Texto escrito para: Srie Baro de Ramalho, editada pelo Instituto dos Advogados de

So Paulo IASP, Editora Manole, por convite do Prof. Dr. Heleno Trres. Enviado
em: 03/11/2003.
A Lei Complementar n 116/2003 em face do Dec.-Lei n 406/68 e as leis
complementares relativas ao ICMS. Os limites entre o ISS e o ICMS
gor Danilevicz
Professor de Direito Tributrio da PUCRS e UFRGS
Doutorando em Direito pela UFRGS
Introduo

O tema que nos propomos desenvolver, busca encontrar os limites

objetivos de incidncia normativa do Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza. O
estudo inicia por breve escoro histrico desta espcie tributria, para somente ento
realizarmos uma reproduo do desenho normativo das prestaes de servios passveis
de tributao pelo ISS, frente aqueloutras prestaes existentes, inclusive as hipteses
que so excludas (rectius: no so includas) do campo de incidncia deste tributo. A
excluso poder ocorrer pela incidncia de outra espcie tributria ou de pela noincidncia de tributo algum. Essa conformao ter utilizado, ento, de uma definio
positiva ao afirmar o que , e negativa, o que no . A, conforme leciona Paulo de
Barros Carvalho, estaremos restritos linguagem descritiva, analisando o texto de
direito positivo com sua linguagem prescritiva.1

I Parte: Gnese e Atualidade do ISS

A)Emenda Constitucional n 18, de 1/12/1965
O advento da Emenda Constitucional n 18, Constituio de 1946,
trouxe uma feio sistemtica ao direito tributrio de maneira singular at ento. A
mesma outorgou, tambm, competncia tributria aos municpios relativamente ao tema
ora tratado.
Particularmente ao que nos interessa, a EC n 18/1965, fixou:

Art. 15. Compete aos Municpios o imposto sobre servios de

qualquer natureza, no compreendidos na competncia tributria da
Unio e dos Estados.
1

CARVALHO, Curso ..., p. 3.

Pargrafo nico. Lei complementar estabelecer critrios para

distinguir as atividades a que se refere este artigo das previstas no art.
12.

O surgimento do ISS no Texto constitucional da poca, certamente exigiu

um esforo de hermenutica redobrado, porquanto nova figura no contexto de
distribuio de rendas. Contudo, em que pese o dispositivo retro atribuir a competncia
impositiva aos municpios, bem verdade que a EC 18/1965 tambm outorgou-a ao
Distrito Federal e aos Estados no divididos em municpios (inciso I do artigo 6). Igual
tratamento foi dado Unio Federal, para especificamente no mbito dos Territrios
Federais, que da mesma forma no estavam divididos em municpios, instituir o ISS
(inciso II do artigo 6).

Nesta mesma poca, encontrava-se em adiantado estado de gestao a

legislatura que iria aprovar o Cdigo Tributrio Nacional. A par do fenmeno da
codificao, to cara a geraes de juristas, a Lei n 5.172, de 25/10/1966, pela quase
contemporaneidade com a EC n 18/1965, continha em sua redao primitiva previso
do ISS, verbis:

Art. 71. O imposto, de competncia dos Municpios, sobre servios de

qualquer natureza tem como fato gerador a prestao, por empresa ou
profissional autnomo, com ou sem estabelecimento fixo, de servio
que no configure, por si s, fato gerador de imposto de competncia
da Unio ou dos Estados.
1. Para os efeitos deste artigo, considera-se servio:
I - o fornecimento de trabalho, com ou sem utilizao de mquinas,
ferramentas ou veculos, a usurios ou consumidores finais;
II - a locao de bens imveis;
III - locao de espao em bens imveis, a ttulo de hospedagem ou
para guarda de bens de qualquer natureza.
2. As atividades a que se refere o pargrafo anterior, quando
acompanhadas do fornecimento de mercadorias, sero consideradas de
carter misto para efeito de aplicao do disposto no 4 do artigo 53,
salvo se a prestao do servio constituir o seu objeto essencial e
contribuir com mais de 75% (setenta e cinco por cento) da receita
mdia mensal da atividade.
(Os grifos no esto no original)

V-se a preocupao do legislador em ambos os diplomas citados, de que

estivesse fora do campo de incidncia do ISS os impostos da competncia da Unio e
dos Estados.

Em outras palavras, como um dos elementos nucleares do ISS j

consistia na prestao de servio, certamente a cautela recomendava uma definio
negativa do mbito de incidncia desta espcie tributria, evitando uma colidncia com
a competncia impositiva alheia.

Burilando o novel diploma da poca, o Ato Complementar n 27, de

08/12/1966, substituiu no inciso II do artigo 71 o termo imveis por mveis, bem
como introduziu o inciso IV no 1 do artigo 71 do Cdigo Tributrio Nacional, onde
passou a constar a incidncia do ISS nas hipteses de jogos e diverses pblicas.

