Avaliacao de Controles Internos Na Administracao Publica Federal

Tribunal de Contas da Unio (TCU)
Controladoria Geral da Unio (CGU)
ESPECIALIZAO EM AUDITORIA E CONTROLE

GOVERNAMENTAL
AVALIAO DE CONTROLES INTERNOS

NA ADMINISTRAO PBLICA FEDERAL
GUSTAVO FERREIRA OLKOWSKI

Orientador: Prof. Bruno Medeiros Papariello, especialista
Braslia DF
2011


GOVERNAMENTAL
AVALIAO DE CONTROLES INTERNOS

NA ADMINISTRAO PBLICA FEDERAL
GUSTAVO FERREIRA OLKOWSKI

Orientador: Prof. Bruno Medeiros Papariello, especialista.
Artigo apresentado ao Instituto Serzedello Corra
ISC/TCU, como requisito parcial obteno do
grau de Especialista em Auditoria e Controle
Governamental.
Braslia DF
2011


GOVERNAMENTAL
Gustavo Ferreira Olkowski

Aprovado por:
_________________________
Professor orientador: Bruno Medeiros Papariello, especialista.
__________________________
Professor: Erick dos Santos Alves (mestre)
Braslia, 02 de dezembro de 2011.
Resumo
Este trabalho apresenta e analisa o resultado das autoavaliaes de controle interno e riscos
realizadas pelos gestores da Administrao Pblica Federal Direta. Para tanto, foram
abordados os conceitos de controles internos, riscos e COSO e, na sequncia, foram tabulados
os dados das autoavaliaes constantes nos Relatrios de Gesto de rgos da Administrao
Pblica Federal. Ao final, procurou-se propor melhorias a serem implementadas no processo
da autoavaliao de controles internos e riscos da Administrao Pblica.
Palavras-chave
Controles internos; riscos; COSO; Administrao Pblica
Abstract
This work presents and analyses the results of the internal controls and risks self-analysis
realized by Federal Public Administration managers. It begins with a description of the
concepts of internal controls, risks and COSO. Then, the self-evaluations data extracted from
the Federal Public Administration Management Reports have been tabulated. At the end,
improvements on the Public Administration internal controls and risks self-evaluation have
been proposed.
Keywords
Internal controls; risk; COSO; Public Administration.
Lista de Quadros
Quadro 1 Formulrio "Estrutura de Controles Internos da UJ".............................................22
Lista de Tabelas
Tabela 1 Curva ABC do oramento da Esplanada.................................................................24

Tabela 2 Resultados das avaliaes de controle interno da amostra......................................26
Sumrio
Introduo ................................................................................................................................... 8
Objetivos da pesquisa ............................................................................................................. 9
Resultados esperados .............................................................................................................. 9
Referencial terico .................................................................................................................... 10
Controles internos ................................................................................................................. 10
Riscos.................................................................................................................................... 12
COSO.................................................................................................................................... 13
COSO I ............................................................................................................................. 14
COSO II ............................................................................................................................ 19
Metodologia .............................................................................................................................. 21
Resultados e discusso ............................................................................................................. 26
Proposta de melhorias ............................................................................................................... 30
Concluso ................................................................................................................................. 33
Referncias ............................................................................................................................... 35
Apndice ................................................................................................................................... 37
Introduo
Este artigo estuda a avaliao de controles internos e riscos realizada pelos gestores da
Administrao Pblica Federal Direta.
Segundo consta na Lei Orgnica do Tribunal de Contas da Unio, as contas dos
administradores e responsveis pelos rgos da Administrao Direta, bem como pelas
entidades da Administrao Indireta, sero anualmente submetidas a julgamento do Tribunal,
sob forma de tomada ou prestao de contas, devendo constar, dentre outros elementos, o
Relatrio de Gesto (arts. 7 e 9 da Lei 8.443/1992), que um conjunto de documentos,
informaes e demonstrativos de natureza contbil, financeira, oramentria, operacional ou
patrimonial, organizado para permitir a viso sistmica do desempenho e da conformidade da
gesto dos responsveis por uma ou mais unidades jurisdicionadas durante um exerccio
financeiro (inciso II do art. 1 da Instruo Normativa TCU 63/2010).
De acordo com as Orientaes para as Unidades Jurisdicionadas (TCU, 2010), o Relatrio de
Gesto um documento no qual deve constar todos os fatos relevantes da gesto no exerccio,
que devem ser corroborados por dados consistentes, servindo, assim, para a autorreflexo dos
gestores sobre como foi o desempenho da sua gesto num determinado exerccio. Esse
documento, alm de ser um instrumento para os rgos de controle e de autorreflexo sobre a
gesto, tambm uma forma de prestar contas sociedade.
Nos ltimos anos, a Administrao Pblica vem consolidando a adoo do modelo gerencial
com enfoque no desempenho da sua atuao e nos resultados de suas aes , em vez do
modelo burocrtico (com enfoque nos meios). Nesse novo modelo, fundamental que os
rgos fortaleam seus controles internos e passem a fazer uma avaliao de seus riscos para
viabilizar a mitigao de eventos capazes de prejudicar o alcance dos objetivos da entidade.
Nesse contexto, no ano de 2010, o Tribunal de Contas da Unio - TCU, percebendo a
crescente demanda da sociedade pela adequada prestao dos servios pblicos e boa
aplicao dos recursos pblicos, expediu as Decises Normativas DN n 107 e 110, que
dispem sobre a forma, os prazos e, principalmente, o contedo dos Relatrios de Gesto, e
incluiu nelas a necessidade de que sejam apresentadas, nesses Relatrios, informaes sobre o
funcionamento do sistema de controle interno e gesto de riscos das Unidades Jurisdicionadas
- UJs, contemplando os seguintes aspectos: Ambiente de controle; Avaliao de risco;

Procedimentos de controle; Informao e Comunicao; e Monitoramento.
Essas Decises Normativas foram regulamentadas pela Portaria TCU 277/2010, em que
consta o questionrio nos moldes do COSO I que deve ser preenchido pelos gestores para se
autoavaliarem.
Neste artigo, ser apresentado um panorama do resultado dessas autoavaliaes elaboradas
pelos gestores, bem como sero analisados os dados constantes nessas autoavaliaes.
Objetivos da pesquisa
O objetivo geral desta pesquisa apresentar e analisar os resultados das autoavaliaes de
controles internos realizada pelos gestores de rgos da Administrao Pblica Federal Direta
e apresentada nos respectivos Relatrios de Gesto, sendo que, para a consecuo do objetivo
geral, ser necessrio alcanar os seguintes objetivos especficos:
Definir uma amostra e tabular os dados constantes na autoavaliao dos rgos

pertencentes amostra;
Identificar
Unidades
Jurisdicionadas
UJs
que
necessitem
de
acompanhamento/fiscalizao em sua estrutura de controles internos;
Propor melhorias na ferramenta utilizada para a autoavaliao, caso detectada a

