Lasrentasdetrabajo

enlosconveniosdedobleimposicin
suscritosporelPer

KARINAMONTESTRUQUEROSAS (*)

I. INTRODUCCIN

ElpresentetrabajotieneporfinalidadanalizareltratamientoquelosCon
veniosdeDobleImposicin(CDI)suscritosporelPerhandadoalasren
tasdeltrabajooempleo,paraapartirdeelloplantearposiblessoluciones
o respuestasalosproblemasque plantealatributacininternacional de
estetipoderentas.

Eneldesarrollodeltrabajoseabordardemaneraprincipalelanlisisde
lasrentasdetrabajodependientedelartculo15delModelodelaOCDE
(MCOCDE), en tanto el Per ha tomado como base dicho Modelo para
negociar sus tratados. No se analizar, en consecuencia, las rentas del
trabajoindependiente,entantostashansidoasimiladasalosbeneficios
empresariales a raz de la modificacin propuesta al MCOCDE en el ao
2000yporconsiguientesutratamientocomounacategoraderentainde
pendientehasidoeliminandodelMCOCDE.

Deestaformalapresentemonografapretendellenarunvacoimportante
enlostrabajosdeinvestigacindedicadosaestetema,quesibiennogoza
delaatencindelosestudiososdelDerechoTributarioInternacionalcomo
sucedeconotrotipoderentascomosonlasdecapitaloempresarialesno
dejade sermenosimportante alconstituirsecomolaparte principal del
ImpuestoalaRentadelaspersonasnaturalesascomounafuenteimpor
tantederecaudacin,seaamedianoolargoplazo.

Conestepropsitoseabordarelanlisisdelosconceptosgeneralesalos
queserefierenlasrentasdeltrabajooempleo,paraposteriormentepre
sentarlosproblemasdeinterpretacinquesegeneranyquepuedenser
causa de una prdida de recaudacin para el Estado peruano. En este

(*)

Abogada.MsterenAsesoraFiscal,UniversidaddeNavarra,Espaa.Especializa
cinenTributacinInternacional,UniversidadAustral,Argentina.ProfesoradeDe
rechoTributarioenelCentrodeEducacinContinuadelaPUCP.Supervisorade
ImpuestosdeBDOPLRAsesoresdeNegociosS.A,FirmaMiembrodeBDOInter
nacional.

599

Lasrentasdetrabajoenlosconveniosdedobleimposicin...

contexto,intentaremosdarunasolucinaesosproblemasdeinterpreta
cin as como cubrir los vacos que la casustica de este tipo de rentas
puedaoriginar.

II. CARACTERESGENERALESDELASRENTASDELTRABAJOODEEMPLEO

Elartculo15delMCOCDEseguidoporelPerenlanegociacindelos
CDI con Chile y Canad constituye una regla general frente a las reglas
especialesdelosartculos16(participacionesdeconsejeros),17(artistasy
deportistas), 18 (pensiones) y 19 (funciones pblicas), as como las que
puedan establecerse en el correspondiente CDI. Por tanto, en caso de
tratarse de una renta de trabajo no contenida en las normas especiales
resultarplenamenteaplicableelartculo15bajocomentario.

Asimismoelartculo15serefiereexclusivamenteapersonasfsicas,por
cuanto son las nicas que pueden dar origen a rentas derivadas de un
trabajooempleo.

Ahorabien,comoelementosconstitutivosparaqueseconfigureunarenta
deltrabajodebecumplirseconlosiguiente:

a) Tipoderenta

EntantonielMCOCDEnisusComentariosOficiales,nilosCDIdeChiley
Canadcontienen una definicin delo que debe entenderseporrentas
del trabajo distinguindolas de las rentas empresariales y del trabajo
independiente,serprecisoacudiralalegislacininternadelEstadoque
debaaplicarelCDI.As,demaneracasiuniformelasdistintaslegislacio
nes sealan que por este tipo de rentas debe entenderse a aquellas
derivadasdeltrabajoenformadependienteuobtenidasporraznde
unempleo.

Segn Proksich1 se presume que hay trabajo dependiente cuando una

personaelempleadoponesucapacidaddetrabajoadisposicindeotra
elempleador y, en el desarrollo de tales actividades,el empleado est
obligadoaseguirladireccineinstruccionesdelempleador.

Sealatambinelmismoautorrespectoalosvocablosdesueldos,salarios
yremuneraciones delartculo15, que todos tienen comoelemento co
mnlaconexinentreeltrabajodesarrolladoylacompensacin,siendoel

1

Proksich,R.CommentarytoArticle15,OnDoubleTaxationConventions.Kluwer
LawInternational,Munich,pgina891,prrafo16.

600

KarinaMontestruqueRosas

trminoremuneracionesuntrminoqueequivalearenta,nicamen
tequeenrelacinconeltrabajodependientetieneesadenominacines
pecial.

Enelmismosentido,Arespacochaga2alhacerreferenciaaestasexpresio
nesmanifiestaquenosedefinenenelModelo,porloquehabrqueestar
alconceptoenlalegislacininterna,aludiendo,asimismo,alcarcterom
nicomprensivodelaexpresinremuneraciones.

Porsuparte,losComentariosalMCOCDEsealanquesibienlossueldosy
salariosconstituyen la retribucin tpicapor la prestacin de trabajo de
pendientedebenincluirsetambinaotrostiposderemuneracionessimi
lares, como son las rentas en especie como por ejemplo el uso de una
vivienda,deunautomvil,colegioparaloshijos,cuotasaclubes,lacober
turadeunsegurodevida,desalud,entreotros.

