IL LIBERO PROFESSIONISTA: ASPETTI CIVILISTICI E FISCALI

Il neo laureato, successivamente al superamento dellesame di stato, una volta ottenuta labilitazione alla
professione e liscrizione allOrdine, si trova alle prese con linquadramento fiscale e previdenziale da
assumere nei primi anni di svolgimento dellattivit professionale. Nello specifico pu scegliere di svolgerla:
-

come lavoratore dipendente;

come collaboratore, coordinato e continuativo od occasionale;

come lavoratore autonomo, occasionale o con partita IVA.

Il lavoratore dipendente
Il lavoro dipendente regolato principalmente dalla Costituzione, dal Codice Civile, da leggi speciali (tra cui
lo Statuto del Lavoratore) e dai contratti collettivi stipulati trai i sindacati dei lavoratori e dalle associazioni
dei datori di lavoro (impiego pubblico, studi professionali, ecc.). La disciplina giuridica di questi contratti
quindi molto complessa. Se si vuole uninformazione corretta sui propri diritti e doveri, sia prima di firmare
la lettera dassunzione, sia durante il rapporto di lavoro, necessario rivolgersi o a un sindacato di categoria
o ad un consulente del lavoro. Il contratto collettivo, a cui si far riferimento, disciplina gli orari di lavoro, le
qualifiche e i livelli, la retribuzione, le ferie, la regolamentazione delle assenze, del preavviso, i
comportamenti che sono ritenuti causa di licenziamento, ed altro ancora.
La differenza tra lavoratore dipendente e libero professionista sostanzialmente riconducibile al fatto che da
dipendente si subordinati ad un datore di lavoro; lart. 2094 C.C. definisce il lavoratore subordinato come
colui che si obbliga, in cambio della retribuzione, a prestare la propri opera manuale (operaio) o intellettuale
(impiegato, quadro dirigente) alle dipendenze e sotto la direzione del datore di lavoro, il quale, nellambito
del contratto collettivo nazionale di riferimento, stabilisce compenso, orari e modalit di svolgimento
dellincarico. Dal canto suo il lavoratore dipendente deve svolgere la propria mansione con la diligenza del
buon padre di famiglia cio quella ordinaria e media; vale a dire tutti gli ordini che non siano insensati o
contra legem vanno eseguiti, non si possono svolgere, anche dopo il lavoro, attivit in concorrenza con il
proprio datore di lavoro, ecc.
Per approcciarsi al mondo del lavoro utile ricordare che non esiste pi la disciplina del Collocamento, che
era stata istituita dopo la seconda guerra mondiale per dar modo a tutti di accedere al mondo del lavoro senza
subire da parte delle imprese discriminazioni di ordine razziale, sessuale o politico. Liscrizione allUfficio
di Collocamento era necessaria e in un certo senso sufficiente, per poter essere assunti, in quanto solo
liscrizione al Collocamento permetteva al disoccupato di maturare punti, scalare le graduatorie ed essere
chiamati. In seguito al D.Lgs 469/97 (pacchetto Treu) i vecchi Uffici di Collocamento sono stati sostituiti
dai Centri per lImpiego. Il Centro per l'Impiego una struttura pubblica di gestione dei candidati e delle
imprese, rivolta a coloro che sono alla ricerca di lavoro e alle imprese che necessitano di personale
qualificato: mettendo a disposizione informazioni e servizi di orientamento ed indirizzamento, permettono
alla domanda di lavoro di incontrare l'offerta, ed offrono assistenza e supporto per l'espletamento delle
pratiche burocratiche ed amministrative. Sono quindi anche uno strumento utile di pre-selezione per le
imprese, che possono cos avere candidati motivati e qualificati per la loro ricerca di personale da impiegare.
Restano tuttavia alcuni punti fermi:
1 il lavoratore deve sempre essere iscritto al Centro dellImpiego, ma pu farlo anche solo al momento
dellassunzione;

2 almeno in linea teorica, il datore di lavoro pu assumere chi vuole senza per fare discriminazioni in base
al sesso, alla razza, alle opinioni politiche e religiose.
Accanto ai Centri per lImpiego il D.Lgs 469/97 convertito in Legge 196/1997 ha introdotto altre forme di
intermediazione privata nelle assunzioni : le agenzie di lavoro interinale.
Diritti del lavoratore dipendente. Le principali garanzie di cui gode il lavoratore dipendente sono la
retribuzione, alla fine del rapporto di lavoro il Trattamento di Fine Rapporto, il riposo settimanale, le ferie
retribuite, la copertura previdenziale ed assistenziale, la tutela contro la disoccupazione con lindennit di
disoccupazione, di mobilit, di cassa integrazione. Molte misure tutelano la donna lavoratrice (divieti di
licenziamento, assenza prima e dopo il parto, ecc.). Anche la stabilit del posto di lavoro difesa dalla
legge, in quanto il lavoratore pu sempre dare le dimissioni con preavviso (e in caso di giusta causa anche
senza), mentre il datore di lavoro pu licenziare solo per giusta causa (per gravissimi inadempimenti da parte
del lavoratore dei propri obblighi contrattuali) o per giustificato motivo (crisi dellazienda e
sovradimensionamento).
Il collaboratore di studio
Il collaboratore coordinato e continuativo:
Il collaboratore coordinato e continuativo (c.d. co-co-co) anche detto lavoratore parasubordinato, perch
rappresenta una categoria intermedia tra il lavoro autonomo ed il lavoro dipendente. Esso infatti mantiene,
diversamente dal lavoratore dipendente e in funzione del risultato, un minimo di autonomia nella gestione
dei tempi di lavoro e modalit di svolgimento della prestazione, nel rispetto del coordinamento con
lorganizzazione del committente.
A seguito dellentrata in vigore del D.Lgs 276/03, c.d. riforma Biagi, non pi possibile, salvo alcune
eccezioni, istaurare rapporti di collaborazione coordinata e continuativa se non sono riconducibili ad un
progetto, programma di lavoro o fase di esso. Tra le eccezioni, la norma prevede tra gli altri, anche coloro
che esercitano professioni intellettuali per le quali necessaria liscrizione a specifici albi professionali, tra
cui appunto gli architetti e gli ingegneri. E pur vero, che essendo il contratto di lavoro a progetto una forma
particolare di co.co.co., non possa negarsi la formulazione di un contratto a progetto con un Architetto o
Ingegnere iscritto allalbo.
Per quanto riguarda laspetto contributivo, il versamento dei contributi dei collaboratori di studio, siano essi
coordinati e continuativi, o forzatamente considerati collaboratori a progetto, va fatta alla Gestione
Separata dellInps di cui alla L. 335/1995 di riforma del sistema pensionistico (nota come Legge Dini).
La contribuzione posta per 2/3 a carico del committente e per 1/3 a carico del lavoratore.
Aliquote. Per lanno 2011 la L.247/2007 aveva previsto un innalzamento di 0,09 punti dellaliquota
contributiva rispetto al 2010. Ma la L. 220/2010 (legge di stabilit 2011) ha abrogato tale disposizione.
Pertanto le aliquote in vigore nel 2011 sono le stesse del 2010, ovvero sono previste nella misura del 26,72%
per coloro che non hanno unaltra forma previdenziale obbligatoria e del 17% per i parasubordinati che sono
iscritti anche ad unaltra gestione obbligatoria.
Massimale. previsto un massimale, ovvero un versamento massimo commisurato ad un reddito di 93.622
( 92.147 per il 2010), ma non un minimale, nel senso che va pagato sul compenso effettivamente percepito.
Esiste per un minimale in questo senso: chi versa contributi di importo inferiore a 3.888 in un anno
(calcolati su di un reddito di circa 14.552 euro 14.333 euro nel 2010), non si vedr accreditato un anno di
contributi bens solamente la quota proporzionale.

I collaboratori hanno inoltre diritto allindennit di degenza ospedaliera e allindennit di malattia (pur
rispettando determinati requisiti di reddito e di durata dellassenza dal lavoro). Le lavoratrici madri hanno
inoltre diritto alle indennit di maternit, e diversamente dalle colleghe libere professioniste iscritte alla
cassa di categoria, hanno lobbligo di astenersi dallattivit lavorativa al pari di una lavoratrice dipendente.
Dal punto di vista del trattamento fiscale, il co.co.co considerato un lavoratore dipendente, quindi il
sostituto di imposta, ovvero il suo committente, si comporta come un vero e proprio datore di lavoro, in
particolare provvede a:
-

Iscrivere i collaboratori nel Libro Unico (che ha sostituito i libri paga e matricola);

Operare le ritenute in base agli scaglioni Irpef;

Considerare le detrazioni spettanti per il lavoro dipendente e quelle per carichi di famiglia;

Rilasciare un prospetto paga del tutto simile alle buste paga, anche se in forma libera contenente gli
oneri fiscali e contributivi;

Effettuare i conguagli di fine anno;

Rilasciare il Modello Cud contenente il riepilogo delle somme corrisposte nellanno precedente

Il collaboratore di lavoro occasionale

Diversamente dal collaboratore coordinato e continuativo la prestazione non pu essere di durata
complessiva superiore a 30 giorni nel corso dellanno solare con lo stesso committente, salvo che il
compenso complessivamente percepito dallo stesso committente nel medesimo anno solare sia superiore a 5
mila euro.
Il trattamento fiscale di tali compensi tale per cui sono considerati redditi diversi ed assoggettati alla
ritenuta del 20%. Tali compensi assumono anche rilevanza contributiva (con obbligo di iscrizione alla
Gestione Separata) solo al superamento di un reddito annuo di 5.000 anche da pi committenti, ma solo
sulla parte eccedente la quota esente. Anche in questo caso il contributo pari a 1/3 a carico del
collaboratore e per i 2/3 a carico del committente.
Il prestatore di lavoro autonomo
Veniamo infine alla tipologia di lavoratore che pi interessa in questa sede, il lavoratore autonomo, che a
seconda della occasionalit o meno della sua prestazione deve o non deve aprire partita IVA.
Lart. 2229 del Codice Civile disciplina le professioni intellettuali per lesercizio delle quali
necessaria liscrizione in appositi albi o elenchi. La prestazione dopera intellettuale regolata dalle norme
contenute nel Libro V Del Lavoro Titolo III Del Lavoro Autonomo Capo II Delle Professioni Intellettuali.
Il prestatore dopera intellettuale pu svolgere la sua prestazione in maniera occasionale oppure in
maniera abituale.
Da sottolineare la differenza tra un lavoratore autonomo occasionale ed un collaboratore occasionale:
il primo nei confronti del committente ha un unico obbligo, quello di risultato, mentre il secondo deve
prestare la propria opera nel rispetto del coordinamento con lorganizzazione del committente. Lart. 61 del
D.Lgs 276/2003 che definisce la collaborazione occasionale esclude da questa ipotesi lavorativa i
professionisti intellettuali iscritti in appositi albi. Quindi la prestazione occasionale di un professionista

iscritto allOrdine, come ad esempio la presentazione di una DIA, piuttosto che lincarico di CTU ricevuto
dal Tribunale, non soggiace al limite dei 5.000 n a quello dei 30 giorni lavorativi.
La distinzione importante perch mentre da un punto di vista fiscale entrambi i compensi sono assoggettati
alla ritenuta dacconto del 20%, da un punto di vista previdenziale invece lInps, riconducendo la
collaborazione occasionale al contratto dopera cos definito dallart. 2222 del Codice Civile, richiede il
versamento dei contributi alla Gestione Inps lavoratori Autonomi nella misura in cui tale compenso eccede la
franchigia di 5.000, ancorch da uno o pi committenti diversi.
NB: Stabilire se unattivit professionale abituale, oppure non lo , una questione piuttosto complessa, e
non codificata dal legislatore. La logica e il buon senso ci inducono a definire unattivit abituale come
unattivit caratterizzata dalla ripetitivit, regolarit, stabilit e sistematicit di comportamenti. Di contro,
unattivit occasionale unattivit caratterizzata dalla contingenza, dalleventualit e dalla secondariet. Per
esempio pu essere semplice definire occasionale la prestazione di un architetto che saltuariamente riceve
lincarico di CTU dal Tribunale; pi difficile sostenere loccasionalit della prestazione di un architetto che
si occupa della progettazione e direzione lavori di un intero centro commerciale.
In ogni caso, una volta stabilita labitualit della prestazione di lavoro autonomo, il professionista deve
aprire la partita IVA. Infatti, larticolo 5 del D.P.R. 633/1972 (Testo Unico IVA) stabilisce che per esercizio
di arti e professioni si intende lesercizio per professione abituale, ancorch non esclusiva, di qualsiasi
attivit di lavoro autonomo. Quindi requisito essenziale perch la prestazione di un professionista ricada nel
regime IVA labitualit dellesercizio dellattivit, mentre non rilevante il requisito dellesclusivit.
Spesso lapertura della partita IVA per un neo-professionista sembra una scelta forzata e soprattutto la meno
vantaggiosa, ma grazie ai pi recenti regimi contabili introdotti dal Fisco proprio per venire incontro ai
professionisti che si affacciano al mondo del lavoro, avremo modo di dimostrare che sia dal punto di vista
fiscale che previdenziale non sempre cos.
INIZIO ATTIVITA
Obblighi di comunicazione
Aprire la partita IVA significa diventare soggetto economico.
Gli adempimenti da mettere in atto sono i seguenti:
1

chiedere lattribuzione del numero di partita IVA, che rappresenta il codice fiscale dellattivit
libero-professionale;

iscriversi alla cassa previdenziale di categoria, Inarcassa, se non si ha unaltra forma di contribuzione
obbligatoria (ovvero non si gi dipendenti, in questo caso obbligatorio assoggettare il reddito
professionale allInps Gestione Separata con il riconoscimento di un aliquota pi bassa, per il 2011
il 17% e versare ad Inarcassa il contributo integrativo pari al 4% regolarmente addebitato in fattura)

