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tributaria
primera Edicin
octubre 2010
5280 ejemplares
Autores
Sandra Rivas Loayza
Joy Millones Snchez Santos
Viviana Cosso Carrasco
Ivn Mannucci Prochazka
Carlos Chirinos Sota
Daro Paredes Bermdez
Gustavo Lpez-Amer Cceres
Director
Manuel A. Torres Carrasco
Coordinadora
Kelly del Roco Snchez Manyari
PRESENTACIN
Las normas tributarias suelen modificarse continuamente debido a las necesidades que se presentan en la coyuntura econmica de nuestro pas. El propsito de esta obra es precisamente analizar las recientes modificaciones de
estas normas, por lo que en el presente Manual de Actualizacin Tributaria se
desarrollarn las recientes reformas e innovaciones a la Ley del Impuesto a
la Renta, Cdigo Tributario e incluso precedentes de observancia obligatoria
emitidos por el Tribunal Fiscal.
As, respecto a los cambios normativos, tenemos que a finales del ao pasado, mediante la publicacin de la Ley N 29492, se dictaron normas modificatorias principalmente en el mbito de las exoneraciones e inafectaciones
del sistema financiero, contemplado en el TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta, cambiando el tratamiento tributario de los intereses provenientes de
depsitos bancarios; mientras que a mediados de este ao la Ley N 29566
efectu diversas modificaciones al TUO del Cdigo Tributario, incrementando
las facultades de fiscalizacin de la Administracin Tributaria.
De esta manera, destacados especialistas desarrollan y analizan puntualmente las innovaciones de la Ley N 29492. As, la doctora Viviana Cosso
examina las implicancias tributarias en la enajenacin de inmuebles por personas naturales; el doctor Ivn Mannucci analiza el tratamiento tributario de
las ganancias de capital obtenidas por sujetos domiciliados como corolario
de operaciones con valores mobiliarios; el doctor Carlos Chirinos opina sobre
las innovaciones en los intereses por depsitos bancarios, gastos financieros
de acuerdo al sistema de prorrata, instrumentos financieros derivados y los
fondos mutuos de inversin en valores; el doctor Daro Paredes elabora un
anlisis concreto acerca de la regulacin sobre operaciones con instrumentos
financieros derivados; y, finalmente, el doctor Gustavo Lpez-Amer aborda
el nuevo Rgimen de Ganancias de Capital proveniente de no domiciliados.
presentacin
Asimismo, el 28 de julio de 2010 se public la Ley N 29566, la cual fue denominada Ley que modifica diversas disposiciones con el objeto de mejorar el
clima de inversin y facilitar el cumplimiento de obligaciones tributarias. Debemos resaltar que estas normas son parte de un proceso de actualizacin y
simplificacin que la Administracin Tributaria viene ejecutando, al implementar programas electrnicos que no solo ayudarn a agilizar los procedimientos ante la Sunat sino tambin a reducir los costos asumidos por los deudores
tributarios para el cumplimiento de estos fines. En tal sentido, la doctora Sandra Rivas elabora un amplio informe sobre este proceso, el cual tiene como
objetivo implementar de manera eficiente los sistemas electrnicos que viene utilizando la Sunat para la presentacin de libros, registros y documentos
electrnicos, resaltando la verdadera importancia de los cambios normativos
que la Ley N 29566 ha realizado.
Por otro lado, en el mbito municipal, el Tribunal Fiscal, que constituye la
mxima autoridad resolutiva en materia tributaria, emiti la Resolucin de
Observancia Obligatoria RTF N 11231-7-2009, donde se pronunci sobre la
incompetencia de los centros poblados para administrar el impuesto predial
que corresponda a los predios que se encuentren ubicados dentro del mbito
territorial de su competencia, exponiendo sus argumentos constitucionales
y sociales en el Acta de Sala Plena N 2009-20. As, el doctor Joy Snchez
expone el origen de este tema y estructura un anlisis completo sobre las
consecuencias constitucionales y sociales de este pronunciamiento.
Como puede apreciarse, el presente trabajo recopila ensayos inditos de reconocidos especialistas en Derecho Tributario, por lo cual estamos seguros que
ser de enorme utilidad para una aproximacin crtica a la nueva normativa.
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Sandra Rivas Loayza
La facultad de fiscalizacin de la
Administracin Tributaria y los
mecanismos que posibilitan llevar
libros y registros electrnicos
La facultad de fiscalizacin de la
Administracin Tributaria y los
mecanismos que posibilitan llevar
libros y registros electrnicos
Sandra Rivas Loayza(*)
Desde hace varios aos atrs la Administracin Tributaria se encuentra implementando los libros y registros electrnicos a efectos de permitir el almacenamiento de informacin y, adems, facilitar su labor de recaudacin
y fiscalizacin mediante la expedicin de diversas normas. De este modo,
la Ley N 29566, publicada el 28 de julio ltimo, que modifica diversas
disposiciones con el objeto de mejorar el clima de inversin y facilitar el
cumplimiento de obligaciones tributarias, es una de estas expresiones normativas. Sobre el particular, la autora desarrolla y analiza las implicancias
de las facultades conferidas a la Administracin Tributaria mediante esta
norma, como la posibilidad de establecer quines deben y quines pueden
llevar libros y registros contables.
INTRODUCCIN
El 28 de julio de 2010 fue publicada la Ley N29566, Ley que modifica diversas disposiciones con el objeto de mejorar el clima de inversin
y facilitar el cumplimiento de obligaciones tributarias, mediante la cual,
entre otros cambios legislativos, se dispuso la modificacin del artculo
62 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N135-99-EF, en adelante Cdigo Tributario, que regula la
facultad de fiscalizacin conferida a la Administracin Tributaria.
(*) Abogada asociada del Estudio Ferrero. Ex funcionaria de la Sunat y del Tribunal Fiscal.
Ahora bien, el numeral 16 del referido artculo 62, segn el texto vigente, antes de las modificaciones efectuadas por la Ley N29566, establece que la Administracin Tributaria cuenta, entre otras, con la siguiente facultad discrecional:
16. La Sunat podr autorizar los libros de actas, los libros y registros contables u otros libros y registros exigidos por las leyes,
reglamentos o Resolucin de Superintendencia, vinculados a
asuntos tributarios.
Tratndose de los libros y registros a que se refiere el primer prrafo del presente numeral, la Sunat establecer los deudores tributarios obligados a llevarlos de manera electrnica as como los
requisitos, formas, plazos, condiciones y dems aspectos en que
estos sern autorizados, almacenados, archivados y conservados,
as como los plazos mximos de atraso de los referidos libros.
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En este contexto, aprob el Programa de Libros Electrnicos (en adelante, PLE) el cual consiste en un aplicativo desarrollado por la Sunat que
permite efectuar las validaciones necesarias de los libros y/o registros
elaborados por el generador(1), a fin de generar el resumen(2) respectivo; y
obtener la constancia de recepcin(3) de la Sunat.
Para dicho fin aprob el PLE versin 1.0, el cual se encuentra a disposicin de los contribuyentes en Sunat Virtual desde el 1 de julio de
2010. Aade que la referida versin podr ser utilizada a partir del 1 de
agosto de 2010. Para tal efecto, los deudores tributarios debern seguir
las instrucciones establecidas tanto en el PLE como en Sunat Virtual.
Asimismo, el PLE permite que tanto el generador como un tercero
puedan contrastar si la informacin de los libros y/o registros es aquella
por la que se gener la constancia de recepcin respectiva.
Ahora bien, en el artculo 4 de la referida Resolucin de Superintendencia la Administracin Tributaria seala que:
(1) Se denomina generador a los deudores tributarios que han optado por afiliarse al sistema.
(2) Resumen es el documento electrnico generado por el PLE, que contiene determinada informacin segn
el tipo de libro o registro y que es enviado a la Sunat. Dicho Resumen adems contiene el hash.
(3) Se llama constancia de recepcin al documento electrnico con el cual la Sunat confirma la recepcin del
resumen y que cuenta con un mecanismo de seguridad.
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Ahora bien, de acuerdo a lo sealado por la propia Sunat, los contribuyentes que se afilien al Sistema, deben obtener el software Programa
de Libros Electrnicos - PLE desde Sunat Virtual, e instalarlo en su computadora. El contribuyente genera, en sus propios sistemas de contabilidad, los libros y/o registros en archivos de formato de texto, de acuerdo
a las estructuras sealadas en el anexo N2 y con los parmetros sealados en las tablas del anexo N3 de la Resolucin de Superintendencia
N286-2009/SUNAT.
El PLE ya instalado en la PC del contribuyente, valida la informacin de los libros y registros elaborados por los sistemas de contabilidad
de los contribuyentes en base a las estructuras a las que hace referencia el
punto anterior, y genera automticamente un archivo denominado resumen, el cual debe ser enviado por el contribuyente a la Sunat, a travs del
PLE haciendo uso de su clave SOL.
La Sunat recibe dicho resumen y genera la constancia de recepcin
respectiva, la cual incluye la fecha y hora de recepcin as como la firma
electrnica de la Sunat. El contribuyente recibe la referida constancia y
procede a almacenarla junto con el archivo validado de formato de texto
que contiene la informacin del libro electrnico correspondiente, en
su domicilio fiscal. Los principales contribuyentes deben almacenar un
ejemplar adicional en otro domicilio, el cual debern comunicar al momento de su afiliacin.
Debemos destacar que el sistema de llevado de libros y registros
electrnicos es opcional, pudiendo los contribuyentes que as lo deseen
acogerse por cada libro que quieran llevar mediante este sistema a partir del 1 de julio de 2010. No obstante, a partir del 1 de enero de 2011,
quienes hubieran optado por llevar algn libro de manera electrnica, se
encontrarn obligados a llevar contabilidad completa por este sistema.
De esta manera, los libros que pueden ser llevados de manera electrnica son los siguientes:
Libro de caja y bancos
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En cualquiera de los dos casos sealados en el prrafo precedente, la Sunat, mediante resolucin de superintendencia, sealar
los requisitos, formas, plazos, condiciones y dems aspectos que
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debern cumplirse para la autorizacin, almacenamiento, archivo y conservacin, as como los plazos mximos de atraso de los
mismos.
Debemos indicar que en tanto no se hubiera facultado expresamente a la Administracin Tributaria a regular el llevado de libros electrnicos de manera voluntaria, la Resolucin de Superintendencia N 2382009/SUNAT vulneraba el principio de legalidad, por lo que resultaba
procedente presentar una demanda de accin popular contra la referida
resolucin.
Al respecto, cabe indicar que la demanda de accin popular procede
contra los reglamentos, normas administrativas, resoluciones y decretos
de carcter general, que infringen la Constitucin o la Ley de manera directa o indirecta, de carcter total o parcial, por la forma o por el fondo, o
que no han sido expedidas o publicadas en la forma prescrita por la Constitucin o la Ley, cualquiera sea la autoridad de la que emanen.
En el presente caso, la Resolucin de Superintendencia N238-2009/
SUNAT vulneraba de manera directa el texto anterior del numeral 16 del
artculo 62 del Cdigo Tributario. As, al calificar como una resolucin de
carcter general, se cumpla con los requisitos que permitan su cuestionamiento mediante la demanda de accin popular.
Es importante mencionar que si una demanda de accin popular es
amparada, se declarar la nulidad de la norma cuestionada, por inconstitucional o por ilegal, debindose determinar en la sentencia cules deben
ser los alcances de la norma en el tiempo. Los efectos de la sentencia son
generales y se publicarn en el diario oficinal El Peruano.
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sustentatoria, los mismos que debern ser llevados de acuerdo con las
normas correspondientes.
Sobre el particular, con relacin a los deberes de informacin tributaria, consideramos necesario sealar que en opinin de Mara Esther
Snchez:
(4) SNCHEZ LPEZ, Mara Esther. El suministro de informacin como medio de realizacin de la justicia tributaria. En: Revista Peruana de Derecho Tributario. Universidad de San Martn de Porres Tax
Law Review. Editada por el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad
de San Martn de Porres. Ao 3, nmero 13, Lima, 2009.
(5) SNCHEZ LPEZ, Mara Esther. Los deberes de informacin desde la perspectiva constitucional. Centro de Estudios Polticos y Constitucionales. Madrid, 2001, p. 46.
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20. La Sunat podr utilizar para el cumplimiento de sus funciones, la informacin contenida en los libros, registros y documentos de los deudores tributarios que almacene, archive y conserve.
Asimismo, mediante el artculo 13 de la Ley N29566 se ha modificado el numeral 7 del artculo 87 de Cdigo Tributario el cual establece
lo siguiente:
7. Almacenar, archivar y conservar los libros y registros, llevados de manera manual, mecanizada o electrnica, as como los
documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que
constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o que estn relacionadas con ellas, mientras el tributo no est
prescrito.
El deudor tributario deber comunicar a la Administracin Tributaria, en un plazo de quince (15) das hbiles, la prdida, destruccin por siniestro, asaltos y otros, de los libros, registros, documentos y antecedentes mencionados en el prrafo anterior.
El plazo para rehacer los libros y registros ser fijado por Sunat
mediante Resolucin de Superintendencia, sin perjuicio de la facultad de la Administracin Tributaria para aplicar los procedimientos de determinacin sobre base presunta a que se refiere el
artculo 64.
de quien opera la sustitucin, su reconstruccin en caso de prdida o destruccin y la comunicacin al deudor tributario de tales
situaciones.
Las modificaciones antes detalladas llaman nuestra atencin en tanto
implicaran que la Administracin Tributaria tenga acceso a la informacin consignada en los libros y registros llevados de manera electrnica
de manera permanente, lo cual a nuestro criterio excede los alcances del
deber de informacin tributaria de los contribuyentes.
En efecto, el objetivo de desarrollar un sistema de llevado de libros
electrnicos es el de ahorrar a los contribuyentes los costos que implica
el llevado de manera manual o fsica de los referidos libros, y de ninguna
manera el que la Administracin Tributaria pueda contar de manera permanente con la informacin que ellos contienen sin necesidad de iniciar
un procedimiento de fiscalizacin.
Si bien entendemos que de acuerdo a la actual regulacin del Cdigo Tributario, si la Administracin Tributaria quisiera emitir valores exigiendo el cobro de una deuda tributaria deber necesariamente iniciar un
procedimiento de fiscalizacin, ello no impedira que se tenga acceso de
manera permanente a los libros de contabilidad llevados de manera electrnica por los contribuyentes, lo cual a nuestro criterio excede los alcances de la facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria.
Otro punto que nos causa preocupacin es si se han tomado las previsiones necesarias para que el sistema de libros electrnicos, as como la
sustitucin que puede realizar la Administracin Tributaria en el almacenamiento, archivo y conservacin de los libros electrnicos respecto de
los contribuyentes que se acojan al sistema, cuente con mecanismos que
garanticen el derecho a la intimidad de los contribuyentes.
Al respecto, consideramos pertinente citar el criterio adoptado por
el Tribunal Constitucional al analizar un caso en el cual se alegaba una
supuesta vulneracin al derecho a la intimidad por parte de la Administracin Tributaria dentro de un procedimiento de fiscalizacin. As,
se sostiene que el Estado ejerce su actividad fiscalizadora a travs de la
Sunat, la cual est regulada en el artculo 62 del Cdigo Tributario, que
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Joy Millones Snchez Santos
Ni acreedor tributario, ni
Administracin Tributaria?
Competencias fiscales de las
municipalidades de centros poblados
Ni acreedor tributario, ni
Administracin Tributaria?
Competencias fiscales de las
municipalidades de centros poblados
La potestad tributaria es la facultad de crear, modificar, extinguir y exonerar tributos, la cual es otorgada constitucionalmente a determinados organismos del Estado. As, el artculo 74 de la Constitucin Poltica concede
esta facultad a los gobiernos locales (municipalidades provinciales y distritales) para la creacin de contribuciones y tasas dentro de su jurisdiccin y
con los lmites que la ley establece. Sin embargo, desde hace unos aos, las
municipalidades de centros poblados buscan ser titulares de esta potestad
con el fin de lograr una mejor distribucin de los ingresos estatales entre
sus pobladores. De esta manera, el presente artculo se analiza y expone la
problemtica que podra implicar su aceptacin.
INTRODUCCIN
(*) Abogado. Maestrista en Tributacin y Asesora Fiscal de Empresas. Especializacin en Mejores Prcticas
en la Administracin Tributaria por el Instituto de Estudios Fiscales de Espaa. Docente de pregrado.
(1) Idea extrada del artculo que forma parte de la obra colectiva coordinada por CASADO OLLERO, Gabriel. La financiacin de los municipios. Experiencias comparadas. Primera Edicin, Editorial Dykinson
SL, Madrid - Espaa, ao 2005, p. 85.
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delegado de sus facultades tributarias y el de autonoma de los municipios con el carcter originario de tales facultades.
Precisamente, hace algunos aos con la entrada en vigencia de la
Ley N 27680 del 7 de marzo de 2002 que modific el artculo 194 de
la Constitucin Poltica, se abri un debate muy tenso sobre la exclusin
de las municipalidades de centros poblados como parte de los gobiernos
locales.
En aquella oportunidad, cierto sector poltico argumentaba que, consolidndose la autonoma de las municipalidades de centros poblados, se
fortalecera la institucionalidad del pas generndose, adems, una verdadera estrategia de integracin al Estado(2).
Sin embargo, el anlisis tcnico de la situacin explicaba que pese a
las necesidades propias y urgentes de las zonas ms deprimidas del pas,
otorgar autonoma a las municipalidades de centros poblados no era la
mejor forma de distribuir y administrar los escasos recursos pblicos
hacia el nivel local(3), porque implicaba, en ese entonces, el aumento de la
burocracia estatal con 1,861 municipalidades de centros poblados(4), con
el evidente incremento de los gastos corrientes.
Tambin para el bienio 2006-2007 se present ante la Comisin de
Descentralizacin, Regionalizacin, Gobiernos Locales y Modernizacin de la Gestin del Estado, el Proyecto de Ley N620/2006-CR con
la misma finalidad de reconocimiento a las municipalidades de centros
poblados.
Ese proyecto fue archivado en Comisin considerando tres impedimentos notorios: 1) Constitucionales, dado que la existencia y reconocimiento de los niveles de Gobierno Provincial y Distrital corresponde
(2) Como puede observarse en el dictamen de Comisin recado en los Proyectos de Ley Ns 4047/2002CR; 10424/2003-CR; 10508/2003-CR; 10569/2003-CR; 10627/2003 y 12836/2004 que propusieron la
modificacin constitucional que brindaba autonoma poltica, econmica y administrativa a las Municipalidades de Centros Poblados.
(3) Puede leerse sobre este tema en la direccin electrnica: <http://www.ser.org.pe/index.php?Itemid=
111&id=204&option=com_content&task=view>.
(4) Puede leerse sobre este tema en la direccin electrnica: <http://www.propuestaciudadana.org.pe/n-editorial.shtml?x=32559>.
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Como se puede apreciar, no caba que la administracin emitiera pronunciamiento sobre el fondo del asunto, dado que conforme con lo dispuesto por los artculos 132 y 135 del Cdigo Tributario, la va idnea para cuestionar la determinacin de deuda
tributaria es el recurso de reclamacin, siempre que dicha determinacin se encuentre sustentada en un acto administrativo
que califique como acto reclamable () [La cita en negritas
es nuestra].
Que en tal sentido, resulta arreglado a ley que la municipalidad distrital le acote a la recurrente por concepto de impuesto predial por el predio materia de autos y le imponga las multas
correspondientes por la no presentacin de las declaraciones respectivas, sin perjuicio del derecho de la recurrente de solicitar
a la municipalidad delegada la devolucin de lo indebidamente
pagado () [La cita en negritas es nuestra].
Esta diferencia de criterio en el seno del Tribunal Fiscal ha sido aclarada con la entrada en vigencia del precedente de observancia obligatoria
contenido en la RTF N11231-7-2009 que dispone:
Las municipalidades de centros poblados no tienen competencia para administrar el impuesto predial que corresponda a los
predios que se encuentren ubicados dentro de su mbito territorial [La cita en negritas es nuestra].
Planteamos, entonces, la siguiente cuestin: Ms all de la legislacin aplicable a las municipalidades de centros poblados en materia de
descentralizacin, el Sistema Tributario ha guardado alguna posibilidad
para calificar a esas municipalidades como acreedores tributarios o Administraciones Tributarias?
POBLADOS
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(5) Idea extrada del artculo que forma parte de la obra colectiva coordinada por CASADO OLLERO, Gabriel. Ob. cit., p. 258.