Na mesma linha, o Ato Complementar n 34, de 30/01/1967, deu maior

extenso ao termo servio e definio de servio de carter misto, dentre outras
modificaes. Eis o texto parcial:

(...)
Alterao 7. Substitua-se o 1 do art. 71 pelo seguinte:
1 Para os efeitos deste artigo considera-se servio:
I - locao de bens mveis;
II - locao de espao em bens imveis, a ttulo de hospedagem ou
para guarda de bens de qualquer natureza;
III - jogos e diverses pblicas;
IV - beneficiamento, confeco, lavagem, tingimento, galvanoplastia,
reparo, conserto, restaurao, acondicionamento, recondicionamento e
operaes similares, quando relacionadas com mercadorias no
destinadas produo industrial ou comercializao;
V - execuo, por administrao ou empreitada, de obras hidrulica ou
de construo civil, excludas as contratadas com a Unio, Estados,
Distrito Federal e Municpios, autarquias e empresas concessionrias
de servios pblicos;
VI - demais formas de fornecimento de trabalho, com ou sem
utilizao de mquinas, ferramentas ou veculos.
Alterao 8. Substitua-se o 2 do art. 71 pelo seguinte:
2 Os servios a que se refere o inciso IV do pargrafo anterior,
quando acompanhados do fornecimento de mercadorias, sero
considerados de carter misto, para efeito de aplicao do disposto no
3 do art. 53, salvo se a prestao de servio constituir seu objeto
essencial e contribuir com mais de 75 % (setenta e cinco por cento) da
receita mdia mensal da atividade.
(Os grifos no esto no original)

No foram somente essas as alteraes da poca. O Ato Complementar n

35, de 28/02/1967 e o Ato Complementar n 36, de 13/03/1967, contemplaram
modificaes, porm no diretamente ligadas ao nosso tema.

A maior extenso dada pelo novo texto, a par do interesse arrecadatrio,

refora a preocupao sempre atual, de que algumas situaes tornem-se nebulosas ao
aplicador da lei, e, nesse caso, aos aplicadores de lei municipal, estadual e federal. Pois,
sabemos, que a prestao de determinados servios tm ensejado dvidas a hermeneutas
e aplicadores do direito.

B)Legislao ps-Constituio Federal de 1967 e Emenda Constitucional n 1, de

17/10/1969

Prosseguindo na anlise histrica do ISS, surge no cenrio nacional a

Constituio Federal de 1967:
Art. 25. Compete aos Municpios decretar impostos sobre:
(...)
II - servios de qualquer natureza no compreendidos na
competncia tributria da Unio ou dos Estados, definidos em
lei complementar.
At ento, o fato gerador do ISS consistia na prestao de servio que
no configurasse fato gerador de imposto de competncia da Unio ou dos Estados.
Alm disso, o 1 do artigo 71 do Cdigo Tributrio Nacional estabelecia os servios
cuja prestao era passvel de tributao.

A Constituio de 1967 fixou que a prestao dos servios da

competncia tributria dos Municpios, seriam aqueles que no estivessem na
competncia da Unio e dos Estados, e deveriam estar definidos em lei complementar.
Quer dizer, no mais por excluso (artigo 71 descrevia o fato jurdico como servio cuja
prestao no estivesse na competncia tributria da Unio e dos Estados, ainda que no
1 restringia a algumas hipteses o entendimento de servio) mas por incluso (no
apenas a prestao do servio deveria estar fora da competncia da Unio e dos Estados,
mas deveria estar definida em lei complementar).

No ano seguinte ao da promulgao da Constituio de 1967, o DecretoLei n 406, de 31/12/1968, editado e revoga expressamente o Cdigo Tributrio
Nacional, dentre outras coisas, a parte do ISS. O DL n 406/1968, em sua redao
primitiva, continha lista anexa com 29 itens, e estabelecia:

Art. 8. O imposto, de competncia dos Municpios, sobre servios de

qualquer natureza, tem como fato gerador a prestao, por empresa
ou profissional autnomo, com ou sem estabelecimento fixo, de
servio constante da lista anexa.
1. Os servios includos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto
previsto neste artigo, ainda que sua prestao envolva fornecimento
de mercadoria.
2. Os servios no especificados na lista e cuja prestao envolva o
fornecimento de mercadorias ficam sujeitos ao imposto de circulao
de mercadorias.
(Os grifos no esto no original)

Alguns meses aps, editado o Decreto-Lei n 834, de 08/09/1969, que

alterou o DL n 406/1968, inclusive parte do dispositivo retro, aumentando a lista de
servios para 66 itens, verbis:

Art. 3. O Decreto-lei n 406, de 31 de dezembro de 1968, passa a

vigorar com as seguintes alteraes:
(...)
III - O artigo 8, 2, passa a ter a seguinte redao:
2. O fornecimento de mercadoria com prestao de servios no
especificados na lista fica sujeito ao imposto sobre circulao de
mercadorias.
(Os grifos no esto no original)

Em seguida, no plano infraconstitucional foi editado o Decreto-Lei n

932, de 10/10/1969, que operou modificaes no DL n 406/1968, porm no
diretamente ao tema objeto do presente estudo. No plano constitucional, foi decretada e
promulgada a Emenda Constitucional n 1, de 17/10/1969, que manteve o perfil
constitucional do ISS. E, novamente no plano infraconstitucional editada a Lei
Complementar n 56, de 15/12/1987 que alterou a lista de servios para 100 itens e
veiculou outros dispositivos no diretamente ligado ao presente estudo.

C) Constituio Federal de 1988

Com o advento da Carta Constitucional de 1988, ficou estabelecido que:

Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:

(...)
III servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155,
II, definidos em lei complementar;
(...)
3. Em relao ao imposto previsto no inciso III, cabe lei
complementar:
(...)
II excluir da sua incidncia exportaes de servios para o exterior.
(Os grifos no esto no original. Redao dada pela EC n 03/1993)

Nos anos vindouros no surgiram mudanas, exceto a realizada pela Lei

Complementar n 100, de 22/12/1999, que introduziu o item 101 na lista de servios
cuja prestao enseja cobrana de ISS.