necessidade.
Resultados esperados
Antes de iniciar a pesquisa, espera-se que, por se tratar de uma autoavaliao realizada pelos
prprios dirigentes dos respectivos rgos, a mdia de quesitos avaliados fique prximo
nota mxima, ou seja, 05 (cinco).
10
Referencial terico
Uma vez que o objetivo do presente trabalho versa sobre a autoavaliao de controles internos
e riscos na administrao pblica, o marco terico foi dividido nos seguintes temas principais:
controles internos, riscos e COSO.
Controles internos
Controles internos podem ser adequadamente compreendidos por meio da Teoria da Agncia.
Segundo esta teoria existe uma relao titular/agente quando um indivduo, um grupo ou uma
organizao, que tem um poder especfico (titular), delega responsabilidades a outro
indivduo, grupo ou organizao (agente) (EISENHARDT, 1989).
Conforme Arajo e Sanchez (2005), uma organizao uma rede diferenciada de relaes
especficas e hierrquicas, como, por exemplo, entre proprietrio e diretor, entre diretor e
gerente e entre gerente e funcionrio ou at mesmo entre empresa e cliente. Nestas relaes
existem contratos, escritos ou no, rgidos ou flexveis, que determinam a atuao de cada
agente e a probabilidade desta atuao atender expectativa do titular, que delega
responsabilidades.
Como se pode observar, o agente em um contrato pode ser o titular em outro contrato, a
depender da forma com que se analisa o relacionamento. No caso da Administrao Pblica,
podem-se enxergar relaes entre titular-agente, denominadas relaes de agncia, sob
diversos ngulos. O primeiro ocorre no mbito do sistema poltico, no qual os agentes so os
polticos que dirigem os diversos rgos da Administrao Pblica e que receberam uma
delegao dos cidados (titulares) para agirem em nome destes e fazer com que o respectivo
rgo dirigido alcance seus objetivos. O segundo refere-se relao entre o Estado (titular) e
as diversas empresas contratadas (agentes) para a execuo de obras e/ou prestao de
servios. E o terceiro, onde o agente representa o empregado/servidor contratado pelo
governo (titular) para realizar uma tarefa especificada (ARAJO; SANCHEZ, 2005).
A satisfao do titular depende da atuao do agente, portanto, o titular deve se assegurar de
que a atuao do agente ser aquela que satisfaa seu objetivo. Porm, os interesses do agente
11
nem sempre esto alinhados aos do titular, haja vista que os agentes podem ter
comportamentos oportunistas, que satisfaam, por vezes, exclusivamente seu prprio
interesse. Nestes casos, tem-se como resultado um conflito de agncia ou conflito agentetitular e, para minimizar tais problemas, torna-se necessria a criao de instrumentos de
controle, pois dificilmente o titular ter condies de fiscalizar 100% dos atos praticados pelo
agente (ECCO et al., 2010).
Dessa forma, a Teoria da Agncia preocupa-se com a resoluo de dois problemas que podem
ocorrer nas relaes de agncia: (a) quando os desejos ou metas entre o titular e o agente so
diferentes e (b) quando difcil ou caro para o titular verificar o que o agente est realmente
fazendo (EISENHARDT, 1989).
Assim, o sucesso numa relao titular/agente deve levar em conta os seguintes aspectos: (a) a
feitura do contrato deve prever as diversas alternativas de comportamento possveis do
agente; (b) o esquema de incentivos deve ser modelado para que o agente tenha interesse em
atingir os objetivos do titular; e (c) no caso do titular no poder observar continuamente o
desempenho do agente e/ou no saber julg-lo, deve estabelecer um sistema de seleo e de
monitoramento e controle confivel (ARAJO; SANCHEZ, 2005). A esse conjunto de
mecanismos de controles adotados para selecionar e monitorar os atos praticados pelos
agentes denomina-se "controles internos".
Vale registrar que a definio mais usual de controles internos a seguinte (COSO, 1992,
p.1):
Controles internos so um processo, conduzido pelo conselho de diretores, por todos os nveis de
gerncia e por outras pessoas da entidade, projetado para fornecer segurana razovel quanto
consecuo de objetivos nas seguintes categorias:
eficcia e eficincia das operaes;
confiabilidade de relatrios financeiros; e
cumprimento de leis e regulamentaes aplicveis.
Liotto (2004) enfatiza trs aspectos dessa definio: Primeiro, os controles internos so um
processo, um meio para se atingir um fim e no um fim em si mesmo. Assim, constituem-se
em uma srie de aes integradas, e no superpostas, estrutura da entidade. Segundo, so as
pessoas que operam os controles internos, de forma que eles so o resultado da interao de
pessoas em todos os nveis da organizao, desde os mais altos (conselho de diretores e
diretoria) at o quadro de pessoal em geral.
12
O terceiro se relaciona ao fato de que os controles internos no trazem segurana absoluta,

mas apenas segurana razovel ao gerenciamento de uma organizao. Isto , quando
eficientes, os controles auxiliam, mas no garantem, a consecuo dos objetivos, devido a
suas limitaes inerentes. Entre as possveis limitaes existentes, Liotto (2004) cita: a
possibilidade de falhas; erros de julgamentos em decises; a ocorrncia de eventos externos
alm da ingerncia dos administradores; o conluio entre empregados; a sua transgresso por
parte da prpria administrao; e a considerao de custo x benefcios que deve ser feita, uma
vez que os controles no podem custar mais do que aquilo que controlado.
Desse modo, controle interno, controles internos e sistema ou estrutura de controle(s)
interno(s) so expresses sinnimas utilizadas para referir-se ao processo composto pelas
regras de estrutura organizacional e pelo conjunto de polticas e procedimentos adotados por
uma organizao para promover a vigilncia, fiscalizao e verificao que permite prever,
observar, dirigir ou governar os eventos que possam impactar na consecuo de seus objetivos
em geral (NETO, 2010).
Riscos
Toda entidade, pblica ou privada, ao desempenhar suas atividades, est sujeita a eventos, ou
seja, incidentes ou ocorrncias com base em fontes internas ou externas, que podem afetar
positiva ou negativamente a realizao de seus objetivos. Quando um evento qualquer
impacta positivamente a entidade ou seus objetivos tem-se a oportunidade; quando impacta
negativamente tem-se o risco. Assim, risco pode ser definido como a "possibilidade de que
um evento ocorra e afete de modo adverso o alcance dos objetivos da entidade" (INTOSAI,
2007, p. 95).
Assim, cabe aos administradores, pblicos ou privados, detectar esses riscos, determinando a
probabilidade de sua ocorrncia e o impacto que a sua ocorrncia teria nos objetivos da
organizao. Esta anlise denominada "gerenciamento de riscos corporativos", cuja
definio usual apresenta-se abaixo (COSO ERM, 2006, p. 16):
O gerenciamento de riscos corporativos o processo conduzido em uma organizao pelo
Conselho de Administrao, pela diretoria executiva e pelos demais funcionrios, aplicado no
estabelecimento de estratgias formuladas para identificar, em toda a organizao, eventos em
potencial, capazes de afetar a referida organizao, e administrar os riscos para mant-los
compatveis com o seu apetite a risco e possibilitar garantia razovel de cumprimento dos
objetivos da entidade.
13
Bergamini Jnior (2005) afirma que risco um fato da vida corporativa e pode ser dividido
entre aqueles que tm origem na organizao e para os quais, em geral, esta pode adotar
medidas para geri-los, e aqueles de origem externa, sobre os quais a organizao,
normalmente, no tem controle. Assumir e gerenciar riscos parte do que as organizaes
precisam para alcanar seus objetivos. Na medida em que todas as atividades empresariais
envolvem riscos, o administrador deve avaliar e mensurar os riscos envolvidos em
determinada deciso e administr-los com base em sua propenso ou apetite para o risco.
Ao avaliar riscos, a administrao deve levar em considerao eventos previstos e
imprevistos, sendo que, para cada um deles, existe tanto o risco inerente quanto o residual.
Risco inerente o risco que uma organizao ter de enfrentar na falta de medidas visando
sua mitigao. Risco residual aquele que ainda permanece aps a resposta da administrao,
ou seja, aps a adoo de controles internos. A avaliao de riscos aplicada primeiramente
aos riscos inerentes. Aps o desenvolvimento das respostas aos riscos, a administrao
passar a considerar os riscos residuais (COSO ERM, 2006).
A administrao do risco tem por diretiva que risco uma opo, no destino, portanto
devem ser assumidos, mitigados (alocados, controlados, compartilhados ou financiados) ou,
simplesmente, evitados. A assuno de um risco inerente pressupe a tomada de medidas
negociais ou de controle por parte da entidade visando reduzi-lo, restando o chamado risco
residual. A tipologia de riscos no padronizada, pois cada empresa tem um modus operandi
especfico, demandando a utilizao de controles internos diferenciados. (BERGAMINI
JNIOR, 2005).
COSO
Criada originalmente em 1985 nos Estados Unidos, a National Commission on Fraudulent
Financial Reporting (Comisso Nacional sobre Fraudes em Relatrios Financeiros), tambm
conhecida como Treadway Commission, foi uma iniciativa independente do setor privado
com a finalidade de estudar as causas da ocorrncia de fraudes em relatrios financeiros e
contbeis e desenvolver recomendaes para empresas de capital aberto e seus auditores
independentes e para as instituies educativas (COSO, 1992).
Esta Comisso foi patrocinada por cinco grandes associaes de profissionais de classe
ligadas rea financeira, sendo totalmente independentes de suas entidades patrocinadoras.
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So elas: AICPA - American Institute of Certified Public Accounts (Instituto Americano de