Per lattribuzione della partita IVA occorre rivolgersi ad un qualsiasi Ufficio della Agenzia delle Entrate
compilando il modello di inizio attivit; le persone fisiche devono utilizzare il modello AA9/10. Il modello
deve essere presentato entro 30 giorni dallinizio dellattivit e va presentato:
-

in duplice esemplare direttamente allo sportello (o anche mediante persona delegata, in questo caso
servono le fotocopie di entrambi i documenti di identit, del delegante e del delegato);

in unico esemplare a mezzo servizio postale mediante raccomandata, allegando fotocopia della
propria carta didentit; la dichiarazione risulta presentata alla data della spedizione;

per via telematica direttamente dal contribuente (in questo caso necessario prima farsi rilasciare le
chiavi di accesso) o mediante intermediario incaricato della trasmissione telematica; la dichiarazione
risulta presentata alla data in cui si conclusa la ricezione da parte dellAgenzia delle Entrate
mediante apposita ricevuta.

La compilazione del modello di inizio attivit piuttosto semplice. Il modello e le istruzioni sono scaricabili
dal sito dellAgenzia delle Entrate www.agenziaentrate.gov.it In questo modello vanno indicati i dati
anagrafici, il codice ATECO dellattivit esercitata, lindirizzo del luogo dove si intende esercitare la propria
attivit professionale, che pu coincidere con la propria residenza anagrafica, il luogo dove si intendono
conservare le scritture contabili, lindicazione di eventuali sedi secondarie, ecc.
Il codice attivit per gli studi di architettura il 71.11.00.
Il codice attivit per gli studi di ingegneria il 71.12.10.
Un dato sul quale risulta importante fare delle precisazioni quello relativo al volume daffari. Questo
campo infatti va compilato solo se non si intende aderire ad uno dei due regimi contabili previsti
rispettivamente dallart. 13 della L. 388/2000 e dallart.1 comma 96 e seguenti della L. 244/2007 di cui
parleremo pi avanti. In questo caso limporto del Volume dAffari serve per comunicare allAgenzia delle
Entrate la propria intenzione di optare per la liquidazione (ed il versamento) trimestrale dellIVA consentita
in base allart. 33 del DPR 633/1972 (Testo Unico dellIVA) per i professionisti con un volume daffari
inferiore a 309.874,14 (i vecchi 600 milioni di lire). Tale limite, che per ora sempre andato di pari passo
con quello che determina lobbligo di tenuta della contabilit ordinaria per le imprese, non stato interessato
dal recente provvedimento dellAgenzia delle Entrate, che lha invece innalzato a 400.000 euro. Si pu
ragionevolmente ipotizzare che il limite verr innalzato.
Lo stesso modello di comunicazione AA9/10 va presentato entro 30 giorni da un evento modificativo
(variazione della residenza anagrafica, variazione del luogo di esercizio dellattivit, ecc.)
Scelta del regime contabile
Il professionista determina lIVA con il regime normale e rientra sempre nel regime di contabilit
semplificata (salvo regimi forfetario e super semplificato, peraltro entrambi abrogati). La contabilit
ordinaria facoltativa e solo su opzione, da esercitare nella dichiarazione annuale IVA o in quella di inizio
attivit.
Il professionista in contabilit semplificata deve tenere il registro fatture emesse, il registro IVA acquisti e
il Registro degli incassi e dei pagamenti.
Sul registro delle fatture emesse vanno registrate le fatture emesse entro 15 giorni dalla data di emissione,
nellordine della loro numerazione; le fatture devono essere comprese nella liquidazione IVA del mese di
emissione, anche se registrate successivamente. Le fatture vanno emesse entro il giorno delleffettuazione
delle prestazioni o al pi tardi il giorno dellincasso.
Sul registro IVA acquisti vanno annotate le spese sostenute anteriormente alla liquidazione periodica o alla
dichiarazione annuale nella quale esercitato il diritto alla detrazione.
Dal 25.10.2001 stato soppresso lobbligo di bollatura dei registri IVA, fermo restando lobbligo di
numerazione progressiva delle pagine, con lindicazione su ogni pagina dellanno di riferimento.

Il professionista oltre ai registri IVA deve tenere dei registri anche per le imposte sui redditi; pi
precisamente il registro degli incassi e pagamenti per i professionisti in contabilit semplificata, e il registro
cronologico e il registro dei beni ammortizzabili per quelli in contabilit ordinaria.
Sul registro incassi e pagamenti devono essere annotati entro 60 giorni cronologicamente gli introiti e le
spese derivanti dallesercizio della professione anche se non documentati da fattura. Entro il termine stabilito
per la presentazione della dichiarazione deve essere annotato il valore dei beni per i quali si richiede la
deduzione di quote di ammortamento. Questa annotazione sostituisce lobbligo di tenuta del registro dei beni
ammortizzabili.
Lassoggettamento al regime ordinario (in contabilit semplificata od ordinaria per opzione) prevede:
-

il pagamento dellimposta progressiva IRPEF e delle addizionali sul reddito conseguito, da

determinarsi con metodi ordinari (detrazione dei costi dai ricavi);

il pagamento dellIRPEF secondo un sistema di acconti e saldi; il 16 giugno, contestualmente al

pagamento del saldo dellanno precedente, va versato il 40% dellacconto dellanno in corso, e a
novembre il 60% dellacconto; lacconto, in linea generale, va versato sul 99% dellimposta
dellanno precedente;

la liquidazione dellimposta IVA, con metodi ordinari, mensilmente o trimestralmente (con la

maggiorazione di interessi pari all1%);

lassoggettamento dei compensi alla ritenuta dacconto.

Una breve considerazione circa la convenienza allopzione della contabilit ordinaria: dal periodo di imposta
2005, in seguito al Decreto Bersani D.L. 223/2006, non vi alcuna convenienza ad optare per la contabilit
ordinaria, in quanto tutti i professionisti, anche quelli in contabilit ordinaria per opzione, sono passibili di
accertamento da studi di settore anche se la non congruit si verifica solo un anno (e non due periodi su tre
anche non consecutivi come avveniva prima)
Regime ante 01/01/2012:
In alternativa al naturale regime della contabilit semplificata, per il neo-professionista che intende aprire
la partita IVA esistono due regimi contabili, che hanno sostituito il forfetario e il super semplificato (ormai
aboliti rispettivamente dal 2007 e dal 2008):
1) il regime delle nuove iniziative produttive
2) il regime dei minimi (cosiddetto regime dei contribuenti minimi/marginali)
Il regime delle nuove iniziative produttive (allart. 13 della L. 388/2000)
Lopzione per tale regime concessa per le persone fisiche che:
-

negli ultimi tre anni non abbiano esercitato attivit artistica, professionale o dimpresa anche in
forma associata o familiare;

la cui nuova attivit non costituisca mera prosecuzione di una precedentemente svolta in qualit di
lavoratore dipendente o autonomo, anche sotto forma di collaborazione coordinata continuativa;

il cui ammontare dei compensi dellattivit non superi 30.987,41

Una importante precisazione va fatta in merito al secondo requisito.

Ecco uno stralcio della circolare n. 8/E del 26.01.2001 dellAgenzia delle Entrate:
La condizione tale per cui la nuova attivit non costituisca mera prosecuzione di una precedentemente
svolta in qualit di lavoratore dipendente o autonomo, anche sotto forma di collaborazione coordinata
continuativa ha carattere antielusivo ed finalizzata ad evitare gli abusi dei contribuenti, i quali, al solo fine
di godere delle agevolazioni tributarie previste dal nuovo regime, potrebbero di fatto continuare ad
esercitare lattivit in precedenza svolta, modificando solamente la veste giuridica in impresa o lavoro
autonomo.
Pi che aver riguardo, quindi, al tipo di attivit esercitata in precedenza occorre porre laccento sul
concetto di mera prosecuzione della stessa attivit.
da ritenersi certamente mera prosecuzione dellattivit in precedenza esercitata quellattivit che presenta
il carattere della novit unicamente sotto laspetto formale ma che viene svolta in sostanziale continuit,
utilizzando, ad esempio, gli stessi beni dellattivit precedente, nello stesso luogo e nei confronti degli stessi
clienti.
Lindagine diretta ad accertare la novit dellattivit intrapresa, infine, va operata caso per caso con
riguardo al contesto generale in cui la nuova attivit viene esercitata.
Non sembra quindi ostativa allapertura di una attivit professionale con tale regime la condizione di essere
anche lavoratore dipendente. Non chiaro per se tale attivit debba avere in assoluto carattere di novit
rispetto allattivit che si continua a svolgere come lavoratore dipendente.
Le agevolazioni concesse ai titolari di partita IVA che abbiano scelto di avvalersi di tale regime agevolato
per i primi tre anni di attivit sono:
-

il pagamento di unimposta sostitutiva del 10%, in luogo delle aliquote progressive IRPEF e delle
addizionali comunale e regionale, sul reddito conseguito, da determinarsi con metodi ordinari
(detrazione dei costi dai ricavi); limposta sostitutiva va versata in unica soluzione entro il termine
ordinario, 16 giugno (senza acconti);

lesonero dalla tenuta delle scritture contabili, nonch dalla liquidazione mensile o trimestrale e dal
versamento periodico dellIVA; la liquidazione IVA annuale, da effettuarsi con metodi ordinari,
prevede il versamento del saldo da effettuarsi entro il 16 marzo dellanno successivo;

lobbligo della conservazione dei documenti emessi e ricevuti e dellemissione della fattura;

il non assoggettamento alla ritenuta dacconto.

Il regime dei minimi (art. 1 co.96-117 della L. 244/2007)

La scelta di tale regime concessa ai professionisti:
-

il cui ammontare dei compensi dellattivit non superi 30.000; i soggetti che iniziano lattivit
possono prevedere di non superare questo limite, optando nel modello AA9/10 per la scelta di questo
regime, senza indicare alcun importo nel campo Volume Daffari;

che nel triennio solare precedente non abbiano effettuato acquisti, anche mediante appalto, locazione
o leasing, di beni strumentali superiori ad 15.000, considerando al 50% il valore dei beni
strumentali utilizzati in forma promiscua (autovetture, cellulari, ecc.); per le locazioni e i leasing
vanno considerati i canoni maturati nel triennio;

che non abbiano sostenuto spese per lavoro dipendente o per collaboratori (borsisti o tirocinanti,
collaboratori a progetto o coordinati e continuativi) anche se familiari.

Le agevolazioni concesse ai titolari di partita IVA che abbiano scelto di avvalersi del regime dei minimi
sono:
-

il pagamento di unimposta sostitutiva del 20%, in luogo delle aliquote progressive IRPEF, delle
addizionali comunale e regionale e dellIRAP, sul reddito conseguito, da determinarsi con metodi
ordinari (detrazione dei costi dai ricavi); limposta sostitutiva va versata in unica soluzione entro il
termine ordinario, 16 giugno (senza acconti);

lesonero da tutti gli adempimenti IVA, liquidazione versamento registrazione; lemissione delle
fatture prevista senza laddebito dellIVA a titolo di rivalsa e di conseguenza non possibile
portare in detrazione liva afferente gli acquisti;

lobbligo di numerare e conservare le fatture di acquisto, integrare le eventuali fatture di acquisto

intracomunitario, versare la relativa IVA entro il 16 del mese successivo e compilare gli elenchi
Intrastat;

lassoggettamento alla ritenuta dacconto;

lapplicazione della marca da bollo da 1,81 per le fatture di importo superiore a 77,47.