Paralalegislacin peruana,el incisoa) del artculo34 dela Ley delIm

puestoalaRentaofreceunconceptoampliodelasrentasdetrabajo(ren
tas de quinta categora) obtenidas en relacin de dependencia: sueldos,
salarios,asignaciones,emolumentos,primas,dietas,gratificaciones,boni
ficaciones,aguinaldos,comisiones,compensacionesendinerooenespe
cie,gastosderepresentaciny,engeneral,todaretribucinporservicios
personales.Noconsideracomotalesalascantidadesquepercibeelservi
dorporasuntosdelservicioenlugardistintoaldesuresidenciahabitual,
talescomogastosdeviaje,viticosporgastodealimentacinyhospedaje,
gastosdemovilidadyotrosgastosexigidosporlanaturalezadesuslabo
res,siemprequenoconstituyansumasqueporsumontorevelenelpro
psitodeevadirelimpuesto.

Cabesealarqueennuestraopininnodebenconsiderarsecomorentas
deltrabajoparalosefectosdelaaplicacindelosCDIalasrentascalifica
dascomocuartaquintacategoraolasquesiendorentasdecuartacate
gora (trabajoindependiente)terminanporconsiderarsecomorentasde
quintacategoraporprestarseaunapersonaconlacualsemantengauna
relacindedependencia.Dichostiposderentaseexcluirndelasrentas
deltrabajoaqueserefiereelCDItodavezquelasmismasnocalificanen
estricto comorentas del trabajo dependiente sino queresponden a una
ficcindellegisladorperuanoquelasconsideracomotalespeseanoreu
nirlascaractersticaspropiasdeltipoderentaquesetrata.

Enrelacinallugardondeseentienderealizadoelempleoquedaorigena

2

DeArespacochaga,J.PlanificacinFiscalInternacional.ConveniosdeDobleImpo
sicin.EstructuralesFiscales.Tributacindenoresidentes.MarcialPons,Madrid,
1998.

601

Lasrentasdetrabajoenlosconveniosdedobleimposicin...

estetipoderentasnadadiceelMCOCDEnilosCDIsuscritosporelPer,
noobstantelosComentariosalartculo15delMCOCDEentiendenqueel
empleoesrealizadoenellugarenelqueelempleadoestpresentefsi
camentecuandollevaacabolasactividadesporlasquesepagalarenta
detrabajodejandodeladoasotrosposiblescriteriostalescomoellugar
donde se efecta el pago de las rentas, o el lugar donde se utilizan los
resultadosdeltrabajo.

Elcriterioadoptadoporlaleyperuana(artculo9incisof)delaLeydel
Impuesto a la Renta)coincidecon los Comentarios al MCOCDE en tanto
paragravarunarentadetrabajoconformealasleyesperuanasserequie
requeeltrabajooempleoselleveacaboenterritorionacional.

b) Aspectossubjetivos

b.1 ElTrabajadoroempleado

Calificarcomotrabajadoroempleadoaquellapersonanaturalofsicaque
prestesusserviciosaotraacambiodeunaretribucin.

Teniendoencuentalasdisposicionesdelartculo19delMCOCDE,elar
tculo 15 resultar de aplicacin en tanto el trabajador no sea un em
pleadopblico,valedecirquelasrentasdetrabajodelartculo15exigen
quesetratedeuntrabajadoroempleadoprivado,nointeresandoquin
eslaentidadempleadoraypagadoradelarenta.

b.2 ElEmpleador

Elempleadornosernecesariamenteunapersonafsicacomosucedecon
eltrabajador,sinoquepuedetratarsetambindeunapersonajurdica,o
inclusounaentidadsinpersonalidadjurdica.

Determinar quines el empleadornoconllevar dificultadenlamayora

de los casos, no obstante en los casos de duda y particularmente ante
situacionesdearrendamientointernacionaldemanodeobrapuedeser
complicado. Ello ha motivado que el Comentario 8 al artculo 15
MCOCDEhayadispuestounasdirectricesconlasqueesposibleguiarsea
findeidentificaralverdaderoempleador.

SegnesteComentarioelempleadorserlapersonaqueposeaundere
chosobreelresultadodelaactividaddeltrabajadoryasumalasresponsa
bilidadesylosriesgosrespectivos.

Encuantoalmismotema,paraelMCEEUU,Vogel,Shannon,Doernbergy

602

KarinaMontestruqueRosas

VanRaad 3sealanqueconformealDerechoInternodelosEEUU:Gene
ralmenteexistenrelacionesentreunempleadoryunempleadocuandola
persona para quien se prestan los servicios tiene el derecho al control y
direccin del individuo que los presta, no slo en cuanto al resultado a
obtenerporeltrabajosinotambinencuantoalosdetallesymtodospor
los que es obtenido este resultado. El derecho al despido tambin es un
indicio importante de que la persona que posea este derecho es un em
pleador.Engeneral,siunindividuoestalcontrolodireccindeotroni
camenterespectoalresultadoobtenidoporeltrabajo,ynoencuantoalos
mediosymtodosparaobtenerelresultado,stenoesunempleador.

c) Aspectosobjetivos

Comosesabeaniveldelderechotributariointernacionalsonbsicamente
dosloscriteriosdesujecinqueotorganaunEstadoelderechoagravar
lasrentas:laresidenciaylafuente.