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() 7. (). Asimismo, ha declarado que el grado de concrecin de los elementos esenciales del tributo en la Ley, es mximo
(6) Fundamento 5 de la STC N0033-2004-AI/TC: La potestad tributaria constituye el poder que tiene el
Estado para imponer a los particulares el pago de los tributos, el cual no puede ser ejercido de manera
discrecional o, dado el caso, de forma arbitraria, sino que se encuentra sujeto a una serie de lmites que le
son impuestos por el ordenamiento jurdico, sean estos de orden constitucional o legal.
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Dicho de otro modo, y sin perjuicio de los otros principios tributarios, el respeto del principio de reserva de ley compele al rgano creador
del tributo a sealar expresamente no solo el concepto gravado que genera la obligacin (el qu), sino tambin el lugar de ocurrencia (el dnde),
el momento exacto del nacimiento de la obligacin (el cundo), y, claro
est, los sujetos entre los cuales se establece la obligacin (el quin).
As, la norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, precisamente, es congruente con el principio de reserva de ley y con la interpretacin del Tribunal Constitucional, cuando establece que tanto el
deudor como el acreedor tributario son designados por Ley o Decreto
Legislativo.
Para ir acercndonos al anlisis de quin es acreedor tributario, resulta oportuno indicar que en la legislacin civil, ese concepto es claro:
acreedor es el titular del crdito(7), esto es, aquel sujeto de derecho, pblico o privado, a quien se le debe entregar la prestacin objeto de la
relacin jurdica obligatoria.
Regresando al mbito tributario, entonces, surge una inquietud,
quien ejerce la potestad tributaria es quien tiene la condicin de acreedor tributario?
La respuesta es, no necesariamente. Si tratamos sobre impuestos
como el extraordinario de solidaridad, el IGV, el ITF o el impuesto a la
(7) RAMREZ CRUZ, Eugenio Mara. Curso de obligaciones. Editorial San Marcos, Lima, 1997, p. 36.
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(8) Denominado como Gobierno nacional por la Ley N27783, Ley de Bases de la Descentralizacin.
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() 5. Estos elementos del tributo pueden identificarse en el artculo 10 de la Ley N27332, (). En efecto, los denominados
aportes por regulacin, recaudados a favor de los Organismos
Reguladores adscritos a la Presidencia del Consejo de Ministros para el mejor cumplimiento de sus fines, son obligaciones
de pago nacidas en virtud de la ley, las cuales tienen naturaleza
coactiva pues no media para su establecimiento la voluntad de
las empresas obligadas al pago. Debe enfatizarse que la falta de
pago oportuno de este aporte se encuentra sujeta a la aplicacin
de sanciones e intereses previstos en el Cdigo Tributario, ()
[La cita en negritas es nuestra].
La autora Carmen Robles Moreno, sobre la designacin del acreedor tributario, considera que debe evaluarse la posibilidad de que en el
Cdigo Tributario se plasme la diferencia entre el acreedor financiero
y el tributario, dejndose en claro que el acreedor tributario es aquel
sujeto o entidad a quien se le paga el tributo y el acreedor financiero es
(9) En el fundamento 4 de la misma sentencia el Tribunal seala los elementos del tributo: a) su creacin
por ley; b) la obligacin pecuniaria basada en el ius imperium del Estado; y, c) su carcter coactivo, pero
distinto a la sancin por acto ilcito.
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(10) Robles Moreno, Ruiz de Castilla Ponce de Leon, Villanueva Gutierrez, Bravo Cucci: Codigo Tributario.
Doctrina y Comentarios; Instituto Pacfico S.A.C., 2 edicin, Lima-Per, 2009, p. 196.
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La disposicin citada excluye a las municipalidades de centros poblados en congruencia perfecta con la Constitucin y las normas sobre
descentralizacin, al no constituir un nivel ms de Gobierno.
Sin embargo, para que las municipalidades de centro poblados puedan ser calificadas como acreedores tributarios deberan ser designadas
as en virtud de una ley, como lo dispone el Cdigo Tributario. En efecto,
atendiendo a que ellas son creadas por ordenanza municipal provincial,
tienen la condicin de entes de Derecho Pblico interno susceptibles de
tal designacin, la cual, en aras del respeto a la reserva de ley, debe provenir de quien tiene potestad tributaria legtima.
Resta un tema por verificar: las municipalidades de centros poblados
pueden recibir, va delegacin, las facultades propias de las municipalidades distritales y provinciales, para administrar tributos? Lo revisamos a
continuacin.
(11) La nica obligacin tributaria es el pago del tributo. Las dems obligaciones previstas en el Cdigo
Tributario son deberes jurdicos o administrativos, pues no tienen contenido patrimonial (llevar libros
contables, presentar declaraciones juradas, inscribirse en el RUC, entre otros). Idea extrada de Robles
Moreno, Ruiz de Castilla Ponce de Leon, Villanueva Gutierrez, Bravo Cucci. Ob. cit., p. 111.
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(12) Esta es la expresin de la potestad de autotutela administrativa que tiene el Estado para satisfacer sus
acreencias, es decir, no necesita dirigirse a un tercero (Juez) para tal fin. Idea extrada de Chil Chang,
Mara del Rosario: Procedimiento de Cobranza Coactiva. Gaceta Jurdica S.A., 1 edicin, Lima-Per,
agosto del 2007, pp. 10-11.
(13) Discrecionalidad no significa libertad absoluta o irrestricta, sino ms bien un delimitado margen dentro
del cual debe adoptarse una decisin o ejecutar una accin que no resulte excesiva o exorbitante para
el deudor tributario, y que guarde coherencia con la consecucin del inters general. Idea extrada de
Moron Urbina, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General.
Lima-Per, Gaceta Jurdica S.A., 4 edicin, mayo 2005, p. 135.
(14) Las sanciones tributarias constituyen el lado administrativo de la potestad punitiva nica que tiene el
Estado. Idea extrada de Pea Cabrera, Ral. Tratado de Derecho Penal. Todo sobre lo ilcito tributario. Lima-Per; Editora Jurdica Grijley, Tomo VI, 1 edicin, junio 1996, p. 226.
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y jerrquica permite el ejercicio de las funciones de recaudacin, fiscalizacin, sancin y cobranza coactiva, que les son inherentes al acreedor
tributario.
La Administracin Tributaria es, pues, la organizacin que siempre
representa al acreedor tributario, al Estado en sus diferentes niveles de
gobierno. Por ese motivo, coincidimos con el Centro Interamericano de
Administraciones Tributarias-CIAT, cuando expresa que la administracin tributaria, responsable de la aplicacin del sistema tributario, es pues
una organizacin estratgica del Estado(15).
Ahora, lo interesante es que la Administracin Tributaria o Fiscal,
como la llama Alejandro Rodrguez lvarez, puede ofrecer en su actuacin distintos grados de autonoma respecto a la Administracin general
del Estado, desde la autonoma plena representada por las denominadas
Agencias hasta la integracin y subordinacin completa a la estructura
administrativa de un Estado(16).
Caemos en cuenta, entonces, del acierto contenido en los artculos 50
y 52 del Cdigo Tributario, en virtud de los cuales las entidades consideradas como Administraciones Tributarias son(17):
1. La Sunat(18), encargada de los tributos de recaudacin nacional
propios del Gobierno central, denominados internos, as como
de los tributos aduaneros.
(15) Cita de Yubero Diaz, Fernando y Junquera Valera, Ral-Flix. En: Modelos organizativos de las administraciones tributarias y estrategia de las organizaciones avanzadas, pg. 11, correspondiente al material
de lectura del Curso de Especializacin Internacional Mejores Prcticas en la Administracin Tributaria (7 edicin). Organizado por el Instituto de Estudios Fiscales del Ministerio de Economa y Hacienda de Espaa, la Agencia Estatal de Administracin Tributaria de Espaa, la Agencia Espaola de
Cooperacin Internacional para el Desarrollo y la Fundacin Ceddet.
(16) En: Cdigo Tributario y procedimiento de gestin, pg. 8, correspondiente al material de lectura del
Curso de Especializacin Internacional Mejores Prcticas en la Administracin Tributaria (7 edicin),
ya referido.
(17) Tema de otro ensayo ser la competencia de los gobiernos regionales en materia tributaria.
(18) Inicialmente los tributos internos eran competencia de Sunat y los aduaneros de Sunad, creadas por la
Ley N 24829. Luego ambas instituciones se fusionaron por disposicin del D.S. N 061-2002-PCM
emitido en concordancia con la Ley N27658, Ley Marco de Modernizacin de la Gestin del Estado.
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2. Los gobiernos locales, encargados de la recaudacin de los tributos creados por ellos o por el Congreso a favor de ellos.
Y las municipalidades de centros poblados? Pues en modo congruente con el ordenamiento jurdico, no constituyen entidades que puedan considerarse como Administracin Tributaria, esto es, no pueden
ejercer las funciones de recaudacin, fiscalizacin, sancin y cobranza
coactiva.
Una verificacin rpida del sistema tributario demuestra que el ejercicio de las funciones de administracin de los tributos del Tesoro, como
el IGV, el ISC, el Impuesto a la Renta, el ITF, entre otros, ha sido delegado ha Sunat, entidad que adems ha asumido la competencia para administrar las aportaciones a EsSalud y ONP en virtud de la Ley N27334.
Respecto de los gobiernos locales, que es el tema de inters, el TUO
de la Ley de Tributacin Municipal dispone que:
a) El impuesto predial y el impuesto a los espectculos pblicos no
deportivos son administrados por las municipalidades distritales
(artculos 8 y 59, respectivamente).
b) El impuesto al patrimonio vehicular y el impuesto a las apuestas
son administrados por las municipalidades provinciales (artculos
30-A y 43, respectivamente).
c) El impuesto a los juegos es administrado por las municipalidades
distritales o provinciales, segn sea el caso (artculo 52).
d) El impuesto de alcabala es administrado por la municipalidad
distrital, o por la municipalidad provincial que tenga constituido
un Fondo de Inversin Municipal (artculo 29).
e) Las tasas y contribuciones que pueden crear las municipalidades
distritales y provinciales, evidentemente, son administradas por
ellas mismas.
Las funciones descritas, que como Administracin Tributaria corresponden a los gobiernos locales, son ejercidas a travs de sus gerencias
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provincial para otorgar a la de centro poblado una funcin de administracin de un tributo generado a partir de la valorizacin arancelaria en
materia de inmuebles considerados terrenos (propio de la ex Conata), y
que resulta ser el impuesto predial.
Otro caso es el que encontramos, muy cerca en trminos de tiempo,
en el diario oficial El Peruano del 13 de marzo de 2010 donde aparece
publicada la Ordenanza Municipal N 006-2010-CM/MPH-M, en virtud de la cual, la Municipalidad Provincial de Huarochir delega a todas
las municipalidades de centros poblados de su jurisdiccin la siguiente
facultad:
Se trata, a nuestro entender, de un caso de mayor gravedad y responsabilidad legal, pues se est confiriendo a una municipalidad de centro
poblado no solo la facultad de exigir coactivamente sus acreencias tributarias vinculadas a arbitrios, que constituye una posibilidad no prevista
en el ordenamiento jurdico municipal y tributario; sino que, adems, esa
facultad se est otorgando tambin para la cobranza general de los impuestos, posibilidad que genera mayor inseguridad jurdica se entendera
que abarca todos los impuestos creados a favor de las municipalidades
reconocidas como gobiernos locales.
No pretendemos minimizar la labor, y menos la jerarqua de las municipalidades, pero valga decir que tal vez por errores, desconocimientos o simple separacin de la normativa como se plasma en estos casos,
nuestra Constitucin ha evitado reconocer a los centros poblados un estatus jurdico diferente.
En efecto, tal como se recoge en la RTF N11231-7-2009, el Mximo Intrprete de la Constitucin al resolver un caso vinculado a la
44
Una primera consecuencia contra las municipalidades de centros poblados, si llegaran a ejercer las facultades que inconstitucionalmente se
les delega, es que sus procedimientos no tendrn aval del Tribunal Fiscal,
ni siquiera en va de queja, como ha sucedido respecto de la Municipalidad del Centro Poblado de Cascajal en un reciente pronunciamiento contenido en la RTF N01730-5-2010; a saber:
() Que en tal sentido, dado que conforme con el citado criterio, el impuesto predial es un tributo creado y regulado por el
Gobierno central en favor de los gobiernos locales, siendo que la
calidad de acreedor tributario y administrador de dicho impuesto corresponde a la municipalidad distrital (), no habindose
atribuido dicha condicin ni conferido la administracin de ese
tributo a las municipalidades de centros poblados, la Municipalidad del Centro Poblado de Cascajal y Anexos no tena competencia para administrar el impuesto predial y, por tanto,
cobrar coactivamente deuda por tal concepto () [la cita en
negritas es nuestra].
CONCLUSIN
Latente es la necesidad de recursos financieros que tienen las municipalidades de centros poblados. De seguro, la clase poltica est en posibilidad de otorgarles medios suficientes para que atiendan a la poblacin de
cada circunscripcin territorial. Sin embargo, bajo ninguna circunstancia
se puede permitir que con esa finalidad, se quiebre el ordenamiento constitucional en general, o el sistema tributario en particular.
El ordenamiento constitucional no ha reconocido a las municipalidades de centros poblados la categora de gobierno local, y, por ende, no
pueden ser ni acreedores ni administradores tributarios. La nica excepcin es el ejercicio de funcin de recaudacin de arbitrios, que depende
de la delegacin que el municipio provincial considere oportuno entregar.
Resulta evidente, entonces, por qu en la RTF N 11231-7-2009, el
Tribunal Fiscal ratifica que es jurdicamente imposible la administracin del impuesto predial por parte de las municipalidades de centros
poblados.
Nuestra consideracin adicional radica en el carcter tcnico que
toda Administracin Tributaria debe tener tanto en su organizacin como
en su proyeccin a la colectividad.
En efecto, la tendencia actual es que la Administracin Tributaria
no solo se limita a recaudar, fiscalizar, sancionar y cobrar coactivamente, sino que est llamada a una adecuada, oportuna y cualificada gestin
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47
3
Viviana Cosso Carrasco
Implicancias tributarias en la
enajenacin de inmuebles
por persona natural
Implicancias tributarias en la
enajenacin de inmuebles
por persona natural
Viviana Cosso Carrasco(*)
El tratamiento tributario de la enajenacin de bienes inmuebles realizada
por personas naturales ha sufrido importantes modificaciones en los ltimos aos, las cuales son expuestas y analizadas en el presente artculo.
De esta manera, la autora explica las implicancias y consecuencias de los
cambios normativos a las ganancias de capital, as como las caractersticas
que contemplan actualmente las enajenaciones de inmuebles por parte de
personas naturales.
INTRODUCCIN
En vista al reciente dinamismo que el mercado inmobiliario ha presentado en los ltimos aos en nuestro pas, no resulta extrao pasar por
las calles y avenidas de la ciudad y ver no solo los nuevos edificios que
se construyen en cada esquina, sino tambin antiguas casas puestas en
venta como terreno, o siendo modificadas o transformadas en pequeos
edificios. As, las personas naturales han observado que parece resultar
un buen negocio vender sus inmuebles o invertir en la construccin de
inmuebles para su venta o simplemente en la actividad inmobiliaria de
comprar inmuebles para despus venderlos.
Siendo mltiples las opciones que presenta el mercado, tenemos
a la par un complejo tratamiento tributario que se aplica a las personas
(*) Abogada por la Pontificia Universidad Catlica del Per (PUCP). Especialista en Tributacin. Primer
puesto en el orden de mritos en el Posgrado en Tributacin por la Universidad de Lima. Jefa del rea
Tributaria de Contadores & Empresas y asesora tributaria de Gaceta Consultores.
51
52
53
El inmueble haya sido adquirido por enajenante con posterioridad al 1 de enero de 2004; y
El inmueble no califique como casa-habitacin.
Observamos que a efectos de analizar si la operacin est o no gravada con el impuesto ser necesario identificar el ao de adquisicin del
inmueble, puesto que si este fue adquirido por el enajenante con anterioridad al ejercicio 2004, la operacin no se encontrar gravada aun cuando
esta sea efectuada con posterioridad a dicho ejercicio.
1.2. Calificacin de casa-habitacin
Hasta aqu tenemos que una vez identificado el ao de adquisicin
del inmueble y si este es a partir del 1 de enero de 2004, lo gravitante
recae en establecer bajo qu condiciones un inmueble califica como casahabitacin. Al respecto, el artculo 1-A del Reglamento de la LIR establece los siguientes requisitos:
El inmueble debe permanecer en su propiedad por lo menos dos
(2) aos.
El inmueble no debe estar destinado exclusivamente al comercio,
industria, oficina, almacn, cochera o similares.
Por lo tanto, aun cuando el inmueble que venda una persona sea efectivamente usado como vivienda familiar por todo el tiempo en que se
tuvo en propiedad, si este lapso no fue mayor a dos (2) aos no calificara
como casa-habitacin y, por ende, su enajenacin se encontrar gravada
con el impuesto a la renta de segunda categora.
Asimismo, un inmueble destinado a fines comerciales exclusivamente no podra calificar como casa-habitacin. Sin embargo, sobre el particular debemos sealar que aun cuando sea el nico inmueble que posea
una persona y que en la realidad no se haya dado un uso comercial, si las
caractersticas del inmueble hacen evidente que se encuentra destinado a
perseguir estos fines como, por ejemplo, una tienda en una galera; este
no podra calificar como casa-habitacin por lo que su venta producir
renta gravada de segunda categora.
54
57
Sobre este punto es preciso tener en cuenta que las normas referidas a
la bancarizacin tambin son aplicables a las personas naturales. En efecto, de acuerdo con el artculo 8 del Decreto Supremo N150-2007-EF,
para efectos tributarios, los pagos que efecten sin utilizar medios de
pago no darn derechos a deducir gastos, costos o crditos, siendo que
la norma no distingue por tipo de contribuyente. Bajo dicho escenario,
si la persona natural que desea enajenar su inmueble lo adquiri sin utilizar alguno de los medios de pago que dicha norma contempla en su artculo 5, no podra sustentar el costo computable a efectos de determinar
la renta bruta, por estar constituida por el ntegro del ingreso obtenido por
la enajenacin.
Si la adquisicin fue a ttulo gratuito, el costo computable estar dado por el valor de ingreso al patrimonio, entendindose por tal el
que resulta de aplicar las normas de autoavalo para el Impuesto Predial,
reajustado por los ndices de correccin monetaria que establece el Ministerio de Economa y Finanzas en base a los ndices de Precios al por
Mayor proporcionados por el Instituto Nacional de Estadstica e Informtica (INEI), salvo prueba en contrario constituida por contrato de fecha
cierta inscrito en Registros Pblicos y otros que seale el reglamento.
Sobre el particular, en virtud a la modificacin introducida recientemente por el Decreto Supremo N011-2010-EF(2) a la norma reglamentaria(3) se establece que los referidos ndices sern fijados mensualmente
por Resolucin Ministerial del Ministerio de Economa y Finanzas, la
cual ser publicada dentro de los primeros cinco (5) das hbiles de cada
mes. Como se recordar, hasta antes de la modificacin sealada, dichos
ndices eran fijados anualmente, toda vez que el tratamiento anterior implicaba un pago a cuenta sobre el valor de la venta, teniendo actualmente
carcter de pago definitivo conforme se desarrollar seguidamente.
Debemos sealar que los reajustes se aplican tambin a las mejoras
de acuerdo a los ndices que correspondan a la fecha en que se realizaron.
58
la nueva tasa del 6,25% establecida para las rentas de capital. As, a partir
de 2009, el enajenante abona con carcter de pago definitivo el monto
que resulte de aplicar la tasa del seis coma veinticinco por ciento (6,25%)
sobre el importe que resulte de deducir el veinte por ciento (20%) de la
renta bruta (lo que, como hemos sealado, da una tasa efectiva del 5%).
Sin embargo, a raz de la modificacin al artculo 53-A de la norma
reglamentaria, introducida por el Decreto Supremo N313-2009-EF y
aplicable a partir del ejercicio 2010 tenemos que dichos pagos son de carcter definitivo.
As, las personas naturales tendrn que pagar el impuesto en el mes
siguiente de percepcin de la renta y dentro de los plazos establecidos
por el Cdigo Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual.
Es por ello, que en la actualidad dichos pagos se efectuarn en el
mes siguiente al de la percepcin de la renta siendo irrelevante la fecha
de suscripcin de la minuta para dichos efectos. Por lo tanto, el pago del
impuesto tendr como base imponible el importe percibido por la enajenacin, por lo que en cada oportunidad que se perciba un pago parcial
deber cumplirse con el pago del impuesto en dicha proporcin.