Porm, deve ser registrado que doutrinadores sustentam que o Texto

constitucional no teria recepcionado a parte final do 1 (Os servios includos na lista
ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo, ainda que sua prestao envolva
fornecimento de mercadorias) do artigo 8 do DL n 406/1968. o que entende Ado
Srgio do Nascimento Cassiano, quando diz:

Ora, se a Constituio no deu competncia aos Municpios para

tributar mercadorias, como antes se viu, ento a parte final do 1 do
art. 8 do DL 406/68 inconstitucional. Trata-se de disposio de
mera lei complementar que se arvorou em atribuir competncia aos
Municpios para tributar mercadorias, usurpando, assim, funes
constitucionais privativas por excelncia. Na verdade, nessa parte, o
Decreto-lei, no foi e nem poderia ser recepcionado pela nova
Constituio Federal, por absoluta incompatibilidade.2

A incongruncia apontada revela o prestgio da interpretao sistemtica

do direito, j que este no se interpreta em tiras. Pelo mesmo mtodo de interpretao
encontramos na legislao tributria do ICMS, ferramentas de hermenutica para o
desenho normativo do ISS. Consta na Lei Complementar n 87, de 13/09/1996,
cognominada de Lei Kandir, o seguinte:
2

CASSIANO, Direito ..., p. 251.

Art. 3. O imposto no incide sobre:

(...)
V operaes relativas a mercadorias que tenham sido ou que se
destinem a ser utilizadas na prestao, pelo prprio autor da sada, de
servio de qualquer natureza definido em lei complementar como
sujeito ao imposto sobre servios. De competncia dos Municpios,
ressalvadas as hipteses previstas na mesma lei complementar;

Abstraindo

oportuna

advertncia

de

inconstitucionalidade,

restringindo a anlise ao plano infraconstitucional, poderamos afirmar que ambos os

textos, inciso V do artigo 3 da LC n 87/1996 frente ao 1 do artigo 8 do DL n
406/1968, completam-se.

No plano do direito positivo, aps mais de trinta anos da edio do DL

406/1968, editada a Lei Complementar n 116, de 31/07/2003. O desenho normativo
infraconstitucional passou a ser o seguinte:

Art. 1. O Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza, de

competncia dos Municpios e do Distrito Federal, tem como fato
gerador a prestao de servios constantes da lista anexa, ainda que
esses no se constituam como atividade preponderante do prestador.
1. O imposto incide tambm sobre o servio proveniente do exterior
do Pas ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior do Pas.
2. Ressalvadas as excees expressas na lista anexa, os servios
nela mencionados no ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operaes
Relativas Circulao de Mercadorias e Prestaes de Servios de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao ICMS,
ainda que sua prestao envolva fornecimento de mercadorias.
3. O imposto de que trata esta Lei Complementar incide ainda sobre
os servios prestados mediante a utilizao de bens e servios pblicos
explorados economicamente mediante autorizao, permisso ou
concesso, com o pagamento de tarifa, preo ou pedgio pelo usurio
final do servio.
4. A incidncia do imposto no depende da denominao dada ao
servio prestado.
Art. 2. O imposto no incide sobre:
I as exportaes de servios para o exterior do Pas;
II a prestao de servios em relao de emprego, dos trabalhadores
avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de
conselho fiscal de sociedades e fundaes, bem como dos sciosgerentes e dos gerentes-delegados;
III o valor intermediado no mercado de ttulos e valores
mobilirios, o valor dos depsitos bancrios, o principal, juros e
acrscimos moratrios relativos a operaes de crdito realizadas
por instituies financeiras.

Pargrafo nico. No se enquadram no disposto no inciso I os servios

desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o
pagamento seja feito por residente no exterior.
(...)
Art. 5. Contribuinte o prestador do servio.
(Os grifos no esto no original)

A parte final do 1 do artigo 8 do DL n 406/1968, assemelha-se a parte

final do 2 (... ainda que sua prestao envolva fornecimento de mercadorias.) do
artigo 1 da LC n 116/2003. Por essa razo a observao doutrinria anteriormente
realizada, deve ser aqui reprisada, inclusive com a anlise restrita ao plano
infraconstitucional do contido no inciso V do artigo 3 da LC n 87/1996, combinado
com o 2 do artigo 1 da LC n 116/2003.

Por outro lado, tambm guarda relevncia para a nossa finalidade o

disposto no artigo 2 da LC n 87/1996, verbis:

Art. 2. O imposto incide sobre:

(...)
IV fornecimento de mercadorias com prestao de servios no
compreendidos na competncia tributria dos Municpios;
V fornecimento de mercadorias com prestao de servios sujeitos ao
imposto sobre servios, de competncia dos Municpios, quando a lei
complementar aplicvel expressamente o sujeitar incidncia do imposto
estadual.
(Os grifos no esto no original)

O dispositivo suso, atravs de seus incisos, fortalece a exegese de que a

incidncia do ISS restringe-se prestao de servios previstos em lei complementar
prpria.

A final, chegamos ao sistema de direito positivo que ir servir de objeto

da anlise em nosso estudo.

Para melhor focar nosso objeto, imperioso operar um corte nos Textos
constitucional e infraconstitucional. Mais precisamente, tomemos o disposto no artigo
156, inciso III da Constituio Federal, onde consta a outorga da competncia
impositiva aos municpios (imposto sobre servios de qualquer natureza, no

compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar), e o previsto no artigo 1

(fato gerador a prestao de servios constantes da lista anexa, ainda que esses no se
constituam como atividade preponderante do prestador) e seu 2 (ressalvadas as
excees expressas na lista anexa, os servios nela mencionados no ficam sujeitos ao
ICMS, ainda que sua prestao envolva fornecimento de mercadorias) da LC n
116/2003.

Delimitado o objeto, cumpre realizar uma anlise por decomposio dos

enunciados, afim de compreendermos os limites objetivos da incidncia normativa do
ISS frente ao universo circundante de fenmenos. Dito a mesma coisa de maneira
diferente, procuraremos a partir de agora apurar o ser do ISS.