Por elcriterio delaresidenciacorresponder alEstado deresidencia del

trabajadorlapotestaddegravarlasrentasdesusresidentesconindepen
denciadellugar dondestas serealicen uobtengan. As, tratndose de
rentasdeltrabajoserelEstadoderesidenciadeltrabajadorelquetenga
el derecho exclusivo o no, como veremos ms adelante de gravar las
rentasderivadasdelosserviciospersonalesdependientes.

Elcriteriodelafuenteporsuparte,concedeelderechoagravaralEstado
donde se producelarenta. Ahorabien, sondoslasmanifestaciones del
criteriodelafuente:porunlado,ellugardesituacindelaactividadodel
bienquegeneralarenta(Estadodesituacin),yporotro,elorigendela
rentaotambinllamadocriteriodelpago,elcualhacereferenciaallugar
deresidenciadelqueasumeelpagodelarenta(Estadopagador).

Estasmanifestacionesdelcriteriodelafuentegeneranconfusin,yaque
eltrminoEstadodelafuenteseusaindiscriminadamenteparalostres
casos,esdecirensumanifestacinconjuntayencadaunadelasindivi
duales,pagoosituacin.Porello,consideramosconvenientequeenlos
casosenquesumanifestacinseproduzcadeformaseparada,seespeci
fiqueantequcasoseest.

Teniendoencuentaestosdoscriterioslasnormasderepartodecompe
tenciacontenidasenlosCDIpodrnotorgarlapotestadexclusivaaunode

Vogel,K;Shannon,H.A;Doernberg,RandVanRaad,K.UnitedStatesIncomeTax
Treaties,KluwerLawInternational,ParteII,Artculo15,pginas2430.

603

Lasrentasdetrabajoenlosconveniosdedobleimposicin...

losEstados4(fuenteoresidencia)evitandoasladobleimposicinuotor
garpotestadcompartidaa ambosEstados debiendoaplicar elEstado de
residenciaunodelosmtodosdelartculo23paraevitartambinlado
bleimposicin.

Asimismo,lasnormasderepartonosloincidenenlaatribucindelgra
vamen,sinoque,comoconsecuenciadeestaatribucin,tambininciden
enlas retenciones a practicarse sobrelasrentas asignadas. Deestama
nera en el caso de atribucin exclusiva al Estado de residencia ser ese
Estadoelquedebaprocederalaretencin,mientrasquesilaatribucin
esenexclusivaalEstadodelafuente,laretencinlecorresponderaese
otroEstado.

Serla normativainterna decadapas laque determinalas retenciones,

peroencasoelCDIatribuyaelgravamenaunEstadoyelotronoseabs
tengaderetener,podrsolicitarselaaplicacindelCDInosloparasolici
tarladevolucindeloretenidosinotambinparaqueceselaretencin.

Por ltimo esimportante advertirque a diferenciadelas normas de re

parto de otros artculos,el artculo 15 no establecerestriccionesconel
lugardelpago.Esdecirelmomentoyellugardelpagodelarentacarecen
deimportanciaparalaaplicacindelartculo15.Ahorabien,debedistin
guirseellugardelpagoyelcriteriodelpago:ensteloquecuentanoesel
lugarenqueelpagosehaceefectivo,sinolaresidenciadequienasumeel
pago(criteriodelpago).

Deigualmanera,eldestinodeltrabajotampocoesrelevante,talcomolo
sealaelComentario1alartculo15delMCOCDE:...unresidentedeun
Estadocontratantequepercibaunaremuneracin,attulodeunempleo
asalariado,defuentessituadasenelotroEstadocontratante,nopuedeser
gravadoeneseotroEstadosobreesaremuneracinporelsolohechode
quelosresultadosdeesetrabajoseanexplotadoseneseltimoEstado.

III. LAS REGLAS DE REPARTO ENTRE EL ESTADO DE RESIDENCIA Y EL

ESTADODELAFUENTE

4

Considerando que el Derecho Tributario Internacional equipara el criterio de la

residenciaauncriteriodesujecinpersonal,elresidentequedasujetoportodasu
rentaconindependenciadellugarenquelahayaobtenido(rentamundial).Esto
tienecomoconsecuenciaquecuandolanormaderepartoatribuyapotestadexclu
sivaalEstadodelafuente,nosepuededecirqueelEstadodelaresidenciapierda
elejerciciodesusujecin,porloqueanenestecaso,elEstadoderesidenciase
guirconservandoelderechoatenerencuentaesarentaparaelclculodelatasa,
aunquedebadejarlaexenta.Clusulaquenoposeeelpasdelafuentecuandola
rentaesatribuidaenexclusivaalpasderesidencia.

604

KarinaMontestruqueRosas

Elartculo15delMCOCDEaligualqueelartculo15delosCDIsuscritos
porelPerconChileyCanadestableceuncomplejosistemadeatribu
cindepotestadtributariaaundeterminadoEstado.Esporelloqueenla
prcticasepresentanunavariedaddeinterpretaciones,cadaunadeellas
totalmentevalederassegnelcriterioqueseadopte.