Alcune considerazioni vanno fatte in merito al passaggio da un regime ad un altro:

-

in base alle disposizioni normative un contribuente non pu uscire dal regime dei minimi per entrare
in quello delle nuove iniziative produttive, ma pu fare il contrario, anche se non trascorso il
triennio;

il regime dei minimi un regime naturale, cio viene adottato automaticamente presentandosi i
requisiti di ammissione. E possibile non adottare tale regime facendo opzione per il regime
ordinario/semplificato, opzione che per ha valenza triennale.

Decorso il triennio dallopzione, al passaggio dal regime ordinario/semplificato a quello dei minimi,
scattano gli obblighi di rettifica della detrazione dellIVA effettuata su beni o servizi acquistati negli
anni dimposta precedenti in base ai criteri stabiliti dallart. 19-bis2 del DPR 633/1972. Quindi per i
beni ammortizzabili va versata lIVA per un importo pari a tanti quinti quanti ne mancano al
raggiungimento dei cinque anni. (Es. acquisto nel 2008, entrata nel regime dei minimi nel 2011,
obbligo di versamento di 2/5 dellIVA sullacquisto del bene strumentale).

Ulteriori analogie e differenze tra i due regimi agevolati:

Oltre alle differenze ed alle analogie gi evidenziati sopra, altre meritano di essere citate:
-

Entrambi i regimi determinano il reddito imponibile in modo analitico, vale a dire sottraendo i costi
ai ricavi, con unimportante differenza: nei regime dei minimi consentita la deduzione dei
contributi previdenziali, mentre non consentita nel regime delle nuove iniziative produttive;

Nellipotesi che il contribuente abbia solo il reddito professionale, gli oneri normalmente deducibili e
detraibili dal reddito non possono essere considerati; quindi vanno senzaltro perse le detrazioni per
oneri e per carichi di famiglia, piuttosto che le deduzioni dal reddito degli oneri deducibili (fatta
eccezione per i contributi previdenziali nel caso del regime dei minimi); tornano in gioco nel
momento in cui il contribuente ha altri redditi

Ai fini Irap le dichiarazioni e il versamento dellimposta restano obbligatori secondo le norme

ordinarie di applicazione per il contribuente nel regime delle nuove iniziative produttive, mentre il
contribuente minimo n escluso, per espressa disposizione normativa;

Nella determinazione del reddito imponibile del contribuente minimo, il principio di cassa talmente
esasperato che tutte le spese, anche quelle per i beni strumentali, sono deducibili dal reddito per
limporto sostenuto, abbattuto del 50% per i beni cosiddetti promiscui. Non esiste quindi in questo
regime il concetto di competenza economica;

Il caso in cui lattivit costituisca mera prosecuzione di una precedentemente svolta in qualit di
lavoratore dipendente o autonomo, anche sotto forma di collaborazione coordinata continuativa, se
rappresenta una causa ostativa per la scelta del regime delle nuove iniziative produttive, non lo per
la scelta del regime dei minimi.

Perdite di lavoro autonomo.

Nel caso in cui il lavoratore autonomo generi un risultato negativo e quindi una perdita fiscale, questa, in
base allart. 8 del TUIR, come modificato dallart. 1 comma 29 della legge finanziaria 2008, dopo un breve
periodo in cui questo non era possibile, torna ad essere scomputabile dal reddito complessivo nello stesso
anno in cui si genera la perdita professionale (compensazione orizzontale).
Unica eccezione per i contribuenti minimi per i quali invece la perdita generata pu essere compensata solo
allinterno del quadro CM, quindi solo con redditi successivi maturati allinterno del regime dei minimi, ma
non oltre il quinto, fatta eccezione per le perdite maturate nei primi tre anni di attivit in quanto sono
riportabili senza limiti di tempo.
Novit dall01/01/2012:
Importanti novit sono state introdotte dallart. 27 della Manovra destate 2011 (Decreto Legge 6 luglio 2011
n. 98 convertito nella Legge 15 luglio 2001 n. 111) ha introdotto un regime di valore per le nuove imprese
costituite da persone fisiche. Dal 1 gennaio 2012 questo nuovo regime sostituir sia il regime delle nuove
iniziative produttive sia quello dei minimi con lapplicazione di unimposta sostitutiva dellIrpef pari al 5%.
Il nuovo regime dura 5 anni e si applica solo alle persone fisiche che intraprendono unattivit dimpresa arte
o professione o che lhanno iniziata dopo il 31/12/2007 e che presentino alcuni ulteriori requisiti rispetto a
quelli previsti per i contribuenti minimi. Il limite temporale di 5 anni non vale per i contribuenti pi giovani,
che potranno infatti avvalersene fino al periodo dimposta nel quale compiono 35 anni.
Il nuovo regime semplificato per nuove imprese si applica a condizione che vengano rispettate tutte le
condizioni previste per i contribuenti minimi. In aggiunta ai sopra citati requisiti, il nuovo regime
riconosciuto a condizione che:
-

Lattivit dimpresa arte e professione sia nuova o iniziata successivamente al 31.12.2007;

Negli ultimi tre anni non abbiano esercitato attivit artistica, professionale o dimpresa anche in
forma associata o familiare;

Lattivit da esercitare non costituisca mera prosecuzione di una precedentemente svolta in qualit di
lavoratore dipendente o autonomo, anche sotto forma di collaborazione coordinata continuativa,
escluso il caso in cui lattivit precedentemente svolta consista nel periodo di pratica obbligatoria ai
fini dellesercizio di arti o professioni

Agevolazioni

Le agevolazioni corrispondono a quelle previste per i contribuenti minimi che sinteticamente ricordiamo:

esonero dagli obblighi di liquidazione e versamento dellimposta e da tutti gli altri obblighi previsti dal
DPR 633/1972

esonero dagli obblighi di registrazione e tenuta delle scritture contabili

esenzione dallIRAP

esenzione dagli studi di settore;

principio di cassa esasperato secondo le regole di cui al comma 104 dellarticolo 1 della Finanziaria
2008;

pagamento di un imposta sostitutiva dei redditi e delle addizionali regionali e comunali pari al 5%.

La ratio della norma tale per cui i soggetti che dal 2008 hanno intrapreso una attivit professionale
aderendo al regime dei minimi ora possono accedere al nuovo regime semplificato per nuove imprese solo se
rispettano gli ulteriori requisiti di novit dellattivit professionale, che erano tipici dellex regime delle
nuove iniziative produttive. Rimangono ancora dubbi sul fatto che un contribuente che abbia iniziato
lattivit nel 2008 con il regime delle nuove iniziative produttive e nel 2011, decorsi i tre anni sia entrato nel
regime ordinario, almeno nel 2012 possa rientrare in questo regime. Si aspettano comunque chiarimenti da
parte dellAgenzia delle Entrate con una circolare, si spera, di prossima emanazione.
Chi ha i requisiti di cui ai commi da 96 a 99 art. 1 legge 244/2007 ma manca degli altri requisiti introdotti
dalla manovra correttiva pu allora aderire al regime degli ex minimi, la cui durata illimitata salvo il
superamento di uno o pi limiti, che prevede lesonero dalla tenuta delle scritture contabili, il non
assoggettamento allIRAP, il versamento IVA in dichiarazione, la determinazione del reddito secondo i
criteri di cassa del regime ordinario dei professionisti e lassoggettamento del reddito alle aliquote Irpef
ordinarie.
Va da s che, in mancanza di una circolare esplicativa da parte dellAgenzia delle Entrate, la possibilit di un
contribuente professionista di entrare in un regime piuttosto che in un altro deve essere analizzata alla luce
dei chiarimenti fatti in esecuzione dei due regimi abrogati.
Rimangono inoltre da sciogliere ancora molti dubbi di carattere operativo quali ad esempio
lassoggettamento a ritenuta dacconto, la deducibilit degli oneri previdenziali, la possibilit di entrare nel
nuovo regime dei contribuenti da parte degli ex nuove iniziative produttive.

Budget finanziario
Il neo professionista che si affaccia al mondo del lavoro, escludendo lipotesi di assunzione come lavoratore
dipendente, oltre a considerazioni e scelte di ordine fiscale e contributivo, deve fare anche considerazioni di
carattere economico-finanziario. Ovvero deve prevedere tutta una serie di costi, che nello specifico possono
essere:
-

fissi, quali per esempio la quota associativa annuale per liscrizione allordine, piuttosto che i
contributi previdenziali minimi soggettivi integrativi e di maternit, la dotazione minima
patrimoniale iniziale (costituita da un pc, da un cellulare, da un programma di software,
dallattrezzatura tecnica); i costi di aggiornamento

variabili, ovvero quelli legati in un modo o nellaltro alla quantit di reddito prodotto o alle
prestazioni effettuati, quali per esempio i contributi previdenziali eccedenti il minimale, i costi per
lacquisizione di materiale di consumo per cancelleria e il funzionamento dello studio in generale, le
imposte dirette

Tabella comparativa per la scelta dellinquadramento professionale

A solo titolo esemplificativo si riporta una tabella riassuntiva dei costi fiscali e contributvi per le varie
tipologie di inquadramento fiscale a parit di reddito lordo, con queste precisazioni:
-

senza partita IVA la gestione previdenziale quella dellInps; laliquota fissata per il 2011 del
26,72%, e ricordiamolo, grava per 1/3 sul collaboratore e per 2/3 sul committente; con lapertura
della partita IVA invece i contributi previdenziali vanno pagati ad Inarcassa, la prima aliquota del
contributo soggettivo (corrispondente ad un reddito fino a 85.400) fissata per il 2011 del 12,5%;

i contributi previdenziali (ad eccezione del contributo integrativo) sono considerati oneri deducibili
in tutte le situazioni, tranne nel caso dei contribuenti in regime di nuove iniziative produttive, per
espressa previsione normativa (anche se opportuno citare una sentenza della Corte di Cassazione
n.2781 del 26/02/2001 che ha affermato linerenza dei contributi nellattivit di lavoro autonomo;
tuttavia lAmministrazione Finanziaria non ha ancora recepito tale sentenza e continua ad affermarne
lindeducibilit).

Compenso lordo al collaboratore/professionista di 25.000

Fino al 31/12/2011

Co.Co.Co

Compenso

Prestatore
occasionale

25.000

Partita
IVA Partita
regime 388
minimi

25.000

Costi inerenti

IVA Partita
IVA
regime
ordinario

25.000

25.000

25.000

2.000

2.000

2.000

2.875

2.875

Oneri
deducibili

2.227

1.781

Imponibile
Irpef

22.773

23.219

23.000

20.125

20.125

23.000

23.000

25.000

20.000

23.000

23.000

23.000

Imponibile Irap
Imp.
previdenza

Irpef/add.

5.693

5.805

2.300

4.025

5.089

546

546

2.227

1.781

2.875

2.875

2.875

17.080

17.414

19.279

18.100

16.490

68,32%

69,66%

77,12%

72,40%

65,96%

Irap
Contributi
Netto
Percentuale

Dal 01/01/2012
Co.Co.Co

Compenso

Prestatore
occasionale

25.000

Partita
IVA Partita
IVA Partita
IVA
nuove imprese
ex minimi
regime
ordinario

25.000

Costi inerenti

25.000

25.000

25.000

2.000

2.000

2.000

Oneri
deducibili

2.227

1.781

2.875

2.875

Imponibile
Irpef

22.773

23.219

23.000

20.125

20.125

23.000

Imp.
previdenza

25.000

20.000

23.000

23.000

23.000

Irpef/add.

