COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS

PRONUNCIAMENTO TCNICO CPC 32

Tributos sobre o Lucro
Correlao s Normas Internacionais de Contabilidade IAS 12
Sumrio

Item

OBJETIVO
ALCANCE

14

DEFINIES

5 11

Base fiscal

7 11

RECONHECIMENTO DE PASSIVOS E ATIVOS FISCAIS CORRENTES

12 14

RECONHECIMENTO DE PASSIVOS E ATIVOS FISCAIS DIFERIDOS

15 45

Diferena temporria tributvel

15 23

Combinao de negcios

19

Ativo registrado contabilmente ao valor justo

20

gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill)

Reconhecimento inicial de ativo ou passivo
Diferena temporria dedutvel

21 21B
22 23
24 33

gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill)

Reconhecimento inicial de ativo ou passivo
Prejuzos e crditos fiscais no utilizados

32A
33
34 36

Remensurao de ativo fiscal diferido no reconhecido

37

Investimento em controlada, filial e coligada e interesses em

empreendimento sob controle conjunto (joint ventures)

38 45

MENSURAO

46 56

RECONHECIMENTO DE TRIBUTO DIFERIDO E CORRENTE

Itens reconhecidos no resultado

57 68C
58 60

Itens reconhecidos fora da demonstrao do resultado

Tributo diferido advindo de combinao de negcios
Tributo corrente e diferido advindo de transao com pagamento baseado
em aes
APRESENTAO

61 65A
66 68
68A 68C
69 78

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Ativos e passivos fiscais

69 76

Compensao de saldos

71 76

Despesa tributria

77 - 78

Despesa (receita) tributria relacionada a resultado de atividades

ordinrias (operacionais)

77 77A

Diferena de cmbio sobre ativo ou passivo diferido no exterior

78

DIVULGAO

79 94

Apndice A Exemplos de diferena temporria

Apndice B Exemplos ilustrativos
Apndice C Recuperao de ativos reavaliados no depreciveis
Apndice D Mudanas na situao fiscal de uma entidade ou de seus
proprietrios

Objetivo
O objetivo deste Pronunciamento estabelecer o tratamento contbil para os tributos sobre o
lucro. A questo principal na contabilizao dos tributos sobre o lucro como contabilizar os
efeitos fiscais atuais e futuros de:
(a) futura recuperao (liquidao) do valor contbil dos ativos (passivos) que so
reconhecidos no balano patrimonial da entidade; e
(b) operaes e outros eventos do perodo atual que so reconhecidos nas demonstraes
contbeis da entidade.
inerente ao reconhecimento de ativo ou passivo que a entidade espera recuperar ou liquidar
o valor contbil daquele ativo ou passivo. Se for provvel que a recuperao ou a liquidao
desse valor contbil tornar futuros pagamentos de tributos maiores (menores) do que eles
seriam se tal recuperao ou liquidao no tivessem efeitos fiscais, este Pronunciamento
exige que a entidade reconhea um passivo fiscal diferido (ativo fiscal diferido), com certas
limitadas excees.
Este Pronunciamento exige que a entidade contabilize os efeitos fiscais das transaes e de
outros eventos da mesma maneira que ela contabiliza as prprias transaes e os outros
eventos. Assim, para transaes e outros eventos reconhecidos no resultado, quaisquer efeitos
fiscais relacionados tambm so reconhecidos no resultado. Para transaes e outros eventos
reconhecidos fora do resultado (tratados como outros resultados abrangentes dentro do
patrimnio lquido ver Pronunciamento Tcnico CPC 26 Apresentao das Demonstraes
Contbeis sobre a demonstrao do resultado abrangente), quaisquer efeitos fiscais
relacionados tambm devem ser reconhecidos fora do resultado (em outros resultados
abrangentes ou diretamente no patrimnio lquido, respectivamente). Similarmente, o
reconhecimento de ativos e passivos fiscais diferidos em combinao de negcios afeta o
2

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valor do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) advindo daquela

combinao de negcios ou o valor do ganho de compra vantajosa (barganha) reconhecida.
Este Pronunciamento tambm trata do reconhecimento de ativos fiscais diferidos advindos de
prejuzos fiscais no utilizados ou crditos fiscais no utilizados, da apresentao dos tributos
sobre o lucro nas demonstraes contbeis e da divulgao das informaes relacionadas aos
tributos sobre o lucro.

Alcance
1.

Este Pronunciamento aplica-se contabilizao de tributos sobre o lucro.

2.

Para fins deste Pronunciamento, a expresso tributo sobre o lucro inclui todos os impostos e
contribuies nacionais e estrangeiros incidentes sobre lucros tributveis. O termo tributo
sobre o lucro tambm inclui impostos, tais como impostos retidos na fonte, que so devidos
por controlada, coligada ou empreendimento sob controle conjunto (joint venture) nas
distribuies (crditos ou pagamentos) entidade que apresenta o relatrio.

3.

(Eliminado).

4.

Este Pronunciamento no trata dos mtodos de contabilidade para concesses governamentais

(consultar Pronunciamento Tcnico CPC 07 Subveno e Assistncia Governamentais) ou
crditos fiscais de investimentos. Entretanto, este Pronunciamento trata da contabilizao das
diferenas temporrias que podem surgir de crditos fiscais de tais subvenes ou
investimentos.

Definies
5.

Os seguintes termos so utilizados neste Pronunciamento com os significados especificados:

Resultado contbil o lucro ou prejuzo para um perodo antes da deduo dos tributos sobre
o lucro.
Lucro tributvel (prejuzo fiscal) o lucro (prejuzo) para um perodo, determinado de acordo
com as regras estabelecidas pelas autoridades tributrias, sobre o qual os tributos sobre o lucro
so devidos (recuperveis).
Despesa tributria (receita tributria) o valor total includo na determinao do lucro ou
prejuzo para o perodo relacionado com o tributo sobre o lucro corrente ou diferido.
Tributo corrente o valor do tributo devido (recupervel) sobre o lucro tributvel (prejuzo
fiscal) do perodo.
Passivo fiscal diferido o valor do tributo sobre o lucro devido em perodo futuro relacionado
s diferenas temporrias tributveis.
Ativo fiscal diferido o valor do tributo sobre o lucro recupervel em perodo futuro
relacionado a:
3

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(a) diferenas temporrias dedutveis;

(b) compensao futura de prejuzos fiscais no utilizados; e
(c) compensao futura de crditos fiscais no utilizados.
Diferena temporria a diferena entre o valor contbil de ativo ou passivo no balano e sua
base fiscal. As diferenas temporrias podem ser tanto:
(a) diferena temporria tributvel, a qual a diferena temporria que resulta em valores
tributveis para determinar o lucro tributvel (prejuzo fiscal) de perodos futuros quando
o valor contbil de ativo ou passivo recuperado ou liquidado; ou
(b) diferena temporria dedutvel, a qual a diferena temporria que resulta em valores
que so dedutveis para determinar o lucro tributvel (prejuzo fiscal) de futuros perodos
quando o valor contbil do ativo ou passivo recuperado ou liquidado.
Base fiscal de ativo ou passivo o valor atribudo quele ativo ou passivo para fins fiscais.
6.

A despesa tributria (receita tributria) compreende a despesa tributria corrente (receita

tributria corrente) e a despesa tributria diferida (receita tributria diferida).

Base fiscal
7.

A base fiscal de um ativo o valor que ser dedutvel para fins fiscais contra quaisquer
benefcios econmicos tributveis que fluiro para a entidade quando ela recuperar o valor
contbil desse ativo. Se aqueles benefcios econmicos no sero tributveis, a base fiscal do
ativo igual ao seu valor contbil.
Exemplos
1. Uma mquina custa $ 100. Para fins fiscais a depreciao de $ 30 j foi deduzida nos
perodos corrente e anterior, e o custo remanescente ser dedutvel nos perodos futuros,
tanto como depreciao ou por meio de deduo na alienao. O lucro gerado pelo uso da
mquina tributvel, qualquer ganho sobre a alienao da mquina tributvel e
qualquer perda na venda dedutvel para fins fiscais. A base fiscal da mquina $ 70.
2. Os juros a receber tm o valor contbil de $ 100. A receita de juros relacionada
tributada pelo regime de caixa. A base fiscal dos juros a receber zero.
3. Contas a receber tm o valor contbil de $ 100. A receita relacionada j foi includa no
lucro tributvel (prejuzo fiscal). A base fiscal das contas a receber $ 100.
4. Dividendos a receber de controlada possuem o valor contbil de $ 100. Os dividendos
no so tributveis. Em essncia, todo o valor contbil do ativo dedutvel contra os
benefcios econmicos. Consequentemente, a base fiscal dos dividendos a receber $
1001.

De acordo com essa anlise, no existe nenhuma diferena temporria tributvel. Uma anlise alternativa que os dividendos
reconhecidos a receber tm base fiscal zero, e a alquota do imposto de zero aplicada na diferena temporria tributvel resultante
de $ 100. Conforme ambas as anlises, no existe nenhum passivo fiscal diferido.

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5. Um emprstimo a receber tem o valor contbil de $ 100. O recebimento do emprstimo

no tem nenhum efeito fiscal. A base fiscal do emprstimo $ 100.
8.

A base fiscal de um passivo o seu valor contbil, menos qualquer valor que ser dedutvel
para fins fiscais relacionado quele passivo em perodos futuros. No caso da receita que
recebida antecipadamente, a base fiscal do passivo resultante o seu valor contbil, menos
qualquer valor da receita que no ser tributvel em perodos futuros.
Exemplos
1. O passivo circulante inclui despesas provisionadas com o valor contbil de $ 100. A
despesa correspondente deduzida para fins fiscais pelo regime de caixa. A base fiscal
das despesas provisionadas zero.
2. O passivo circulante inclui receita de juros recebidos antecipadamente, com o valor
contbil de $ 100. A receita de juros correspondente foi tributada em regime de caixa. A
base fiscal dos juros recebidos antecipadamente zero.
3. O passivo circulante inclui despesas provisionadas com o valor contbil de $ 100. A
despesa correspondente j foi deduzida para fins fiscais. A base fiscal das despesas
provisionadas $ 100.
4. O passivo circulante inclui multas e penalidades provisionadas com o valor contbil de $
100. Multas e penalidades no so dedutveis para fins fiscais. A base fiscal das multas e
penalidades provisionadas $ 1002.
5. Um emprstimo a pagar possui o valor contbil de $ 100. O pagamento do emprstimo
no tem nenhum efeito fiscal. A base fiscal do emprstimo $ 100.

9.

Alguns itens possuem base fiscal, mas no so reconhecidos como ativos ou passivos no
balano patrimonial. Por exemplo, os gastos com pesquisa devem ser reconhecidos como
despesa para determinar o lucro contbil no perodo no qual eles so incorridos, mas esses
gastos podem no ser dedutveis para determinar o lucro tributvel (prejuzo fiscal) at um
perodo posterior. A diferena entre a base fiscal dos gastos com pesquisa, que o valor que as
autoridades tributrias permitem como deduo em perodos futuros, e o valor contbil zero
uma diferena temporria dedutvel que resulta em ativo fiscal diferido.

10.

Quando a base fiscal de um ativo ou passivo no for imediatamente identificada, necessrio

considerar o princpio fundamental sobre o qual este Pronunciamento est baseado: o de que a
entidade deve, com determinadas excees, reconhecer um passivo (ativo) fiscal diferido
sempre que a recuperao ou a liquidao do valor contbil de ativo ou passivo faa com que
os futuros pagamentos de tributos sejam maiores (menores) do que eles seriam se referidas
recuperao ou liquidao no tivessem nenhum efeito fiscal. O Exemplo C seguinte ao item
52 ilustra as circunstncias em que pode ser necessrio considerar esse princpio fundamental,
por exemplo, quando a base fiscal de ativo ou passivo depende da forma esperada de

De acordo com essa anlise, no existe nenhuma diferena temporria tributvel. Uma anlise alternativa que as multas e
penalidades pagveis tm base fiscal zero, e a alquota do imposto de zero aplicada na diferena temporria tributvel resultante de
$ 100. Conforme ambas as anlises, no existe nenhum ativo fiscal diferido.

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recuperao ou liquidao.
10.

Quando a base fiscal de um ativo ou passivo no for imediatamente identificada, necessrio

considerar o princpio fundamental sobre o qual este Pronunciamento Tcnico est baseado: o
de que a entidade deve, com determinadas excees, reconhecer um passivo (ativo) fiscal
diferido sempre que a recuperao ou a liquidao do valor contbil de ativo ou passivo faa
com que os futuros pagamentos de tributos sejam maiores (menores) do que eles seriam se
referidas recuperao ou liquidao no tivessem nenhum efeito fiscal. O Exemplo C seguinte
ao item 51A ilustra as circunstncias em que pode ser necessrio considerar esse princpio
fundamental, por exemplo, quando a base fiscal de ativo ou passivo depende da forma
esperada de recuperao ou liquidao. (Alterado pela Reviso CPC 03)

11.

Em demonstraes contbeis consolidadas, as diferenas temporrias devem ser determinadas

pela comparao entre os valores contbeis de ativos e passivos nas demonstraes contbeis
consolidadas e a base fiscal apropriada. A base fiscal determinada tomando por base a
declarao de tributos consolidada nas jurisdies em que tal demonstrao seja elaborada.
Noutras jurisdies, a base fiscal determinada tomando por base as declaraes de tributos
de cada empresa no conjunto de empresas sob controle comum.

Reconhecimento de passivos e ativos fiscais correntes

12.

Os tributos correntes relativos a perodos correntes e anteriores devem, na medida em que no

estejam pagos, ser reconhecidos como passivos. Se o valor j pago relacionado aos perodos
atual e anteriores exceder o valor devido para aqueles perodos, o excesso deve ser
reconhecido como ativo.

13.

O benefcio referente a um prejuzo fiscal que pode ser compensado para recuperar o tributo
corrente de um perodo anterior deve ser reconhecido como ativo.

14.

Quando um prejuzo fiscal utilizado para recuperar o tributo corrente de um perodo

anterior, a entidade reconhece o benefcio como ativo no perodo em que o prejuzo fiscal
ocorre porque provvel que o benefcio fluir para a entidade e o benefcio pode ser medido
confiavelmente.

Reconhecimento de passivos e ativos fiscais diferidos

Diferena temporria tributvel
15.

Um passivo fiscal diferido deve ser reconhecido para todas as diferenas temporrias
tributveis, exceto o passivo fiscal diferido que advenha de:
(a) reconhecimento inicial de gio derivado da expectativa de rentabilidade futura
(goodwill); ou
(b) reconhecimento inicial de ativo ou passivo em transao que:
(i)
(ii)

no combinao de negcios; e
no momento da transao, no afeta nem o lucro contbil nem o lucro tributvel
(prejuzo fiscal).
6

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Entretanto, para diferenas temporrias tributveis relacionadas a investimentos em

controladas, filiais e coligadas, e interesses em empreendimentos sob controle conjunto, um
passivo fiscal diferido deve ser reconhecido de acordo com o item 39.
16.

inerente ao reconhecimento de ativo que seu valor contbil ser recuperado na forma de
benefcios econmicos que fluem para a entidade em perodos futuros. Quando o valor
contbil de ativo excede sua base fiscal, o valor dos benefcios econmicos tributveis excede
o valor que ser permitido como deduo para fins fiscais.
Essa diferena uma diferena temporria tributvel, e a obrigao de pagar o tributo
incidente sobre o lucro em perodos futuros um passivo fiscal diferido. medida que a
entidade recupera o valor contbil do ativo, a diferena temporria tributvel reverter e a
entidade ter lucro tributvel. Isso torna provvel que os benefcios econmicos venham fluir
da entidade na forma de pagamentos de tributos. Portanto, este Pronunciamento exige o
reconhecimento de todos os passivos fiscais diferidos, exceto em determinadas circunstncias
descritas nos itens 15 e 39.
Exemplo
Um ativo que tenha custado $ 150 est com o valor contbil de $ 100, por ter sido
depreciado contabilmente em $ 50. Mas a depreciao acumulada para fins fiscais $ 90
e a alquota do tributo sobre o lucro de 25%.
A base fiscal do ativo $ 60 (custo de $ 150 menos a depreciao fiscal acumulada de $
90). Para recuperar o valor contbil de $ 100, a entidade deve obter renda tributvel de $
100, mas somente poder deduzir a depreciao para fins fiscais de $ 60.
Consequentemente, a entidade pagar tributos sobre o lucro no valor de $ 10 ($ 40 a
25%) quando ela recuperar o valor contbil do ativo. A diferena entre o valor contbil de
$ 100 e a base fiscal de $ 60 a diferena temporria tributvel de $ 40. Portanto, a
entidade deve reconhecer um passivo fiscal diferido de $ 10 ($ 40 a 25%) representando o
tributo sobre o lucro que ela pagar quando recuperar o valor contbil do ativo.

17.

Algumas diferenas temporrias surgem quando a receita ou a despesa est includa no lucro
contbil em um perodo, mas vai ser includa no lucro tributvel em um perodo diferente.
Essas diferenas temporrias so geralmente descritas como diferenas temporrias. Os
exemplos a seguir so de diferenas temporrias desse tipo, as quais so diferenas
temporrias tributveis e que, portanto, resultam em passivo fiscal diferido:
(a) a receita de juros est includa no lucro contbil em base proporcional ao tempo, mas em
alguns pases pode ser includa no lucro tributvel quando o dinheiro recebido. A base
fiscal de qualquer conta a receber reconhecida no balano patrimonial relacionada a essa
receita zero porque as receitas no afetam o lucro tributvel at que o dinheiro seja
recebido;
(b) a depreciao usada para determinar o lucro tributvel (prejuzo fiscal) pode diferir
daquela usada para determinar o lucro contbil. A diferena temporria a diferena entre
o valor contbil do ativo e sua base fiscal, a qual o custo original do ativo menos todas
as dedues referentes quele ativo permitidas pelas autoridades tributrias para
determinar o lucro tributvel dos perodos corrente e anteriores. A diferena temporria
tributvel surge, e resulta em passivo fiscal diferido, quando a depreciao para fins
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fiscais acelerada (se a depreciao para fins fiscais menos rpida do que a depreciao
contbil, a diferena temporria surge e resulta em ativo fiscal diferido); e
(c) os custos de desenvolvimento podem ser capitalizados e amortizados em perodos
futuros para determinar o lucro contbil, mas s vezes podem ser deduzidos para
determinar o lucro tributvel no perodo em que eles so incorridos. Esses custos de
desenvolvimento possuem base fiscal zero, j que eles foram deduzidos na apurao do
lucro tributvel. A diferena temporria a diferena entre o valor contbil dos custos de
desenvolvimento e sua base fiscal zero.
18.

