 del
Decreto Legislativo 813, deja de pagar los tributos a su cargo durante un ejercicio
gravable, tratndose de tributos de liquidacin anual, o durante un perodo de 12 (doce)
meses, tratndose de tributos de liquidacin mensual, por un monto que no exceda de
5 (cinco) Unidades Impositivas Tributarias vigentes al inicio del ejercicio o del ltimo
mes del periodo, segn sea el caso, ser reprimido con pena privativa de la libertad no
menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) aos y con 180 (ciento ochenta) a 365
(trescientos sesenta y cinco) das multa.
Tratndose de tributos cuya liquidacin no sea anual ni mensual, tambin ser de
aplicacin lo dispuesto en el presento artculo.
a. Tipo objetivo (elementos del tipo penal que estn establecidos en el Ley
Penal Tributaria)
b. Sujetos
El sujeto activo es el deudos tributario que realiza las conductas descritas en
los artculos 1 y 2 de la Ley Penal Tributaria.

c. Comportamiento:
La actuacin del sujeto debe realizarse a travs de los comportamientos
establecidos en los artculos 1 y 2 de la Ley Penal Tributaria, Decreto Legislativo
N813, sealados anteriormente.
Dejar de pagar los tributos por un monto que no exceda 5 UIT durante un
ejercicio gravable, tratndose de tributos de liquidacin anual, o durante un
periodo de 12 (doce) meses, tratndose de tributos de liquidacin mensual.
Es un delito de resultados, se requiere que se determine un monto dejado de
pagar.
d. Tipo subjetivo (no se encuentra regulado en la Ley Penal Especial pero se
Se requiere que el sujeto acte dolosamente, es decir, con conocimiento y voluntad
de que se estn realizando los comportamientos previstos en los artculos 1 y 2 de
la Ley Penal Tributaria. Al respecto, Percy Garcia seala que: El delito de
defraudacin tributaria atenuada bsica o de sus modalidades especiales. El nico
aspecto particular est constituido por la cuanta de los tributos dejados de pagar
fraudulentamente. El dolo del autor no tiene que alcanzar este monto de los tributos
defraudados para gozar de la atenuacin de la pena, pues, no se trata de un
elemento del tipo objetivo que deba ser abarcado por el conocimiento del autor, sino
una condicin objetiva de punibilidad con la que se decide si el delito se castiga
como defraudacin tributaria bsica o como defraudacin tributaria atenuada.
e. Grado de desarrollo:
El grado de desarrollo se encuentra establecido en los comportamientos descritos
para el caso de los artculos 1 y 2 de la Ley Penal Tributaria.
f. Pena:
Privativa de la libertad no menor de 2 (dos) un mayor de 5 (cinco) aos.

Multa de 180 (ciento ochenta a 365 (trescientos sesenta y cinco) das multa.
6.4.
DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA. TIPO AGRAVADOARTCULO 4 DE LA LEY PENAL TRIBUTARIA
El artculo 4 de la Ley Penal Tributaria establece el tipo agravado de

defraudacin tributaria, segn este artculo:
La defraudacin tributaria ser reprimida con pena privativa de la libertas no
menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) aos y con 730 (setecientos treinta) a
1460 (mil cuatrocientos sesenta) das multa cuando:
a) Se obtenga exoneraciones o infestaciones, reintegros, saldos a favor,
crdito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos
tributarios, simulando la existencia de hechos que permitan gozar de los
mismo.
b) Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten
el cobro de tributos una vez iniciado el procedimiento de verificacin y/o
fiscalizacin.
a. Tipo objetivo (elementos del tipo penal que estn establecidos en la Ley
Penal Tributaria)
b. Sujetos:
El sujeto activo es el deudor tributario que realiza las conductas descritas
en el artculo 4 de la Ley Penal Tributaria.

c. Comportamiento:
La actuacin del sujeto debe realizarse a travs de los siguientes comportamientos:
a) Simular hechos que permitan obtener beneficios tributarios.
b) Simular o provocar estados de insolvencia patrimonial.
a) Obtener indebidamente crdito fiscal, saldo a favor, exoneraciones e
infestaciones, u obtener indebidamente reintegros, devoluciones u otros
incentivos.
b) Hacer imposible la cobranza, se requiere que se determine un monto dejado
de pagar.
d. Tipo subjetivo (no se encuentre regulado en la Ley Penal Especial pero se
e. Dolo:
Se requiere que el sujeto acte dolosamente, es decir. Segn sea el caso:
a) Con conocimiento de que se est simulando hechos para obtener
indebidamente crdito fiscal, saldo a favor, exoneraciones e inafectaciones; o
conocimiento de que se estn simulando hechos para obtener indebidamente
reintegros, devoluciones u otros incentivos.
b) Conocimiento de que se est simulando o provocando un estado de
insolvencia para impedir el cobro del acreedor tributario.
f. Grado de desarrollo:
Como bien seala Luis Alberto Bramont-Arias: Las dos modalidades contenidas
en este artculo 4 de la LPT se configuran como delitos de resultado, por lo que
cabe la posibilidad de admitir la tentativa como forma imperfecta de ejecucin.
En ese sentido, en la defraudacin tributaria en su tipo agraviado admite la

tentativa y consumacin como grados de desarrollo del delito.
Debemos tener presente que la tentativa deber castigarse segn lo establecido
en el artculo 16 del Cdigo Penal, segn el cual: En la tentativa el agente
comienza la ejecucin de un delito, que decidi cometer, sin consumario. El juez
reprimir la tentativa dismuyendo prudencialmente la pena.
g. Pena:
Privativa de la libertad no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) aos.

Multa de 730 (setecientos treinta) a 1460 (mil cuatrocientos sesenta) das
multa
6.5.
PENAS ADICIONALES EN DELITOS DE DEFRAUDACIN

INHABILITACIN. ARTCULO 6 DE LA LEY PENAL TRIBUTARIA
El artculo 6 de la Ley Penal Tributaria establece una pena adicional, as seala

que:
En los delitos de defraudacin tributaria la pena deber incluir inhabilitacin no
menor de seis ni mayor de siete aos, para ejercer por cuenta propia o por
intermedio de tercero, profesin, comercio, arte o industria.
Esta inhabilitacin solo es aplicable a los delitos de defraudacin tributaria, la
que impide al sujeto ejercer por cuenta propia o por intermedio de tercero,
profesin, comercio, arte o industria por un plazo que puede ser de seis meses a
7 aos.
6.6.
CONSECUENCIAS ACCESORIAS. ARTCULO 17 DE LA LEY

PENAL TRIBUTARIA
La Ley Penal Tributaria tambin establece, adems de las penas por la comisin
de delitos tributarios, segn cada caso, consecuencias accesorias. El artculo 17
de la referida normal, seala que:
Si en la ejecucin del delito tributario se hubiera utilizado la organizacin de una
persona jurdica o negocio unipersonal, con conocimiento de su titulares, el juez
podr aplicar, conjunta o alternativamente segn la gravedad de los hechos, las
siguientes medidas:
a) Cierre temporal o clausura definitiva del establecimiento, oficina o local en
donde desarrolle sus actividades.
El cierre temporal no ser menor de dos ni mayor de cinco aos.
b) Cancelacin de licencias, derechos y otras autorizaciones administrativas.
c) Disolucin de la persona jurdica.
7. DELITO CONTABLE. ARTCULO 5 DE LA LEY PENAL TRIBUTARIA
El artculo 5 de la Ley Penal Tributaria establece el delito contable, el cual
aparentemente guarda relacin con un momento anterior a la determinacin
del
tributo, pero supone una alteracin en la determinacin de la obligacin tributaria y

