ASPECTOS TRIBUTARIOS DE LAS ASOCIACIONES SIN FINES DE LUCRO

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El Art. 2 inciso 13 de la Constitucin Poltica del Per reconoce el derecho de
toda persona a asociarse y de constituir fundaciones y diversas formas de
organizacin jurdica sin fines de lucro, sin autorizacin previa y con arreglo a la
ley.
En base a ese reconocimiento constitucional, las asociaciones sin fines de lucro
reciben un trato diferenciado en nuestro ordenamiento tributario con relacin a otro
tipo de contribuyentes, sustentado en el hecho que las mismas no ejercen
actividad empresarial y dada la funcin social que desempean necesitan de la
realizacin de actividades que les permitan sostenerse para proceder a la
consecucin de sus fines.
En el Per, las personas jurdicas sin fines de lucro se encuentran bsicamente
reguladas por el Cdigo Civil, y las personas jurdicas lucrativas (a las que
comnmente se alude como empresas), se encuentran reguladas por la Ley
General de Sociedades.
A continuacin, vamos a desarrollar el Tratamiento tributario de las entidades sin
fines de lucro, ya que la SUNAT ha puesto atencin a las entidades sin fines de
lucro con clara tendencia a una mayor y exigente fiscalizacin, pues ha detectado
a la fecha que existen muchas asociaciones sin fines de lucro que son favorecidas
por las exoneraciones tributarias, siendo la principal problemtica que las ONG
que se constituyen como entidades sin fines de lucro sin cumplir con esa finalidad,
pues buscan lucrar, por lo que la SUNAT pretende controlar dichas simulaciones,
as como tambin la recepcin de donaciones, el encubrimiento de gastos no
deducibles, la distribucin indirecta a los socios de una asociacin sin fines de
lucro, mediante la disposicin de los ingresos para pagar sueldos de los
asociados, el reparto del patrimonio pese a que los resultados deben ser
destinados para los fines para los que fueron creadas. En efecto, en el Per se
vienen creando asociaciones sin fines de lucro con la finalidad de liberarse de
obligaciones tributarias o para desviar rentas u obtener crditos o deducciones
que no son permitidas en los regmenes generales.
I.-Concepto de entidad sin fines de lucro:
Una Organizacin sin fin de lucro es una entidad que no tiene como finalidad un
beneficio econmico para los integrantes, sino que la ausencia de una finalidad
lucrativa de estas entidades debe entenderse como una limitacin para distribuir
beneficios generados por actividades econmicas entre los directivos, asociados,
administradores o trabajadores de la entidad no lucrativa, sea de manera directa o
indirectamente.
Las entidades sin fines de lucro pueden adoptar la forma jurdica de asociacin,
fundacin, mutualidad o cooperativa (las cooperativas pueden tener o carecer de

nimo de lucro), las organizaciones sin nimo de lucro suelen ser organizaciones
no gubernamentales (ONG), y por lo general reinvierten el excedente de su
actividad en obra social para la cual fueron creadas.
Existen varias formas, pero una de las formas ms comunes es la asociacin la
cual se encuentra definida por el artculo 80 del Cdigo Civil como una
organizacin estable de personas naturales o jurdicas, o de ambas, que a travs
de un fin no lucrativo.
Debemos tener en consideracin que la constitucin de una asociacin no supone
necesariamente que se encuentre beneficiada con al goce de incentivos o
beneficios tributarios, los cuales describiremos a continuacin respecto al
Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas.
II.-Tratamiento Tributario en el Impuesto a la Renta para entidades sin fines
de lucro:
1. Entidad sin fines de lucro y su diferencia con una sociedad mercantil:
Tal como se puede verificar en la propia legislacin tributaria, las asociaciones
pueden realizar actividad empresarial y se les reconoce como contribuyentes del
Impuesto a la Renta, en su condicin de generadoras de rentas de tercera
categora, de conformidad con lo dispuesto por el inciso e) del artculo 14, inciso
b) del artculo 19 y artculo 28 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR).
Adems, muchas de las Asociaciones que operan en el mercado, han sido
calificadas por la SUNAT como principal contribuyente.
Sin embargo, desde el punto de vista tributario, la diferencia radica en que las
sociedades mercantiles no gozan de la exoneracin del Impuesto a la Renta que
la LIR otorga a las Asociaciones. Sin embargo, este beneficio se explica en el
hecho que mientras las sociedades son libres de distribuir las rentas que obtengan
entre sus socios, las Asociaciones se encuentran impedidas de hacerlo. Todas las
rentas que obtenga una Asociacin pasan a formar parte del patrimonio de la
misma, el cual es irrepartible an en el caso de disolucin o liquidacin de la
Asociacin. Las rentas que se genera una Asociacin, sea realizando actividad
empresarial o no, deben ser destinadas a sus fines no lucrativos, para poder gozar
de la exoneracin.
En consecuencia, tanto las sociedades mercantiles como los sujetos sin fines de
lucro, puede vlidamente realizar actividad mercantil. La diferencia est en que en
las primeras (sociedades), el resultado de la actividad mercantil (utilidad,
ganancia, beneficio econmico o simplemente lucro), generalmente beneficia
directamente a los socios (en proporcin a sus aportes); mientras que en las
segundas (asociaciones por ejemplo), el resultado de la actividad mercantil
beneficia a la asociacin como persona jurdica (y no a sus miembros a ttulo
individual), mediante su integracin al patrimonio y en el caso de disolucin el
dinero es utilizado para el fin no lucrativo de la asociacin (ejemplo: cultura).