Diferenas temporrias tambm surgem quando:

(a) os ativos identificveis adquiridos e os passivos assumidos em combinao de negcios
so reconhecidos por seus valores justos de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC
15 Combinao de Negcios, mas nenhum ajuste equivalente feito para fins fiscais
(ver item 19);
(b) os ativos so reavaliados e nenhum ajuste equivalente feito para fins fiscais (ver item
20);
(c) gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) surge em combinao de
negcios (ver item 21 e 32A);
(d) a base fiscal de ativo ou passivo no reconhecimento inicial difere de seu valor contbil
inicial; por exemplo, quando a entidade beneficia-se de subvenes governamentais no
tributveis relacionadas a ativos (ver itens 22 e 33); ou
(e) o valor contbil de investimentos em controladas, filiais e coligadas ou em interesses em
empreendimentos sob controle conjunto (joint ventures) torna-se diferente da base fiscal
do investimento ou interesse (ver itens 38 a 45).
Combinao de negcios

19.

Com excees limitadas, os ativos identificveis adquiridos e passivos assumidos em

combinao de negcios devem ser reconhecidos pelos seus valores justos na data da
aquisio. As diferenas temporrias surgem quando as bases fiscais dos ativos identificveis
adquiridos e passivos assumidos no so afetadas pela combinao de negcios ou so
afetadas de forma diferente. Por exemplo, quando o valor contbil do ativo aumentado ao
seu valor justo, mas a base fiscal do ativo permanece ao custo para o proprietrio anterior,
surge uma diferena temporria tributvel que resulta em passivo fiscal diferido. O passivo
fiscal diferido resultante afeta o gio derivado da expectativa de rentabilidade futura
(goodwill) (ver item 66).
Ativo registrado contabilmente ao valor justo

20.

Os Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes permitem ou exigem que determinados

ativos sejam registrados contabilmente ao valor justo ou, quando permitido legalmente, sejam
reavaliados (consultar, por exemplo, os Pronunciamentos Tcnicos CPC 27 Ativo
Imobilizado, CPC 04 Ativo Intangvel, CPC 38 Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e Mensurao e CPC 28 Propriedade para Investimento). Em alguns
pases, a reavaliao ou outra remensurao de ativo ao valor justo afetam o lucro tributvel
(prejuzo fiscal) para o perodo atual. Como resultado, a base fiscal do ativo ajustada e no
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surge nenhuma diferena temporria. Em outros pases, a reavaliao ou remensurao de

ativo no afeta o lucro tributvel no perodo de reavaliao ou remensurao e,
consequentemente, a base fiscal do ativo no ajustada. Entretanto, a recuperao futura do
valor contbil resultar em um fluxo tributvel de benefcios econmicos para a entidade, e o
valor que ser dedutvel para fins fiscais difere do valor daqueles benefcios econmicos. A
diferena entre o valor contbil de ativo reavaliado e sua base fiscal uma diferena
temporria e d margem a um ativo ou passivo fiscal diferido. Isso verdadeiro mesmo se:
(a) entidade no pretende alienar o ativo. Nesses casos, o valor reavaliado do ativo ser
recuperado por meio do uso e isso gerar lucro tributvel que excede a depreciao que
permitida para fins fiscais nos perodos futuros; ou
(b) a tributao sobre ganhos de capital diferida se a receita da alienao do ativo for
investida em ativos similares. Nesses casos, o tributo se torna devido, em ltima anlise,
pela venda ou uso dos ativos similares.
gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill)
21.

O gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) proveniente de combinao

de negcios mensurado como o valor em que (a) exceder (b) abaixo:
(a) a soma:
(i)

da contraprestao transferida em troca do controle da adquirida, mensurada

de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 15 Combinao de Negcios, para
a qual geralmente se exige o valor justo na data da aquisio;

(ii)

do valor das participaes de no controladores na adquirida, mensuradas de

acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 15 Combinao de Negcios; e

(iii)

no caso de combinao de negcios realizada em estgios, o valor justo, na

data da aquisio, da participao do adquirente na adquirida imediatamente antes da
combinao;

(b) o valor lquido, na data da aquisio, dos ativos identificveis adquiridos e dos passivos
assumidos, mensurados de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 15
Combinao de Negcios.
Em alguns pases as autoridades tributrias no permitem que a reduo no valor contbil do
gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) como despesa dedutvel para
determinar o lucro tributvel. Alm disso, em alguns pases o custo do goodwill geralmente
no dedutvel quando a controlada aliena sua atividade empresarial subjacente. Nesses pases,
o goodwill tem base fiscal zero. Qualquer diferena entre o valor contbil do goodwill e sua
base fiscal zero uma diferena temporria tributvel. Entretanto, este Pronunciamento no
permite o reconhecimento de passivo fiscal diferido resultante porque o goodwill medido
como residual, e o reconhecimento do passivo fiscal diferido aumentaria o valor contbil do
gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill).
21A. Redues subsequentes no passivo fiscal diferido que no reconhecido porque ele advm do
reconhecimento inicial do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill)
tambm so consideradas como advindas do reconhecimento inicial e, portanto, no devem
ser reconhecidas segundo o item 15(a). Por exemplo, se na combinao de negcios a
entidade reconhece gio derivado da expectativa de rentabilidade futura de $ 100 que possui
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base fiscal zero, o item 15(a) probe a entidade de reconhecer o passivo fiscal resultante. Se a
entidade subsequentemente reconhece a perda por reduo do valor recupervel (impairment)
de $ 20 para aquele gio, o valor da diferena temporria tributvel relacionada com o gio
reduzida de $ 100 para $ 80, com a reduo resultante no valor do passivo fiscal diferido no
reconhecido. A reduo no valor do passivo fiscal diferido no reconhecido tambm
considerada como relacionada ao reconhecimento inicial do gio e, portanto, proibida de ser
reconhecida segundo o item 15(a).
21B. Passivos fiscais diferidos por diferenas temporrias tributveis relacionadas ao gio derivado
da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) so, entretanto, reconhecidos na medida em
que eles no surjam do reconhecimento inicial do gio derivado da expectativa de
rentabilidade futura.
Por exemplo, se na combinao de negcios a entidade reconhece o gio de $ 100 que
dedutvel para fins fiscais taxa de 20 por cento ao ano comeando no ano da aquisio, a
base fiscal do gio de $ 100 no reconhecimento inicial e $ 80 no final do ano de aquisio.
Se o valor contbil do gio ao final do ano de aquisio permanece inalterado em $ 100, uma
diferena temporria tributvel de $ 20 surgiria no final daquele ano. Considerando que essa
diferena temporria tributvel no est relacionada com o reconhecimento inicial do gio
derivado da expectativa de rentabilidade futura, o passivo fiscal diferido resultante deve ser
reconhecido.
Reconhecimento inicial de ativo ou passivo
22.

Uma diferena temporria pode surgir no reconhecimento inicial de um ativo ou passivo; por
exemplo, se todo o custo ou parte do custo do ativo no vier a ser dedutvel para fins fiscais.
O mtodo de contabilizao para essa diferena temporria depende da natureza da transao
que conduziu ao reconhecimento inicial do ativo ou passivo:
(a) na combinao de negcios, a entidade deve reconhecer qualquer passivo ou ativo fiscal
diferido e isso afeta o total do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura ou
ganho na compra vantajosa reconhecidos (ver item 19);
(b) se a transao afeta o lucro contbil ou o lucro tributvel, a entidade deve reconhecer um
ativo ou passivo fiscal diferido e deve reconhecer a despesa ou a receita por tributo
diferido resultante no resultado (ver item 59);
(c) se a transao no uma combinao de negcios e no afeta nem o lucro contbil nem
o lucro tributvel, a entidade, na ausncia das excees previstas pelos itens 15 e 24,
reconheceria o ativo ou passivo fiscal diferido resultante e ajustaria o valor contbil do
ativo ou passivo pelo mesmo valor. Esses ajustes tornariam as demonstraes contbeis
menos transparentes. Portanto, este Pronunciamento no permite que a entidade
reconhea o ativo ou passivo fiscal diferido resultante, tanto no reconhecimento inicial ou
subsequentemente (ver o exemplo a seguir). Alm disso, a entidade no deve reconhecer
mudanas subsequentes no ativo ou passivo fiscal diferido no reconhecido medida que
o ativo depreciado.
Exemplo ilustrativo do item 22(c)
A entidade pretende usar um ativo cujo custo $ 1.000 durante toda a sua vida til de
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cinco anos e depois baix-lo com o valor residual zero. A alquota do tributo 40%. A
depreciao do ativo no dedutvel para fins fiscais. Na venda, qualquer ganho de
capital no ser tributvel e qualquer perda de capital no ser dedutvel.
Conforme recupera o valor contbil do ativo, a entidade obtm lucro tributvel de $ 1.000
e paga tributo de $ 400. A entidade no reconhece o passivo fiscal diferido resultante de $
400 na data da aquisio do ativo porque ele resulta do reconhecimento inicial do ativo.
No ano seguinte, o valor contbil do ativo $ 800. Ao obter lucro tributvel de $ 800, a
entidade paga o tributo de $ 320. A entidade no reconhece o passivo fiscal diferido de $
320 porque ele resulta do reconhecimento inicial do ativo.
23.

De acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 39 Instrumentos Financeiros:

Apresentao, o emitente do instrumento financeiro composto (por exemplo, ttulo
conversvel) classifica o componente de dvida do instrumento como passivo e o componente
de patrimnio como patrimnio lquido. Em alguns pases, a base fiscal do componente de
dvida no reconhecimento inicial igual ao valor inicial contbil da soma do passivo e das
parcelas de patrimnio lquido. A diferena temporria tributvel resultante surge do
reconhecimento inicial do componente de patrimnio separadamente do componente de
dvida. Portanto, a exceo mencionada no item 15(b) no se aplica. Consequentemente, a
entidade reconhece o passivo fiscal diferido resultante. De acordo com o item 61A, o tributo
diferido deve ser debitado diretamente no valor contbil do componente de patrimnio
lquido. De acordo com o item 58, mudanas subsequentes no passivo fiscal diferido devem
ser reconhecidas no resultado como despesa (receita) de tributo diferido.

Diferena temporria dedutvel

24.

O ativo fiscal diferido deve ser reconhecido para todas as diferenas temporrias dedutveis na
medida em que seja provvel a existncia de lucro tributvel contra o qual a diferena
temporria dedutvel possa ser utilizada, a no ser que o ativo fiscal diferido surja do
reconhecimento inicial de ativo ou passivo na transao que:
(a) no uma combinao de negcios; e
(b) no momento da transao no afeta nem o lucro contbil nem o lucro tributvel (prejuzo
fiscal).
Entretanto, para diferenas temporrias dedutveis associadas com investimentos em
controladas, filiais e coligadas, e interesses em empreendimentos sob controle conjunto, o
ativo fiscal diferido deve ser reconhecido de acordo com o item 44.

25.

inerente ao reconhecimento de um passivo que o valor contbil seja liquidado em perodos

futuros por meio de sada de recursos da entidade que incorporam benefcios econmicos.
Quando os recursos fluem da entidade, parte ou todos os seus valores podem ser dedutveis
para determinar o lucro tributvel de um perodo posterior ao perodo no qual o passivo
reconhecido. Nesses casos, existe a diferena temporria entre o valor contbil do passivo e
sua base fiscal. Consequentemente, surge o ativo fiscal diferido relativo ao tributo sobre os
lucros o qual ser recupervel nos perodos futuros quando aquela parte do passivo for
dedutvel para determinar o lucro tributvel. Similarmente, se o valor contbil do ativo
menor do que a sua base fiscal, a diferena d margem a um ativo fiscal diferido decorrente
11

CPC_32

dos tributos sobre o lucro que devem ser recuperveis em perodos futuros.
Exemplo
A entidade reconhece o passivo de $ 100 relativo proviso para gastos com garantia de
produto. Para fins fiscais, os gastos de garantia de produto no so dedutveis at que a
entidade pague as reclamaes. A alquota do tributo de 25%.
A base fiscal do passivo zero (valor contbil de $ 100, menos o valor que ser dedutvel para
fins fiscais relacionado quele passivo em perodos futuros). Ao liquidar o passivo pelo seu
valor contbil, a entidade reduz seu lucro tributvel futuro no valor de $ 100 e,
consequentemente, reduz seus futuros pagamentos de tributos em $ 25 ($ 100 a 25%). A
diferena entre o valor contbil de $ 100 e a base fiscal de zero a diferena temporria
dedutvel de $ 100. Portanto, a entidade reconhece o ativo fiscal diferido de $ 25 ($ 100 a
25%) desde que seja provvel que a entidade venha a obter lucro tributvel suficiente nos
perodos futuros para se beneficiar da reduo dos pagamentos de tributos.
26.

O que segue so exemplos de diferenas temporrias dedutveis que resultam em ativos fiscais
diferidos:
(a) despesas com benefcios de aposentadoria podem ser deduzidas para determinar o lucro
contbil na medida em que o servio prestado pelo empregado, mas deduzidas para
determinar lucro tributvel somente quando as contribuies so pagas para um fundo
constitudo pela entidade ou os benefcios de aposentadoria so pagos pela entidade.
Existe uma diferena temporria entre o valor contbil do passivo e a sua base fiscal; em
geral, a base fiscal do passivo zero. Tal diferena temporria dedutvel resulta em um
ativo fiscal diferido, j que benefcios econmicos iro fluir para a entidade na forma de
deduo dos lucros tributveis quando as contribuies ou os benefcios de aposentadoria
forem pagos;
(b) os gastos com pesquisa devem ser reconhecidos como despesa para determinar o lucro
contbil no perodo em que so incorridos, mas podem no ser dedutveis para determinar
o lucro tributvel (prejuzo fiscal) at um perodo posterior. A diferena entre a base fiscal
dos gastos com pesquisa, que o valor que as autoridades tributrias permitem como
deduo nos perodos futuros, e o valor contbil de zero a diferena temporria
dedutvel que resulta em ativo fiscal diferido;
(c) com limitadas excees, a entidade deve reconhecer os ativos identificveis adquiridos e
os passivos assumidos em combinao de negcios aos seus valores justos na data de
aquisio. Quando o passivo assumido reconhecido na data da aquisio, mas os custos
relacionados no podem ser deduzidos para determinar os lucros tributveis at um
perodo posterior, surge uma diferena temporria dedutvel que resulta em ativo fiscal
diferido. O ativo fiscal diferido tambm surge quando o valor justo de ativo identificvel
adquirido menor do que a sua base fiscal. Em ambos os casos, o ativo fiscal diferido
resultante afeta o gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) (ver
item 66); e
(d) determinados ativos podem ser registrados contabilmente ao valor justo, ou podem ser
reavaliados, quando isso permitido legalmente, sem que um ajuste equivalente seja feito
para fins fiscais (ver item 20). A diferena temporria dedutvel surge se a base fiscal do
ativo exceder seu valor contbil.
12

CPC_32

27.

A reverso das diferenas temporrias dedutveis resulta em dedues para determinar os

lucros tributveis em perodos futuros. Entretanto, os benefcios econmicos na forma de
redues em pagamentos de tributos fluiro para a entidade somente se ela obtiver lucros
tributveis suficientes contra os quais as dedues possam ser compensadas. Portanto, a
entidade deve reconhecer os ativos fiscais diferidos somente quando for provvel que venham
a estar disponveis lucros tributveis contra os quais as diferenas temporrias dedutveis
possam ser utilizadas.

28.

provvel que venha a estar disponvel o lucro tributvel contra o qual uma diferena
temporria dedutvel possa ser utilizada quando existem diferenas temporrias tributveis
suficientes relacionadas com a mesma autoridade tributria e a mesma entidade tributvel a
qual se espera reverter:
(a) no mesmo perodo em que seja escriturada a reverso esperada da diferena temporria
dedutvel; ou
(b) em perodos nos quais a perda fiscal advinda do ativo fiscal diferido possa ser
compensada em perodos anteriores ou futuros.
Em tais circunstncias, o ativo fiscal diferido reconhecido no perodo em que surgem as
diferenas temporrias dedutveis.

29.

Quando no existem suficientes diferenas temporrias tributveis relacionadas com a mesma

autoridade tributria e a mesma entidade tributvel, o ativo fiscal diferido reconhecido na
medida em que:
(a) seja provvel que a entidade ter lucro tributvel suficiente relacionado com a mesma
autoridade tributria e a mesma entidade tributvel no mesmo perodo em que seja
escriturada a reverso da diferena temporria dedutvel (ou em perodos nos quais surja
um prejuzo fiscal proveniente do ativo fiscal diferido que possa ser compensado em
perodos futuros ou anteriores). Ao avaliar se ela ter lucro tributvel suficiente em
perodos futuros, a entidade deve ignorar os valores tributveis advindos de diferenas
temporrias dedutveis que se espera que se originem em perodos futuros, porque o ativo
fiscal diferido advindo dessas diferenas temporrias dedutveis ir exigir futuros lucros
tributveis para poder ser utilizado; ou
(b) estejam disponveis para a entidade as oportunidades de planejamento tributrio que
criaro o lucro tributvel em perodos apropriados.

30.