II Parte: Limites entre o ISS, ICMS e IPI

A)ISS e Prestao de Servio

O disposto na Constituio Federal contempla que o ISS incide sobre

servios. de notar que o termo servio, per se, no teria o condo de sofrer a
incidncia da norma de tributao. Mas, a prestao do servio que propriamente
estaria preenchendo o suporte ftico, porm, ainda sem complet-lo, haja vista a
necessidade de ocorrncia de outros pressupostos (v.g.: definidos em lei
complementar/previsto na lista, no compreendidos no inciso II do art. 155 da CF, ...).
Nesse sentido, est o artigo 1 da LC n 116/2003, ao utilizar a expresso prestao de
servio. Assim, indefectivelmente, as duas previses normativas esto a revelar de
maneira precisa que a incidncia dar-se- sobre a prestao de servios e no servios,
tout court.

A prestao de servio nas condies positivadas que estabelecer a

incidncia normativa, face ao atendimento dos pressupostos do suporte ftico. Advm
com isso, a relevncia da compreenso do termo prestao de servio. Dessa anlise
resultar que a amplitude do termo ter uma aplicao imanente ao ISS e outra
transcendente a ele, porquanto, sabemos que outros tributos incidem sobre a prestao
de servios.

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De qualquer forma, na busca do significado de prestao de servio deve

estar presente a definio de servio para a compreenso do tema. Em nosso novo
Cdigo Civil temos em seu artigo 594: Toda a espcie de servio ou trabalho lcito,
material ou imaterial, pode ser contratada mediante retribuio (Cdigo Civil anterior,
artigo 1.216, possui igual redao). Este Texto de direito positivo, poder causar um
certo problema na compreenso de servio enquanto algo somente imaterial devido ao
seu contrrio presente nele prprio. Todavia, se levarmos em conta que a partcula
material refere-se a utilizao de algo no momento da prestao do servio, lcito
admitir que a separao revela a intangibilidade do servio frente ao aspecto palpvel do
material utilizado ou o resultado da prestao do mesmo.

Conduzindo nosso raciocnio nessa linha, vemos que servio um bem

intangvel, imaterial, incorpreo. A prestao de servio de um trabalho intelectual
(v.g.: psicanlise, item 4.15 da Lista anexa a LC n 116/2003) em relao a prestao de
servio de massagem (item 6.03 da Lista anexa a LC n 116/2003), tm por semelhana
o aspecto incorpreo do servio. A diferena que o trabalho intelectual do primeiro
caso, no ter como suporte ou receptor algo material como o corpo que desfruta do
resultado da prestao do servio realizado, no segundo caso. Mas isso de maneira
visvel e imediata, pois o resultado desejado quando da prestao do servio de
psicanlise ser, v.g. a remoo de determinados bloqueios cuja conseqncia poder
ser a eliminao da somatizao de algum problema. Ou seja, as projees ocorridas
pelo fato de servios terem sido prestados, e os entes destinatrios da projeo, que
sero diferentes.

Acaso aceita esta classificao de servio como um bem incorpreo,

podemos invocar a classificao dos bens realizada pelos romanos. Estes j haviam
estabelecido a diferena entre bens corpreos e bens incorpreos. A dicotomia encontrase nas Institutas de Gaio e, posteriormente, nas Institutas de Justiniano. Na obra do
primeiro consta:

12. Por outra parte, las cosas son o corporales o incorporales.

13. Son corporales las que se pueden tocar; ejemplos: un terreno, un
individuo, un vestido, el oro, la plata y as sucesivamente.
14. Son incorporales las cosas que no se pueden tocar, tales como las
cosas que consisten en un derecho, como una sucesin, un usufructo,
las obligaciones, de cualquier manera que hayan sido contratadas. Y

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poco importa que la sucesin contenga cosas corporales o que los

frutos que se sacan de la propiedad sean corporales y que lo que se
debe en virtud de una obligacin cualquiera sea generalmente
corporal, como, por ejemplo, un terreno, un individuo, el dinero, pues
el mismo derecho de sucesin, as como el derecho de usufructo, y el
derecho de la obligacin son, en s mismo, incorporales. Cuentan
igualmente entre los bienes incorporales los derechos aferentes a los
inmuebles urbanos y rurales ... derecho de reelevar ... servidumbre de
no reelevacin para no embarazar las vistas del vecino ... as como las
servidumbres de desages y de corrales ... de acueducto.3
(Os grifos no esto no original)

Sendo as coisas incorpreas aquelas que no se podem tocar, e o seu

contrrio, as corpreas, as que se podem tocar, teremos o servio como espcie das
primeiras. A natureza incorprea do servio, no impede que sua prestao tenha
contedo econmico. No mbito do ISS, as prestaes de servios so tributadas por
terem natureza patrimonial, i.e., contedo econmico. A natureza patrimonial da relao
jurdica, revela-se at mesmo naquelas situaes em que o servio prestado
gratuitamente, porm revestida de contedo econmico. o caso do julgado no Recurso
Especial n 234.498, onde o Egrgio Superior Tribunal de Justia decidiu pela
admissibilidade da tributao em atividades no remuneradas, haja vista no caso
concreto o servio ter sido prestado por empresa controlada para a empresa
controladora. De qualquer sorte, se extrai do texto romano que o direito ao cumprimento
da obrigao incorpreo.