Por otro lado, se mantiene la obligacin dispuesta por el artculo
53-B de la norma reglamentaria para el enajenante de presentar ante el
notario pblico el comprobante o el formulario de pago que acredite el
pago del Impuesto como requisito previo a la elevacin de la Escritura
Pblica de la minuta respectiva.
No obstante, hemos visto que no toda enajenacin de inmuebles genera rentas gravadas de segunda categora, por lo que a efectos de que
proceda la elevacin de la Escritura Pblica, ser necesario acreditar dichos supuestos ante el notario, mediante los siguientes mecanismos:
En efecto, el dispone que el enajenante deber presentar ante el
notario:
-
60
61
62
26/02/2010
20/08/2004
500,000
1.15*
Costo computable
factor
500,000
1.15
575,000
S/.
800,000
Menos:
- Costo ajustado
575,000
Renta bruta
225,000
- Deduccin, 20%
45,000
Renta neta
180,000
Renta Neta
% IR
Impuesto a la Renta
180,000
6.25%
Impuesto a la Renta
11,250
(5) Publicada en la Edicin Extraordinaria del diario oficial El Peruano del 31/12/2009.
64
siguientes de ganada dicha condicin no se realizaba ninguna enajenacin. Dicho tratamiento ha sufrido un cambio importante, pues a partir
del ejercicio 2010 se tiene las siguientes reglas:
a) La condicin de habitualidad se verificar en cada ejercicio gravable. Por lo tanto, en cada ejercicio se deber verificar si el contribuyente realiz tres enajenaciones.
b) Una vez adquirida la habitualidad, esta dura por los dos ejercicios siguientes. En tal sentido, independientemente de si el contribuyente realice alguna enajenacin o no, continuar siendo
habitual por los dos ejercicios siguientes luego de adquirir dicha
condicin.
c) Si en alguno de los dos ejercicios siguientes, al haber adquirido
la habitualidad, el contribuyente adquiere de nuevo esta condicin, esto es, realizando tres enajenaciones en un ejercicio, la habitualidad volver a extenderse por los dos ejercicios siguientes.
Ejercicio Enajenaciones
1
2
3
4
5
3
1
2
2
2
Hasta el 31/12/2009
Habitual (3era cat)
Habitual (3era cat)
Habitual (3era cat)
Habitual (3era cat)
Habitual (3era cat)
Desde el 01/01/2010
Habitual (3era cat)
Habitual (3era cat)
Habitual (3era cat)
No habitual (2da cat)
No habitual (2da cat)
Mes de enajenacin
01/2010
04/2010
06/2010
08/2010
Tributo
Renta de segunda categora
Inafecto al IR
Renta de segunda categora
Renta de tercera categora
a cuarto de depsito, siempre que el enajenante haya sido o sea, al momento de la enajenacin, propietario de un inmueble destinado a un fin
distinto a los anteriores, y que junto con estos se encuentren ubicados en
una misma edificacin y estn comprendidos en el Rgimen de Unidades
Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Comn(6)
Dicha exclusin opera incluso cuando la enajenacin del estacionamiento y/o depsito se efecten por separado, a uno o varios adquirentes
e incluso, cuando el inmueble destinado a un fin distinto no se enajene.
No obstante, observamos que la norma no excluye a estas enajenaciones como operaciones habituales, por lo que si el enajenante obtuvo
en el ejercicio la condicin de habitual, la enajenacin de los estacionamientos y/o depsito que realice posteriormente en dicho ejercicio o en
los dos siguientes tributar como rentas de tercera categora.
2.2. Adquisicin o construccin de un inmueble con el nimo de
enajenarlo
Al respecto, el acpite ii) del numeral 2 del artculo 1 de la LIR incluye como rentas gravadas con el impuesto a la renta a los resultados de
la enajenacin de inmuebles, comprendidos o no en el rgimen de propiedad horizontal, cuando hubieran sido adquiridos o edificados, total o
parcialmente, a efectos de la enajenacin.
En consecuencia, tenemos que en este supuesto tampoco importa ni
la calificacin del inmueble como casa-habitacin ni la fecha de adquisicin de este, ni el nmero de enajenaciones de inmuebles que realiza el
sujeto en un ejercicio, siendo nicamente relevante el propsito con que
se adquiri el bien, el cual debe estar construido con la intencin de su
posterior venta.
Sin perjuicio de lo anterior, debemos tener en cuenta que para estos
casos la LIR no ha establecido los criterios que permitan determinar
cuando un inmueble ha sido adquirido para su enajenacin, por lo que
67
69
que se enajenen emitir una certificacin dentro de los 30 das de presentada la solicitud. No obstante, si vencido dicho plazo la Sunat no se hubiera pronunciado la certificacin se entender otorgada en los trminos
expresados por el contribuyente.
En ese sentido, el artculo 57 del Reglamento de la LIR establece que
el trmite ante la Sunat podr realizarse efectuada la enajenacin o antes
de que esta se realice.
Si el trmite es realizado con anterioridad a la enajenacin:
La certificacin tendr validez por un plazo de 45 das calendario
desde su emisin y en tanto, a la fecha de enajenacin, no vare
el costo computable del bien o derecho.
En el caso que a la fecha de la enajenacin vare el costo computable a que se refiere el acpite anterior, se deber requerir la
emisin de un nuevo certificado; excepto en los supuestos en que
la variacin se deba a diferencias de cambio de moneda extranjera, en cuyo caso proceder la actualizacin por parte del enajenante a dicha fecha.
El enajenante y el adquirente debern comunicar a la Sunat la
fecha de enajenacin del bien o derecho, dentro de los 30 das
siguientes de producida esta.
Situacin especial es la que se produce cuando una vez realizada la
operacin se producen pagos parciales sin que se haya emitido el referido
certificado dado que el mencionado artculo seala que no proceder la
deduccin del capital invertido respecto de los pagos o abonos anteriores
a la expedicin de la certificacin.
En efecto, si bien los sujetos no domiciliados son contribuyentes del
impuesto a la renta, el pago del mismo es realizado mediante la retencin
de la renta que realicen los agentes de retencin.
Recordemos que el artculo 71 de la LIR designa como agente de retencin a las personas o entidades que paguen o acrediten rentas de cualquier naturaleza a beneficiarios no domiciliados. Debemos precisar que
71
: 100,000
: 20,000
Retencin
Certificacin de recuperacin
del capital invertido al 02/08/2010 : S/. 50, 000
Pago final
Retencin
: S/. 9,000
72
1. Constructor
El numeral e) del artculo 3 de la referida norma establece que califica como constructor cualquier persona que se dedique en forma habitual
a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan sido
construidos total o parcialmente por un tercero para ella.
Para este efecto se entender que el inmueble ha sido construido parcialmente por un tercero cuando este ltimo construya alguna parte del
inmueble y/o asuma cualquiera de los componentes del valor agregado de
la construccin.
De esta forma, si la persona natural adquiri el inmueble ya construido por l o los antiguos propietarios, la enajenacin que haga de este no
se considerar gravada con el IGV pues no calificara como constructor.
As, aquellas personas dedicadas a la compra y venta de inmuebles solo
tributarn por dichas operaciones con el impuesto a la renta de tercera
categora, mas no con el IGV.
2. Configuracin de habitualidad
Las normas del IGV tienen una regulacin propia respecto al tema de
la habitualidad que difiere de lo establecido para el impuesto a la renta.
73
enajenacin, asimismo se encontrar sujeta al impuesto a la renta de tercera categora sin importar el nmero de enajenaciones que haya efectuado con anterioridad en el ejercicio.
Por lo tanto, lo determinante para calificar como constructor es
la intencin del sujeto de construir para su enajenacin, sin interesar si
antes ha vendido, efectivamente, algn inmueble, y solo en el caso que
no se pueda constatar esta intencin (por ejemplo, la venta de una casahabitacin construida por su propietario y vendida despus de 10 aos de
habitarla) se recurrir a la presuncin de habitualidad establecida en el
artculo citado, siempre que estemos hablando de inmuebles construidos
o mandados a construir por l.
4. Primera venta
Adems del caso en que el constructor vende por primera vez un
inmueble construido o mandado a construir por l, existen otros supuestos que tambin son considerados como primera venta.
En efecto, se debe tener en cuenta que se considera primera venta y
consecuentemente operacin gravada, la que se realice con posterioridad
a la resolucin, rescisin, nulidad o anulacin de la venta gravada. As,
por ejemplo, si el constructor vende un inmueble gravando esta operacin
con IGV y posteriormente dicha operacin es anulada, la venta que realice posteriormente tambin se encontrar gravada. Obviamente, el IGV
pagado en un principio puede ser recuperado ajustando el impuesto bruto
con la correspondiente emisin de la nota de crdito.
Asimismo, cabe anotar que de acuerdo con lo dispuesto en el inciso d) del numeral 1 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV no
constituye primera venta para efectos del Impuesto, la transferencia de
las alcuotas entre copropietarios constructores.
variacin del ndice de Precios al Por Mayor hasta el ltimo da del mes
precedente al del inicio de cualquiera de los trabajos sealados anteriormente, ms el referido costo de la ampliacin, remodelacin o restauracin. El resultado de la proporcin se multiplicar por cien (100).
El porcentaje resultante se expresar hasta con dos decimales y se
aplicar al valor de venta del bien, resultando as la base imponible de
la ampliacin, remodelacin o restauracin. Cabe recordar que a dicho
monto se le deber deducir el 50% correspondiente al valor del terreno.
La frmula sera la siguiente:
Para hallar el valor actualizado del inmueble se multiplicar el
valor original por el Factor del IPM, el mismo que se obtiene de forma
siguiente:
Valor actualizado del inmueble = Valor original del inmueble Factor del IPM
Costo de ampliacin / remodelacin / restauracin
Valor actualizado del inmueble + costo de
ampliacin / remodelacin / restauracin
100 = x.xx%
78
4
Ivn Mannucci Prochazka
INTRODUCCIN
(*) Abogado por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas - UPC. Posttulo en Derecho Tributario de
la Pontificia Universidad Catlica del Per. PADE en Finanzas y Derecho Corporativo de la Universidad
ESAN. Alumno de la Maestra en Finanzas y Derecho Corporativo de Esan. Asociado de Picn & Asociados S.A.C. La opinin vertida en el presente artculo corresponde a una interpretacin exclusiva del autor.
81
del impuesto a la renta, seguira en lo que al tratamiento fiscal de las ganancias de capital provenientes de la transferencia de valores mobiliarios
se refiere; as, en primer lugar y a travs de la nica Disposicin Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo N972 (modificada por el
artculo 2 de la Ley N29308, publicada el 31 de diciembre de 2008), dej
sentado el destino de la exoneracin contenida en el acpite l) del artculo
19 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) al establecer que
solo se extender su vigencia hasta el 31 de diciembre del ejercicio 2009.
En segundo lugar, si bien el tratamiento de las ganancias de capital
no vara en cabeza de las empresas domiciliadas(1) (se contina aplicando la tasa corporativa y las dems reglas propias de la tercera categora
como corolario de que la renta obtenida por la enajenacin, redencin
o rescate de valores mobiliarios se incorpora como parte de sus rentas
de tercera categora), no se puede perder de vista que s se plasm un
cambio radical en relacin con aquellas obtenidas por las personas naturales, sociedades conyugales que optaron por tributar como tales y las
sucesiones indivisas domiciliadas (en adelante, persona natural) como
consecuencia de un enfoque sustentado en una tesis de corte econmico y
poltico-fiscal(2) en relacin al tratamiento de las renta del capital (rentas
de primera y segunda categora) que conlleva la aplicacin de la denominada imposicin dual sobre la renta, vale decir, el gravamen uniforme
de las rentas del capital (intereses, dividendos(3), arrendamientos, ganancias de capital y otros) con una tasa moderada y de manera separada a las
rentas del trabajo que son incididas con una tasa progresiva-acumulativa.
A ttulo referencial, cabe agregar lo sealado en la Exposicin de
Motivos del Decreto Legislativo N972:
82
aumentar las polticas redistributivas del Estado ya que la eliminacin de la exoneracin supondra una mayor recaudacin. Pero
como lo que importa en la imposicin sobre el capital es el anlisis intertemporal, la simple eliminacin de las exoneraciones
no asegura que los efectos en el tiempo sean los mismos tanto
en eficiencia como en equidad. En ese sentido, es necesario introducir adicionalmente mejoras estructurales en el diseo de la
imposicin directa de las personas naturales () para promover
el ahorro de largo plazo y en un contexto de gran movilidad del
capital y constantes innovaciones financieras(4).
Por tanto, en el marco del Decreto Legislativo N972, las rentas obtenidas, producto de la enajenacin, redencin o rescate de valores mobiliarios se encontraran gravadas sin exoneracin alguna que sea aplicable,
desde el 1 de enero del ejercicio 2010, con una alcuota de 30% y 6.25%
(tasa efectiva de 5%) para el caso de las empresas (se incluyen las personas naturales que son habituales) y personas naturales, respectivamente. Sin embargo, el Congreso, mediante la Ley N29492, publicada con
fecha 31 de diciembre de 2009 en una edicin extraordinaria de El Peruano, realiza algunos ajustes antes de la entrada en vigencia de la derogacin del acpite l) del artculo 19 de la LIR postulado por el Ejecutivo
a travs del Decreto Legislativo antes aludido.
En dicho contexto normativo, lo que pretende el presente documento
es exponer los principales aspectos que trae consigo la actuacin legislativa del Congreso, incidiendo particularmente en dos puntos: i) el alcance
de la nueva exoneracin a la ganancia de capital, producto de la enajenacin de valores mobiliarios y ii) la categorizacin de la renta obtenida
por las personas naturales que son habituales en la venta de los precitados
valores.
I. TRANSACCIONES CON VALORES MOBILIARIOS REALIZADAS POR UNA PERSONA JURDICA DOMICILIADA
A partir de la lectura concordada de los acpites a) y b) del artculo
1, el acpite a) del artculo 2, el acpite l) del artculo 19, el artculo 20,
(4) Exposicin de Motivos del Decreto Legislativo N972, pp. 8 y 9.
83
Ganancia de capital: Aquellos supuestos en los que el valor mobiliario, objeto de transferencia, ha sido previamente adquirido
no con la finalidad de ser comercializado, sino para emplearlo
en el desarrollo del negocio, vale decir, cuando nos encontramos
ante lo que contablemente se denomina inversin en valores.
84
85
marco del Decreto Supremo N007-2002-EF, bajo el Programa de Creadores de Mercado o el mecanismo que lo sustituya, o en el mercado internacional a partir del ao 2002), ii) de obligaciones del Banco Central de
Reserva del Per (salvo los originados por los depsitos de encaje que realicen las instituciones de crdito) y, iii) de la enajenacin directa o indirecta de valores que conforman o subyacen los Exchange Traded Fund (ETF)
que repliquen ndices construidos teniendo como referencia instrumentos
de inversin nacionales, cuando dicha enajenacin se efecte para la constitucin (entrega de valores a cambio de recibir unidades de los ETF), cancelacin (entrega de unidades de los ETF a cambio de recibir valores de
los ETF) o gestin de la cartera de inversiones de los ETF; ya que estas se
encuentran inafectas por aplicacin del acpite h) del artculo 18 de la LIR,
sustituido por el artculo 4 de la Ley N29492.
Asimismo, se encontrarn inafectas las ganancias de capital provenientes de bonos que hayan sido emitidos con anterioridad al da siguiente de la fecha de publicacin del Decreto Legislativo N972; no obstante, la Segunda Disposicin Complementaria Final del Decreto Supremo
N011-2010-EF (norma que modifica el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta en el marco de los cambios incorporados por la Ley
N29492) restringe lo dispuesto por una norma con rango de ley, al disponer que solo estarn inafectas las ganancias de capital derivadas de
bonos que al 9 de marzo de 2007 gozaban de alguna exoneracin.
II. TRANSACCIONES CON VALORES MOBILIARIOS REALIZADA POR UNA PERSONA NATURAL DOMICILIADA
Categorizacin de la renta generada
Antes de la entrada en vigencia de las modificaciones incorporadas
por la Ley N 29492, las ganancias obtenidas por las personas naturales domiciliadas producto de la transferencia de valores mobiliarios se
caracterizaba, como regla general, por calificar como renta de segunda
categora (renta del capital) o como renta de tercera categora (renta empresarial) cuando se configuraba un escenario en que la persona natural
era habitual(7), tal como se desprende de la lectura conjunta del acpite j)
(7) La legislacin estableci una regla objetiva, a travs del artculo 4 de la LIR, que consideraba habitual a
quien realice 10 operaciones de compra y 10 operaciones de venta en un mismo ejercicio.
86
Sin embargo, la Ley N29492 trajo consigo una redaccin muy peculiar de ambos artculos que, desde un punto de vista particular, conlleva a concluir que la transferencia de valores mobiliarios realizada por una
persona natural nunca generar rentas de tercera categora aun cuando se
produzca en un contexto de habitualidad; ello por cuanto el legislador, en
primer lugar, la ha calificado expresamente como de segunda categora
y, en segundo lugar, le otorga un blindaje al establecer que solo podr
(8) Esta redaccin contina vigente debido a que no ha sido modificada ni por el Decreto Legislativo N972
ni por la Ley N29492.
(9) Segundo y Tercer prrafo incluidos por el artculo 9 del Decreto Legislativo N 972, publicado el 10
marzo de 2007, los que de conformidad con su nica Disposicin Complementaria Final, entraron en
vigencia a partir del 1 enero de 2009.
87
()
l) Las rentas producidas por la enajenacin, redencin o rescate, segn sea el caso, que se realice de manera habitual, de
acciones y participaciones representativas del capital, acciones de
inversin, certificados, ttulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cdulas hipotecarias, obligaciones al portador u otros al portador y otros valores mobiliarios(10) (resaltado
agregado).
()
(10) El Acpite l) fue incorporado por el artculo 7 de la Ley N29492, publicada el 31 diciembre de 2009 y
vigente desde el 1 de enero de 2010.
88
cuando quien las genere sea una persona jurdica. ()(11) (resaltado agregado).
Como se aprecia de la redaccin del artculo 24 de la LIR, el legislador ha optado por mantener su acpite j) y solo se ha limitado a incorporarle el acpite l). En dicho sentido, cabe preguntarse Cul es la razn de
ello? Tiene sentido que el acpite l) bajo comentario aluda a las rentas
producidas por la enajenacin, redencin o rescate que se realice de manera habitual?
Justamente, la lectura conjunta de ambos acpites es lo que le da sentido a la inclusin de la frase que se realice de manera habitual, ya que
el primero alude a ganancia de capital y, por lo tanto, es el que subsume a toda transferencia, redencin o rescate de valores mobiliarios que
no forman parte de un giro o negocio (supuesto en que no existe habitualidad), mientras que el segundo incorpora a aquellos escenarios antagnicos, es decir, supuestos en que s existe habitualidad.
Por su parte, la redaccin del acpite d) del artculo 28 de la LIR ya
no posee un tercer prrafo que se refiera a la generacin de rentas de tercera categora realizada por una persona natural a partir de la undcima
operacin de transferencia de valores mobiliarios, lo que va de la mano
con: i) la paralela modificacin del artculo 4 de la LIR que, en la actualidad, ya no establece una presuncin de habitualidad en las transferencia
de valores mobiliarios; y ii) la incorporacin de un penltimo prrafo al
artculo 28 antes citado que dispone que la renta de tercera categora en
relacin a la transferencia de los bienes objeto de anlisis est restringida
a las personas jurdicas; aspectos legislativos que llevan a ratificar lo indicado en el prrafo inmediato anterior.
Finalmente, y solo a ttulo referencial, es de agregar que la exposicin de motivos del proyecto de Ley N3687/2009 (aquel que luego se
plasm en la Ley N 29492) evidencia que el objetivo de la modificacin es eliminar la habitualidad a fin de calificar permanentemente como
rentas de segunda categora al resultado obtenido por la transferencia de
(11) El acpite d) y el penltimo prrafo, ambos del artculo 28 de la LIR, fueron sustituidos e incorporados,
respectivamente, por el artculo 8 de la Ley N29492, publicada el 31 diciembre de 2009.
89
acciones realizada por una persona natural, como se puede observar del
texto citado a continuacin:
Propuesta: Teniendo en cuenta la problemtica descrita anteriormente se propone eliminar la habitualidad en la enajenacin de
los valores mobiliarios, y calificar como rentas de segunda categora todas aquellas que obtenga una persona natural o una sucesin indivisa por la enajenacin de dichos valores.
90
Por lo tanto, a este punto se concluye que uno de los principales cambios que ha generado la Ley N29492, en el marco de las inversiones en
valores mobiliarios realizadas por las personas naturales (domiciliadas o
no), es la restriccin de que la renta obtenida califique como empresarial aun cuando exista habitualidad; en otras palabras, la renta comentada siempre calificar como de capital (gravada con una tasa efectiva de
5%(13)) mientras no la realice a travs de una persona jurdica en los trminos definidos por el artculo 14 de la LIR o que los valores mobiliarios
se erijan como bienes de capital asignados por una persona natural con
negocio a su actividad(14).