Contadores Pblicos Certificados); AAA - American Accounting Association (Associao
Americana de Contadores); FEI - Financial Executives Internacional (Executivos Financeiros
Internacionais); IIA - The Institute of Internal Auditors (Instituto dos Auditores Internos); e
IMA - Institute of Management Accountants (Instituto dos Contadores Gerenciais)
Posteriormente essa Comisso transformou-se em Comit, passando a ser conhecida como
COSO The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (Comit
das Organizaes Patrocinadoras).
Desse modo, o COSO uma organizao americana no-governamental que tem como
objetivo promover a qualidade de relatrios contbeis por meio da gesto tica, de controles
internos efetivos e da governana corporativa (SILVA, 2009).
COSO I
Em 1992, o COSO publicou o trabalho Internal Control Integrated Framework (Controle
Interno Um Modelo Integrado), conhecido como COSO I, contendo critrios prticos,
mundialmente aceitos, para o estabelecimento de controles internos e para avaliao de sua
efetividade com foco na proteo contra riscos.
Para Neto (2010), esse modelo introduziu a noo de que controles internos devem ser
ferramentas de gesto e monitorao de riscos em relao ao alcance de objetivos e no mais
devem ser dirigidos apenas para riscos de origem financeira ou vinculados a resultados
escriturais. O papel do controle interno foi, assim, ampliado e reconhecido como um
instrumento de gerenciamento de riscos indispensvel governana corporativa.
O documento COSO I define que controle interno um processo constitudo de cinco
elementos bsicos, atualmente denominados de "componentes", que se inter-relacionam. So
eles: ambiente de controle; avaliao e gerenciamento de riscos; atividades de controle;
informao e comunicao; e monitoramento.
Existe uma relao direta entre os objetivos gerais, os quais representam o que uma entidade
est buscando alcanar, e os componentes do controle interno, os quais representam o que
necessrio para se alcanar esses objetivos (INTOSAI, 2007).
Na sequncia, apresentada uma breve explanao sobre cada um desses componentes:
15
1. Ambiente de controle
Segundo o COSO (1992), o ambiente de controle a base de todo o sistema de controle
interno. Ele fornece o conjunto de regras e a estrutura a que a entidade deve se submeter, alm
de criar um clima que influi na qualidade do controle interno em seu conjunto. O ambiente de
controle exerce uma influncia geral na forma pela qual se estabelecem as estratgias e os
objetivos da entidade, e na maneira pela qual os procedimentos de controle so estruturados.
O ambiente de controle de uma entidade influenciado pelos seguintes elementos (INTOSAI,
2007):
Integridade pessoal e profissional e os valores ticos da direo e do quadro de
pessoal: determinam as preferncias e juzos de valor da alta administrao, os quais
se traduzem em normas de conduta a serem obedecidas pelos demais funcionrios.
Deve propiciar, ainda, uma atitude de apoio ao controle interno, durante todo o tempo
e por toda a organizao;
Competncia: envolve o nvel de conhecimento e habilidades necessrias para ajudar a
assegurar uma atuao ordenada, tica, econmica, eficaz e eficiente. Uma forma de
melhorar a competncia dos funcionrios, por exemplo, seria manter uma cultura de
capacitao;
"Perfil dos superiores" (ou seja, a filosofia da direo e o estilo gerencial): a atitude
estabelecida pela alta administrao est refletida em todos os aspectos das aes
gerenciais. Se a alta administrao, por exemplo, acredita que o controle interno
importante, os demais membros da organizao sentiro essa atitude e respondero
observando conscientemente os controles estabelecidos. Do mesmo modo, se a alta
administrao age sempre baseada na tica e no tolera desvios de conduta, os demais
membros tambm tendero a agir dessa forma;
Estrutura organizacional: para manter um ambiente de controle fortalecido, toda
entidade deve deixar explcita a definio de autoridades e responsabilidades de cada
uma das reas, a maneira pela qual a autoridade e a responsabilidade so delegadas
dentro da entidade e as formas apropriadas de prestao de contas;
16
Polticas e prticas de recursos humanos: para um controle eficaz, necessrio pessoal

competente e confivel. Portanto, os mtodos atravs dos quais as pessoas so
contratadas, capacitadas, avaliadas, remuneradas e promovidas so aspectos
importantes do ambiente de controle. As decises de contratao devem, portanto,
assegurar que os indivduos tenham a integridade, a formao e a experincia
necessrias para realizar suas tarefas e que se promova a capacitao formal, em
servio e sobre a tica.
2. Avaliao e gerenciamento de riscos

Uma precondio para a avaliao de riscos a definio de metas e objetivos do rgo que
sejam claros, coerentes e no nvel tanto da entidade como de suas atividades (programa ou
misso). Uma vez definidos os objetivos, o rgo deve identificar os riscos que poderiam
obstar a consecuo eficiente e efetiva desses objetivos no nvel da entidade e das atividades e
analis-los em relao ao seu possvel efeito. A direo do rgo, ento, deve formular uma
abordagem para a gesto de riscos e definir as atividades de controle interno necessrias para
mitigar esses riscos (GAO, 2001).
Segundo a Intosai (2007), o processo de avaliao e gerenciamento de riscos envolve os
seguintes aspectos:
Identificao do risco:
relacionado com os objetivos da entidade;
abrangente;
inclui riscos devidos a fatores externos e internos, tanto no nvel da
entidade, quanto de suas atividades;
Mensurao do risco:
estimativa da importncia do risco;
avaliao da probabilidade de ocorrncia do risco;
Avaliao da tolerncia da organizao ao risco;
Desenvolvimento de respostas:
quatro tipos de resposta ao risco devem ser considerados: transferncia,
tolerncia, tratamento ou eliminao. Entre eles, o tratamento do risco a
17
mais relevante para essas diretrizes, porque um controle interno eficaz o

melhor mecanismo para tratar o risco;
3. Atividades de controle
Para o COSO (1992), a melhor maneira de minimizar o risco atravs de procedimentos de
controle, que so polticas e aes estabelecidas para diminuir os riscos e alcanar os
objetivos da entidade. Os procedimentos de controle podem ser preventivos e/ou detectivos.
So exemplos desses procedimentos: procedimentos de autorizao e aprovao; segregao
de funes (autorizao, execuo, registro, controle); controles de acesso a recursos e
registros; verificaes; conciliaes; avaliao de desempenho operacional; avaliao das
operaes, processos e atividades; superviso (alocao, reviso e aprovao), etc.
As atividades de controle implementadas em um determinado rgo podem variar
consideravelmente daquelas implementadas em um outro rgo. Essa diferena pode ocorrer
devido (1) s variaes em misses, metas e objetivos dos rgos; (2) s diferenas no
ambiente e na forma como operam; (3) s variaes no grau de complexidade organizacional;
(4) s diferenas no histrico e na cultura dos rgos; e (5) s diferenas nos riscos que os
rgos enfrentam e esto procurando mitigar. provvel que, mesmo que dois rgos
tivessem a mesma misso, as mesmas metas, os mesmos objetivos e as mesmas estruturas
organizacionais, empregassem atividades de controle diferentes. Isso se deve a aspectos como
julgamento individual, implementao e direo. Todos esses fatores afetam as atividades de
controle interno de um rgo, que devem ser concebidas de forma a contribuir para a
consecuo das misses, das metas e dos objetivos do rgo (GAO, 2001).
Por fim, as aes corretivas so necessrias para complementar os procedimentos de controle
interno, com a inteno de alcanar os objetivos. Os procedimentos de controle e as aes
corretivas devem promover a otimizao dos recursos. Seu custo no deve exceder o
benefcio que delas resulte (custo-eficcia) (INTOSAI, 2007).
4. Informao e comunicao
Informao e comunicao eficazes so vitais para que uma entidade conduza e controle suas
operaes. A gerncia de uma entidade, para tomar decises apropriadas, necessita de
18
comunicao relevante, confivel, correta e oportuna, relacionada tanto aos eventos internos,
quanto aos eventos externos (COSO, 1992).
Um dos canais mais crticos de comunicao aquele entre a administrao e o corpo tcnico.
A administrao deve se manter bem informada sobre o desempenho, o desenvolvimento, os
riscos e o funcionamento do controle interno, alm de outros temas e eventos relevantes. Do
mesmo modo, a administrao deve manter seu corpo tcnico bem informado, fornecer
feedback e orientaes, quando necessrias. A administrao deve tambm fornecer toda
comunicao especfica e objetiva, relacionada s expectativas de conduta. Isso inclui
orientaes claras da filosofia e enfoque do controle interno da entidade e delegao de
competncia.
Baseando-se nos insumos provenientes das comunicaes internas e externas, a administrao
deve adotar as medidas necessrias e implementar aes de monitoramento (INTOSAI, 2007).
5. Monitoramento
Finalmente, uma vez que o controle interno uma atividade dinmica que deve ser
aperfeioada continuamente, em funo das mudanas e dos riscos que a entidade enfrenta, o
monitoramento do sistema de controle interno necessrio, de modo a assegurar que o
controle interno esteja em sintonia com os objetivos, o ambiente, os recursos e os riscos
(COSO, 1992).
Segundo a Intosai (2007), os sistemas de controle interno devem ser monitorados para avaliar
a qualidade de sua atuao ao longo do tempo. O monitoramento obtido atravs de
atividades rotineiras, avaliaes especficas ou a combinao de ambas.
Monitoramento contnuo: o monitoramento contnuo do controle interno realizado
nas operaes normais e de natureza contnua da entidade. Ele inclui a administrao e
as atividades de superviso e outras aes que o corpo tcnico executa ao cumprir com
suas obrigaes. As atividades de monitoramento contnuo abrangem cada um dos
componentes do controle interno e envolvem aes contra os sistemas de controle
interno irregulares, antiticos, antieconmicos, ineficientes e ineficazes.
Avaliaes especficas: a abrangncia e a freqncia das avaliaes especficas
dependero, em primeiro lugar, da avaliao de risco e da eficcia dos procedimentos
permanentes de monitoramento. As avaliaes especficas abrangem a avaliao da
19
eficcia do sistema de controle interno e asseguram que o controle interno alcance os