5.693

5.805

1.150

5.089

5.089

546

2.227

1.781

2.875

2.875

2.875

17.080

17.414

20.975

17.036

16.490

68,32%

69,66%

83,90%

68,14%

65,96%

Imponibile Irap

Irap
Contributi
Netto
Percentuale

Come si pu facilmente constatare, evidente il vantaggio del nuovo regime introdotto dalla manovra
destate rispetto ai due regimi abrogati e a quello ordinario, mentre da un punto di vista strettamente fiscale
non lo pi il regime degli ex-minimi. I vantaggi di questo ultimo regime sono legati esclusivamente alla
non assoggettabilit allIrap e allesonero dalla tenuta delle scritture contabili; resta da chiarire se, come i
minimi del vecchio regime, questi contribuenti sono assoggettabili alla disciplina degli studi di settore.
Anche per questo si aspetta un chiarimento da parte dellAmministrazione Finanziaria.

GESTIONE DELLATTIVITA PROFESSIONALE

Concetto di detraibilit dellIVA
Prima di spiegare il concetto di detraibilit dellIVA occorre definire il concetto di IVA stesso.
IVA lacronimo di Imposta sul Valore Aggiunto e rappresenta la pi importante tra le imposte indirette. Per
un soggetto economico in linea generale lIVA non rappresenta un costo, bens semplicemente un debito
verso lerario per lIVA applicata sulle fatture emesse e riscossa dal cliente e un credito per lIVA applicata
sulle fatture di acquisto e pagata al fornitore. In sede di liquidazione dellIVA si tratter di calcolare la
differenza tra lIVA sulle prestazioni e lIVA sugli acquisti e versarla alle scadenze di legge.
Sulle prestazioni che il contribuente svolge e che fattura al cliente, salvo il caso dei contribuenti nuovi
imprese introdotto dal D.L. 98/2011, il professionista applica lIVA; quindi il debito verso lErario riguarda
tutta lIVA in rivalsa. Mentre sugli acquisti, possono esserci delle limitazioni alla detrazione dellIVA
esposta in fattura, e tali limitazioni, nel caso dellarchitetto o dellingegnere, sono di natura oggettiva, vale a
dire riguardanti la natura degli acquisti di beni o servizi e sono disciplinati dallart. 19-bis1 del DPR
633/1972.
Di seguito elenchiamo in una tabella gli acquisti che possono interessare la professione di
architetto/ingegnere e che presentano una limitazione alla detraibilit dellIVA:
Descrizione dellacquisto

% detrazione

Note

Veicoli stradali a motore, diversi dai 40% - 100%

motocicli; relativi componenti e
ricambi; per veicoli stradali a motore si
intendono tutti i veicoli, diversi dai
trattori, adibiti a trasporti di persone o
beni (autovettura, motocicli inferiori a
350 cc, ciclomotori) vale a dire con
massa a pieno carico non superiore a 3,5
ton. (4,5 se a trazione elettrica) e max 9
posti)

E ammessa la detrazione del 100% se sono

utilizzati esclusivamente nellesercizio della
professione. Lonere della prova di tale
esclusivit nel caso di verifiche documentali
a carico del contribuente.

Carburanti e lubrificanti; prestazioni di Vedi sopra

custodia,
manutenzione,
impiego,
locazione anche finanziaria, transito
stradale per autoveicoli e motoveicoli

La percentuale di detrazione analoga a

quella per lacquisto del bene cui si
riferiscono i beni e le prestazioni

Spese di somministrazione di pasti e 100%

bevande e le prestazioni alberghiere

Dal 01/09/2008 tali spese hanno IVA

detraibile; tuttavia tali spese possono ancora
avere IVA indetraibile se classificabili come
spese di rappresentanza, ovvero se non
inerenti allattivit del soggetto passivo.

Alimenti e bevande

0%

Eccezioni: gli acquisti per distributori

automatici collocati presso lo studio hanno
IVA detraibile

Telefoni cellulari o radiomobili

0%-100%

Dall01/01/2008 la percentuale di detrazione

non pi fissata dalla legge ma dipende

dalleffettivo utilizzo per lattivit. In base ad

una precisa disposizione normativa (art.1
co.255 L. 244/2007) sono previsti dei
controlli specifici per i contribuenti che
detraggono una quota superiore al 50%
Spese di rappresentanza: lindetraibilit 0%
prevista su tali spese sugli acquisti di
omaggi di costo unitario superiore a
25,82.

Per spese di rappresentanza si intendono

spere inerenti, se sostenute e documentate,
per erogazioni gratuite di beni e servizi,
effettuate per fini promozionali o di
pubbliche relazioni il cui sostenimento
risponda a criteri di ragionevolezza in
funzione di generare benefici economici o il
cui sostenimento sia coerente con pratiche
commerciali de settore. Si considerano tali
per esempio le spese per feste, ricevimento e
altri eventi di intrattenimento organizzati per
ricorrenze aziendali o festivit, per
linaugurazioni di nuove sedi o uffici)

Immobili adibiti a studi professionali

Dall01/01/1998

detraibile
lIVA
sullacquisto o su leasing degli immobili
utilizzati per lattivit di lavoro autonomo.

100%

Tornando invece al discorso dei soggetti nuove imprese, a tali soggetti, non applicando lIVA sulle fatture
emesse, preclusa ogni possibilit di detrazione dellIVA sugli acquisti; tale IVA diventa per costo
deducibile.
Variazione dellaliquota dal 20% al 21%.
Il giorno 17/09/2011, allindomani della pubblicazione sulla G.U. del provvedimento della L. 148/2011 di
conversione del D.L. 138/2011 cosiddetta Manovra di Ferragosto, entrato in vigore lincremento
dellaliquota IVA dal 20% al 21%.
Circa la decorrenza della nuova aliquota si ricorda che rileva il momento in cui loperazione posta in essere
si considera effettuata ai fini IVA; per le prestazioni di servizio loperazione si considera effettuata ai fini
IVA allatto del pagamento. Pertanto lincremento dellIVA dal 20 al 21% si applica a tutte le prestazioni di
servizi pagate dal 17 settembre in poi, a nulla rilevando lavvenuta esecuzione, in tutto o in parte, della
prestazione.
Le fatture pro-forma (o note provvisorie, o bozze fattura) emesse con IVA al 20% e non ancora pagate entro
il 16 settembre diventano quindi irrilevanti e dovranno essere eventualmente ri-emesse per essere adeguate
alla nuova percentuale del 21% e per consentire ai clienti di pagare il corretto importo aumentato della nuova
percentuale.
Inerenza e deducibilit dei costi
La determinazione del reddito di professionisti ed artisti avviene in modo analitico. Il reddito costituito
dalla differenza tra i compensi percepiti (esclusi IVA e contributo integrativo a carico del committente) e i
costi sostenuti, purch tali costi siano inerenti.

Linerenza del costo una condizione necessaria per la deducibilit del costo stesso; il suo riscontro deve
mirare a verificare la sussistenza del rapporto tra causa ed effetto, ovvero il collegamento funzionale fra il
suo sostenimento e loggetto della prestazione effettuata.
Si tratta di condizione necessaria ma non sufficiente, in quanto il legislatore ha posto dei vincoli oggettivi
alla deducibilit di alcune spese, nel caso in cui ha presunto che alcune di esse possano ritenersi promiscue
od estranee allesercizio della professione.
Di seguito elenchiamo in una tabella i costi che possono interessare la professione di architetto e che
presentano una limitazione alla loro deducibilit:
Descrizione dellacquisto

% deducibilit

Note

Familiari dipendenti o collaboratori 0%

coordinati e continuativi

Sono indeducibili dal reddito professionale i

compensi erogati al coniuge, ai figli e agli
ascendenti; sono deducibili al 100% i
compensi pagati a familiari, titolari di Partita
IVA, per prestazioni professionali

Immobili strumentali in propriet o 100%

leasing

Possono essere dedotte le quote di

ammortamento e i canoni di leasing riferibili
allacquisto compiuto nel triennio 20072009.

Spese
di
ammodernamento,
ristrutturazione e manutenzione degli
immobili

Deducibilit fino al 5% del valore di tutti i

beni materiali ammortizzabili esistenti
allinizio dellesercizio e rinvio nei 5 esercizi
successivi in quote costanti

Immobili ad uso promiscuo

50%

Per gli immobili ad uso promiscuo (a

condizione che il contribuente non disponga
di altri immobili ad uso esclusivamente
professionale nello stesso Comune) sia
deducibile il 50% della rendita o del relativo
canone di locazione. Sono deducibili per il
50% anche le spese per i servizi relativi a tali
immobili e quelle non incrementative di
ammodernamento,
ristrutturazione
e
manutenzione.

Autovetture e autoveicoli

40%

La percentuale di deduzione fiscale degli

ammortamenti del 40%, fermo restando il
limite assoluto di costo pari ad 18.076; la
stessa percentuale del 40% applicabile a
tutte le spese relative agli autoveicoli. Per i
professionisti la deducibilit comunque
limitata ad un solo veicolo, o ad un solo
veicolo per associato in caso di esercizio
della professione in forma associata

Carburanti e lubrificanti; prestazioni di 40%

custodia,
manutenzione,
impiego,
locazione anche finanziaria, transito
stradale per autoveicoli e motoveicoli

La percentuale di detrazione analoga a

quella per lacquisto del bene cui si
riferiscono i beni e le prestazioni

Spese di somministrazione di pasti e 75%

bevande e le prestazioni alberghiere

La spesa deducibile comunque fino al 2%

dei compensi percepiti

Telefonia fissa e mobile

80%

Sono deducibili all80% le quote di

ammortamento, i canoni di leasing e di
noleggio, le spese di impiego e
manutenzione, relativi alla telefonia fissa e
mobile. Sono deducibili nella stessa misura
anche i modem ovvero il router ADSL. Sono
deducibili purch inerenti e tracciabili anche
le ricariche telefoniche o le schede prepagate

Spese di rappresentanza

100%

Fino all1% dei compensi percepiti.

Compresi gli omaggi e gli acquisti di oggetti
darte, antiquariato e collezione. Se tra le
spese di rappresentanza ci sono anche spese
di somministrazione di pasti e bevande,
occorre prima abbattere tale costo del 25%.

Convegni,
congressi,
aggiornamento

corsi

Beni utilizzati promiscuamente

di 50%

Comprese le spese di viaggio e soggiorno

relative

50%

Competenza dei ricavi e dei costi: criterio di cassa

In linea generale la determinazione del reddito professionale di lavoro autonomo avviene secondo il
principio di cassa, in base cio alla differenza tra i compensi incassati e le spese effettivamente sostenute
nellesercizio della professione.
Il principio di cassa non si applica ad alcuni costi per espressa previsione normativa (art. 54 D.P.R.
917/1986):
-

ai costi sostenuti per lacquisizione di beni strumentali, che concorrono invece alla formazione del
reddito mediante limputazione delle quote di ammortamento, sulla base di coefficienti stabiliti dal
Ministero delle Finanze, se il loro costo superiore a 516,46; in questo caso prevista la
deducibilit nellesercizio di sostenimento della spesa;

ai costi sostenuti per lacquisizione di beni strumentali in leasing, e comunque a condizione che la
durata del contratto non sia inferiore alla met del periodo di ammortamento ordinario stabilito sulla
base dei medesimi coefficienti di cui sopra;

alle quote di Tfr maturate dai dipendenti;

Per il regime delle nuove imprese, il criterio di cassa per la determinazione del reddito TOTALE; nel
senso che tutti i costi sono deducibili nellanno in cui sono sostenuti, compresi quindi anche quelli per
lacquisizione dei beni strumentali.
Applicazione della ritenuta dacconto
Ritenute subite
Il compenso percepito dal professionista soggetto a ritenuta dacconto, a meno che il committente non sia
un soggetto privato.
Nel caso di professionista con Partita IVA la ritenuta dacconto va applicata anche alle somme
ricevute dal committente a titolo di rimborso spese forfetarie (indennit chilometriche, diarie, ecc),
perch tali rimborsi sono equiparati sempre ai compensi. Mentre non va applicata alle anticipazioni fatte
in nome e per conto del cliente (spese documentate), salvo il caso di spese di vitto e alloggio documentate e
fuori del territorio comunale.
La ritenuta dacconto non va applicata nel caso di professionisti che rientrano nel regime delle nuove
iniziative produttive in vigore fino al 31/12/2011. Dubbio rimane sulla assoggettabilit a ritenuta dei
compensi corrisposti ai professionisti che rientrano nel regime delle nuove imprese
Ritenute applicate
Anche il professionista che paga compensi di lavoro autonomo obbligato ad effettuare la ritenuta di
acconto del 20% sullimporto corrisposto.
Ricordiamo che nel caso di compenso ad un collaboratore coordinato e continuativo, il trattamento del
collaboratore va equiparato dal punto di vista fiscale e previdenziale ad un dipendente subordinato. Diventa
quindi datore di lavoro a tutti gli effetti e deve quindi sottostare a tutti gli aspetti della stringente normativa
riguardante il lavoro subordinato (tenuta del Libro Unico, aggravio della normativa sulla sicurezza nei posti
di lavoro, ecc.). In questo caso il consiglio quello di rivolgersi ad un Consulente del Lavoro.