Hayquieneshanentendidoqueelartculo15estableceunareglageneral
quetienedosformasdeaplicarsesegnculseaellugardeejerciciodel
trabajo,constituyendoelartculo15.2losrequisitosparalaaplicacinde
unaodeotra. 5

Tambinhayquienesentiendenqueestanicareglageneral,elEstadode
ejerciciodelempleo,contieneunaexcepcindeterminadaporlosrequisi
tosdelartculo15.2. 6

Asimismo, hay otros que entienden que la regla general enunciada, el

lugardelempleo,tienedosformasdeaplicarse,segnqueeltrabajador
realicesuactividadensuEstadoderesidenciaoenelotroEstado.Y,asu
vez,estasformasgeneralesdeaplicacincontienenunaexcepcindeter
minadaporlosrequisitosdelartculo15.2. 7

En cambio, hay quien siguiendo la redaccin literal del artculo 15.1, ha

entendidoquelareglageneraleselcriteriodelaresidenciadeltrabajador,
quecedeanteelotroEstadosiejercitalaactividadenesteotro,consti
tuyendo los requisitos del 15.2 una excepcin a esta ltima asignacin
medianteladevolucindelderechodegravamenalEstadoderesidenciasi
secumplenlosrequisitos. 8

Baker, P. en Double Taxation and International Tax Law. London, 1994; procu
randoofrecerunainterpretacincoherentesealaqueElartculo15.1establece
queelEstadoderesidenciadelsujetopasivodebetenerelderechoexclusivoagra
varlarentaderivadadelempleo,amenosqueelempleoseejerzaenelotroEs
tadocontratante(encuyocasoelestadodondeseejerceelempleotambinpuede
gravaresaremuneracincomosiderivaradeah).Entoncespuedeserciertodecir
queelEstadoenqueseejerceelempleotieneelderechoprimarioagravar,pero
estederechoagravarestsujetoaunaimportantelimitacinenelartculo15.2.

BaenaAguilar,A.Comentarioalart.12delaLIRNR,enComentariosalaLeydel
Impuesto sobre la renta de no residentes. Civitas, Madrid, 1999, pgina 153;
afirmaElcriteriodelartculo15delMCesotorgarelgravamenalEstadoencuyo
territorioseejerceelempleo:esdecir,sigueelcriteriodelafuente,enlugardelde
residenciadelapersonapagadora.Ahorabien,elpasdelafuentenopodrgravar
dichosrendimientossisedanconjuntamentelastrescondicionessiguientes.

GonzlezPoveda,V.Tributacindenoresidentes.LaLey,Madrid,1993,pginas
385386.

Proksich,R.Obracitada,pginas.886887.

605

Lasrentasdetrabajoenlosconveniosdedobleimposicin...

Sedatambinquienlohaentendidocomounareglageneral,laresidencia
deltrabajador,unaexcepcin,ellugar deejercicio delempleo siste se
ejercitaenelotroEstado,ylasreglasdelartculo15.2comolaexcepcin
delaexcepcin. 9

Nuestropareceresqueelartculo15.1,talcomoestredactado,establece
dos criterios de asignacin: por un lado, la residencia del trabajador
cuandovaunidaconelcriteriodesituacindelaactividad;yporotro,el
delafuentecuandosemanifiestaensuexpresinconjuntadelcriteriodel
pagoydesituacin.Elartculo15.2suponeas,unaexcepcinalsegundo
criteriodeasignacin,esdeciresteltimonoseaplicarsicarecedelos
tres vnculos jurdicos y econmicos determinados en el artculo 15.2,
comoveremosmsadelante. 10

Reglasdelartculo15.1

Conformeconnuestrainterpretacinanterior,laregladerepartodecom
petenciacontenidaenelartculo15.1asignapotestadexclusivaalEstado
deresidenciadeltrabajador. 11

ParatalefectoelCDIutilizadalasiguienteexpresin:

...lossueldos,salariosyotrasremuneracionesobtenidosporun
residente del Estado Contratante por razn de un empleo slo
puedensometerseaimposicinenesteEstado.

Endichosupuestoencajan,entonces,aquelloscasosenqueeltrabajador
realizalaactividadensuEstadoderesidenciasiendoelempleadordeotro
Estado.Esdecir,sibienelorigendelarentaoEstadodelpagoconstituye
unamanifestacindelcriteriofuente,careceenestecasodeasignacinde

9

10

11

DelaVillaGil,M.ConveniosFiscalesdeDobleImposicin,Madrid1983,pginas
306y308.

EnnuestroparecerseguimosaAguasAlcalde,Emilio.TributacinInternacionalde
losRendimientosdelTrabajo.EditorialAranzadiS.A.Espaa,2003,pgina137.
Sobreladeterminacindellugarderesidenciahabrqueestaraloestablecidoen
elartculo4delosCDI,cuyoprrafo1sealaquelaexpresinresidentedeunEs
tadoContratantesignificatodapersonaque,envirtuddelalegislacindeeseEs
tado,estsujetaaimposicinenelmismoporrazndesu domicilio,residencia,
sedededireccin,lugardeconstitucinocualquierotrocriteriodenaturalezaan
logaeincluyetambinalpropioEstadoyacualquiersubdivisinpolticaoautori
dadlocal.Dichaexpresinnoincluyealaspersonasqueestnsujetasaimposicin
eneseEstadoexclusivamenteporlarentaqueobtengandefuentessituadasenel
citadoEstado,oporelpatrimoniosituadoenelmismo.Elprrafo2sealalafor
maenquehabrderesolverseaquelloscasosenquelapersonanaturalsearesi
dentedeambosEstados.

606

KarinaMontestruqueRosas

competencia,debiendoefectuarlaretencinrespectivaporlasrentasdel
trabajodependienteelEstadoderesidenciadeltrabajador.

