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principes de la gestion
par cot cible la
gestion de la durabilit
de lenvironnement
Lapplication des
principes de la gestion
par cot cible la
gestion de la durabilit
de lenvironnement
AVERTISSEMENT
La prsente publication, prpare par les Comptables professionnels agrs du Canada
(CPA Canada), fournit des indications ne faisant pas autorit.
CPA Canada et les auteurs dclinent toute responsabilit ou obligation pouvant dcouler,
directement ou indirectement, de lutilisation ou de lapplication de cette publication.
Au sujet du CAM-I
Le prsent document sinscrit dans la collection des ouvrages du Consortium
for Advanced ManagementInternational (CAM-I) portant sur la faon dont les
outils prouvs du Consortium en matire de gestion des cots, de la perfor-
mance et des processus peuvent tre appliqus la gestion de la durabilit de
lenvironnement. Le document Environmental Sustainability, Activity-based Cos-
ting/Management (ABC/M) porte sur la faon dont les organisations peuvent
utiliser la comptabilit ou la gestion par activits pour mieux comprendre et
amliorer leur performance au chapitre de la durabilit de lenvironnement et
leur structure de cots.
Principal auteur
James R. Hendricks, The Boeing Company
Collaborateurs
Andrea Civichino, Comptables professionnels agrs du Canada; Mark Lemon,
Grant Thornton; David Malone, Weber State University; Anthony Pember,
Pilbara Group; Todd Scaletta, Comptables professionnels agrs du Canada.
v
Prface 1
Comment ragir? 1
Introduction 3
Conclusion 31
1
Prface
Comment ragir?
Les organisations peuvent intgrer leur cadre dcisionnel global des
indicateurs cls en matire de protection de lenvironnement tels que la
consommation nergtique, les missions de gaz effet de serre (GES),
les taux de recyclage, etc. Lutilisation doutils prouvs de gestion strat-
giquecomme la gestion par cot ciblepermettra aux organisations de
mieux grer les cots dexploitation lis la durabilit de lenvironnement.
3
Introduction
Les organisations ont pour pratique courante dinsrer dans leur rapport
annuel un rapport sur leur performance environnementale ou un rapport
dintrt public distinct (les donnes et les risques importants lis lenviron-
nement doivent au minimum tre communiqus dans les rapports et les autres
documents exigs par les autorits de rglementation). Ce rapport comprend
gnralement plusieurs diagrammes affichant des courbes de tendance dcrois-
santes dans la consommation nergtique, les missions polluantes ou autres
indicateurs connexes. Des diagrammes et des indicateurs sont galement
utiliss linterne pour valuer lapport dune unit organisationnelle ou dun
secteur gographique particulier la rduction de lincidence des activits de
lorganisation sur lenvironnement. Les donnes livres servent comparer les
progrs rels accomplis vers les objectifs planifis de lorganisation en matire
de protection de lenvironnement (par exemple, la rduction de lintensit
nergtique).
4 Lapplication des principes de la gestion par cot cible
la gestion de la durabilit de lenvironnement
Le prsent document porte sur les mcanismes grce auxquels la gestion par
cot cible peut aider une organisation atteindre ses objectifs en matire de
durabilit de lenvironnement. Au nombre de ces objectifs figurent laccrois-
sement de lefficience des installations infrastructurelles de lorganisation, la
conception et lintgration aux produits de caractristiques respectueuses de
lenvironnement, et lutilisation de la durabilit de lenvironnement pour conf-
rer lorganisation un avantage concurrentiel au moyen du dploiement des
outils et des mthodologies de gestion par cot cible.
5
La gestion par cot cible1 est un processus inspir des pratiques dexcellence
destin la fabrication dun produit au cot le plus efficient possible sur len-
semble de son cycle de vie, compte tenu du prix du march. Lobjectif de cette
approche consiste prserver les marges bnficiaires vises, peu importe
que les prix du march deviennent plus concurrentiels au fil du temps, et
dterminer la valeur quattachent les clients aux caractristiques cologiques
des produits. Lutilisation et lapplication des principes de gestion par cot cible
et leur intgration la stratgie de durabilit de lenvironnement adopte par
lorganisation peuvent mener de meilleurs rsultats. Une organisation peut
recourir aux principes de la gestion par cot cible pour concevoir des produits
et des processus cologiques, pour amliorer lefficience du fonctionnement
des installations et pour en faire un lment dune stratgie dentreprise
exhaustive. Nous tudierons plus loin comment diverses organisations ont mis
en uvre des projets relatifs lenvironnement. Ces exemples montreront
que certains des principes de gestion par cot cible sont actuellement appli-
qusintentionnellement ou nonpour aider la ralisation de projets lis
la durabilit de lenvironnement. Comprendre fond les principes de gestion
par cot cible et en faire un emploi holistique dans lensemble de lentreprise
peut aider cette dernire sacquitter de ses obligations financires tout en fai-
sant en sorte que ses activits aient une incidence positive sur lenvironnement.