(13) En caso la renta de capital sea de fuente extranjera, se aplicar la tasa progresiva acumulativa.
(14) El acpite h) del artculo 1 del Reglamento del Impuesto a la Renta, sustituido por el artculo 2 del Decreto Supremo N011-2010-EF, dispone que la persona natural con negocio que enajene bienes de capital a que se refiere el inciso a) del artculo 2 de la Ley, asignados a la explotacin de su negocio, generar
ganancia de capital que tributar de acuerdo a lo previsto en el inciso e) del artculo 28 de la Ley, en
otras palabras, tributar como renta de tercera categora.
(15) La retencin es obligatoria cuando la ganancia de capital proviene de la transferencia de bienes distintos
a valores mobiliarios e inmuebles.
(16) Esto ltimo s ocurre, por ejemplo, cuando una persona natural procede a transferir un inmueble gravado
con el impuesto a la renta.
91
(17) Es el caso de la transferencia de acciones emitidas por empresas locales, as como de ADR(s) o GDR(s)
que las tienen como subyacente.
(18) Se alude a la transferencia de acciones emitidas por empresas no residentes, as como de ADR(s) o
GDR(s) que las tienen como subyacente.
(19) Ello se colige de la lectura concordada del artculo 72 de la Ley del IR con el artculo 28-A y el acpite
ii) del artculo 39-A, ambos del RIR.
92
Artculo 19.- Estn exonerados del impuesto hasta el 31 de diciembre del ao 2011: ()
2. () (resaltado agregado)
93
del Mercado de Valores, no se consideran como bienes destinados a ser comercializados en el mbito de un giro de negocio o
empresa.
Artculo 19.- Estn exonerados del impuesto hasta el 31 de diciembre del ao 2011: ()
La exoneracin es solo aplicable a la ganancia de capital o tambin cuando la renta es producto de operaciones habituales? La exoneracin se aplica solo a la renta de fuente peruana o tambin a la extranjera?
Respecto a la primera interrogante, aparentemente, la exoneracin sera aplicable solo a la venta de valores mobiliarios que
realiza una persona natural no habitual, ya que, en estricto, este
sera el nico supuesto en que nos ubicaramos ante una ganancia
de capital; no obstante, no se puede perder de vista que el numeral 4 del acpite b) del artculo 13 de la RIR (incorporado por
el artculo 9 del Decreto Supremo N011-2010-EF) ha sealado
expresamente que la renta derivada de la transferencia habitual
de valores califica como ganancia de capital.
Artculo 13.- ()
()
96
Al respecto, se considera que la interpretacin adecuada es la primera y que el RIR debe ser interpretado restrictivamente porque,
de lo contrario, el artculo 28-A sera ilegal (estara restringiendo
los alcances de la exoneracin cuando la misma ley no lo hace).
Sin embargo, desde un punto de vista pragmtico, las personas
naturales debern tener presente que, en una eventual fiscalizacin y posterior etapa de reclamo, existe un riesgo alto de acotacin y de mantenimiento del reparo como corolario de que la
Sunat no se adscribe a tal interpretacin. En etapa de apelacin,
se considera que el riesgo es medio, teniendo presente que el Tribunal Fiscal ya, en ocasiones anteriores, ha inaplicado el RIR por
ilegalidad.
Artculo 39-A.- ()
Tratndose de sujetos no domiciliados, en el caso que conforme a la Ley y/o el Reglamento no proceda realizar la retencin respectiva, el contribuyente deber efectuar directamente el pago del Impuesto con carcter definitivo dentro
de los doce (12) das hbiles del mes siguiente de percibida
la renta. Para tal efecto, en el caso de personas naturales o
sucesiones indivisas no domiciliadas en el pas, el valor de
las cinco Unidades Impositivas Tributarias (5 UIT) anuales, a que se refiere el inciso p) del artculo 19 de la Ley,
se deducir de la renta bruta que perciban en el ejercicio
como consecuencia de la enajenacin de los bienes a que
se refiere el inciso a) del artculo 2 de la Ley, en el orden
(20) La discusin se torna ms interesante si se toma en cuenta que las ganancias de capital por la venta de
valores emitidos por empresas no constituidas en el Per (renta de fuente extranjera) se grava con la
tasa progresiva acumulativa (15%, 21% y 30%) y no con la tasa efectiva de 5%. En este contexto, es
importante definir cmo se aplicarn las 5 UIT debido a que el gravamen de la renta de fuente extranjera
resulta ms fuerte que el de fuente peruana (a los contribuyentes les convendr que se aplique primero
contra aquellas y luego contra estas).
97
Artculo 21.- Tratndose de la enajenacin, redencin o rescate cuando corresponda, el costo computable se determinar en la
forma establecida a continuacin:
()
(21) La Ley N29492, a travs de su nica Disposicin Complementaria Derogatoria, deja sin efecto el segundo prrafo del acpite c) del numeral 21.2 del artculo 21 de la LIR y, paralelamente, incorpora el
acpite e) del numeral 21.2 y sustituye el numeral 21.3 del artculo 21 de la LIR mediante su artculo 6.
(22) Al respecto se generaban dos posibles interpretaciones: i) poda aplicarse cualquier promedio debido a
que no ha sido establecido ninguno en particular; o, ii) por defecto deba entenderse que es el simple.
98
c) Acciones recibidas y participaciones reconocidas por capitalizacin de utilidades y reservas por reexpresin del capital, como
consecuencia del ajuste integral, el costo computable ser su
valor nominal.
Artculo 21.- Tratndose de la enajenacin, redencin o rescate cuando corresponda, el costo computable se determinar en la
forma establecida a continuacin:
()
99
que tiende a favorecer al transferente al arrojar un costo computable superior (al efectivamente pagado) que deviene en un menor pago del Impuesto a la Renta. Por tanto, la Ley N29492 ha trado consigo un esquema de determinacin del costo computable que potencialmente devendr
en un mayor pago del IR.
IV. SUMARIO
1. En el marco de las personas jurdicas domiciliadas, el tratamiento
preferencial que se le otorgaba a las rentas que obtenan producto de transacciones con valores mobiliarios estuvo vigente solo
hasta el 31 de diciembre del 2009 debido a que la Ley N29492,
mediante su Segunda Disposicin Complementaria Modificatoria, fue aquella que dio el paso final(24) en aquel camino polmico
que inici el Decreto Legislativo N972 a travs de su acpite a)
de la nica Disposicin Complementaria Derogatoria y que finaliza con la derogacin del acpite l) del artculo 19 de la LIR.
Por tanto, a partir del 1 de enero del 2010, todas las rentas que
obtengan las personas jurdicas domiciliadas como corolario de
la transferencia, redencin y rescate de valores mobiliarios (emitidos por empresas constituidas en el Per o en el exterior) se
encontrarn gravadas con la tasa de 30% an cuando sean enajenadas empleando la BVL; salvo por las ganancias de capital
que provengan i) de bonos emitidos por la Repblica del Per,
ii) de obligaciones del Banco Central de Reserva del Per (salvo
los originados por los depsitos de encaje que realicen las instituciones de crdito) y, iii) de la enajenacin directa o indirecta
de valores que conforman o subyacen los Exchange Traded Fund
(ETF) que repliquen ndices construidos teniendo como referencia instrumentos de inversin nacionales, cuando dicha enajenacin se efecte para la constitucin, cancelacin o gestin de la
cartera de inversiones de los ETF; ya que las mismas se encuentran inafectas por aplicacin del acpite h) del artculo 18 de la
LIR, sustituido por el artculo 4 de la Ley N29492. En adicin,
se encontrarn inafectas las ganancias de capital provenientes de
(24) Manteniendo la redaccin del acpite a) de la nica Disposicin Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo N972.
100
101
enajene bienes de capital a que se refiere el inciso a) del artculo 2 de la Ley, asignados a la explotacin de su negocio, generar ganancia de capital que tributar de acuerdo a lo previsto en el inciso e)
del artculo 28 de la Ley, en otras palabras, tributar como renta de tercera categora.
102
capital que califica como segunda categora (por lo tanto, quedara excluida la renta de fuente extranjera por no ser categorizable). Al respecto, se considera que la interpretacin adecuada
es la primera y que el RIR debe ser interpretado restrictivamente
porque, de lo contrario, el artculo 28-A sera ilegal (estara restringiendo los alcances de la exoneracin cuando la misma ley no
lo hace). Sin embargo, es de mencionar que la Sunat se adscribi
a la segunda lnea interpretativa como lo evidencia en su Informe
N055-2010. Por lo tanto, resulta necesario que se modifique o
precise el artculo 28-A del RIR a fin de armonizarlo con la LIR
y establecer expresamente el correcto procedimiento a seguir que
evite interpretaciones pro recaudatorias (recurdese que la renta
de fuente extranjera tributa con una tasa progresiva acumulativa
y no con la tasa efectiva de 5%).
4. En el marco de una persona natural domiciliada, se colige que la
ganancia de capital que obtienen por las transacciones con valores mobiliarios no se encuentra sujeta a retencin del impuesto
a la renta(27) (salvo que se genere y sea atribuida en el marco de
un fondo mutuo de inversin en valores, un fondo de inversin,
un fideicomiso de titulizacin, un fideicomiso bancario o un
fondo constituido por aportes voluntarios sin fines previsionales)
ni genera la obligacin de realizar pagos mensuales con carcter definitivo(28) o a cuenta, ya que la persona natural determinar y abonar su impuesto de fuente peruana(29) y extranjera(30) a
travs de su declaracin jurada anual del IR correspondiente al
ejercicio en que percibi el ingreso(31). Consiguientemente, la Ley
N29492 establece un esquema sin retenciones (salvo que la inversin se realice a travs de alguno de los fondos o patrimonios
(27) La retencin es obligatoria cuando la ganancia de capital proviene de la transferencia de bienes distintos
a valores mobiliarios e inmuebles.
(28) Esto ltimo s ocurre, por ejemplo, cuando una persona natural procede a transferir un inmueble gravado
con el Impuesto a la Renta.
(29) Es el caso de la transferencia de acciones emitidas por empresas locales, as como de ADR(s) o GDR(s)
que las tienen como subyacente.
(30) Se alude a la transferencia de acciones emitidas por empresas no residentes, as como de ADR(s) o
GDR(s) que las tienen como subyacente.
(31) Ello se colige de la lectura concordada del artculo 72 de la Ley del IR con el artculo 28-A y el acpite
ii) del artculo 39-A, ambos del Reglamento de la Ley del IR.
103
(32) Al respecto se generaban dos posibles interpretaciones: i) poda aplicarse cualquier promedio debido a
que no ha sido establecido ninguno en particular; o, ii) por defecto deba entenderse que es el simple.
104
5
Carlos Chirinos Sota
Los intereses por depsitos en entidades bancarias locales que obtenan las
personas jurdicas haban sido materia de exoneracin desde hace varios
aos, sin embargo, ello se modific a partir del 1 de enero de 2010 con la
reciente modificacin contemplada en la Ley N 29492, ocasionando dos
consideraciones que las empresas deben tener en cuenta. Por un lado, respecto al clculo del exceso del gasto financiero aceptado para fines fiscales;
y por otro lado, sobre el clculo del gasto inherente a la renta no gravada. As, en el presente artculo el autor desarrolla no solo las modificaciones que se han producido sobre el tratamiento tributario de los intereses
provenientes de depsitos en bancos locales de las personas jurdicas sino
tambin analiza las modificaciones a la Ley del Impuesto a la Renta sobre
gastos financieros de acuerdo al sistema de prorrata, instrumentos financieros derivados y los fondos mutuos de inversin en valores.
INTRODUCCIN
107
(1) La exoneracin era aplicable cuando se trataba de depsitos en entidades bancarias y financieras del entorno local. Cuando el inters era (y es) efectuado en una entidad del exterior, este se encontraba (y se
encuentra) gravado como renta de fuente extranjera. Esto (la distincin) tiene su razn y fundamento en
un criterio de poltica econmica, consistente en el favorecimiento de la consolidacin de la masa monetaria disponible internamente para la actividad econmica nacional. En este sentido se ha expresado la
doctrina argentina respecto de un tratamiento similar en su legislacin. Vide RAIMONDI, Carlos y ATCHABAIAN, Adolfo. El Impuesto a las Ganancias. Tercera Edicin, Ediciones Depalma, Buenos Aires,
2000, p. 314.
108
1. Los intereses por depsitos efectuados por sujetos que generen renta de tercera categora se encuentran gravados
Como se ha mencionado, los intereses devengados y que provengan
de depsitos en entidades financieras y bancarias locales realizados por
sujetos que generan renta de tercera categora se encuentran gravados con
(2) El inciso i) del artculo 19 de la LIR, vigente hasta el 31 de diciembre de 2009, en la parte que nos interesa, sealaba que se encontraba exonerado: Cualquier tipo de inters de tasa fija o variable, en moneda
nacional o extranjera, que se pague con ocasin de un depsito conforme a la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley
N 26702, as como los incrementos de capital de los depsitos e imposiciones en moneda nacional o
extranjera. Asimismo, cualquier tipo de inters de tasa fija o variable, en moneda nacional o extranjera,
as como los incrementos o reajustes de capital provenientes de valores mobiliarios, emitidos por personas jurdicas, constituidas o establecidas en el pas, siempre que su colocacin se efecte mediante oferta
pblica, al amparo de la Ley del Mercado de Valores. Igualmente, cualquier tipo de inters de tasa fija o
variable, en moneda nacional o extranjera, e incrementos de capital, provenientes de cdulas hipotecarias
y ttulos de crdito hipotecario negociable. Los valores mobiliarios, nominativos o a la orden, emitidos
mediante oferta privada podrn gozar de la exoneracin, cuando renan los requisitos a que se refieren
los incisos a) y b) del artculo 5 de la Ley del Mercado de Valores.
(3) El inciso i) del artculo 19 de la LIR, con el nuevo texto para el ejercicio 2010, es el siguiente: Cualquier tipo de inters de tasa fija o variable, en moneda nacional o extranjera, que se pague con ocasin de
un depsito o imposicin conforme con la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros
y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N26702, as como los incrementos de capital de los depsitos e imposiciones en moneda nacional o extranjera, excepto cuando dichos ingresos
constituyan rentas de tercera categora.
109
(4) Respecto de intereses, el segundo prrafo del inciso a) del artculo 37 de la LIR vigente seala que:
Slo son deducibles los intereses a que se refiere el prrafo anterior, en la parte que excedan el monto
de los ingresos por intereses exonerados e inafectos. Para tal efecto no se computarn los intereses exonerados e inafectos generados por valores cuya adquisicin haya sido efectuada en cumplimiento de una
norma legal o disposiciones del Banco Central de Reserva del Per, ni los generados por valores que
rediten una tasa de inters, en moneda nacional, no superior al cincuenta por ciento (50%) de la tasa
activa de mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de
Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones.
(5) El inciso p) del artculo 21 del Reglamento de la LIR vigente establece que: Cuando los gastos necesarios para producir la renta y mantener la fuente incidan conjuntamente en rentas gravadas, exoneradas o
inafectas, y no sean imputables directamente a unas u otras, la deduccin se efectuar en forma proporcional al gasto directo imputable a las rentas gravadas. En los casos en que no se pudiera establecer la
proporcionalidad indicada, se considerar como gasto inherente a la renta gravada el importe que resulte
de aplicar al total de los gastos comunes el porcentaje que se obtenga de dividir la renta bruta gravada
entre el total de rentas brutas gravadas, exoneradas e inafectas.
110
111
2. Los intereses provenientes de valores mobiliarios ofrecidos mediante oferta pblica o privada se encuentran
gravados
Como se cit anteriormente, el inciso i) del artculo 19 de la LIR vigente hasta el 31 de diciembre de 2009 sealaba que los intereses provenientes de valores mobiliarios cuando estos se hayan emitido mediante
oferta pblica, se encuentran exonerados, en tanto se hayan emitido de
conformidad a la Ley de Mercado de Valores, actualmente aprobada mediante el Decreto Legislativo N 861 (en adelante, Ley del Mercado de
Valores). Asimismo, se sealaba que los intereses mencionados tambin
se encontraban exonerados cuando los valores que los originan se hayan
emitido mediante oferta privada, siempre que se cumplan los requisitos
sealados en los incisos a) y b) del artculo 5 de la Ley de Mercado de
Valores.
inafectas. Este pronunciamiento de la Administracin Tributaria ha recibido las ms encendidas crticas
de la Cmara de Comercio de Lima (Ver opinin de fecha 10 de junio de 2010).
(9) El segundo prrafo del artculo 6 de la LIR seala que en caso de contribuyentes no domiciliados en el
pas, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recae solo sobre las rentas
gravadas de fuente peruana.
(10) Este podra ser el caso, por ejemplo, en que una sucursal domiciliada en nuestro pas preste un servicio
que se ejecutar ntegramente en el exterior. Se entender que el ingreso calificar como renta de fuente
extranjera, en tanto el inciso e) del artculo 9 de la LIR establece que generan rentas de fuente peruana
las derivadas de actividades civiles, comerciales, empresariales o de cualquier ndole, que se lleven a
cabo en territorio nacional.
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113
3. Intereses provenientes de financiamientos al Sector Pblico se encuentran inafectos en determinados y especficos supuestos
Finalmente, el inciso h) del artculo 19 de la LIR, vigente hasta el 31
de diciembre de 2009, sealaba que se encontraban exonerados los intereses y dems ganancias provenientes de crditos concedidos al Sector
Pblico Nacional. A partir del 1 de enero de 2010, este inciso es derogado, y es incorporado como inciso h) del artculo 18 de la LIR el siguiente
texto, sealando que se encuentran inafectos:
Los intereses y ganancias de capital provenientes de bonos emitidos por la Repblica del Per (i) en el marco del Decreto Supremo N007-2002-EF(13), (ii) bajo el programa de Creadores de
Mercado o el mecanismo que lo sustituya(14), o (iii) en el mercado
internacional a partir del ao 2002; as como los intereses y ganancias de capital provenientes de obligaciones del Banco Central
(13) Decreto Supremo N007-2002-EF: Autorizan emitir bonos soberanos a fin de promover el mercado de
capitales y contribuir con el fortalecimiento de la economa nacional.
(14) El Programa de Creadores del Mercado fue aprobado mediante Decreto Supremo N 137-2005-EF, y
beneficia fundamentalmente a las entidades bancarias y financiera locales que hayan adquirido bonos
soberanos a travs del cumplimiento de ciertos requisitos.
114
de Reserva del Per, salvo los originados por los depsitos de encaje que realicen las instituciones de crdito ().
Adems de la ya mencionada recalificacin del ingreso de exonerado
a inafecto, es importante anotar que la disposicin anterior era sumamente amplia, incluyendo cualquier ingreso proveniente de crditos que se
otorguen al sector pblico nacional. Ahora, la nueva redaccin se encuentra referida nicamente a tres supuestos de intereses o ganancias de capital, provenientes de: i) Bonos del Estado emitidos en el marco del Decreto Supremo N007-2002-EF; ii) Bonos del Estado emitidos de acuerdo
al Programa de Creadores de Mercado; y iii) Bonos del Estado emitidos
en el mercado internacional a partir del ao 2002. Se incluyen los intereses y ganancias de capital provenientes de obligaciones del Banco Central de Reserva del Per.
Ahora bien, ni los intereses o ganancias de capital provenientes de
bonos estatales emitidos por programas distintos a los mencionados, ni
los intereses de cualquier financiamiento al Estado, distintos de los expresamente citados, podr gozar de la inafectacin. Ntese que muchas
empresas han adquirido bonos soberanos bajo supuestos distintos a los
citados en el transcurso de diversos ejercicios, por lo que, de ser el caso,
a partir del 1 de enero de 2010, estas empresas debern considerar los
ingresos como gravados, debiendo ser conscientes de su nueva funcin
en el clculo que efecten de acuerdo al ya mencionado tantas veces procedimiento de prorrata segn el inciso p) del artculo 21 del Reglamento
de la LIR.
Tratndose de los supuestos expresamente sealados en el prrafo
precedente al anterior, si bien hasta el 2009 estos ingresos eran considerados exonerados, su consideracin como inafectos a partir de este ejercicio
no implica una modificacin en el clculo de la prorrata, sino simplemente en su funcin dentro del citado clculo, pues siempre se ha considerado como no gravado (slo que hasta el 2009 como exonerados y ahora
como inafectos).