1. Exonerados del Impuesto a la Renta:

El inciso b) del artculo 19 de la LIR, seala que se encuentran exoneradas del
Impuesto a la Renta, hasta el 31 de diciembre de 2018, las rentas de fundaciones
afectas y de asociaciones sin fines de lucro que cumpla con los siguientes
requisitos:

Su instrumento de constitucin comprenda, exclusivamente, uno o varios de

los fines sealados en dicha norma.

Las rentas se destinen a sus fines especficos en el pas.

Las rentas no se distribuyan directa o indirectamente entre los asociados.

El estatuto prevea que en caso de disolucin, su patrimonio se destinar a

cualquiera de los fines que la referida norma contempla.

Supuestos de distribucin indirecta entre sus asociados o partes

vinculadas:
Al respecto, el tercer prrafo del inciso b) del artculo 19 de la LIR, dispone que se
considera que las entidades sin fines de lucro distribuyen indirectamente rentas
entre sus asociados o partes vinculadas cuando:
1. Se realizan gastos no necesarios para el desarrollo de sus actividades.
Se entiende que la norma hace referencia a los gastos que no son normales en
relacin con las actividades que generan la renta destinada a sus fines o, en
general, no sean razonables en relacin con sus ingresos en virtud del principio de
causalidad, por lo que dichas entidades debern vincular a los costos y gastos con
las actividades no lucrativas que realizan y aqullas que generan las rentas que se
destinan a los fines para los cuales se constituyeron.
En el caso que en un procedimiento de fiscalizacin la SUNAT detectara gastos
particulares ajenos a las actividades que desarrolla la entidad o gastos de los
asociados que son asumidos por estas, los cuales no calificarn como necesarios
y en consecuencia, se entender que estos se traducen en rentas distribuidas
indirectamente a los asociados, en cuyo caso, las rentas de la entidad beneficiaria
resultarn gravadas con el Impuesto a la Renta.
1. Los gastos resulten sobrevaluados respecto de su valor de mercado.
Se considera que el monto mayor al valor de mercado de los gastos deducibles
encubre una distribucin indirecta de rentas. Esta situacin se podra presentar, en
el caso que la entidad exonerada fije sueldos muy elevados para sus directivos o
pague bonos por productividad cada vez que existan ingresos en la entidad; de

dichas circunstancias puede inferirse que lo que se persigue es distribuir las rentas
entre los asociados, dado que no se justifica que se realice un mayor gasto al que
corresponda a su valor de mercado.
En ese caso, en un procedimiento de fiscalizacin la SUNAT verificar las
transacciones efectuadas entre la entidad beneficiaria y sus proveedores,
mediante la aplicacin de las reglas de valor de mercado contenidas en el artculo
32 de la LIR, ajustando las operaciones a valor de mercado tanto para el
adquirente como para el transferente y considerar que se ha producido una
distribucin indirecta de rentas, en cuyo caso, las rentas de la entidad beneficiaria
resultarn gravadas con el Impuesto a la Renta, sin perjuicio de que a su vez les
sea de aplicacin las normas relativas a precios de transferencia.

Se entrega dinero o bienes no susceptibles de posterior control tributario,

incluyendo las sumas cargadas a gasto e ingresos no declarados.