Irap
Il professionista soggetto IVA, in linea di principio, soggetto allIrap, limposta sul reddito delle attivit
produttive. Laliquota per il 2011 del 3,9%. La base imponibile rappresentata dal reddito di lavoro
autonomo calcolato ai fini Irpef, al quale vanno apportate delle variazioni in aumento dovute
allindeducibilit degli oneri finanziari, compresi gli interessi impliciti nei canoni di leasing, e delle spese per
lavoratori subordinati, parasubordinati ed occasionali.
Negli anni per c stata una importante evoluzione della posizione dei lavoratori autonomi rispetto alla
assoggettabilit o allesclusione dallIRAP.
Nel 2001 con al Sentenza n. 156 della Corte Costituzionale, viene ipotizzata la sussistenza di lavoratori
autonomi non soggetti al tributo in quanto privi di autonoma organizzazione di beni e persone.
Con una serie di sentenze nel 2007 la Corte di Cassazione ha affermato il principio secondo cui i
professionisti che svolgono la propria attivit senza dipendenti e con beni strumentali non eccedenti la
dotazione minima non devono assolvere il tributo regionale. E seguita una serie di sentenze di merito che
hanno identificato sempre meglio questi concetti.

Nel 2008, quando per effetto dellart.1 commi da 96/117 della Legge 244/2007 lAmministrazione
Finanziaria ha esplicitamente escluso dallIrap i soggetti minimi, in una successiva circolare ministeriale ha
in pratica considerato non soggetti Irap i professionisti che hanno i requisiti per accedere al regime dei
minimi, anche se non hanno, di fatto, optato per tale regime.
In conclusione, a parte i soggetti minimi, tutti gli altri contribuenti che, ritenendosi esclusi dallIrap per
mancanza di autonoma organizzazione non la assolvono, sono sempre passibili di accertamento e quindi
possono essere chiamati a dimostrare lassenza di organizzazione. Una recente sentenza della Corte di
Cassazione n. 6536 del 17/03/2010 ha fissato i criteri per stabilire quando esista lautonoma organizzazione
con la conseguente applicazione dellimposta regionale. In particolare viene precisato che esiste autonoma
organizzazione, quando:
1) il contribuente sia sotto qualsiasi forma responsabile dellorganizzazione e non sia invece
inserito in strutture riferibili ad altrui responsabilit ed interesse;
2) impieghi beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per lesercizio dellattivit oppure
si avvalga, anche in modo occasionale, di lavoro altrui
Nonostante queste linee guida si naviga sempre pi nellincertezza alimentata giorno per giorno dalle
oscillazioni degli stessi giudici di legittimit: con la sentenza n. 23370 depositata il 18/11/2010 paga lIRAP
il professionista che sostiene ingenti spese per lammodernamento e la ristrutturazione dello studio, con la
sentenza n. 23761 depositata il 23/11/2010 paga lIrap il professionista che pur non avendo dipendenti eroga
elevati compensi a terzi (nella fattispecie circa 72.000), con la sentenza n. 23155 depositata il 16/11/2010
non paga lIrap il professionista pur avendo uno studio di ampia metratura, con la sentenza n. 24953
depositata il 09/12/2010 non paga lIrap il medico di base che pur essendo dotato di attrezzature di medicina
generale svolge lattivit in convenzione con il Servizio Sanitario Nazionale.
In ultimo, con la sentenza n. 19688, depositata il 27/09/2011, la Cassazione, anche se da una prima e
superficiale lettura sembra delineare un cambio di rotta della giurisprudenza di legittimit in quanto ha
accolto il ricorso dellAgenzia delle Entrate avverso la sentenza di secondo grado con la quale tre
professionisti sono stati giudicati esclusi da Irap in quanto la loro attivit era svolta con un assetto
organizzativo di rilievo minimale, in realt ribadisce il concetto che ai fini dellassoggettamento ad Irap
del contribuente necessaria la presenza di una struttura che costituisca un di pi rispetto agli
elementi minimi richiesti per lesercizio dellattivit professionale. Inoltre ribadisce che il requisito
dellautonoma organizzazione deve essere accertato dal giudice di merito ed insindacabile in sede di
legittimit se congruamente motivato. Inoltre, non comunque possibile evincere lesatta entit dei fattori
produttivi utilizzati (definita semplicemente di rilievo minimale).

CRITICITA FISCALI
Il professionista, proprio in quanto soggetto economico, pu essere oggetto di una tipologia di accertamento,
definito induttivo, vale a dire mediante una ricostruzione extra-contabile del reddito e del volume daffari,
basata su elementi e notizie raccolti dagli Uffici stessi; due sono gli accertamenti di tipo induttivo che
possono interessare il professionista:
-

laccertamento tradizionale, ammissibile solo al verificarsi di gravi violazioni contabili, anche in

seguito a richieste di chiarimenti da parte dellAmministrazione Finanziaria

laccertamento da studi di settore

Studi di settore:
Gli studi di settore rappresentano uno strumento accertativo costruito sulla base di una complessa struttura
informativa che consente di determinare i ricavi o compensi potenziali degli esercenti impresa, arte o
professione, considerando le effettive condizioni di operativit degli stessi e tenendo conto non solo di
variabili di natura contabile, ma anche di variabili strutturali interne ed esterne, nonch di informazioni
qualitative in grado di influenzare il risultato reddituale.
Gli studi di settore, attraverso lanalisi delle suddette variabili, verificano la congruit dei ricavi dichiarati e
la coerenza del valore effettivamente riscontrato per i principali indicatori economici (produttivit per
addetto, rotazione del magazzino, ecc.) rispetto ai valori minimi e massimi tipici del settore di attivit del
contribuente. Per lelaborazione di tali ricavi minimi, lamministrazione finanziaria si avvale
dellapplicazione informativa chiamata GE.RI.CO.
Le variabili possono essere contabili ed extra-contabili. Quelle contabili, pur se con pesi diversi, in linea di
massima coincidono principalmente con le voci di costo utili per la determinazione del reddito; in aggiunta
troviamo anche il valore complessivo dei beni strumentali utilizzati nellesercizio della professione. Le
variabili extracontabili invece sono rappresentate da alcune informazioni, non solo di carattere numerico, che
variano a seconda dellattivit esercitata e quindi dello studio di settore utilizzato; a puro titolo
esemplificativo, tra i dati extracontabili dello studio di settore degli studi di architettura o ingegneria, si
annoverano: il numero degli incarichi ricevuti, la natura degli stessi, lindividuazione della tipologia di
committenti, il numero delle ore settimanali e delle settimane lavorate, ecc, il costo del software, ecc.
Vi sono poi alcune condizioni oggettive e soggettive di non applicazione degli studi. Tra le pi significative
ricordiamo:
-

il periodo dimposta iniziale, a meno che lattivit non corrisponda ad una riapertura entro 6 mesi
dalla cessazione, o sia la mera prosecuzione dellattivit di un altro soggetto;

il periodo dimposta finale;

il contribuente in regime dei minimi fino al periodo dimposta 2011, il contribuente nel regime delle
nuove imprese dal 2012;

il contribuente che si trovi in un periodo di non normale svolgimento dellattivit (per il

professionista considerato tale il periodo dimposta in cui ha interrotto lattivit per provvedimenti
disciplinari)

N.B.: lAgenzia delle Entrate, con la Circolare del 23 giugno 2010 n. 38, ha precisato che per un contribuente
che pur avendo i requisiti per essere considerato minimo ha optato per il regime ordinario, ipotizzabile che
la sussistenza dei requisiti per lapplicazione del regime dei minimi possa configurare situazioni di
marginalit economica idonea a giustificare, in sede di contraddittorio, leventuale risultato di non congruit
rispetto agli studi di settore. In sostanza il contribuente pu segnalare tale circostanza nel campo note
aggiuntive di GE.RI.CO, consentendo allAmministrazione Finanziaria di venirne a conoscenza in anticipo
rispetto alla fase di contraddittorio (magari evitandolo).
Il contribuente a cui non si applicano le suddette condizioni di esclusione e che in seguito alla elaborazione
dello studio di settore si trova nella condizione di non dichiarare ricavi superiore a quelli minimi, pu
decidere di adeguarsi a tale risultato oppure scegliere di non farlo. E bene ricordare per che con la
Finanziaria 2007, laccertamento da studi di settore stato generalizzato a tutti i contribuenti che esercitano
unattivit per cui lo specifico studio di settore stato elaborato, prescindendo dal regime di contabilit

adottato. Vale a dire che gli Uffici fiscali possono procedere ad accertamento in base alle determinazioni
degli studi di settore in caso di non congruit anche per una sola annualit.
Alcune considerazioni importanti:
-

se un contribuente risulta congruo e coerente agli studi di settore, pu comunque essere oggetto di
controllo da parte dellAmministrazione Finanziaria, qualora i dati degli studi risultino in qualche
modo anomali; per i professionisti tali anomalie possono essere lindicazione delle ore settimanali e
delle settimane annuali lavorate, oppure la mancata indicazione dei beni strumentali; tali controlli si
concretizzano in segnalazioni inviate direttamente al contribuente o allintermediario che si
occupato dellinvio della dichiarazione dei redditi. A tale proposito lAgenzia delle Entrate non ha
indicato il numero corretto da indicare, o il numero limite al di sotto del quale scatta in automatico
linvio del questionario. Tuttavia, al di l delle considerazioni in merito alla veridicit dei dati
indicati che ovviamente si d per scontato, il punto che il professionista, tenuto ad indicare
effettivamente il numero di ore settimanali e il numero di settimane che oggettivamente dedica alla
professione. In altre parole al contribuente non pu essere vietato di indicare un numero pi basso di
quello ritenuto standard (40 ore alla settimana per 48 settimane, come un lavoratore dipendente);
semmai, nel caso di una eventuale successiva verifica o instaurazione del contraddittorio (elemento
fondamentale e propedeutico allemissione dellavviso di accertamento da studi di settore) al
contribuente viene chiesto di giustificarlo. I motivi che possono indurre una professionista ad
indicare un numero inferiore rispetto ai valori cosiddetti standard possono essere riconducibili ad
una situazione personale contingente che per un certo periodo di tempo limita o impedisce del tutto
una normale attivit lavorativa (puerperio, allattamento, figli in et prescolare, grave patologia,
intervento chirurgico). Ma riteniamo che particolari situazioni peculiari alla persona ove
impediscano di fatto lo svolgimento di una normale attivit professionale dovranno essere
debitamente provate nella fase del contraddittorio. Qualora lAmministrazione Finanziaria,
disattendendo le motivazioni fatte valere dal contribuente in contraddittorio, ritenga che i risultati di
GE.RI.CO risultino aderenti alla specifica posizione del contribuente e quindi proceda ad emettere il
conseguente avviso di accertamento, sar il Giudice Tributario che valuter se le argomentazioni
prodotte dal contribuente provano la concreta ricorrenza di circostanze peculiari, esterne od interne,
influenti negativamente sul regolare svolgimento di qualsivoglia attivit professionale (Sentenza
della Cassazione n. 22555 del 05/11/2010).

in linea teorica lapplicazione degli studi di settore in sede di accertamento deve basarsi su criteri di
ragionevolezza al fine di evitare la penalizzazione di quei contribuenti per i quali laccertamento
presuntivo non sarebbe idoneo ad evidenziare le effettive condizioni di esercizio dellattivit. Al
riguardo, se il professionista non intende adeguarsi ai risultati di GE.RI.CO, in sede di accertamento
pu istaurare un contraddittorio ed evidenziare tutti gli elementi idonei a giustificare il mancato
adeguamento dei compensi a quelli minimi;

