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ESTAO BUSINESS SCHOOL - IBMEC

PROGRAMA DE PS-GRADUAO LLM
NEIMAR BATISTA

Aspectos jurdicos do fato gerador do ICMS no que se refere circulao de

mercadorias

CURITIBA PR
2011

Introduo
O ICMS1, ou imposto sobre circulao de mercadorias e servios est previsto
no artigo 155, II da Constituio Federal de 1988, e incide sobre "operaes relativas
circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as
prestaes se iniciem no exterior." 2
Considerando as atribuies tributrias do Estado membro da Unio 3 (e o
Distrito Federal), o ICMS que constitui a maior base arrecadatria para o
oramento estadual4, configurando-se, ainda, em uma terrvel arma discriminatria
entre os Estados, haja vista a discricionariedade na fixao de suas alquotas 5.
De tal sorte, o presente estudo pretende trazer a viso dos maiores
tributaristas brasileiros sobre a sua regra matriz de incidncia, procurando
demonstrar quais as implicaes decorrentes de uma ou outra interpretao.
Veja-se que o ICMS, sua hiptese de incidncia, fato gerador e alquota, tem
incorrido nas mais variadas discusses jurdicas de ordem jurisprudencial e
1

" este ICMS que "descende" diretamente do ICM, da Constituio de 67/69, que, por sua vez,
"descendia" do IVC (imposto sobre vendas e consignaes, da Constituio de 46. Podemos at, a
ttulo ilustrativo, estabelecer uma "genealogia": o IVC "gerou" o ICM, que "gerou este primeiro ICMS
(imposto sobre operaes mercantis)." (CARRAZA, 2002, p. 35-36)
2
Art. 155, II da CF/1988.
3
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redao dada pela
Emenda Constitucional n 3, de 1993)
I - transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos; (Redao dada pela Emenda
Constitucional n 3, de 1993)
II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem
no exterior; (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993)
III - propriedade de veculos automotores. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993)
4
"Indiscutivelmente, as quantias em jogo, na tributao por meio deste ICMS, so muito mais
expressivas do que as que giram em torno da tributao por meio de imposto sobre a renda, de
imposto sobre produtos industrializados, de contribuies sociais, e assim avante."(CARRAZA, p. 36).
5
"A chamada guerra fiscal conceituada como a exacerbao de prticas competitivas entre entes
de uma mesma federao em busca de investimentos privados. Benesses fiscais atrativas
incentivariam a migrao de determinados agentes privados, os quais, segundo postulados
econmicos clssicos, tendem sempre a buscar o menor custo produtivo e, conseqentemente, maior
lucro." In CARCIOLARI, Ricado Pires. Aspectos Jurdicos da Guerra Fiscal no Brasil. Disponvel
em
http://www.esaf.fazenda.gov.br/esafsite/publicacoes-esaf/cadernofinancas/CFP7/CFP_n7_art1.pdf, visualizado em 04/02/2010.

doutrinria, as quais sero abordadas a medida em que avanam os captulos do

presente estudo.

I-

O Sistema Jurdico Tributrio Brasileiro

O sistema jurdico tributrio formado pelo conjunto de normas jurdicas

relacionadas por um princpio unificador, "dispostas em numa estrutura hierrquica,

regida pela fundamentao ou derivao, que se opera tanto no aspecto material
quanto no formal ou processual, o que lhe imprime possibilidade dinmica,
regulando, ele prprio, sua criao e suas transformaes."(CARVALHO, p. 174)
De acordo com essa viso, o sistema jurdico tributrio contm a seguinte
hierarquia na cadeia normativa: Constituio Federal, Emendas Constitucionais, Leis
Complementares, Leis Ordinrias, Leis Delegadas, Medidas Provisrias, Decretos
Legislativos e Resolues (art. 59 da CF/1988).
Para Carrazza, insere-se ainda no sistema jurdico tributrio os princpios,
justificando da seguinte maneira seu entendimento:
"I O princpio possui, pois, uma funo especificadora dentro do
ordenamento jurdico; ele de grande valia, como vimos, para a exegese e
perfeita aplicao assim dos simples atos normativos, que dos prprios
mandamentos constitucionais. O menoscabo por um princpio importa a
quebra de todo o sistema jurdico. E que o Direito forma um sistema um
postulado que sequer precisa de demonstrao, j porque postulado (de
universal acatamento, diga-se de passagem), j pela proibio lgica do
regressum ad infinitum (da infinita reciclagem das premissas eleitas)
(Geraldo Ataliba).
Jorge Miranda pensa do mesmo modo; "A ao mediata dos
princpios consiste, em primeiro lugar, em funcionarem como critrios de
interpretao e de integrao, pois s!ao eles que do a coerncia geral do
sistema. E, assim, o sentido exacto dos preceitos constitucionais tem de ser
encontrado na conjugao com os princpios e a integrao h de ser feita
de tal sorte que se tornem explcitas ou explicitveis as normas que o
legislador contribuinte no quis ou no pde exprimir cabalmente".
Como se viu, so os princpios que conferem ao ordenamento
jurdico estrutura e coeso. Estes princpios, de seu turno, entremostram-se
hierarquizados no mundo do Direito. De fato, alguns deles, mais
abrangentes, fulcram todo o sistema jurdico so os princpios jurdicoconstitucionais -, irradiando efeitos sobre outros de conotao mais restrita.
Estes, de sua parte, acabam condicionando novos princpios mais
particularizados, e, deste modo, escalonado e sucessivamente, at as
normas especficas, numa vasta cadeia cujo enredo s o jurista tem
condies de entender. A propsito, o Cientista do Direito que cria o
cosmos (ordem) jurdico." (CARRAZA, p. 57-57)

Nesse sentido, importa ressaltar que a Constituio Federal brasileira de

1988 adotou um modelo tributrio bastante peculiar, razo pela qual, comparando-a
a outros ordenamentos jurdicos, nenhum deles tratou de forma to exaustiva e
particular os temas tributrios em sede constitucional. Veja-se que, na maioria dos
casos, as relaes jurdicas havidas entre o fisco o contribuinte so disciplinadas
pela legislao infraconstitucional, o que no caracterstica da vigente Carta Maior.
Assim fazendo, a constituio no se limitou delinear os tributos, mas
adentrou particularidades, quando estatui limitaes constitucionais ao poder de
tributar, de onde se extrai os princpios da legalidade, igualdade, irretroatividade,
anterioridade e no confisco (art. 150, I, II, III e IV), foi alm, discriminando o rol de
situaes e negcios jurdicos protegidos pelo manto constitucional, inviabilizando a
incidncia de tributos, naquilo que se convencionou denominar de imunidades
tributrias (art. 150, VI, a, b, c, d).
Contudo, de se ressaltar que a atual Constituio, a exemplo, alis, da
anterior, no criou nenhum tributo 6, , porm criou trs importantes diretrizes ordem
tributria: a) discriminou as competncias tributrias, entre as pessoas polticas; 2)
traou as limitaes ao exerccio das competncias tributrias; e, 3) classificou os
tributos

em

espcies

subespcies,

apontando

regra-matriz

(o arqutipo genrico, a norma-padro de incidncia) de cada uma delas.