Sinembargo,paraqueestoseaas,debetenerseencuentaqueelEstado
deresidenciadebesertambinelEstadodesituacin,valedecir,elEstado
donde serealiza la actividad. En consecuencia, serEstadoderesidencia
deltrabajadornosuponeporsmismouncriteriodeasignacinexclusiva
derenta,sinoquedebeiracompaadodelvnculodelasituacin.

Casocontrario,sielEstadodesituacinesdistintoalderesidencia,enton
cespodrtenerpotestadtributaraygravarlarenta.Asloexpresalase
gundapartedelprimerprrafodelartculo15.1cuandoexpresa:

...anoserqueelempleoserealiceenelotroEstadoContratante.
Sielempleoserealizadeestaforma,lasremuneracionesderiva
das del mismo pueden someterse a imposicin en ese otro Es
tado.

Enconsecuencia,elotroEstadopuedegravarlasrentasdeltrabajocuando
seaelEstadodelafuenteensusdosmanifestacionesdesituacinypago.
Cabe advertir que en este caso si bien con el trmino puede se est
otorgandocompetenciaalEstadodelafuente,lamismanoesexclusiva,
pudiendoelEstadoderesidenciagravartambinlarentaperoaplicando
algunodelosmtodosdelartculo23afindeevitarladobleimposicin.

Finalmente, a findedeterminarcundoelempleo serealiza enel otro

EstadohabrqueatenderalosComentariosalMCOCDEquedisponeque
el empleo seejerceen ellugarenel que elasalariadoest fsicamente
presentecuandolejercelasactividadesporlasquesonpagadaslasren
tasligadasaeseempleo.

Portanto,serellugardepresenciafsicadeltrabajadorenelqueserea
licelaactividadelquedetermineelEstadodesituacin.

Reglasdelartculo15.2

Hemos visto que cuando la renta se atribuya en exclusiva al Estado de

residenciadeltrabajadorporqueeltrabajoserealizaenesemismoEstado,
entonceselotroEstadoensumanifestacindeEstadodelpagocarece
depotestadtributaria.Enestecasolasreglasdelartculo15.2noentran
enjuego.

Elartculo15.2sloseaplicarenelcasodequelaactividadserealiceen
elotroEstado.

607

Lasrentasdetrabajoenlosconveniosdedobleimposicin...

Ms an, para la aplicacin del artculo 15.2 el otro Estado debe ser
tambinEstadodelpago,gozandodecompetenciacuandosecumplanlos
requisitos o condiciones establecidos en dicho artculo. Es por ello que
dichosrequisitosestnredactadosensentidonegativo:

Noobstantelasdisposicionesdelprrafo1,las remuneraciones
obtenidasporunresidentedeunEstadoContratanteenraznde
unempleorealizadoenelotroEstadoContratantesegravarnex
clusivamenteenelprimerEstadosi:
a) elperceptorpermaneceenelotroEstadoduranteunperodo
operodoscuyaduracinnoexcedaenconjuntode183das
encualquierperododedocemesesquecomienceotermine
enelaotributarioconsiderado,y
b) las remuneraciones se pagan por, o en nombre de una per
sonaquenosearesidentedelotroEstado,y
c) lasremuneracionesno seimputenaun establecimientoper
manenteounabasefijaqueunapersonatengaenelotroEs
tado.

Comopuedeadvertirse,lascondicionesdelartculo15.2funcionancomo
criteriosqueestablecenunaseriedevnculosjurdicosyeconmicos,que
encuantoestnredactadosensentidonegativo,debedarsesuausencia
enrelacinconelotroEstadoparaquelarentaseaasignadaenexclu
sivaalEstadoderesidencia,ancuandolaactividadserealiceenelotro
Estado. 12

En este sentido Vogel, Shannon, Doernberg y Van Raad en referencia al

MCEEUUsealanqueelefectodelartculo15.2escrearunareglaminimis
enlaquesilosvnculosconelEstadodeempleonosonsuficientes,enton
cessloelEstadoderesidenciatieneautoridadparagravarlaremunera
13
cinpagadaenrelacinconlosserviciosdependientes.

Requisitosocondicionesdelartculo15.2

a) LaPermanencia

12

13

AlrespectodebetenerseencuentalaprimerafrasedelComentario4alartculo
15delMCOCDEquesealaqueparaqueseasignelarentaalEstadoderesiden
cia,aunenelcasoderealizacindeltrabajoenelotroEstado,losrequisitosdeben
darsecumulativamente,estoes,lostressimultneamente;sifaltaunodeellosla
rentaesasignadaalotroEstado,Estadodelafuente.
Vogel,K;Shannon,H.A;Doernberg,RandVanRaad,K.UnitedStatesIncomeTax
Treaties.ParteII,Art.15,pgina43.

608

KarinaMontestruqueRosas

Como hemos sealado, el Estado de residencia mantiene su derecho a

gravarenexclusivalasrentasdetrabajosieltrabajadorperceptordelas
mismaspermaneceenelotroEstadoduranteunperodooperodoscuya
duracinnoexcedaenconjuntode183das,delocontrariolapotestadde
gravamenrecaerenotroEstado(Estadodelafuente).

Ahorabien,anteladiversidaddecriteriosparacalcularelperiodode183
das,ylaausenciadenormasdederechointernoquelodefinan,deber
tenerseencuentaelInformedelaOCDERgledes183joursqueseala
hasta dos mtodos para la determinacin de la estancia del trabajador.
UnosobrelabasedelosdasdepresenciafsicaenelotroEstado,yel
otromedianteladuracindelaactividad.