La norma prevede che nei confronti dei contribuenti che risultino congrui e coerenti rispetto alle
risultanze degli studi di settore (anche per adeguamento in dichiarazione) laccertamento di tipo
presuntivo possa essere effettuato solo al verificarsi della condizione tale per cui lammontare delle
attivit accertate, entro un massimo di 50.000 euro, sia pari o inferiore al 40% dei ricavi o compensi
dichiarati; con il DL 138/2011 (cosiddetta Manovra di Ferragosto) stata introdotta unulteriore
condizione per poter beneficiare dellesclusione dagli accertamenti presuntivi, ovvero il contribuente
deve risultare congruo e coerente (anche per adeguamento in dichiarazione) anche nel periodo
dimposta precedente a quello oggetto di controllo. Naturalmente lesimente continua a valere solo
laddove non siano irrogabili sanzioni per omessa o infedele comunicazione dei dati rilevanti ai fini

degli studi di settore, nonch nel caso di indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilit degli
stessi non sussistenti.
-

Con la sentenza n. 26635 26636 26637 e 26638 del 2009 la Corte di Cassazione aveva declassato
gli studi di settore a rango di presunzioni semplici; tale considerazione aveva importanti
ripercussioni sulla ripartizione dellonere della prova in caso di accertamento da studi in quanto per
le presunzioni semplici soltanto il giudice tributario che pu stabilire se gli elementi portati in
giudizio dallAmministrazione Finanziaria abbiano o meno i requisiti di gravit, precisione e
concordanza richiesti. Lonere della prova spettava quindi allAmministrazione Finanziaria, che dal
canto suo, in sostanza, doveva rilevare nellavviso di accertamento le ragioni per le quali, nonostante
lavvenuto contraddittorio, continuasse a ritenere che i risultati di GE.RI.CO fossero aderenti alla
specifica posizione del contribuente. Inoltre altri importanti principi erano stati stabili nelle suddette
sentenze, ovvero che lo scostamento tra i valori dichiarati e quelli presunti non deve essere
qualsiasi, ma testimoniare una grave incongruenza, che non possibile far conseguire
allincongruenza tra ricavi presunti e dichiarati un automatismo dellaccertamento e che necessario
correggere i risultati degli studi considerando la concreta realt economica del contribuente in sede
di contraddittorio preventivo. Tutti questi principi, se pure sono stati pi volte ribaditi dai giudici di
legittimit, non sono sempre seguiti dai giudici di merito. Infatti in tali sentenze (la pi recente
quella della Commissione Tributaria di Bergamo (!) n. 189/8/11 del 26/09/2011) si afferma che i
risultati degli studi di settore costituiscono una presunzione qualificata, dotata dei requisiti di
gravit, precisione e concordanza, che consente allAmministrazione finanziaria di procedere ad
accertamento senza effettuare alcuna ulteriore indagine o raffronto con la situazione effettiva del
contribuente, incombendo su questultimo lonere di fornire adeguata prova contraria. Sono state
inoltre respinte le doglianze espresse dai contribuenti accertati circa la violazione dellobbligo di
motivazione e neppure stato considerato il fatto che lentit dello scostamento non era grave. Tali
sentenze sorprendono perch costituiscono un passo indietro rispetto allelaborazione fatta dalla
Cassazione, peraltro parzialmente recepita dalla prassi dellAgenzia delle Entrate con la circolare
n.5/2008. Inoltre creano incertezza sulla materia e soprattutto creano non poche difficolt ai
contribuenti, i quali si trovano costretti a impugnare la sentenza facendosi carico delle spese legali
e processuali e del versamento parziale delle imposte accertate.

SDS e professioniste
Gravidanza
I contribuenti che operano in una situazione di non normalit hanno da sempre avuto un trattamento
particolare negli studi di settore.
Le situazioni di non normalit possono rappresentare o circostanze attenuanti nella fase del contraddittorio
nellaccertamento da studi di settore, ovvero cause di esclusione. Tuttavia, ad oggi, come abbiamo pocanzi
ribadito, per il professionista lunica causa di esclusione per situazione di non normalit codificata
espressamente dallAgenzia delle Entrate si verifica quando lattivit sospesa per provvedimenti
disciplinari.
Riguardo invece alla situazione di non normalit in relazione alla gravidanza della professionista,
inizialmente lAgenzia delle Entrate, con la circolare n. 29 del 18/06/2009, a proposito di un salone di
bellezza, aveva affermato che lassenza della titolare per maternit o per congedi parentali potrebbe
determinare una riduzione dellattivit oppure un maggior costo dovuto allassunzione di nuova forza lavoro.

Pertanto, si invitano gli Uffici a considerare con particolare attenzione situazioni di non congruit e/o di non
coerenza determinate da questa specifica condizione.
Il problema della gravidanza aveva generato una accesa discussione sia a livello sociale che parlamentare,
generando alcune importanti richieste rivolte allAmministrazione Finanziaria:
-

Al termine del convengo del 14/11/2009 dedicato proprio al tema degli studi di settore e maternit
lOrdine degli avvocati di Milano aveva chiesto che fosse recepito, tra le situazioni che danno luogo
a uno straordinario svolgimento dellattivit professionale, anche il caso delle libere professioniste
madri di figli con et da 0 a 3 anni;
Il Comitato nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili l08/02/2010 ha richiesto
allAgenzia delle Entrata la non applicazione degli accertamenti basati sugli studi di settore alle
professioniste per lanno della maternit e per quello successivo, in quanto si tratta di un periodo di
non normale attivit

Queste richieste sono state accolte dallAgenzia delle Entrate con molto prudenza attraverso la Circolare n.
34 del 18/06/2010 che citiamo testualmente : al riguardo, si premette che la normativa vigente non prevede
lesclusione dallapplicazione degli studi di settore per le lavoratrici in gravidanza o puerperio e in generale
per i contribuenti con figli minori che necessitano delle cure e dellassistenza. Tuttavia, nella circolare 29/E
del 18/06/2009, nella sezione relativa ai due citati studi UG33U e UG34U, stata richiamata lattenzione
degli uffici sul considerare con particolare attenzione situazioni di non congruit e/o di non coerenza
determinate da questa specifica condizione.
Ultimo importante passo in avanti stato compiuto dalla Giurisprudenza, con la sentenza della Commissione
Tributaria del Lazio n. 221.22.2010 depositata il 19/10/2010 che ha stabilito che lo stato di maternit viene
visto come una circostanza idonea ad escludere le lavoratrici dalle verifiche degli studi di settore.
Quindi la CTR del Lazio, nel considerare la gravidanza come un non normale periodo di svolgimento della
attivit, ha anticipato i tempi e fatto proprio un orientamento in via di consolidamento ma non ancora
previsto dalla normativa vigente.
Tuttavia, fino a che lAgenzia delle Entrate non si pronuncer in maniera chiara e definitiva suggeriamo,
prudenzialmente, di compilare il questionario degli studi di settore allegato alla dichiarazione dei redditi,
indicando 1) come codice di esclusione residuale il codice 7, che contempla le altre ipotesi di non
normale svolgimento dellattivit nel corso del periodo dimposta e 2) nellapposito campo note aggiuntive
informazioni aggiuntive la motivazione principale che ha impedito lo svolgimento dellattivit economica
in maniera regolare ovvero che la contribuente si trova in maternit.

Indagini finanziarie
Le indagini finanziarie rappresentano per il Fisco senzaltro un sempre pi potente ed efficace strumento di
lotta allevasione fiscale.
La disciplina delle indagini finanziarie ha subito delle importanti modifiche con la L. 311/2004 (Finanziaria
2005), che ha aumentato il grado di informatizzazione dello scambio di dati concernenti le richieste, in
deroga al segreto bancario, e le correlate risposte delle Banche. Sempre per effetto della Finanziaria 2005 i
dati ed elementi acquisiti in sede di controllo bancario, possono, ricorrendone i presupposti, essere posti a
base sia per la ricostruzione di ricavi che di compensi, e quindi estendendo il legittimo utilizzo di tali dati
anche nei confronti dei lavoratori autonomi. Inoltre, con il D.L. n. 223/06 si introdotto per il professionista
lobbligo di tenuta di uno o pi conti correnti bancari o postali da utilizzare per lattivit professionale (anche
se una Circolare successiva ha specificato che il conto non sia esclusivamente dedicato alla professione).

Il potere accertativo degli Uffici si concretizza attribuendo per presunzione legale agli importi riscossi e ai
prelievi riscontrati a seguito delle indagini natura di ricavi o compensi, a meno che il professionista, per
vincere la presunzione,
-

non ne indica il soggetto beneficiario

e semprech non risultino dalle scritture contabili

In altre parole le risultanze delle indagini finanziarie pongono a carico del contribuente lonere di provare
che gli importi riscossi e prelevati sono stati debitamente tenuti in considerazione nella determinazione del
reddito professionale o che sono comunque irrilevanti. Se cos non , i versamenti e i prelevamenti si
trasformano automaticamente in maggiori ricavi o compensi. (principio confermato recentemente con la
sentenza della Suprema Corte n. 6969 del 25/03/2011).
Purtroppo in questo genere di indagine prima e di contraddittorio poi, gli Uffici non sempre hanno
dimostrato una giusta tolleranza, soprattutto per gli importi non particolarmente significativi. Il Fisco inoltre
sembra non tenere in debita considerazione quei prelievi fatti dal professionista per far fronte alle spese che
quotidianamente si rendono necessarie.

AGEVOLAZIONI PER PROFESSIONISTI

Osservando il panorama delle agevolazioni fiscali vigenti allo stato attuale nel nostro ordinamento fiscale, si
deve purtroppo constatare che tutti i provvedimenti sono a favore del sostegno del reddito di impresa, mentre
trascurano completamente i professionisti.
Infatti, i professionisti sono stati esclusi dalla disciplina della Tremonti-ter sulla detassazione per lacquisto
di immobilizzazioni, dai premi sugli aumenti delloccupazione, dagli incentivi alla capitalizzazione, sia da
altre misure minori.
Forse il legislatore, e diremmo erroneamente, considera i lavoratori autonomi una categoria che non risente
pi di tanto della crisi e che, rivestendo una presunta posizione di privilegio, non necessiti di particolare
sostegno. Dimenticando invece, che purtroppo il professionista risente della crisi economica al pari degli
altri, in quanto capita sempre pi spesso che sia i soggetti economici, pubblici e privati, che i privati fatichino
a pagare.
Da uno studio effettuato dal Sole 24Ore, si stima che nel primo trimestre del 2010 si sia verificato un calo del
fatturato nel mondo professionale del 37%, con il 19% degli studi a rischio chiusura. E a pagare sono
maggiormente i giovani, che non hanno una clientela numerosa.
Qualche aiuto, nel panorama italiano, arriva sovente dalle Regioni. Si consiglia di consultare il sito ufficiale
della Regione Lombardia.
Soltanto un breve cenno alla risposta allinterpello n. 33 del 09/08/2011 con cui il Ministero del Lavoro ha
precisato che i contratti di solidariet sono applicabili anche agli studi professionali, nonostante la
formulazione letterale delle disposizioni in materia si riferisca specificamente allimprenditore. I contratti di
solidariet sono quei contratti di lavoro grazie ai quali il datore di lavoro (in questo caso professionista) pu
effettuare intese volte alla riduzione dellorario di lavoro, compensata parzialmente (pari al 25%) da un
contributo dellINPS.

Lo studio associato
Lart. 5, co. 3 del D.P.R. 917/1986 (TUIR) equipara le associazioni senza personalit giuridica, costituite fra
persone fisiche per lesercizio in forma associata di arti e professioni, alle societ semplici, dove per le
obbligazioni contratte dallo studio risponde solidalmente ed illimitatamente ciascun associato.
Lo studio associato il soggetto intestatario sia delle spese sostenute che dei compensi percepiti. Tali
compensi, se corrisposti da un sostituto dimposta, sono soggetti a ritenuta dacconto. Le ritenute dacconto
subite dallo studio associato vengono attribuite a ciascun associato secondo il medesimo criterio di
distribuzione degli utili.
Dal punto di vista fiscale il reddito, determinato analiticamente sottraendo i costi ai ricavi, viene ripartito agli
associati indipendentemente dalla percezione effettiva, in forma di reddito di partecipazione. Le modalit di
ripartizione degli utili conseguiti dallo studio associato vengono stabilite nel relativo statuto. Oppure possono
essere modificate con un atto pubblico o scrittura privata autenticata da redigere fino alla data di
presentazione della dichiarazione dei redditi dello studio associato.
Non si ha studio associato quando due o pi professionisti svolgono autonomamente lattivit negli stessi
locali, ognuno con la propria clientela. Il professionista intestatario del contratto di locazione e delle varie
utenze addebiter la quota parte agli altri professionisti con fattura addebito del contributo integrativo e senza
ritenuta se la spesa in regime di IVA, con ricevuta se la spesa non in regime di IVA. LAgenzia delle
Entrate ha finalmente chiarito il 3 giugno scorso durante levento Map-Sole 24 ore che il riaddebito dei costi
ai colleghi di studio non rappresenta compenso tipico dellattivit e non va dichiarato nel quadro RE.
Ovviamente il professionista intestatario delle utenze, pu dedurre i costi solo per la parte che rimane a suo
carico, ovvero al netto degli importi ricevuti dai colleghi.
La trasformazione dello studio professionale in unassociazione professionale mediante apporto della propria
singola realt in quella associativa operazione sempre pi frequente nella prassi quotidiana. E stato
chiarito recentemente, con la Circolare n. 08/09 dellAgenzia delle Entrate, che il conferimento di questi beni
non generano plusvalenza, e quindi loperazione neutrale dal punto di vista fiscale, a queste condizioni:
-

che al momento dellapporto nellassociazione professionale non si abbia una remunerazione in

denaro a favore del soggetto conferente;

che sia previsto nello statuto della associazione che al momento del recesso, il socio uscente non
riceva alcuna liquidazione del valore dello studio, e quindi lunica somma che in quel momento
ricever sar la quota di utili di sua competenza maturata nellesercizio di recesso.