Porm, antes de adentrar ao elementos da regra matriz de incidncia
propriamente dita, necessrio se faz discorrer sobre princpios e competncia
tributria.

II

Princpios Constitucionais e Competncia Tributria

Como se viu anteriormente, o ordenamento jurdico tributrio est atrelado

Constituio, que por sua vez institui uma sria de regras e princpios, dentre os
quais

destacam-se

da

legalidade,

anterioridade,

igualdade,

capacidade

contributiva, vedao ao confisco, e liberdade de trfego.

"A Carta Suprema no criou tributos.

Realmente estamos convencidos de que a Constituio Brasileira no criou tributos, mas, apenas,
discriminou competncias para que a Unio, os Estados, os Municpios e o Distrito Federal, por meio
de lei, venham a faz-lo. Poderia, certo, t-lo feito, j que o poder constituinte soberano. Preferiu,
todavia, permitir que cada pessoa poltica, querendo, institua os tributos de sua
competncia."(CARRAZZA, 2010, p. 520)

Do princpio da legalidade extra-se a garantia de que os tributos somente

podem ser institudos ou aumentados por lei (art. 150, inciso I da Constituio
Federal). Existem, porm, excees, como o caso do imposto de importao,
exportao, imposto sobre produtos industrializados, e imposto sobre operaes
financeiras nos quais o Poder Executivo tem a faculdade, atendidas as condies
estabelecidas em lei, de alterar as alquotas dos mesmos (art. 153, 1 da
C.F/1988).
O Princpio da anterioridade veda a cobrana de tributos no mesmo exerccio
financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (art. 150,
inciso III, alnea b da Constituio Federal).
O princpio da igualdade, por sua vez, veda a instituio de tratamento
desigual a contribuintes que se encontrem na mesma situao (art. 150, inciso I da
C.F/88). No referente capacidade contributiva a Constituio Federal estabelece,
no artigo 145 1, que sempre que possvel os tributos tero carter pessoal, e
sero graduados segundo a capacidade econmica, do contribuinte.
A Constituio Federal veda tambm Unio, aos Estados, e aos Municpios
utilizar tributo com efeito confiscatrio, dispositivo constitucional que pode ser
invocado pelo contribuinte sempre que entender que o tributo, no caso, esta-lhe
confiscando bens (MACHADO, 2005, p. 60). Alm disso, vedado s diversas
entidades tributantes o estabelecimento de limitaes ao trfego de pessoas ou
bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais (art. 150, inciso V, C.F.).
Vale ressaltar, que consoante as lies de Machado, essa regra no impede a
cobrana do ICMS em operaes interestaduais, ou intermunicipais, in verbis:
(...) O art. 150, V da C.F/88 veda s diversas entidades tributantes o
estabelecimento de limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de
tributos interestaduais, ou intermunicipais. importante esclarecer que essa
regra no impede a cobrana de impostos sobre a circulao em operaes
interestaduais. O que ela probe a instituio de tributo em cuja hiptese
de incidncia seja elemento essencial transposio de fronteiras
interestaduais ou intermunicipais (...) (MACHADO, 2005, p. 61).

A partir desse panorama acerca dos princpios constitucionais que norteiam

a relao jurdica tributria, passa-se anlise das competncias tributria. Sobre o
tema, prudente destacar a doutrina de Jos Afonso da Silva:
A nossa Constituio adota esse sistema complexo que busca
realizar o equilbrio federativo, por meio de uma repartio de competncias
que se fundamenta na tcnica da enumerao dos poderes da Unio (arts.

21 e 22), com poderes remanescentes para os Estados (art. 25, 1) e

poderes definidos indicativamente para os Municpios (art. 30), mas
combina, com essa reserva de campos especficos (nem sempre exclusivos,
mas apenas privativos), possibilidades de delegao (art. 22, pargrafo
nico), reas comuns em que se prevem atuaes paralelas da Unio,
Estados, Distrito Federal e Municpios (art. 23) e setores concorrentes entre
Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios (art. 23) e setores
concorrentes entre Unio e Estados em que a competncia para
estabelecer polticas gerais, diretrizes gerais ou normas gerais cabe
Unio, enquanto se defere aos Estados e at aos Municpios a competncia
suplementar. (SILVA, 2009, P. 479)

A competncia tributria7, entendida como a atribuio para instituir tributos,

decorre da Constituio, bem como indelegvel, ou seja, o ente dotado da
competncia para instituir um determinado tributo no pode transferi-la outro ente.
Deve-se ressaltar que o Cdigo Tributrio Nacional, em seu art. 7, possibilita a
delegao somente das funes de arrecadar e fiscalizar tributos outra pessoa de
Direito Pblico.
Cumpre assinalar que competncia tributria no se confunde com
capacidade ativa, conforme extra-se da lio de Paulo de Barros Carvalho:
No se confunde com a capacidade tributria ativa. Uma coisa poder
legislar, desenhando o perfil jurdico de um gravame ou regulando os
expedientes necessrios sua funcionalidade; outra reunir credenciais
para integrar a relao jurdica, no tpico de sujeito ativo. O estudo da
competncia tributria um momento anterior existncia mesma do tributo,
situando-se no plano consitucional. J a capacidade tributria ativa, que tem
como contranota a capacidade tributria passiva, tema a ser considerado
no ensejo do desempenho das competncias, quando o legislador elege as
pessoas componentes do vnculo fsico, o fato previsto na hiptese
normativa. (CARVALHO, 2010, p. 268)

Outrossim, permitido somente Unio instituir outros impostos alm dos

previstos na Constituio Federal, mediante Lei Complementar, desde que sejam
no cumulativos, no tenham fato gerador, e base de clculo prprios dos
discriminados na Constituio Federal (art. 154, inciso I), o que se denomina de
competncia residual, a qual frise-se, privativa da Unio, cabendo aos Estadosmembros e Municpios, instituir somente os tributos discriminados na Constituio.
A competncia tributria tem cinco caractersticas, quais sejam: Iprivatividade; II indelegabilidade; III incaducabilidade; IV inalterabilidade; V
irrenunciabilidade; e VI facultatividade do exerccio.