Oportunidades de planejamento tributrio so aes que a entidade pode tomar a fim de criar
ou aumentar o lucro tributvel em perodo especfico antes da expirao do prazo de
utilizao de prejuzo fiscal ou compensao de crdito fiscal. Por exemplo, em alguns pases,
o lucro tributvel pode ser criado ou aumentado por:
(a) opo de ter receita de juros tributada em regime de caixa ou competncia;
(b) diferimento da reivindicao para determinadas dedues do lucro tributvel;
(c) vender, e talvez arrendar de volta, ativos que foram avaliados, mas para os quais a base
fiscal no foi ajustada para refletir tal avaliao; e
(d) vender um ativo que gera lucro no tributvel (como, em alguns pases, ttulo do
13

CPC_32

governo) a fim de comprar outro investimento que gera lucro tributvel.

Quando as oportunidades de planejamento tributrio anteciparem lucro tributvel de um
perodo posterior para um perodo anterior, a utilizao de prejuzo fiscal ou a compensao
de crdito fiscal ainda depende da existncia de futuros lucros tributveis de outras fontes que
no diferenas temporrias de origem futura.
31.

Quando a entidade possui histrico de prejuzos recentes, a entidade deve considerar a

orientao contida nos itens 35 e 36.

32.

(Eliminado).
gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill)

32A. Se o valor contbil do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) que
surgir de combinao de negcios for menor do que a sua base fiscal, a diferena d margem a
ativo fiscal diferido. O ativo fiscal diferido advindo do reconhecimento inicial do gio ser
reconhecido como parte da contabilizao de combinao de negcios na medida em que for
provvel que estar disponvel lucro tributvel contra o qual a diferena temporria dedutvel
poder ser utilizada.
Reconhecimento inicial de ativo ou passivo
33.

Uma situao em que um ativo fiscal diferido surge no reconhecimento inicial de um ativo
quando uma subveno governamental no tributvel relacionada com ativo deduzida para
se chegar ao valor contbil do ativo, mas, para fins fiscais, no deduzida do valor
deprecivel do ativo (em outras palavras, sua base fiscal); o valor contbil do ativo menor
do que a sua base fiscal e isso d origem a uma diferena temporria dedutvel. As subvenes
governamentais tambm podem ser consideradas como receita diferida, caso em que a
diferena entre a receita diferida e sua base fiscal zero uma diferena temporria dedutvel.
Qualquer que seja o mtodo de apresentao que a entidade adote, a entidade no deve
reconhecer o ativo fiscal diferido resultante pelas razes apresentadas no item 22.

Prejuzos e crditos fiscais no utilizados

34.

Um ativo fiscal diferido deve ser reconhecido para o registro de prejuzos fiscais no
utilizados e crditos fiscais no utilizados na medida em que seja provvel que estaro
disponveis lucros tributveis futuros contra os quais os prejuzos fiscais no utilizados e
crditos fiscais no utilizados possam ser utilizados.

35.

Os critrios para reconhecer ativos fiscais diferidos advindos do registro de prejuzos fiscais e
crditos fiscais no utilizados so os mesmos critrios para reconhecer ativos fiscais diferidos
advindos de diferenas temporrias dedutveis. Entretanto, a existncia de prejuzos fiscais
no utilizados uma forte evidncia de que futuros lucros tributveis podem no estar
disponveis. Portanto, quando a entidade tem um histrico de perdas recentes, ela deve
reconhecer ativo fiscal diferido advindo de prejuzos fiscais ou crditos fiscais no utilizados
somente na medida em que tenha diferenas temporrias tributveis suficientes ou existam
outras evidncias convincentes de que haver disponibilidade de lucro tributvel suficiente
para compensao futura dos prejuzos fiscais ou crditos fiscais no utilizados. Nessas
14

CPC_32

circunstncias, o item 82 exige divulgao do valor do ativo fiscal diferido e a natureza da

evidncia que comprova o seu reconhecimento.
36.

A entidade deve considerar os seguintes critrios para avaliar a probabilidade de que haver
disponibilidade de lucro tributvel, contra o qual os prejuzos fiscais ou crditos fiscais no
utilizados possam ser utilizados:
(a) se a entidade tem diferenas temporrias tributveis suficientes relacionadas com a
mesma autoridade tributria e a mesma entidade tributvel que resultaro em valores
tributveis contra os quais os prejuzos fiscais ou crditos fiscais no utilizados podem ser
utilizados antes que expirem;
(b) se for provvel que a entidade ter lucros tributveis antes que os prejuzos fiscais ou
crditos fiscais no utilizados expirem;
(c) se os prejuzos fiscais no utilizados resultarem de causas identificveis que so
improvveis de ocorrer novamente; e
(d) se estiverem disponveis para a entidade oportunidades de planejamento tributrio (ver
item 30) que criaro lucro tributvel no perodo em que prejuzos fiscais ou crditos
fiscais no utilizados possam ser utilizados.
Na medida em que no for provvel que estar disponvel lucro tributvel contra o qual
prejuzos fiscais ou crditos fiscais no utilizados sejam utilizados, o ativo fiscal diferido no
deve ser reconhecido.

Remensurao de ativo fiscal diferido no reconhecido

37.

Ao final de cada perodo de apresentao das demonstraes contbeis, a entidade deve

reavaliar os ativos fiscais diferidos no reconhecidos. A entidade reconhece um ativo fiscal
diferido no reconhecido previamente na medida em que se torna provvel que lucros
tributveis futuros permitiro que o ativo fiscal diferido seja recuperado. Por exemplo, uma
melhoria nas condies de comercializao pode tornar mais provvel que a entidade seja
capaz de gerar lucro tributvel suficiente no futuro para que o ativo fiscal diferido atenda aos
critrios de reconhecimento mencionados nos itens 24 ou 34. Outro exemplo quando a
entidade reavalia os ativos fiscais diferidos na data da combinao de negcios ou
subsequentemente (ver itens 67 e 68).

Investimento em controlada, filial e coligada e interesses em empreendimento sob controle

conjunto (joint ventures)
38.

Diferenas temporrias surgem quando o valor contbil de investimentos em controladas,

filiais e coligadas ou interesses em empreendimentos sob controle conjunto (ou seja, a
participao da empresa controladora ou do investidor nos ativos lquidos da controlada, filial,
coligada ou empresa investida, incluindo o valor contbil do gio derivado da expectativa
sobre rentabilidade futura) se torna diferente da base fiscal (a qual geralmente o custo) do
investimento ou interesse. Tais diferenas podem surgir de uma srie de circunstncias
diferentes, por exemplo:
(a) existncia de lucros no distribudos
empreendimentos sob controle conjunto;
15

em

controladas,

filiais,

coligadas

CPC_32

(b) mudanas nas taxas de cmbio quando a empresa controladora e sua controlada esto
localizadas em pases diferentes; e
(c) reduo no valor contbil do investimento na coligada para seu valor recupervel.
Nas demonstraes contbeis consolidadas, a diferena temporria pode ser diferente da
diferena temporria associada com aquele investimento nas demonstraes contbeis
separadas da empresa controladora, se a empresa controladora registra o investimento nas
suas demonstraes contbeis separadas ao preo de custo ou valor reavaliado.
39.

A entidade reconhece passivo fiscal diferido para todas as diferenas temporrias tributveis
associadas com investimentos em controladas, filiais e coligadas e participaes em
empreendimentos sob controle conjunto, exceto quando ambas as seguintes condies sejam
atendidas:
(a) a empresa controladora, o investidor ou empreendedor seja capaz de controlar a
periodicidade da reverso da diferena temporria; e
(b) seja provvel que a diferena temporria no se reverter em futuro previsvel.

39.

A entidade deve reconhecer passivo fiscal diferido para todas as diferenas temporrias
tributveis associadas com investimentos em controladas, filiais e coligadas e participaes
em negcios em conjunto, exceto quando ambas as seguintes condies sejam atendidas:
a

a empresa controladora, o investidor, o empreendedor em conjunto ou o operador em

conjunto seja capaz de controlar a periodicidade da reverso da diferena temporria; e

seja provvel que a diferena temporria no se reverter em futuro previsvel. (Alterado

pela Reviso CPC 03)

40.

Como a empresa controladora controla a poltica de dividendos de sua controlada, ela capaz
de controlar a periodicidade da reverso das diferenas temporrias de coligadas com aquele
investimento (incluindo as diferenas temporrias advindas no somente de lucros no
distribudos, mas tambm de quaisquer diferenas de converso de moeda estrangeira). Alm
disso, muitas vezes seria impraticvel determinar o valor do tributo sobre o lucro que seria
devido quando a diferena temporria for revertida. Portanto, quando a empresa controladora
determina que aqueles lucros no sero distribudos em futuro previsvel, ela no deve
reconhecer o passivo fiscal diferido. A mesma considerao se aplica aos investimentos em
filial.

41.

Os ativos e passivos no monetrios da entidade devem ser mensurados na sua moeda

funcional (ver o Pronunciamento Tcnico CPC 02 Efeitos das Mudanas nas Taxas de
Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis). Se o lucro tributvel ou prejuzo fiscal da
entidade (e, assim, a base fiscal de seus ativos e passivos no monetrios) determinado em
moeda diferente, as alteraes na taxa de cmbio originam diferenas temporrias que
resultam em passivo fiscal diferido reconhecido ou (sujeito ao item 24) ativo fiscal diferido
reconhecido. O tributo diferido resultante debitado ou creditado no resultado (ver item 58).

42.

O investidor em coligada no controla aquela entidade e geralmente no est em posio de

determinar sua poltica de dividendos. Portanto, na ausncia de um contrato exigindo que os
lucros da coligada no venham a ser distribudos no futuro previsvel, o investidor deve
reconhecer o passivo fiscal diferido advindo de diferenas temporrias tributveis associadas
16

CPC_32

com seu investimento nessas coligadas. Em alguns casos, o investidor pode no ser capaz de
determinar o valor do tributo que seria devido se ele recuperasse o custo do seu investimento
na coligada, mas pode determinar que ele ser igual ou maior a um valor mnimo. Nesses
casos, o passivo fiscal diferido medido por esse valor.
43.

O acordo entre as partes de empreendimento sob controle conjunto geralmente trata da

distribuio de lucros e identifica se as decises sobre esses assuntos exigem o consentimento
de todos os empreendedores ou de sua maioria. Quando o empreendedor pode controlar a
distribuio de lucros e provvel que os lucros no sejam distribudos em futuro previsvel,
o passivo fiscal diferido no deve ser reconhecido.

43.

O acordo entre as partes de negcios em conjunto geralmente trata da distribuio de lucros e

identifica se as decises sobre esses assuntos exigem o consentimento de todas as partes ou de
grupo das partes. Quando o empreendedor em conjunto ou o operador em conjunto puder
controlar a poca da distribuio de sua parcela dos lucros de negcios em conjunto e esta
parcela no ser distribuda em futuro previsvel, o passivo fiscal diferido no deve ser
reconhecido. (Alterado pela Reviso CPC 03)

44.

A entidade reconhece ativo fiscal diferido para todas as diferenas temporrias dedutveis
advindas dos investimentos em controladas, filiais e coligadas e participaes em
empreendimentos sob controle conjunto (joint venture), na medida em que, e somente na
medida em que, seja provvel que:
(a) a diferena temporria ser revertida em futuro previsvel; e
(b) estar disponvel lucro tributvel contra o qual a diferena temporria possa ser utilizada.

45.

Ao decidir se o ativo fiscal diferido reconhecido para diferenas temporrias dedutveis

associadas com seus investimentos em controladas, filiais e coligadas e seus interesses em
empreendimentos sob controle conjunto, a entidade considera a orientao mencionada nos
itens 28 a 31.

Mensurao
46.

Passivos (ativos) de tributos correntes referentes aos perodos corrente e anterior devem ser
mensurados pelo valor esperado a ser pago para (recuperado de) as autoridades tributrias,
utilizando as alquotas de tributos (e legislao fiscal) que estejam aprovadas no final do
perodo que est sendo reportado.

47.

Os ativos e passivos fiscais diferidos devem ser mensurados pelas alquotas que se espera que
sejam aplicveis no perodo quando for realizado o ativo ou liquidado o passivo, com base nas
alquotas (e legislao fiscal) que estejam em vigor ao final do perodo que est sendo
reportado.

48.

Ativos e passivos correntes e diferidos so geralmente mensurados utilizando as alquotas de

tributos (e legislao fiscal) que estejam em vigor. Entretanto, em alguns pases os anncios
de alquotas de tributos (e legislao fiscal) pelo governo tm o efeito substantivo de
promulgao real, a qual pode ocorrer muitos meses aps o anncio. Nesses pases, os ativos
e passivos fiscais devem ser mensurados usando a alquota de tributo anunciada (e as leis
17

CPC_32

fiscais).
49.

Quando diferentes alquotas de tributos se aplicam a diferentes nveis de lucro tributvel, os

ativos e passivos fiscais diferidos devem ser mensurados utilizando-se as alquotas mdias
que se espera sejam aplicadas ao lucro tributvel (prejuzo fiscal) dos perodos nos quais se
espera que as diferenas temporrias sejam revertidas.

50.

(Eliminado).

51.

A mensurao dos passivos fiscais diferidos e dos ativos fiscais diferidos deve refletir os
efeitos fiscais que a entidade espera, ao final do perodo que est sendo reportado, recuperar
ou liquidar o valor contbil de seus ativos e passivos.

51A. Em alguns pases, a forma pela qual a entidade recupera (liquida) o valor contbil de um ativo
(passivo) pode afetar uma ou ambas as condies seguintes:
a

alquota de tributo aplicvel quando a entidade recupera (liquida) o valor contbil de

ativo (passivo); e

a base fiscal do ativo (passivo).

Nesses casos, a entidade deve mensurar os passivos fiscais diferidos e os ativos fiscais
diferidos utilizando a alquota de tributo e a base fiscal que so consistentes com a maneira
esperada de recuperao ou liquidao.
Exemplo A
Um item do imobilizado possui o valor contbil de $ 100 e a base fiscal de $ 60. A alquota de
tributo de 20% seria aplicada ao lucro caso o item fosse vendido e a alquota de tributo de
30% seria aplicada aos demais lucros.
A entidade deve reconhecer o passivo fiscal diferido de $ 8 ($ 40 a 20%) se ela espera vender
o item sem qualquer outro uso e o passivo fiscal diferido de $ 12 ($ 40 a 30%) se ela espera
manter o item e recuperar seu valor contbil por meio do uso.
Exemplo B
Um item do imobilizado com custo de $ 100 e valor contbil de $ 80 reavaliado para $ 150.
Nenhum ajuste equivalente feito para fins fiscais. A depreciao acumulada para fins fiscais
$ 30 e a alquota do tributo 30%. Se o item vendido por mais do que o custo, a
depreciao acumulada para fins fiscais de $ 30 ser includa no lucro tributvel, mas a receita
da venda superior ao custo no ser tributvel.
A base fiscal do item $ 70 e existe a diferena temporria tributvel de $ 80. Se a entidade
espera recuperar o valor contbil usando o item, ela deve gerar lucro tributvel de $ 150,
mas somente pode deduzir a depreciao de $ 70. Nessa base, existe o passivo fiscal diferido
de $ 24 ($ 80 a 30%). Se a entidade espera recuperar o valor contbil vendendo o item
imediatamente com receita de $ 150, o passivo fiscal diferido deve ser computado como
segue:
18

CPC_32

Diferena
Alquota do
Passivo
Temporria
Tributo
Fiscal
Tributvel
Diferido
Depreciao acumulada para fins fiscais
30
30%
9
Rendimentos excedentes ao custo
50
Zero
Total
80
9
(Observao: de acordo com o item 61A, o tributo diferido adicional que surge da
reavaliao deve ser reconhecido em outros resultados abrangentes).
Exemplo C
Os fatos ocorrem como no exemplo B, exceto que se o item for vendido por valor maior do
que o custo, a depreciao acumulada para fins fiscais ser includa no rendimento tributvel
(tributado a 30%) e a receita da venda ser tributada a 40%, depois da deduo do custo
ajustado pela inflao de $ 110.
Se a entidade espera recuperar o valor contbil usando o item, ela deve gerar lucro
tributvel de $ 150, mas somente pode deduzir a depreciao de $ 70. Assim, a base fiscal $
70, existe uma diferena temporria tributvel de $ 80 e existe o passivo fiscal diferido de $
24 ($ 80 a 30%), como no exemplo B.
Se a entidade espera recuperar o valor contbil vendendo o item imediatamente para obter
receita de $ 150, a entidade pode deduzir o custo indexado de $ 110. Os rendimentos lquidos
de $ 40 sero tributados a 40%. Alm disso, a depreciao acumulada para fins fiscais de $
30 ser includa no lucro tributvel base de 30%. Nesse caso, a base fiscal $ 80 ($ 110
menos $ 30), existe a diferena temporria tributvel de $ 70 e existe o passivo fiscal diferido
de $ 25 ($ 40 a 40%, mais $ 30 a 30%). Se a base fiscal no imediatamente identificada
neste exemplo, pode ser necessrio considerar o princpio fundamental exposto no item 10.
(Observao: de acordo com o item 61A, o tributo diferido adicional que surge da
reavaliao deve ser reconhecido em outros resultados abrangentes). (Renumerado de 52 para
51A pela Reviso CPC 03)

51B. Se o passivo fiscal diferido ou o ativo fiscal diferido decorre de ativo no deprecivel
mensurado utilizando o modelo de reavaliao do Pronunciamento Tcnico CPC 27, a
mensurao do passivo fiscal diferido ou do ativo fiscal diferido deve refletir os efeitos
fiscais da recuperao do valor contbil do ativo no deprecivel por meio da venda,
independentemente da base de mensurao do valor contbil desse ativo. Consequentemente,
se a lei fiscal especificar uma alquota fiscal aplicvel ao valor tributvel derivado da venda
do ativo que seja diferente da alquota fiscal aplicvel ao valor tributvel derivado do uso do
ativo, a primeira alquota deve ser aplicada na mensurao do passivo fiscal diferido ou ativo
relacionado ao ativo no deprecivel. (Includo pela Reviso CPC 03)
51C. Se o passivo fiscal diferido ou o ativo decorrer de propriedade para investimento que
mensurada utilizando o mtodo do valor justo do Pronunciamento Tcnico CPC 28, existe a
presuno refutvel de que o valor contbil da propriedade para investimento ser recuperado
por meio da venda. Consequentemente, salvo se a presuno for refutada, a mensurao do
passivo fiscal diferido ou ativo fiscal diferido deve refletir os efeitos fiscais de recuperar
19