GAYO. Instituciones ..., p. 42. Por seu turno, nas Institutas de Justiniano, consta: Ttulo II, Das Coisas
Corpreas e Incorpreas (De rebus corporalibus et incorporalibus). Umas coisas alm disso so
corpreas, outras incorpreas. 1. So corpreas as que, por natureza, se podem tocar, como terreno,
escravo, vestido, ouro, prata, e outras mais. 2. So incorpreas as que no se podem tocar, como, por
exemplo as que consistem em um direito, como a herana, usufruto, o uso e as obrigaes contradas de
todo modo. Pouco importa que a herana contenha coisas corpreas, porque tambm os frutos que o
usufruturio retira do terreno so corpreos, assim como corpreo, as mais das vezes, o que nos
devido em virtude de uma obrigao, como um terreno, um escravo, dinheiro, e, no obstante, o direito de
herana, o de usufruto, e o de obrigao, so, em si mesmos, incorpreos. 3. Entre estes, esto os
direitos dos prdios urbanos e rsticos, que se chamam tambm servides. Institutas, p. 101.
Chancelando a tradio, porm, antes, com certa crtica, Clvis Bevilqua na Theoria Geral do Direito
Civil, p. 223, diz: Bens corporeos e incorporeos. Os jurisconsultos romanos distinguiam as cousas em
corporeas e incorporeas, segundo podiam ser ou no tocadas: (...) Teixeira de Freitas, mostrando a
incoherencia dos romanos ao estabelecerem esta diviso, por isso que classificavam o dominio entre as
cousas corporeas, tendo em vista o objecto sobre que rece, ao passo que os outros direitos foram
classificados entre as cousas incorporeas, acha que ella confunde todas as idas e tem sido causa de uma
perturbao constante na intelligencia e applicao das leis civis, com os erros e injustias que dahi
sempre dimanam. certo que as idas romanas no se mostram precisas nesta materia; mas no deve ser
isso motivo para que seja repellida a distinco, que est na essencia das cousas, e, portanto, h de trazer
esclarecimento comprehenso das relaes de direito. inutil dizer que os direitos so cousas
3

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Ainda nessa linha de raciocnio, a natureza incorprea do servio pode

ser constatada pela forma de sua realizao, quer dizer, o servio prestado. Aquele que
se compromete em prestar o servio, contrai obrigao de fazer.

A obrigao de fazer pela qual se caracteriza o servio a ser prestado, foi

objeto de reflexo de Clvis V. do Couto e Silva, que disse:
2. Obrigao de Fazer e No Fazer
(...)
Obrigao de fazer, de modo geral, relaciona-se a trabalho ou a
servio determinado (opus facere). Tornou-se corrente, a definio
de Savigny, por meio de subtrao, segundo a qual quando no se
tratasse de obrigao de dar (de transmisso de propriedade ou algo
equivalente) se cogitaria da obligatio faciendi. A distino que nosso
Cdigo Civil adotou, filiou-se ao direito romano, com as
particularidades j mencionadas. Poder-se-ia definir a obrigao de
fazer, segundo Kunkel, como toda aquela em que a prestao
consistisse numa atividade, inclusive na atividade necessria para que
algum desse algo.4
(Os grifos no esto no original)

Definido que o objeto da obrigao de fazer consiste em uma prestao

de determinada atividade, explicado est o elenco de atividades atravs de uma lista
veiculada pela lei, e passvel, ipso iure, de incidncia da norma impositiva do ISS, na
hiptese de ocorrncia do fato. Ou como diz Bernardo Ribeiro de Moraes:

O IMS no abrange apenas a prestao de servios do Direito Civil

(locao de servio), considerado servio por natureza, dada a
natureza da atividade. O IMS recai tambm sobre outras espcies de
servios, servios por fora ou autoridade de lei.5
incorporeas, porque todos o so e porque a diviso, para ter interesse juridico, h de ser feita, no tendo
em vista os direitos, mas sim o objecto delles.
4
COUTO E SILVA, A Obrigao ..., pp. 158-159.
5
MORAES, Sistema ..., p. 438. O autor utiliza a sigla IMS de Imposto Municipal de Servios, no lugar de
ISS, pelo fato de que aquele esclarece plenamente o campo de incidncia fiscal do tributo, p. 422 da
citada obra. De outra parte, cumpre mencionar, a ttulo ilustrativo, a compreenso existente no direito
comparado sobre prestao de servio, tomando-se, contudo, o mximo cuidado para no cometermos o
equvoco da importao destituda de crtica. Diz Gian Antonio Micheli: La legge italiana non si limita,
per, alla generica definizione, contenuta nelle direttive comunitarie, secondo cui sono prestazioni di
servizi tutte quelle che non sono cessioni di beni, bens contiene unelencazione che pu dar luogo a
notevoli difficolt interpretative. Costituiscono infatti prestazioni di servizi le prestazioni verso
corrispettivo dipendenti da contratti dopera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia,
mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere, quale ne sai la fonte.
Costituiscono inoltre prestazioni di servizi, se effetuate verso corrispettivo (art. 3, 2 comma). Aut. cit. in
Diritto ..., pp. 609-610. Segundo Augusto Fantozzi: La definizione generale considera prestazione di
servizi ai fini IVA ogni prestazione effettuata dietro corrispettivo, in dipendenza di una serie di contratti,
in genere aventi ad oggetto un facere, tra cui lappalto, il mandato etc.; lelencazione di tali contratti

13

Diante dessas premissas, a quaestio exigir uma sintonia fina do

intrprete para aferir se os eventos investigados constituem-se em fatos jurdicos do ISS
ou no, como diz Paulo de Barros Carvalho.6
B)ISS x ICMS x IPI

Do esforo hermenutico, poder resultar que o fato jurdico seja tpico

do ICMS ou do IPI, por exemplo, e no do ISS.