"A competncia tributria, em sntese, uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que
so portadoras as pessoas polticas, consubstanciada na possibilidade de legislar para a produo de
normas jurdicas sobre tributos." (CARVALHO, 2010, p. 267)

A primeira caracterstica, privatividade, diz respeito s esferas ou faixas de

tributao que competem Unio, aos Estados e Distrito Federal e aos Municpios.
As normas constitucionais que elencam a competncia exprimem assim um duplo
comando: 1) habilitam a pessoa poltica contemplada e somente ela a criar,
querendo, um dado tributo; e 2) probem as demais de virem a institu-lo
(CARRAZZA, 2010, p. 529).
A indelegabilidade, por sua vez, caracteriza-se pelo fato de que a pessoa
jurdica que tem a competncia para legislar no pode delegar a outra essa
competncia. " livre, at, para deixar de exercit-la; no lhe dado, porm, permitir
mesmo que por meio de lei, que terceira pessoa a encampe."(CARRAZA, 2010, p.
682).
Por incaducabilidade entenda-se que o seu no exerccio, "ainda que
prolongado no tempo, no tem o condo de impedir que a pessoa poltica, querendo,
venha a criar, por meio de lei, os tributos que lhe forem constitucionalmente
deferidos." (CARRAZA, 2010 p. 691)
Quanto inalterabilidade, vale dizer que a pessoa poltica que detm
determinada competncia no pode prorrog-la, ou seja, a competncia tributria
"no pode ter suas dimenses ampliadas pela prpria pessoa poltica que a
detm."(CARRAZZA, 2010, p. 694)
Em relao irrenunciabilidade, cabe dizer que decorre, praticamente da
inderrogabilidade, no podendo, de igual sorte, a autoridade poltica a competncia
para legislar sobre determinada matria, quer no todo, ou em parte. (CARRAZZA,
2010, p. 696).
Por fim, por facultatividade 8, muito embora no possam delegar ou renunciar
sua respectiva competncia tributria, a entidade poltica livre para exerc-la ou
no. (CARRAZA, p. 697.)
Porm, em tratando o presente estudo a respeito do ICMS, cumpre aqui
destacar a pontual referncia ao tributo e esta caracterstica (facultatividade) feita
por Paulo de Barros Carvalho:
Por sua ndole eminentemente nacional, no dado a qualquer Estadomembro ou ao Distrito Federal operar por omisso, deixando de legislar
sobre esse gravame. Caso houvesse uma s unidade da federao que
empreendesse tal procedimento e o sistema do ICMS perderia consistncia,
8

"A Unio tem a faculdade ou permisso bilateral de criar o imposto sobre grandes fortunas, na forma
do que estatui o inciso VII do art. 153 da CF. At agora no o fez, extamente porque tem a faculdade
de instituir ou no gravame.

abrindo-se ao acaso das manipulaes episdicas, tentadas com tanta

frequncia naquele clima que conhecemos por "guerra fiscal". Seria
efetivamente um desastre para a sistemtica impositiva da exao que mais
recursos carreia para o errio do Pas. O ICMS deixaria, paulatinamente, de
existir.
(...) Falando pela via ordinria, os titulares da competncia para instituir o
ICMS no podem deixar de faz-lo e, alm disso, tero que seguir os
termos estritos que as leis complementares e as resolues do Senado
prescrevem, por virtude de mandamentos constitucionais. Est a, bem
ntido, pintado com tintas fortes, em regime de severa gravidade, o carter
nacional de que falamos, surpreendido no plano da linguagem-objeto, que
a linguagem do direito positivo. So normas jurdicas vlidas no sistema
vigente que, entrelaadas organicamente, apontam para a existncia desse
valor, exibindo-o de modo inequvoco. Sua verificao salta aos olhos do
menos impertinente dos pesquisadores, pelo vigor e pela frequncia com
que se manifesta. (CARVALHO, 2010, p. 273-276)

Sobre o assunto, cabe destacar tambm os comentrios de Carrazza:

I Pensamos que a nica exceo a esta facultatividade e, ainda assim,
em termos a que toca ao imposto sobre operaes relativas circulao
de mercadorias e servios (ICMS), que os Estados e o Distrito Federal esto
obrigados a instituir e a arrecadar, em decorrncia do que dispe o art. 155,
2 , XII, "g", da CF: "Cabe lei complementar (...) regular a forma como,
mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal, isenes,
incentivos e benefcios fiscais sero concedidos ou revogados".
Alis, a Constituio atual, ao utilizar a palavra "deliberaes" (ao
contrrio da anterior, que usava a palavra "convnios), reforou a idia de
que tais "isenes, incentivos e benefcios fiscais" dependem da
manifestao de vontade da pessoa poltica, o que pressupe a participao
no s do executivo, como, tambm, do Legislativo.
No caso, os Estados e o Distrito Federal s podero deixar de
instituir o ICMS (descrevendo legislativamente sua hiptese de incidncia,
sej sujeito ativo, seu sujeito passivo, sua base de clculo e sua alquota) e
de perceb-lo se celebrarem deliberaes neste sentido (firmadas pelos
Governadores e ratificadas, por meio de decreto legislativo, pelas
respectivas Assemblias Legislativas ou, no caso do Distrito Federal, por
sua Cmara Legislativa).
Por demais, este mandamento constitucional no pode ser
desobedecido nem diretamente (por meio da no-tributao, pura e
simples), nem por via oblqua (atravs de adoo de um sistema de
redues, remisses, devolues, parcelamentos etc.).