adems dificulta la labor de la Administracin Tributaria destinada a verificar el
cumplimiento de las obligaciones tributarias.
El delito contable debe ser en primer lugar definido a partir de su ubicacin respecto al
cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo del contribuyente. En el caso del
Impuesto General a las Ventas y del Impuesto a la Renta, la determinacin del valor
agregado o de la renta neta imponible nace a partir de la existencia de operaciones de
ventas las mismas que requieren operaciones de compras, es decir que el primer nivel
dentro del esquema destinado al cumplimiento de las obligaciones tributarias est
representado por la utilizacin de comprobantes de pago. Luego de esto, en un
segundo nivel aparece la obligacin de registrar estos comprobantes de pago, para
posteriormente declarar ante la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria
en adelante SUNAT mediante la Declaracin Tributaria los montos de ventas, compras,
etc., y cumplir con el pago del impuesto determinado.
Dentro de este esquema debe verificarse la ubicacin del delito contable, el mismo que
inicialmente debiera ser considerado dentro del nivel del registro de los comprobantes
de pago en los libros contables, sin incluir para nada la Declaracin Tributaria.
Consideramos que a partir de una interpretacin teleolgica del bien jurdico, la
afeccin que se hace al bien jurdico slo debiera ser objeto de respuesta penal en
cuanto efectivamente se demuestre su idoneidad para alterar la correcta determinacin
de la obligacin tributaria, hecho que es innegable al momento de presentar la
Declaracin Tributaria ante la SUNAT y no antes, cuando slo se est consignando
datos falsos o dejando de consignar datos que son reales.
Esta tesis tiene una mayor certidumbre frente al dao al bien jurdico o concretamente
a su puesta en peligro, dado que el acto de slo incluir datos falsos o dejar de incluir
verdaderos en los libros contables, por s mismo no es suficiente para probar la
existencia de un peligro concreto para el bien jurdico, en todo caso sera solamente un
peligro abstracto.
Sin embargo, es comprensible que de
la interpretacin del tipo penal del delito
contable pueda establecerse esa consecuencia, es decir que basta la inclusin de

datos falsos o la falta de inclusin de verdaderos para configurar el delito, sin que sea
necesario que esos datos se reflejen en la Declaracin Tributaria o en su caso, haya
vencido el plazo para dicha declaracin.
Por otro lado, a partir de la experiencia emprica es indudable que al momento en que
la Administracin Tributaria verifique el contenido de los libros contables y determine si
ha incluido datos falsos o dejados de incluir verdaderos, el plazo para la presentacin
de la Declaracin Tributaria habr vencido.
Cabe sealar que la operatividad del delito
contable
slo
ocurrir
cuando no
concurra con el tipo base o las modalidades del delito de defraudacin tributaria, que
implica necesariamente un tributo impago o por lo menos la intencin de que esto
ocurra.
Desde este punto de vista el delito contable constituye un tipo penal que tiene una
relacin de consuncin con el tipo penal bsico, esto es que contiene parcialmente los
elementos contenidos en dicho tipo penal, excepto el de tributo impago.
Respecto a la identidad de este tipo penal con las infracciones tributarias contenidas en
el Cdigo Tributario, debe sealarse que stas deben elaborarse en virtud de la
decisin de si el Derecho Penal Tributario o Derecho Tributario Penal incluye en su
totalidad
todas
las
infracciones
tributarias,
entendidas
como
violacin
incumplimiento de normas tributarias, o si el delito y la infraccin tributaria pertenecen a

mbitos distintos.
Si existe un solo mbito del Derecho (Penal Tributario o Tributario Penal) al
cual
pertenecen tanto la infraccin como el delito tributario es innegable que existe una
duplicidad de respuesta para un mismo hecho, o por lo menos para un hecho
esencialmente igual. Sin embargo, existe una diferencia entre la infraccin y el delito,
la misma que radica en la subjetividad dolosa que se requiere en este ltimo frente a la
objetividad de la primera. Siendo as en el caso que el incumplimiento sea objetivo slo
se aplicar la infraccin y si es doloso se aplicar el delito. Naturalmente lo que queda
sin contestar es si en este ltimo caso tambin debe aplicarse la infraccin.
Consideramos de acuerdo a las reglas del Derecho Penal, sea administrativo o
criminal que slo cabra la sancin penal, por cuanto el mismo hecho infringira dos
normas punitivas y slo una de ellas debiera ser objeto de respuesta por el orden
jurdico atendiendo al criterio de absorcin.
En el caso que se considere que la infraccin y el delito pertenecen a mbitos distintos,
Tributario sancionador y penal tributario, en los supuestos de hechos que constituyan
simultneamente infraccin y delito, ambos seran aplicables porque no existe
interdependencia entre ellos, lo cual consideramos que resulta insatisfactorio tanto por
la diferenciacin de mbitos como por la real existencia de duplicidad de sanciones.
Sin embargo, tampoco debe dejar de observarse que como aparentemente lo estara
proponiendo la ley penal tributaria, ambas sanciones, que se aplican en mbitos
distintos, pero que configuran una sola unidad sancionatoria, desde que en el mbito
penal se ha eliminado la sancin de multa y sta slo se aplica en el mbito tributario

sancionador.
Las ideas mencionadas ratifican que el bien jurdico en el delito de defraudacin
tributaria se desenvuelve permanentemente, esto es que en cada momento en el cual
se decide gravar de una determinada manera un hecho concreto se est separando de
su valor un monto que corresponde al Estado para cumplir con los fines mencionados.
De esta manera cuando se recibe el pago del precio de un bien y con ello se realiza el
hecho imponible, en ese mismo momento dicho monto forma parte de la funcin del
tributo, y debe por ende ser consignado dentro de las cuentas del contribuyente
como dinero que es destinado al Estado. Si bien es cierto, en ese momento no se ha
daado concretamente el bien jurdico desde que este dao se produce al no
efectuarse el pago, es claro que al no registrar un ingreso o anotar un gasto no
existente en ese preciso momento se est alterando la funcin del tributo en beneficio
de una persona y se est cortando el proceso de determinacin correcto del tributo,
desde que existen montos que no debieran ser considerados para dicha determinacin
y otros que no debieran ser extrados, independientemente de la existencia de un
tributo impago.
Estas ideas se ratifican en el sentido que la exigibilidad del tributo es mensual, pero
esto pudo ser diario, con lo cual el extraer un monto de ingresos o agregar
indebidamente gastos es un acto que de inmediato repercute en la determinacin del
tributo.
Sin embargo, es claro que en el momento en que se deja de pagar el tributo se est
produciendo un mayor dao en relacin al dejar de anotar un ingreso o anotar un dato
falso, por lo cual la sancin es mayor; pero esto no debe significar que los supuestos
mencionados no daan el bien jurdico en su sentido dinmico.
Por ejemplo en el caso que una persona en un mes determinado oculte ingresos y para
efectos del IGV no resulte impuesto a pagar, tendramos que sostener que en ese mes
no se ha cometido delito, sino recin se cometer en el mes en el cual de haber
considerado ese ingreso su dbito fiscal sea mayor que su crdito fiscal, lo cual sera
un contrasentido porque tendramos que sostener que produjo en enero por ejemplo y
el resultado recin se dio en mayo. De otro lado, carecera de sentido desde que la
liquidacin del IGV es mensual, y la accin delictiva tendra slo sentido en una
liquidacin mensual distinta.
En lo que respecta a la conducta delictiva de destruir u ocultar los libros contables y
otros documentos relacionados con la tributacin, el objetivo de esto es reforzar las
obligaciones del contribuyente en relacin a facilitar el control por parte de la
Administracin Tributaria en relacin al cumplimiento de obligaciones tributarias. Por
ende la destruccin y el ocultamiento es dolosa y adems debe implicar que la
Administracin Tributaria a partir de la informacin con que cuenta el contribuyente no
pueda determinar con precisin las obligaciones tributarias de ste. Este hecho no
impide desde el mbito administrativo solicitar la reconstruccin de la contabilidad o la
propia labor de la administracin tributaria en la determinacin del cumplimiento de sus
obligaciones tributarias a partir de la respectiva fiscalizacin.
Sin embargo, la existencia del delito contable no slo se limita a reforzar el medio de
control con que cuenta la Administracin Tributaria para verificar el cumplimiento por
parte del deudor tributario de sus obligaciones formales, lo cual implicar
posteriormente el cumplimiento de sus obligaciones sustanciales, sino que constituye al
mismo tiempo una demostracin del dinamismo del bien jurdico, definido como funcin
del tributo en el mbito financiero, de poltica econmica y de redistribucin de riqueza.
Respecto al sujeto activo del delito contable, en este tipo penal se exige un doble
requisito, por un lado ser deudor tributario y por otro estar obligado a llevar libros y
registros contables. Siendo as, el delito contable slo es posible de ser cometido por el
contribuyente que est obligado, por las normas tributarias, a llevar libros y registros
contables. Siendo as, los obligados a llevar libros y registros contables son las
personas jurdicas y las personas naturales que obtengan rentas de tercera categora
mayor a 100 UIT, las personas naturales por rentas de cuarta categora, las personas
sujetas al RER y las personas sujetas al pago del IGV.
De esta manera se pretende reducir el mbito de aplicacin del delito contable

atendiendo a su menor entidad delictiva, que aparentemente considera que slo los
obligados a llevar libros y registros contables merecen ser sancionados ya en la etapa
de elaboracin de los registros contables, considerada adems por nosotros al
momento de reflejar esos registros en las Declaraciones Tributarias.
En el caso del Impuesto a la Renta, el artculo 65 de la Ley del Impuesto a la Renta
indica lo siguiente:
Personas que perciban rentas consideradas de Tercera Categora:
1.
2.
Las personas jurdicas estn obligadas a llevar contabilidad completa

Las personas no consideradas jurdicas que tengan ingresos brutos anuales
3.
por ms de 100 UIT deben llevar contabilidad completa

Las personas no consideradas jurdicas que tengan ingresos brutos anuales
por menos de 100 UIT deben llevar Libros de Ingresos y Gastos e inventarios
y balances
Es conveniente sealar que no existe ningn parmetro que nos indique cundo
estamos frente a la existencia de contabilidad completa, por lo cual debemos entender
que sta debi estar referida al artculo 33 del Cdigo de Comercio, el mismo que se
encuentra actualmente derogado por la Segunda Disposicin Final de la Ley N 26002 Ley del Notariado de fecha 28 de diciembre de 1992. Este artculo indicaba que los
comerciantes estaban obligados a llevar los siguientes libros:
Libro de Inventarios y Balances
Libro Diario
Libro Mayor
Libro de Actas
Los dems libros que ordenen las leyes especiales
Podrn llevar adems los Libros que estimen convenientes, segn el sistema de
contabilidad que adopten.