A problemtica da prestao do servio simultaneamente imanente e

transcendente existncia do ISS, basta ver que no ICMS iremos encontr-lo de
maneira expressa (v.g.: operao relativa a circulao de mercadorias, prestao de
servio de transporte intermunicipal, conforme inciso II do artigo 155 da Constituio
Federal). No IPI, nos termos do pargrafo nico do artigo 46 do Cdigo Tributrio
Nacional, o processo de industrializao o produto que tenha sido submetido a
qualquer operao que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeioe para o
consumo. A prova da dificuldade est no fato da casustica ter enriquecido nossos
Pretrios.7

Sob o termo servio, uma vez prestado, poder ou no ensejar tributao.

Podemos encontrar fatos tpicos do ISS, ICMS, IPI, ou no incidncia pura e simples.
No h dvida de que ISS e ICMS possuem hipteses de incidncia quando de
prestao de servios. Contudo, as dvidas ocorrem, por exemplo, nos casos em que um
material fornecido e a prestao de servio a ele se agrega. Ou, ele resulta de uma
prestao de servio. De outra parte, no processo de industrializao existe servio

per meramente esemplificativa, vista la disposizione di chiusura secondo cui qualsiasi obbligazione di
fare, non fare o permettere comporta una prestazione di servizi ai fini IVA. Aut. cit. in Diritto ..., p. 736
(Os grifos no esto no original).
6
CARVALHO, Curso ..., p. 355. Diz o autor: ... para o ponto de vista do direito, os fatos da chamada
realidade social sero simples eventos, enquanto no forem constitudos em linguagem jurdica prpria.
7
Basta ver as Smulas do Egrgio Superior Tribunal de Justia: 135 (ICMS no incide na gravao e
distribuio de filmes e videoteipes), 138 (O ISS incide na operao de arrendamento mercantil de
coisas mveis), 156 (A prestao de servio de composio grfica, personalizada e sob encomenda,
ainda que envolva fornecimento de mercadorias, est sujeita, apenas, ao ISS), 163 (O fornecimento de
mercadorias com a simultnea prestao de servios em bares, restaurantes e estabelecimentos similares
constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da operao) e 167 (O fornecimento de
concreto, por empreitada civil, preparado no trajeto at a obra em betoneiras acopladas a caminhes,
prestao de servio, sujeitando-se apenas incidncia do ISS).

14

prestado cujo valor agregado ao produto. O servio que se agrega ao produto tipificase como processo de industrializao, como veremos mais adiante, em doutrina
especfica.

Para furtar-nos de tautologia citaremos somente trs julgados.

O primeiro caso ocorreu em deciso do Egrgio Supremo Tribunal

Federal, tratando do conflito entre ISS e o antigo ICM relativamente atividade de
composio grfica. Verifica-se que o critrio distintivo para aferio de qual incidncia
estaria ocorrendo, no foi somente a prestao do servio em escala, verbis:

Pode uma tipografia exercer, ao mesmo tempo, atividades

enquadradas no mencionado item e atividades outras sujeitas ao ICM,
como, por exemplo, a confeco e venda de impressos padronizados,
destinados a uso geral (RE n 94.052/RJ).

Est gizado na deciso retro que a diferena especfica composta de

dois elementos: impresso padronizada e destinada ao uso geral. Nessa circunstncia
hiptese de incidncia do ICMS (in casu: antigo ICM).

indiscutvel que confeco de impressos prestao de servio. Quer

seja padronizada e destinada ao uso geral, quer no-padronizada e sob encomenda para
uso especfico. Naquela haveria incidncia de ICMS, nesta incidiria ISS.

O segundo julgado, oriundo do Egrgio Superior Tribunal de Justia,

tratou de software. A vexata quaestio foi a de que a feitura de programas de computao
consistiria em operao tributada pelo ICMS ou prestao de servio submetida ao ISS.
Vejamos parte do precedente:

Os programas de computao, feitos por empresas em larga escala e

de maneira uniforme, so mercadorias, de livre comercializao no
mercado, passveis de incidncia do ICMS. J os programas
elaborados especialmente para certo usurio, exprimem verdadeira
prestao de servios, sujeita ao ISS (ROMS 5934/RJ).

15

Esse julgado atribuiu como diferena especfica: a elaborao em escala

e uniforme. Tais caracteres revelaram a incidncia do ICMS, ao passo que a elaborao
especialmente para determinado usurio realiza a hiptese de incidncia do ISS.

Com a devida venia, a afirmativa verdadeira prestao de servios,

contida no julgado, no pode representar toda e qualquer prestao de servio, mas
refere-se a prestao de servio prpria do ISS, ou seja, a que realiza sua hiptese de
incidncia. Pois, afinal, em ambas as hipteses encontramos prestao de servio.

O ltimo acrdo contm deciso do Egrgio Superior Tribunal de

Justia, e versa sobre a confeco de carto magntico e de crdito. Nele se verifica que
a celeuma est em torno da incidncia do ISS e do IPI, verbis:

A elaborao dos cartes com as caractersticas requeridas pelo

destinatrio, que aquele que encomenda o servio, tais como a
logomarca, a cor, eventuais dados e smbolos, indica de pronto a
prestao de um servio de composio grfica, enquadrado no item
77 da Lista de Servios anexa ao Decreto-lei n. 406/68.
H, portanto, ntida violao ao disposto no 1 do artigo 8 do
Decreto-Lei n. 406/68, uma vez que a hiptese dos autos configura
prestao de servios de composio grfica personalizados, sujeitos
apenas incidncia do ISS (Smulas ns. 156/STJ e 143 do extinto
TFR).
Considerada a circunstncia de se tratar de servio personalizado,
destinados os cartes, de pronto, ao consumidor final, que neles
inserir os dados pertinentes e no raro sigilosos, conclui-se que a
atividade no fato gerador do IPI.
Tanto isso exato que, se forem embaralhadas as entregas, com a
troca de destinatrios, um estabelecimento no poder servir-se da
encomenda de outro, que veio ter a suas mos por mero acaso ou
acidente de percurso (REsp 437324/RS).
(Os grifos no esto no original)

Novamente surgem os mesmos elementos que iro determinar a diferena

especfica do ISS: prestao de servio sob encomenda do destinatrio e personalizado.