CPC_32

inteiramente o valor contbil da propriedade para investimento por meio da venda. Essa
presuno refutada se a propriedade para investimento for deprecivel e mantida dentro de
modelo de negcios cujo objetivo seja consumir substancialmente todos os benefcios
econmicos incorporados propriedade para investimento ao longo do tempo, e no por meio
da venda. Se a presuno for refutada, os requisitos dos itens 51 e 51A devem ser seguidos.
Exemplo ilustrativo
Uma propriedade para investimento tem o custo de $ 100 e o valor justo de $ 150. Ela
mensurada utilizando o mtodo de valor justo do Pronunciamento Tcnico CPC 28. Ela inclui
terreno com o custo de $ 40 e o valor justo de $ 60 e o prdio com o custo de $ 60 e o valor
justo de $ 90. O terreno possui vida til ilimitada.
A depreciao acumulada do prdio para propsitos fiscais $ 30. Mudanas no realizadas
no valor justo da propriedade para investimento no afetam o lucro tributvel. Se a
propriedade para investimento for vendida por mais do que o custo, a reverso da depreciao
fiscal acumulada de $ 30 deve ser includa no lucro tributvel e tributada alquota fiscal
normal de 30%. Para os rendimentos da venda superiores ao custo, a lei fiscal especifica
alquotas fiscais de 25% para ativos mantidos por menos de dois anos e 20% para ativos
mantidos por dois anos ou mais.
Como a propriedade para investimento mensurada utilizando o mtodo de valor justo do
Pronunciamento Tcnico CPC 28, existe a presuno refutvel de que a entidade deve
recuperar inteiramente o valor contbil da propriedade para investimento por meio da
venda. Se essa presuno no for refutada, o imposto diferido deve refletir inteiramente os
efeitos fiscais da recuperao do valor contbil por meio da venda, mesmo que a entidade
espere obter receita de aluguel da propriedade antes da venda.
A base fiscal do terreno, se for vendido, $ 40 e existe a diferena temporria tributvel de $
20 (60 40). A base fiscal do prdio, se for vendido, $ 30 (60 30) e existe a diferena
temporria tributvel de $ 60 (90 30). Como resultado, a diferena temporria tributvel
total relativa propriedade para investimento $ 80 (20 + 60).
De acordo com o item 47, a alquota fiscal a alquota que se espera aplicar ao perodo
quando a propriedade para investimento for realizada. Dessa forma, o passivo fiscal diferido
deve ser calculado conforme abaixo, se a entidade espera vender a propriedade aps mantla por mais de dois anos:
Diferena
Alquota
Passivo
Temporria
do Tributo
Fiscal
Tributvel
Diferido
Depreciao acumulada para fins fiscais
30
30%
9
Rendimentos excedentes ao custo
50
20%
10
Total
80
19
Se a entidade espera vender a propriedade aps mant-la por menos de dois anos, o clculo
acima deve ser alterado para aplicar a alquota fiscal de 25%, em vez de 20%, para os
rendimentos superiores ao custo.
20

CPC_32

Se, em vez disso, a entidade mantm o prdio dentro de modelo de negcios cujo objetivo
consumir substancialmente a totalidade dos benefcios econmicos incorporados ao prdio
ao longo do tempo, e no por meio da venda, essa presuno deve ser refutada para o prdio.
Entretanto, o terreno no deprecivel. Portanto, a presuno de recuperao por meio da
venda no deve ser refutada para o terreno. Ocorre que o passivo fiscal diferido deve refletir
os efeitos fiscais da recuperao do valor contbil do prdio por meio do uso e o valor
contbil do terreno por meio da venda.
A base fiscal do prdio, se for utilizado, $ 30 (60 30) e existe a diferena temporria
tributvel de $ 60 (90 30), resultando no passivo fiscal diferido de $ 18 (60 a 30%).
A base fiscal do terreno, se for vendido, $ 40 e existe a diferena temporria tributvel de $
20 (60 40), resultando no passivo fiscal diferido de $ 4 (20 a 20%).
Como resultado, se a presuno de recuperao por meio da venda for refutvel para o
prdio, o passivo fiscal diferido relativo propriedade para investimento $ 22 (18 + 4).
(Includo pela Reviso CPC 03)

51D. A presuno refutvel do item 51C tambm aplicvel quando o passivo fiscal diferido ou o
ativo fiscal diferido resultar da mensurao da propriedade para investimento em combinao
de negcios caso a entidade utilize o mtodo do valor justo ao mensurar subsequentemente
essa propriedade para investimento. (Includo pela Reviso CPC 03)
51E. Os itens 51B a 51D no mudam os requisitos de aplicao dos princpios dos itens 24 a 33
(diferenas temporrias dedutveis) e dos itens 34 a 36 (prejuzos fiscais no utilizados e
crditos fiscais no utilizados) deste Pronunciamento Tcnico ao reconhecer e mensurar
ativos fiscais diferidos. (Includo pela Reviso CPC 03)
52.

Em alguns pases, a forma pela qual a entidade recupera (liquida) o valor contbil de um ativo
(passivo) pode afetar uma ou ambas as condies seguintes:
(a) alquota de tributo aplicvel quando a entidade recupera (liquida) o valor contbil de
ativo (passivo); e
(b) a base fiscal do ativo (passivo).
Nesses casos, a entidade deve mensurar os passivos fiscais diferidos e os ativos fiscais
diferidos utilizando a alquota de tributo e a base fiscal que so consistentes com a maneira
esperada de recuperao ou liquidao.
Exemplo A
Um ativo possui o valor contbil de $ 100 e a base fiscal de $ 60. A alquota de tributo de
20% seria aplicada ao lucro caso o ativo fosse vendido e a alquota de tributo de 30%
seria aplicada aos demais lucros.
A entidade reconhece o passivo fiscal diferido de $ 8 ($ 40 a 20%) se ela espera vender o
ativo sem qualquer outro uso e o passivo fiscal diferido de $ 12 ($ 40 a 30%) se ela
espera manter o ativo e recuperar seu valor contbil por meio do uso.
21

CPC_32

Exemplo B
Um ativo com custo de $ 100 e valor contbil de $ 80 reavaliado para $ 150. Nenhum
ajuste equivalente feito para fins fiscais. A depreciao acumulada para fins fiscais $
30 e a alquota do tributo 30%. Se o ativo vendido por mais do que o custo, a
depreciao acumulada para fins fiscais de $ 30 ser includa no lucro tributvel, mas a
receita da venda superior ao custo no ser tributvel.
A base fiscal do ativo $ 70 e existe a diferena temporria tributvel de $ 80. Se a
entidade espera recuperar o valor contbil usando o ativo, ela deve gerar lucro tributvel
de $ 150, mas somente pode deduzir a depreciao de $ 70. Nessa base, existe o passivo
fiscal diferido de $ 24 ($ 80 a 30%). Se a entidade espera recuperar o valor contbil
vendendo o ativo imediatamente com receita de $ 150, o passivo fiscal diferido deve ser
computado como segue:
Diferena
Temporria
Tributvel
30

Passivo
Alquota do Fiscal
Tributo
Diferido
30%
9

Depreciao
acumulada
para
fins
fiscais
Rendimento 50
s
excedentes
ao custo
Total
80

Zero

(Observao: de acordo com o item 61A, o tributo diferido adicional que surge da
reavaliao reconhecido em outros resultados abrangentes).
Exemplo C
Os fatos ocorrem como no exemplo B, exceto que se o ativo for vendido por um valor
maior do que o custo, a depreciao acumulada para fins fiscais ser includa no
rendimento tributvel (tributado a 30%) e a receita da venda ser tributada a 40%, depois
da deduo do custo ajustado pela inflao de $ 110.
Se a entidade espera recuperar o valor contbil usando o ativo, ela deve gerar lucro
tributvel de $ 150, mas somente pode deduzir a depreciao de $ 70. Assim, a base fiscal
$ 70, existe uma diferena temporria tributvel de $ 80 e existe o passivo fiscal
diferido de $ 24 ($ 80 a 30%), como no exemplo B.
Se a entidade espera recuperar o valor contbil vendendo o ativo imediatamente para
obter receita de $ 150, a entidade pode deduzir o custo indexado de $ 110. Os
rendimentos lquidos de $ 40 sero tributados a 40%. Alm disso, a depreciao
acumulada para fins fiscais de $ 30 ser includa no lucro tributvel base de 30%. Nesse
caso, a base fiscal $ 80 ($ 110 menos $ 30), existe a diferena temporria tributvel de $
70 e existe o passivo fiscal diferido de $ 25 ($ 40 a 40%, mais $ 30 a 30%). Se a base
fiscal no imediatamente identificada neste exemplo, pode ser necessrio considerar o
princpio fundamental exposto no item 10.
22

CPC_32

(Observao: de acordo com o item 61A, o tributo diferido adicional que surge da reavaliao
deve ser reconhecido em outros resultados abrangentes). (Item 52 renumerado para 51A)
52A. Em alguns pases, o tributo sobre o lucro pode ser devido a uma taxa mais alta ou mais baixa
se parte ou todo o lucro lquido ou lucros retidos forem pagos como dividendo aos scios da
entidade. Em outros pases, o tributo sobre o lucro pode ser restituvel ou devido se parte ou
todo o lucro lquido ou lucros retidos forem pagos como dividendo aos scios da entidade.
Nesses pases, ativos e passivos fiscais correntes ou diferidos so mensurados alquota do
tributo aplicvel a lucros no distribudos.
52B. Nos pases e nas circunstncias descritas no item 52A, os efeitos tributrios dos dividendos
devem ser reconhecidos quando o passivo para pagamento do dividendo reconhecido. Os
efeitos tributrios dos dividendos esto mais diretamente vinculados a transaes ou eventos
passados do que s distribuies aos proprietrios. Portanto, os efeitos tributrios dos
dividendos devem ser reconhecidos no resultado do perodo conforme exigido pelo item 58,
exceto na medida em que os efeitos tributrios dos dividendos surjam das circunstncias
descritas no item 58, (a) e (b).
Exemplo ilustrativo dos itens 52A e 52B
O exemplo a seguir trata da mensurao dos ativos e passivos fiscais diferidos e correntes
para a entidade nos lugares onde os tributos sobre a renda so pagveis a uma alquota
superior sobre lucros no distribudos (50%) com o valor sendo restitudo quando os
lucros so distribudos. A alquota do tributo sobre lucros distribudos 35%. Ao final do
perodo em reporte, 31 de dezembro de 20X1, a entidade no reconhece o passivo
relativo a dividendos propostos ou declarados aps o final do perodo. Como
consequncia, nenhum dividendo reconhecido no ano de 20X1. O lucro tributvel para
20X1 $ 100.000,00. A diferena temporria tributvel lquida para o ano de 20X1 de $
40.000,00.
A entidade reconhece o passivo fiscal corrente e a despesa tributria corrente de $
50.000,00. Nenhum ativo reconhecido para o valor potencialmente recupervel como
resultado de futuros dividendos. A entidade tambm reconhece o passivo fiscal diferido e
a despesa de tributo diferido de $ 20.000,00 ($ 40.000,00 a 50%), representando o
tributo sobre o lucro que a entidade pagar quando ela recuperar ou liquidar os valores
contbeis de seus ativos e passivos com base na alquota do tributo aplicvel aos lucros
no distribudos.
Subsequentemente, em 15 de maro de 20X2, a entidade reconhece dividendos de $
10.000,00 provenientes de lucros operacionais anteriores como passivo.
Em 15 de maro de 20X2 a entidade deve reconhecer a recuperao de tributo sobre o
lucro de $ 1.500,00 (15% dos dividendos reconhecidos como passivo) como ativo fiscal
corrente e como reduo da despesa tributria corrente de 20X2.
53.

Ativos e passivos fiscais diferidos no devem ser descontados (ajustados a valor presente).

54.

A determinao confivel de ativos e passivos fiscais diferidos sobre a base descontada a

23

CPC_32

valor presente exige uma programao detalhada da periodicidade da reverso de cada

diferena temporria. Em diversos casos, essa programao impraticvel ou altamente
complexa. Portanto, no apropriado exigir desconto, a valor presente, de ativos e passivos
fiscais diferidos. Permitir, mas no exigir o desconto resultaria em ativos e passivos fiscais
diferidos que no seriam comparveis entre entidades. Portanto, este Pronunciamento no
exige nem permite o desconto a valor presente de ativos ou passivos fiscais diferidos.
55.

As diferenas temporrias devem ser determinadas por referncia ao valor contbil do ativo
ou do passivo. Isso se aplica mesmo quando esse valor contbil ele mesmo determinado em
bases descontadas a valor presente, como, por exemplo, no caso de obrigaes de benefcios
de aposentadoria (ver Pronunciamento Tcnico CPC 33 Benefcios a Empregados).

56.

O valor contbil do ativo fiscal diferido deve ser revisado ao final de cada perodo de reporte.
A entidade deve reduzir o valor contbil do ativo fiscal diferido na medida em que no seja
mais provvel que lucro tributvel suficiente estar disponvel para permitir que o benefcio
de parte ou de todo aquele ativo fiscal diferido possa ser utilizado. Qualquer reduo do ativo
fiscal diferido deve ser revertida na medida em que se torne provvel que lucro tributvel
suficiente estar disponvel.

Reconhecimento de tributo diferido e corrente

57.

A contabilizao dos efeitos de tributo diferido e corrente de transao ou outro evento

consistente com a contabilizao da prpria transao ou do prprio evento. Os itens 58 a 68C
implementam esse princpio.

Itens reconhecidos no resultado

58.

Os tributos correntes e diferidos devem ser reconhecidos como receita ou despesa e includos
no resultado do perodo, exceto quando o tributo provenha de:
(a) transao ou evento que reconhecido no mesmo perodo ou em um perodo diferente,
fora do resultado, em outros resultados abrangentes ou diretamente no patrimnio lquido
(ver itens 61A a 65); ou
(b) combinao de negcios (ver itens 66 a 68).
(b) combinao de negcios (exceto a aquisio por entidade de investimento, conforme
definido no Pronunciamento Tcnico CPC 36 Demonstraes Consolidadas, de
controlada que deva ser mensurada ao valor justo por meio do resultado) (ver itens 66 a
68). (Alterada pela Reviso CPC 04)<0}<0}

59.

A maior parte dos passivos fiscais diferidos e dos ativos fiscais diferidos surgem quando a
receita ou a despesa esto includas no lucro contbil do perodo, mas esto includas no lucro
tributvel (prejuzo fiscal) em perodo diferente. O tributo diferido resultante deve ser
reconhecido no resultado. So exemplos:
(a) receitas de juros, royalties ou dividendos so recebidas em atraso e includas no lucro
contbil em base proporcional ao tempo de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC
30 Receitas, mas so includas em lucro tributvel (prejuzo fiscal) em regime de caixa;
e
24

CPC_32

(b) custos de ativos intangveis que tenham sido capitalizados de acordo com o
Pronunciamento Tcnico CPC 04 Ativo Intangvel e esto sendo amortizados no
resultado, mas foram deduzidos para fins fiscais quando eles foram incorridos.
60.

O valor contbil de ativos e passivos fiscais diferidos pode ser alterado, mesmo que no exista
nenhuma alterao no valor das diferenas temporrias relacionadas. Isso pode resultar, por
exemplo, de:
(a) alterao nas alquotas do tributo ou na legislao fiscal;
(b) avaliao da recuperabilidade dos ativos fiscais diferidos; ou
(c) alterao na maneira esperada de recuperao de ativo.
O tributo diferido resultante reconhecido no resultado, exceto quando ele estiver relacionado
a itens previamente reconhecidos fora do resultado (ver item 63).

Itens reconhecidos fora da demonstrao do resultado

61.

(Eliminado).

61A. Tributo corrente ou tributo diferido devem ser reconhecidos fora do resultado se o tributo se
referir a itens que so reconhecidos no mesmo perodo ou em perodo diferente, fora do
resultado. Portanto, o tributo corrente e o diferido que se relacionam a itens que so
reconhecidos no mesmo ou em perodo diferente:
(a) em outros resultados abrangentes, devem ser reconhecidos em outros resultados
abrangentes (ver item 62);
(b) diretamente no patrimnio lquido, devem ser reconhecidos diretamente no patrimnio
lquido (ver item 62A).
62.

Os Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes do Comit de Pronunciamentos Contbeis

exigem ou permitem que itens especficos sejam reconhecidos em outros resultados
abrangentes. Exemplos desses itens so:
(a) alterao no valor contbil advinda da reavaliao do Imobilizado, quando legalmente
permitida (ver o Pronunciamento Tcnico CPC 27 Ativo Imobilizado); e
(b) (eliminada);
(c) diferenas de cmbio advindas da converso de demonstraes contbeis de operao
em moeda estrangeira (ver o Pronunciamento Tcnico CPC 02 Efeitos das Mudanas
nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis);
(d) (eliminada).

62A. Os Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes do Comit de Pronunciamentos Contbeis

exigem ou permitem que itens especficos sejam creditados ou debitados diretamente no
patrimnio lquido. Exemplos desses itens so:
(a) ajuste no balano de abertura de lucros retidos resultantes tanto de mudana na poltica
contbil que aplicada retrospectivamente ou da correo de erro (ver o Pronunciamento
Tcnico CPC 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro); e
25

CPC_32

(b) valores advindos de reconhecimento inicial do componente de patrimnio de

instrumento financeiro hbrido (ver item 23).
63.

Em circunstncias excepcionais, pode ser difcil determinar o valor do tributo corrente e

diferido que se relaciona com os itens reconhecidos fora do resultado (em outros resultados
abrangentes ou diretamente no patrimnio lquido). Isso pode ser o caso, por exemplo,
quando:
(a) existem alquotas progressivas de tributo sobre o lucro e impossvel determinar a
alquota na qual um componente especfico de lucro tributvel (prejuzo fiscal) foi
tributado;
(b) a alterao na alquota do tributo ou outras regras fiscais afetam o ativo ou o passivo
fiscal diferido relacionado (no todo ou em parte) com um item que foi previamente
reconhecido fora de resultado; ou
(c) a entidade determina que um ativo fiscal diferido deva ser reconhecido, ou no deva
mais ser reconhecido na sua totalidade, e o ativo fiscal diferido est relacionado (no todo
ou em parte) com um item que foi previamente reconhecido fora do resultado.
Nesses casos, o tributo corrente e o tributo diferido relacionados aos itens que so
reconhecidos fora de resultado devem estar baseados na alocao proporcional do tributo
corrente e diferido da entidade na jurisdio fiscal competente, ou mensurados de acordo com
outro mtodo que realize uma alocao mais apropriada nas circunstncias.