1 Lexpression gestion par cot cible est utilise dans le prsent document. Les auteurs reconnaissent
toutefois que les organisations peuvent dsigner autrement les principes de gestion par cot cible quelles
appliquent.
2 Voir les publications du CAM-I ladresse www.cam-i.org.
6 Lapplication des principes de la gestion par cot cible
la gestion de la durabilit de lenvironnement
Le CAM-I dfinit la gestion par cot cible dans les termes suivants: [] un
systme de planification des profits et de rduction des cots en vertu duquel
ces derniers sont grs avant leur engagement, qui vise lamlioration continue
de la conception des produits et des processus, est orient vers lextrieur sur
les clients et la concurrence, et est systmatiquement rattach au rseau com-
plexe de la chane de valeur et des relations interfonctionnelles en un systme
cohrent et intgr de planification et dexcution3.
3 Voir Target Costing: The Next Frontier in Strategic Cost Management, A CAM-I/CMS Model for Profit
Planning and Cost Management, Shahid L. Ansari, Jan E. Bell et le CAM-I Target Cost Core Group, p.3 (en
anglais seulement).
Quest-ce que la gestion par cot cible? 7
2. Orientation clientsLa voix du client est sans cesse coute, tout au long
du processus de gestion par cot cible, et guide les dcisions relatives aux
produits et aux processus ainsi que lanalyse des cots, de sorte que les
exigences de valeur pour le client soient combles en conformit avec les
anticipations de prix de la clientle.
5. Orientation cycle de vieLa gestion par cot cible tient compte de tous
les cots lis la possession dun produit. Lobjectif consiste minimiser
les cots du cycle de vie, tant pour le client que pour le fabricant, et
8 Lapplication des principes de la gestion par cot cible
la gestion de la durabilit de lenvironnement
mettre laccent sur les avantages du traitement prcoce de ces cots dans
le cycle de vie du projet (figure1). La figure1 dmontre quil est important
de reconnatre que les cots en aval sont essentiellement engags une fois
que la conception a dpass le stade prliminaire.
Il peut tre difficile pour la direction denvisager la gestion par cot cible
comme un outil stratgique; toutefois, la gestion par cot cible repose
notamment sur la rgle de base selon laquelle il ne sagit pas stricte-
ment dune activit de rduction des cots, mais bien dun processus de
dcouverte de la valeur maximale dun produit. Lexemple qui suit illustre
comment la gestion par cot cible peut jouer un rle dans le dveloppe-
ment stratgique. Il voque la mise en uvre de la gestion par cot cible
dans le secteur de lautomobile, dans un contexte o le prix propos nest
pas infrieur mais au contraire suprieur celui de la concurrence. Ce prix
plus lev incite toutefois le client percevoir une valeur accrue.
Dans ce cas, la valeur pour laquelle le client tait dispos payer tait celle
des caractristiques amliores proposes en option, prfrant cela au paie-
ment dun cot infrieur pour un vhicule offrant moins davantages.
exigeant que les socits limitent la pollution rsultant de leurs activits et (ou)
prennent en charge lassainissement. Ce sont l dautres facteurs qui incitent
les organisations amliorer leur performance au chapitre de lenvironnement.
La gestion par cot cible fait appel de multiples outils pouvant tre appli-
qus ces activits, notamment lingnierie de la valeur ou analyse de la
valeur, le dploiement de la fonction qualit et le cot de revient en produc-
tion uniforme et continue5.
5 Lingnierie de la valeur a pour but lanalyse des diverses fonctions des produits, des processus et des ser-
vices, afin que ces fonctions soient ralises au cot global le plus bas possible, sans que la performance
requise en souffre. Le dploiement de la fonction qualit est une mthode systmatique de diffusion de
linformation relative aux objectifs importants dans toute dcision daffaires. Il sagit dun processus qui
fait en sorte que la conception et la qualit dun produit rpondent aux exigences de la clientle. Le cot
de revient en production uniforme et continue, ou tablissement des cots dexploitation, consiste dans
lanalyse des cots selon les processus de fabrication afin de dterminer les inducteurs de cot de chaque
tape de ces processus.