Por otro lado, es de suma importancia explicar brevemente el cambio introducido en el clculo del gasto financiero relacionado a ingresos
(15) GARCIA MULLIN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta. Santo Domingo, 1980; p. 122.
116
financieros no gravados en el caso de empresas bancarias. El texto vigente hasta el ejercicio 2009 sealaba lo siguiente (tercer prrafo del inciso
a) del artculo 37 de la LIR):
Tratndose de bancos y empresas financieras, deber establecerse la proporcin existente entre los ingresos financieros gravados
e ingresos financieros exonerados y deducir como gasto, nicamente, los cargos en la proporcin antes establecida para los ingresos financieros gravados.
Ahora bien, la redaccin del mismo inciso a partir del presente ejercicio es la siguiente:
Tratndose de bancos y empresas financieras, deber establecerse la proporcin existente entre los ingresos financieros gravados
e ingresos financieros exonerados e inafectos y deducir como
gasto, nicamente, los cargos en la proporcin antes establecida
para los ingresos financieros gravados.
ha pactado la operacin financiera. Calgano, por su parte, dice que principalmente estn dirigidos al desplazamiento del riesgo incluyendo a los
contratos a futuro y forwards, las opciones y los contratos dobles de compensacin, swaps, caps, floors, y los bienes sobre los cuales se operan
acciones, bonos, divisas, commodities, dinero, etctera(16).
En este sentido, si una empresa para realizar las operaciones comprendidas dentro de su giro de negocio, requiere de una gran inversin y
como tal necesita adquirir en un plazo determinado un nmero de activos
susceptibles de generarle posteriores ingresos, como por ejemplo, barriles
de petrleo (commodities), puede efectuarlo a travs de un instrumento
financiero derivado, bajo los trminos explicados(17).
Asimismo, es necesario recordar que un instrumento financiero derivado tiene fines de cobertura cuando contribuye razonablemente a eliminar, atenuar o evitar el riesgo debido a la variacin del precio de determinado activo, bien, obligacin o pasivo de una operacin(18). Ahora bien,
cabe recordar el tratamiento vigente hasta el 31 de diciembre de 2009:
(16) Estas citas han sido efectuadas por Giuliani Fonrouge. Ver: GIULIANI FONROUGE, Carlos M. y CAMILA NAVARRINE, Susana. Impuesto a las Ganancias. Anlisis de Doctrina y Jurisprudencia. Cuarta
edicin, Lexis Nexis, 2007. p. 117.
(17) De acuerdo a lo explicado por Gastaadui Espinoza, un Derivado es un instrumento financiero originado en una relacin contractual, cuyo contenido es una obligacin o un derecho respecto a un flujo
de dinero, con un contenido de valor que se encuentra estructurado sobre la base de la evolucin de
la cotizacin de mercado de un referente denominado elemento subyacente (bienes, servicios, valores
mobiliarios o ndices determinados); de l deriva, y es por ello que se le denomina contrato derivado. El
resultado de la evolucin de los precios de este elemento subyacente, especificado en calidad y cantidad,
deber ser entregado (es decir, un monto en efectivo, no el subyacente ya que este solo cumple la funcin
de referente de valor) en una fecha prefijada y de acuerdo a un sistema de clculo de la suma a pagar,
determinado en el mismo contrato derivado. Citado por MANINI CHUNG, Jorge. Instrumentos Financieros Derivados. En: Revista N33. Instituto Peruano de Derecho Tributario, p. 7.
(18) El inciso b) del artculo 5-A de la LIR seala que: Los Instrumentos Financieros Derivados celebrados
con fines de cobertura son aquellos contratados en el curso ordinario del negocio, empresa o actividad
con el objeto de evitar, atenuar o eliminar el riesgo, por el efecto de futuras fluctuaciones en precios de
mercaderas, commodities, tipos de cambios, tasas de intereses o cualquier otro ndice de referencia, que
pueda recaer sobre:
b.1. Activos y bienes destinados a generar rentas o ingresos gravados con el Impuesto y que sean propios
del giro del negocio.
b.2. Obligaciones y otros pasivos incurridos para ser destinados al giro del negocio, empresa o actividad.
Tambin se consideran celebrados con fines de cobertura los Instrumentos Financieros Derivados que las
personas o entidades exoneradas o inafectas del impuesto contratan sobre sus activos, bienes u obligaciones y otros pasivos, cuando los mismos estn destinados al cumplimiento de sus fines o al desarrollo
de sus funciones. Un Instrumento Financiero Derivado tiene fines de cobertura cuando se cumplen los
siguientes requisitos:
119
Tratndose de instrumentos con fines de cobertura (no de especulacin), los resultados generarn renta de fuente peruana
siempre que los activos o pasivos que reciben la cobertura
generen renta de fuente peruana. Si los activos o pasivos generan renta de fuente extranjera, entonces el resultado seguir la suerte de dicho subyacente.
Tratndose de instrumentos con fines de especulacin, los resultados siempre generarn renta de fuente peruana.
Ahora bien, con vigencia desde el 1 de enero de 2010, se ha incluido un prrafo al inciso d) del artculo 10 de la LIR, el cual seala lo
siguiente:
Tambin se considerarn de fuente peruana, los resultados obtenidos por sujetos no domiciliados provenientes de la contratacin
de Instrumentos Financieros Derivados con sujetos domiciliados,
120
(19) De acuerdo a la Ley del Mercado de Valores (artculo 238), un fondo mutuo de inversin en valores
es un patrimonio integrado por aportes de personas naturales y jurdicas para su inversin predominantemente en valores de oferta pblica. El fondo mutuo es administrado por una sociedad annima
121
denominada sociedad administradora de fondos mutuos de inversin en valores, quien acta por cuenta y
riesgo de los partcipes del fondo.
Asimismo, de acuerdo al artculo 239, el patrimonio del fondo mutuo est dividido en cuotas de caractersticas iguales representadas por certificados de participacin emitidos por la sociedad administradora en
nombre del fondo, los que pueden adoptar la forma de ttulos o anotaciones en cuenta.
122
CONCLUSIONES
Ha sido nuestro objetivo resaltar algunos aspectos de las modificaciones a la LIR vigente en el ejercicio 2010, y nicamente sobre los cuatro
temas explicados. Sin lugar a dudas, el esquema de la LIR promueve interesantes puntos de vista y seguramente la prctica aperturar un espacio
amplio para la discusin de los nuevos temas que trae el impuesto para el
2010. Nuestra intencin solamente ha sido mostrar lo relevante de cuatro
de los varios temas que han implicado modificaciones para este ejercicio.
(20) Con fecha 23 de julio de 2010 se public la Resolucin de Superintendencia N211-2010/SUNAT, que
estableci las normas para facilitar el pago del Impuesto a la Renta por rentas percibidas de enero a junio
de 2010 originadas en la redencin o rescate de valores mobiliarios emitidos por fondos mutuos de inversin en valores o el retiro de aportes.
123
124
6
Daro Paredes Bermdez
El uso de los Instrumentos Financieros Derivados (IFD) ha ido incrementndose en el mercado nacional, por los beneficios que conllevan en las
transacciones actuales. Sin embargo, su regulacin especfica en materia
tributaria puede decirse que es reciente, pues es a partir del Decreto Legislativo N970, publicado en diciembre de 2006, que se incorpor una legislacin especfica sobre estos instrumentos en las normas del impuesto a la
renta. As, en el presente artculo, el autor no solo explica el funcionamiento de las distintas modalidades de los IFD que se encuentran reguladas
en nuestra legislacin, sino tambin analiza el rgimen del impuesto a la
renta surgido a partir del uso de estos instrumentos. Asimismo, se analizan
las recientes modificaciones sobre el tema que se dieran mediante la Ley
N29492, publicada el 31 de diciembre de 2009.
INTRODUCCIN
En ocasiones, las operaciones realizadas en el mercado son situaciones especficas o transacciones poco comunes, cuya posibilidad de
repetirse en la prctica dadas las particulares condiciones en que se
(*) Abogado egresado de la Pontificia Universidad Catlica del Per. Actualmente se desempea como gerente
de la prctica de Impuestos de Ernst & Young en el Per.
(**) Los comentarios y/u opiniones vertidos en el presente artculo son de exclusiva y personal responsabilidad del autor como parte de un encargo acadmico y de carcter general. El autor desea agradecer la
valiosa colaboracin de Alexandra Campos en la elaboracin de este artculo.
127
ejecutaron es bastante limitada. Es por ello, que la regulacin de la materia comercial, financiera o fiscal no establece disposiciones especficas para determinar el tratamiento de este tipo de situaciones, siendo
necesario que los actores del correspondiente negocio deban integrar normas generales, jurisprudencia, doctrina, entre otras, para realizar un anlisis razonable del mismo y as establecer las respectivas reglas de juego.
Visto de esta manera, cuando el legislador establece regulaciones especiales para determinadas operaciones, con tal accin muestra claramente que estas han tomado o van tomando una singular importancia en
el mercado, haciendo necesaria la activa participacin del mximo ente
regulador (el Estado) para establecer reglas claras o directrices sobre sus
consecuencias jurdicas y fiscales. Tal es el caso de los Instrumentos Financieros Derivados (IFD), como veremos en el presente artculo.
En efecto, es comn observar de la lectura de estadsticas, artculos y comentarios de especialistas que aun cuando los IFD se encuentran lejos de poder ser considerados como operaciones nuevas
en el mercado internacional(1), la negociacin de dichos instrumentos
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129
130
puesto que solo el contexto en que lo adquiere un usuario podr determinar dicho carcter especulativo o no(5).
Es importante indicar que, adems del riesgo de precio mencionado,
las operaciones con derivados tienen otros riesgos implcitos, como es el
riesgo de contraparte, el cual supone que durante la vigencia del derivado, si bien se puede generar una prdida o una ganancia para cualquiera de las partes, si por alguna razn la parte perdedora no cumple su
obligacin contractual, tal accin le generara igualmente una prdida a
quien debi obtener un beneficio en la transaccin.
Tambin existe el denominado riesgo operativo, como es la posibilidad de incurrir en prdidas por deficiencias, fallas o inadecuaciones,
en el recurso humano, los procesos, la tecnologa, la infraestructura o por
la ocurrencia de acontecimientos externos, entre otros. Lo expuesto sirve
para graficar, en forma general, la existencia de un riesgo en toda operacin con IFD, caracterstica que es ciertamente intrnseca a su naturaleza.
2. Ahora, es importante diferenciar entre el mercado del activo subyacente y el de los contratos derivados, pues ambos no se transan en el
mismo mercado y la transferencia de uno no va ligado indefectiblemente con la transferencia del otro como ocurre, por ejemplo, cuando en un
contrato de arrendamiento financiero el arrendador cede su posicin contractual a un tercero, pues la citada cesin implica que este se desprenda
tambin de la propiedad del bien materia de dicho arrendamiento.
As, el mercado del activo subyacente es tambin conocido como
mercado spot, o mercado real o fsico, donde los citados activos son transados y entregados en forma inmediata al pago del precio respectivo,
segn sea el caso.
En oposicin, en el mercado de los derivados puede o no llegarse a
hacer efectiva la entrega del activo subyacente y solo realizarse la liquidacin financiera del contrato sobre las diferencias resultantes entre las
posiciones asumidas en este y la fluctuacin de los precios, sea en forma
(5) Como veremos ms adelante, este elemento resulta de suma importancia para determinar las implicancias fiscales de la operacin de derivados.
131
(6) As, en una operacin de forward de divisas transaccin de cambio a futuro mediante la cual una institucin se compromete a comprar o vender divisas a un tipo de cambio especfico, siendo obligatorio para
ambas partes, se puede acordar que este se liquide por compensacin (non delivery forward) siendo que
al vencimiento del contrato se compara el tipo de cambio spot (cash) contra el tipo de cambio forward y
el diferencial en contra es pagado por la parte correspondiente.
132
En nuestro medio, el uso de estos contratos estandarizados no se encuentra an muy difundido, ms all de algunos intentos para comercializar este tipo de productos (i.e. Bolsa de Productos de Lima).
(7) Tal es el caso de un importador que debe hacer un pago en dlares a un proveedor extranjero en 60 das
y quiere evitar el riesgo de subida del precio del dlar en dicho espacio de tiempo, puede comprar desde
hoy a travs de un contrato derivado (i.e. forward) las divisas que necesitar en el futuro, asegurando y
conociendo de antemano el costo de dicha importacin.
133
Clases de derivados
Los derivados ms comunes son los contratos de forwards, futuros,
opciones y swaps. Ahora, dada la complejidad de las necesidades de los
usuarios, existen otros contratos derivados que son producto de la combinacin de aquellos mencionados previamente (i.e. caps, floors y collars).
(8) Un ejemplo de este ltimo uso de los instrumentos derivados es si un agente del mercado espera que el
precio del dlar suba dentro de 180 das, puede comprar dlares a futuro para obtener una utilidad, si su
expectativa se cumple. Ntese que en este caso, a diferencia del anterior, la citada compra no se encuentra relacionada a otra operacin realizada por el usuario, lo cual evidencia su intencin especulativa.
134
En cualquiera de estos casos, los elementos subyacentes pueden comprender tanto a elementos financieros como no financieros.
Al respecto, y segn indicamos previamente, los mercados de derivados se clasifican en organizados y OTC. Entre las operaciones que
se negocian en mercados organizados, se encuentran principalmente los
contratos de futuros.
En los mercados OTC se negocian principalmente los swaps u operaciones de permuta financiera, que es en este caso, el instrumento financiero a desarrollar en el presente trabajo, las operaciones a plazo (contratos
forwards ) y las opciones OTC, entre las que se incluyen los caps, floors,
collars y swaptions.
Al respecto, las caractersticas ms saltantes de este tipo de contratos
son las siguientes:
Un contrato de futuros es un acuerdo, negociado en una bolsa o
mercado organizado, que obliga a las partes contratantes a comprar o vender un nmero de bienes o valores en una fecha futura,
pero con un precio establecido de antemano.
135
Cabe indicar, sin embargo, que a los inversores podra no interesarles efectuar la entrega de los bienes subyacentes, por lo que
prefieren cerrar sus posiciones en los contratos antes que ocurra
su vencimiento.
Un contrato forward es un contrato que establece en el momento de suscribirse la cantidad y precio de un activo subyacente
que ser intercambiado en una fecha posterior. A diferencia de
un contrato de futuro, las condiciones pactadas se establecen de
acuerdo a las necesidades especficas de las partes. Este tipo de
operacin es bastante comn en nuestro medio.
Una opcin, es un contrato entre dos partes por el cual una de
ellas adquiere sobre la otra el derecho, pero no la obligacin, de
comprarle o de venderle una cantidad determinada de un activo a
un cierto precio y en un momento futuro.
En los contratos caps, el comprador se protege de todos los aumentos de precio por encima de un lmite dado (cap), durante el
periodo de vigencia del contrato mediante el pago de comisiones.
Si el precio de mercado sobrepasa el lmite establecido, el vendedor paga la diferencia entre ambos al comprador. Generalmente,
el subyacente es un tipo de inters.
Los swaps son contratos financieros entre dos partes que acuerdan intercambiar flujos de caja futuros de acuerdo a una frmula
preestablecida. Se trata de contratos hechos a medida, es decir,
con el objetivo de satisfacer necesidades especficas de quienes
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firman dicho contrato. Debido a esto ltimo, se trata de instrumentos similares a los forwards, en el sentido de que no se transan en bolsas organizadas.
137
As, descritos los elementos principales de los IFD, pasemos a desarrollar a continuacin cul es el rgimen vigente del Impuesto a la Renta
aplicable a este tipo de instrumentos.
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Concepto de IFD
El artculo 5-A de la Ley del Impuesto a la Renta establece que los
IFD son contratos que involucran a contratantes que ocupan posiciones
de compra o venta y cuyo valor deriva del movimiento en el precio o
valor de un elemento subyacente que le da origen(9). No requieren de una
inversin neta inicial, o en todo caso dicha inversin suele ser mnima y
se liquida en una fecha predeterminada.
Dicha norma tambin seala que los instrumentos financieros derivados a los que se refiere esta disposicin son aquellos a los que las prcticas financieras generalmente aceptadas efectan bajo el nombre de contratos forwards, contratos futuros, contratos de opcin, swaps, as como
las combinaciones que resulten de los antes mencionados y otros hbridos
financieros.
Ntese que dicha definicin no es otra que aquella comercialmente
aceptada para describir los IFD y a la que hemos aludido en las pginas
previas, lo cual evidencia la intencin del legislador de no crear conceptos distintos sobre estas operaciones a aquellos generalmente aceptados
por la doctrina financiera, lo cual facilita su entendimiento y anlisis a la
generalidad de los usuarios.
(9) Cabe indicar que la disposicin transitoria y final quincuagsimo segunda de la Ley del Impuesto a la
Renta, recoge un glosario de trminos a efectos de los instrumentos financieros derivados.
En tal sentido, por elemento subyacente se entiende el elemento referencial sobre el cual se estructura
el instrumento financiero derivado y que puede ser financiero (tasa de inters, tipos de cambio, bonos,
ndices burstiles, entre otros), no financiero (productos agrcolas, metales, petrleo, entre otros) u otro
derivado; que tiene existencia actual o de cuya existencia futura existe certeza.
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(10) Sin embargo, cabra preguntarse si en tanto los proveedores (contrapartes) de contratos derivados suelen
ser entidades bancarias que pueden estar domiciliadas en los pases o territorios considerados como
parasos fiscales, y ya existe un antecedente en la normativa del Impuesto a la Renta para aceptar los
gastos por operaciones de crdito con empresas ubicadas en dichos pases (inciso m del artculo 44 de la
Ley del Impuesto), existe algn criterio tcnico u econmico para no aceptar que en estos casos tambin
se puedan tomar derivados de cobertura con estas entidades, previo cumplimiento de los dems requisitos establecidos en las normas de la materia.
141
(11) Cabe mencionar que en el caso de entidades bancarias, estas se rigen por las disposiciones de la SBS respecto a la calificacin de cobertura o no de los instrumentos financieros derivados celebrados con fines
de intermediacin financiera.
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prdidas determinadas por el contribuyente, incluso con aquellas generadas en instrumentos financieros con fines de cobertura.
A manera de sntesis, podemos decir que las prdidas resultantes de
un instrumento con fines de cobertura pueden ser compensadas como
regla general contra cualquier tipo de renta obtenida por el contribuyente. Por el contrario, las prdidas resultantes de un instrumento sin fines de
cobertura pueden ser compensadas nicamente contra rentas generadas
por este mismo tipo de instrumento(12).
En el caso de los gastos, vinculados a operaciones con fines de cobertura o no, en cualquier caso estos son deducibles en la determinacin de
la renta neta del ejercicio.
(12) Las prdidas pueden ser arrastradas a los ejercicios futuros para la aplicacin contra las rentas generadas
por instrumentos financieros derivados sin fines de cobertura, bajo alguno de los siguientes sistemas: i) 4
aos contados desde el ao siguiente de su generacin; o, ii) hasta que se agoten, pero solamente hasta el
50 % de las rentas generadas por instrumentos financieros sin fines de cobertura.
Es importante indicar que la aplicacin de uno u otro sistema de prdidas por estas operaciones (100%
o 50%) tambin debe coincidir con el sistema de arrastre de prdidas aplicado por el contribuyente para
sus prdidas regulares de tercera categora, de corresponder.
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(13) Cabe mencionar que en el caso de entidades bancarias, estas se rigen por las disposiciones de la SBS
respecto al reconocimiento de ingresos o prdidas por sus instrumentos financieros derivados celebrados
con fines de intermediacin financiera.
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(14) Al respecto, existen varios criterios de conexin para determinar las rentas sujetas al Impuesto a la
Renta, utilizadas por distintos sistemas jurdicos. Entre los ms importantes se encuentran:
a) Criterio de domicilio, que se basa en gravar a todos aquellos sujetos que se encuentren domiciliados
dentro del territorio del Estado y que, produzcan, un hecho generador dentro o fuera de este. De esta
forma, el Estado grava a los sujetos que tengan la condicin de domiciliados por las rentas de fuente
mundial.
b) Criterio de residencia, que somete a gravamen a todas aquellas personas que tienen un lugar de residencia en un determinado Estado.
c) Criterio de territorialidad, o de la fuente productora, que grava el capital por la ubicacin fsica de este
y la renta derivada o producida por fuentes instaladas dentro de los lmites del territorio del pas que aplica la ley, cualquiera fuere la nacionalidad, la ciudadana, el domicilio o el lugar de residencia del titular
de ese capital o de esa renta, en calidad de sujeto pasivo.
d) Criterio de nacionalidad, que grava el capital o la renta en funcin a la nacionalidad del dueo o de
quien la obtenga, aunque no domicilie en su pas de origen.