Feita essa breve incurso na matria relativa competncia tributria e suas

caracterstica, alm da peculiaridade do ICMS em relao facultatividade, cabe
analisar a da competncia legislativa no Estado brasileiro.
No nosso sistema constitucional h a competncia legislativa privativa, em
que somente um ente pode legislar sobre a matria, como o caso da competncia
estabelecida para a Unio no art. 22 da Constituio Federal e a competncia
concorrente, em que mais de um ente legisla sobre a mesma matria.
Na seara da competncia concorrente cabe Unio estabelecer normas
gerais, devendo o Estado, o Distrito Federal, bem como os municpios, naquilo que

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lhe couber, especific-las, atravs de suas respectivas leis, desse mecanismo inferese a competncia suplementar, a qual dividida doutrinariamente em competncia
complementar, e supletiva, artigo 24 da CF/1988.
A competncia complementar depende de prvia existncia de lei federal a
ser especificada pelos Estados membros, e Distrito Federal( MORAES, 2007, p.
289). Por outro lado, a competncia supletiva surge em virtude da inrcia da Unio
em editar lei federal( MORAES, 2007, p. 289), traando as normas gerais, momento
em que os demais entes adquiriro competncia plena para regular a matria.
Assim, a inrcia da Unio no impede aos demais entes de regulamentar a matria
constitucional.
na esfera da competncia tributria que a Constituio Federal outorga o
poder para os entes polticos institurem impostos, sendo que Unio e dada a
tarefa de editar normas gerais, via Lei Complementar, e ao ente poltico a quem foi
outorgado o poder de tributar, com observncia das normas gerais, instituir o tributo,
atravs de lei especfica.
no desenrolar desse fenmeno que surge o Direito Tributrio Estadual, ou
seja, o exerccio da competncia tributria pelos Estados-membros, de forma
harmoniosa com as limitaes constitucionais ao poder de tributar. Ressalte-se que,
alm de poder instituir taxas, e contribuies, como contribuio de melhoria, em
razo de valorizao de imvel decorrente de obra pblica feita pelo Estado, e
contribuies previdencirias, de seus servidores, para financiamento de regime
prprio de previdncia, a Constituio confere aos Estados competncia para
instituir imposto sobre transmisso causa mortis doao, imposto sobre propriedade
de veculos automotores, e imposto sobre a circulao de mercadorias, servios de
comunicao, transporte interestadual, e intermunicipal.
O imposto sobre propriedade de veculos automotores (IPVA) est previsto
no artigo 155, inciso III, 6 da Constituio Federal, tendo como fato gerador a
propriedade de veculo automotor. O imposto sobre transmisso causa mortis
doao (ITCm/d) tem previso constitucional no art. 155, inciso I, incide sobre a
transmisso de qualquer bem ou direito havido por sucesso legtima ou
testamentria (causa mortis), e na doao, ocorrendo tantos fatos geradores
distintos, quantos forem os herdeiros ou donatrios.(MELO e PAULSEN, 2007. p.
200).

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Alm desses tributos, compete tambm aos Estados-membros e ao Distrito

Federal instituir o imposto sobre circulao de mercadorias e servios de
comunicao, transporte interestadual, e intermunicipal (ICMS), o qual tem previso
constitucional no art. 155, incisos II a XII da Constituio, o qual tem suas normas
gerais reguladas pela Lei Complementar 87/96 9.
Particularmente, a sigla ICMS contm cinco impostos diferentes, a saber: a)
imposto sobre operaes mercantis (operaes relativas circulao de
mercadorias), que, de algum modo, compreende o que nasce da entrada de
mercadorias importadas do exterior; b) imposto sobre servios de transporte
interestadual e intermunicipal; c) o imposto sobre servios de comunicao; d) o
imposto sobre produo, importao, circulao, distribuio ou consumo de
lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos e de energia eltrica; e, e) o imposto
sobre a extrao, circulao, distribuio ou consumo de minerais.(CARRAZZA,
2010, p. 34-35).
Segundo Carrazza (2010, p. 35), embora esses tributos no se confundam,
mesmo porque a Constituio de 1988 quando os aglutinou sob a mesma sigla no
teve uma atitude das mais louvveis, possuem um ncleo central comum, que o
regime da no-cumulatividade.
Apesar de integrar a regra matriz de incidncia do ICMS, interessante
destacar sua caracterstica mais marcante, que seletividade e no cumulabilidade.
O ICMS poder ser seletivo em razo da essencialidade das mercadorias, e
dos servios (art. 155, 2, III C.F/88). Desse modo, as mercadorias, ou os servios,
esto sujeitos a cargas tributrias distintas, em matria de ICMS, levando em
considerao a necessidade dos mesmos.
Quanto ao aspecto facultativo da seletividade do ICMS Soares Melo firma
o seguinte posicionamento:
(...) no poder haver mero critrio de convenincia, e oportunidade, porque
se impe obedincia a inmeros postulados constitucionais. No podem ser
cometidas arbitrariedades, como o caso de serem estabelecidas alquotas
mais elevadas com o propsito de incrementar a arrecadao do ICMS,
9

"Mas, sempre bom lembrarmos que a Unio tambm est credenciada a criar o imposto, por fora
do que estabelecem os arts. 147 e 154, II, ambos da Constituio Federal. De fato, esta pessoa
poltica que poder fazer nascer, "in abstracto" (no plano legislativo), o ICMS, seja nos Territrios (se
voltarem a ser criados, ja que, no momento, inexistem), seja em todo o territrio nacional, "na
eminncia ou no caso de guerra externa". So duas hipteses excepcionalssimas, certo, mas que
no infirmam a assertiva de que a Unio tambm desfruta de competncia legislativa para criar o
ICMS.

12

concernente a mercadorias de primeira necessidade (...) (MELO, 2009, p.

253).