64.

A entidade deve transferir a cada perodo, da reserva de reavaliao para lucros acumulados, o
valor igual diferena entre a depreciao ou amortizao de ativo reavaliado e a depreciao
ou amortizao baseada no custo daquele ativo. O valor transferido deve estar lquido de
qualquer tributo diferido relacionado. Consideraes similares devem ser aplicadas s
transferncias feitas na alienao de item do imobilizado.

65.

Quando o ativo reavaliado para fins fiscais e essa reavaliao est relacionada com a
reavaliao contbil de perodo anterior, ou com aquela que se espera seja realizada em
perodo futuro, se permitida legalmente, os efeitos fiscais tanto da reavaliao do ativo quanto
do ajuste da base fiscal so reconhecidos em outros resultados abrangentes nos perodos nos
quais eles ocorrem. Entretanto, se a reavaliao para fins fiscais no est relacionada
reavaliao contbil de perodo anterior, ou com aquele que se espera seja realizada em
perodo futuro, os efeitos fiscais do ajuste da base fiscal so reconhecidos no resultado.

65A. Quando a entidade paga dividendos aos seus scios, pode ser exigida a pagar uma parcela dos
dividendos s autoridades tributrias em nome dos scios. Esse valor referido como tributo
retido na fonte. Esse valor pago ou devido s autoridades tributrias deve ser debitado no
patrimnio lquido como parte dos dividendos.
Tributo diferido advindo de combinao de negcios
66.

Conforme explicado nos itens 19 e 26(c), diferenas temporrias podem surgir em

combinao de negcios. De acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 15 Combinao
de Negcios, a entidade deve reconhecer quaisquer ativos fiscais diferidos resultantes (na
medida em que tais ativos fiscais atendam aos critrios de reconhecimento do item 24) ou
passivos fiscais diferidos como ativos e passivos identificveis na data da aquisio.
26

CPC_32

Consequentemente, aqueles ativos fiscais diferidos e passivos fiscais diferidos afetam o valor
do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou ganho na compra que a
entidade reconhece. Entretanto, de acordo com o item 15(a), a entidade no deve reconhecer
passivos fiscais diferidos advindos de reconhecimento inicial do gio derivado da expectativa
de rentabilidade futura (goodwill).
67.

Como resultado de combinao de negcios, a probabilidade de realizar o ativo fiscal diferido

do adquirente pode ser alterada. O adquirente pode considerar provvel que ele ir recuperar
seu prprio ativo fiscal diferido que no foi reconhecido antes da combinao de negcios.
Por exemplo, o adquirente pode ser capaz de utilizar o benefcio de seus prejuzos fiscais no
utilizados contra o futuro lucro tributvel da entidade adquirida. Alternativamente, como
resultado da combinao de negcios, pode no mais ser provvel que futuros lucros
tributveis permitam que o ativo fiscal diferido seja recuperado. Nesses casos, o adquirente
deve reconhecer uma alterao no ativo fiscal diferido no perodo da combinao de negcios,
mas no o inclui como parte da contabilizao para a combinao de negcios. Portanto, o
adquirente no leva isso em considerao na mensurao do valor do gio derivado da
expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou ganho de compra vantajosa que ele
reconhece na combinao de negcios.

68.

O benefcio potencial da compensao de prejuzos fiscais de uma entidade com o lucro da

adquirida ou outros ativos fiscais diferidos pode no satisfazer os critrios para
reconhecimento em separado quando a combinao de negcios inicialmente contabilizada,
mas pode ser realizada subsequentemente. A entidade dever reconhecer os benefcios do
tributo diferido adquirido que ela realiza depois da combinao de negcios como segue:
(a) benefcios de tributo diferido adquirido reconhecidos dentro do perodo de mensurao
que resultam de novas informaes sobre fatos e circunstncias que existiam na data da
aquisio devem ser aplicados para reduzir o valor contbil de qualquer gio derivado da
expectativa de rentabilidade futura (goodwill) relacionado com aquela aquisio. Se o
valor contbil daquele goodwill zero, quaisquer benefcios de tributo diferido
remanescentes devem ser reconhecidos no resultado;
(b) todos os outros benefcios de tributo diferido adquirido, quando realizados, devem ser
reconhecidos no resultado (ou, se este Pronunciamento assim exigir, fora do resultado).

Tributo corrente e diferido advindo de transao com pagamento baseado em aes

68A. Em alguns pases, se a entidade receber uma deduo do tributo (um valor que dedutvel
para determinar o lucro tributvel) que se relaciona com a remunerao paga em aes,
opes de aes ou outros instrumentos patrimoniais da entidade, o valor da deduo do
tributo pode divergir da despesa de remunerao acumulada relacionada, e pode surgir em
perodo contbil posterior. Por exemplo, em alguns pases a entidade pode reconhecer uma
despesa correspondente aos servios de empregados recebidos como pagamento pelas opes
de aes concedidas, de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 10 Pagamento
Baseado em Aes, e no ter direito deduo de tributo at que as opes de aes sejam
exercidas, com a mensurao da deduo do tributo baseada no preo da ao da entidade na
data do exerccio.
68B. Da mesma forma como acontece com os gastos com pesquisa tratados nos itens 9 e 26(b)
27

CPC_32

deste Pronunciamento, a diferena entre a base fiscal dos servios de empregados recebidos
at a data (valor permitido pelas autoridades tributrias como deduo em perodos futuros,
como no caso de proviso para benefcios ps-emprego aposentadoria, por exemplo) e o
valor contbil zero (por terem esses valores sido considerados como despesa, por exemplo),
uma diferena temporria dedutvel que resulta em ativo fiscal diferido. Noutra situao, se o
valor que as autoridades tributrias vierem a permitir como deduo em perodos futuros no
for conhecido ao final do perodo, ele deve ser estimado com base nas informaes
disponveis ao final do perodo. Por exemplo, se o valor que as autoridades tributrias vierem
eventualmente a permitir como deduo nos perodos futuros depende do preo da ao da
entidade em data futura, a mensurao da diferena temporria dedutvel deve estar baseada
no preo da ao da entidade ao final do perodo.
68C. Conforme indicado no item 68A, o valor da deduo fiscal (ou deduo fiscal estimada,
mensurada de acordo com o item 68B) pode divergir da despesa de remunerao acumulada a
ela relacionada. O item 58 do Pronunciamento exige que o tributo corrente e o tributo diferido
sejam reconhecidos como receita ou despesa e includos no resultado do perodo exceto
quando o tributo advenha de: (a) transao ou evento que reconhecido no mesmo perodo ou
em perodo diferente, fora do resultado, ou (b) combinao de negcios. Se o valor da
deduo fiscal (ou deduo fiscal estimada) exceder o valor da despesa de remunerao
acumulada a ela relacionada, isso indica que a deduo fiscal se relaciona no somente com a
despesa de remunerao, mas tambm com um item do patrimnio lquido. Nessa situao, o
excesso do tributo corrente ou diferido associado deve ser reconhecido diretamente no
patrimnio lquido.
68C. Conforme indicado no item 68A, o valor da deduo fiscal (ou deduo fiscal estimada,
mensurada de acordo com o item 68B) pode divergir da despesa de remunerao acumulada a
ela relacionada. O item 58 do Pronunciamento exige que o tributo corrente e o tributo diferido
sejam reconhecidos como receita ou despesa e includos no resultado do perodo exceto
quando o tributo advenha de: (a) transao ou evento que reconhecido no mesmo perodo ou
em perodo diferente, fora do resultado, ou (b) combinao de negcios (exceto a aquisio
por entidade de investimento de controlada que deva ser mensurada ao valor justo por meio
do resultado). Se o valor da deduo fiscal (ou deduo fiscal estimada) exceder o valor da
despesa de remunerao acumulada a ela relacionada, isso indica que a deduo fiscal se
relaciona no somente com a despesa de remunerao, mas tambm com um item do
patrimnio lquido. Nessa situao, o excesso do tributo corrente ou diferido associado deve
ser reconhecido diretamente no patrimnio lquido. (Alterado pela Reviso CPC 04)<0}

Apresentao
Ativos e passivos fiscais
69.

(Eliminado).

70.

(Eliminado).
Compensao de saldos

71.

A entidade deve compensar os ativos fiscais correntes e os passivos fiscais correntes se, e
28

CPC_32

somente se, a entidade:

(a) tiver o direito legalmente executvel para compensar os valores reconhecidos; e
(b) pretender liquidar em bases lquidas, ou realizar o ativo e liquidar o passivo
simultaneamente.
72.

Embora os ativos e os passivos fiscais correntes sejam reconhecidos e mensurados

separadamente, a compensao no balano patrimonial est sujeita aos critrios similares
queles estabelecidos para os instrumentos financeiros no Pronunciamento Tcnico CPC 39 Instrumentos Financeiros: Apresentao. A entidade tem normalmente o direito legalmente
executvel de compensar o ativo fiscal corrente contra um passivo fiscal corrente quando eles
se relacionarem com tributos sobre o lucro lanados pela mesma autoridade tributria e a
legislao tributria permitir que a entidade faa ou receba um nico pagamento lquido.

73.

Nas demonstraes contbeis consolidadas, o ativo fiscal corrente da entidade em um grupo

compensado contra o passivo fiscal corrente de outra entidade no grupo se, e somente se, as
entidades referidas tiverem o direito legalmente executvel de fazer ou receber um nico
pagamento lquido e as entidades pretendam fazer ou receber esse pagamento lquido ou
recuperar o ativo e liquidar o passivo simultaneamente.

74.

A entidade deve compensar os ativos fiscais diferidos e os passivos fiscais diferidos se, e
somente se:
(a) a entidade tem o direito legalmente executvel de compensar os ativos fiscais correntes
contra os passivos fiscais correntes; e
(b) os ativos fiscais diferidos e os passivos fiscais diferidos esto relacionados com tributos
sobre o lucro lanados pela mesma autoridade tributria:
(i)
(ii)

na mesma entidade tributvel; ou

nas entidades tributveis diferentes que pretendem liquidar os passivos e os
ativos fiscais correntes em bases lquidas, ou realizar os ativos e liquidar os passivos
simultaneamente, em cada perodo futuro no qual se espera que valores significativos
dos ativos ou passivos fiscais diferidos sejam liquidados ou recuperados.

75.

Para evitar a necessidade de programao detalhada da periodicidade da reverso de cada

diferena temporria, este Pronunciamento exige que a entidade compense o ativo fiscal
diferido contra o passivo fiscal diferido da mesma entidade tributvel se, e somente se, eles se
referirem ao tributo sobre o lucro lanado pela mesma autoridade tributria e a entidade tenha
o direito legalmente executvel de compensar os ativos fiscais correntes contra os passivos
fiscais correntes.

76.

Em raras circunstncias, a entidade pode ter o direito legalmente executvel de compensar, e a

inteno de liquidar pelo valor lquido, por alguns perodos, mas no para os outros. Nessas
raras circunstncias, programao detalhada pode ser exigida para estabelecer confiavelmente
se o passivo fiscal diferido da entidade tributvel resultar em aumentos de pagamentos de
tributos no mesmo perodo em que um ativo fiscal diferido de outra entidade tributvel
resultar na reduo dos pagamentos por aquela segunda entidade tributvel.

Despesa tributria
29

CPC_32

Despesa (receita) tributria relacionada a resultado de atividades ordinrias (operacionais)

77.

A despesa (receita) tributria relacionada a resultado de atividades ordinrias (operacionais)

deve ser apresentada na demonstrao do resultado.

77A. (Eliminado).
Diferena de cmbio sobre ativo ou passivo diferido no exterior
78.

O Pronunciamento Tcnico CPC 02 Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e

Converso de Demonstraes Contbeis exige que determinadas diferenas de cmbio sejam
reconhecidas como receita ou despesa, mas no especifica onde tais diferenas devem ser
apresentadas na demonstrao do resultado abrangente. Consequentemente, onde as
diferenas de cmbio sobre ativos ou passivos de tributo estrangeiro diferidos forem
reconhecidas na demonstrao do resultado abrangente, tais diferenas podem tambm ser
classificadas como despesa (receita) de tributo diferido, se aquela apresentao for
considerada como sendo a mais til para os usurios das demonstraes contbeis.

Divulgao
79.

Os principais componentes da despesa (receita) tributria devem ser divulgados

separadamente.

80.

Os componentes da despesa (receita) tributria podem incluir:

(a) despesa (receita) tributria corrente;
(b) quaisquer ajustes reconhecidos no perodo para o tributo corrente de perodos anteriores;
(c) valor da despesa (receita) com tributo diferido relacionado com a origem e a reverso de
diferenas temporrias;
(d) valor da despesa (receita) com tributo diferido relacionado com as alteraes nas
alquotas do tributo ou com a imposio de novos tributos;
(e) valor dos benefcios provenientes de prejuzo fiscal no reconhecido previamente,
crdito fiscal ou diferena temporria de perodo anterior, o qual utilizado para reduzir a
despesa tributria corrente;
(f) valor do benefcio de prejuzo fiscal, crdito fiscal ou diferena temporria no
reconhecida previamente de perodo anterior, o qual utilizado para reduzir a despesa
com tributo diferido;
(g) despesa com tributo diferido proveniente da baixa, ou reverso de baixa anterior, de
ativo fiscal diferido de acordo com item 56; e
(h) valor da despesa (receita) tributria relacionada quelas alteraes nas polticas e aos
erros contbeis que esto includos em lucros ou prejuzos de acordo com
Pronunciamento Tcnico CPC 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e
Retificao de Erro, porque tais valores no podem ser contabilizadas retrospectivamente.

30

CPC_32

81.

O que est descrito a seguir tambm deve ser divulgado separadamente:

(a) tributos diferido e corrente somados relacionados com os itens que so debitados ou
creditados diretamente no patrimnio lquido (ver item 62A);
(ab) valor do tributo sobre o lucro relacionado a cada componente de outros resultados
abrangentes (ver o item 62 e o Pronunciamento Tcnico CPC 26 Apresentao das
Demonstraes Contbeis);
(b) (eliminada);
(c) explicao do relacionamento entre a despesa (receita) tributria e o lucro contbil em
uma ou em ambas as seguintes formas:
(i)

conciliao numrica entre despesa (receita) tributria e o produto do lucro

contbil multiplicado pelas alquotas aplicveis de tributos, evidenciando tambm as
bases sobre as quais as alquotas aplicveis de tributos esto sendo computadas; ou

(ii)

conciliao numrica entre a alquota mdia efetiva de tributo e a alquota

aplicvel, divulgando tambm a base sobre a qual a alquota aplicvel de tributo
computada;

(d) explicao das alteraes nas alquotas aplicveis de tributos comparadas com o perodo
contbil anterior;
(e) valor (e a data de expirao, se houver) das diferenas temporrias dedutveis, prejuzos
fiscais no utilizados, e crditos fiscais no utilizados para os quais nenhum ativo fiscal
diferido est sendo reconhecido no balano patrimonial;
(f) valor total das diferenas temporrias associadas com investimento em controladas,
filiais e coligadas e participaes em empreendimentos sob controle conjunto (joint
ventures), em relao s quais os passivos fiscais diferidos no foram reconhecidos (ver
item 39);
(g) com relao a cada tipo de diferena temporria e a cada tipo de prejuzos fiscais no
utilizados e crditos fiscais no utilizados:
(i)

valor dos ativos e passivos fiscais diferidos reconhecidos no balano

patrimonial para cada perodo apresentado;

(ii)

valor da receita ou despesa fiscal diferida reconhecida no resultado, se esta no

evidente a partir das alteraes nos valores reconhecidos no balano;

(h) com relao a operaes descontinuadas, a despesa tributria relacionada a:

(i)
(ii)

ganho ou perda com a descontinuidade; e

resultado das atividades ordinrias (operacionais) da operao descontinuada
para o perodo, juntamente com os valores correspondentes a cada perodo anterior
apresentado;

(i) valor dos efeitos tributrios de dividendos aos scios da entidade que foram propostos ou
declarados antes das demonstraes contbeis terem sido autorizadas para emisso, mas
no esto reconhecidos como passivo nas demonstraes contbeis;
(j) se a combinao de negcios na qual a entidade a adquirente causa alterao no valor
reconhecido do seu ativo fiscal diferido pr-aquisio (ver item 67), o valor daquela
alterao; e
31

CPC_32

(k) se os benefcios do tributo diferido adquiridos em combinao de negcios no so

reconhecidos na data da aquisio, mas so reconhecidos aps a data da aquisio (ver o
item 68), uma descrio do evento ou alterao nas circunstncias que causaram o
reconhecimento dos benefcios do tributo diferido.
82.

A entidade deve divulgar o valor do ativo fiscal diferido e a natureza da evidncia que
comprova o seu reconhecimento, quando:
(a) a utilizao do ativo fiscal diferido depende de lucros futuros tributveis superiores aos
lucros advindos da reverso de diferenas temporrias tributveis existentes; e
(b) a entidade tenha sofrido prejuzo quer no perodo corrente quer no perodo precedente na
jurisdio fiscal com o qual o ativo fiscal diferido est relacionado.

82A. Nas circunstncias descritas no item 52A, a entidade deve divulgar a natureza dos potenciais
efeitos do tributo sobre o lucro que resultariam do pagamento de dividendos aos seus scios.
Alm disso, a entidade deve divulgar os valores dos efeitos potenciais do tributo sobre o lucro
facilmente determinveis, e se existem quaisquer efeitos potenciais do tributo sobre o lucro
que no sejam facilmente determinveis.
83.

(Eliminado).

84.