A recorrncia dos elementos, sob encomenda, elaborao especial para

determinado usurio, no padronizado, para uso especfico, personalizado, revelam
que o ISS possui prestao de servio que lhe prpria. No se diga que tal definio
apropria-se do posterius em detrimento do prius para definir a natureza jurdica do ISS.

16

Ou de que lanado mo do efeito e no da causa. Ao contrrio, a investigao da

natureza jurdica do ente denominado ISS, realizada metodologicamente pelo ngulo
esttico como pelo dinmico.

Quer dizer, em uma viso dinmica do ser, a natureza do ente a sua

finalidade, e sua definio comportar sua funo e atividade. Disse Aristteles:

a natureza de uma coisa o seu estgio final, porquanto o que cada

coisa quando o seu crescimento se completa ns chamamos de
natureza de cada coisa, (...)
todas as coisas so definidas por sua funo e atividade, de tal forma
que quando elas j no forem capazes de perfazer sua funo no se
poder dizer que so as mesmas coisas; elas tero apenas o mesmo
nome.8

Agora, mesmo que se realize uma investigao pela angulao esttica, o

resultado dever convergir, pois se trata do mesmo ente. A indagao, quid est, i.e., do
que a coisa, nos remete definio de ente. E, o prprio filsofo de Estagira que
afirma que o ente se diz em vrios sentidos.9 Um desses sentidos o essencial. Se
lembrarmos que a qididade a substncia, e de que ela compreende o que lhe
essencial, mas tambm o acidental, fcil entender porque a eleio recair sobre a
essncia, pois esta revela aquilo que imutvel no ser. Acreditamos que, por essa razo,
Bernardo Ribeiro de Moraes bem classificou entre elementos essenciais e elementos
acidentais do denominado fato gerador do ISS.10 Nosso foco restrito do objeto de
anlise, abstrai os demais elementos que no o essencial. E, mesmo assim, restringe-se
ao termo servio e prestao de servio juntamente com o direito positivo, para neles
encontrar a pedra de toque identificadora das fronteiras do ISS, ICMS e IPI. Ou na
linguagem adotada, qual a forma? Haja vista a forma e essncia serem uma e a mesma
coisa.

Ora, o direito positivo fornece os elementos para apurao do ISS. Na

Constituio Federal o inciso III do artigo 156, expresso a circunscrev-lo a servios
de qualquer natureza, mas no todo e qualquer, apenas os no compreendidos no mbito
de incidncia do ICMS, e mais, aqueles definidos em lei complementar. Como cabe
8

ARISTTELES. Poltica, p. 15.

ARISTTELES. Metafsica, p. 320.
10
MORAES, Doutrina ..., pp. 111 e 123, respectivamente.
9

17

lei complementar, complementar a Constituio, a LC n 116/2003 no inova ao

delimitar ainda mais o ISS. E, isso feito pelo artigo 1, da mesma Lei Complementar,
que em seu 2 determina que ressalvadas as excees expressas na lista anexa, os
servios nela mencionados no ficam sujeitos ao ICMS, ainda que sua prestao
envolva fornecimento de mercadorias. Auxilia na construo da definio e alcance do
ISS, a previso de incidncia do ICMS constante no 2 do artigo 155 da Constituio
Federal, verbis:
IX incidir tambm:
(...)
b) sobre o valor total da operao, quando mercadorias forem
fornecidas com servios no compreendidos na competncia tributria
dos municpios;

Com efeito, de posse da moldura legal do ISS a confrontao com a

moldura legal do ICMS ir auxiliar na identificao dos limites objetivos daquele. No
deve ficar de fora desta metodologia, a anlise da qididade do IPI. Como mencionamos
linhas atrs, entendemos que no processo de industrializao existe servio prestado
cujo valor agregado ao produto.

A ressalva anunciada pela compreenso do que essa assertiva

representa. Para Ado Srgio do Nascimento Cassiano:

(...), sempre que haja aplicao de bens materiais mveis e de

servios, que constitua operao capaz de modificar a natureza ou a
finalidade, ou aperfeioar o bem material para o consumo, o servio se
incorpora ao valor do bem, e o que temos produto industrializado e
no prestao de servios.
Por outras palavras, prestao de servio que importe na modificao
da natureza ou da finalidade, ou no aperfeioamento para consumo, de
bens materiais mveis no prestao de servios, industrializao.
aspecto material da hiptese de incidncia da norma do IPI e no
hiptese de incidncia da norma do ISS.
(...)
Agora se conclui no sentido de que havendo prestao de servios
com aplicao de bens materiais, onde estes sejam modificados em
sua natureza ou finalidade, ou sejam aperfeioados para consumo, o
que ocorre operao de industrializao e no prestao de servios,
exatamente porque o servio se incorpora ao valor do bem, e o que
temos ento produto industrializado e no prestao de servios.
(...)
Assim, o IPI incide sobre a operao de industrializao, a qual
ocorre quando h aplicao de materiais e servios, de tal forma que

18

aqueles sejam modificados em sua natureza ou finalidade, ou sejam

aperfeioados para consumo; o ICMS incide sobre a operao de
circulao de mercadoria e sobre servios se estes no estiverem na
competncia dos Municpios e forem fornecidos com mercadorias; e o
ISS incide sobre os servios definidos em lei complementar.11
(Os grifos no esto no original)

Assim, conforme mencionamos, a essncia das manifestaes so

idnticas. Ou seja, a ocorrncia dos elementos sob encomenda, elaborao especial
para determinado usurio, no padronizado, para uso especfico, personalizado, so
prprios do ISS.