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La posicin en CDBCRP de inversionistas extranjeros lleg a totalizar S/.7,170 millones, que equivala a US$ 2,400 millones. Al final de
los primeros cuatro meses de 2008 el BCRP haba comprado un total de
US$ 8,728 millones de dlares(15).
Asimismo, el BCRP tom otras medidas para controlar la movilidad
de capitales en el mercado peruano, como aplicar una comisin elevada
por transferencia de CDBCRP, encareciendo la posicin larga en soles, de
manera que se desincentivase la liquidacin de posiciones en CDBCRP
para luego cambiarlo por dlares.
En este contexto, es que el Gobierno peruano habra procurado encarecer estas operaciones de derivados a travs de medidas fiscales, al
detectar que estaban siendo utilizadas por agentes no domiciliados para
obtener ganancias especulativas en el corto plazo, especialmente las operaciones forward. Es as que se incorporan las modificaciones establecidas por la Ley N29492 y el Decreto Supremo N011-2010-EF, como
veremos a continuacin.
Artculo 10.- Sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo anterior, tambin se consideran rentas de fuente peruana: ()
(15) Con la Nota Informativa N013-2008 del 5 de febrero de 2008, el BCRP anunci el reemplazo de los
CDBCRP por depsitos a plazo, que no pueden ser vendidos a inversionistas especuladores no residentes, de la misma manera que los Certificados de Depsito de Negociacin Restringida.
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Bajo dicha premisa, las operaciones de derivados que se realicen con entidades no domiciliadas y que se relacionen a elementos/activos distintos a la moneda, no se encontrarn sujetas
al Impuesto a la Renta para dichas entidades, cualesquiera sea el
monto que se obtenga por estas.
Cabe observar tambin que, si la operacin de derivados se relaciona exclusivamente a moneda extranjera (i.e. un forward
de moneda, que suponga el cambio de dlares americanos por
euros) aun cuando dicha transaccin sea realizada por una entidad domiciliada y una no domiciliada, no cumplir con el requisito para calificar como renta de fuente peruana. Ello tiene sentido, toda vez que segn lo expuesto, se busca limitar el ingreso de
150
moneda extranjera al pas, pero solo aquella vinculada a la moneda nacional, por las consecuencias expuestas previamente.
As, podra darse el caso de un contrato de swap de moneda nacional, donde las compensaciones entre las partes se realizan
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cada 50 das, por tres aos. Resulta claro que el plazo del instrumento supera los 60 das, pero el plazo de cada compensacin y, por ende, el eventual ingreso de moneda no es menor? En
consecuencia, cabra cuestionarse si en este segundo supuesto no
sera entonces de aplicacin la regla mencionada y, por lo tanto,
el gravamen del Impuesto a la Renta a las ganancias obtenidas
por el sujeto no domiciliado.
Cabe indicar que, la Ley N29492, estableci en su Primera Disposicin Complementaria Final que las disposiciones relacionadas a operaciones con derivados entraran en vigencia a partir del da siguiente
a la publicacin de la norma reglamentaria que estableciera el plazo de
las transacciones comprendidas en su mbito y se aplicar a los contratos que se celebren con posterioridad a su entrada en vigencia. Cualquier
modificacin que se efecte a dicho plazo se aplicar a los contratos que
se celebren con posterioridad a su vigencia.
Siendo ello as, en tanto la norma reglamentaria, el Decreto Supremo
N011-2010-EF, fue publicada el 21 de enero de 2010, esto implica que
los referidos dispositivos se encuentran vigentes para las operaciones de
derivados que hayan sido celebradas desde el 22 de enero de 2010.
Dicha precisin resulta importante en la medida que podran existir
operaciones celebradas en forma previa a la vigencia de esta norma, pero
cuyas liquidaciones se hayan realizado en forma posterior a esta; sin embargo, no por ello se encontraran sujetas al Impuesto a la Renta, para los
no domiciliados.
Finalmente, al no existir una tasa especfica para este tipo de operaciones, consideramos que se le aplicar la tasa general del Impuesto a la
Renta del 30%, lo cual supone un fuerte encarecimiento a estas operaciones y un desincentivo al libre ingreso de capitales por parte de los inversionistas del exterior para realizar estas operaciones a corto plazo.
Debe observarse que, desde la perspectiva de los contratantes domiciliados, esto tambin origina un desincentivo a contratar con entidades
del exterior, pues dado que es corriente que en este tipo de transacciones
se deba asumir el Impuesto a la Renta del no domiciliado, esto supondra
152
(16) Cabe indicar que tenemos conocimiento que a la fecha se han remitido al Congreso peruano proyectos
relacionados a la modificacin a la normativa del Impuesto a la Renta.
Tal es el caso del Proyecto de Ley N3092/2008-PE, el cual modifica el texto de la ley del citado impuesto, entre otros aspectos, en lo que corresponde a las rentas de fuente peruana originadas en operaciones con instrumentos financieros derivados celebrados con entidades no domiciliadas (inciso d) del
artculo 10 de la Ley del Impuesto a la Renta), en los siguientes trminos:
d) Los resultados provenientes de la contratacin de instrumentos financieros derivados obtenidos por
sujetos domiciliados en el pas.
Tratndose de instrumentos financieros derivados celebrados con fines de cobertura, se considerarn de
fuente peruana los resultados obtenidos por un sujeto domiciliado cuando los activos, bienes, obligaciones o pasivos incurridos que recibirn la cobertura estn afectados a la generacin de rentas de fuente
peruana.
Tambin se considerarn de fuente peruana, los resultados obtenidos por sujetos no domiciliados
provenientes de la contratacin de instrumentos financieros derivados que utilicen un mercado
centralizado o no, ubicado en el pas, de acuerdo con lo que establezca el Reglamento (el resaltado
es nuestro).
La exposicin de motivos del citado Proyecto de Ley indica que, para que un ingreso sea gravado con el
impuesto a la renta, es necesario que se tenga algn tipo de conexin o vinculacin con el pas, reiterando luego el texto del inciso d) del artculo 10 de la Ley del Impuesto, vigente antes de la modificacin
introducida por la citada Ley N29492.
Tambin seala la citada exposicin que el Proyecto de Ley tiene por finalidad establecer que tambin
se consideran rentas de fuente peruana, los resultados obtenidos por los sujetos no domiciliados en estas
operaciones, en los trminos mencionados previamente.
Ahora bien, de la lectura de la citada exposicin de motivos se observa lo siguiente:
A diferencia de la Ley N29492, no se establece claramente los argumentos para incluir dentro de
los alcances del impuesto a la renta a las ganancias obtenidas por sujetos no domiciliados por estas
operaciones.
Es importante observar que las operaciones con IFD no suponen la prestacin de un servicio de la
contraparte del exterior y/o tampoco la realizacin de una transaccin en el Per, supuestos generales
que han sido incluidos, con algunos matices, entre aquellos generadores de rentas de fuente peruana
y, por ende, sujetos al impuesto a la renta.
En efecto, en las operaciones con instrumentos financieros derivados, lo que existe es un acuerdo por
el que las partes deciden asumir un riesgo con relacin a un activo subyacente, en ciertos trminos.
Bajo dicha premisa, no debera entenderse que por el solo hecho que el contratante peruano pudiese
resultar pagador de una ganancia a la parte no domiciliada por estas operaciones, por ello se genera
una renta de fuente peruana per se para esta ltima. No es entonces razn suficiente asumir que, por
obtener una ganancia en un negocio con una empresa peruana, las entidades del exterior deban encontrarse automticamente sujetas al impuesto a la renta.
El nuevo texto propuesto en el Proyecto de Ley requerira tener en consideracin aspectos adicionales, como son:
El hecho de que las compaas peruanas veran reducida sino excluida la posibilidad de contratar instrumentos financieros derivados con entidades del exterior, pues no le resultara rentable a
dichas empresas ser materia de retencin del impuesto a la renta en el pas.
En efecto, segn mencionamos previamente, la tasa de retencin del impuesto a la renta aplicable
en estos supuestos sera del 30%, la cual al ser tan alta desincentivar a la generalidad de los
proveedores financieros del exterior de contratar con empresas peruanas.
Ntese que aun si el citado impuesto fuera asumido por el usuario local, al tratarse este de un
gasto no deducible para fines fiscales que deber a su vez tributar con la tasa empresarial del
30%, el desincentivo ser para las empresas locales, por los sobrecostos que la contratacin de
este tipo de operaciones vendra a significar.
Dada la magnitud de las operaciones que vienen desarrollando las empresas peruanas en los
ltimos aos, los proveedores financieros locales (i.e. bancos) podran no siempre estar en la
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CONCLUSIONES
El rgimen del Impuesto a la Renta aplicable a las operaciones
con instrumentos financieros derivados es de reciente data, pues
se encuentra vigente a partir del ejercicio 2007.
El citado rgimen tributario no habra pretendido alejarse de los
conceptos financieros en lo que se refiere a los elementos principales que constituyen operaciones con IFD.
Para fines del Impuesto a la Renta lo relevante resulta ser diferenciar entre las operaciones que califican como de cobertura o
no, para as determinar la posibilidad de aplicar las prdidas provenientes de dichas transacciones a los resultados regulares del
negocio o contra aquellos provenientes de las mismas operaciones (i.e. cuando no son IFD de cobertura).
En la normativa vigente, la regla general es que las ganancias
obtenidas por operaciones de derivados celebrados con sujetos
no domiciliados, no se encuentran sujetas al Impuesto a la Renta
para estos.
posibilidad de contratar estos instrumentos con las compaas peruanas, en forma alternativa a los
proveedores financieros del exterior.
El tratamiento dado por nuestro actual rgimen tributario es el que le concede la mayora de ordenamientos tributarios de los pases de la regin y con los que el Per desarrolla sus negocios o
compite en el mercado global.
Ntese que el comentario expuesto no tiene por objeto desconocer la facultad del legislativo de aumentar
la base de imposicin, sino solo observar que ello debe tener por finalidad un criterio tcnico especfico
y no solo un supuesto aumento de la recaudacin que podra resultar siendo irreal, pues al generarse un
desincentivo fiscal a la realizacin de estas transacciones, las operaciones de instrumentos financieros derivados con no domiciliados se veran reducidas sustancialmente y, por ende, el efecto en la recaudacin
sera muy reducido.
Asimismo, por el lado de las empresas peruanas, el no poder contratar operaciones con entidades del exterior, podra ver limitada la posibilidad de utilizar estos instrumentos como una forma de proteccin o
cobertura a las variaciones en los precios de sus bienes, a las materias primas utilizadas en su produccin,
entre otros aspectos relevantes.
Dicha conclusin resultara de aplicacin incluso para los proveedores locales de Instrumentos Financieros Derivados, esto es, de las entidades bancarias, que a su vez tambin celebran operaciones de cobertura
para proteger sus operaciones de intermediacin. Al no existir dichas coberturas, los costos de sus operaciones se podran ver incrementados, afectando finalmente a los usuarios.
En sntesis, una norma en los trminos expuestos podra no suponer un incremento en la recaudacin fiscal del Estado sino una afectacin importante al desarrollo de estas transacciones, en un mercado pequeo
y que recin en los ltimos aos vena siendo objeto de un incremento en la regularidad y volumen de sus
transacciones.
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Sin embargo, resulta un supuesto atpico para fines de la tributacin del Impuesto a la Renta de los sujetos no domiciliados, pues
las operaciones con los IFD aun cuando la contraparte sea una
entidad domiciliada no suponen propiamente el desarrollo de
una actividad comercial en el pas por parte de dichos sujetos.
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7
Gustavo Lpez-Amer Cceres
El rgimen tributario de las ganancias de capital en la enajenacin de acciones, en el que se encuentran involucrados sujetos no domiciliados, ha sufrido diversas modificaciones a lo largo de los ltimos aos. As, las modificaciones de la Ley N 29492, publicada el 31 de diciembre de 2009, tuvieron
como objetivo superar algunos problemas de constitucionalidad que presentaban las normas que regulaban este supuesto, debido a la posible vulneracin al principio de capacidad contributiva y al de no confiscatoriedad.
De este modo, el autor desarrolla y expone el tratamiento actual de la enajenacin de acciones por sujetos no domiciliados y la determinacin del
costo computable para estos efectos.
INTRODUCCIN
Mediante Decreto Legislativo N 945 se introdujeron una serie de importantes modificaciones en el impuesto a la renta, siendo una de las ms
importantes el gravamen a la renta sobre las ganancias de capital.
En efecto, a partir del ejercicio 2004, las ganancias de capital quedaron comprendidas dentro del campo de aplicacin del impuesto. Estas son
definidas como las que provienen de la enajenacin de bienes de capital,
entendindose como tales a aquellos que no estn destinados a ser comercializados en el mbito de un giro de negocio o empresa.
(*) Abogado, socio director de impuestos de Deloitte y profesor de Derecho Tributario en la Universidad de
Lima y en la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas.
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de acciones u otros valores mobiliarios fuera de mecanismos centralizados de negociacin siempre que el enajenante sea una persona natural.
Dicha exoneracin resultaba aplicable tanto a sujetos domiciliados como
no domiciliados.
De este modo, en el caso de una persona natural no domiciliada, en
tanto no sea habitual en la enajenacin de acciones, la ganancia de capital
generada por la enajenacin de acciones, aun cuando dichos valores no se
encontraban cotizados en bolsa ni se transfieran a travs de mecanismos
centralizados de negociacin, se encontraba exonerada del impuesto.
En el caso de personas jurdicas no domiciliadas, la exoneracin solo
se aplicaba en la medida en que se trate de ganancias de capital generadas
por la enajenacin de acciones cotizadas en bolsa y se negocien a travs
de mecanismos centralizados de negociacin, caso contrario la ganancia
de capital se encontraba gravada con el Impuesto.
As, mediante Decreto Legislativo N 972 publicado en marzo de
2007 se dictaron normas que introducen un cambio importante en el esquema de imposicin a la renta de las personas naturales, dado que abandonamos el esquema de imposicin global para aplicar un sistema de imposicin dual a la renta.
Dicho decreto legislativo dejaba sin efecto, a partir del ao 2009, la
exoneracin a las ganancias de capital antes indicada y estableca el rgimen de imposicin al que iban a quedar sujetas dichas ganancias de capital, ya sea percibida por personas naturales o jurdicas, a partir de dicho
ejercicio. En lo que respecta a sujetos no domiciliados, principalmente,
estableci que la ganancia de capital proveniente de la enajenacin de
valores mobiliarios, realizada fuera del pas, estara sujeta a una tasa de
30%; mientras que si la enajenacin se realizaba dentro del pas la tasa
aplicable era de 5%.
Por Ley N 29308 publicada a finales de diciembre de 2008, se prorrog un ao ms la exoneracin a las ganancias de capital debido a los
serios cuestionamientos constitucionales al Decreto Legislativo N 972,
principalmente, por la afectacin al Principio de Capacidad Contributiva y al Principio de No Confiscatoriedad en razn de que en el caso de
personas naturales el impuesto a la renta sobre las ganancias de capital
161
dejaba de ser un impuesto anual para convertirse en un impuesto de realizacin inmediata que no permita la compensacin de las prdidas de
capital sufridas por el contribuyente.
En este contexto se public, el 31 de diciembre de 2009, la Ley
N 29492 con vigencia a partir del ejercicio 2010, por la cual se modificaba el rgimen de imposicin a las ganancias de capital para sujetos
domiciliados y no domiciliados con el objetivo de superar los problemas
de constitucionalidad antes indicados.
Las disposiciones reglamentarias correspondientes a los cambios normativos dispuestos por el Decreto Legislativo N 972 y la Ley N 29492
se aprobaron por Decreto Supremo N 011-2010-EF publicado el 21 de
enero de 2010.
En trminos generales, se elimin la regla de habitualidad respecto
de la enajenacin de acciones para las personas naturales domiciliadas
o no domiciliadas, de tal manera que siempre sern rentas de segunda
categora.
Solo se considerar como renta de tercera categora la proveniente
de la enajenacin de acciones realizada por empresas. El impuesto a la
renta sobre ganancias de capital proveniente de la enajenacin de acciones se determinar de manera anual; mientras que la generada por la enajenacin de inmuebles continuara siendo de realizacin inmediata. Adicionalmente, se estableci un tramo exonerado de 5 UIT, el mismo que
se encontrar vigente hasta el ejercicio 2011. Por otro lado, se permite
la compensacin de prdidas de capital sufridas en el ejercicio, pero el
monto no compensado no podr arrastrarse a ejercicios futuros.
Asimismo, para el caso de personas naturales domiciliadas, se estableci que la tasa aplicable ser de 6.25% en la medida en que se enajenen acciones de sociedades peruanas, mientras que aplicar la escala progresiva en el caso de que se trate de la enajenacin de acciones emitidas
por sociedades extranjeras por calificar como rentas de fuente extranjera.
En el caso de personas jurdicas domiciliadas en el pas, las ganancias de
capital se sumarn a las dems rentas y tributarn al 30%. Sern deducibles los gastos incurridos en la obtencin de tal ganancia y en caso de
sufrir prdidas sern deducibles de la renta imponible. Al formar parte de
162
empresa emisora cerrado con anterioridad a la fecha de enajenacin o, en su defecto, el valor de tasacin.
(ii) El valor presente de las utilidades o flujos de efectivo
proyectados.
(iii) El valor de cotizacin que se registre en el momento de la enajenacin, tratndose de enajenaciones burstiles.
(iv) El valor promedio de apertura y cierre registrado en la bolsa de
valores o mecanismo centralizado de negociacin, tratndose de
enajenaciones extraburstiles de acciones u otros valores que coticen en bolsa.
De lo expuesto, podemos resumir que si la enajenacin de acciones
ocurre entre no domiciliados sin vinculacin econmica, el valor de mercado ser el valor de transaccin, el que no podr ser inferior al valor
patrimonial de la empresa; mientras que si entre ellos existe vinculacin
econmica el valor de mercado ser determinado conforme a las reglas
de precios de transferencia.
Sin embargo, debemos tener presente que la propia normativa del impuesto a la renta seala que los ajustes por aplicacin de las reglas de
valor de mercado surtirn efecto tanto para el transferente como para el
adquiriente, siempre y cuando estos sean domiciliados o constituidos en
el pas. As, en caso de que el enajenante y el adquiriente sean sujetos
no domiciliados, la Administracin tributaria no podra efectuar ajustes
al valor pactado, aplicando reglas de precios de transferencia; mientras
que si una de las partes fuera domiciliada, podra ajustar dichas reglas a
aquel sujeto. Por otro lado, en caso de enajenacin de acciones entre partes vinculadas, no es aplicable la regla del valor participacin patrimonial
como el valor mnimo que deben aplicar partes no relacionadas; con lo
que podra ocurrir que el valor pactado entre partes vinculadas no domiciliadas se encuentre dentro del rango de valor de mercado segn reglas
de precios, pero resultando menor que el valor patrimonial, con lo que las
partes vinculadas terminaran pagando menos impuesto del que resultara
entre partes no relacionadas.
166
EN
LA
ENAJENACIN
DE
167
local (por ejemplo, adquiriente domiciliado) ser necesario que el enajenante no domiciliado que hubiere generado una ganancia de capital gravada en el pas obtenga la certificacin del costo invertido a efectos de
que no sea posteriormente cuestionado por la Administracin Tributaria,
sobre todo con el rgimen actual en el cual determinados casos deber
liquidar directamente el impuesto.
En efecto, conforme al rgimen vigente solo en el caso de que la
venta de las acciones se realice a travs de la Bolsa de Valores de Lima
no ser exigible la certificacin del capital invertido. El vendedor no domiciliado podr deducir el costo computable segn su propio clculo.
Pero si la venta se realiza fuera de la Bolsa de Valores de Lima corresponder al vendedor no domiciliado solicitar ante la Sunat la certificacin
del capital invertido de las acciones; caso contrario el ntegro del precio
obtenido por el vendedor se considerar como ganancia de capital gravada con el impuesto.
Ac se ha generado un problema con los ADR y acciones que listan
en bolsas de valores en el exterior dado que si venden a travs de estos
mecanismos de negociacin la posibilidad de obtener un certificacin
antes de recibir el pago del precio resulta por dems difcil de lograr, teniendo en consideracin la dinmica con la que se transan en estos mercados. Consideramos que el legislador tambin debiera exceptuar de la
obtencin del indicado certificado a las acciones, ADR y GDR, que listan
y se transan en bolsas del exterior.
Antes de pasar a analizar las tasas aplicables, es importante tener en
claro que los sujetos no domiciliados no tienen derecho a deducir las prdidas de capital sufridas, salvo que inviertan a travs de un vehculo de
inversin, como un Fondo Mutuo, Fondo de Inversin o Fideicomiso.