resultados desejados, baseando-se em mtodos e procedimentos predefinidos. As
deficincias de controle interno devem ser relatadas ao nvel adequado da
administrao.
Insta ressaltar que o controle interno deve ser estruturado para oferecer segurana razovel de
que os objetivos gerais da entidade sero alcanados. Por essa razo, a existncia de objetivos
claros um pr-requisito para a eficcia do processo de controle interno (INTOSAI, 2007).
COSO II
O prefcio da edio brasileira do Internal Control Integrated Framework (Controle Interno
Um Modelo Integrado) afirma que o COSO I tornou-se referncia para ajudar empresas e
outras organizaes a avaliar e aperfeioar seus sistemas de controle interno, sendo que essa
estrutura foi incorporada em polticas, normas e regulamentos adotados por milhares de
organizaes para controlar melhor suas atividades visando ao cumprimento dos objetivos
estabelecidos.
No entanto, a intensificao da preocupao com riscos fruto de uma srie de escndalos e
quebras de negcios de grande repercusso fez com que o COSO encomendasse o
desenvolvimento de uma estratgia de fcil utilizao pelas organizaes para avaliar e
melhorar o prprio gerenciamento de riscos. O resultado foi a publicao, em 2004, do
modelo Enterprise Risk Management Integrated Framework (Gerenciamento de Riscos
Corporativos Estrutura Integrada), tambm conhecida como COSO ERM ou COSO II
(NETO, 2010).
No modelo COSO II, em vez de cinco componentes, so especificados oito elementos bsicos
de um processo de controle interno, quais sejam: (1) Ambiente interno; (2) Fixao de
objetivos; (3) Identificao de eventos; (4) Avaliao de riscos; (5) Resposta a risco; (6)
Atividades de controle; (7) Informao e comunicao e (8) Monitoramento.
Como se pode observar, a principal diferena entre os componentes do COSO I e do COSO II
consiste na abordagem do risco, pois o componente "Avaliao e gerenciamento de riscos" do
COSO I foi destrinchado em quatro componentes, a saber: Fixao de objetivos; Identificao
de eventos; Avaliao de riscos e Resposta a risco.
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Cabe registrar que o enfoque deste trabalho a apresentao e anlise dos resultados das
autoavaliaes de controles internos e riscos elaboradas pelos gestores da Administrao
Pblica Federal. Essas autoavaliaes, disciplinadas pelas DNs TCU 107 e 110/2010,
analisam o sistema de controles internos das UJs sobre cinco aspectos: Ambiente de controle;
Avaliao de risco; Procedimentos de controle; Informao e Comunicao;
Monitoramento.
Dessa forma, constata-se que o TCU exigiu para a avaliao dos controles internos das UJs a
aplicao do modelo COSO I. Por este motivo, deixa-se de explanar sobre os componentes do
COSO II.
21
Metodologia
Como j exposto anteriormente, o TCU expediu as Decises Normativas DN n 107/2010 e
110/2010, que dispem sobre a forma, os prazos e, principalmente, o contedo dos Relatrios
de Gesto para o exerccio 2010, e incluiu nelas a necessidade de que sejam apresentadas
nesses Relatrios informaes sobre o funcionamento do sistema de controle interno e gesto
de riscos das Unidades Jurisdicionadas - UJs, contemplando os seguintes aspectos: Ambiente
de controle; Avaliao de risco; Procedimentos de controle; Informao e Comunicao; e
Monitoramento.
Em outras palavras, com a expedio das DNs 107 e 110/2010, passou a ser obrigatria a
anlise e avaliao, por parte dos prprios gestores, dos controles internos das respectivas
UJs, contemplando os cinco componentes do COSO I.
Na sequncia, o TCU expediu a Portaria n 277/2010, com orientaes ao preenchimento dos
contedos dos Relatrios de Gesto para o exerccio 2010, na qual consta o questionrio de
autoavaliao que deve ser adotado pelos gestores para avaliar cada um dos elementos do seu
sistema de controle interno. Esse questionrio est reproduzido no Quadro 1 a seguir:
22
Quadro 1 Formulrio "Estrutura de Controles Internos da UJ"

Aspectos do sistema de controle interno
Ambiente de Controle
Avaliao
3
4
Os altos dirigentes da UJ percebem os controles internos como essenciais

1 consecuo dos objetivos da unidade e do suporte adequado ao seu funcionamento.
Os mecanismos gerais de controle institudos pela UJ so percebidos por todos os
2 servidores e funcionrios nos diversos nveis da estrutura da unidade.
3 A comunicao dentro da UJ adequada e eficiente.
4 Existe cdigo formalizado de tica ou de conduta.
Os procedimentos e as instrues operacionais so padronizados e esto postos em
5 documentos formais.
H mecanismos que garantem ou incentivam a participao dos funcionrios e
servidores dos diversos nveis da estrutura da UJ na elaborao dos procedimentos,
6 das instrues operacionais ou cdigo de tica ou conduta.
As delegaes de autoridade e competncia so acompanhadas de definies claras
7 das responsabilidades.
8 Existe adequada segregao de funes nos processos da competncia da UJ.
Os controles internos adotados contribuem para a consecuo dos resultados
9 planejados pela UJ.
Avaliao de Risco
10 Os objetivos e metas da unidade jurisdicionada esto formalizados.
H clara identificao dos processos crticos para a consecuo dos objetivos e
11 metas da unidade
prtica da unidade o diagnstico dos riscos (de origem interna ou externa)
envolvidos nos seus processos estratgicos, bem como a identificao da
probabilidade de ocorrncia desses riscos e a consequente adoo de medidas para
12 mitig-los.
prtica da unidade a definio de nveis de riscos operacionais, de informaes e
13 de conformidade que podem ser assumidos pelos diversos nveis da gesto.
A avaliao de riscos feita de forma contnua, de modo a identificar mudanas no
perfil de risco da UJ, ocasionadas por transformaes nos ambientes interno e
14 externo.
Os riscos identificados so mensurados e classificados de modo a serem tratados em
15 uma escala de prioridades e a gerar informaes teis tomada de deciso.
Existe histrico de fraudes e perdas decorrentes de fragilidades nos processos
16 internos da unidade.
Na ocorrncia de fraudes e desvios, prtica da unidade instaurar sindicncia para
17 apurar responsabilidades e exigir eventuais ressarcimentos.
H norma ou regulamento para as atividades de guarda, estoque e inventrio de bens
18 e valores de responsabilidade da unidade.
Procedimentos de Controle
Existem polticas e aes, de natureza preventiva ou de deteco, para diminuir os
19 riscos e alcanar os objetivos da UJ, claramente estabelecidas.
As atividades de controle adotadas pela UJ so apropriadas e funcionam
20 consistentemente de acordo com um plano de longo prazo.
As atividades de controle adotadas pela UJ possuem custo apropriado ao nvel de
21 benefcios que possam derivar de sua aplicao.
As atividades de controle adotadas pela UJ so abrangentes e razoveis e esto
22 diretamente relacionados com os objetivos de controle.
23
Informao e Comunicao
A informao relevante para UJ devidamente identificada, documentada,
23 armazenada e comunicada tempestivamente s pessoas adequadas.
As informaes consideradas relevantes pela UJ so dotadas de qualidade suficiente
24 para permitir ao gestor tomar as decises apropriadas.
25 A informao disponvel UJ apropriada, tempestiva, atual, precisa e acessvel.

A Informao divulgada internamente atende s expectativas dos diversos grupos e
indivduos da UJ, contribuindo para a execuo das responsabilidades de forma
26 eficaz.
A comunicao das informaes perpassa todos os nveis hierrquicos da UJ, em
27 todas as direes, por todos os seus componentes e por toda a sua estrutura.
Monitoramento
O sistema de controle interno da UJ constantemente monitorado para avaliar sua
28 validade e qualidade ao longo do tempo.
O sistema de controle interno da UJ tem sido considerado adequado e efetivo pelas
29 avaliaes sofridas.
O sistema de controle interno da UJ tem contribudo para a melhoria de seu
30 desempenho.
Fonte: Portaria TCU n 277/2010, item 7.1
Para o preenchimento da autoavaliao de controles internos e riscos acima apresentada, deve

ser atribuda a cada uma das trinta questes pontuaes que variam de 01 a 05, considerando
os seguintes conceitos (Portaria TCU n 277/2010, item 7.1):
(1) Totalmente invlida: Significa que o fundamento descrito na afirmativa integralmente no
aplicado no contexto da UJ.
(2) Parcialmente invlida: Significa que o fundamento descrito na afirmativa parcialmente
aplicado no contexto da UJ, porm, em sua minoria.
(3) Neutra: Significa que no h como afirmar a proporo de aplicao do fundamento descrito na
afirmativa no contexto da UJ.
(4) Parcialmente vlida: Significa que o fundamento descrito na afirmativa parcialmente aplicado
no contexto da UJ, porm, em sua maioria.
(5) Totalmente vlida: Significa que o fundamento descrito na afirmativa integralmente aplicado
no contexto da UJ.
Como j informado, o objeto desta pesquisa so autoavaliaes realizadas pela Administrao