De otro lado, por efectos de la prctica contable se agregan a los libros mencionados
por el Cdigo de Comercio, los siguientes:
Caja-Bancos
Registro de Ventas
Registro de Compras
Registro de Control de Existencias
Registro de Acciones
Planilla de Sueldos y Salarios
Ante esta situacin consideramos
que en la actualidad la obligacin de llevar
contabilidad completa para efectos jurdico penales abarca como mnimo el

cumplimiento de los que se encuentren en el peldao inferior cuanto menos, es decir
los que realizan actividades consideradas de tercera categora por menos de 100 UIT.
No nos cabe duda que esta respuesta es insatisfactoria, pero atendiendo a la seguridad
jurdica
al
principio
de legalidad slo cabe considerar como mnimo la
obligatoriedad de llevar esos libros, hasta que se expida la normatividad

correspondiente.
Personas que perciban rentas consideradas de Cuarta Categora:

Personas Naturales deben llevar libro de ingresos
Personas Naturales que tuvieran personal a su cargo debern llevar adems,
Planilla de Sueldos y Salarios
7.1.
EL ARTCULO 5 DE LA LEY PENAL TRIBUTARIA ESTABLE EL

DELITO CONTABLE, SEGN ESTE ARTCULO:
Ser reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 2 (dos) ni mayor

de 5 (cinco) aos y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco)
das multa, el que estando obligando por las normas tributarias a llevar libros y
registro contables:
a) Incumpla totalmente dicha obligacin:
En este caso existe una "omisin propia" o mera omisin, pero no debe
entenderse que cualquier omisin es tpica. Aunque la omisin descrita
implica un peligro abstracto en relacin con el bien jurdico, el elemento
"totalmente" limita la aplicacin de esta figura a los casos realmente
graves. La conducta no incluye entonces un peligro "concreto" ni una
"idoneidad", pues, en realidad, la mera omisin de llevar libros ya es por
s misma idnea para atentar contra la recaudacin de tributos'. El
elemento cuantitativo "totalmente" insina una cierta gravedad en la
omisin. Una interpretacin literal solamente admitira la tipicidad cuando
el sujeto no lleva contabilidad alguna. En cambio, una interpretacin
material dira que la gravedad solamente puede existir cuando la
"omisin" equivale a una ausencia de contabilidad: no poseer los libros,
poseerlos y no anotar nada en ellos, o realizar anotaciones muy aisladas
de tal manera que en estos dos ltimos casos sea imposible determinar
de otra manera la base imponible. Solamente a estos supuestos se
referira el tipo penal, pues solamente en este caso podra entenderse
que existe afeccin al bien jurdico a travs de un peligro; los dems
supuestos (no estar al da con las anotaciones o cualquier otra infraccin
contable que no imposibilite determinar el tributo) debera constituir
solamente un ilcito administrativo. De esta manera se solucionaran
tambin los casos en los cuales el sujeto lleve solamente unos libros,
pero no otros, todo depender de si esto equivalga o no a llevar
contabilidad, por ejemplo; si solamente se llevan libros donde se anotan
egresos, no sera lo mismo que si se llevaran libros donde se anotan
ingresos.
Ahora bien, esta interpretacin material no parece ser la correcta ni

corresponderse con la intencin del legislador peruano, pues los casos de
omisiones equivalentes a la ausencia total de contabilidad ya estn
previstos de manera independiente en el literal b): la omisin de
anotaciones en los libros contables. Luego, el supuesto tpico aqu
estudiado solamente puede referirse a la conducta que consiste en no
llevar ningn libro ni registro contable o no anotar nada en ellos. Si se los
lleva, pero se omiten algunas anotaciones que puedan poner en peligro la
recaudacin fiscal, entonces la conducta tendr que ser subsumible en el
supuesto que se estudia a continuacin.
El tipo penal no exige nada ms. Pudo haber exigido por ejemplo, que la
omisin se presente bajo algn rgimen tributario especial; luego, sta
podr darse en cualquier momento y para cualquier contribuyente, sea
cual fuere el rgimen en el que se encuentre.
b) No hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros
contables:
La accin "anotar debe entenderse de manera amplia como consignar
datos de cualquier forma (a mano, a mquina, con sellos, etc.). Y ello va
referido no solamente a los datos esenciales de las operaciones, sino a
cualquier otro dato; por ejemplo, fechas, nmeros, dgitos, etc. Por eso la
doctrina suele entender que aqu la "anotacin" no se identifica con el
trmino contable "asiento", el cual es ms estricto y se refiere solamente a
la constancia de actividades vlidas contablemente. Por cierto que la falta
de estas anotaciones deben ir dirigidas a evitar el pago de tributos o a
disminuir su monto. Por lo tanto, si se trata de anotaciones que no tienen
tal relevancia, los hechos no podrn ser tpicos. Tampoco es tpica la
conducta
de
realzar
anotaciones
correctas,
pero
en
cuentas
improcedentes o usando criterios contables inapropiados (fraude "intra

tabulas") pues aqu no hay un fraude idneo para tener relevancia
tributaria en contra del fisco. Ni tampoco puede ser punible cualquier falta
de anotacin de datos que puedan ser conocidos de otra manera; por
ejemplo, si el profesional que emite recibos por honorarios no anota los

ltimos ingresos por los cuales ha emitido recibos formalmente correctos;
por ms que dichos datos no aparezcan en los libros, los recibos
existentes
son
prueba
suficiente
de
las
operaciones
relevantes
tributariamente y permiten el clculo del tributo.
c) Realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos

falsos en los libros y registros contables:
Aqu algunos elementos son similares a los anteriores. La "anotacin" al
igual que en el literal b) debe ser entendida de manera amplia como la
consignacin (por cualquier medio) de cualquier dato que tenga
relevancia para disminuir total o parcialmente el tributo que se debe
pagar. Por otro lado, a diferencia del caso anterior, ahora se trata de una
comisin: efectuar anotaciones. Pero estas anotaciones se refieren a
datos falsos. La "falsedad" puede darse de dos maneras: o bien se
anotan operaciones ficticias, inexistentes, o se anotan operaciones
existentes, pero con cifras falseadas.
d) Destruya u oculta total o parcialmente los libros y/o registros contables o
los documentos relacionados con la tributacin:
La "destruccin" total o parcial se refiere a un delito de resultado en el
cual existe una conducta dirigida a menoscabar o eliminar el objeto de la
accin (los libros, registros o documentos) y el resultado consistente en la
destruccin total o el menoscabo parcial de dichos objetos. Por otro lado,
con el "ocultamiento" simplemente se alude a la accin u omisin de
sustraer del conocimiento de la autoridad dichos objetos, cuando sta lo
requiera o cuando exista el deber de presentarlos.
a. Tipo objetivo (elementos del tipo penal que estn establecidos en la Ley
Penal Tributaria)
b. Sujetos:
El sujeto activo es aquel que est obligado por las normas tributarias a
llevar libros y registros contables.