Por otro lado, en el caso de personas naturales no domiciliadas se
les permite la posibilidad de deducir el monto exonerado de 5 UIT de
la ganancia de capital por la venta de acciones generada en el ejercicio
anual. La deduccin de dicho monto exonerado est sujeta al siguiente
tratamiento:
1. Si la venta de las acciones se realiza a travs de Bolsa local las
5 UIT se deducirn directamente por el vendedor, en el orden en
169
170
Anexos
LEY N 29492
Ley que modifica el Texto nico Ordenado de la Ley
del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto
Supremo N 179-2004-EF, y normas modificatorias
Artculo 1.- Norma general
Para efecto de la presente Ley se entiende por Ley al Texto nico Ordenado de
la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 179-2004-EF, y
normas modificatorias, incluyendo el Decreto Legislativo N 972, y por Impuesto al
Impuesto a la Renta.
Artculo 2.- Habitualidad en la enajenacin de Inmuebles
Sustityese el artculo 4 de la Ley por el siguiente texto:
Artculo 4.- Se presumir que existe habitualidad en la enajenacin de inmuebles
efectuada por una persona natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal que opt por
tributar como tal, a partir de la tercera enajenacin, inclusive, que se produzca en el
ejercicio gravable.
No se computar para los efectos de la determinacin de la habitualidad la enajenacin de inmuebles destinados exclusivamente a estacionamiento vehicular y/o a cuarto
de depsito, siempre que el enajenante haya sido o sea, al momento de la enajenacin,
propietario de un inmueble destinado a un fin distinto a los anteriores, y que junto con
los destinados a estacionamiento vehicular y/o cuarto de depsito se encuentren ubicados en una misma edificacin y estn comprendidos en el Rgimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Comn regulado por el Ttulo III de la
Ley N 27157, Ley de Regularizacin de Edificaciones, del Procedimiento para la Declaratoria de Fbrica y del Rgimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva
y de Propiedad Comn.
Lo dispuesto en el segundo prrafo de este artculo se aplicar aun cuando los
inmuebles se enajenen por separado, a uno o varios adquirentes e incluso, cuando el
inmueble destinado a un fin distinto no se enajene.
La condicin de habitualidad deber verificarse en cada ejercicio gravable.
Alcanzada la condicin de habitualidad en un ejercicio, esta continuar durante los
dos (2) ejercicios siguientes. Si en alguno de ellos se adquiriera nuevamente esa misma
condicin, esta se extender por los dos (2) ejercicios siguientes.
173
ANEXOS
174
los depsitos de encaje que realicen las instituciones de crdito; y las provenientes de la
enajenacin directa o indirecta de valores que conforman o subyacen los Exchange Traded Fund (ETF) que repliquen ndices construidos teniendo como referencia instrumentos de inversin nacionales, cuando dicha enajenacin se efecte para la constitucin
entrega de valores a cambio de recibir unidades de los ETF, cancelacin entrega de
unidades de los ETF a cambio de recibir valores de los ETF o gestin de la cartera de
inversiones de los ETF.
Artculo 5.- Exoneraciones en el caso de valores mobiliarios
Incorprase como inciso p) del artculo 19 de la Ley el siguiente texto:
Artculo 19: Estn exonerados del impuesto hasta el 31 de diciembre de 2011:
(...)
p) Las ganancias de capital provenientes de la enajenacin de los bienes a que se
refiere el inciso a) del artculo 2 de esta Ley, o derechos sobre estos, efectuada por una
persona natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal que opt por tributar como tal,
hasta por las primeras cinco (5) Unidades impositivas Tributarias (UIT) en cada ejercicio gravable.
Artculo 6.- Costo computable
Incorprase como inciso e) del numeral 21.2 y sustityese el numeral 21.3 del artculo 21 de la Ley, de acuerdo con lo siguiente:
Artculo 21.- Tratndose de la enajenacin, redencin o rescate cuando corresponda, el costo computable se determinar en la forma establecida a continuacin:
(...)
21.2 Acciones y participaciones:
(...)
e) Tratndose de acciones o participaciones de una sociedad, todas con iguales
derechos, que fueron adquiridas o recibidas por el contribuyente en diversas formas u
oportunidades, el costo computable estar dado por su costo promedio ponderado. El
Reglamento establecer la forma de determinar el costo promedio ponderado.
21.3 Otros valores mobiliarios.
El costo computable ser el costo de adquisicin. Sin embargo, si hubieren sido
adquiridos a ttulo gratuito por causa de muerte o por actos entre vivos, el costo computable ser su valor nominal. Tratndose de valores mobiliarios del mismo tipo, todos
con iguales derechos, que fueron adquiridos o recibidos por el contribuyente en diversas
formas u oportunidades, el costo computable se determinar aplicando lo dispuesto en el
inciso e) del numeral anterior.
Artculo 7.- Rentas de segunda categora
Incorprase como inciso l) del artculo 24 de la Ley el siguiente texto:
175
ANEXOS
176
177
ANEXOS
178
179
ANEXOS
Privadas de Fondos de Pensiones por los aportes voluntarios sin fines previsionales,
respecto de las utilidades, rentas o ganancias de capital que paguen o generen en favor
de los poseedores de los valores emitidos a nombre de estos fondos o patrimonios,
de los fideicomitentes en el Fideicomiso Bancario, o de los afiliados en el Fondo de
Pensiones.
Artculo 15.- Retenciones por rentas de segunda categora
Sustityese el artculo 72 de la Ley por el siguiente texto:
Artculo 72.- Las personas que abonen rentas de segunda categora distintas de
las originadas por la enajenacin, redencin o rescate de los bienes a que se refiere el inciso a) del artculo 2 de esta Ley retendrn el impuesto correspondiente con carcter definitivo aplicando la tasa de seis coma veinticinco por ciento (6,25%) sobre la renta neta.
En el caso de rentas de segunda categora originadas por la enajenacin, redencin
o rescate de los bienes antes mencionados solo proceder la retencin del Impuesto
correspondiente cuando sean atribuidas por las Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos de Inversin en Valores y de los Fondos de Inversin, las Sociedades Titulizadoras de Patrimonios Fideicometidos, los Fiduciarios de Fideicomisos Bancarios y las
Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones por los aportes voluntarios sin fines
previsionales, para lo cual estas no debern considerar la exoneracin a que se refiere
el inciso p del artculo 19 de la Ley. Esta retencin se efectuar con carcter de pago a
cuenta del Impuesto que en definitiva le corresponder por el ejercicio gravable aplicando la tasa de seis coma veinticinco por ciento (6,25%) sobre la renta neta.
Tratndose de dividendos o cualquier otra forma de distribucin de utilidades, la
retencin se efectuar conforme con lo sealado por el artculo 73-A.
Las retenciones previstas en este artculo debern abonarse al Fisco dentro de
los plazos establecidos por el Cdigo Tributario para las obligaciones de periodicidad
mensual.
Artculo 16.- Retenciones a sujetos no domiciliados
Sustityese el primer prrafo del artculo 76 de la Ley por el siguiente texto:
Artculo 76.- Las personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios
no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, debern retener
y abonar al fisco con carcter definitivo dentro de los plazos previstos por el Cdigo
Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, los impuestos a que se refieren los artculos 54 y 56 de esta Ley, segn sea el caso. Tratndose de rentas de segunda categora originadas por la enajenacin, redencin o rescate de los bienes a
que se refiere el inciso a) del artculo 2 de esta Ley, se tendr en cuenta lo siguiente:
a) Cuando sean atribuidas por las Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos
de Inversin en Valores y de los Fondos de Inversin, las Sociedades Titulizadoras de
Patrimonios Fideicometidos, los Fiduciarios de Fideicomisos Bancarios y las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones por los aportes voluntarios sin fines previsionales, estas no debern considerar la exoneracin a que se refiere el inciso p) del
180
PRIMERA: Vigencia
La presente Ley entrar en vigencia a partir del 1 de enero de 2010, con excepcin
de la modificacin introducida en el inciso d) del artculo 10 de la Ley que entrar en
vigencia a partir del da siguiente de la publicacin de la norma reglamentaria que establezca el plazo a que se refiere su tercer prrafo y se aplicar a los contratos que se celebren con posterioridad a su entrada en vigencia. Cualquier modificacin que se efecte
a dicho plazo se aplicar a los contratos que se celebren con posterioridad a su vigencia.
La informacin a que se refiere el inciso e) del artculo 47 del Texto nico Ordenado de la Ley del Mercado de Valores, aprobado por el Decreto Supremo N 093-2002EF, y normas modificatorias, as como la de las operaciones realizadas en el mercado de
valores que generen rentas o prdidas, podr ser solicitada en el curso de un proceso de
fiscalizacin o en forma peridica en la forma, plazo y condiciones que la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria (Sunat) establezca mediante resolucin de
superintendencia.
TERCERA.- Modificacin de la tercera disposicin complementaria transitoria del Decreto Legislativo N 972
Sustityese la tercera disposicin complementaria transitoria del Decreto Legislativo N 972 por el siguiente texto:
TERCERA.- Costo computable de valores mobiliarios adquiridos con anterioridad al 1 de enero de 2010
Para establecer la renta bruta producida por la enajenacin de valores mobiliarios
con anterioridad a la vigencia del presente Decreto Legislativo y que al 31 de diciembre de 2009 se hubiera encontrado exonerada del Impuesto, se considerar como costo
computable el valor de dichos valores mobiliarios al cierre del ejercicio gravable 2009
o el costo de adquisicin o el valor de ingreso al Patrimonio, el que resulte mayor, salvo
las excepciones que seale el Reglamento.
Para tal efecto, mediante decreto supremo se establecer el referido procedimiento
para determinar dicho valor, atendiendo a criterios tales como el valor de cotizacin, el
valor patrimonial y/u otro que responda a la naturaleza y caractersticas de los referidos
valores.
181
ANEXOS
En el caso de las personas jurdicas, a fin de establecer el costo computable aplicable en la enajenacin de valores mobiliarios que al 31 de diciembre de 2009 se encontraran inscritos en el Registro Pblico del Mercado de Valores y se enajenarn posteriormente a travs de mecanismos centralizados de negociacin, se tomar en cuenta
el valor de dichos valores mobiliarios al cierre del ejercicio gravable 2009, conforme
al procedimiento que se establezca mediante el decreto supremo sealado en el prrafo
anterior.
Para efectos del Impuesto, las rentas provenientes de los Fondos de Pensiones por
la parte que corresponde a los aportes voluntarios sin fines provisionales se sujetarn a
las siguientes disposiciones:
a) Las utilidades, rentas y ganancias de capital sern atribuidas a los afiliados. La
atribucin se sujetar a lo dispuesto en el artculo 29-A de la Ley:
b) Para efecto de lo dispuesto en los incisos c) y d) del artculo 90 de la Ley se
tendr en cuenta lo siguiente:
i.
ii. Sern de fuente peruana los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades que los Fondos de Pensiones constituidos o establecidos en el pas distribuyan, paguen o acrediten a sus afiliados.
c) Las utilidades, rentas y ganancias de capital de fuente peruana atribuidas constituyen rentas de segunda categora.
d) Las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones son agentes de retencin del Impuesto respecto de las utilidades, rentas y ganancias de capital generadas por los aportes voluntarios sin fines provisionales, que paguen a los
afiliados. Las retenciones del Impuesto se efectuarn aplicando, segn corresponda, las tasas previstas en los artculos 54, 72 y 73-A de la Ley, cuando el
afiliado perciba la renta. Las retenciones efectuadas se pagarn al fisco dentro
de los plazos establecidos por el Cdigo Tributario para las obligaciones de
periodicidad mensual.
182
Ley.
Dergase el segundo prrafo del inciso c) del numeral 21.2 del artculo 21 de la
NICA: Obligacin de atribucin y retencin por parte de las Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos de Inversin en Valores y Administradoras Privadas
de Fondos de Pensiones.
Excepcionalmente, las Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos de Inversin en Valores y las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones no estarn
obligadas a efectuar las retenciones del Impuesto por las rentas que generen o perciban
los partcipes, inversionistas o afiliados como consecuencia de las redenciones o rescates de los valores mobiliarios emitidos por los citados fondos o por el retiro de aportes,
segn corresponda, que se efecten entre el 1 de enero y el 30 de junio de 2010.
183
ANEXOS
Los contribuyentes debern pagar el Impuesto por las rentas a que se refiere el
prrafo anterior dentro de los plazos establecidos en el calendario de vencimientos de
las obligaciones tributarias mensuales correspondientes al periodo de julio de 2010. Lo
previsto en el presente prrafo no se aplicar a los sujetos domiciliados en el pas por
las rentas de la tercera categora generadas por los rescates o redenciones antes mencionados, los que debern incluir tales rentas en su declaracin jurada anual respectiva. Las
Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos de inversin en Valores y las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones, pondrn a disposicin durante el mes de
julio la informacin que establezca el Reglamento.
Comuncase al seor Presidente de la Repblica para su promulgacin.
En Lima, a los veintitrs das del mes de diciembre de dos mil nueve.
LUIS ALVA CASTRO
Presidente del Congreso de la Repblica
CECILIA CHACN DE VETTORI
Primera Vicepresidenta del Congreso de la Repblica
AL SEOR PRESIDENTE CONSTITUCIONAL DE LA REPBLICA
POR TANTO:
Mando se publique y cumpla.
Dado en la Casa de Gobierno, en Lima, a los treinta y un das del mes de diciembre
del ao dos mil nueve.
ALAN GARCA PREZ
Presidente Constitucional de la Repblica
JAVIER VELSQUEZ QUESQUN
Presidente del Consejo de Ministros
LEY N 29566
Ley que modifica diversas disposiciones con el
objeto de mejorar el clima de inversin y facilitar
el cumplimiento de obligaciones tributarias
EL PRESIDENTE DE LA REPBLICA
POR CUANTO:
184
El Congreso de la Repblica
Ha dado la Ley siguiente:
EL CONGRESO DE LA REPBLICA
Ha dado la Ley siguiente:
LEY QUE MODIFICA DIVERSAS DISPOSICIONES CON EL OBJETO DE
MEJORAR EL CLIMA DE INVERSIN Y FACILITAR EL CUMPLIMIENTO
DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
Artculo 1.- Objeto de la Ley
La presente Ley tiene por objeto modificar diversas disposiciones con rango de
ley a fin de mejorar el clima de inversin y facilitar el cumplimiento de obligaciones
tributarias.
Artculo 2.- Derecho del accionista a informacin fuera de junta
Incorprase el artculo 52-A a la Ley N 26887, Ley General de Sociedades, con el
texto siguiente:
Artculo 52-A.- Derecho del accionista a informacin fuera de junta
Las sociedades annimas debern proporcionar en cualquier oportunidad, a solicitud escrita de accionistas que representen al menos el cinco por ciento (5%) del capital
pagado de la sociedad, informacin respecto de la sociedad y sus operaciones, siempre
que no se trate de hechos reservados o de asuntos cuya divulgacin pueda causar daos
a la sociedad.
En caso de discrepancia sobre el carcter reservado o confidencial de la informacin, resuelve el juez del domicilio de la sociedad.
Artculo 3.- Sustitucin del artculo 9 del Texto nico Ordenado de la Ley de
Promocin de la Competitividad, Formalizacin y Desarrollo de la Micro y Pequea Empresa y del Acceso al Empleo Decente, Ley Mype
Sustityese el texto del artculo 9 del Texto nico Ordenado de la Ley de Promocin de la Competitividad, Formalizacin y Desarrollo de la Micro y Pequea Empresa
y del Acceso al Empleo Decente, Ley Mype, aprobado por Decreto Supremo N 0072008-TR, por el siguiente:
Artculo 9.- Simplificacin de trmites y rgimen de ventanilla nica
Las Mype que se constituyan como persona jurdica lo realizan mediante escritura pblica sin exigir la presentacin de la minuta, conforme a lo establecido en el inciso i) del
artculo 58 del Decreto Legislativo N 1049.
Para constituirse como persona jurdica, las Mype no requieren del pago de un
porcentaje mnimo de capital suscrito. En caso de efectuarse aportes dinerarios al momento de la constitucin como persona jurdica, el monto que figura como pagado ser
185
ANEXOS
acreditado con una declaracin jurada del gerente de la Mype, lo que quedar consignado en la respectiva escritura pblica.
El Codemype para la formalizacin de las Mype promueve la reduccin de los costos registrales y notariales ante la Sunarp y colegios de notarios.
Artculo 4.- Sustitucin de los prrafos primero y segundo del artculo 14 de la
Ley N 29090, Ley de Regulacin de Habilitaciones Urbanas y de Edificaciones
Sustityense los prrafos primero y segundo del artculo 14 de la Ley N 29090,
Ley de Regulacin de Habilitaciones Urbanas y de Edificaciones, con los siguientes
textos:
Artculo 14. - Informacin o documentos previos
Se entiende por informacin o documentos previos aquellos que regulan el diseo
o las condiciones tcnicas que afectarn el proceso de habilitacin urbana o de edificacin de un predio y que, por lo tanto, es necesario recabar o tramitar ante una entidad,
con anterioridad al trmite de licencias de habilitacin urbana y de edificacin.
El contenido de la informacin o documentos previos, sealados en el presente artculo, implica su cumplimiento obligatorio por parte de las entidades otorgantes y de los
solicitantes, por cuanto genera deberes y derechos. La municipalidad distrital o provincial o la Municipalidad Metropolitana de Lima, segn corresponda, se encuentran obligadas a poner a disposicin, de manera gratuita y de libre o fcil acceso o en el portal web
de la municipalidad, toda la informacin referida a la normativa urbanstica, en particular
los parmetros urbansticos y edificatorios, quedando a opcin del interesado tramitar
el respectivo certificado. Los Registros Pblicos inscribirn, a solicitud del propietario,
cualquiera de los documentos establecidos en el presente artculo para su respectiva publicidad. El contenido del asiento de inscripcin debe resaltar las condiciones establecidas para el aprovechamiento del predio, por lo que este ser oponible frente a terceros.
Artculo 5.- Eliminacin de requisitos para solicitar licencias de edificacin y
de funcionamiento
En la tramitacin de cualquiera de las modalidades de licencias de edificacin, contempladas en el artculo 25 de la Ley N 29090, Ley de Regulacin de Habilitaciones
Urbanas y de Edificaciones, y de funcionamiento, no ser exigible la presentacin de los
siguientes documentos:
a) Copia literal de dominio, correspondiendo a la municipalidad respectiva efectuar la verificacin a travs del portal web de la Superintendencia Nacional de
los Registros Pblicos (Sunarp).
b) Certificado de parmetros urbansticos y edificatorios.
c) Boletas de habilitacin de los profesionales que intervienen en el trmite.
d) Documentos que por su naturaleza municipal se encuentren en los archivos del
gobierno local.
186
187
ANEXOS
para garantizar la autenticidad de los ttulos, las mismas que debern respetar y ser concordantes con la legislacin sobre la materia.
Artculo 11.- Regulacin de los aspectos vinculados a los libros y registros llevados de manera electrnica
Sustityese el cuarto prrafo e incorprase el quinto prrafo en el numeral 16 del
artculo 62 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N 135-99- EF, por los siguientes textos:
Artculo 62. - FACULTAD DE FISCALIZACIN
()
16. ()
Tratndose de los libros y registros a que se refiere el primer prrafo del presente
numeral, la Sunat establecer los deudores tributarios obligados a llevarlos de manera
electrnica o los que podrn llevarlos de esa manera. En cualquiera de los dos casos
sealados en el prrafo precedente, la Sunat, mediante resolucin de superintendencia,
sealar los requisitos, formas, plazos, condiciones y dems aspectos que debern cumplirse para la autorizacin, almacenamiento, archivo y conservacin, as como los plazos mximos de atraso de los mismos.
Artculo 12.- Uso de la informacin almacenada, archivada y conservada por
la Sunat
Incorprase el numeral 20 en el artculo 62 del Texto nico Ordenado del Cdigo
Tributario, aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF, con el siguiente texto:
Artculo 62. - FACULTAD DE FISCALIZACIN
()
20. La Sunat podr utilizar para el cumplimiento de sus funciones la informacin
contenida en los libros, registros y documentos de los deudores tributarios que almacene, archive y conserve.
Artculo 13.- Conservacin de libros, registros y documentos electrnicos del
deudor tributario
Sustityese el numeral 7 del artculo 87 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF, por el siguiente texto:
Artculo 87. - OBLIGACIONES DE LOS ADMINISTRADOS
()
7. Almacenar, archivar y conservar los libros y registros, llevados de manera manual, mecanizada o electrnica, as como los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o que estn relacionadas con ellas, mientras el tributo no est prescrito.