Pblica Federal Direta, mais especificamente os diversos Ministrios da Esplanada. Porm
cada um dos Ministrios engloba diversas Secretarias, e cada uma destas elabora e apresenta
seu prprio Relatrio de Gesto, totalizando 112 Relatrios.
Dessa forma, para a definio da amostra a ser analisada foram adotados os critrios de
relevncia financeira e risco explicados a seguir:
24
Relevncia financeira
Com base na Lei 12.381/2011 (LOA/2011), Anexo II - Despesa dos Oramentos Fiscal e da
Seguridade Social por rgo oramentrio, elaborou-se a curva ABC a seguir apresentada do
montante de recursos previstos para cada Ministrio no ano de 2011:
Tabela 1 Curva ABC do oramento da Esplanada
Ministrio
Ministrio da previdncia social
Ministrio da sade
Ministrio da educao
Ministrio da defesa
Ministrio do trabalho e emprego
Ministrio do desenvolvimento social e combate fome
Ministrio das cidades
Ministrio dos transportes
Ministrio da fazenda
Ministrio do planejamento, oramento e gesto
Ministrio da justia
Ministrio da agricultura, pecuria e abastecimento
Ministrio da cincia e tecnologia
Ministrio de minas e energia
Ministrio da integrao nacional
Ministrio do desenvolvimento agrrio
Ministrio das comunicaes
Ministrio do turismo
Ministrio do meio ambiente
Ministrio do esporte
Ministrio das relaes exteriores
Ministrio da cultura
Ministrio do desenvolvimento, indstria e comrcio exterior
Ministrio da pesca e aqicultura
Orto. Tesouro
Representatividade
(R$)
Outras fontes (R$) Orto. Total (R$)
290.943.309.698
34.337.146 290.977.646.844
40%
40%
76.997.616.002
151.747.985
77.149.363.987
11%
50%
62.085.905.783
1.621.248.676
63.707.154.459
9%
59%
57.765.498.187
3.636.862.170
61.402.360.357
8%
67%
49.548.886.664
3.714.011
49.552.600.675
7%
74%
43.174.501.939
43.174.501.939
6%
80%
21.885.191.265
195.960.085
22.081.151.350
3%
83%
21.454.611.097
85.478.656
21.540.089.753
3%
86%
19.380.066.976
315.705.595
19.695.772.571
3%
89%
16.308.343.002
14.395.541
16.322.738.543
2%
91%
11.226.888.081
8.673.116
11.235.561.197
2%
92%
9.175.618.836
186.055.751
9.361.674.587
1%
94%
7.416.314.083
743.851.930
8.160.166.013
1%
95%
7.863.040.691
95.319.851
7.958.360.542
1%
96%
5.377.705.936
164.042.196
5.541.748.132
1%
97%
4.425.085.880
28.487.048
4.453.572.928
1%
97%
3.759.874.904
619.568.444
4.379.443.348
1%
98%
3.715.361.199
3.715.361.199
1%
98%
3.232.018.402
106.840.938
3.338.859.340
0%
99%
2.470.406.497
2.470.406.497
0%
99%
2.213.614.280
230.385
2.213.844.665
0%
99%
2.090.165.837
6.192.770
2.096.358.607
0%
100%
1.197.121.061
765.364.568
1.962.485.629
0%
100%
553.279.826
553.279.826
0%
100%
TOTAL
733.044.502.988
Fonte: Lei Federal n 12.381/2011 LOA/2011 (elaborao prpria)
Assim, para compor a amostra, foram selecionados os Ministrios que representam juntos
80% do oramento total da Esplanada. So eles: Ministrio da Previdncia Social MPS;
Ministrio da Sade MS; Ministrio da Educao MEC; Ministrio da Defesa MD;
Ministrio do Trabalho e Emprego MTE; e Ministrio do Desenvolvimento Social e
Combate Fome MDS.
Risco
No critrio risco, foram selecionados os Ministrios que foram alvos de denncias de
corrupo veiculadas na mdia durante os meses de julho e agosto de 2011, a saber: Ministrio
25
dos Transportes MT1, Ministrio do Turismo MTur2 e Ministrio da Agricultura, Pecuria

e Abastecimento MAPA3.
Assim, a amostra analisada englobou 09 (nove) Ministrios da Esplanada e, dentro de cada
um desses Ministrios, foram analisadas todas as suas Secretarias, totalizando 36. Os
Relatrios de Gesto do exerccio 2010 da amostra foram todos obtidos por meio do stio do
TCU (www.tcu.gov.br).
Para a apresentao dos resultados foi utilizada a seguinte metodologia: foram tabuladas as
pontuaes (que variam de 01 a 05) de todas as questes respectivas a cada uma das
Secretarias dos Ministrios que compem a amostra, sendo que, quanto maior a nota, mais
fortalecido seria o controle. Depois, foram calculadas as mdias aritmticas, por Ministrio,
de cada um dos cinco componentes avaliados (Ambiente de controle; Avaliao de risco;
Procedimentos de controle; Informao e Comunicao; e Monitoramento), e, ao final, foi
calculada a mdia aritmtica de todos os Ministrios da amostra.
Insta consignar que a questo nmero 16 ("Existe histrico de fraudes e perdas decorrentes de
fragilidades nos processos internos da unidade") foi excluda da tabulao dos dados, pois
apresentava um resultado contrrio s demais questes, ou seja, enquanto para as questes a
maior nota representava um controle mais fortalecido, para aquela questo, quanto menor a
nota atribuda pelo gestor, mais fortalecidos seriam os controles atuais. Desse modo, a adoo
da questo nmero 16 faria com que fosse reduzida a mdia final das avaliaes, por isso
optou-se por exclu-la da anlise. Ao final deste artigo, sero propostas melhorias com relao
a este item.
Marques, L.; Dilma afasta cpula do Ministrio dos Transportes envolvida em esquema de propina; Revista
Veja; matria publicada em 02/07/2011 e disponvel em: http://veja.abril.com.br/noticia/brasil/dilma-mandademitir-representantes-do-ministerio-dos-transportes-envolvidos-em-esquema-de-propina.
Acesso
em
15/12/2011.
2
D'lia, M.; Caitano, A.; Marques, L.; PF faz devassa no Ministrio do Turismo; Revista Veja; matria
publicada em 09/08/2011 e disponvel em: http://veja.abril.com.br/noticia/brasil/pf-faz-devassa-no-ministeriodo-turismo. Acesso em 15/12/2011.
3
Irmo de Romero Juc denuncia esquema de corrupo no Ministrio da Agricultura; Revista Veja; matria
publicada em 30/07/2011 e disponvel em: http://veja.abril.com.br/noticia/brasil/irmao-de-romero-juca-denunciaesquema-de-corrupcao-no-ministerio-da-agricultura. Acesso em 15/12/2011.
26
Resultados e discusso
A seguir, apresentado o resultado da anlise, sendo que a memria de clculo que levou a
este resultado, conforme metodologia descrita anteriormente, encontra-se no Apndice ao
final deste trabalho.
Tabela 2 Resultados das avaliaes de controle interno da amostra
Apresentao dos resultados das avaliaes de controle interno e riscos na Administrao Pblica Federal Direta
Componente
MPS
MS
MEC
4,0
4,1
4,1
Avaliao de Risco
4,1
3,5
3,9
3,9
3,4
3,9
3,8
4,3
4,1
Monitoramento
3,5
3,5
3,7
Mdia aritmtica
3,9
3,8
3,9
Fonte: Relatrios de Gesto/2010 (elaborao prpria)
MD
4,5
4,2
4,5
4,8
4,8
4,6
MTE
4,0
3,4
3,8
3,4
3,5
3,6
MDS
4,3
4,3
3,8
4,1
4,0
4,1
MT
4,2
3,9
3,1
4,3
3,3
3,8
MAPA
4,7
4,4
4,0
5,0
5,0
4,6
MTUR
4,6
4,3
4,6
4,5
4,4
4,5
Mdia
final
4,3
4,0
3,9
4,3
4,0
4,1
Como se pode verificar nos resultados apresentados acima, a mdia final da amostra para cada
um dos componentes do COSO I ficou em torno de 4, em uma escala que vai de 1 a 5, o que
significa que a Administrao Pblica Federal Direta atende parcialmente aos requisitos de
controle interno avaliados, segundo os critrios da Portaria TCU 277/2010. Esta mdia,
portanto, inferior esperada pelo autor antes da pesquisa, conforme exposto no incio deste
artigo.
Ainda na Tabela 2, pode-se verificar que os trs Ministrios que obtiveram, no geral, as
maiores mdias foram o Ministrio da Agricultura, Pecuria e Abastecimento - MAPA, o
Ministrio da Defesa - MD e o Ministrio do Turismo - MTur. Destes, dois deles foram alvo
de denncias de desvio de recursos no primeiro semestre do ano corrente. So eles: o MAPA,
que o Ministrio com a maior pontuao da amostra, e o MTur. Esse resultado indica ou que
os respectivos controles internos, ainda que mais fortalecidos que nos demais Ministrios da
Esplanada, no foram suficientes para impedir os indcios de corrupo veiculados na mdia
ou que a autoavaliao realizada pelos gestores pode no estar representando adequadamente
o sistema de controles internos da Pasta.
Outro dado relevante que pode ser observado com relao ao Ministrio dos Transportes MT, que tambm foi alvo de denncias de corrupo durante o primeiro semestre de 2011,
27
que culminou no afastamento da cpula diretiva da Pasta. Pode-se verificar que o referido
Ministrio possui as menores mdias nos quesitos "Procedimentos de Controle" e
"Monitoramento". Ou seja, naquela Pasta, o resultado da autoavaliao j indicava que os
procedimentos de controle e as respectivas aes de monitoramento estavam piores que no
restante da amostra.
Com relao aos demais Ministrios, as mdias das pontuaes no revelaram distores
significativas. Sendo assim, analisou-se o resultado individual das Secretarias das respectivas
entidades, com base na tabulao das autoavaliaes apresentada no Apndice deste artigo.
Conforme se verifica na Tabela 1, anteriormente apresentada, o Ministrio da Previdncia
Social - MPS a Pasta que administra o maior volume de recursos, sendo responsvel por
40% do oramento da Esplanada. Consoante se observa no Apndice, a Secretaria Executiva
do MPS absteve-se de avaliar todos os itens referentes a "Monitoramento" e parte dos
quesitos referentes a "Procedimentos de Controle" e "Informao e Comunicao". Este fato
pode indicar a ausncia de um sistema efetivo de controles internos e ausncia de
monitoramento dos controles existentes ou que durante o preenchimento os gestores tiveram
dvidas e optaram por no colocar nenhuma pontuao nestes itens.
Para a Secretaria de Polticas de Previdncia Complementar do MPS pode-se verificar que o
gestor atribuiu pontuao 01 questo 17 (Na ocorrncia de fraudes e desvios, prtica da
unidade
instaurar
sindicncia
para
apurar
responsabilidades
exigir
eventuais
ressarcimentos). Em outras palavras, significa que no prtica do rgo instaurar sindicncia