El artculo 87 del Texto nico del Cdigo Tributario estable, como una de
las obligaciones de los administrados, llevar los libros de contabilidad u
otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o por
Resolucin de Superintendencia de la Sunat.

c. Comportamiento:
La actuacin del sujeto debe realizarse a travs de los siguientes
comportamientos:
Incumplir totalmente con la obligacin de llevar los libros y registros
contables, dejar de anotar operaciones, o

Realizar anotaciones falsas, destruir u ocultar los libros registros
contables.
d. Variables del delito contable:

a) Incumplimiento total de la obligacin de llevar libros y registros contables.
b) No anotar actos, operaciones, ingresos en los libros y registros contables.
c) Realizar anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos
falsos en los libros y registros contables
d) Destruir u ocultar total o parcialmente los libros y/o registros contables o los
documentos relacionados con la tributacin.
e. Tipo subjetivo (no se encuentra regulado en la Ley Penal Especial pero
se aplica el Cdigo Penal)
f. Dolo:
Todas las variables del delito contable requieren una actuacin dolosa de parte
del sujeto que comete los actos ilcitos sealados.
g. Grado de desarrollo:
El delito contable, a diferencia del delito de defraudacin tributaria, es un delito
de actividad. As, Luis Alberto Bramont-Arias, seala que es un delito de mera
actividad que no requiere para su consumacin la produccin de un resultado
distinto de la mera ejecucin de la conducta tpica.
En ese sentido, en el delito contable, debido a las caractersticas de los hechos
que establece la norma para configurar este delito (en sus diferentes
modalidades), hace improbable la existencia de la tentativa.
h. Pena:
Pena privativa de la libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco)
aos.
Multa de 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) das
multa.
8. TIPOS AGRAVADOS Y ATENUADOS

Los casos agravados de defraudacin tributaria son la "captacin subrepticia de
ventajas tributarias" (art. 4, literal a) y la "simulacin o causacin de insolvencia"
para eludir el pago de tributos (art. 4, literal b). Sin embargo, antes que de "casos
agravados" tendramos que hablar de supuestos diferentes, pues no tienen
prcticamente nada en comn con el tipo bsico. Son supuestos independientes,
realizados eso s en contra de un mismo sujeto pasivo: la administracin tributaria.
Por otro lado, no se entiende por qu estos supuestos deban merecer mayor pena
que los del tipo bsico. El hecho de que, en el primer supuesto, la relacin entre el
contribuyente y la administracin tributaria cambie (de obligado al pago de, tributos

a beneficiario) o que "entorpezca" (en el sentido de desviar fondos destinados a
finalidades propias de la administracin) no tiene por qu implicar un mayor injusto,
pues lo determinante es el perjuicio para la administracin tributaria y ste es igual
tanto en uno como en otro caso; incluso una "simple" defraudacin tributaria puede
implicar, en trminos econmicos, un perjuicio mayor que una obtencin indebida de
beneficios fiscales. Y en el segundo supuesto, como ver ms adelante, se trata en
realidad de un injusto totalmente diferente para el cual debera existir una previsin
penal especfica relacionada con cualquier maniobra fraudulenta destinada a
frustrar el cobro coactivo de deudas de cualquier tipo.
Ambas conductas estn vinculadas expresamente con el tipo bsico a travs del
elemento de la "defraudacin". Aqu siempre habr una conducta activa destinada a
obtener la finalidad ltima: obtener la ventaja o impedir el pago de tributos.
a) Captacin subrepticia de ventajas tributarias. Este primer caso tiene un
tenor muy amplio e incluye todo tipo de exoneraciones, inafectaciones,
reintegros, saldos a favor, crdito fiscal, compensaciones, devoluciones,
beneficios o incentivos tributarios. Para resumir hablamos por eso de
"ventajas tributarias". La maniobra "fraudulenta" que se exige es una
especfica: la simulacin de hechos que permiten gozar dichos beneficios,
por ejemplo, una mayor cantidad de exportacin o produccin, la ubicacin
de la empresa en zonas alejadas del pas, etc.
Esta figura permite comprender como delito (agravado) los casos de "negocios
ficticios, es decir, aquellas conductas mediante las cuales los sujetos aparentan
realizar negocios jurdicos (en realidad inexistentes) para obtener beneficios de
la administracin. Pero es discutible que tambin puedan incluirse aqu "fraudes
de Ley, es decir, las conductas (fraudulentas) que se realizan efectivamente
pero de tal manera que atentan contra el sentido de la norma tributaria, la cual
otorga beneficios en virtud de determinados fines.
Por ejemplo, si el incentivo a la exportacin se otorga por operaciones hacia
determinados pases, y los exportadores, que cobran despus l incentivos ,
exportan efectivamente a dichos pases, pero siendo el destino final de la

mercadera otros pases no comprendidos dentro de la norma ("triangulacin").
O si el incentivo se produce por la exportacin de determinada materia prima,
cuya extraccin en el pas se quiere promover, y los sujetos exportan dicha
materia prima, pero previamente trada de pases vecinos. Si las normas
tributarias no especifican la finalidad que buscan dentro de la misma ley ("que el
destino final sean los pases XXX", "que la materia prima haya sido extrada en
el pas"), los sujetos no habrn cometido ningn delito, pues habrn atentado
contra el sentido de la ley, pero no contra su texto expreso.
En el caso de las "exoneraciones o inafectaciones" y de los "beneficios o
incentivos tributarios'' se trata de supuestos en los cuales el contribuyente deja
de serlo o ve reducido por imperio de la ley, el tributo que debe pegar. Tiene que
existir entonces, alguna disposicin legal que afecte al hecho imponible para
favorecer a algunos contribuyentes por razones de poltica tributaria, econmica
o social (por ejemplo, para incentivar la produccin de alguna industria, para
crear puestos de trabajo en determinada zona, etc.). El sujeto activo simula
encontrarse bajo el supuesto de la ley que concede estos beneficios, sea
fraguando documentos, ocultado bienes, fingiendo perdidas, trasladando activos,
etc. La variedad de modalidades tpicas es inmensa.
El trmino "beneficio tributario es muy amplio y genera no pocos problemas de
interpretacin, pues parece abarcar todos los dems supuestos: devoluciones,
exoneraciones, inafectaciones, etc. De manera general se puede decir que se
trata de aquellos "que aparecen como tratos de favor directamente dirigidos a
involucrar al particular en la satisfaccin de una necesidad pblica". La
concrecin de este concepto ofrece sin embargo dificultades, pero podra servir
para llenar vacos en casos de nuevos conceptos introducidos por la
administracin tributaria por los cuales los contribuyentes sean beneficiados con
alguna reduccin o exoneracin de tributos.
En el caso de las "devoluciones, saldos a favor, crditos fiscales y
compensaciones" se presupone que el sujeto haya efectuado previamente un
ingreso al tesoro pblico, sean estos debidos o no, y que ellos generen de
alguna manera el reconocimiento de un beneficio a su favor o la devolucin de
un exceso pagado. Lo ilcito est en la obtencin de la devolucin, basndose
para ello en datos falsos o fraguados recuperar el monto entregado, pese a que
no se tena derecho a ello. En el fondo, este delito es una modalidad de "elusin"
o "defraudacin" tributaria, distinta de los dems casos aqu mencionados: lo
que el sujeto consigue con la "devolucin" consiste al final un menor pago de
tributos basado en una maniobra fraudulenta. Por cierto que criminolgicamente
este delito surge de una irregularidad previa del Estado, el cual a travs de su
poltica de recaudar al mximo, se ve en la obligacin de
devolver
posteriormente los excesos y da una regulacin especfica para tal fin; si

desaparecieran las posibilidades de cobros excesivos de tributos tambin
desapareciera este tipo de criminalidad de obtencin indebida de devoluciones.
El ataque al bien jurdico se da aqu no en la "percepcin del tributo, sino en la
"distribucin" de lo recaudado; pues se desvan recursos que buscan una
determinada finalidad pblica (por ejemplo,
incentivar las exportaciones,
aumentar la produccin, desarrollar determinada zona del pas, etc.).