As divulgaes exigidas pelo item 81(c) possibilitam aos usurios de demonstraes contbeis
entenderem se o relacionamento entre a despesa (receita) tributria e o lucro contbil
incomum e entenderem os fatores significativos que poderiam afetar o relacionamento no
futuro. O relacionamento entre despesa (receita) tributria e lucro contbil pode ser afetado
por fatores como: receita que isenta de tributao, despesas que no so dedutveis para
determinar o lucro tributvel (prejuzo fiscal), o efeito dos prejuzos fiscais e o efeito de
alquotas de tributao de fisco estrangeiro.

85.

Ao explicar o relacionamento entre despesa (receita) tributria e o lucro contbil, a entidade

usa a alquota de tributo aplicvel que proporciona a informao mais significativa aos
usurios de suas demonstraes contbeis. Muitas vezes, a alquota mais significativa a
alquota domstica do tributo no pas no qual a entidade est domiciliada, agregando a
alquota aplicada para tributos nacionais com as alquotas aplicadas para quaisquer tributos
locais que so computadas em um nvel substancialmente similar de lucro tributvel (prejuzo
fiscal). Entretanto, para a entidade que opera em diversas jurisdies, pode ser mais
significativo agregar conciliaes separadas elaboradas mediante utilizao da alquota
domstica em cada jurisdio individual.
O exemplo a seguir ilustra como a seleo da alquota do tributo afeta a apresentao da
conciliao numrica.
Exemplo ilustrativo do item 85
Em 19X2, a entidade tem lucro contbil na sua prpria jurisdio (pas A) de $ 1.500 (19X1: $
2.000) e no pas B de $ 1.500 (19X1: 500). A alquota de 30% no pas A e de 20% no pas B.
No pas A, as despesas de $ 100 (19X1: $ 200) no so dedutveis para fins fiscais.
O que segue um exemplo da conciliao para a alquota do tributo domstico.
32

CPC_32

Lucro contbil
Tributo na alquota domstica de 30%
Efeito fiscal das despesas no
dedutveis para fins fiscais
Efeito das alquotas de tributos menores
no Pas B
Despesa tributria

19X1
$
2.500
750
60

19X2
$
3.000
900
30

(50)

(150)

760

780

O que segue um exemplo da conciliao elaborada agregando conciliaes separadas para

cada jurisdio nacional. Por esse mtodo, o efeito das diferenas entre a alquota de
tributao domstica da prpria entidade que apresenta o relatrio e a alquota domstica
em outras jurisdies no aparece como item separado na conciliao. A entidade pode
necessitar discutir o efeito de mudanas significativas nas alquotas, ou na composio dos
lucros obtidos em diferentes jurisdies, a fim de explicar as mudanas nas alquotas
aplicveis de tributo conforme exigido pelo item 81(d).
19X1
Lucro contbil
Tributo nas alquotas domsticas
aplicveis aos lucros no pas de
interesse
Efeito fiscal das despesas no
dedutveis para fins fiscais
Despesa tributria

19X2

$
2.500
700

$
3.000
750

60

30

760

780

86.

A alquota mdia efetiva de tributos a despesa (receita) tributria dividida pelo lucro
contbil.

87.

Frequentemente impraticvel computar o valor de passivos fiscais diferidos no

reconhecidos advindos de investimento em controladas, filiais e coligadas e interesses em
empreendimentos sob controle conjunto (ver item 39). Portanto, este Pronunciamento exige
que a entidade divulgue o valor total de diferenas temporrias subjacentes, mas no exige a
divulgao de passivos fiscais diferidos. Entretanto, onde praticvel, as entidades so
encorajadas a divulgar os valores dos passivos fiscais diferidos no reconhecidos porque os
usurios da demonstrao contbil podem considerar tais informaes teis.

87A. O item 82A exige que a entidade divulgue a natureza dos efeitos potenciais do tributo sobre o
lucro que resultariam do pagamento de dividendos aos seus scios. A entidade divulga as
caractersticas importantes dos sistemas de tributao e os fatores que afetam o valor dos
potenciais efeitos fiscais dos dividendos.
87B. Algumas vezes no seria praticvel computar o valor total dos efeitos potenciais do tributo
sobre o lucro que resultariam do pagamento de dividendos aos scios. Esse pode ser o caso,
por exemplo, quando a entidade possui grande nmero de controladas estrangeiras.
Entretanto, mesmo em tais circunstncias, algumas parcelas do valor total podem ser
facilmente determinveis. Por exemplo, em um grupo econmico consolidado, a empresa
controladora e algumas de suas controladas podem ter pago tributo a uma alquota mais alta
sobre lucros no distribudos e estar cientes do valor que seria restitudo sobre o pagamento de
33

CPC_32

futuros dividendos aos scios de lucros retidos consolidados. Nesse caso, o valor
reembolsvel deve ser divulgado. Se aplicvel, a entidade tambm deve divulgar que existem
efeitos potenciais adicionais de tributos sobre o lucro no facilmente determinveis. Nas
demonstraes contbeis separadas da empresa controladora, se houver, a divulgao dos
efeitos potenciais do tributo sobre o lucro est relacionada aos lucros retidos da empresa
controladora.
87C. A entidade obrigada a fazer a divulgao descrita no item 82A tambm pode ser exigida a
fazer divulgaes relacionadas com diferenas temporrias associadas com investimentos em
controladas, filiais e coligadas ou interesses em empreendimentos sob controle conjunto (joint
ventures). Nesses casos, a entidade considera isso para determinar a informao a ser
divulgada conforme o item 82A. Por exemplo, a entidade pode ser solicitada a divulgar o
valor agregado de diferenas temporrias associadas com investimentos em controladas para
os quais nenhum passivo fiscal diferido tenha sido reconhecido (ver item 81(f)). Se for
impraticvel computar os valores dos passivos fiscais diferidos no reconhecidos (ver item
87), podem existir valores de potenciais efeitos da tributao de dividendos no facilmente
determinveis relacionados com essas controladas.
88.

A entidade deve divulgar quaisquer passivos contingentes e ativos contingentes relacionados a

tributo de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 25 Provises, Passivos Contingentes
e Ativos Contingentes. Os passivos e os ativos contingentes podem surgir, por exemplo, de
disputas no resolvidas com autoridades tributrias. Similarmente, quando as alteraes nas
alquotas e leis fiscais so aprovadas ou anunciadas aps perodo que est sendo reportado, a
entidade divulga quaisquer efeitos significativos daquelas alteraes em seus ativos e passivos
fiscais correntes e diferidos (ver o Pronunciamento Tcnico CPC 24 Evento Subsequente).

89 a 93. (Eliminados).
94.

A entidade no deve ajustar a contabilidade para combinaes de negcios realizadas

anteriormente vigncia deste Pronunciamento se os benefcios fiscais no satisfizeram os
critrios para reconhecimento separado na data da aquisio e foram reconhecidos aps a data
de aquisio, a menos que os benefcios sejam reconhecidos dentro do perodo de mensurao
e resultem de novas informaes sobre fatos e circunstncias que existiam na data da
aquisio. Outros benefcios fiscais reconhecidos devem ser registrados no resultado (ou, caso
este Pronunciamento assim o exija, fora do resultado).

95 a 99. Eliminados.

34

CPC_32

Apndice A Exemplos de diferena temporria

O Apndice acompanha, mas no faz parte do Pronunciamento.

A. Exemplos de circunstncias que do margem a diferenas temporrias

tributveis
Todas as diferenas temporrias tributveis do margem ao passivo fiscal diferido.
Transaes que afetam o resultado
1.

A receita de juros recebida posteriormente e includa no lucro contbil em base proporcional

de tempo, mas includa no lucro tributvel em regime de caixa.

2.

A receita da venda de mercadorias includa no lucro contbil quando as mercadorias so

entregues, mas includa no lucro tributvel quando o pagamento recebido (observao:
conforme explicado em B3 abaixo, tambm existe diferena temporria dedutvel associada
com qualquer estoque relacionado).

3.

A depreciao do ativo acelerada para fins fiscais.

4.

Os custos de desenvolvimento foram capitalizados e sero amortizados na demonstrao do

resultado, mas foram deduzidos para determinar o lucro tributvel no perodo em que eles
foram incorridos.

5.

Despesas antecipadas j foram deduzidas com base no regime de caixa para determinar o
lucro tributvel dos perodos corrente e anteriores.

Transaes que afetam o balano patrimonial

6.

A depreciao de ativo no dedutvel para fins fiscais e nenhuma deduo estar disponvel
para fins fiscais quando o ativo for vendido ou sucateado. (Observao: o item 15(b) do
Pronunciamento probe o reconhecimento do passivo fiscal diferido resultante a menos que o
ativo tenha sido adquirido em combinao de negcios; consultar tambm o item 22 do
Pronunciamento).

7.

O tomador de emprstimo registra o emprstimo conforme os recursos so recebidos (que ser

igual ao valor devido no vencimento), menos os custos da operao. Subsequentemente, o
valor contbil do emprstimo aumentado pela amortizao dos custos da operao para
apurao dos lucros contbeis. Os custos de transao foram deduzidos para fins fiscais no
perodo em que o emprstimo foi reconhecido pela primeira vez. (Observaes: (1) a
diferena temporria tributvel o valor dos custos de transao j deduzidos para determinar
o lucro tributvel dos perodos corrente e anteriores, menos o valor acumulado amortizado
para lucro contbil; e (2) como o reconhecimento inicial do emprstimo afeta o lucro
tributvel, a exceo no item 15 (b) do Pronunciamento no se aplica. Portanto, o tomador de
emprstimo reconhece o passivo fiscal diferido).

8.

Um emprstimo a pagar foi mensurado no reconhecimento inicial pelo valor obtido lquido
35

CPC_32

dos custos de transao. Os custos de transao so amortizados para o lucro contbil ao

longo da vida do emprstimo. Esses custos de transao no so dedutveis para determinar o
lucro tributvel de perodos futuros, corrente ou anteriores. (Observaes: (1) a diferena
temporria tributvel o valor dos custos de transao no amortizados; e (2) o item 15(b) do
Pronunciamento probe o reconhecimento do passivo fiscal diferido resultante).
9.

O componente passivo de instrumento financeiro composto (por exemplo, ttulo conversvel)

mensurado por intermdio de desconto no valor reembolsvel no vencimento (consultar
Pronunciamento Tcnico CPC 39 Instrumentos Financeiros: Apresentao). O desconto no
dedutvel para determinar o lucro tributvel (prejuzo fiscal).

Ajustes a valor justo e reavaliao

10.

Ativos financeiros ou investimentos em imveis so registrados contabilmente ao valor justo

que excede o custo, mas o ajuste equivalente pode, conforme a legislao tributria, no ter
efeito para fins fiscais.

11.

A entidade, quando a legislao permite, pode reavaliar o ativo imobilizado (sob o tratamento
do modelo de reavaliao no Pronunciamento Tcnico CPC 27 Ativo Imobilizado), mas
nenhum ajuste equivalente feito para fins fiscais (Observao: o item 61A do
Pronunciamento exige que o tributo diferido relacionado seja reconhecido em outros
resultados abrangentes).

Combinao de negcios e consolidao

12.

O valor contbil de ativo aumentado para o valor justo na combinao de negcios e

nenhum ajuste equivalente feito para fins fiscais. (Observar que no reconhecimento inicial o
passivo fiscal diferido resultante aumenta o gio derivado da expectativa de rentabilidade
futura (goodwill) ou reduz o valor de qualquer ganho de compra vantajosa reconhecido. Ver o
item 66 do Pronunciamento).

13.

Redues no valor contbil do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill)

podem no ser dedutveis para determinar o lucro tributvel e o custo do goodwill no ser
dedutvel na alienao do negcio. (Observar que o item 15(a) do Pronunciamento probe o
reconhecimento do passivo fiscal diferido resultante).

14.

Perdas no realizadas resultantes de transaes internas ao grupo so eliminadas pela incluso

no valor contbil do estoque ou imobilizado.

15.

Lucros retidos de controladas, filiais, coligadas e empreendimentos sob controle conjunto

esto includos nos lucros retidos consolidados, mas o tributo sobre o lucro ser devido se os
lucros so distribudos para a empresa controladora que apresenta o relatrio. (Observao: o
item 39 do Pronunciamento probe o reconhecimento do passivo fiscal diferido resultante se a
empresa controladora, investidor ou participante do investimento conjunto so capazes de
controlar a periodicidade da reverso da diferena temporria e seja provvel que a diferena
temporria no venha a ser revertida no futuro previsvel).

16.

Investimentos em controladas, filiais ou coligadas estrangeiras ou interesses em

36

CPC_32

empreendimentos sob controle conjunto so afetados pelas mudanas nas taxas de cmbio de
moeda estrangeira. (Observaes: (1) pode haver tanto uma diferena temporria tributvel ou
uma diferena temporria dedutvel; e (2) o item 39 do Pronunciamento probe o
reconhecimento do passivo fiscal diferido resultante se a empresa controladora, investidor ou
participante do investimento conjunto so capazes de controlar a periodicidade da reverso da
diferena temporria e seja provvel que a diferena temporria venha a ser revertida no
futuro previsvel).
17.

Os ativos e passivos no monetrios da entidade so medidos na sua moeda funcional, mas o

lucro tributvel ou prejuzo fiscal determinado em moeda diferente. (Observaes: (1) pode
haver tanto uma diferena temporria tributvel ou uma diferena temporria dedutvel; (2)
onde houver uma diferena temporria tributvel, o passivo fiscal diferido resultante
reconhecido (item 41 do Pronunciamento); e (3) o tributo diferido reconhecido no resultado;
consultar item 58 do Pronunciamento).

Hiperinflao
18.

Ativos no monetrios so atualizados monetariamente em termos da unidade de medida

corrente ao final do perodo de apresentao do relatrio (consultar Pronunciamento Tcnico
CPC 42 Contabilidade e Evidenciao em Economia Altamente Inflacionria e nenhum
ajuste equivalente feito para fins fiscais. (Observaes: (1) o tributo diferido reconhecido
no resultado; e (2) se, alm da atualizao monetria, os ativos no monetrios tambm so
reavaliados, o tributo diferido relacionado com a reavaliao reconhecido em outros
resultados abrangentes, e o tributo diferido relacionado com a atualizao monetria
reconhecido no resultado).

B.

Exemplos de circunstncias que do margem a diferena temporria

dedutvel

Todas as diferenas temporrias dedutveis do origem a ativos fiscais diferidos. Entretanto, alguns
ativos fiscais diferidos podem no satisfazer os critrios de reconhecimento do item 24 do
Pronunciamento.
Transaes que afetam o resultado
1.

Custos de benefcios de aposentadoria so deduzidos para determinar o lucro contbil

enquanto o servio fornecido pelo empregado, mas podem no ser dedutveis na
determinao do lucro tributvel at que a entidade pague os benefcios de aposentadoria ou
contribuies para o fundo de penso. (Observao: diferenas temporrias dedutveis
similares surgem quando outras despesas, tais como despesas de garantia do produto ou juros,
so dedutveis em regime de caixa para determinar o lucro tributvel).

2.

A depreciao acumulada do ativo nas demonstraes contbeis maior do que a depreciao

acumulada permitida at o final do perodo que est sendo reportado para fins fiscais.

3.

O custo de estoques vendidos antes do final do perodo que est sendo reportado deduzido
para determinar o lucro contbil quando as mercadorias ou servios so entregues, mas
dedutvel na determinao do lucro tributvel quando o dinheiro recebido. (Observao:
37

CPC_32

conforme explicado em A2 acima, existe tambm uma diferena temporria tributvel

associada com contas a receber de cliente relacionadas).
4.

O valor lquido realizvel de item de estoque, ou o valor recupervel de item do ativo

imobilizado, menor do que o valor contbil, e a entidade por essa razo reduz o valor
contbil do ativo, mas essa reduo ignorada para fins fiscais at que o ativo seja vendido.

5.

Os gastos com pesquisa (ou organizao ou outros custos de incio de operao) so

reconhecidos como despesa na apurao do lucro contbil, mas somente so permitidos como
deduo para determinar o lucro tributvel em perodo posterior.

6.

A receita diferida no balano patrimonial, mas j foi includa no lucro tributvel nos
perodos corrente ou anterior.

7.

A subveno governamental que includa no balano patrimonial como receita diferida no

ser tributvel em perodos futuros. (Observao: o item 24 do Pronunciamento probe o
reconhecimento do ativo fiscal diferido resultante; consultar tambm o item 33 do
Pronunciamento).

Ajustes a valor justo e reavaliao

8.

Ativos financeiros ou investimentos em imveis so registrados contabilmente ao valor justo,

o qual menor do que o custo, mas nenhum ajuste equivalente feito para fins fiscais.

Combinao de negcios e consolidao

9.

O passivo reconhecido ao seu valor justo em combinao de negcios, mas nenhuma das
despesas relacionadas deduzida para determinar o lucro tributvel at um perodo posterior.
(Observar que o ativo fiscal diferido resultante reduz o gio derivado da expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) ou aumenta o valor de qualquer ganho por compra vantajosa
reconhecido. Ver o item 66 do Pronunciamento).

10.

(Eliminado).

11.

Lucros no realizados resultantes de transaes internas ao grupo so eliminados do valor

contbil dos ativos, como estoque ou ativo imobilizado, mas nenhum ajuste equivalente
feito para fins fiscais.

12.

Investimentos em controladas, filiais ou coligadas estrangeiras ou participaes em

empreendimentos sob controle conjunto no exterior so afetados pelas mudanas nas taxas de
cmbio. (Observaes: (1) pode haver uma diferena temporria tributvel ou uma diferena
temporria dedutvel; e (2) o item 44 do Pronunciamento exige o reconhecimento do ativo
fiscal diferido resultante na medida em que, e somente na medida em que, provvel que: (a)
a diferena temporria seja revertida em futuro previsvel; e (b) haver lucro tributvel
disponvel contra o qual a diferena temporria possa ser utilizada).

13.