Al respecto, son de aplicacin las disposiciones establecidas en el inciso g) del

artculo 24 de la LIR, al considerar que ha existido una disposicin de dichas
rentas a travs de mecanismos indirectos, como la asuncin por la entidad de
gastos a cargo de sus asociados, o cualquier otro medio que, al no permitir el
control de la Administracin Tributaria, implique una disposicin indirecta de las
rentas de la entidad en actividades distintas de aquellas comprendidas en sus
fines.
1. Se produce la utilizacin de los bienes de la entidad o de aquellos que le
fueran cedidos en uso bajo cualquier ttulo, en actividades no comprendidas
en los fines de las entidades.
Los bienes de una entidad sin fines de lucro deben ser utilizados en el
cumplimiento de sus fines, tal es as que, de acuerdo con lo dispuesto en los
artculos 98 y 110 del Cdigo Civil concluida la liquidacin de dichas entidades,
el haber neto resultante es entregado a las personas designadas en el estatuto,
con exclusin de los asociados, o se aplica a la finalidad prevista en su acto
constitutivo y, si ello no fuera posible, se aplica a fines anlogos a los de dichas
entidades.
En ese sentido, el empleo de dichos bienes o de aquellos que les fueran cedidos,
en actividades distintas a sus fines, implica un beneficio econmico para los
usufructuarios de dichos bienes y una menor renta para las entidades sin fines de
lucro; por lo que se considera gravada la totalidad de las rentas obtenidas por la
cesin y/o utilizacin de bienes para fines distintos a los de su objeto social.
Asimismo, conforme lo indicado en el artculo 8-E del Reglamento de la LIR se
entiende por distribucin indirecta cuando califiquen como costos o gastos no
susceptibles de posterior control tributario, aquellos susceptibles de beneficiar a

sus partes vinculadas, salvo que la fundacin afecta o asociacin sin fines de lucro
manifieste su naturaleza o destino y cuenten con sustento documentario.
Tambin califican como costos o gastos no susceptibles de posterior control
tributarios los supuestos sealados en el artculo 13-B de la misma norma.
1. Requisitos para Gozar de la Inafectacin y de la Exoneracin:
El artculo 8 del Reglamento de la LIR establece que las entidades a que se
refieren los incisos c) y d) del primer prrafo del artculo 18 de la LIR y las
referidas en los incisos a), b) y j) del artculo 19 de la LIR se sujetarn a las
siguientes disposiciones:
a) Los Centros Educativos y Culturales, para efecto de la inafectacin, debern
estar reconocidos como tales por el Sector Educacin.
b) Las entidades sealadas en los incisos c) y d) del artculo 18 de la Ley y en los
incisos a) y b) del artculo 19 de la Ley debern cumplir con:
1. La inscripcin en la lista de entidades exoneradas ante la SUNAT para
ello se debe seguir con los siguientes requisitos:
Las fundaciones debern:

Exhibir el original y presentar fotocopia simple del instrumento de

constitucin y del estatuto correspondiente, as como de sus modificatorias
y aclaratorias posteriores, de ser el caso, inscritas en los Registros
Pblicos.

Presentar fotocopia simple de la ficha de inscripcin o partida registral, con

una antigedad no mayor a treinta (30) das calendario.

Adjuntar fotocopia simple de la constancia de inscripcin vigente en el

Consejo de Super vigilancia de Fundaciones.

Las entidades de auxilio mutuo, sociedades o instituciones religiosas y

asociaciones debern[1]:

Exhibir el original y presentar fotocopia simple del instrumento de

constitucin, sus modificatorias y aclaratorias posteriores, as como del
estatuto correspondiente, de ser el caso, y sus modificatorias y aclaratorias
posteriores, inscritos en los Registros Pblicos.

Presentar fotocopia simple de la ficha de inscripcin o partida registral, o

acreditar la vigencia de la inscripcin en el Registro de entidades e
instituciones de cooperacin tcnica internacional del Ministerio de

Relaciones Exteriores, segn corresponda, con una antigedad no mayor a

treinta (30) das calendario.
Los partidos polticos debern:

Exhibir el original y presentar fotocopia simple del acta de fundacin y del

estatuto correspondiente, as como de sus modificatorias y aclaratorias
posteriores, inscritos en el Registro de organizaciones polticas del Jurado
Nacional de Elecciones.

Acreditar la vigencia de la inscripcin en el Registro de organizaciones

polticas, con una antigedad no mayor a treinta (30) das calendario.