A no cumulatividade refere-se possibilidade de se recompensar o que for

devido em cada operao relativa circulao de mercadorias, ou prestao de
servios de transporte interestadual, intermunicipal, e de comunicao, com o
montante incidente nas operaes anteriores, garantia consubstanciada no art. 155,
2, inciso I, da Constituio Federal.
A no cumulatividade operaciona-se atravs do mecanismo de crdito, e
dbito. O crdito nasce das operaes relativas aquisio de bens pelo
contribuinte, por sua vez, o dbito nasce da realizao de negcio jurdico, tendo
por objeto mercadorias transacionadas pelo contribuinte, e os referidos servios de
transporte e de comunicao, devidamente quantificados (MELO, 2009, p. 249).
Assim, quando o contribuinte faz a aquisio de uma mercadoria, adquire
crdito, e quando a vende gera dbito, e no momento da apurao do imposto
devido, deve recolher somente a diferena entre o dbito, e o crdito.
Por fim, vale registrar que a Carta Magna, prev excees para a aplicao
da no cumulatividade, estabelecendo que a iseno ou no-incidncia, salvo
determinao em contrrio da legislao no implica crdito para a compensao
com o montante devido nas operaes ou prestaes seguintes; e acarretar a
anulao do crdito relativo s operaes anteriores. (art. 155, 2, inciso II, alnea
a, e b).
Portanto, uma vez ultrapassada a questo relativa competncia, passa-se
anlise dos elementos tributrios contidos na hiptese de incidncia (ou hiptese
tributria, como prefere Paulo de Barros Carvalho).
III.

A regra matriz de Incidncia na Viso de Geraldo Ataliba e Paulo de

Barros Carvalho
A boa doutrina adota as expresses hiptese de incidncia (Geraldo Ataliba
e Becker) ou hiptese tributria (Paulo de Barros Carvalho) para efeito de aludir
descrio abstrata de um comportamento tributvel, enquanto abraa as dices
fato imponvel (Geraldo Ataliba) ou fato jurdico tributrio (Paulo de Barros
Carvalho) ou hiptese de incidncia realizada (Alfredo Augusto Becker), as quais,
induvidosamente, desfrutam do rigor lingstico imprescindvel no labor cientfico.

13

Incidncia designada pela subsuno de um fato a uma hiptese legal,

como conseqente e automtica comunicao ao fato das virtudes jurdicas
previstas na norma (ATALIBA, 2010, p. 45).
Paulo de Barros Carvalho assim leciona a respeito do que denominada de
"hiptese e consequncia":
A norma tributria em sentido estrito, reiteramos, a que define a
incidncia fiscal. Sua construo obra do cientista do Direito e se
apresenta, de final, com a compostura prpria dos juzos hipotticocondicionais. Haver uma hiptese, suposto ou antecedente, a que se
conjuga um mandamento, uma consequncia ou estatuio. A forma
associativa a cpula dentica, o dever-ser que caracteriza a imputao
jurdico-normativa. Assim, para obter-se o vulto abstrato da regra-matriz
mister isolar as proposies em si, como formas de estrutura sinttica;
suspender o vector semntico da norma para as situaes objetivas (tecidas
por fatos e por comportamentos do mundo); ao mesmo tempo em que se
desconsidera os atos psicolgicos de querer e de pensar a norma.
Dentro desse arcabouo, a hiptese trar a previso de um fato (se
algum industrializar produtos), enquanto a consequncia prescrever a
relao jurdica (obrigao tributria) que se vai instaurar, onde e quando
acontecer o fato cogitado no suposto (aquele algum dever pagar
Fazenda Federal 10% do valor do produto industrializado).
A hiptese alude a um fato e a consequncia prescreve os efeitos
jurdicos que o acontecimento ir propagar, razo pela qual se fala em
descritor e prescritor, o primeiro para designar o antecedente normativo e o
segundo para indicar se consequente. (CARVALHO, 2010, p. 294-295)

De outro vrtice, foi Geraldo Ataliba quem melhor distinguiu os momentos em

que se caracteriza a exigibilidade do tributo, eis que contrariamente doutrina
dominante no Brasil, preferiu designar o que comumente chamavam de fato
gerador10, por hiptese de incidncia e fato imponvel. Nesse sentido, destaque-se a
orientao de Ataliba:
18.9 Duas realidades distintas quais sejam, a descrio hipottica e a
concreta verificao no devem ser designadas pelo mesmo termo. Esta
terminologia equvoca generalizada. Para efeitos didticos, entretanto, e
para bem discernir as duas hipteses, to distintas, julgamos conveniente
designar a descrio legal, portanto hipottica, dos fatos idneos para gerar
a obrigao tributria, por hiptese de incidncia.
18.10 H, portanto, dois momentos lgicos (e cronolgicos): primeiramente,
a lei descreve um fato e di-lo capaz (potencialmente) de gerar (das
nascimento a) uma obrigao. Depois, ocorre o fato; vale dizer; acontece,
realiza-se.
Se ele revestir as caractersticas antes hipoteticamente descritas
(previstas) na lei, ento determina o nascimento de uma obrigao tributria
colocando a pessoa (que a lei indicou) como sujeito passivo, ligado ao
estado at obter a sua liberao, pela prestao do objeto da obrigao
10

"A doutrina tradicional, no Brasil, costuma designar por fato gerador tanto aquela figura conceptual
e hipottica consistente no enunciado descritivo do fato, contido na lei como o prprio fato
concreto que, na sua conformidade, se realiza, hic et nunc, no mundo fenomnico."(ATALIBA, 2010,
p. 54)

14

(tendo o comportamento de levar aos cofres pblicos a quantia de dinheiro

fixada pela lei).
Preferimos designar o fato gerador in abstracto por "hiptese de
incidncia" e in concreto por "fato imponvel", pelas razes j expostas.
(ATALIBA, 2010, p. 55)

Paulo de Barros Carvalho prev uma outra forma de diviso e qualificao do

fato gerador, tecendo preliminarmente as crticas que fazem a essa terminologia
vrios doutrinadores do direito tributrio brasileiro:
Manifestaes de crtica a esse esquema terminolgico foram deduzidas no
seio de nossa melhor doutrina. Amlcar de Arajo Falco articulou restries.
Souto Maior Borges salientou a distino que deve existir entre o desenho
abstrato de um evento e sua concretude factual. Foi, entretanto, Alfredo
Augusto Becker quem levantou, decididamente, as grandes inadagaes
que expuseram luz as flagrantes impropriedades que o uso daquela forma
de linguagem pode ensejar, dando especial relevo ao detrimento que por
certo traz ao j precrio acervo da simbologia jurdica. Pouco depois,
partindo das cadentes censuras do jurisconsulto gacho, Geraldo Ataliba
props a adoo de hiptese de incidncia para denominar a descrio
abstrata, contida na lei, e fato imponvel para representar a ocorrncia no
mundo dos fenmenos fsicos, que satisfaz os antessupostos requeridos
pela norma jurdica.
Em lio memorvel, assentara Noberto Bobbio que o rigoroso
cuidado na terminologia no exigncia ditada pela gramtica para a
beleza do estilo, mas uma exigncia fundamental para construir qualquer
cincia. (CARVALHO, 2010, p. 308-309)