Brevi cenni alle societ professionali

Unaltra possibile aggregazione tra professionisti ha trovato ragione dessere nellart. 1 lettera c) del D.L
223/06 (Decreto Bersani) che ha abrogato le disposizioni legislative e regolamentari che vietavano la
fornitura di servizi professionali da parte di societ di persone o associazioni professionali. Rimane tuttora il
divieto di esercizio dellattivit professionali sotto forma di societ di capitale (esclusi gli ingegneri, vedere
la L. 109 del 1994).
La novit sta nel fatto che le societ possono essere multidisciplinari, nel caso i professionisti siano
appartenenti a diversi settori, che monodisciplinari, nel caso di professionisti dello stesso settore ma con
diverse specializzazioni. Il principio della personalit della prestazione, posto a garanzia del rapporto
fiduciario tra cliente e professionista, viene comunque garantito in quanto il contratto di prestazione dopera
intellettuale pu essere formalmente stipulato con la societ professionale, ma lincarico professionale ad

personam dovr essere assegnato, prima di iniziare lattivit, ad uno o pi professionisti che ne assumeranno
con la sottoscrizione la personale responsabilit.
La differenza sostanziale tra la societ professionale e lo studio associato, che il secondo pu decidere di
attribuire il risultato economico agli associati a consuntivo, vale a dire anche dopo la chiusura dellesercizio
ma comunque prima della presentazione della dichiarazione dei redditi. In assenza di specifiche norme, la
dottrina ritiene che, diversamente dagli studi associati, le societ professionali si debbano iscrivere al
Registro Imprese tenuto presso la Camera di Commercio della provincia ove ha sede la societ.
Con la risoluzione n. 118/E del 28 maggio 2003 lAgenzia delle Entrate ha chiarito che il reddito delle
societ professionali non da considerarsi reddito dimpresa, bens di lavoro autonomo; pertanto si applica il
criterio di cassa e non quello di competenza; i compensi devono essere assoggettati a ritenuta dacconto ex
art. 25 del DPR 600/73.

ALTRI ADEMPIMENTI OBBLIGATORI

Posta elettronica certificata (PEC)
Il DL n. 185/2008 (convertito nella L. 2/2009) ha introdotto lobbligo per i professionisti iscritti in Albi o
elenchi istituiti con legge dello Stato di dotarsi di una casella di Posta Elettronica Certificata, o di altro
analogo indirizzo e-mail basato su tecnologie che certifichino la data e lora dellinvio e della ricezione,
nonch lintegrit di quanto inviato e di comunicarla al proprio ordine o collegio di appartenenza.
E solo il caso di ricordare che la data prevista per dotarsi di una PEC e comunicarla ai rispettivi ordini o
collegi per i professionisti gi in attivit allentrata in vigore del D.L. 185 era il 29/11/2009.
Lelenco dei professionisti con il relativo indirizzo di posta certificata elaborato dal rispettivo Ordine o
Collegio di appartenenza sar consultabile dalle Pubbliche Amministrazioni.
Per la scelta dei gestori consultabile lelenco pubblico dei gestori abilitati collegandosi sul sito del centro
Nazionale dellInformativa della Pubblica Amministrazione www.cnipa.gov.it . E opportuno segnalare che
molti ordini professionali hanno stipulato apposite convenzioni con i gestori, consentendo cos agli iscritti di
dotarsi dellindirizzo PEC gratuitamente ovvero a condizioni vantaggiose, salvo per ogni professionista la
possibilit di individuare autonomamente il gestore.
Il Consiglio nazionale Architetti (CNA) ha stipulato una convenzione con la societ ARUBA PEC S.P.A.; il
servizio prevede una durata contrattuale di tre anni, il costo del primo anno posto a carico del CNA, mentre
per il secondo e terzo anno il costo di 1,80 annuale pagato dallOrdine di Bergamo come deliberato dal
Consiglio dellOrdine in data 02/10/2009.
Anche il Consiglio Nazionale degli Ingegneri ha firmato una convenzione con la societ ARUBA PEC
S.P.A; si consiglia comunque di rivolgersi allOrdine di appartenenza per conoscerne vantaggi e condizioni
economiche.
Linvio di messaggi tramite PEC valido agli effetti di legge. La trasmissione dei documenti con tale
modalit equivale, nei casi consentiti, alla notificazione per mezzo posta e la data e lora di trasmissione e di
ricezione di un documento informatico con posta elettronica certificata sono opponibili ai terzi in caso di
contenzioso. (E opportuno osservare che i messaggi di posta elettronica non certificata, mancando di un
sistema di identificazione del soggetto che spedisce il messaggio, sono stati considerati dalla recente
giurisprudenza alle stregua dei telegrammi, cio hanno lefficacia probatoria della scrittura privata).

PRIVACY
L1 gennaio del 2004 entrato in vigore il D.LGS 196/2003 denominato Codice in materia di protezione dei
dati personale. Ecco in estrema sintesi gli obblighi a carico dei professionisti:
-

qualunque sia la natura del dato trattato, piuttosto che la modalit di trattamento, vige lobbligo del
professionista di informare preventivamente il soggetto trattato (non necessariamente di ottenere il
consenso scritto dellinteressato) e di adottare tutte le norme di sicurezza per salvaguardare
lintegrit degli archivi (misure di sicurezza di tipo fisico, logico ed organizzativo);

qualora invece il professionista gestisca mediante elaboratori o sistemi automatizzati accessibili

mediante una rete di telecomunicazione disponibile al pubblico dati sensibili (dove per dati sensibili
si intendono tassativamente quelli previsti dallart.8 del citato D.Lgs 196/2008 e sono lorigine
razziale ed etnica, le convinzioni religiose, filosofiche o di altro genere, le adesioni politiche, lo stato
di salute e la vita sessuale), vige lulteriore obbligo di redigere il Documento Programmatico sulla
Sicurezza (DPS) e di aggiornarlo annualmente entro il 31 marzo dellanno successivo al verificarsi
dellevento modificativo. Di fatto tale Documento sulla base dellanalisi dei rischi e della
distribuzione dei compiti e delle responsabilit serve per definire le misure di sicurezza adottate.

CONTRIBUTI PREVIDENZIALI: INARCASSA

Come abbiamo gi detto in precedenza, il professionista che apre la Partita IVA obbligato ad iscriversi alla
propria cassa previdenziale di appartenenza, INARCASSA.
Le modalit e i termini sono facilmente consultabili sul sito www.inarcassa.it
I contributi da versare sono: il contributo soggettivo, il contributo integrativo e il contributo di maternit.
Per il 2011:
-

il contributo soggettivo fissato nella misura dell12,50% del reddito professionale dichiarato ai fini
Irpef fino ad un reddito di 85.400,00 e del 3% oltre tale importo, con un versamento minimo del
contributo di 1.600,00.

il contributo integrativo fissato nella misura del 4% del volume daffari dichiarato ai fini IVA, con
un versamento minimo del contributo di 365,00; la rivalsa sul cliente obbligatoria, tranne nel
caso in cui il committente sia anchesso iscritto ad Inarcassa.

Il contributo di maternit stabilito nella misura fissa di 74,00

Esistono delle agevolazioni per i neoiscritti aventi meno di 35 anni; per i primi 5 anni di iscrizione hanno
diritto alla riduzione ad 1/3 dei contributi minimi; mentre per quanto riguarda il conguaglio del contributo
soggettivo eccedente il minimale, laliquota ridotta alla met (5,75%)
Le modalit di versamento sono da qualche anno le stesse: versamento dei minimi mediante MAV inviato
direttamente da Inarcassa in due rate uguali al 30 giugno e al 30 settembre e versamento delleccedenza dei
minimali entro il 31 dicembre, in seguito allinvio da parte del professionista dei dati utili per i conteggi
(reddito professionale e Volume daffari) la cui scadenza prevista tramite raccomandata entro il 31 agosto,
telematicamente entro il 31 ottobre.

Solo un breve cenno ai seguenti istituti: Ricongiunzione, Riscatto e Totalizzazione (peraltro ben codificati da
Inarcassa e facilmente consultabili sul sito)
Ricongiunzione: quando un professionista ha versato in pi gestioni previdenziale i contributi previdenziali,
ricorrendone le condizioni, pu chiedere la ricongiunzione di tali contributi in un'unica gestione. E possibile
ricongiungere in Inarcassa i versamenti effettuati allInps gestione lavoratori dipendenti, ma ad oggi, risposta
del 27/05/2010, NON possibile ricongiungere i contributi versati alla gestione separata lavoratori autonomi,
ma solo totalizzarli. La ricongiunzione generalmente a pagamento.
Totalizzazione: quando un professionista ha versato in pi gestioni previdenziali i contributi previdenziali, in
alternativa alla ricongiunzione, pu chiedere la totalizzazione, al fine di ottenere ununica pensione, potendo
vantare per almeno 3 anni di contributi in tutte le gestioni totalizzate. La totalizzazione gratuita.
Riscatto: listituto del riscatto permette di incrementare il periodo di iscrizione contributivo utile a pensione;
sono previsti vari tipi di riscatto: il riscatto del corso di laurea, il riscatto del servizio militare e dei servizi ad
esso equiparati, il riscatto dei periodi di lavoro allestero. I riscatti sono sempre a pagamento: Inarcassa offre
la possibilit di simulare un calcolo indicativo dellonere di riscatto. La domanda di riscatto pu essere
esercitata solo dopo aver maturato nella gestione previdenziale di Inarcassa almeno 5 anni di anzianit
contributiva.
NB: i versamenti effettuati in seguito a domanda di ricongiunzione e riscatto, SONO ONERI DEDUCIBILI
dal reddito. Anche se non chiaro, trattandosi di versamenti obbligatori, se possano essere dedotti dal reddito
dei soggetti minimi, al pari dei contributi obbligatori.
Sanit integrativa: Inarcassa garantisce a proprie spese, a tutti gli iscritti e pensionati, una polizza base
grandi interventi chirurgici e gravi eventi morbosi. La polizza pu essere estesa annualmente a pagamento
al nucleo familiare. Oltre a questo ci sono altri due livelli di tutela a pagamento: la Garanzia che copre il
ricovero con o senza intervento e lalta diagnostica e la Garanzia facoltativa che copre le visite specialistiche,
gli accertamenti diagnostici, le prestazioni odontoiatriche, ecc. Entrambe possono essere estese al nucleo
familiare a condizione che sia estesa per prima la polizza base.