para apurar responsabilidades e exigir eventuais ressarcimentos, se detectados desvios de
conduta e/ou casos de corrupo.
Situao semelhante ocorre na Secretaria de Cincia, Tecnologia e Insumos Estratgicos e na
Secretaria de Gesto Estratgica e Participativa, ambas vinculadas ao Ministrio da Sade MS, segundo Ministrio que mais recebe recursos, sendo responsvel por 11% do oramento
da Esplanada.
Ainda com relao ao MS, no componente "Avaliao de risco", pode-se verificar que das
seis Secretarias, duas delas (Secretaria de Cincia, Tecnologia e Insumos Estratgicos e
Secretaria de Ateno Sade) preencheram os itens com pontuao 01 ou 02, o que indica
que no so feitas as avaliaes de risco, e outras duas delas (Secretaria Executiva e
28
Secretaria de Vigilncia em Sade) preencheram com pontuao 03, o que refora o indcio
de que no MS no prtica da administrao efetuar a avaliao de riscos.
Ademais, a Secretaria de Cincia, Tecnologia e Insumos Estratgicos do MS, atribuiu nota 01
a todos os itens do Monitoramento, tendo informado no campo "Consideraes Gerais" que
"A avaliao realizada sobre os fundamentos descritos sobre o assunto em questo,
considerou o fato de no haver no mbito da UJ estrutura prpria de controle interno."
(RELATRIO DE GESTO/2010 da SCTIE/MS, p. 193). Assim, verifica-se que a UJ pode
no ter compreendido adequadamente o conceito de controles internos, haja vista que toda e
qualquer entidade, pblica ou privada, possui seu sistema de controles internos.
A mesma dvida parece ter ocorrido em trs das sete Secretarias vinculadas ao Ministrio da
Educao. No caso da Secretaria de Educao Distncia e da Secretaria de Educao
Profissional e Tecnolgica, ambas informaram que, no entendimento delas, a autoavaliao
no seria aplicvel UJ e, por isso, no preencheram o questionrio da autoavaliao. J a
Secretaria de Educao Superior - SESu, embora o tenha preenchido, ressaltou, no campo
"Consideraes Gerais", o seguinte: "A SESu no tem definido um sistema de controle interno
no mbito da UJ." (RELATRIO DE GESTO/2010 da SESu/MEC, p. 160).
Tambm no Ministrio do Desenvolvimento Social - MDS, a Secretaria Nacional de
Segurana Alimentar e Nutricional no preencheu a autoavaliao, pois entendeu que no
seria aplicvel unidade, e a Secretaria Nacional de Assistncia Social - SNAS ressaltou que
"A SNAS no dispe em sua estrutura organizacional de rgo especfico para atividades de
controle interno." (RELATRIO DE GESTO/2010 da SNAS/MDS, p. 207).
Alm das dificuldades acima expostas, faz-se oportuno apresentar as "Consideraes Gerais"
constantes na autoavaliao da Secretaria de Inspeo do Trabalho SIT: "Trata-se de um
questionrio novo que no dispe de orientaes especficas de como respond-lo, o que
gerou dvidas em relao a vrios dos trinta acima respondidos." (RELATRIO DE
GESTO/2010 da SIT/MTE, p. 53).
Para finalizar a anlise, cabe registrar que foram observadas discrepncias nas notas atribudas
pelas diversas Secretarias de um mesmo Ministrio. Essas discrepncias podem indicar que o
sistema de controles internos das diversas unidades de um Ministrio realmente diferente
umas das outras ou que os gestores tiveram dvidas no preenchimento ou que levaram em
29
conta, para atribuio da pontuao, critrios subjetivos baseados na sua percepo pessoal
acerca da Pasta gerida.
De fato, o critrio adotado para atribuio das pontuaes (01 para questo/assertiva
totalmente invlida, 02 para parcialmente invlida, 03 para neutra, 04 para parcialmente
vlida e 05 para totalmente vlida) d margem ao gestor se basear em critrios subjetivos
durante o preenchimento, pois os conceitos parcialmente ou totalmente vlida/invlida reflete
to somente a viso do gestor.
Alm disso, observou-se que no texto de algumas questes tambm esto includos critrios
subjetivos e/ou genricos. Cita-se como exemplo, dentre outras (destaques acrescidos):
Questo 1. Os altos dirigentes da UJ percebem os controles internos como essenciais
consecuo dos objetivos da unidade e do suporte adequado ao seu funcionamento.
Questo 3. A comunicao dentro da UJ adequada e eficiente.
Questo 20. As atividades de controle adotadas pela UJ so apropriadas e funcionam
consistentemente de acordo com um plano de longo prazo.
Questo 25. A informao disponvel UJ apropriada, tempestiva, atual, precisa e
acessvel.
Questo 26. A informao divulgada internamente atende s expectativas dos diversos
grupos e indivduos da UJ, contribuindo para a execuo das responsabilidades de
forma eficaz.
Para as questes acima exemplificadas, o gestor deve atribuir a pontuao com base na sua
percepo e/ou na sua viso sobre o que seria adequado/apropriado, motivo pelo qual se
consideram subjetivos e/ou genricos esses itens.
Pelo exposto, verificou-se que o questionrio de autoavaliao, por ser uma novidade na
Administrao Pblica Federal, haja vista ter sido exigido apenas a partir do exerccio de
2010, gerou dvidas tanto no seu preenchimento como dvidas conceituais, pois nem todos os
gestores parecem ter compreendido o significado de controles internos, haja vista alguns deles
terem entendido que o questionrio de autoavaliao no seria aplicvel respectiva UJ e
outros terem entendido que os controles da unidade seria atribuio de algum rgo de
controle interno. Ademais, verificou-se que o questionrio trazia alguns critrios subjetivos,
tornando difcil sua conferncia, pois representava exclusivamente a viso do gestor. Sendo
assim, ser proposta a adoo de critrios mais objetivos para avaliao por meio da incluso
30
de explicaes mais detalhadas sobre o preenchimento do questionrio, bem como o

treinamento dos gestores.
Proposta de melhorias
1) Incluso de legendas nos itens da autoavaliao
Conforme exposto na anlise, verificou-se que o texto de algumas questes e o critrio
adotado para atribuio das pontuaes fez com que os gestores, por vezes, tivessem que se
basear em critrios subjetivos para o preenchimento dos questionrios das autoavaliaes.
Aliado a isso, foi verificado que alguns gestores tiveram dvidas durante o preenchimento.
Dessa forma, entende-se que o questionrio poderia ser mais bem compreendido pelos
gestores e, ainda, reduzir-se-ia a subjetividade das respostas, se fossem includas legendas
com explicaes objetivas acerca de como atribuir notas em cada uma das questes.
A seguir, esto apresentados exemplos para alguns itens do questionrio:
Questo 3. A comunicao dentro da UJ adequada e eficiente.
Preencher com:
(1) No existe poltica de comunicao implantada na UJ.
(2) A poltica de comunicao est em implantao na UJ.
(3) H poltica de comunicao implantada na UJ.
(4) H poltica de comunicao implantada e a UJ se preocupa em divulgar internamente
todas as informaes relevantes a seu respeito.
(5) H poltica de comunicao implantada, a UJ se preocupa em divulgar internamente
todas as informaes relevantes a seu respeito, existindo, ainda, um canal de
comunicao para que os servidores possam contribuir com suas ideias/opinies.
Questo 4. Existe cdigo formalizado de tica ou de conduta.
Preencher com:
(1) A UJ no adota nenhum cdigo de tica.
(2) Est sendo implantado na UJ o cdigo de tica da Administrao Pblica.
(3) A UJ adota o cdigo de tica da Administrao Pblica.
31
(4) Alm do cdigo de tica da Administrao Pblica, est em elaborao um cdigo de