2. La inscripcin en la SUNAT deber ser actualizada cada vez que se

modifiquen los estatutos en lo referente a:
2.1 Los fines de la entidad, tratndose de fundaciones inafectas, entidades de
auxilio mutuo y sociedades o instituciones religiosas.
2.2 Los fines de la entidad, destino de las rentas y destino del patrimonio en caso
de disolucin, tratndose de fundaciones afectas y asociaciones sin fines de lucro,
as como de partidos polticos.
2.3 Los fines de la entidad y el destino de las rentas, tratndose de entidades e
instituciones de cooperacin tcnica internacional (ENIEX) constituidas en el
exterior. Para tal efecto debern:
i) Exhibir el original y presentar fotocopia simple de todos los instrumentos de
modificacin correspondientes, debidamente inscritos en los Registros Pblicos
pertinentes.
ii) Presentar fotocopia simple de la ficha de inscripcin o partida registral, acreditar
la vigencia de la inscripcin en el Registro de organizaciones polticas y en el
Registro de entidades e instituciones de cooperacin tcnica internacional del
Ministerio de Relaciones Exteriores, segn corresponda, con una antigedad no
mayor a treinta (30) das calendario.
iii) Adicionalmente, las fundaciones debern adjuntar la constancia de inscripcin
vigente en el Consejo de Supervigilancia de Fundaciones.
Sin perjuicio de lo antes indicado, conforme el Procedimiento 38 del TUPA de
SUNAT del ao 2015, tambin se deber informar todo cambio estatutario que
pueda implicar que las asociaciones se aparten de los fines o requisitos
necesarios para continuar gozando de la exoneracin y que pueda ameritar la
exclusin del Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta.

3. La SUNAT solicitar cualquier otra informacin o documentacin que

considere conveniente. Para ello, es necesario remitirnos al
Procedimiento N 37 del Texto nico de Procedimientos Administrativos de
la SUNAT del ao 2015.
Como podemos apreciar los artculos antes citado establece los requisitos para
gozar de la exoneracin disponiendo que la inscripcin en el Registro de
Entidades exoneradas sea declarativa y no constitutiva de derechos. Esto quiere
decir que para gozar de la exoneracin no es condicin necesaria la existencia de
un pronunciamiento expreso por parte de la Administracin Tributaria aceptando la
inscripcin, sino que el goce de los beneficios surtir efectos a partir de la fecha en
la cual se d cumplimiento a los requisitos establecidos en la propia norma.
III.-Tratamiento Tributario en el Impuesto General a las Ventas:
El tratamiento que otorga el artculo 2 del TUO de la Ley del Impuesto General
(LIGV) a las Asociaciones sin fines de lucro, est dado por la no aplicacin del
impuesto a la transferencia de bienes usados que efecten las personas naturales
o jurdicas que no realicen actividad empresarial, salvo que sean habituales en la
realizacin de este tipo de operaciones.
Este inciso est referido a la venta de bienes muebles o inmuebles que pudieran
hacer los sujetos que no realicen actividad empresarial, haciendo una clara alusin
a las asociaciones dado que no tienen finalidad lucrativa.
De otro lado, de acuerdo con el inciso g) del Art. 2 de la LIGV la transferencia o
importacin de bienes y la prestacin de servicios que efecten las Instituciones
Educativas Pblicas o Particulares exclusivamente para sus fines propios se
encuentra exonerado del IGV. Asimismo seala que, mediante Decreto Supremo
refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas y el Ministro de Educacin, se
aprobar la relacin de bienes y servicios inafectos al pago del Impuesto General
a las Ventas.
Como se puede visualizar en la norma, las instituciones educativas que adopten la
personera jurdica de una asociacin sin fines de lucro, y realicen transferencias o
importaciones de bienes y prestaciones de servicios que efecten exclusivamente
para sus fines propios no se encontrara gravada con el Impuesto General a las
Ventas.
De la misma manera, la norma tambin seala que, no se encuentra gravado con
el IGV la transferencia o importacin de bienes y la prestacin de servicios
debidamente autorizada mediante Resolucin Suprema, vinculadas a sus fines
propios, efectuada por las Instituciones Culturales o Deportivas a que se refieren
el inciso c) del Artculo 18 y el inciso b) del Artculo 19 de la LIR, y que cuenten
con la calificacin del Instituto Nacional de Cultura o del Instituto Peruano del
Deporte, respectivamente.