188
189
ANEXOS
DISPOSICIN COMPLEMENTARIA
DISPOSICIN MODIFICATORIA
Modifcase el artculo 7 del Texto nico Ordenado de la Ley de Tributacin Municipal, aprobado mediante Decreto Supremo N 156-2004-EF, el cual queda redactado de
la siguiente manera:
Artculo 7.- Los notarios pblicos debern requerir que se acredite el pago de los
impuestos sealados en los incisos a), b) y c) del artculo 6, en el caso de que se transfieran los bienes gravados con dichos impuestos, para la inscripcin o formalizacin de
actos jurdicos. La exigencia de la acreditacin del pago se limita al ejercicio fiscal en
que se efectu el acto que se pretende inscribir o formalizar, aun cuando los periodos de
vencimiento no se hubieran producido.
DISPOSICIN TRANSITORIA
Los colegios profesionales a los que se hace referencia en el artculo 6 de la presente norma tendrn un plazo de cuarenta y cinco (45) das para poner a disposicin en
sus portales web la informacin referida a los profesionales miembros de dichos colegios que se encuentran hbiles.
DISPOSICIN DEROGATORIA
NICA.- Derogatoria
Derganse o djanse sin efecto, segn corresponda, todas las normas que se opongan o resulten incompatibles con la presente Ley.
190
DISPOSICIN FINAL
NICA.- Vigencia
: 6058-2005
: SOCIEDAD MINERA REFINERA DE ZINC CAJAMARQUILLA S.A.
: Impuesto Predial
: Centro Poblado Nicols de Pirola - San Antonio
- Huarochir
: 29 de octubre de 2009
VISTA la apelacin interpuesta por Sociedad Minera Refinera De Zinc Cajamarquilla S.A., contra la Resolucin de Alcalda N 011-2005-ALC-MCPNP de fecha 9 de
marzo de 2005, emitida por la Municipalidad del Centro Poblado Nicols de Pirola,
Distrito de San Antonio, Provincia de Huarochir, que declar improcedente el recurso
191
ANEXOS
192
Nicols de Pirola, as como la multa impuesta, por lo que previamente se requiere determinar si dicha municipalidad es competente para administrar el Impuesto Predial.
Que al respecto, segn el Acuerdo de Sala Plena contenido en el Acta de Reunin
de Sala Plena N 2009-20 del 27 de octubre de 2009, este Tribunal ha establecido que:
Las municipalidades de centros poblados no tienen competencia para administrar el
Impuesto Predial que corresponda a los predios que se encuentren ubicados dentro de su
mbito territorial.
Que el referido criterio ha sido adoptado por este Tribunal por los fundamentos
siguientes:
El primer prrafo del artculo 194 de la Constitucin Poltica de 1993 establece
que: Las municipalidades provinciales y distritales son los rganos de gobierno local.
Tienen autonoma poltica, econmica y administrativa en los asuntos de su competencia. Las municipalidades de los centros poblados son creadas conforme a ley(1). Su artculo 196 dispone que forman parte de las rentas municipales los tributos creados por
ley a su favor as como las contribuciones, tasas, arbitrios, licencias y derechos creados
por ordenanzas municipales, conforme a ley.
A su vez, el artculo 74 de la mencionada Carta Magna establece que los tributos
se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneracin, exclusivamente por ley
o decreto legislativo en caso de delegacin de facultades, salvo los aranceles y tasas, los
cuales se regulan mediante decreto supremo. Agrega el citado artculo que los gobiernos
regionales y los gobiernos locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y
tasas, o exonerar de estas, dentro de su jurisdiccin, y con los lmites que seala la ley(2).
Por su parte, el artculo 40 de la Ley de Bases de la Descentralizacin, Ley
N 27783(3), cuando define a las municipalidades seala que son rganos de gobierno local
que se ejercen en las circunscripciones provinciales y distritales de cada una de las regiones del pas, con las atribuciones, competencias y funciones que les asigna la Constitucin
Poltica, la Ley Orgnica de Municipalidades y la citada ley. Agrega la misma norma que
en la capital de la Repblica el gobierno local lo ejerce la Municipalidad Metropolitana
de Lima y que en los centros poblados funcionan municipalidades conforme a ley(4).
(1) Este artculo fue modificado por la Ley N 28607, publicada el 4 de octubre de 2005, sin embargo su
primer prrafo mantuvo el mismo texto que tena antes de dicha modificacin.
(2) Antes de la modificacin dispuesta por la Ley N 28390, publicada el 17 de noviembre de 2004, el artculo 74 de la Constitucin contena una similar redaccin sin incluir mencin alguna a los gobiernos
regionales: Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneracin, exclusivamente
por ley o decreto legislativo en caso de delegacin de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se
regulan mediante decreto supremo.
Los gobiernos locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de estas,
dentro de su jurisdiccin y con los lmites que seala la ley.
(3) Publicada el 20 de julio de 2002.
(4) El artculo 41 de la citada ley dispone que las competencias que se asignan a las municipalidades
son: competencias exclusivas comunes a todas las municipalidades distritales y provinciales, sin
193
ANEXOS
diferenciacin de su ubicacin, poblacin, capacidad de gestin o recursos; competencias claramente diferenciadas entre las municipalidades distritales y provinciales; competencias exclusivas para las
municipalidades provinciales; competencias diferenciadas para las municipalidades con regmenes especiales; competencias delegadas del gobierno central que pueden irse transfiriendo gradualmente mediante convenio; funciones de competencias ejercidas en mancomunidades de municipalidades; y delegacin de competencias y funciones a las municipalidades de centros poblados, incluyendo los recursos
correspondientes.
(5) La Ley Orgnica de Municipalidades, Ley N 27972, prev similar disposicin en su artculo 69.
(6) Publicada el 27 de mayo de 2003.
(7) El artculo 2 de la ley en mencin al regular los tipos de municipalidades indica que: Las municipalidades son provinciales o distritales. Estn sujetas a rgimen especial las municipalidades de frontera y la
Municipalidad Metropolitana de Lima. Las municipalidades de centros poblados son creadas conforme a
la presente ley.
(8) La ley anotada define a los gobiernos locales como entidades bsicas de la organizacin territorial del
Estado y canales inmediatos de participacin vecinal en los asuntos pblicos, que institucionalizan y gestionan con autonoma los intereses propios de las correspondientes colectividades, los cuales gozan de
autonoma poltica, econmica y administrativa en los asuntos de su competencia. Al respecto, vase sus
artculos 1 y II.
194
(9) Agrega esta norma que: Es nula la ordenanza de creacin que no cumple con los requisitos antes sealados, bajo responsabilidad exclusiva del alcalde provincial.
(10) El citado artculo precisa que la entrega o transferencia de recursos se efectuar en forma mensual, bajo
responsabilidad del alcalde y del gerente municipal correspondiente, y aade que las municipalidades
provinciales y distritales pueden incrementar las transferencias de recursos a las municipalidades de centros poblados, previo acuerdo de sus concejos municipales.
(11) Publicada el 9 de junio de 1984.
(12) El artculo 4 de la Ley N 23853 sealaba que existan municipalidades en la capital de la Repblica,
que tenan el rgimen especial que se estableca en dicha ley, en las capitales de provincia, en las capitales de distrito, y en los pueblos, centros poblados, caseros, comunidades campesinas y nativas, que
195
ANEXOS
Asimismo, en su artculo 162 dispuso que en los distritos en que existiesen dichas municipalidades las rentas recaudadas se distribuiran en proporcin de los servicios pblicos
delegados(13).
La Constitucin, al igual que las leyes citadas, diferencia a las municipalidades de
centros poblados de las municipales provinciales y distritales, a las cuales se les atribuye la calidad de rganos de gobierno local con autonoma poltica, econmica y administrativa en los asuntos de su competencia, siendo las primeras creadas por la municipalidad provincial bajo el cumplimiento de ciertos requisitos previstos por ley, ante la
comprobada necesidad de servicios pblicos locales cuya prestacin le son delegados
en su mbito territorial, no ostentando las mismas atribuciones y competencias de las
ltimas. Para el cumplimiento de dicha funcin, las municipalidades provinciales y distritales deben entregar a las municipalidades de centros poblados de su jurisdiccin un
porcentaje de sus recursos propios y los transferidos por el gobierno nacional, pudindosele otorgar la facultad de cobrar directamente la contraprestacin por los servicios
delegados.
El Tribunal Constitucional ha dado cuenta de dicha diferencia en la Sentencia del
20 de febrero de 2006 recada en el Exp. N 0003-2005-PC/TC, en la que seala que:
Es til precisar que, en el caso de la Constitucin, su artculo 194 hace referencia a que
las municipalidades de los centros poblados menores deben ser creadas conforme a ley,
pero en modo alguno considera a estas corporaciones como poseedoras de las mismas
atribuciones o competencias que las municipalidades provinciales o distritales, a las que
expresamente se les reconoce como rganos de gobierno local.
Ahora bien, el artculo 5 de la Ley de Tributacin Municipal, aprobada por Decreto Legislativo N 776(14), establece que los impuestos municipales son los tributos
mencionados por el Ttulo II de dicha ley en favor de los gobiernos locales, cuyo cumplimiento no origina una contraprestacin directa de la municipalidad al contribuyente,
determinase el concejo municipal provincial, precisndose que en este ltimo caso su denominacin era
municipalidad delegada.
De acuerdo con el numeral 10) del artculo 70 de dicha ley, esta ltima municipalidad era creada por
la municipalidad provincial, encargndosele los servicios pblicos que deba atender. Para su creacin,
segn lo previsto por el artculo 5 de la misma ley, se requera la comprobada necesidad de servicios
locales, que su territorio no se hallase comprendido dentro de los lmites de la capital de la provincia o
en el ncleo poblacional central de su distrito, que contara con ms de 50 personas mayores de edad, que
poseyera medios econmicos suficientes para organizar y sostener los servicios municipales esenciales,
que fuese solicitado por la mayora de los habitantes mayores de edad de la localidad, y que fuese aprobada por el concejo provincial previo conocimiento del concejo distrital respectivo.
(13) Esta norma agregaba que la asamblea distrital de alcaldes de municipalidad delegada acordara el procedimiento para la consolidacin mensual de la recaudacin y la determinacin de la cuota de cada municipalidad, y que la municipalidad delegada que hubiese recaudado por encima de su cuota remitira
el excedente a la distrital y esta remitira el faltante a la que hubiese recaudado por debajo de su cuota,
dentro de los 30 das del mes siguiente, bajo responsabilidad del alcalde respectivo.
(14) Su Texto nico Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo N 156-2004-EF, publicado el 15 de noviembre de 2004.
196
(15) Si bien estas disposiciones han sido modificadas por la Ley N 27305, publicada el 14 de julio de 2000, y
el Decreto Legislativo N 952, publicado el 3 de febrero de 2004, han mantenido el mismo tenor.
(16) Al respecto, vide: TALLEDO MAZ, Csar. Manual del Cdigo Tributario. Tomo 1, Editorial Economa y Finanzas, Lima, 2009, p. 20. El citado autor precisa que: Las funciones que ejerce la Administracin Tributaria son las de fiscalizacin y determinacin, sancionatoria, de recaudacin, de resolucin de
asuntos contenciosos y no contenciosos, de cobranza coactiva y de denuncia.
(17) Debe considerarse que de acuerdo con el artculo 3 de la Ley N 27972, la jurisdiccin de la municipalidad provincial comprende el territorio de la respectiva provincia y el distrito del cercado.
197
ANEXOS
se encuentren ubicados los predios gravados con aquel(18), no habindose atribuido dicha
condicin ni conferido la administracin de este tributo a las municipalidades de centros
poblados.
Si bien de acuerdo con el artculo 128 de la Ley Orgnica de Municipalidades, Ley
N 27972, la ordenanza de la municipalidad provincial que crea la municipalidad de
centro poblado determina, entre otros, sus atribuciones administrativas y econmico-tributarias, estas no pueden estar referidas a la calidad de acreedor tributario del Impuesto
Predial ni a su administracin, pues les corresponde a las municipalidades distritales,
interpretacin que es acorde con lo previsto por la Carta Magna.
En efecto, conforme con el artculo 74 de la Constitucin la potestad tributaria de
los gobiernos locales est referida a la creacin, modificacin, supresin o exoneracin
de contribuciones y tasas, dentro de su jurisdiccin, y con los lmites que seala la ley,
esto es, la Ley Orgnica de Municipalidades y la Ley de Tributacin Municipal, que
integran el bloque de la constitucionalidad como parmetro de control de la produccin
normativa municipal(19). Como se aprecia, respecto de los impuestos los gobiernos locales no cuentan con potestad tributaria y, por lo tanto, no pueden, sin infringir la norma
constitucional, modificar a travs de sus ordenanzas la regulacin que acerca de ellos
prev la Ley de Tributacin Municipal, lo que est fuera de su alcance en aplicacin del
principio de competencia.
En ese sentido, si las atribuciones que pueden otorgarse a las municipalidades de
centros poblados son las previstas por la ordenanza municipal de su creacin y la potestad tributaria de los gobiernos locales excluye la posibilidad de regular aspectos relacionados con los tributos del tipo impuestos, dicha ordenanza no podr vlidamente
conferir a tales municipalidades la calidad de acreedor del Impuesto Predial ni su administracin, pues ello implicara una modificacin a lo establecido por la Ley de Tributacin Municipal, respecto de lo cual no tiene competencia.
Ello es concordante con lo establecido por los citados artculos 52 y 54 del Cdigo Tributario en el sentido que los gobiernos locales administran por excepcin los
impuestos que la ley les asigna y que ninguna otra autoridad, organismo, ni institucin,
(18) PREZ Royo seala que el sujeto activo de la relacin jurdico-tributaria suele ser identificado con el de
acreedor de la deuda, y que puede distinguirse entre el ente pblico que tiene poder tributario o potestad
normativa para crear tributos y aquel que es titular del crdito en la relacin jurdica que se origina con
el hecho imponible. Al respecto, vide: PREZ Royo, Fernando. Derecho Financiero y Tributario. Parte
General, Civitas, Madrid, 2000, p. 139.
(19) De acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional del 16 de mayo de 2005 recada en el Exp.
N 0053-2004-AI/TC, ... la Constitucin ha dispuesto que sea por ley como se desarrollen las reglas
de contenido material o de produccin jurdica que sirvan para determinar la validez o invalidez de las
normas municipales que crean tributos. En este caso, dicho contenido se encuentra previsto en las disposiciones de la Ley de Tributacin Municipal y en la Ley Orgnica de Municipalidades. Segn el citado
Tribunal, el bloque de la constitucionalidad est integrado tanto por la Ley Orgnica de Municipalidades
como por la Ley de Tributacin Municipal que, con arreglo a la Constitucin, regulan la produccin normativa municipal en materia tributaria.
198
distinto a los sealados por el citado Cdigo, podr ejercer las facultades conferidas a
los rganos administradores de tributos, bajo responsabilidad.
Por otro lado, una ordenanza provincial que contenga una disposicin de tal naturaleza, esto es, que otorgue a las municipalidades de centros poblados las atribuciones
mencionadas respecto del Impuesto Predial, implicara adems la afectacin de los recursos que constituyen rentas de las municipalidades distritales y, por lo tanto, una vulneracin a la dimensin econmica de su autonoma municipal definida por el numeral
9.3) del artculo 9 de la Ley de Bases de la Descentralizacin(20).
En esta lnea interpretativa se explica que el artculo 133 de la Ley Orgnica de
Municipalidades prevea expresamente la posibilidad de que se atribuya a las municipalidades de centros poblados la facultad de cobrar los arbitrios que correspondan por
la prestacin de los servicios pblicos que realicen, pues estos constituyen tasas locales
que se pagan por la prestacin o mantenimiento de un servicio pblico individualizado
en el contribuyente.
Por lo expuesto, cabe concluir que las municipalidades de centros poblados no son
competentes para administrar el Impuesto Predial que corresponda a los predios que se
encuentren ubicados dentro de su mbito territorial.
Que es preciso indicar que el mencionado criterio tiene carcter vinculante para
todos los vocales del Tribunal Fiscal, conforme con lo establecido por el Acta de Reunin de Sala Plena N 2002-10 del 17 de setiembre de 2002, en base a la cual se emite
la presente resolucin.
Que de acuerdo al criterio antes expuesto, la Municipalidad del Centro Poblado
Nicols de Pirola no tiene competencia para administrar el Impuesto Predial que corresponda a los predios que se encuentren ubicados dentro de su mbito territorial, as
como tampoco para imponer multas por la comisin de infracciones vinculadas al citado
impuesto, por lo que corresponde declarar nula la apelada y nulas la Resolucin de Determinacin Deuda Tributaria N 001-2005-MDCHB-PFT y la Resolucin de Multa Tributaria N 001-2005-GMR-MCPNP(21), al haber sido dictadas por rgano incompetente,
en virtud del numeral 1 del artculo 109 del Cdigo Tributario.
Que estando a lo expuesto carece de objeto emitir pronunciamiento respecto de los
dems argumentos vertidos por la recurrente.
Que asimismo, siendo que a la fecha existe dualidad de criterio al respecto entre la
Resolucin N 2309-6-2005 del 14 de abril de 2005 y las Resoluciones N 3365-2-2007
(20) Esta norma la define como la facultad de crear, recaudar y administrar sus rentas e ingresos propios y
aprobar sus presupuestos institucionales conforme a la Ley de Gestin Presupuestaria del Estado y las
Leyes Anuales de Presupuesto, siendo que su ejercicio supone reconocer el derecho a percibir los recursos que les asigne el Estado para el cumplimiento de sus funciones y competencias.
(21) Cabe precisar que la multa impuesta se emiti por la comisin de la infraccin prevista en el numeral 1
del artculo 178 del Cdigo Tributario, vinculada con las omisiones determinadas por la Municipalidad
del Centro Poblado Nicols de Pirola por concepto del Impuesto Predial de los aos 2003 y 2004.
199
ANEXOS
del 12 de abril de 2007 y N 3872-7-2008 del 27 de marzo de 2008, procede que la presente resolucin se emita con el carcter de observancia obligatoria y que se disponga
su publicacin en el diario oficial El Peruano, en aplicacin del artculo 154 del Texto
nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF,
que establece que de presentarse nuevos casos o resoluciones con fallos contradictorios
entre s, el Presidente del Tribunal deber someter a debate en Sala Plena para decidir el
criterio que debe prevalecer, constituyendo este precedente de observancia obligatoria,
en las posteriores resoluciones emitidas por el Tribunal.
Con las vocales Muoz Garca, Ziga Dulanto e interviniendo como ponente la
vocal Len Pinedo. RESUELVE:
1. Declarar NULAS la Resolucin de Alcalda N 011-2005-ALC-MCPNP del 9
de marzo de 2005, la Resolucin de Determinacin Deuda Tributaria N 001-2005-MDCHB-PFT y la Resolucin de Multa Tributaria N 001-2005-GMR-MCPNP.
2. DECLARAR que de conformidad con lo dispuesto por el artculo 154 del Texto
nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF,
la presente Resolucin constituye precedente de observancia obligatoria, disponindose
su publicacin en el diario oficial El Peruano en cuanto establece el siguiente criterio:
Las municipalidades de centros poblados no tienen competencia para administrar
el Impuesto Predial que corresponda a los predios que se encuentren ubicados dentro de
su mbito territorial.
Regstrese, comunquese y remtase a la Municipalidad del Centro Poblado Nicols
de Pirola - San Antonio - Huarochir, para sus efectos.
LEN PINEDO
Vocal Presidenta
MUOZ GARCA
Vocal
ZUIGA DULANTO
Vocal
Ruiz Abarca
Secretaria Relatora
200
ndice general
ndice
general
Presentacin...............................................................................................
Introduccin.................................................................................................
I.
10
16
18
Introduccin.................................................................................................
27
I.
29
203
ndice GENERAL
31
31
33
38
tributarias....................................................................................................
43
Conclusin..................................................................................................
46
Introduccin.................................................................................................
51
52
52
63
68
73
73
73
74
75
75
76
77
Introduccin.................................................................................................
81
I.
Transacciones con valores mobiliarios realizadas por una persona jurdica domiciliada.............................................................................................
83
204
ndice GENERAL
II. Transacciones con valores mobiliarios realizada por una persona natural
domiciliada..................................................................................................
86
91
93
98
IV. Sumario.......................................................................................................
100
Introduccin.................................................................................................
107
108
114
115
116
118
121
123
Conclusiones...............................................................................................
109
112
205
ndice GENERAL
Introduccin.................................................................................................
127
I.
130
130
133
134
138
139
139
142
143
144
146
146
148
154
Introduccin.................................................................................................
159
I.
163
167
Anexos...............................................................................................................
171
206