Os ativos e passivos no monetrios da entidade so medidos nas suas moedas funcionais,

mas o lucro tributvel ou o prejuzo fiscal determinado em moeda diferente. (Observaes:
38

CPC_32

(1) pode haver tanto uma diferena temporria tributvel ou uma diferena temporria
dedutvel; (2) onde houver diferena temporria dedutvel, o ativo fiscal diferido resultante
reconhecido na medida em que seja provvel que lucro tributvel suficiente esteja disponvel
(item 41 do Pronunciamento); e (3) o tributo diferido reconhecido no resultado; consultar
item 58 do Pronunciamento).

C.

Exemplos de circunstncias em que o valor contbil de ativo ou passivo

igual sua base fiscal

1.

As despesas provisionadas j foram deduzidas para determinar o passivo fiscal corrente da

entidade para os perodos atual ou anteriores.

2.

O emprstimo a pagar medido pelo valor originalmente recebido, e esse valor o mesmo
que o valor a pagar no vencimento final do emprstimo.

3.

Despesa apropriada que nunca ser dedutvel para fins fiscais.

4.

Receita apropriada por competncia que nunca ser tributvel.

39

CPC_32

Apndice B Exemplos ilustrativos

O Apndice acompanha, mas no faz parte do Pronunciamento. Os extratos dos balanos
patrimoniais e demonstraes do resultado so fornecidos para mostrar os efeitos nessas
demonstraes contbeis das transaes descritas abaixo. Esses extratos no necessariamente
esto de acordo com todos os requisitos de divulgao e apresentao de outros Pronunciamentos.
Todos os exemplos neste apndice supem que as entidades relacionadas no tm nenhuma outra
transao alm daquelas descritas.
Exemplo 1 Ativos depreciveis
A entidade compra equipamento por $ 10.000 e deprecia-o em bases lineares durante a sua vida til
esperada de cinco anos. Para fins fiscais, o equipamento depreciado a 25% ao ano de forma linear.
Os prejuzos fiscais, na jurisdio onde est localizada a entidade, podem ser compensados contra
lucro tributvel dos cinco anos anteriores. No ano 0, o lucro tributvel da entidade era $ 5.000. A
alquota do tributo de 40%.
A entidade recuperar o valor contbil do equipamento usando-o para fabricar mercadorias para
revenda. Portanto, o clculo do tributo atual da entidade o seguinte:

Receita tributvel
Depreciao para fins fiscais
Lucro tributvel (perda fiscal)
Despesa (receita) tributria corrente
a 40%

Ano ($)
1
2
3
4
5
2.000 2.000 2.000 2.000 2.000
2.500 2.500 2.500 2.500
0
(500)
(500)
(500)
(500) 2.000
(200)

(200)

(200)

(200)

800

A entidade reconhece o ativo fiscal corrente ao final dos anos 1 a 4 porque ela recupera o benefcio
do prejuzo fiscal contra o lucro tributvel do ano 0.
As diferenas temporrias associadas com o equipamento e o ativo e o passivo fiscal diferido
resultante e a receita e a despesa tributria diferida so como segue:

Valor contbil
Base do tributo
Diferena temporria tributvel
Passivo fiscal diferido de abertura
Despesa (receita) tributria diferida
Passivo fiscal diferido no fechamento

1
8.000
7.500
500
0
200
200

2
6.000
5.000
1.000
200
200
400

Ano ($)
3
4.000
2.500
1.500
400
200
600

4
2.000
0
2.000
600
200
800

5
0
0
0
800
(800)
0

A entidade reconhece o passivo fiscal diferido nos anos 1 a 4 porque a reverso da diferena
temporria tributvel cria uma receita tributvel nos anos subsequentes. A demonstrao do
resultado da entidade o seguinte:
Ano ($)
40

CPC_32

Receita
Depreciao
Lucro antes do tributo
Despesa (receita) tributria corrente
Despesa (receita) tributria diferida
Despesa (receita) tributria total
Lucro para o perodo

1
2.000
2.000
0
(200)
200
0
0

2
2.000
2.000
0
(200)
200
0
0

3
2.000
2.000
0
(200)
200
0
0

4
2.000
2.000
0
(200)
200
0
0

5
2.000
2.000
0
800
(800)
0
0

Exemplo 2 Ativos e passivos fiscais diferidos

O exemplo trata de entidade durante um perodo de dois anos, X5 e X6. Em X5 a alquota de tributo
sobre o lucro vigente era de 40% do lucro tributvel. Em X6 a alquota de tributo sobre o lucro
vigente era de 35% do lucro tributvel.
Doaes para caridade so reconhecidas como despesa quando elas so pagas e no so dedutveis
para fins fiscais.
Em X5, a entidade foi notificada pelas autoridades competentes de que elas pretendiam impetrar
uma ao contra a entidade relacionada emisso de enxofre. Embora em dezembro de X6 a ao
ainda no tenha sido apresentada nos tribunais, a entidade reconheceu um passivo de $ 700 em X5,
sendo a sua melhor estimativa da multa advinda da ao. Multas no so dedutveis para fins fiscais.
Em X2, a entidade incorreu em $ 1.250 de custos relacionados ao desenvolvimento de novo
produto. Esses custos foram deduzidos para fins fiscais em X2. Para fins contbeis, a entidade
capitalizou esse gasto e amortizou-o em bases lineares durante cinco anos. Em 31/12/X4, o saldo
no amortizado desses custos de desenvolvimento de produto era de $ 500.
Em X5, a entidade celebrou contrato com seus empregados para fornecer benefcios de planos de
sade para os aposentados. A entidade reconhece como despesa o custo desse plano, na medida em
que os empregados fornecem servios. Nenhum pagamento para os aposentados foi feito por esses
benefcios em X5 ou X6. Os custos do plano de sade so dedutveis para fins fiscais quando os
pagamentos so feitos aos aposentados. A entidade avaliou que provvel que v existir lucro
tributvel disponvel contra o qual qualquer ativo fiscal diferido resultante possa ser utilizado.
Os edifcios so depreciados para fins contbeis a 5% ao ano em base linear e a 10% ao ano em
bases lineares para fins fiscais. Os veculos so depreciados para fins contbeis a 20% ao ano em
bases lineares e a 25% ao ano em bases lineares para fins fiscais. A depreciao total do ano
debitada para fins contbeis no ano em que o ativo adquirido.
Em 01/01/X6, o edifcio foi reavaliado em $ 65.000 e a entidade estimou que a vida til
remanescente do edifcio era de 20 anos a partir da data da reavaliao. A reavaliao no afetou o
lucro tributvel em X6 e as autoridades tributrias no ajustaram a base fiscal do edifcio para
refletir a reavaliao. Em X6, a entidade transferiu $ 1.033 da reserva de reavaliao para lucros
acumulados. Isso representa a diferena de $ 1.590 entre a depreciao real do edifcio ($ 3.250) e a
depreciao equivalente com base no custo do edifcio ($ 1.660, o qual o valor contbil em
01/01/X6 de $ 33.200 dividido pela vida til remanescente de 20 anos), menos o tributo diferido
relacionado de $ 557 (consultar item 64 do Pronunciamento).
41

CPC_32

Despesa tributria corrente

Lucro contbil
Adies
Depreciao para fins contbeis
Doaes para caridade
Multa por poluio ambiental
Custos de desenvolvimento de produto
Benefcios de plano de sade
Excluses
Depreciao para fins fiscais
Lucro tributvel
Despesa fiscal corrente a 40%
Despesa fiscal corrente a 35%

$
X5
8.775

$
X6
8.740

4.800
500
700
250
2.000
17.025

8.250
350
250
1.000
18.590

(8.100)
8.925

(11.850)
6.740

3.570
2.359

Valores contbeis do ativo imobilizado

$
Custo
Saldo em 31/12/X4
Adies X5
Saldo em 31/12/X5
Eliminao da depreciao acumulada na
reavaliao em 01/01/X6
Reavaliao em 01/01/X6
Saldo em 01/01/X6
Adies X6
Depreciao acumulada
Saldo em 31/12/X4
Depreciao X5
Saldo em 31/12/X5
Reavaliao em 01/01/X6
Saldo em 01/01/X6
Depreciao X6
Saldo em 31/12/X6
Saldo Contbil
31/12/X4
31/12/X5
31/12/X6

Edifcio
50.000
6.000
56.000

Veculos
10.000
10.000

Total
60.000
6.000
66.000

(22.800)
31.800
65.000
65.000

10.000
15.000
25.000

(22.800)
31.800
75.000
15.000
90.000

5%
20.000
2.800
22.800
(22.800)
3.250
3.250

20%
4.000
2.000
6.000
6.000
5.000
11.000

24.000
4.800
28.800
(22.800)
6.000
8.250
14.250

30.000
33.200
61.750

6.000
4.000
14.000

36.000
37.200
75.750

Base fiscal do ativo imobilizado

Custo

$
Edifcio

$
Veculos

$
Total

Saldo em 1/12/X4

50.000

10.000

60.000

42

CPC_32

Adies X5
Saldo em 31/12/X5
Adies X6
Saldo em 31/12/X6

6.000
56.000
56.000

10.000
15.000
25.000

6.000
66.000
15.000
81.000

Depreciao acumulada
Saldo em 31/12/X4
Depreciao X5
Saldo em 31/12/X5
Depreciao X 6
Saldo em 31/12/X6

10%
40.000
5.600
45.600
5.600
51.200

25%
5.000
2.500
7.500
6.250
13.750

45.000
8.100
53.100
11.850
64.950

Base Fiscal
31/12/X4
31/12/X5
31/12/X6

10.000
10.400
4.800

5.000
2.500
11.250

15.000
12.900
16.050

Ativos e passivos fiscais diferidos e despesas em 31/12/X4

Contas a receber
Estoque
Custos de desenvolvimento de produto
Investimentos
Imobilizado
TOTAL DO ATIVO
Tributo sobre o lucro corrente a pagar
Contas a pagar
Multas a pagar
Passivo por benefcios de plano de
sade
Dvidas a longo prazo
Tributo sobre o lucro diferido
TOTAL DO PASSIVO
Capital social
Reserva de reavaliao
Lucros acumulados
TOTAL DO PASSIVO
PATRIMNIO LQUIDO

DO

$
Saldo
Contbil

$
Base
Fiscal

$
Diferenas
temporrias

500
2.000
500
33.000
36.000
72.000

500
2.000
33.000
15.000
50.500

500
21.000
21.500

3.000
500
-

3.000
500
-

20.000
8.600
32.100

20.000
8.600
32.100

5.000
34.900
72.000

5.000
13.400
50.500

DIFERENAS TEMPORRIAS
Passivo fiscal diferido
Ativo fiscal diferido
Passivo fiscal diferido lquido

21.500
21.500 a 40%
-

8.600
8.600

Ativos e passivos fiscais diferidos e despesas em 31/12/X5

43

CPC_32

Saldo
Contbil
500
2.000
250
33.000
37.200
72.950

Base
Fiscal
500
2.000
33.000
12.900
48.400

Diferenas
temporrias
250
24.300
24.550

Tributo sobre o lucro corrente a pagar

Contas a pagar
Multas a pagar
Passivo por benefcios de plano de sade
Dvidas a longo prazo
Tributo sobre o lucro diferido
TOTAL DO PASSIVO

3.570
500
700
2.000
12.475
9.020
28.265

3.570
500
700
12.475
9.020
26.265

(2.000)
(2.000)

Capital Social
Reserva de reavaliao
Lucros acumulados
TOTAL DO PASSIVO E DO PAT. LQUIDO

5.000
39.685
72.950

5.000
17.135
48.400

Contas a receber
Estoque
Custos de desenvolvimento de produto
Investimentos
Imobilizado
TOTAL DO ATIVO

DIFERENAS TEMPORRIAS

22.550

Passivo fiscal diferido

Ativo fiscal diferido
Passivo fiscal diferido lquido
Menos: Passivo fiscal diferido na abertura
Despesa (receita) fiscal diferida referente a
origem e reverso de diferenas temporrias

24.550 a 40%
(2.000 a 40%)

9.820
(800)
9.020
(8.600)
420

Ativos, passivos fiscais diferidos e despesas em 31/12/X6

Contas a receber
Estoque
Custos de desenvolvimento de
produto
Investimentos
Imobilizado
TOTAL DO ATIVO
Tributo sobre o lucro corrente a
pagar
Contas a pagar
Multas a pagar
Passivo por benefcios de plano
de sade
Dvidas a longo prazo

Saldo
Contbil
500
2.000
-

Base
Fiscal
500
2.000
-

Diferenas
temporrias
-

33.000
75.750
111.250

33.000
16.050
51.550

59.700
59.700

2.359

2.359

500
700
3.000

500
700
-

(3.000)

12.805

12.805

44

CPC_32

Tributo sobre o lucro diferido

TOTAL DO PASSIVO
Capital Social
Reserva de reavaliao
Lucros acumulados
TOTAL DO PASSIVO E DO PAT.
LQUIDO

19.845
39.209
5.000
19.637
47.404
111.250

19.845
36.209
5.000
19.341
51.550

(3.000)
-

DIFERENAS TEMPORRIAS

56.700

Passivo fiscal diferido

Ativo fiscal diferido
Passivo fiscal diferido lquido
Menos: Passivo fiscal diferido na abertura
Ajuste no passivo fiscal diferido de abertura
resultante da reduo na alquota do tributo
Tributo diferido atribuvel reserva de reavaliao
Despesa (receita) fiscal diferida relacionada com a
origem e reverso de diferenas temporrias

59.700 a 35%
(3.000 a 35%)

20.895
(1.050)
19.845
(9.020)

22.550 a 5%
31.800 a 35%

1.127
(11.130)
822

Exemplo 3 Combinao de negcios

Em 1 de janeiro de X5, a entidade A adquiriu 100 por cento das aes da entidade B a um custo de
$ 600. Na data da aquisio, a base fiscal na jurisdio fiscal de A, dos investimentos de A em B
de $ 600. As redues no valor contbil do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura
(goodwill) no so dedutveis para fins fiscais, e o custo desse gio tambm no seria dedutvel se B
fosse alienar seus negcios subjacentes. A alquota do tributo na jurisdio fiscal de A de 30 por
cento, e a alquota do tributo na jurisdio fiscal de B de 40 por cento.
O valor justo dos ativos identificveis adquiridos e os passivos assumidos (excluindo os ativos e
passivos fiscais diferidos) por A so demonstrados na tabela a seguir, juntamente com suas bases
fiscais na jurisdio fiscal de B e as diferenas temporrias resultantes.

Imobilizado
Contas a receber
Estoque
Obrigaes
por
benefcios
de
aposentadoria
Contas a pagar
Ativos identificveis adquiridos e passivos
assumidos, excluindo tributo diferido

Valores
Base
Diferenas
reconhecido Fiscal
Temporrias
s
na
aquisio
270
155
115
210
210
174
124
50
(30)
(120)

(120)

(30)
-

504

369

135

O ativo fiscal diferido das obrigaes por benefcios de aposentadoria compensado contra os
passivos fiscais diferidos advindos do imobilizado e estoque (consultar item 74 do
Pronunciamento).
45

CPC_32

Nenhuma deduo est disponvel na jurisdio fiscal de B para o custo do gio derivado da
expectativa de rentabilidade futura (goodwill). Portanto, a base fiscal do goodwill na jurisdio de B
zero. Entretanto, de acordo com o item 15(a) do Pronunciamento, A no reconhece nenhum
passivo fiscal diferido para a diferena temporria tributvel associada com o gio derivado da
expectativa de rentabilidade futura na jurisdio fiscal de B.
O valor contbil, nas demonstraes contbeis consolidadas de A, de seus investimentos em B
apurado como segue:
Valor justo de ativos identificveis adquiridos e passivos assumidos,
excluindo tributo diferido
Passivo fiscal diferido (135 a 40%)
Valor justo de bens identificveis adquiridos e passivos assumidos
gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill)
Valor contbil

504
(54)
450
150
600

Porque, na data da aquisio, a base fiscal na jurisdio fiscal de A do investimento de A em B $

600, nenhuma diferena temporria est associada na jurisdio fiscal de A com o investimento.
Durante X5, o patrimnio lquido de B (incorporando os ajustes do valor justo produzido como
resultado das combinaes de negcios) mudou como segue:
Em 1 de janeiro de X5
Lucro retido em X5 (lucro lquido de $ 150, menos dividendo a
pagar de $ 80)
Em 31 de dezembro de X5

450
70
520

A reconhece um passivo para algum tributo retido na fonte ou outros tributos que iro incorrer nos
dividendos a receber de $ 80.
Em 31 de dezembro de X5, o valor contbil dos investimentos de A em B, excluindo dividendos a
receber, a seguinte:
Ativos Lquidos de B
gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill)
Valor contbil

520
150
670

A diferena temporria associada com o correspondente investimento de A $ 70. Esse valor igual
ao lucro retido acumulado desde a data da aquisio.
Se A determinou que ela no ir vender o investimento em futuro previsvel e que B no ir
distribuir seus lucros retidos em futuro previsvel, nenhum passivo fiscal diferido reconhecido
com relao ao investimento de A em B (consultar itens 39 e 40 do Pronunciamento). Observar que
essa exceo se aplicaria a um investimento em coligada somente se existisse contrato exigindo que
os lucros da coligada no fossem distribudos em futuro previsvel (consultar item 42 do
Pronunciamento). A divulga o valor da diferena temporria para a qual nenhum tributo diferido
reconhecido, quer dizer, $ 70 (consultar item 81(f) do Pronunciamento).
Se A espera vender o investimento em B, ou se B distribuir seus lucros retidos em futuro previsvel,
46

CPC_32

A reconhece um passivo fiscal diferido na medida em que se espera que a diferena temporria seja
revertida. A alquota do tributo reflete a maneira pela qual A espera recuperar o valor contbil de seu
investimento (consultar item 51 do Pronunciamento). A reconhece o tributo diferido em outros
resultados abrangentes na medida em que o tributo diferido resulta de diferenas de converso de
moeda estrangeira que foram reconhecidas em outros resultados abrangentes (item 61A do
Pronunciamento). A divulga separadamente:
(a)

o valor do tributo diferido que foi reconhecido em outros resultados abrangentes (item
81(ab) do Pronunciamento); e

(b)

o valor de qualquer diferena temporria remanescente que no se espera que seja

revertida em futuro previsvel e para a qual, portanto, nenhum tributo diferido reconhecido
(consultar item 81(f) do Pronunciamento).