Quest-ce que la gestion par cot cible? 13
tre tabli pour chacun de ces indicateurs objectifs de lintrt que suscite la
durabilit, le cot tant remplac par un paramtre de substitution appropri,
comme:
lamlioration de lefficience nergtique des installations;
la conservation de leau;
lusage accru dnergie renouvelable;
la rduction des missions de gaz effet de serre;
la rduction de lutilisation de combustibles fossiles;
le racheminement des dchets solides.
Lintgration des capacits quoffrent les outils de gestion par cot cible et leur
application llaboration dune stratgie coordonne de durabilit de lenvi-
ronnement et de gestion par cot cible permettent de maximiser la solidit des
pratiques sous-jacentes et mnent une approche stratgique plus holistique.
Compte tenu de ces avantages, il est logique denvisager de quelle faon les
pratiques lies lenvironnement influeront sur les activits ultrieures de len-
treprise et dlaborer une stratgie qui assimile cette nouvelle exigence. Mme
si les consommateurs dclarent attacher de limportance aux programmes
dune organisation en matire denvironnement, ils ne sont pas davantage
disposs assumer les cots dachat supplmentaires de leurs produits. La
gestion par cot cible peut donc tre un instrument utile dans la dtermina-
tion du cot admissible du produit. Le principe dorientation clients de la
gestion par cot cible rpond aux besoins exprims par le client, car il permet
de dterminer ce qui influe sur ses dcisions dachat.
La gestion par cot cible peut servir doutil de gestion de la durabilit de len-
vironnement et daide la dcision dans toute lentreprise. La premire mesure
que prennent souvent les socits consiste se servir des calculatrices en
ligne gratuites pour valuer leur consommation nergtique ou pour obtenir
une estimation ponctuelle de lincidence sur lenvironnement dvnements
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la gestion de la durabilit de lenvironnement
courbes de tendance des estimations des cots engags dans des priodes
danalyse ultrieures, ce qui indiquera si lcart de cot, le cas chant, sera
combl ou non avant la mise en march du produit.
La figure5 illustre la nature des informations pouvant faire lobjet dun suivi
laide des techniques de gestion par cot cible. Elle est semblable la figure4,
sauf pour ce qui est des units de laxe vertical (la variable tant plutt celle de
la consommation nergtique). Ce diagramme a pour but de faciliter la gestion
des efforts afin de rduire la quantit dnergie requise pour fabriquer le pro-
duitA, et de mettre en relief les progrs accomplis jusque-l. La direction sera
en mesure de dterminer si les efforts visant rduire la consommation ner-
gtique du produit sont dploys selon le rythme appropri pour que soient
atteints les objectifs viss long terme.
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la gestion de la durabilit de lenvironnement
Bien que certaines organisations inscrivent dj ces principes dans leur pla-
nification et leur valuation, elles ne les incorporent pas toujours dans une
stratgie globale. Les exemples qui suivent (www.cdproject.net/en-US/
WhatWeDo/Pages/Case-Study-Dell.aspx) illustrent certaines des mthodes
utilises par les organisations pour mettre en uvre les principes de la gestion
par cot cible et les appliquer aux aspects de la durabilit de lenvironnement
qui les intressent.
Dell a choisi dappliquer les principes dingnierie de la valeur et dingnierie optimise len-
semble de sa chane de valeur pour soutenir les produits vendus conformment aux objectifs
de durabilit de la socit (principes 3 et 6 de la gestion par cot cible : orientation concep-
tion et participation de la chane de valeur).
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la gestion de la durabilit de lenvironnement
EMC a recours des indicateurs pour assurer le suivi des possibilits de gagner en efficience.
Les fournisseurs sont nots selon leurs rponses aux questions de Walmart, et des suggestions,
des outils et des ressources leur sont proposs pour amliorer leurs rsultats. Les avantages
conomiques susceptibles de dcouler de cette amlioration des rsultats et le mode daction
de Walmart dans chaque secteur figurent galement dans le document dvaluation.