El tipo penal exige un resultado tpico: que se hayan "obtenido" los beneficios.
Es decir, para que se pueda hablar de una consumacin del delito deben
haberse seguido todos los pasos necesarios: debe haberse solicitado dichos
beneficios, arguyendo hechos falsos, la administracin debe haber emitido una
resolucin que ordena la entrega de los beneficios y los sujetos los deben haber
cobrado perjudicando a la administracin tributaria. Si no se da esto ltimo (la
obtencin), solamente habr
tentativa. Como se ve, el tipo penal exige
demasiado; debi haber bastado con la presentacin de informacin

maliciosamente falsa.
Por otro lado, al exigir "obtencin", no se prev el supuesto de la "alteracin" de
los supuestos para gozar de la ventaja tributaria. Luego, habr impunidad en los
casos en que estas hayan sido obtenidas lcitamente, pero luego de que en los
supuestos de concesin, el beneficiario no comunique esto a la administracin.
Por eso hubiera sido preferible emplear el verbo rector "disfrutar indebidamente",
el cual engloba tanto el "obtener" como el "alterar las condiciones de la
obtencin y el "disfrutar" pese a no merecer ya la ventaja tributaria. Este
supuesto no prev tampoco el conocido caso de "fraude de subvenciones".
Sera posible identificar conceptualmente una "subvencin" con un "beneficio
fiscal", pero ello ira en contra de la naturaleza de los conceptos en el Derecho
tributario que los distingue claramente. El primero exige siempre una
"exteriorizacin presupuestaria de la decisin del gasto mientras que la segunda
no. La "subvencin" requiere la entrega de determinado beneficio econmico por
parte de la administracin (realizacin de "gasto pblico") a quienes
desempean una actividad econmica que se quiere alentar, mientras que los
"beneficios" no implican desprendimiento de patrimonio por parte de la
administracin, sino solamente la renuncia al total o parte de los tributos que
correspondan cobrar a los beneficiarios.
b) Simulacin o provocacin de insolvencia para evitar pagar tributos.
Esta modalidad, inexistente en general para el pago de otras deudas (en el Per
no existe una figura penal de alzamiento de bienes) era indispensable para no
dejar impunes las tpicas maniobras fraudulentas de los deudores que, luego de
haber admitido o haberse comprobado durante la fiscalizacin la deuda
tributaria, esconden bienes de una u otra manera. La simulacin consiste en la
realizacin de una simulacin no querida desde el principio, aparentando tener
realidad jurdica. En la "provocacin" s se trata de un acto con efectos jurdicos,
pero con la intencin de evadir el pago de tributos. En la "simulacin" de
aparentar una "insolvencia patrimonial"; en la "Provocacin" se crea dicha
situacin intencionalmente. La "insolvencia patrimonial' consiste en la situacin
en la cual los pasivos superan a los activos. Luego, es atpica la conducta que
lleva solamente a una "falta de liquidez" sin insolvencia: disponer de activos
suficientes, pero sin que sean convertibles para el pago del tributo.
El problema est en determinar en qu momento se ha producido esta
modalidad agravada: durante la recaudacin o durante la fase de liquidacin de
los tributos? En realidad, dado que las maniobras fraudulentas durante la etapa
de la recaudacin ya estn comprendidas por el tipo bsico, este otro supuesto
de "maniobra fraudulenta" solamente puede tener sentido si se entiende que se
refiere a la etapa de la liquidacin, es decir cuando la Administracin tributaria
procede a hacer la investigacin y el cobro de los tributos adeudados. Eso lo
dice expresamente el tipo Penal, el cual exige que la conducta fraudulenta se
realice una vez iniciado el procedimiento de verificacin y/o fiscalizacin" y no
antes.
Por ejemplo: si el deudor tributario, antes de que se haya hecho la liquidacin (o
autoliquidacin) realiza maniobras tendentes a evitar un futuro cobro de deudas
tributarias, no podr ser sancionado por la modalidad "agravada", cuando
despus, pese a reconocer la deuda tributaria, no es posible hacerle el cobro.
Distinta es la situacin en Espaa donde existe un tipo genrico comn de
"alzamiento de bienes" (ocultacin de bienes para eludir el pago de deudas en
general), pues en este caso, dado que no se trata de un tipo agravado de
defraudacin tributaria, el tipo penal puede aplicarse incluso antes de que el
sujeto haya incurrido en las maniobras tpicas de defraudacin tributaria; y si "se
alza con sus bienes" durante liquidacin habr concurso de delitos entre
"alzamiento de bienes" y "defraudacin tributaria".
Tambin aqu se trata de un "delito de resultado", pues el resultado del "estado
de insolvencia patrimonial" requiere conductas previas, separables espaciotemporalmente dirigidas a tal finalidad.
Por ejemplo, el intento de ocultar bienes u obtener obligaciones, una vez iniciada
la fiscalizacin, pese a que no llegan a concretarse. Es posible entonces, sin
problemas, la tentativa.
En ambos casos se trata de delitos dolosos. Adems, ambos casos admitirn
solamente el dolo directo. En el caso de la obtencin fraudulenta de beneficios
fiscales, el dolo comprender el conocimiento de la ilicitud de su disfrute y la
voluntad de disfrutar indebidamente de estos beneficios, en el caso de la
provocacin de estados de insolvencia patrimonial, en el conocimiento y la

voluntad de que esto se produce para evitar el pago de tributos.
Los dos supuestos agravados admiten el concurso con otros delitos,
especialmente con la falsificacin la falsificacin documental. La falsificacin
documental implica un propio injusto que no puede ni debe entrar en consuncin
con delitos que implican un ataque a otro bien jurdico.
En cuanto a la autora, no hay problemas para incluir como autores a terceros
que ejecutan los hechos en favor del beneficiario. Pero sera preferible que el
texto recogiera expresamente esa posibilidad. En el caso peruano el texto
debera acoger la recomendacin de la doctrina alemana que describe el injusto
en el sentido de que se otorgue o haga obtener injustamente ventajas
tributarias". Por otro lado, no parece ser recomendable prever como supuesto
especfico de agravacin el uso de testaferros, tal como ocurre en el art. 305,
nmero 1, letra a) del nuevo C. P. espaol por no implicar esta modalidad un
mayor injusto que el del tipo bsico donde se utilizan documentos ese sin falsos.
Lo que s no es tpico segn el supuesto peruano, en el literal a), es el caso de la
"continuacin" indebida de disfrutar de beneficios tributarios.
La pena para estos supuestos "agravados" es de privacin de la libertad no
menor de ocho ni mayor de doce aos. Adicionalmente, se deber imponer la
inhabilitacin especial del art. 6 para el ejercicio de la profesin, comercio, arte o
industria (de seis meses a siete aos).
El artculo 3 prev tipos atenuados de defraudacin tributaria en funcin de la
"cuanta" de lo defraudado. El supuesto tpico se refiere a la "falta de pago" de
tributos durante un ejercicio gravable, cuando se trata de tributos de liquidacin
anual, o durante 12 meses, cuando se trata de tributos de liquidacin mensual, o
en general a la falta de pago de cualquier otro tributo. En estos casos la pena se
reducir a privacin de la libertad de dos a cinco aos.
En este caso de defraudacin tributaria, a diferencia del tipo bsico, la maniobra
fraudulenta debe restringirse al momento del pago. Es decir, el sujeto debe
haber declarado previamente el tributo (cuando existe la obligacin de hacerlo) y