E continua, Paulo de Barros:

O problema nominativo no o mais importante, se bem que haja limites
semnticos para a escolha das designaes que o observador atribui aos
fenmenos. Tratando-se de entidades lgicas que esto presentes ali onde
houve uma norma jurdica de qualquer espcie, tanto faz chamarmos de
hiptese, antecedente, suposto, ante-suposto ou pressuposto previso
fctica, pois todos esses vocbulos tm a chancela dos mais renomados
cultores da Teoria Geral do Direito. H de significar, sempre, a descrio
normativa de um evento que, concretizado no nvel das realidades materiais
e relatado no antecedente de norma individual e concreta, far irromper o
vnculo abstrato que o legislador estipulou na consequncia.
Opinamos, por hiptese tributria, aproximando-se o adjetivo para
qualificar o campo de atuao sobre o qual, agora, centralizamos nossas
atenes.
A respeito do fato que realmente sucede no quadro do
relacionamento social, dentro de especficas condies de espao e de
tempo, que podemos captar por meio de nossos rgos sensoriais, e at
dele participar fisicamente, preferimos denominar evento jurdico tributrio,
reservando a locuo fato jurdico tributrio para o relato lingustico desse
acontecimento. Fato jurdico porque tem o condo de irradiar efeitos de
direito. E tributrio pela simples razo de que sua eficcia est diretamente
ligada instituio do tributo.
Quanto a fato imponvel, ainda que no corresponda razoavelmente,
situao do mundo exterior q ue pretende simbolizar, traz um pequeno
obstculo de ordem semntica.
Em princpio, fato imponvel seria aquela ocorrncia que estivesse
sujeita a imposio tributria, por isso imponvel, quer dizer, passvel de

15

sofrer imposio. No , propriamente, o que se passa. Apenas surge o

fato, constitudo pela linguagem competente, e a incidncia se d,
automtica e infalvel, fazendo desabrochar a relao a relao jurdica. No
existe o fato anteriormente incidncia, de tal modo que, enquanto
imponvel, no ainda fato e, aps a incidncia, de modo concomitante com
seu nascimento, j assumiu, na plenitude, os dons de sua juridicidade.
(CARVALHO, 2010, p. 310-311)

Paulo de Barros, ainda, prope a classificao da hiptese jurdica tributria

em trs critrios, quais sejam: o material que diz respeito ao comportamento das
pessoas fsicas ou jurdicas; o espacial, que diz respeito ao local onde o fato deve
ocorrer, afim de que irradie os efeitos que lhe so caractersticos; e, por fim, o
critrio temporal, que contm o grupo de indicaes, que nos oferecem elementos
para identificar, com exatido, em que preciso instante acontece o fato descrito,
passando a existir o liame jurdico que amarra devedor e credor, em funo de um
objeto (CARVALHO, 2010, p. 320-323-327).
Por sua vez, Ataliba prefere discriminar os "aspectos essenciais da hiptese
de incidncia" por: a) aspecto pessoal; b) aspecto material; c) aspecto temporal e d)
aspecto espacial (ATALIBA, 2010, p. 78).
Ao aspecto pessoal subsumem-se os sujeitos da obrigao tributria que o
fato imponvel far nascer (sujeito ativo e sujeito passivo). J o aspecto temporal traz
a indicao das circunstncias de tempo, importantes para a configurao dos fatos
imponveis. No aspecto espacial a indicao de circunstncias de lugar, contidas
explcita ou implicitamente na hiptese de incidncia, relevantes para a configurao
do fato imponvel (ATALIBA, 2010, p. 80-94-104).
Por fim, no aspecto material, que Ataliba considera o aspecto mais complexo
da hiptese de incidncia, a imagem abstrata de um fato jurdico, contm a
designao de todos os dados de ordem objetiva, configuradores do arqutipo, da
descrio dos dados substanciais que servem de suporte hiptese de incidncia.
Para completar a regra matriz de incidncia h ainda o critrio quantitativo, no
qual se insere a base de clculo do tributo, e a alquota. Carraza diz que a base de
clculo a dimenso da materialidade do tributo. " ela que d critrios para
mensurar o fato imponvel tributrio."(CARRAZA, 2010, p. 269).
Aliquota, por sua fez, ao lado da base de calculo, o elemento compositor do
quantum debeatur do tributo. Por assim dizer, na dico de Paulo de Barros, "frao
ou parte que o Estado chama para si, do valor dimensvel (base de clculo)
manifestado pelo fato jurdico tributrio (CARVALHO, 2010, p. 406).

16

Feita esse paralelo entre Ataliba de Paulo de Barros, cabe agora situar o
ICMS dentro da regra matriz de incidncia.

IV A regra matriz de incidncia do ICMS

Na definio contida no art. 155, II, da Constituio Federal de 1988, o ICMS
incide sobre as operaes que envolvem circulao de mercadorias, mas isso de
forma qualificada, eis que a circulao tem que ser fruto de um negcio jurdico
mercantil.(MELO, 2004, p. 11).
Tanto Paulo de Barros (2010, p. 416), quanto Jos Eduardo Soares de Melo
dizem que a regra matriz de incidncia do ICMS deve ser visualizada conforme o
antigo ICM, e "analisados e aplicados de modo coerente, e harmnico, para poder
se encontrar a essncia tributria; em especial a materialidade de sua hiptese de
incidncia."(MELO, 2004, p. 11)
Conforme acentua Melo, o vocbulo "operaes" 11, de suma
importncia para identificao dos elementos formadores da regra-matriz de
incidncia do ICMS. Ressalta ainda a definio de Geraldo Ataliba e Cleber Giardino
quanto o significado:
"Operaes so atos jurdicos; atos regulados pelo Direito como produtores
de determinada eficcia jurdica: so atos juridicamente relevantes;
circulao e mercadorias so, nesse sentido, adjetivos que restringem o
conceito substantivo de operaes."(ATALIBA e GIARDINO in MELO, 2004,
p. 11).