IV.- Obligaciones:
1. Obligacin de presentar declaracin determinativa mensual:
El inciso a) del numeral 1 del artculo 3 de la R. S. N 203-2006/SUNAT seala
que se encuentran exceptuados de presentar las declaraciones mensuales
correspondientes a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera
Categora Rgimen General y del Impuesto General a las Ventas los que se
encuentren exonerados del Impuesto a la Renta y realicen, nicamente,
operaciones exoneradas del Impuesto General a las Ventas.
Es decir, para la no presentacin de las declaraciones mensuales no slo basta
con ser asociacin sin fines de lucro, sino que adems debe de estar registrada en
el Registro de entidades exoneradas del Impuesto a la Renta. De acuerdo al
numeral a) del art. 4 de la mencionada Resolucin de Superintendencia, la
excepcin a las presentacin de las declaraciones juradas mensuales surtir
efecto desde que el contribuyente recibe la Resolucin de Intendencia que indica
la procedencia de la Inscripcin en el Registro de Entidades Exoneradas.
En conclusin, podemos establecer que las entidades sin fines de lucro estarn
exceptuadas de presentar las declaraciones juradas que contengan la
determinacin del Impuesto General a las Ventas, de los pagos a cuenta
mensuales del Impuesto a la Renta de Tercera Categora siempre que se
encuentren inscritas en el Registro de Entidades Exoneradas.
1. Obligacin de presentar declaracin jurada anual del impuesto a la renta:
Haciendo una interpretacin sistemtica entre el artculo 79 de la LIR que
establece que estn obligadas a presentar la declaracin jurada, las personas
jurdicas domiciliadas consideradas como tales para efecto del Impuesto a la
Renta; y el inciso a) del artculo 49 del Reglamento de la LIR que establece que la
presentacin de la declaracin a que se hace referencia, deber comprender
todas las rentas, gravadas, exoneradas e inafectas y todo otro ingreso
patrimonial del contribuyente, con inclusin de las rentas sujetas a pago definitivo
y toda otra informacin patrimonial que sea requerida; se puede concluir que los
contribuyentes considerados como personas jurdicas se encuentran obligados a
presentar la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta, aun cuando las
referidas rentas se encuentren exoneradas del Impuesto, como es el caso de las
entidades sin fines de lucro.
1. Obligacin de llevar Libros y Registros Contables vinculados a asuntos
tributarios:
El artculo 65 de la LIR seala que los perceptores de rentas de tercera categora
cuyos ingresos brutos anuales no superen las 150 UITs debern llevar como
mnimo un Registro de Ventas, un Registro de Compras y Libro Diario de Formato
Simplificado de acuerdo con las normas sobre la materia. Asimismo, Los

perceptores de rentas de tercera categora que generen ingresos brutos anuales

desde 150 UIT hasta 1700 UIT debern llevar los libros y registros contables de
conformidad con lo que disponga la SUNAT (Resolucin de Superintendencia N
26-2013/SUNAT). Los dems perceptores de rentas de tercera categora estn
obligados a llevar la contabilidad completa de conformidad con lo que disponga la
SUNAT.
En el caso de las entidades sin fines de lucro, tambin les he aplicable el artculo
65 de la LIR; por lo tanto, se encuentran obligadas a contar con los libros y
registros contables en funcin a sus ingresos brutos anuales tal como seala dicha
norma.
1. Obligacin de emitir Comprobantes de Pago:
De acuerdo a lo establecido por el Reglamento de Comprobantes de Pago,
aprobado por Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT y normas
modificatorias, las entidades sin fines de lucro al igual que cualquier otra persona
jurdica debern emitir comprobantes de pago y otros documentos (facturas,
boletas de Venta, tickets, guas de remisin, notas de crdito y dbito) por las
operaciones descritas en el mismo reglamento.
Sin embargo, segn el artculo 4 numeral 6.3 de la misma norma las entidades
sin fines de lucro podrn tambin emitir documentos autorizados pero no
permitirn sustentar gasto o costo para efecto tributario, crdito deducible, ni
ejercer el derecho al crdito fiscal. Es decir, las entidades sin fines de lucro
reconocidas como centros educativos y culturales por el Ministerio de Educacin
tienen la facultad de emitir tambin documentos autorizados por sus operaciones
no gravadas pero la consecuencia es que para el receptor de dichos
comprobantes no le ser de utilidad desde el punto de vista tributario.
[1] Informe N 066-2015-SUNAT/5D00000: Las entidades religiosas que soliciten
su inscripcin en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta
debern acreditar encontrarse inscritas en el Registro de Entidades Religiosas a
cargo de la Direccin de Asuntos Interconfesionales del Ministerio de Justicia,
como requisito adicional a los previstos por el numeral 1.2 del inciso b) del artculo
8 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.