LA MANOVRA DI FERRAGOSTO (DL 13.8.2011 N. 138): NOVIT FISCALI PER I

PROFESSIONISTI

Novit che entrano in vigore subito

1 - NOVITA IN MATERIA DI CONTANTI
Il DL 13.8.2011 n. 138, c.d. manovra di Ferragosto, riduce da un importo pari o superiore a 5.000,00 euro
ad un importo pari o superiore a 2.500,00 euro il limite relativo allutilizzo del denaro contante,
allemissione di assegni trasferibili (o liberi) ed al saldo dei libretti di deposito al portatore.
In particolare:

vietato il trasferimento di denaro contante (di libretti di deposito bancari o postali al portatore o di
titoli al portatore) tra soggetti diversi per importi pari o superiori a 2.500,00 euro; per tali
trasferimenti necessario ricorrere a banche, istituti di moneta elettronica o a Poste Italiane S.p.A.;
gli assegni bancari e postali emessi per importi pari o superiori a 2.500,00 euro devono recare lindicazione del nome o della ragione sociale del beneficiario e la clausola di non trasferibilit;
gli assegni circolari, i vaglia cambiari e postali possono essere richiesti, per iscritto, dal cliente senza
clausola di non trasferibilit se di importo inferiore a 2.500,00 euro;

il saldo dei libretti di deposito bancari o postali al portatore non pu essere pari o superiore a
2.500,00 euro; i libretti con saldo pari o superiore a 2.500,00 euro devono essere estinti ovvero il loro
saldo deve essere ridotto ad un importo inferiore a 2.500,00 euro, entro il 30.9.2011.

Tracciabilit dei flussi finanziari negli appalti pubblici

Si tenga presente, inoltre, che nessuna modifica stata apportata agli obblighi imposti dalla L. 136/2010 in
materia di tracciabilit dei flussi finanziari negli appalti pubblici, finalizzata a prevenire infiltrazioni
criminali.
In essa , tra laltro, previsto che gli appaltatori, i subappaltatori e i subcontraenti della filiera delle imprese,
nonch i concessionari di finanziamenti pubblici anche europei, a qualsiasi titolo interessati ai lavori, ai
servizi e alle forniture pubblici, devono utilizzare uno o pi conti correnti bancari o postali:

accesi presso banche o presso la societ Poste Italiane S.p.A.;

dedicati, anche non in via esclusiva, alle commesse pubbliche.
Gli appaltatori, i subappaltatori e i subcontraenti della filiera delle imprese, nonch i concessionari di
finanziamenti pubblici anche europei, devono comunicare alla stazione appaltante o allamministrazione
concedente:

gli estremi identificativi dei conti correnti dedicati;

le generalit e il codice fiscale delle persone delegate ad operare su di essi.
La suddetta comunicazione deve avvenire:

nel caso di conti correnti gi esistenti, entro sette giorni dalla loro prima utilizzazione in operazioni
finanziarie relative ad una commessa pubblica;
in caso di apertura di nuovi conti correnti, entro sette giorni dalla loro accensione.
Tutti i movimenti finanziari (quindi sia entrate che uscite) relativi ai lavori, ai servizi e alle forniture pubblici
(nonch alla gestione dei finanziamenti pubblici) devono essere:

registrati sui conti correnti dedicati;

effettuati esclusivamente tramite lo strumento del bonifico bancario o postale, ovvero con altri strumenti di incasso o pagamento idonei ad assicurare la piena tracciabilit delle operazioni.

2 - SOSPENSIONE DALLATTIVIT PROFESSIONALE PER OMESSO RILASCIO DELLA FATTURA/PARCELLA

Il DL 138/2011 ha introdotto una nuova sanzione per i soggetti iscritti ad Albi o ad Ordini professionali (tra
cui architetti ed ingegneri) che, al ricorrere di determinate circostanze, omettono di rilasciare al cliente il
documento certificativo delle prestazioni rese (parcella, fattura).
La nuova norma, in sostanza, ricalca la sanzione, gi presente nel sistema, relativa alla sospensione della
licenza commerciale ove vengano constatate quattro distinte violazioni dellobbligo di emissione dello
scontrino/ricevuta fiscale, in diversi giorni e nellarco di un quinquennio.
Per effetto della nuova disciplina, disposta, in ogni caso e oltre alle normali sanzioni pecuniarie relative
allinfedele dichiarazione e allomessa fatturazione, la sospensione delliscrizione allAlbo o allOrdine

professionale per un periodo da tre giorni ad un mese, qualora ricorrano, congiuntamente, le seguenti
condizioni:
siano constatate (ad esempio ad opera della Guardia di Finanza) quattro distinte violazioni dellobbligo
di emissione della parcella o della fattura relativamente alle prestazioni rese;
le violazioni siano state commesse in giorni diversi;
le violazioni siano state commesse nellarco di un quinquennio.
Se vi recidiva, la sospensione disposta per un periodo che va da 15 giorni a 6 mesi.
La norma prevede inoltre che la sospensione dallAlbo o dallOrdine professionale:
immediatamente esecutiva;
viene comunicata allOrdine professionale o al soggetto competente alla tenuta dellAlbo, affinch ne
venga data pubblicazione sul relativo sito internet.
Pertanto, dalla disciplina in esame:
sulla base del dato letterale della norma, sembrerebbero esclusi i professionisti che non sono iscritti ad un
Albo, ma ad un Ruolo, o Elenco o Registro, non tenuto da un Ordine professionale;
sono senzaltro esclusi i soggetti che svolgono lattivit di lavoro autonomo senza la necessit di una
abilitazione professionale.
Se le violazioni dellobbligo di certificazione del corrispettivo ricevuto dal cliente sono commesse da
professionisti che operano allinterno di studi associati, la sospensione dallAlbo o dallOrdine professionale
disposta nei confronti di tutti gli associati.
Lapplicabilit della norma appare problematica in relazione alle modalit con cui i verificatori (sostanzialmente, Agenzia delle Entrate e Guardia di Finanza) possono constatare la violazione.
Infatti, nel caso della sospensione della licenza commerciale nei confronti dei commercianti al minuto dovuta al
mancato rilascio dello scontrino fiscale o della ricevuta fiscale, accade che i verificatori, materialmente, si
posizionino alluscita del locale commerciale, al fine di chiedere ai clienti lesibizione dello scontrino o della
ricevuta fiscale.
Ci, nel caso delle prestazioni professionali, presenta alcune difficolt, specie perch lobbligo di emissione
della fattura/parcella sussiste non nel momento in cui il cliente fruisce della prestazione professionale o di
una parte di essa, ma quando viene pagata la prestazione (per lintero o mediante acconti), per cui ben pu
accadere che il cliente esca dallo studio senza, legittimamente, essere in possesso di alcuna parcella/fattura.
Si evidenzia che, in assenza di indicazioni legislative contrarie, la constatazione della violazione potrebbe
derivare da segnalazioni pervenute presso la Guardia di Finanza, magari ad opera di clienti, che, insoddisfatti
della prestazione ricevuta, hanno ritenuto opportuno segnalare il mancato rilascio della parcella/fattura.
La sanzione relativa alla sospensione dallAlbo o dallOrdine professionale si applica con riferimento alle
violazioni commesse a decorrere dal 13.8.2011. Pertanto, tutte le violazioni relative allomesso rilascio della
parcella/fattura poste in essere o comunque constatate prima di detta data non possono concorrere al
conteggio delle quattro violazioni che comportano la sospensione dallAlbo o dallOrdine.
Quindi, se, ad esempio, nei confronti di un dentista vengono constatate quattro violazioni, di cui una nel
mese di luglio 2011 e 3 nei mesi di novembre e dicembre 2011, la suddetta sospensione non pu essere
applicata.

Novit in attesa di chiarimenti ufficiali

In relazione alla disciplina in esame non prevista una specifica decorrenza, per cui, allo stato attuale, bene
attendere i primi chiarimenti ufficiali sulla questione.

RIDUZIONE DELLE SANZIONI PER I PROFESSIONISTI/IMPRENDITORI CHE EVITANO

LUTILIZZO DEL CONTANTE
Al fine di disincentivare lutilizzo del contante nelle transazioni commerciali, vengono introdotte disposizioni che, in sostanza, agevolano gli imprenditori e gli esercenti arti e professioni che utilizzano, nella loro
attivit, strumenti di pagamento diversi dal contante.
Infatti, per gli esercenti imprese o arti e professioni, con ricavi o compensi dichiarati non superiori a 5
milioni di euro, sono ridotte alla met le sanzioni amministrative relative:
alla violazione degli obblighi relativi alla documentazione, registrazione ed individuazione delle
operazioni soggette ad IVA;
alleventuale infedelt della dichiarazione.
Tale riduzione si applica a condizione che ricorrano congiuntamente le seguenti condizioni:
tutte le operazioni attive e passive (quindi sia gli acquisti che le vendite, in pratica tutti gli spostamenti di
denaro relativi allattivit esercitata) siano effettuate esclusivamente mediante mezzi di pagamento
diversi dal denaro contante;
nella dichiarazione dei redditi e nella dichiarazione IVA vengano indicati i rapporti intrattenuti con gli
operatori finanziari nel corso del periodo dimposta (ad esempio, i conti correnti bancari e postali
dedicati allattivit).
Pertanto, se per ipotesi un imprenditore o un professionista fosse in grado di rispettare i suddetti requisiti, nel
caso in cui, successivamente, venisse notificato un accertamento che rettifichi la dichiarazione dei redditi o la
dichiarazione IVA, la sanzione per infedele dichiarazione verrebbe irrogata in una misura che andrebbe dal
50% al 100% della maggiore imposta accertata, anzich dal 100% al 200%.
Lincentivo, quindi, pu comportare un considerevole risparmio sul versante delle sanzioni, siccome, in assenza
di indicazioni normative contrarie, la riduzione delle sanzioni andrebbe, in sostanza, a cumularsi con lulteriore
riduzione prevista per la definizione agevolata delle sanzioni (un terzo) o per lacquiescenza (un sesto).

LA MANOVRA DI FERRAGOSTO (DL 13.8.2011 N. 138): RIFORMA DELLE PROFESSIONI

Nellambito delle professioni il D.L. 138/2011 convertito nella L. 148/2011 allart. 3 dal comma 5 elenca i
principi che dovranno sottintendere alla riforma delle professionisti:
Eccole riassunte schematicamente
-

Restrizioni (comma 5 lettera a)

Fatti salvi gli esami di Stato, non sono ammesse limitazioni allesercizio professionale, se non in caso di
ragioni di interessi pubblico (salvo notai e farmacisti)
-

Formazione (comma 5, lettera b)

La formazione continua diventa obbligatoria; la violazione dellobbligo di formazione continua determina un

illecito disciplinare e come tale dovr essere sanzionato
-

Tirocinio (comma 5, lettera c)

La manovra prevede che laccesso alla professione deve conformarsi a criteri che garantiscano leffettivo
svolgimento dellattivit formativa. Inoltre prevede che sia corrisposto ai praticanti un equo compenso di
natura indennitaria, commisurato al suo concreto apporto. Al fine di accelerare laccesso al mondo del
lavoro, in seguito ad una specifica convenzione tra i Consigli Nazionali e il Ministero dellIstruzione sar

possibile compiere il tirocinio durante il corso di laurea (tranne per le professioni sanitarie, per cui resta
confermata la normativa vigente
-

Tariffe (comma 5, lettera d)

Il compenso spettante al professionista pattuito per iscritto allatto del conferimento dellincaico
professionale prendendo come riferimento le tariffe professionali, anche in deroga a queste ultime. Il
professionista tenuto, nel rispetto del principio di trasparenza a rendere noto al cliente il livello della
complessit dellincarico, fornendo tutte le informazioni utili circa gli oneri ipotizzabili dal momento del
conferimento alla conclusione dellincarico.
-

Assicurazione professionale (comma 5, lettera e)

La normativa obbliga il professionista a stipulare idonea assicurazione per i rischi derivanti dallesercizio
dellattivit professionale. Il professionista deve rendere noti al cliente, al momento dellassunzione
dellincarico, gli estremi della polizza stipulata per la responsabilit professionale e il relativo massimale.
-

Disciplinare (comma 5, lettera f)

Nellambito delle questioni disciplinari, la funzione inquirente dovr essere assunta da un organo a livello
territoriale diverso da quello avente funzioni amministrative.
-

Pubblicit (comma 5, lettera g)

La pubblicit informativa con ogni mezzo sui propri titoli professionale e le caratteristiche dei servizi offerti
libera purch veritiera, non comparativa o ingannevole e denigratoria.
In data 04 ottobre 2011 c stata una riunione tra il sottosegretario alla Giustizia e tutti i presidenti
nazionali di Ordini e Collegi, ai quali sono stati dati 15 giorni di tempo per autoriformare i propri
ordinamenti adeguando leggi e decreti che li disciplinano alla riforma delle professioni contenuta nella
manovra economica. Praticamente devono fornire le rispettive proposte di riformulazione, articolo per
articolo, dei passaggi relativi a tariffe, pubblicit, tirocinio, ecc. Le proposte dovranno essere veicolate al
Ministero della Giustizia che dovr dare veste giuridica entro agosto 2012.