LosComentariosalMCOCDErecomiendanadoptarelmtododelosdas
depresenciafsicaparalaaplicacindelaregladelos183dascontenida
enelartculo15.2delmismo;lodecisivoes,portanto,laduracindela
presenciafsicadelempleadoenelEstadodesituacin,nosiendonecesa
rio que los das de permanencia hayan sido dedicados al ejercicio de la
actividadquemotivalapermanencia.

As,bajoestemtododebenincluirseporejemploeldadellegada;elda
de salida;partede un da;lossbadosy domingos, si sonpasados enel
Estadodelaactividad;losdasfestivos,sisepasanenelEstadodeactivi
dad; los das de vacaciones en el Estado de actividad; las interrupciones
brevesenelinteriordelEstadodelaactividad;lasbajasporenfermedad,
entreotros.Ydebenexcluirse,laduracindeltiempopasadoenelpasde
laactividadeneltrnsitoentredospuntossituadosenelexterior,siste
duramenosde24horas;losdaspasadosenelexteriordelpasdelaacti
vidad;lasinterrupcionesbreves,porcualquiermotivo,quetranscurranen
elexteriordelpasdelaactividad.

Finalmente,esimportantemencionarqueelcmputodelos183dasdebe
efectuarsedentrodeunperododedocemesesquecomienceotermine
enelaofiscalconsiderado,masnodebecomputarseenreferenciaalun
aooejerciciofiscaldeterminado,yaqueellotraeramltiplesdificultades
toda vez que no todos los Estados definen de la misma manera el ao
fiscal.

En relacin con la normatividad interna, el artculo 7 de la Ley del Im

puestoalaRentaatribuyelaresidencia(domicilio)aaquellosextranjeros
quehayanresididoopermanecidoenelpaspormsde183dascalenda
rioduranteunperodocualquieradedocemeses.Comoconsecuenciade
laadquisicindelacondicindedomicilio,lapersonaseencontrarsujeta
enelpasporsusrentasdefuentemundial.

609

Lasrentasdetrabajoenlosconveniosdedobleimposicin...

b) Elempleadorpagador

Elartculo 15.2b)exige comorequisito paraque elEstadode residencia

tengaelderechoagravarlasremuneracionesporlosserviciosdependien
tesquestasnoseanpagadasporunapersona(entendemoselemplea
dor)oennombredeunapersona,quesearesidentedelotroEstado.

Enpocaspalabrasserequierequelaremuneracinosalarionoseapagada
por un empleador que resida en el Estado de situacin, pues de ser as
ste pasar a tener el derecho agravar. Es de advertir que el requisito
exigidosloserefiereaqueelempleadornoresidaenelEstadodeactivi
dad, cumplindose por tanto cuando el empleador sea residente en el
Estado de residencia del trabajador, como cuando sea residente de un
tercerEstado.

Encuantoaquindebeconsiderarsecomoempleadornosremitimosalo
yaexpuestoenelapartadoII,b.2.

Ahorabien,respectoalaotraposibilidaddequeelpagopuedarealizarse
porcuentadeconsideramossehacereferenciaalapersonaquerealiza
elpagosinasumirelcostonielriesgoeconmicodelaoperacin.Deesta
forma, quien paga por cuenta de, no puede ser considerado pagador
porquenosoportalacargaeconmicadelpago.

AlrespectoesinteresanteelpuntodevistadeHinnekens14queenrefe
rencia al MC OCDE seala que el pagador ser quien lo sea en sentido
econmico,asuncindelcoste,yensentidofiscal,deducibilidaddelgasto;
ya quela expresinpor cuentadedel artculo 15.2.bdebeentenderse
comolaexpresinsesoportapordelartculo15.2.creferentealosEP,y
esa expresin exige que el EP se pueda deducir el gasto conforme a los
artculos7.2y7.3delMCOCDE,esdecirserpagadorquienasumaelcoste
y se pueda deducir el gasto. El mismo sentido es asumido por Vogel,
Shannon, Doernberg y Van Raad para el MC EEUU quienes especifican,
ademsqueelartculo15.2.bnoserefieretantoaunEPqueelempleador
puedatenerenelEstadodesituacindelaactividad,puesparaestecaso
ya est el 15.2.c, sino a otra persona que asuma el coste y se lo pueda
deducir. 15

Puede, entonces, concluirse de lo expuesto que el precepto del artculo

14

15

Hinnekens,L.Thesalarysplitandthe183dayexceptionintheOCDEModeland
Belgiantaxtreaties,enIntertaxN89,pginas327y329330:unempleadorno
esslocualquiercompaaquepagueelsalario,nitampococualquierempleador
ensentidocivil,silnosopotaelcosteenunsentidoeconmicoyfiscal.
Vogel,K;Shannon,H.A;Doernberg,RandVanRaad,K.Obracitadapginas5152.

610

KarinaMontestruqueRosas

15.2.b),redactadoensentidonegativopretendegarantizarqueelEstado
de residencia mantenga su derecho a gravar, en tanto en el Estado de
situacinelpagodelasremuneracionesnoreduzcalabaseimponiblede
unapersonaoentidadgravadaendichoEstado.

c) Elestablecimientopermanente

Para que las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado

ContratanteporrazndeunempleorealizadoenelotroEstadoslopue
dan someterse aimposicin enelEstadoderesidencia deltrabajador se
requiere,adems de laconcurrencia delosrequisitosa) yb) enunciados
anteriormente,quelasremuneracionesnoseimputen(onosesoporten
en los trminos del MCOCDE) por un EP que el empleador tenga en el
Estadodesituacinenqueserealizaelempleo.