Exemplo 4 Instrumentos financeiros compostos

A entidade recebe um emprstimo conversvel sem juros de $ 1.000 em 31 de dezembro de X4,
reembolsvel pelo valor nominal em 1 de janeiro de X8. De acordo com o Pronunciamento
Tcnico CPC 39 Instrumentos Financeiros: Apresentao, a entidade classifica o componente de
dvida do instrumento como passivo e o componente de patrimnio como patrimnio lquido. A
entidade atribui um valor contbil inicial de $ 751 para o componente passivo do emprstimo
conversvel e $ 249 para o componente de patrimnio. Subsequentemente, a entidade reconhece o
desconto imputado como despesa de juros a uma taxa anual de 10% sobre o valor contbil do
componente passivo no incio do ano. As autoridades tributrias no permitem que a entidade
reivindique qualquer deduo para o desconto imputado sobre o componente passivo do
emprstimo conversvel. A alquota do tributo de 40%.
As diferenas temporrias associadas com o componente passivo, o passivo fiscal diferido
resultante e a despesa e receita tributrias diferidas so como segue:

Valor contbil do componente passivo

Base fiscal
Diferena temporria tributvel
Passivo fiscal diferido na abertura de 40%
Tributo diferido debitado no patrimnio
Despesa (receita) tributria diferida
Passivo fiscal diferido no fechamento a 40%

Ano
($)
X4
X5
X6
X7
751
826
909 1.000
1.000 1.000 1.000 1.000
249
174
91
0
100
70
37
100
(30)
(33)
(37)
100
70
37
-

Conforme explicado no item 23 do Pronunciamento, em 31 de dezembro de X4 a entidade

reconhece o passivo fiscal diferido resultante ajustando o valor contbil inicial do componente de
patrimnio da dvida conversvel. Portanto, os valores reconhecidos naquela data so os seguintes:
Componente passivo
Passivo fiscal diferido
Componente do patrimnio lquido ( 249
menos 100)

47

751
100
149
1.000

CPC_32

Mudanas subsequentes no passivo fiscal diferido so reconhecidas no resultado como tributos

sobre o lucro (consultar item 23 do Pronunciamento). Portanto, os lucros ou prejuzos da entidade
incluem o seguinte:
X4
Despesa de juros (desconto imputado)
Despesa (receita) tributria diferida

Ano
X6

X5
-

75
(30)
45

X7
83
(33)
50

91
(37)
54

Exemplo 5 Transao de pagamento baseado em aes

De acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 10 Pagamento Baseado em Aes, a entidade
reconheceu uma despesa pelo consumo de servios de empregados recebidos como pagamento
pelas opes de aes concedidas. A deduo do tributo no surgir at que as opes sejam
exercidas, e a deduo baseada no valor intrnseco das opes na data do exerccio.
Conforme explicado no item 68B do Pronunciamento, a diferena entre a base fiscal dos servios
recebidos de empregados at a data (sendo o valor que as autoridades tributrias permitem como
deduo nos perodos futuros relacionada queles servios) e o valor contbil zero a diferena
temporria dedutvel que resulta em ativo fiscal diferido. O item 68B exige que, se o valor que as
autoridades tributrias permitem como deduo nos perodos futuros no for conhecido ao final do
perodo, ele deve ser estimado com base em informaes disponveis ao final desse perodo. Se o
valor que as autoridades tributrias permitem como deduo em perodos futuros depende do preo
da ao da entidade na data futura, a medio da diferena temporria dedutvel deve estar baseada
no preo da ao da entidade ao final do perodo. Portanto, neste exemplo, a deduo fiscal futura
estimada (e, portanto, a medio do ativo fiscal diferido) deve ser baseada no valor intrnseco das
opes ao final do perodo.
Conforme explicado no item 68C do Pronunciamento, se a deduo do tributo (ou deduo do
tributo futuro estimado) exceder o valor da despesa de remunerao acumulada relacionada, isso
indica que a deduo do tributo refere-se no somente despesa de remunerao, mas tambm a um
item de patrimnio lquido. Nessa situao, o item 68C exige que o excesso do tributo diferido ou
corrente associado deva ser reconhecido diretamente no patrimnio lquido.
A alquota de tributo da entidade 40 por cento. As opes foram outorgadas no incio do ano 1,
conferidas ao final do ano 3 e foram exercidas ao final do ano 5. Detalhes da despesa reconhecida
pelo consumo de servios recebidos de empregados em cada perodo contbil, o nmero de opes
considerveis em cada ano findo e o valor intrnseco das opes em cada ano findo so os
seguintes:

Ano 1
Ano 2
Ano 3
Ano 4
Ano 5

Despesa com servios de

empregados
188.000
185.000
190.000
0
0

Nmero de opes ao
final do ano
50.000
45.000
40.000
40.000
40.000

48

Valor intrnseco por

opo
5
8
13
17
20

CPC_32

A entidade reconhece o ativo fiscal diferido e a receita tributria diferida nos anos 1 a 4 e a receita
tributria corrente no ano 5, como segue. Nos anos 4 e 5, algumas das receitas tributrias corrente e
diferida so reconhecidas diretamente no patrimnio, porque a deduo do tributo estimado (e atual)
excede a despesa de remunerao acumulada.
Ano 1
Ativo fiscal diferido e receita tributria diferida:
($ 50.000 x 5 x 1/3(a) x 0,40) =

33.333

(a)

a base fiscal dos servios recebidos de empregados baseada no valor intrnseco das opes, e
aquelas opes foram concedidas para servios de trs anos. Considerando que somente os servios
de um ano foram recebidos at a data, necessrio multiplicar o valor intrnseco da opo por um
tero para se chegar ao valor base dos servios fornecidos pelos empregados no ano 1.
A receita tributria diferida reconhecida totalmente no resultado, porque a deduo de tributo
futuro estimado de $ 83.333 (50.000 x 5 x 1/3) menor do que a despesa de remunerao
acumulada de $ 188.000.
Ano 2
Ativo fiscal diferido ao final do ano:
(45.000 x 8 x 2/3 x 0,40) =
Menos o ativo fiscal diferido no incio do ano
Receita tributria diferida para o ano

96.000
(33.333)
62.667*

*esse valor consiste do seguinte:

Receita tributria diferida pela diferena temporria entre a
base fiscal dos servios recebidos do empregado durante
o ano e seu valor de compensao zero: (45.0000 x 8 x
1/3 x 0,40)
Tributo sobre o lucro, resultante de ajuste na base fiscal
dos servios recebidos do empregado nos anos anteriores:
(a) aumento no valor intrnseco:
(45.000 x 3 x 1/3 x 0,40)
(b) reduo no nmero de opes:
(5.000 x 5 x 1/3 x 0,40)
Receita tributria diferida para o ano

48.000

18.000
(3.333)
62.667

A receita tributria diferida reconhecida totalmente no resultado porque a deduo do tributo

futuro estimado de $ 240.000 ($ 45.000 x 8 x 2/3) menor do que a despesa de remunerao
acumulada de $ 373.000 ($ 188.000 + $ 185.000).
Ano 3
Ativo fiscal diferido no final do ano:
(40.000 x 13 x 0,40) =
Menos o ativo fiscal diferido no incio do ano
Receita tributria diferida para o ano

208.000
(96.000)
112.000

A receita tributria diferida reconhecida totalmente no resultado porque a deduo do tributo

futuro estimado de $ 520.000 ($ 40.000 x 13) menor do que a despesa de remunerao acumulada
de $ 563.000 ($ 188.000 + $ 185.000 + $ 190.000).
49

CPC_32

Ano 4
Ativo fiscal diferido no final do ano:
($ 40.000 x 17 x 0,40) =
Menos o ativo fiscal diferido no incio do ano
Receita tributria diferida para o ano

272.000
(208.000)
64.000

A receita tributria diferida reconhecida parcialmente no resultado e parcialmente diretamente no

patrimnio lquido, como segue:
Deduo do tributo futuro estimado ($ 40.000 x 17) =
680.000
Despesa de remunerao acumulada
563.000
Excesso de deduo de tributo
Receita tributria diferida para o ano
64.000
Excesso reconhecido diretamente no patrimnio ($
117.000 x 0,40) =
46.800
Reconhecido no resultado
Ano 5
Despesa tributria diferida (reverso do ativo fiscal diferido)
Valor reconhecido diretamente no patrimnio (reverso da
receita tributria diferida acumulada, reconhecida
diretamente no patrimnio)
Valor reconhecido no resultado
Receita tributria corrente baseada no valor intrnseco das
opes na data do exerccio
($40.000 x 20 x 0,40) =
Valor reconhecido no resultado
($563.000 x 0,40) =
Valor reconhecido diretamente no patrimnio

117.000

17.200

272.000
46.800
225.200
320.000
225.200
94.800

Resumo

Despesas com
servios de
empregados
Ano
1
Ano
2
Ano
3
Ano
4
Ano

188.000

Demonstrao do resultado
Despesa
Despesa
(receita)
(receita)
tributria
tributria diferida
corrente
0
(33.333)

Balano Patrimonial
Despesa
(receita)
tributria total

Patrimnio
lquido

Ativo fiscal
diferido

(33.333)

33.333

185.000

(62.667)

(62.667)

96.000

190.000

(112.000)

(112.000)

208.000

(17.200)

(17.200)

(46.800)

272.000

(225.200)

225.200

46.800

50

CPC_32

5
Totai
s

563.000

(225.200)

(94.800)
(94.800)

(225.200)

Exemplo 6 Planos de substituio em combinao de negcios

Em janeiro de 20X1, a Entidade A adquiriu 100 por cento da Entidade B. A Entidade A paga a
quantia em dinheiro de $ 400 aos proprietrios anteriores da Entidade B.
Na data da aquisio, a Entidade B possua opes de aes pendentes de empregados com
mensurao baseada no mercado de $ 100. As opes de aes foram totalmente conferidas. Como
parte da combinao de negcios, as opes de aes pendentes da Entidade B foram substitudas
por opes de aes da Entidade A (planos de substituio) com mensurao baseada no mercado
de $ 100 e valor intrnseco de $ 80. Os planos de substituio foram totalmente conferidos. De
acordo com os itens B56 a B62 do Pronunciamento Tcnico CPC 15 Combinao de Negcios, os
planos de substituio fazem parte da quantia transferida para a Entidade B. Os planos de
substituio no so dedutveis para fins fiscais at que a opo seja exercida. A deduo baseada
no valor intrnseco das opes de aes na data de aquisio. A alquota do tributo da entidade A
de 40 por cento. A Entidade A reconhece o ativo de imposto diferido de $ 32 (valor intrnseco de $
80 x 40%) relativo aos planos de substituio na data da aquisio.
A Entidade A mensura os ativos lquidos identificveis obtidos da combinao de negcios
(excluindo os ativos e passivos de imposto diferido) a $ 450. A base fiscal dos ativos lquidos
identificveis $ 300. A Entidade A reconhece o passivo fiscal diferido de $ 60 (($ 450 - $ 300) x
40%) sobre os ativos lquidos identificveis na data da aquisio.
O gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) calculado como segue:
Pagamento em dinheiro
Planos de substituio mensurados ao valor de mercado
Total do pagamento transferido
Ativos lquidos identificveis, excluindo ativos e passivos fiscais diferidos
Ativo fiscal diferido
Passivo fiscal diferido
gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill)

$
400
100
500
(450)
32
60
78

As redues no valor contbil do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill)

no so dedutveis para fins fiscais. De acordo com o item 15(a) do Pronunciamento, a Entidade A
no reconhece nenhum passivo fiscal diferido para diferena temporria tributvel associada com o
gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido na combinao de
negcios.
O lanamento contbil para a combinao de negcios o seguinte:
$
D
D

Goodwill
Ativos lquidos identificveis
51

78
450
CPC_32

D
C
C
C

Ativo fiscal diferido

Caixa
Patrimnio (plano de substituio)
Passivo fiscal diferido

32
400
100
60

Em 31 de dezembro de 20X1, o valor intrnseco dos planos de substituio $ 120. A Entidade A

reconhece o ativo fiscal diferido de $ 48 ($ 120 x 40%). A Entidade A reconhece a receita tributria
diferida de $ 16 ($ 48 - 32) do aumento do valor intrnseco dos planos de substituio. O
lanamento contbil como segue:
D
C

Ativo fiscal diferido

Receita tributria diferida

16

Se os planos de substituio no tivessem sido dedutveis para fins fiscais sob a lei fiscal atual, a
Entidade A no teria reconhecido o ativo de imposto diferido na data da aquisio. A Entidade A
teria contabilizado quaisquer eventos subsequentes que resultassem na deduo do tributo
relacionada com o plano de substituio na receita ou despesa de imposto diferido do perodo no
qual o evento subsequente ocorreu.
Os itens B56 a B62 do Pronunciamento Tcnico CPC 15 Combinao de Negcios fornecem
orientao sobre como determinar quais parcelas de plano de substituio fazem parte da quantia
transferida em combinao de negcios e quais parcelas so atribuveis a servio futuro e assim a
despesa de remunerao ps-combinao. Os ativos e passivos fiscais diferidos sobre planos de
substituio que so despesas de ps-combinao so contabilizados de acordo com os princpios
gerais, conforme ilustrado no Exemplo 5.

52

CPC_32

Apndice C Recuperao de ativos reavaliados no depreciveis

Este Apndice parte integrante do Pronunciamento Tcnico CPC 32 Tributos sobre o Lucro.
Corresponde Interpretao SIC 21 do IASB
Questo
1.

De acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 32 Tributos sobre o Lucro, item 51, a
mensurao de impostos diferidos passivos e ativos deve refletir os efeitos fiscais decorrentes
da forma como a entidade espera, no final do perodo de relatrio, recuperar ou liquidar o
valor contbil desses ativos e passivos que originam diferenas temporrias.

2.

O Pronunciamento Tcnico CPC 32, item 20, observa que a reavaliao de um ativo, quando
autorizada legalmente, nem sempre afeta o lucro tributvel (prejuzo fiscal) no perodo da
reavaliao e que a base fiscal do ativo no pode ser ajustada como resultado da reavaliao.
Se a recuperao futura do valor contbil for tributvel, qualquer diferena entre o valor
contbil do ativo reavaliado e sua base fiscal uma diferena temporria e origina um
imposto diferido passivo ou ativo.

3.

A questo como interpretar o termo recuperao em relao a um ativo que no seja

depreciado (ativo no deprecivel) e seja reavaliado de acordo com o item 31 do
Pronunciamento Tcnico CPC 32.

4.

Este Apndice tambm se aplica a propriedades para investimento que so escrituradas ao

valor de reavaliao de acordo com o item 33 do Pronunciamento Tcnico CPC 28
Propriedade para Investimento, mas seriam consideradas no depreciveis se o
Pronunciamento Tcnico CPC 27 Ativo Imobilizado fosse aplicado.

Consenso
5.

O imposto diferido passivo ou ativo que surge da reavaliao de um ativo no deprecivel de

acordo com o item 31 do Pronunciamento Tcnico CPC 27 - Ativo Imobilizado ser medido
com base nos efeitos fiscais decorrentes da recuperao do valor contbil desse ativo por meio
da venda, independente da base de mensurao do valor contbil desse ativo.
Consequentemente, se a lei fiscal especificar uma alquota fiscal aplicvel ao valor tributvel
derivado da venda de um ativo que seja diferente da alquota fiscal aplicvel ao valor
tributvel derivado do uso de um ativo, a primeira alquota aplicada na mensurao do
imposto diferido passivo ou ativo relacionado a um ativo no deprecivel.

53

CPC_32

Apndice D - Mudanas na situao fiscal de uma entidade ou de seus

proprietrios
Este Apndice parte integrante do Pronunciamento Tcnico CPC 32 Tributos sobre o Lucro.
Corresponde Interpretao SIC 25 do IASB
Questo
1.

Uma alterao na situao fiscal de uma entidade ou de seus proprietrios pode ter efeitos
para uma entidade, aumentando ou reduzindo seus passivos ou ativos fiscais. Isto pode
ocorrer, por exemplo, por ocasio da emisso pblica de instrumentos patrimoniais de uma
entidade ou por ocasio da reestruturao do seu patrimnio lquido. Tambm pode ocorrer
por ocasio da mudana de um scio controlador para um pas estrangeiro. Como resultado
desse evento, uma entidade pode ser tributada de forma diferente; ela pode, por exemplo,
ganhar ou perder incentivos fiscais ou ficar sujeita a uma alquota fiscal diferente no futuro.

2.

Uma alterao na situao fiscal de uma entidade ou de seus proprietrios pode ter um efeito
imediato nos passivos ou ativos fiscais correntes da entidade. A alterao tambm pode
aumentar ou reduzir os impostos diferidos passivos e ativos reconhecidos pela entidade,
dependendo do efeito que a alterao na situao fiscal tem nos efeitos fiscais que surgiro da
recuperao ou liquidao do valor contbil dos ativos e passivos da entidade.

3.

A questo como uma entidade deve contabilizar os efeitos fiscais de uma alterao em sua
situao fiscal ou na situao de seus proprietrios.

Consenso
4.

Uma alterao na situao fiscal de uma entidade ou de seus proprietrios no origina

aumentos ou redues nos valores reconhecidos fora do resultado. Os efeitos fiscais correntes
e diferidos de uma alterao na situao fiscal sero includos no resultado do perodo, exceto
se esses efeitos estiverem relacionados a transaes e eventos que resultem, no mesmo
perodo ou em perodo diferente, em um crdito ou dbito direto ao valor reconhecido de
patrimnio lquido ou em valores reconhecidos em outros resultados abrangentes. Esses
efeitos fiscais que esto relacionados s alteraes no valor reconhecido de patrimnio
lquido, no mesmo perodo ou em perodo diferente (no includos no resultado), sero
debitados ou creditados diretamente ao patrimnio lquido. Esses efeitos fiscais que esto
relacionados a valores reconhecidos em outros resultados abrangentes sero reconhecidos em
outros resultados abrangentes.

54

CPC_32