tica prprio e especfico UJ.
(5) Alm do cdigo de tica da Administrao Pblica, a UJ possui seu prprio cdigo de
tica, especfico s suas atividades.
Questo 8. Existe adequada segregao de funes nos processos da competncia da UJ.
Preencher com:
(1) No h organograma em que constam as funes, responsabilidades e relao de
subordinao de cada diretoria/gerncia/diviso.
(2) Est em elaborao o organograma em que constaro as funes, responsabilidades e
relao de subordinao de cada diretoria/gerncia/diviso.
(3) Existe o organograma em que constam as funes, responsabilidades e relao de
subordinao de cada diretoria/gerncia/diviso, porm ele ainda no amplamente
divulgado.
subordinao de cada diretoria/gerncia/diviso e ele amplamente divulgado.
subordinao de cada diretoria/gerncia/diviso e ele amplamente divulgado e,
ainda, todo novo funcionrio recebe explicao sobre ele.
Questo 10. Os objetivos e metas da unidade jurisdicionada esto formalizados.
Preencher com:
(1) No h documento formalizando os objetivos e as metas da UJ.
(2) Est em elaborao o documento formalizando os objetivos e as metas da UJ.
(3) Existe formalizado algum documento em que constam os objetivos e as metas da UJ.
(4) Existe formalizado algum documento em que constam os objetivos e as metas da UJ
contendo, inclusive, indicadores para avaliar o cumprimento das metas.
(5) Existe formalizado algum documento em que constam os objetivos e as metas da UJ
contendo, inclusive, indicadores para avaliar o cumprimento das metas e
periodicamente as metas so revistas/atualizadas.
2) Critrio de pontuao da Questo 16
32
Conforme consignado na anlise, a questo nmero 16 ("Existe histrico de fraudes e perdas

decorrentes de fragilidades nos processos internos da unidade") apresenta um resultado
contrrio s demais questes, ou seja, enquanto para as questes a maior pontuao
representava um controle mais fortalecido, para esta questo, quanto menor a pontuao
atribuda pelo gestor, mais fortalecidos seriam os controles atuais.
Dessa forma, prope-se a incluso da seguinte explicao/legenda para o preenchimento desta
questo:
Questo 16. Existe histrico de fraudes e perdas decorrentes de fragilidades nos processos
internos da unidade.
Preencher com:
(1) Foi detectado mais de um caso de fraude ou perda na UJ, nos ltimos 02 anos.
(2) Foi detectado mais de um caso de fraude ou perda na UJ, nos ltimos 04 anos.
(3) Foi detectado um caso isolado de fraude ou perda na UJ, nos ltimos 02 anos.
(4) Foi detectado um caso isolado de fraude ou perda na UJ, nos ltimos 04 anos.
(5) No h histrico de fraudes e perdas decorrentes de fragilidades nos processos internos
da unidade.
3) Treinamento dos gestores
Verificou-se, na anlise, que alguns gestores parecem no ter compreendido adequadamente o
conceito de controles internos. Assim, prope-se que seja disponibilizado, em ambiente
virtual, algum tutorial explicando brevemente o que so controles internos, como eles podem
contribuir para a melhoria da gesto e a importncia de se avali-los. Este tutorial poderia
tambm, conter explicaes sobre cada item do questionrio, de modo a uniformizar o
entendimento e reduzir a possibilidade de preenchimentos que possam no representar
fidedignamente a realidade do rgo. Alm disso, prope-se a realizao de treinamentos, que
podem ser presenciais e/ou distncia, via internet, sobre o tema controles internos para os
gestores pblicos.
33
Concluso
Por todo o exposto, verificou-se que a mdia de cada um dos componentes do COSO I para a
amostra ficou em torno de 4, em uma escala que vai de 1 a 5, o que significa que
Administrao Pblica Federal Direta atende parcialmente aos requisitos de controle interno
avaliados.
Observou-se, tambm, que dos trs Ministrios que melhor autoavaliaram seus controles
internos, dois deles foram alvos de denncia de desvio de recursos no primeiro semestre do
ano corrente, a saber: Ministrio da Agricultura, Pecuria e Abastecimento MAPA e
Ministrio do Turismo MTur, o que indica ou que os respectivos controles internos, ainda
que mais fortalecidos que nos demais Ministrios da Esplanada, no foram suficientes para
impedir os indcios de corrupo veiculados na mdia ou que a autoavaliao realizada pelos
gestores pode no estar representando adequadamente o sistema de controles internos da
Pasta.
No caso do Ministrio dos Transportes MT, que tambm foi alvo de denncias no primeiro
semestre de 2011, observou-se que o resultado da autoavaliao j indicava que os
procedimentos de controle e as respectivas aes de monitoramento estavam piores que no
restante da amostra.
Com relao ao Ministrio da Previdncia Social MPS, observou-se que a sua Secretaria
Executiva absteve-se de avaliar todos os itens referentes a "Monitoramento" e parte dos
quesitos referentes a "Procedimentos de Controle" e "Informao e Comunicao", o que
pode indicar a ausncia de um sistema efetivo de controles internos e a ausncia de
monitoramento dos controles existentes ou que durante o preenchimento os gestores tiveram
dvidas e optaram por no colocar nenhuma pontuao nestes itens.
Quanto ao Ministrio da Sade MS, foram verificadas baixas pontuaes nos itens
referentes a "Avaliao de riscos", o que pode indicar que no prtica da Pasta avaliar os
riscos capazes de afetar seus objetivos e estudar medidas para mitig-los.
Para o Ministrio da Educao MEC, o Ministrio do Desenvolvimento Social e Combate
Fome MDS e o Minstrio do Trabalho e Emprego MTE, foi observado que os gestores
34
tiveram dvidas tanto no preenchimento dos questionrios como no conceito de controles

internos.
Como resultado deste trabalho, foram feitas trs propostas de melhorias: duas delas a serem
implementadas no prprio questionrio de autoavaliao visando reduzir o grau de
subjetividade no preenchimento e ajudar o gestor a melhor compreender cada um dos itens
avaliados e a terceira fornecer, em ambiente virtual, um tutorial com breves explicaes
sobre controles internos e sobre o preenchimento do questionrio de autoavaliao.
Por fim, sugere-se, para futuras pesquisas, um exame detalhado sobre a estrutura de controles
internos de algum(ns) ministrio(s) com vistas a comparar os resultados com a autoavaliao
do gestor, pois foi verificado que dois dos trs Ministrios que melhor autoavaliaram seus
controles internos foram alvo de denncias de casos de corrupo, o que pode indicar, dentre
outras coisas, que a avaliao de controles internos no estaria representando adequadamente
os controles internos das entidades.
Outra sugesto de pesquisa seria expandir a amostra para englobar os demais Ministrios da
Esplanada ou, ainda, outros rgos da Administrao Federal ou at mesmo rgos dos
demais Poderes (Legislativo ou Judicirio).
35
Referncias
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Cultura e Poltica; Lua Nova, So Paulo, 65: 137-173, 2005.
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EISENHARDT, K. M.; Agency Theory: An Assessment and Review; Academy of
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36
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Disponvel
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http://www.tcu.gov.br/Consultas/Juris/Docs/judoc/DN/20101216/DNT2010-107.doc. ltimo
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______. Deciso Normativa TCU n 110, de 1 de dezembro de 2010. Disponvel em:
http://www.tcu.gov.br/Consultas/Juris/Docs/judoc/DN/20101210/DNT2010-110.doc. ltimo
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______. Instruo Normativa TCU n 63, de 1 de setembro de 2010. Disponvel em:
http://www.tcu.gov.br/Consultas/Juris/Docs/judoc/IN/20100903/INT2010-063.rtf.
ltimo
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______. Orientaes para as Unidades Jurisdicionadas: Dicas para elaborao do Relatrio
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2010.
Disponvel em:
http://portal2.tcu.gov.br/portal/page/portal/TCU/comunidades/contas/relatorios_gestao/2010.
ltimo acesso em 09/11/2011.
______. Portaria TCU n 277, de 07 de dezembro de 2010. Disponvel em:
http://www.tcu.gov.br/Consultas/Juris/Docs/judoc/PORTN/20101213/PRT2010-277.doc.
ltimo acesso em 09/11/2011.
37
Apndice
Planilhas contendo a tabulao dos dados constantes nos questionrios das autoavaliaes de
controles internos e riscos, por Secretaria.
(fonte: Relatrios de Gesto/2010)
38
39
4,0

5,0
4
4
5
3
4
3
4
4
4
3,7
4,0
4,0
4,3
3,3
4,0
3,7
4,3
4,1
4,3
4,3
4,3
4,0
3,7
4,0
3,7
4,7
3,9
3,7
4,0
4,0
4,0
3,8
3,3
4,0
4,0
3,5
4,0
3,5
3,0
3,5
4,0