Enestepuntoesimportantemencionarquehastaantesdeabrildel2000
elMCOCDEmencionabaenesteartculo15.2c)juntoalEPalabasefija,
noobstante apartir de dichafechaarazdelInformeOCDEProblmes
poss par l`article 14 du Modle de Convention Fiscale de l`OCDE que
elimina elartculo 14 delMCOCDE,todas lasreferencias a las basesfijas
hansidoeliminadas.Sinembargo,comoconelcasodelosCDIsuscritos
porelPer,entantostosnosemodifiquendeberentendersealabase
fijacomosinnimodeunEP.

Ahorabien,noobstanteelrequisitodelartculo15.2.c)serefiereaqueel
pagodelasremuneracionesnodeberealizarsemedianteunEPqueelem
pleadorposeaenelEstadodesituacinodeactividad,secumplirtam
bindichorequisitosielpagoserealizamedianteunEPqueelempleador
poseaenelEstado deresidenciadeltrabajador,como silo poseeenun
tercerEstado,yaquesloseexigequenoloposeaeneldelaactividad.

SeconsideraquelaremuneracindeltrabajoseimputaaunEP,cuando
ste puede deducir la misma para el clculo de su impuesto. En este
mismosentido,losComentariosalMCOCDEentiendenqueunaremune
racinessoportadaporunEPcuandodicharemuneracinesdeducibleal
calcularlosbeneficiosdedichoEP.Lodecisivoesquelaremuneracinsea
deducible;careceporelcontrarioderelevanciaqueladeduccinseaprac
ticadarealmenteporelestablecimiento,porejemploporqueestexento.

Desdenuestropuntodevistaentonces,cuandoelEPasumaelpagodela
remuneracin,steasumelafuncindeempleadorparatodoslosefectos
tributarios,encontrndoseobligadoaefectuarlaretencinrespectiva.

Finalmente,comounanotapeculiardebemencionarsequeenelCDIsus
critoconCanad,adicionalmentealosrequisitosa),b)yc)anteriores,se

611

Lasrentasdetrabajoenlosconveniosdedobleimposicin...

estableceunrequisitodenaturalezaparticularalexigirquelaremunera
cinpercibidaenelEstadoenqueseejerceelempleoenelaocalendario
dequesetratenoexcedadediezmildlarescanadiensesosuequivalente
en moneda peruana o de la cantidad que, en su caso, se especifique y
acuerdemedianteintercambiodenotasentelasautoridadescompetentes
delosEstadoscontratantes.

IV. PROBLEMTICA PRINCIPAL: EL ARRENDAMIENTO INTERNACIONAL

DEMANODEOBRA

Teniendoencuentalo expuesto anteriormente puede concluirseque no

existirnproblemascuandoelEstadodesituacin delaactividades dis
tinto que el de residencia del perceptor (trabajador), y el pagador de la
rentaesresidentedeunodelosdosEstadosanteriores,entantolarela
cinsiguesiendobilateralysemantieneunaclaradistincinentreelEs
tadoderesidenciadelperceptoryelEstadodelafuente.

Sinembargo,lasituacinsecomplicacuandoelEstadoderesidenciayel
desituacinnocoincidenyelEstadodelpagadornoesnieldelperceptor,
nieldesituacinsinountercerEstado.ExisteunaduplicidaddeEstados
delafuenteylarelacinsetornatriangular. 16

Taleselcasodelasempresasdetrabajotemporaldedicadasalarrenda
mientointernacionaldemanodeobraquebuscanelfraudedeevitarque
el trabajador o perceptor tribute en el Estado de la actividad constando
comoempleadorasenuntercerEstado.

Esta situacin origina fundamentalmente los siguientes problemas: (i)

determinarquineselempleadorreal;y(ii)aquiencorrespondelapotes
tadtributariadegravarlarenta,quesetraduceendeterminaralEstado
obligadoa efectuarla retencin respectiva(elpasderesidenciadel tra
bajador,elpasdesituacindelaactividadcomoretencindenodomici
liados,oeldelpago,tambincomoretencindenodomiciliados).

En cuanto a la problemtica de determinar al verdadero empleador nos

remitimosaloexpuestoenelapartadoII,b.2,quesealaquedeacuerdo
alosComentariosalartculo15delMCOCDEelempleadorserlaper
sonaqueposeaunderechosobeelresultadodelaactividaddeltrabajador
yasumalasresponsabilidadesylosriesgosrespectivos.

16

EnelmarcodelosCDIsuscritosporelPerimaginemoselcasodeuntrabajador
residenteenChile(Estadoderesidencia)querealizasutrabajoenelPer(Estado
de situacin), siendo el pagador delas rentas (Estado del pago) untercer Estado
(Argentina).

612

KarinaMontestruqueRosas

Entantoenelarrendamientointernacionaldemanodeobraestoscarac
teressedanenelusuario,sernecesarioestablecercriteriosadicionales
quepermitanjustificarqueelverdaderoempleadoreselusuarioynoel
intermediarioextranjero(querealizaelpago).