Percorrendo o caminho em busca da delimitao do ISS, o que,

reafirmamos, ir clarear as incidncias do ICMS e IPI quanto aos campos fronteirios,
que a definio de servio valiosa. O termo servio no mbito do ISS de maior
extenso que o termo servio no mbito do Cdigo Civil (Novo = artigo 594. Revogado
= artigo 1.216). Essa constatao no nova e j encontramos na doutrina o registro da
diferena.

Bernardo Ribeiro de Moraes ao analisar o tema, principia por afirmar que

servio o que resulta da atividade humana quando um bem imaterial criado. A
atividade de fornecer um bem imaterial como prestao de servio revela uma definio
econmica mais extensa que a prevista no Cdigo Civil que, segundo o mencionado
doutrinador, restringe-se ao fornecimento de trabalho. Por essa razo, a definio
econmica alcanaria alm do servio do Cdigo Civil, a locao de bens imveis,
transporte, publicidade, hospedagem, diverses pblicas, cesso de direitos, depsito,
execuo de obrigaes de no fazer, etc. (vendas de bens imateriais). 12 Vemos que
diversos itens mencionados, guardam uma relao de identidade com a concepo
romana de bens incorpreos citada alhures. Ademais, o legislador do ramo privado do
direito no ir restringir a atuao do legislador tributrio. Como diz HelenoTrres no
se pode deixar de reconhecer ao legislador tributrio autonomia de qualificao, nos
limites do quanto o ordenamento lhe autorize.13

11

CASSIANO, Direito ..., p.p. 140 e 142.

MORAES, Doutrina ..., pp. 42-43.
13
TRRES, Direito ..., p. 50.
12

19

Nesse momento, chegamos ao final deste breve estudo, que pretendeu

investigar a estrutura ontolgica do ISS, sem querer hipostasi-lo ou reific-lo. Ao
contrrio, procuramos centrar nosso trabalho a partir do existente, do posto. Para
alcanarmos nosso desiderato, fez-se necessrio isolarmos os elementos constantes na
definio do critrio material da hiptese de incidncia. Mais especificamente o termo
prestao de servio frente ao ordenamento jurdico. A importncia da definio est no
fato de que na mesma que iremos encontrar o gnero primeiro e as diferenas. Pois,
se a definio o enunciado baseado nas diferenas (...) a ltima diferena ser a
substncia da coisa e sua definio.14

Em concluso, as diferenas encontradas apontam que:

1) segundo o artigo 156 da Constituio Federal, o seu inciso III restringe

competncia dos Municpios a instituio do ISS, desde que no compreendidos no
ICMS (rectius: na competncia), e, ainda, devendo ser definidos em lei complementar
(LC n 116/2003);

2) conforme preceitua a alnea b do inciso IX do artigo 155 da

Constituio Federal, incidir somente ICMS sobre o valor total da operao, quando
mercadorias forem fornecidas com servios no compreendidos na competncia
tributria dos municpios;

3) segundo os incisos IV e V do artigo 2 da LC n 87/1996, o ICMS

incidir quando houver fornecimento de mercadorias com prestao de servios no
compreendidos na competncia tributria dos Municpios, neste caso somente o tributo
estadual que ir incidir; e na hiptese do fornecimento de mercadorias com prestao
de servios sujeitos ao ISS, de competncia dos Municpios, quando a lei complementar
aplicvel (LC n 116/2003) expressamente o sujeitar incidncia do imposto estadual,
ISS e ICMS estaro presentes;

4) com base no inciso V do artigo 3 da LC n 87/1996, somente

incidir ISS, ficando excludo o ICMS, quando as operaes relativas a mercadorias que
tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestao, pelo prprio autor da
14

ARISTTELES, Metafsica, pp. 382-384.

20

sada, de servio de qualquer natureza definido em lei complementar (LC n 116/2003)

como sujeito ao ISS, ressalvadas as hipteses previstas em lei complementar;

5) submete-se ao IPI, quando decorrente de processo de

industrializao, em que o produto que tenha sido submetido a qualquer operao que
lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeioe para o consumo, conforme
previsto no pargrafo nico do artigo 46 do Cdigo Tributrio Nacional, com amparo no
inciso IV do artigo 153 da Constituio Federal;

6) a LC n 116/2003 a mencionada no inciso III do artigo 156

da Constituio Federal. E, portanto, o ISS tem como fato gerador a prestao de
servios constantes da lista anexa, ainda que esses no se constituam como atividade
preponderante do prestador (artigo 1). Igualmente, somente incidir ISS, mesmo que
a prestao de servios seja com fornecimento de mercadorias, porm, desde que no
ressalvado na lista anexa. Entretanto, se ressalvado na lista anexa a LC n 116/2003,
quer dizer, de que sobre as mercadorias incidir ICMS, o ISS incidir apenas sobre a
prestao de servio (2 do artigo 1 da LC n 116/2003). Gizado, porm, o
entendimento de que a tributao pelo ISS sobre prestao de servios mais
fornecimento de mercadorias, no encontra amparo constitucional, conforme apontado
linhas atrs;

7) A definio de servio no estando restrita definio de

servio do direito privado, poder ser alargada via lei complementar, desde que,
evidentemente, respeitando os limites impostos pelo sistema jurdico.

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