E continua na citao Geraldo Ataliba:

" a operao e apenas esta o fato tributado pelo ICMS. A circulao e a
mercadoria so conseqncias e meros aspectos adjetivos da operao
tributada. Prestam-se, to-s a qualificar dentro do universo possvel das
operaes mercantis realizveis aquelas que ficam sujeitas ao tributo, ex
vi de uma eficaz qualificao legislativa. No qualquer operao realizada
que se sujeita ao ICMS. Destas, apenas podero ser tributadas as que
digam respeito circulao atinente a uma especial categoria de bens: as
mercadorias.

11

Ao se reportar s operaes relativas circulao de mercadorias como aptas para a ocorrncia

do fato gerador do ICMS, Hugo de Brito assim se pronuncia: (...) operaes relativas circulao de
mercadorias so quaisquer atos ou negcios, independentemente da natureza jurdica especfica de
cada um deles, que implicam circulao de mercadorias, vale dizer, que implicam mudana da
propriedade das mercadorias, dentro da circulao econmica que as leva da fonte at o consumidor
(...) (MACHADO, 2005, P. 366).

17

J a expresso circulao diz respeito passagem de uma pessoa, com

mudana de titularidade da propriedade do bem, ou seja, h que existir a circulao
jurdica do bem, que pressupe necessariamente a transferncia da posse ou da
propriedade.
O sujeito ativo do ICMS no exige maiores indagaes, eis que, salvo
exceo j ventilada anteriormente, cabe aos Estados e ao Distrito federal a
cobrana do respectivo tributo.
Quanto ao sujeito passivo, h que se destacar, na linha de Carrazza, que
somente o produtor, industrial ou comerciante colocam-se nesta condio, eis que a
dona de casa, o operrio, ou seja, a pessoa comum, que vende um objeto de sua
propriedade,

no

se

enquadra

na

mencionada

circulao

de

mercadoria

(CARRAZZA, 2010, p. 37).

Porm, a afirmao de Carraza merece ser melhor esclarecida, conforme se
extrai da seguinte orientao:
A idia, porm, carece de melhor explicao.
Ao veicul-la, no queremos absolutamente significar que apenas as
pessoas dotadas de personalidade jurdica de comerciante, industrial ou
produtor, conforme as regras de direito privado, podem ser validamente
compelidas a ocupar a posio de sujeitos passivos do ICMS. Tambm
pode ser alcanado por este imposto quem lhes faz as vezes, como, "v.g.",
o comerciante de fato, o comerciante irregular, um agregado familiar que,
ainda que de modo clandestino, promova, em carter de habitualidade, atos
de comrcio ou, mesmo, um menor absolutamente incapaz que,
repetidamente, pratique operaes relativas circulao de mercadorias e
assim avante. Esta idia, alis, vem ao encontro do disposto no art. 126 do
CTN: "A capacidade passiva independe: I da capacidade civil das pessoas
naturais; II de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem
privao ou limitao do exerccio de atividades civis, comerciais ou
profissionais, ou da administrao direta de seus bens ou negcios; III de
estar a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando que configure
uma unidade econmica ou profissional" (CARRAZA, 2010, p. 37/38)

O fato imponvel, ou na dico de Paulo de Barros, a ocorrncia do fato

jurdico tributrio, a lei ordinria dos Estados ou do Distrito Federal que ir eleger,
podendo ser o momento da entrada da mercadoria no estabelecimento comercial,
industrial ou produtor, o momento da sada da mercadoria de qualquer destes locais,
o momento da extrao da nota fiscal, etc.
Porm, no podem ser considerados momentos da ocorrncia fato imponvel
do ICMS: a) em momento anterior ocorrncia da operao mercantil; b) quando o
fato verificado no configura operao mercantil; c) quando o bem mvel sai do
estabelecimento comercial, industrial ou produtor para a ele tornar (ex.: comodato);

18

ou, d) na consignao mercantil, em que o consignante remete mercadoria de sua

propriedade para o consignatrio, que a vender, por sua conta e ricos. (CARRAZA,
2010, p. 45-46)
Tambm se discute se h fato imponvel na ocorrncia de transferncia de
bens entre estabelecimentos do mesmo comerciante ou produtor, valendo, neste
ponto, destacar a opinio de Carrazza:
Em sntese, este ICMS tem por hiptese de incidncia o fato de um
comerciante, industrial ou produtor praticar uma operao jurdica, vale
dizer, um negcio jurdico que transfira a posse ou a titularidade de uma
mercadoria.
Por isso mesmo, entendemos que a remessa de mercadoria de um
estabelecimento para outro, de uma mesma empresa, configura simples
transporte e, por isso mesmo, intributvel por meio do ICMS.(CARRAZA,
2010, p. 52). 12

Paulo de Barros Carvalho, apresente a seguinte configurao para a regra

matriz de incidncia do ICMS:
Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadoria. Com as
categorias que j dominamos, podemos estruturar a regra-matriz de
incidncia do antigo ICM:
Hiptese: realizar operaes relativas circulao de mercadorias,
dentro dos limites geogrficos do Estado, reputando-se acontecido o evento
no instante em que as mercadorias deixarem o estabelecimento.
Consequncia: aquele que realizou a operao relativa circulao
de mercadorias dever pagar 17% do valor da operao Fazenda do
Estado.
Separando os critrios: hiptese: a) critrio material realizar
operaes relativas circulao de mercadorias (o verbo realizar e o
complemento toda a locuo "operaes relativas circulao de
mercadorias"); b) critrio espacial qualquer lugar do territrio do Estado
que editou a lei; c) critrio temporal o timo da sada das mercadorias do
estabelecimento. E a consequncia: a) critrio pessoal sujeito ativo o
Estado e sujeito passivo, aquele que promoveu a realizao do evento; b)
critrio quantitativo base de clculo o valor da operao que ensejou a
sada das mercadorias e a alquota percentual fixa 17%. (CARVALHO,
2010, p. 416)

Veja-se que nenhum dos autores citados esgotaram as hipteses de

incidncia do ICMS, resumindo-se questo relativa circulao de mercadoria,
quando se sabe que o atual tributo engloba outras 03 ou 04 hipteses.
No obstante, tais questes no se constituem no escopo do presente
trabalho, o qual dedica-se to somente exposio dos elementos constitutivos da
12

"H, porm, uma exceo a esta regra: quando a mercadoria transferida para estabelecimento
do prprio remetente, mas situado no territrio de outra pessoa poltica (Estado ou Distrito Federal),
nada impede, juridicamente, que a filial venha a ser considerada "estabelecimento autnomo", para
fins de tributao por via de ICMS. Assim para que no se prejudique o Estado (ou o Distrito
Federal) de onde sai a mercadoria."(CARRAZZA, 2010, p. 54).