Avaliao de Risco
11 metas da unidade
12 mitig-los.
14 externo.
25 A informao disponvel UJ apropriada, tempestiva, atual, precisa e acessvel. A Informao divulgada internamente atende s expectativas dos diversos grupos e
26 eficaz.
Monitoramento
30 desempenho.
Mdia
Secretaria de Polticas de
Previdncia Complementar
Secretaria de Polticas de
Previdncia Social - SPS
Secretaria Executiva/MPS
Ministrio da Previdncia
Social - MPS
40
Avaliao de Risco
11 metas da unidade
12 mitig-los.
14 externo.
26 eficaz.
Monitoramento
30 desempenho.
Mdia
Secretaria de Ateno
Sade
Secretaria de Vigilncia em
Sade
Secretaria de Gesto do
Trabalho e da Educao na
Sade
Secretaria de Gesto
Estratgica e Participativa
Secretaria de Cincia,
Tecnologia e Insumos
Estratgicos
Secretaria Executiva/MS
Ministrio da Sade - MS
4,1
4,8
3
3
5
1
4
1
5
5
5
4
4
4
4
4
5
4
4
4
3,5
4,0
4,0
4,3
3,2
4,5
4,5
4,2
3,5
4,7
4,2
3,0
3,0
3,0
2,8
3,3
3,7
3,4
3,5
3,7
3,2
3,2
4,3
4,8
4,7
4,2
3,8
3,8
3,5
3,3
3,5
3,7
41
Avaliao de Risco
11 metas da unidade
12 mitig-los.
14 externo.
26 eficaz.
Monitoramento
30 desempenho.
Mdia
Secretaria de Educao
Superior
Profissional e Tecnolgica
Especial
Bsica
Continuada, Alfabetizao,
Diversidade e Incluso
Distncia
Secretaria Executiva/MEC
Ministrio da Educao - MEC
4,1
5-
5-
5,0
452-
4
5
3
3
3
4
455-
4
5
5
3,8
4,6
3,8
4-
5-
3,4
4-
4-
3,6
5-
5-
4,2
4-
3-
3,8
5-
4-
4-
5-
4,4
3,9
4,4
4-
4-
3,6
4-
4-
3,8
3-
4-
3,6
3-
4-
3,2
3-
4-
3,2
5-
5-
5,0
5-
4-
4,2
3,9
4-
5-
4,0
5-
4-
3,8
4-
3-
3,6
5-
4-
4,0
4,1
5-
4-
4,4
5-
4-
4,2
4-
4-
4,0
4-
4-
4,0
5-
4-
3,8
3,7
4-
4-
3,4
4-
4-
3,6
5-
5-
4,2
42
Avaliao de Risco
11 metas da unidade
12 mitig-los.
14 externo.
26 eficaz.
Monitoramento
30 desempenho.
Mdia
Secretaria de Economia e
Finanas da Aeronutica
Secretria-Geral do Exrcito
Secretaria de Cincia,
Tecnologia e Inovao da
Marinha
Secretaria de Economia e
Finanas
Secretaria de Coord. e
Organiz. Institucional
Ministrio da Defesa - MD
4,5
4,6
4
5
4
5
5
3
3
4
3
5
5
5
5
4
5
4,4
4,6
4
4,8
3,8
4,6
4,6
4,8
4,2
4,8
4,2
3,8
3,8
3,6
4,2
4,8
4,5
4,6
4,6
4,4
4,4
4,8
4,8
4,8
4,8
4,8
4,6
4,8
4,8
4,8
4,8
43
Avaliao de Risco
11 metas da unidade
12 mitig-los.
14 externo.
26 eficaz.
Monitoramento
30 desempenho.
Mdia
Secretaria Nacional de
Economia Solidria
Secretaria de Relaes do
Trabalho
Secretaria de Polticas
Pblicas de Emprego
Secretaria de Inspeo do
Trabalho
Secretaria Executiva/MTE
Ministrio do Trabalho e Emprego - MTE
4,0
4,4
4
4
5
4
3
5
4
4
4
2
3
5
4
4
4
3,6
3,6
4,6
3,6
4,0
4,4
4,2
3,4
3,4
4,0
3,2
3,4
2,8
3,0
2,6
4,2
3,6
3,8
3,6
3,4
4,2
3,8
3,4
3,4
3,6
3,6
3,2
3,0
3,5
3,2
3,4
3,8
44
Avaliao de Risco
11 metas da unidade
12 mitig-los.
14 externo.
26 eficaz.
Monitoramento
30 desempenho.
4,3
Mdia
Secretaria de Poltica
Nacional de Transportes
Ministrio dos
Transportes - MT
Secretaria Executiva/MT
Mdia
Secretaria Nacional de Renda

de Cidadania
Segurana Alimentar e
Nutricional
Assistncia Social
Secretaria Executiva/MDS
Ministrio do Desenvolvimento Social

e Combate Fome - MDS
4,2
5-
5,0
4,5
3
4
5
4
4
5
445-
3,7
4,0
5,0
4
3
5
4
4
5
4,0
3,5
5,0
5-
4,0
4,0
4-
4,3
3,5
4-
4,0
5,0
4-
4,3
4,0
5-
5-
4,7
4,3
4,7
4,0
3,9
4,0
4-
4,3
3,5
4-
4,0
3,5
2-
3,7
3,5
2-
3,3
3,0
4-
4,0
3,5
5-
5,0
5,0
5-
5,0
3,8
5,0
3,1
4-
3,7
3,5
4-
3,7
3,0
5-
3,7
3,0
5-
4,3
4,1
3,0
4,3
4-
4,3
4,5
4-
4,3
4,5
2-
3,3
4,5
5-
4,3
4,0
4-
4,0
4,0
4,0
3,3
4-
4,0
3,0
4-
3,7
3,0
5-
4,3
4,0
45
Avaliao de Risco
11 metas da unidade
12 mitig-los.
14 externo.
26 eficaz.
Monitoramento
30 desempenho.
4,7
Mdia
Polticas de Turismo
Programas de
Desenvolvimento do Turismo
Ministrio do Turismo MTUR

Secretaria Executiva/MTUR
Mdia
Secretaria Executiva/MAPA
Ministrio da
Agricultura,
4,6
5,0
5,0
4
5
5
4,0
5,0
5,0
4
4
5
4
4
4
5
5
4
4,3
4,3
4,3
5,0
4,7
4,0
4,0
4,0
5,0
5,0
4,7
5,0
4,4
5,0
4,7
4,3
4,7
4,0
4,7
4,0
3,7
4,0
4,0
4,0
4,3
4,0
4,0
5,0
4,3
5,0
4,0
5,0
4,6
4,0
5,0
4,0
4,3
4,0
4,0
4,0
5,0
5,0
4,5
5,0
4,3
5,0
5,0
5,0
4,3
5,0
4,3
5,0
5,0
4,7
4,4
5,0
4,3
5,0
4,3
5,0
4,7

Avaliacao de Controles Internos Na Administracao Publica Federal

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Tribunal de Contas da Unio (TCU)

Controladoria Geral da Unio (CGU)

ESPECIALIZAO EM AUDITORIA E CONTROLE

AVALIAO DE CONTROLES INTERNOS

GUSTAVO FERREIRA OLKOWSKI

Tribunal de Contas da Unio (TCU)

ESPECIALIZAO EM AUDITORIA E CONTROLE

AVALIAO DE CONTROLES INTERNOS

GUSTAVO FERREIRA OLKOWSKI

Tribunal de Contas da Unio (TCU)

ESPECIALIZAO EM AUDITORIA E CONTROLE

Gustavo Ferreira Olkowski

Braslia, 02 de dezembro de 2011.

Controles internos; riscos; COSO; Administrao Pblica

Internal controls; risk; COSO; Public Administration.

Quadro 1 Formulrio "Estrutura de Controles Internos da UJ".............................................22

Tabela 1 Curva ABC do oramento da Esplanada.................................................................24

- UJs, contemplando os seguintes aspectos: Ambiente de controle; Avaliao de risco;

Definir uma amostra e tabular os dados constantes na autoavaliao dos rgos

acompanhamento/fiscalizao em sua estrutura de controles internos;

Propor melhorias na ferramenta utilizada para a autoavaliao, caso detectada a

O terceiro se relaciona ao fato de que os controles internos no trazem segurana absoluta,

So elas: AICPA - American Institute of Certified Public Accounts (Instituto Americano de

Polticas e prticas de recursos humanos: para um controle eficaz, necessrio pessoal

2. Avaliao e gerenciamento de riscos

Avaliao da tolerncia da organizao ao risco;

mais relevante para essas diretrizes, porque um controle interno eficaz o

eficcia do sistema de controle interno e asseguram que o controle interno alcance os

Quadro 1 Formulrio "Estrutura de Controles Internos da UJ"

Os altos dirigentes da UJ percebem os controles internos como essenciais

25 A informao disponvel UJ apropriada, tempestiva, atual, precisa e acessvel.

Para o preenchimento da autoavaliao de controles internos e riscos acima apresentada, deve

Como j informado, o objeto desta pesquisa so autoavaliaes realizadas pela Administrao

Fonte: Lei Federal n 12.381/2011 LOA/2011 (elaborao prpria)

dos Transportes MT1, Ministrio do Turismo MTur2 e Ministrio da Agricultura, Pecuria

ressarcimentos). Em outras palavras, significa que no prtica do rgo instaurar sindicncia

de explicaes mais detalhadas sobre o preenchimento do questionrio, bem como o

(4) Alm do cdigo de tica da Administrao Pblica, est em elaborao um cdigo de

Conforme consignado na anlise, a questo nmero 16 ("Existe histrico de fraudes e perdas

tiveram dvidas tanto no preenchimento dos questionrios como no conceito de controles

ARAJO, M; SANCHEZ, O. A.; A Corrupo e os Controles Internos do Estado; Revista de

NETO, A. A. C.; Avaliao De Controles Internos E Gesto De Riscos: material de curso

Os altos dirigentes da UJ percebem os controles internos como essenciais

Os mecanismos gerais de controle institudos pela UJ so percebidos por todos os

Ministrio da Educao - MEC

Ministrio do Trabalho e Emprego - MTE

Secretaria Nacional de Renda

Ministrio do Desenvolvimento Social

Ministrio do Turismo MTUR

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