solamente debe haber dejado de pagar median-te maniobras fraudulentas. Por
ejemplo, cuando emite recibos por honorarios a quien no est obligado a retener
tributos, y, estando el emitente obligado a efectuar los pagos a cuenta, no lo
hace. O cuando presenta una declaracin anual y, acto despus, no paga.
La "falta de pago" por s sola, como ya se dijo antes, no es delito pues el tipo
penal exige algo ms: el "fraude". El elemento "fraude" es exigido en el art. 3
pues se refiere a "las conductas descritas en los arts. 1 y 2" (sic.), o sea a las
conductas fraudulentas de los tipos bsicos. Ahora bien, la cuestin est en
determinar cundo existe esta "falta de pago" fraudulenta. De manera semejante
a tos tipos bsicos, habra que pensar en el "fraude" como en un "engao". Claro
est que aqu el engao est referido al pago y no a la existencia de la situacin
generadora del deber de tributar. Entonces, la conducta tpica del tipo atenuado
tendr que consistir en un engao acerca del pago, es decir cuando el sujeto
simula, por cualquier medio, haber pagado en todo o en parte la deuda tributaria
o, evita con maniobras maliciosas (excepto la simulacin o provocacin de
estados de insolvencia) que se le cobre el tributo.
Para este caso se prev una cuanta mnima de 5 unidades impositivas
tributarias (en 1999: S/ 14,000, aproximadamente: 4,200 dlares americanos).
Estas UIT se refieren, como ya se dijo ms arriba, a la cuota del tributo y no a
toda la deuda tributaria y adems, segn la ley, se calcula segn el tributo
correspondiente:
1. Si se trata de tributos de liquidacin anual, el total de tributos no
pagados corresponder a lo calcula-do sobre todo el ejercicio
gravable.
2. Si se trata de tributos de liquidacin mensual, la cuanta se calcular
sobre el total de lo no pagado en un perodo de 12 meses.
3. Si se trata de otros tributos, la cuanta tendr que ser solamente la que
corresponda a la liquidacin de dicho tributo, sin poder acumularla con
la de otros iguales o semejantes.
9. LA TENTATIVA
La tentativa es plenamente posible en la mayora de los casos de delitos tributarios.
Tanto el tipo bsico de los arts. 1 y 2, como los supuestos agravados y atenuantes de
los arts. 3 y 4 constituyen delitos de resultado y la tentativa es plenamente posible, tal
como ya se vio en los apartados correspondientes.
En cambio, en el caso de delitos contables del articulo 5 D. Leg. 813, no ser posible
la tentativa en casi todos los casos, pues muchos de ellos no solamente son delitos de
mera actividad (o de mera inactividad), sino adems delitos de emprendimiento, es
decir, delitos en los que el legislador ha elevado la tentativa a la categora de
consumacin. As, en el primer supuesto, no es posible la tentativa, pues la obligacin
de llevar libros y registros contables se cumple o no, pero no hay conductas previas al
incumplimiento que puedan ser individualizadas como tentativa. Lo mismo ocurre con el
segundo supuesto y el tercer supuesto pues tambin aqu el simple emprendimiento
de una maniobra fraudulenta de relevancia tributaria (la falta de anotacin o registro y
la anotacin falsa) ya es considerado delito. Pero en el ltimo supuesto es plenamente
posible la tentativa en algunos casos.
Cuando se trata de ocultamiento total o parcial de libros y documentacin de
relevancia tributaria, se trata de un emprendimiento en el cual no puede ocurrir
tentativa penal alguna. Pero en el supuesto de la destruccin de los documentos,
puede sancionarse como tentativa la conducta dirigida a dicha destruccin, sin que los
documentos hayan sido destruidos ni siquiera parcialmente.
Por ejemplo:
El sujeto incendia las oficinas para destruir los documentos, pero los bomberos
consiguen apagar el fuego sin que los documentos resulten daados, pese a que la
oficina si lo est.
Ahora bien, ciertamente estos delitos contables presuponen incluso actos preparatorios
de defraudaciones tributarias y, por lo tanto, al constituir lex specialis consumirn
muchos casos de tentativa e estas ltimas. Pero eso no quiere decir que no puedan
existir otros casos, distintos de los delitos contables, que tiendan a una defraudacin
tributaria y se subsuman dentro del tipo de ejecucin imperfecta de sta.
10. AUTORA Y PARTICIPACIN
Si tenemos en mente el criterio de bien jurdico arriba desarrollado, no habr problemas
a la hora de afirmar que la defraudacin tributaria, por naturaleza, es un delito
especial propio, es decir un delito que surge del deber especifico que tiene el
contribuyente para con el fisco (calidad de intraneus) y que en caso de no darse esta
cualidad en el sujeto activo, en principio, por haber impunidad para esta persona pues
no hay ningn delito comn aplicable.
Efectivamente, autor del delito solo podran ser el deudor tributario o su sustituto o el
beneficiario tributario o el obligado a retener, etc. aunque el tipo legal no lo diga
expresamente, pues slo estas personas son las que han quebrantado el deber
tributario que les competa tributariamente.
El problema se presenta entonces en cuanto a la responsabilidad penal de terceros que
no tienen el deber tributario y de las personas jurdicas, pues tambin ellas pueden ser
deudoras tributarias y pasibles de sancin administrativa.
En general, para el caso de Ias personas jurdicas, cuando estas tengan Ia cualidad
exigida por el tipo, entre a tallar la clusula del "actuar por otro", prevista en el art. 27
del C. P. peruano: responsable penalmente como autor ser el "representante
autorizado" de la persona jurdica que haya realizado los demos elementos tpicos,
aunque no sea l deudor tributarlo. Pero esta regla deja muchos vacos para el comn
de los casos, pues no comprendera a varios "extranei" como los "representantes
fcticos", los que acten en representacin de personas naturales, o los que
representan a una persona jurdica que a su vez es "representante autorizada" del
intraneus"'
Ahora bien, para el caso especfico de la "defraudacin tributaria", el tenor mismo del
tipo penal salva esta situacin. No tiene por qu haber impunidad para este grupo de
extranei como en los dems delitos, pues el tipo peruano bsico de "defraudacin
tributaria" se refiere a quien acta "en provecho propio o de un tercero. Es decir, ya el

propio tipo penal prev un "actuar por otro sui generis ms amplio incluso que el de la
regla del art. 27 C. P. Ntese que no se precisa aqu que el que "acta por otro" deba
ser "representante legal", sino solamente que actu "en provecho de" otro, es decir,
que acte para favorecer a otro.
Pero esta solucin no debe llevar a un concepto de sujeto activo del delito tributario tan
amplio que convierta al delito tributario en "delito comn". En atencin al bien jurdico
tutelado, a Ia naturaleza del ataque dirigido contra este (la infraccin del deber tributario
especifico), debe exigirse que el sujeto activo, si no es el propio deudor tributario, por lo
menos est obligado al pago del tributo segn las normas del derecho tributario, o
atente contra otro deber tributario, o acte por otro para favorecer al deudor tributario.
Luego, por ejemplo, podrn ser autores el representante legal, el director o cualquiera
que tenga autntico poder de direccin o decisin en una empresa y realiza
directamente maniobras fraudulentas para favorecer tributariamente a sta.
Otros sujetos que no acten directamente en provecho del deudor tributario (persona
natural o jurdica) solamente podrn ser punibles como autores si existe un tipo penal
especifico que se refiera a ellos, pero si su dolo se diriga tambin al delito tributario,
nada impide que puedan ser partcipes de este delito. Ese es el caso del asesor fiscal
o del contador extremo de la empresa o en general de cualquier otro sujeto que
contribuya para la ejecucin de los hechos delictivos sea haciendo surgir la idea
criminal o colaborando con aportes fsicos o squicos.
Obviamente, esta regla sui gneris del actuar por otro en los delitos tributarios se
restringe a los supuestos de los arts. A, pues el elemento tpico solamente rige en
estos casos. En los delitos contables del art. , el autor solamente puede ser aqul en
quien recae el deber tributario especfico de llevar libros, de anotar datos relevantes
tributariamente, etc.
Pero el caso ms problemtica es aqul en el que intervienen conjuntamente intranei
(los que renen la cualidad de deudor tributario o los que actan en provecho de
aquello) y extranei (los que no son deudores tributarios ni actan en representacin de
otro). Aqu, tratndose de un problema de autora y participacin en delitos especiales

puede surgir la impunidad injusta de algn grupo de participantes; cuando el ejecutante
es el intraneus, conjuntamente o en colaboracin de algn extraneus, este ltimo no
respondera penalmente cuando sus hechos no encajen en ningn delito comn pues
los extranei no podran responder como participes de un delito en el cual no pueden ser
autores (teora de la ruptura del ttulo de imputacin); o cuando el ejecutante es el
extraneus, tanto ste como el intraneus podran resultar impunes si el hecho
efectivamente dominado y realizado por el primero no encaje en ningn delito comn,
pues el intraneus no puede ser instigador o cmplice de un hecho atpico para el autor
(teoras de la unidad del ttulo de imputacin). El problema ha merecido una amplia
discusin en la doctrina extranjera. Aqu no es el lugar para exponer detalladamente
todas las posiciones. Segn mi entender, puesto que se trata de un delito de infraccin
de deber (tesis de Roxin), en estos delitos no se requiere el dominio del hecho en el
autor.
Luego, ser autor quien ha infringido dolosamente dicho deber, aunque no haya
ejecutado personalmente los actos tpicos o dominado la voluntad de alguien. Los
dems intervinientes debern ser considerados instigadores, cmplices o impunes en
funcin de la contribucin causal que hayan prestado para la realizacin de los hechos:
por no ser destinatarios del deber especial ellos no pueden ser autores, pero nada
impide que puedan ser partcipes y que respondan con una pena atena. En esto la
fundamentacin es similar a la dela unidad del ttulo de imputacin, la cual tambin
admite la participacin de los extranei en delitos especiales.
De lege lata la admisin de la participacin de los extranei en delitos especiales
tampoco genera ningn problema en el campo del derecho penal tributario peruano,
pues la propia ley penal tributaria presupone indirectamente su admisin. As, cuando
regula el pago de las cauciones establece que el Juez o la Sala Penal impondr al
partcipe, un monto no menor al diez por ciento (10%) de la caucin que le corresponde
al autor. Es decir, el legislador est reconociendo que es posible la participacin tpica
(a ttulo de instigacin o complicidad) de extraos en la comisin del delito tributario.
Igualmente se reconoce expresa la participacin de extraos en los delitos tributarios
en los arts. 2 y 4 de la Ley de exclusin o reduccin de pena, denuncias y