19

regra matriz de incidncia, bem como a expressar a frmula bsica para sua
aplicao ao ICMS.
Porm, com brevidade, no que se refere hiptese da prestao de servios
de transporte interestadual, intermunicipal, e servio de comunicao, o fato gerador
a efetiva prestao do servio. Nesse ponto, vale mencionar que somente se
pode cogitar de prestao de servio quando existem duas (ou mais) pessoas
(fsicas ou jurdicas), qualificando-se como tomador e prestador dos servios( MELO,
PAULSEN, 2007, p. 216).

Quanto hiptese servio de comunicao deve-se registrar que para fins

jurdicos torna-se necessria, na comunicao, a participao de elementos
especficos como emissor, mensagem, canal e receptor, podendo ocorrer ou no a
compreenso pelo destinatrio.
A base de clculo o critrio escolhido pelo legislador como apto a
dimensionar o fato gerador, para o fim de quantificar o tributo(MARTINS, 2000, p.
571), o valor sobre o qual incide a alquota que resultar no montante do imposto
a ser recolhida. Ao se reportar ao tema a doutrina faz as seguintes consideraes
sobre base de clculo:
(...) elemento componente da regra de incidncia que ao mesmo tempo em
que se presta a medir as propores do fato imponvel para o fim de
determinar o valor da obrigao tributria, presta-se ainda, a descortinar a
real natureza da exao, revelando o verdadeiro aspecto material da
incidncia (...) (MARTINS, 2000, P. 571)

Em regra a base de clculo do ICMS valor da operao relativa

circulao de mercadorias, ou o preo do respectivo servio, ressaltando-se que a
Lei Complementar 87/96, que estabelece, normas gerais sobre ICMS, e que,
portanto tem seus limites respeitados pelos Estados-membros, fixa vrias normas
para situaes especficas. Nesse ponto vale registrar que, consoante Machado
(2005, p. 375):
(...) No havendo indicao do valor da operao, ou no sendo
determinado o preo do servio, a base de clculo ser, respectivamente: o
preo corrente da mercadoria, ou de seu similar no mercado atacadista, no
local da operao, ou na regio, se inexistente o primeiro, e o valor corrente
do servio no local da prestao (...).

Nos dizeres de Jos Eduardo Soares Melo, quanto prestao de

servios, a base de clculo do ICMS o preo dos servios de transporte

20

interestadual, intermunicipal, e de comunicao, no incide sobre servios gratuitos,

demandando sempre a onerao. Vale ressaltar que, embora os valores relativos a
descontos sempre impliquem em diminuio do preo da mercadoria, o que deveria
acarretar a reduo da base de clculo, a Lei Complementar 87/96, em seu art. 13
1, inciso II, alnea a, determina que integram a base de clculo do ICMS, os
descontos concedidos sob condio. Analisando o citado artigo Soares Melo faz o
seguinte comentrio:

(...) Assim tendo o comerciante fixado o preo de uma televiso por R$

10.000,00 no caso de pagamento, mediante utilizao de carto de crdito; e
em R$ 9.000,00 para o pagamento em moeda, no ato da aquisio, o ICMS
(por determinao legal) teria ser calculado sobre R$ 10.000,00.
Todavia, referida regra viola o princpio da capacidade contributiva
harmonizado com os princpios da proporcionalidade, e da razoabilidade,
uma vez que o contribuinte no ir receber o montante de R$ 10.000,00,
diverso do negcio ajustado pelas partes (R$ 9.000,00) e que no guarda
nenhuma correspondncia com a riqueza a ser auferida (...).(MELO, 2009, P.
234)

A Lei Complementar 87/1996 prev ainda, a possibilidade da base de

clculo ser arbitrada pelo sujeito ativo da obrigao tributria, mediante ato
normativo da autoridade administrativa (art 18 da L.C. 87/1996). Alm desses casos,
integra tambm a base de clculo do ICMS, nas operaes de importao, a soma
das seguintes parcelas: o valor da mercadoria constante dos documentos da
importao; o imposto de importao; o Imposto sobre produtos industrializados; o
I.O.F, e quaisquer despesas aduaneiras (art. 13, inciso V, da L.C 87/1996).
Por fim, a viso de Geraldo Ataliba sobre o assunto se confunde com a
abordagem dada ao tributo por Carrazza, razo pela qual ser essa a posio
adotada no presente trabalho.
Conclui-se, portanto, que a regra matriz de incidncia do ICMS est suficiente
demonstrada a partir da viso dos autores antes abordados.
Concluso
A definio dos critrios para identificao da regra matriz de incidncia
essencial para vislumbrar a legalidade da incidncia do tributo, sendo que foi este o
objetivo do presente estudo.

21

Dessa forma, foram expostas as mais abalizadas opinies sobre o assunto,

de modo a lanar uma luz sobre o tema, viabilizando, de forma objetiva, os
elementos identificadores da matria.
Assim, apesar de estar longe de ser esgotado, o presente artigo contm os
elementos doutrinrios e legais para fixao da regra matriz de incidncia do ICMS,

22

Referncias Bibliogrficas:
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. Malheiros Editores. So
Paulo, 2010.
CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 9 Edio. Malheiros Editores. So Paulo,
2002.
____. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 26 Edio. Malheiros Editores. So
Paulo, 2010.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio, 22 Edio. Saraiva. So
Paulo, 2010.
MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Curso de Direito Tributrio, 7 ed., So
Paulo: Saraiva 2000;
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, 26 ed. So Paulo: Ed.
Malheiros Editores, 2005;
MELO, Jos Eduardo Soares. ICMS: Teoria e Prtica. 11 ed. So Paulo: Dialtica,
2009.
MELO, Jos Eduardo Soares, PAULSEN, Leandro. Impostos Federais, Estaduais, e
Municipais, 3 ed. rev. e atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007;
MORAES, Alexandre de. Curso de Direito Constitucional. 21 ed. So Paulo: Atlas
jurdico, 2007, p. 289.