Lapplication des principes de la gestion par cot cible peut aider une organi-
sation devenir plus responsable. Les mthodes dcrites ci-aprs suggrent
une approche plus structure pour mettre en uvre les principes de la ges-
tion par cot cible, mais lordre dans lequel elles sont prsentes nest pas
ncessairement celui des tapes du processus de mise en uvre de la ges-
tion par cot cible.
Inclure les principes de la gestion par cot cible dans la stratgie den-
treprise de lorganisation. Par exemple, une organisation pourrait se
prsenter ou prsenter son produit sur le march en associant lavantage
li ses cots rduits (grce lingnierie optimise ou un meilleur
rendement des matires) et la crdibilit accrue que confre sa marque
la durabilit de ses activits ou de la conception de ses produits. En outre,
les organisations peuvent utiliser cette information pour se distinguer de
la concurrence dans leur secteur dactivit, en axant leur publicit sur la
comparaison de leurs produits.
Tenir compte des principes de la gestion par cot cible dans llabora-
tion des produits et des services de lentreprise. Il sera question dans la
prochaine section dun projet de recherche ralis par la socit Boeing et
lUniversit de lOregon, illustrant une mthode qui consiste comparer les
rpercussions sur lenvironnement de la fabrication dune pice partir de
matriaux et de processus diffrents.
Utiliser la gestion par cot cible pour amliorer les activits internes.
Mettre laccent sur lamlioration des activits internes rduit les charges
indirectes, amliore le rapport cot-efficacit et diminue lincidence de
lorganisation sur lenvironnement. En outre, le manuel135 du ministre
de lnergie des tats-Unis dcrit le processus dtablissement des cots
du cycle de vie relatifs la remise niveau des btiments, et il value les
compromis relatifs la mise en place de divers indicateurs defficience
nergtique dans les installations. Le modle dtablissement des cots
du cycle de vie des btiments du Ministre (BLCCBuilding Life Cycle
Cost) est un outil conforme aux rgles du manuel135 qui taie cette
mthodologie. Les principes de la gestion par cot cible rclament la
rduction maximale des cots du cycle de vie (la somme des cots de
dveloppement, de production et de soutien). Dfinir et mettre en uvre
des amliorations fonctionnelles rpondant aux impratifs doptimisation
est un facteur qui contribue la concrtisation de cet effort de rduction.
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la gestion de la durabilit de lenvironnement
6 Lanalyse du cycle de vie (ACV) est une technique permettant dvaluer les incidences sur lenvironnement
associes chacune des tapes de la vie dun produit, de sa cration son extinction (cest--dire de
lextraction des matires premires jusqu la mise au rebut ou au recyclage, en passant par le traitement
des matires, la fabrication, la distribution, lutilisation, et la rparation et la maintenance).
Quest-ce que la gestion par cot cible? 21
Les cots dexploitation regroupent les cots de lnergie, des matires pre-
mires et des fournitures ncessaires aux processus de transformation. Les
diminutions de cots ont t engendres principalement par la rduction des
matriaux achets et le retrait de matriaux en cours de fabrication.
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la gestion de la durabilit de lenvironnement
La figure10 runit tous les cots, les donnes environnementales et les para-
mtres sociaux ( noter que, pour plus de concision, les donnes relatives
tous les lments en cause nont pas t prsentes dans les diagrammes
prcdents), ce qui permet lexamen simultan de tous les facteurs pertinents
pour lvaluation de la conception de la pice.
Nous constaterons dans la section suivante que les mthodes utilises dans
le laboratoire de recherche et que nous venons de passer en revue peuvent
galement tre appliques directement un produit de consommation prt
la vente (la Ford Galaxy), chez Ford Europe.
Ford Europe sest dote dune mthode efficace pour assurer le suivi de sa
performance en matire de conception durable de vhicules de promenade
lgard de trois dimensions de la durabilit (environnementale, sociale/socitale
et conomique), au moyen dun indice de durabilit du produit (IDP). LIDP de
Ford rsulte de la compilation de plusieurs indicateurs de durabilit. Le tableau
qui suit contient la liste de ces indicateurs et leur description.
Substances faisant lobjet Qualit de lair lintrieur dun vhicule, y compris le traitement
de restrictions hypoallergnique de lhabitacle et la gestion des substances au fil
de la chane logistique
Cots de possession de Prix du vhicule, plus trois ans de cots de carburant, les cots
la capacit sur le cycle de maintenance, les taxes et lassurance diminue de la valeur
de vie rsiduelle
Figure 11IDP des modles Galaxy de Ford nouveau et prcdent (en anglais
seulement)
Utilisation autorise, 11 juillet 2013, Wulf-Peter Schmidt, Ford Werke GmbH, Cologne, Allemagne.