recompensas en los casos de delito e infraccin tributaria (D.Leg. 815): el partcipe en
la comisin del delito tributario puede obtener los beneficios de exclusin de pena, y
acogerse a otros beneficios para obtener trabajo, cambiar de domicilio y seguridad
personal.
Dado que los ejemplos tpicos del art.2 y los supuestos atenuados del art. 3 estn
vinculados al tipo bsico del art. 1, en ellos tambin ser posible la interpretacin
amplia sobre el sujeto activo. En cambio, en los dems tipos penales tributarios (arts. 4
y 5), estos no establecen la posibilidad que pueda ser autor del delito otro distinto de
aqul en quien recae la concreta obligacin tributaria. Para estos casos, cuando el
deudor tributario sea una persona jurdica, el autor solamente podr ser el rgano
autorizado de ella segn las reglas del actuar por otro. Y otros sujetos participantes
que no tengan esta relacin de representacin, como los asesores fiscales, expertos,
contadores, etc. Solamente podrn ser instigadores o cmplices.
Un supuesto especialmente problemtico constituye el uso de sociedades pantalla
para cometer defraudaciones tributarias. En este caso se trata de la intermediacin de
personas jurdicas con existencia normativa real, pero sin que tengan otro propsito
que el de facilitar defraudaciones tributarias. En la prctica comparada se suele
prescindir aqu de la persona jurdica para atender a la realidad econmica y buscar la
responsabilidad penal directa de sus miembros acudiendo a la doctrina mercantil del
levantamiento de velo. No obstante, esta construccin es criticada por la doctrina
penal, pues extiende en demasa la responsabilidad penal sin base legal y constituye
una atribucin. Para estos casos deben bastar las reglas del actuar por otro sui
generis del art. 1 del D.Leg. 813 y la del art. 27 para los arts. 4 y 5 del D. Leg. 813; en
caso de vacos, estos deben ser llenados por el propio legislador y no por el intrprete.
11. PROBLEMAS CONCURSALES Y PENAS
Es posible que se produzcan problemas concursales entre los delitos tributarios y otros
delitos.
En primer lugar, pueden concurrir varios delitos tributarios. Si coexisten una

defraudacin tributaria (art. 1) y un delito contable
(art.5), habr un concurso
aparente y el ltimo ser absorbido por la primera. Si se tratara de varias

defraudaciones tributarias referidas al mismo tributo, debido a la existencia de cuantas
que llevan a un tipo atenuado y de las reglas especficas para computarlas (art. 3),
constituira una interpretacin in malam partem aceptar un delito continuado, pues
esto llevara a acumular cuantas perjudicando al procesado; en este caso deber
haber concurso real. Si se trata de diferentes tributos, habr que diferencias los
casos; en algunos de ellos podr haber incluso unidad de accin y, por tanto,
concurso ideal:
Por ejemplo:
El sujeto que fraudulentamente destruye u oculta libros y registros para evitar pagar
dos tipos distintos de tributos.
Veamos ahora los casos de concurso entre la defraudacin tributaria y otros delitos.
Con el delito de contabilidad paralela (art. 199 C.P.) podra darse en concurso ideal (y
por tanto consuncin) en caso de que sta se use para defraudar a la administracin
tributaria. Cuando, en cambio, se busca defraudar no a la administracin sino a
terceros (acreedores, accionistas o la propia persona jurdica), tendremos solamente el
delito de contabilidad paralela.
En el caso de la falsedad documental se ha discutido en la doctrina si cabe o no
concurso cuando el sujeto se vale de ella para cometer una defraudacin tributaria. La
situacin peruana es casi idntica a la espaola, pues en ambas legislaciones
actualmente la regularizacin de deudas tributarias permite levantamiento de la pena
por defraudacin tributaria, la cual se extiende tambin a las falsificaciones
documentales. Como observa MARTNEZ-BUJN. Interpretando esta norma a sensu
contrario, se llega a la conclusin de que el legislador, para hacer la precisin sealada,
ha tenido que admitir previamente la existencia de un concurso de delitos entre la
defraudacin tributaria y las falsedades instrumentales. Ahora bien, habra que
distinguir varios supuestos. Si la falsedad documental se produce en el aspecto
contable, tendramos que en realidad esta ltima se consume en la primera y por lo

tanto el concurso tendra que plantearse, en realidad, solamente entre la falsedad
documental y la defraudacin tributaria. Pero adems hay que distinguir si la falsedad
se refiere a documentos pblicos o privados. En caso de que se tratare de documentos
pblicos, habr dos bienes jurdicos distintos en juego (la seguridad del trfico mercantil
y la hacienda pblica) por lo que tiene que haber concurso real de delitos. Solo en el
caso de documentos privados, la defraudacin tributaria consumir el injusto de la
falsedad.
Con el delito de estafa (art 196 c.p), no se da ningn tipo de concurso, pues la
defraudacin tributaria se refiere a otro bien jurdico y rene elementos totalmente
diferentes. Es posible, por cierto, el engao y el nimo de lucro frente a la
administracin tributaria, pero entonces estaremos simplemente ante un caso de
desvalor agravado de la defraudacin tributaria que en algunos pases se considera
como un tipo agravado independiente.
Tambin es polmica la cuestin del concurso en relacin con la apropiacin ilcita (art.
190 C.P.). El supuesto que hay que tener presente es aquel en el cual el obligado
tributariamente retiene tributos, pero no los ingresa al patrimonio de la administracin
tributaria (art. 2, lit. a, D.Leg. 813). Aqu tampoco puede haber concurso pues por un
lado seria forzado ver en el retenedor un depositario, tal como lo exige la apropiacin
ilcita: el retenedor resulta solamente un sustituto en el pago de la deuda tributaria del
obligado. Por otro lado, tampoco la retencin no pagada por el sujeto puede ser
considerada como bien que haya ingresado previamente a su patrimonio. Por lo
dems, la tipificacin expresa de la conducta como delito tributario, ha puesto en
evidencia que aqu lo que interesa es un bien jurdico distinto al patrimonio: la hacienda
pblica.
Por ultimo puede discutirse el problema concursal entre la defraudacin tributaria y la
insolvencia fraudulenta o simulada. Como ya se dijo ms arriba, la defraudacin
tributaria se produce en la fase de la liquidacin, que es donde el sujeto realiza
conductas fraudulentas para provocar el desconocimiento de todos o parte de los
tributos a pagar. En cambio, la insolvencia fraudulenta o simulada se produce en la
etapa misma de la recaudacin para frustrar el cobro de los tributos, una vez liquidados
estos. En este sentido, no es posible un concurso entre ambos delitos. Y cuando las
maniobras de ocultacin de bienes se realizan en la fase de la recaudacin, estas
conductas son impunes para la legislacin penal peruana, la cual no prev un tipo
penal de, alzamiento de bienes.
El delito contable tambin podra entre en concurso con otros delitos. Dado que el
delito contable es segn la concepcin aqu representada siempre cometido con fines
de una defraudacin tributaria, en caso de que se llegue a esta ltima. La observancia.
Entre ambas existe entonces solo un concurso aparente. No puede ser de otra manera,
pues el delito contable, desde la perspectiva del bien jurdico constituye un acto
preparatorio de defraudacin tributaria. Si la defraudacin tributaria solamente se
queda en la tentativa, tambin absorber al delito contable; ste es solamente aplicable
cuando se trate de actos que, siendo tendentes a una defraudacin tributaria, no hayan
siquiera llegado a la tentativa. Esta solucin se ve avalada adems por el hecho de que
la regularizacin, al declarar la impunidad de la defraudacin tributaria tambin
extiende la impunidad a estos delitos, con lo cual da a entender la relacin que existe
entre ambos.
Y con la falsedad ideolgica (art 428), el supuesto c) el delito contable no pueden entrar
en concurso, pues aquella recae solamente en instrumentos pblicos y los libros y
registros contables no pueden ser considerados como tales. Por otro lado, si los libros y
registros con datos falsos estn destinados a defraudar a terceros, al igual que la
contabilidad paralela del art. 199 C.P. (en el Per un tipo penal diferente de los
tributarios), nada impide que solamente sea aplicable el tipo penal de falsedad
documental (art. 427). Lo mismo ocurrir con el fraude en la administracin de
personas jurdicas (art. 198, numerales 1 y 5), el cual se presentar cuando la finalidad
sea la de defraudar a terceros distintos de la administracin tributaria.
12. SANCIONES
En cuanto a las penas previstas para los delitos, se puede resumir lo dicho al analizar
los tipos penales en particular de la siguiente manera:
El ilcito penal es sancionado bsicamente con privacin de la libertad. El tipo bsico