Dichos criterios son: a) el arrendador no asume la responsabilidad o los

riesgosencuantoalosresultadosdelostrabajosdeltrabajador;b)corres
ponde al usuario dar las instrucciones o directrices al trabajador; c) los
trabajossonefectuadosenunsitioquecaebajoelcontrolylaresponsabi
lidad del usuario; d) la remuneracin del arrendador se calcula sobre la
basedeltiempodeutilizacin;e)elmaterialyelequipamientosonpues
tosadisposicindelempleadoprincipalmenteporelusuario;f)elnmero
deempleadosysuscompetenciasnosondeterminadasnicamenteporel
arrendador.

Porconsiguientecuandoenelusuariosedenunoovariosdeestoscrite
rios y exista un CDI de por medio, la Administracin del pas correspon
dientepuedeentenderqueelusuarioeselautnticoempleador.

Ahora bien, en cuanto a la distribucin de competencia tributaria para

determinaraquincorrespondelaretencin,loconvenienteseratribuir
lamismaalEstadodesituacinodeactividadencabezadelusuarioem
pleador,yaquedelocontrarionosencontraremosanteunaausenciade
retencinoantelaimposibilidaddepracticarlamisma.

Enefecto,sielpagadoresdeuntercerEstado,eltrabajadorestmenos
de183dasenelotroEstadoyelempleadonotieneunEPenelotroEs
tado,la asignacinlecorresponderenexclusivaalEstadode residencia
deltrabajador;noobstanteleresultardifcilretener,puestantolaactivi
dadcomoelpagadorsondeotrosEstados.

Advirtiendo dicha situacin el Comentario 6 al artculo 15 del MCOCDE

ofreceunaredaccinalternativaalapartado15.2.benelsiguientesentido:

b)la remuneracin espagadapor un empleador,opor cuenta

deunempleadorqueesresidentedelprimerEstado.

Segnlaredaccinpropuestaelrequisitob)delartculo15.2slosedara
cuandoelempleadorsearesidenteenelmismoEstadoqueeltrabajador.
Enconsecuencia,cuandoloseaenuntercerEstadonosedaraelrequi
sito,faltaraunodelostresrequisitosnecesariosylacompetenciatributa
riacorresponderaalEstadodesituacin.

As, con la redaccin propuesta las retenciones se practicaran de la si

guiente manera: (a) cuando el Estado del pago sea el de residencia del

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Lasrentasdetrabajoenlosconveniosdedobleimposicin...

trabajador,laretencinlecorrespondeaesteEstado;(b)cuandoelEstado
delpagoseaeldesituacindelaactividad,laretencinlecorrespondeal
Estado de situacin; (c) cuando el Estado del pago sea un tercer Estado
quenoesnielderesidenciadeltrabajador,nieldesituacin,laretencin
le corresponde al Estado de situacin ya que la competencia y renta le
habrasidoasignadaaste.

Como puede advertirse esta sera la solucin ptima al problema del

arrendamiento internacional de mano de obra, aunque suponga para el
Estadoderesidenciarenunciaralaasignacinexclusivaderentacuandoel
pagadorseadeuntercerEstado,ysedenlosotrosdosrequisitosdelar
tculo15.2.Noobstante,sibiensetrataradeunarenunciaaunacompe
tencia exclusiva de renta el fin alcanzado es superior al evitar el fraude
causadoalEstadodesituacinenestassituacionestriangularesdearren
damientointernacionaldemanodeobra.

V. CONCLUSIONESYRECOMENDACIONES

Considerandoelanlisisrealizadorespecto delartculo 15 del MCOCDE

seguido por el Per en la suscripcin de los CDI con Chile y Canad, las
conclusionesalasquepuedearribarsesonlassiguientes:

a) En el anlisis delartculo 15delos CDI debe tenerse en cuenta los

vnculosdeconexinresidenciayfuente.Esteltimoensusdosma
nifestacionesdesituacinypago.

b) Correspondiendoel derechodegravamen alPer, se entender por

rentasdetrabajooempleoexclusivamentealascontenidasenelin
cisoa)delartculo34delaLIR,yaquesonstaslasnicasquesere
fierenaunarelacinlaboraldependiente.

c) Afindedeterminarquineselverdaderoempleadordebeseguirsela
definicincontenidaenlosComentariosalartculo15referidaala
personaqueposeaunderechosobreelresultadodelaactividaddel
trabajadoryasumalaresponsabilidadylosriesgosrespectivos.

d) Respectoalasreglasderepartodebeconsiderarsequeelartculo15.1
establece dos criterios de asignacin: por un lado, la residencia del
trabajadorcuandovaunidaconelcriteriodesituacindelaactividad;
yporotro,eldelafuentecuandosemanifiestaensuexpresincon
juntadelcriteriodelpagoydesituacin.Elartculo15.2,porsuparte,
suponeunaexcepcinalcriteriodesituacindelaactividad,esdecir
esteltimonoseaplicarsicarecedelostresvnculosjurdicosyeco
nmicosdeterminadosenelartculo15.2.
614

KarinaMontestruqueRosas

e) Enloscasosdearrendamientointernacionaldemanodeobracorres
ponderprimerodeterminaralverdaderoempleador,paraluegoatri
buircompetenciatributaria alEstadode situacindela actividaden
tantoelpagoserealicedeuntercerEstadoquenoseanieldesitua
cinnielderesidenciadeltrabajador.

615

Lasrentasdetrabajoenlosconveniosdedobleimposicin...

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