Capacit de changer
Pour une organisation qui, dj, applique les principes de la gestion par cot
cible et dploie des efforts en matire de durabilit de lenvironnement, ltape
qui consiste faire le lien entre les deux processus et tirer profit de ce lien
est peu exigeante. Faute de cette base, lvaluation type de ltat de prpara-
tion au changement devra dabord tre ralise et comporter une valuation
du soutien rcent apport aux efforts de gestion par cot cible, de louverture
aux projets damlioration, de lexprience passe en matire de raction au
changement, etc.8
8 La publication du CAM-I Hitting the Target: The CAM-I Target Costing Implementation Guide est accompa-
gne dun CD contenant des explications en ce qui a trait la faon de procder lvaluation de ltat de
prparation au changement.
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la gestion de la durabilit de lenvironnement
Les tapes de la mise en uvre de la gestion par cot cible sont les suivantes:
2. Rallier les appuis. Rallier les appuis exige la prparation dune argumen-
tation crdible pour appuyer le projet et faire en sorte que des membres
cls du personnel participent aux processus pertinents et aux tches sous-
jacentes. Pour que la durabilit de lenvironnement se concrtise, son
importance stratgique doit tre mise en relief et dcrite. Que le motif soit
la conformit, lavantage concurrentiel ou lamlioration du fonctionnement
de lentreprise, les justificatifs des mesures prises doivent tre clairs pour
que les changements correspondants qui simposent dans lorganisation
et dans les processus soprent avec succs.
Quest-ce que la gestion par cot cible? 29
4.
laborer et raliser un plan. Le plan labor et ralis est celui de la tran-
sition entre le projet pilote et la mise en uvre du projet vritable. Il sagira
dune feuille de route portant sur plusieurs annes et dcrivant les jalons
importants du projet, tels que la ralisation dune valuation de la matu-
rit en vue de la mise en uvre, la recension des lacunes techniques et
culturelles, la dfinition des indicateurs de performance et la dfinition des
mesures ncessaires pour combler les carts. Bien que llaboration dun
plan de mise en uvre soit une activit de gestion de projet courante, lex-
pertise en matire denvironnement et plus prcisment dans le domaine
de la consommation nergtique et des rpercussions sur lenvironnement
des choix relatifs la conception et aux processus de fabrication nest
gnralement pas une comptence de base naturelle des organisations.
Ces connaissances doivent donc tre peu peu cultives et assimiles
au fil du temps. Dans les cas o le rythme du changement doit tre plus
rapide, toutefois, il est souhaitable de retenir contrat les services de
conseillers spcialiss pouvant acclrer lacquisition de ces connaissances.
La gestion par cot cible offre des outils pour ses processus essentiels:
a) analyse des besoins des clients;
b) dcomposition des cots cibles;
c) outils destimation des cots;
d) analyse de compromis relative aux cots;
e) suivi du cot cible.
Conclusion
La gestion par cot cible est utilise depuis des dcennies. Les socits japo-
naises lemploient avec succs comme outil stratgique depuis les annes1960,
et maintes organisations partout dans le monde lont adopte depuis en vue
damliorer le pouvoir concurrentiel de leurs entreprises. La gestion du cot
cible des produits dune socit devient un impratif lorsque les conditions
conomiques laissent dsirer. Les applications de la gestion par cot cible
se sont multiplies au fil du temps, et son rle nest plus dsormais celui dun
simple outil de gestion des fournisseurs lusage du service dapprovision-
nement, mais celui dune approche systmique ncessitant la collaboration
entre les fonctions dingnierie des systmes, de conception, de production
et dapprovisionnement.
Les principes de la gestion par cot cible peuvent tre utiliss diverses fins:
concevoir des produits et des processus cologiques, amliorer lefficience des
activits des installations et sinscrire dans une stratgie dentreprise globale.
En adoptant ces principes et en utilisant comme paramtres des mesures lies
la fois aux cots et lenvironnement dans ses dcisions courantes, la direc-
tion dune socit peut consolider le positionnement commercial de cette
dernire dans limmdiat comme dans lavenir. Les rpercussions quauront
ces dcisions sur lenvironnement sont un driv positif dont bnficieront la
socit et lensemble de la collectivit.
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