(art. 1 y2) de cinco a ocho aos; el tipo atenuado (art. 3), de dos a cinco aos; el tipo
agravado (en realidad: tipo independiente de atentado contra la distribucin de ingresos
y de alzamiento de bienes en contra de la administracin tributaria), de ocho a doce
aos; el delito contable, de dos a cinco aos.
En todos los delitos se aplica la inhabilitacin especial para el ejercicio (por cuenta
propia o a travs de terceros) de profesin, comercio, arte o industria, la cual podr
durar de seis meses a siete aos.
CONCLUSIONES
El Derecho Tributario Penal presenta caractersticas propias, que lo distinguen del
Derecho Penal comn y se encuentra inmerso dentro del Derecho Tributario, como una
subrama en la que confluyan elementos administrativos y judiciales.
Dentro de la terminologa del Derecho, las infracciones a los deberes formales o
infracciones formales, tienen la naturaleza jurdica de las infracciones administrativas,
y para su configuracin no requieren la prueba del nimo, sin perjuicio de la
valorizacin de ciertos elementos subjetivos. En consecuencia es evidente que tanto
los delitos como las infracciones (ambos casos en materia tributaria) constituyen
distintas especies del gnero ilcito tributario.
A las penas puede atriburseles la finalidad de prevencin especial que busca intimidar,
resocializar o neutralizar al trasgresor del ordenamiento jurdico, a fin de proteger los
bienes jurdicos. En cuanto a la prevencin general, las penas cumplen con un tipo de
coaccin psicolgica, de modo que por ellas existe una intimidacin general en la
sociedad, anterior al delito, para contrarrestar las fuerzas que llevan a los sujetos a
delinquir. La prevencin general tiene tambin como objetivo la aplicacin efectiva de la

sancin a quien comete ilcitos.
Las penas privativas de libertad pretenden, tericamente, reformar al condenado por la
vigilancia, que posibilitan sobre su persona y su comportamiento. En razn de las
consecuencias que acarrean las penas para los individuos (apartarlos de su familia, su
negocio, prdida de prestigio), y para la sociedad en la cual se desenvuelven, se debe
entender que la poltica criminal debe orientarse a establecer penas privativas de
libertad solo para supuestos de suma gravedad. Considerando el principio de ltima
ratio respecto al Derecho Penal y su aplicacin, la mayor pena es la que permite
disuadir a futuros evasores en la medida en que efectivamente se les aplique.
Por otro lado, las penas pecuniarias pretenden reprimir al responsable, intimidar al
resto de la sociedad para que no cometa los ilcitos sancionados, y resarcir a sta
ltima como retribucin por el dao causado, incluso por las evasiones no
descubiertas.
Tomando en cuenta lo anteriormente detallado, creemos preciso sugerir una nueva
tcnica legislativa que permita no solo estipular en la norma sanciones ante un
incumplimiento en materia tributaria (en el campo administrativo o en el campo penal),
sino adems describa de manera clara cada una de las conductas sin dejar rango a
interpretaciones erradas acompaando ello a una correcta aplicacin, dejando de lado
tipos abiertos que refieran conceptos tratados en diversas ramas del derecho o
conceptos poco conocidos por el ciudadano comn, permitiendo de esta forma una
debida persecucin y consecuente sancin, agregando a esto ltimo una pertinente
difusin e implementacin en fase previa, vale decir el fomento de una conciencia
tributaria que considere los mrgenes de ilicitud y los deberes tanto del Fisco como del
particular, constituyendo ello tarea que tanto el Poder Legislativo como la propia
Administracin Tributaria deberan considerar y fomentar respectivamente .
BIBLIOGRAFIA
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Abanto Vsquez, Manuel (2000) Derecho Penal Econmico, parte Especial. Editorial
IDEMSA. Lima
Balden, Norma; Montenegro, Rosa (2013) Infracciones y Delitos Tributarios.
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Carranza Torres, Luis (2012) Derecho Tributario. Editorial Legis. Lima
Comentario de Jurisprudencia: Alcances de la facultad sancionadora de la
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Estudio Caballero Bustamante (2000) Manual Tributario 2000. Editorial Tinco S.A.
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Gamba Valega, Csar M. (2003)
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10 Retegui, James; Caldern, Leonardo (2012) Delitos Tributarios y Aduaneros.
Editorial Gaceta Jurdica. Lima
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UNIVERSIDAD PRIVADA ANTENOR ORREGO

FACULTAD DE DERECHO Y CIENCIAS POLITICAS

El presente trabajo est

A todas aquellas personas con sed de conocimiento y

trabajo realizado; presentamos a vuestra consideracin, el presente trabajo

TEORAS SOBRE SU UBICACIN CIENTFICA..................................................9

SEMEJANZAS Y DIFERENCIAS CON EL DERECHO PENAL COMN.................13

4. DIFERENCIAS ENTRE INFRACCIONES TRIBUTARIAS Y DELITOS TRIBUTARIOS EN

LEY PENAL TRIBUTARIA DECRETO LEGISLATIVO N 813..................................21

MOTIVOS DEL CAMBIO.................................................................................21

DELITO PENAL TRIBUTARIO..........................................................................23

SUJETOS DEL DELITO TRIBUTARIO..............................................................24

SUJETO ACTIVO DEL DELITO TRIBUTARIO.................................................24

SUJETO PASIVO DE DELITO TRIBUTARIO...................................................25

DELITO TRIBUTARIO COMO DELITO ESPECIAL..........................................25

BIEN JURDICO PROTEGIDO EN EL DELITO TRIBUTARIO............................26

5.3.5. EL BIEN JURDICO PROTEGIDO EN MATERIA TRIBUTARIA Y EL PRINCIPIO

DELITOS TRIBUTARIOS COMO LEYES PENALES EN BLANCO.....................31

DELITO DE DEFRAUDACION TRIBUTARIA.........................................................31

6.1. DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA. TIPO BASE ARTCULO 1 DE LA LEY

6.2. DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA. MODALIDADES ARTCULO 2 DE LA

6.3. DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA. TIPO ATENUADO-ARTCULO 3 DE LA

6.4. DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA. TIPO AGRAVADO-ARTCULO 4 DE LA

CONSECUENCIAS ACCESORIAS. ARTCULO 17 DE LA LEY PENAL TRIBUTARIA

DELITO CONTABLE. ARTCULO 5 DE LA LEY PENAL TRIBUTARIA.....................61

7.1. EL ARTCULO 5 DE LA LEY PENAL TRIBUTARIA ESTABLE EL DELITO

TIPOS AGRAVADOS Y ATENUADOS..................................................................73

PROBLEMAS CONCURSALES Y PENAS.........................................................85

o mejor dicho la recaudacin tributaria resultan ser un

TEORAS SOBRE SU UBICACIN CIENTFICA

Respecto a la ubicacin cientfica de la mencionada rama del Derecho, existen diversas

el aspecto normativo quedara diferenciado slo por algunos aspectos

accidentales, siendo en esencia iguales debido a la base axiolgico-tcnica que

Tanto el legislador fiscal como el penal persiguen idntico objetivo, el mismo

superiores al orden moral.

Naci en Alemania en 1794 como modo de reaccin contra la doctrina penalista,

Esta concepcin resta importancia a la gravedad del Ilcito Tributario en general,

a. Que el derecho tributario es autnomo

SEMEJANZAS Y DIFERENCIAS CON EL DERECHO PENAL COMN

Entre las SEMEJANZAS corresponde citar a las siguientes:

o La presencia de antijuricidad. Al respecto corresponde sealar que en

EL DECRETO LEGISLATIVO 813: (DELITOS TRIBUTARIOS)

TIPIFICA LA DEFRAUDACIN TRIBUTARIA Y EL DELITO CONTABLE.

Supone la realizacin de un comportamiento grave que infringe normas

Puede tratarse de un obrar positivo o una omisin que implica un comportamiento

En este caso, la conducta tpica consiste en simular o provocar un estado de

4. DIFERENCIAS ENTRE INFRACCIONES TRIBUTARIAS Y DELITOS

Frente a un caso concreto, ante un determinado administrado, la Administracin realiza

Por el Aspecto Subjetivo

En el delito tributario es imprescindible la existencia del elemento dolo (engao,

Por la naturaleza de su resolucin

Por la sancin aplicable

En los delitos tributarios la sancin a aplicarse es la pena privativa de libertad como

Por la naturaleza del sujeto activo

Por la determinacin de la responsabilidad

En el delito tributario es necesario que se logre probar la intencin (dolo elemento

5. LEY PENAL TRIBUTARIA DECRETO LEGISLATIVO N 813

Desde la dacin del Decreto Legislativo N 813 los delitos tributarios ya no se

MOTIVOS DEL CAMBIO

En la exposicin de motivos de la Ley Penal Tributaria, se seala que se

parte adjetiva (procesal). La dacin de una norma penal especial en

o El hecho de que el delito tributario obedezca a una naturaleza mixta no implica la