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Francisco Dornelles *
1. Introduo
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Este artigo reproduz, em parte, argumentos, citaes e anlises apresentadas pelo autor em diferentes
trabalhos, artigos, discursos e pronunciamentos. Os principais trabalhos so reproduzidos ao final. Alguns
esto disponveis na pgina do Senador na Internet em: <http://www.dornelles.com.br>. O economista Jos
Roberto Afonso e o estagirio Felipe Missono prestaram apoio de pesquisa.
*
FRANCISCO OSWALDO NEVES DORNELLES Doutor em Direito Financeiro pela Universidade Federal do
Rio de Janeiro (UFRJ), Ps-Graduado em Finanas Pblicas pela Universidade de Nancy (Frana) e em
Tributao Internacional pela Universidade de Harvard (EUA). Senador da Repblica pelo Estado do Rio
de Janeiro.
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Certamente, ainda faltam muitas referncias, cometemos injustias, mas o espao limitado e,
de qualquer forma, a lista de obras apresentadas constitui um bom de partida para o analista
que quiser se debruar e aprofundar na anlise da reforma tributria de 1988, desde seus
antecedentes at os seus principais desdobramentos.
2. Lei Fundamental
Antes de tudo, gostaria de fazer uma breve digresso geral sobre a Constituio de
1988, porque muitos de seus traos marcantes, que a seguir aponto e critico, assumem cores
ainda mais intensas no caso do captulo do Sistema Tributrio.
A Constituio, como Lei Fundamental da organizao da sociedade poltica, a lei de
todos, a lei de toda a comunidade. Para ser legtima, deve conformar-se a sua vocao de lei
nacional, de lei da coeso do grupo social, de lei assecuratria das condies mais gerais da
sociedade, de ttulo de garantia dos princpios da concrdia poltica, de primeiro smbolo da
unidade da Nao.
A Constituio no o lugar para o partido poltico consagrar o seu programa
econmico e social. Nem o lugar adequado onde, na base de votaes majoritrias, devem ser
decididos os temas de alto contedo polmico que dividem as diversas correntes ideolgicas
brasileiras. o lugar onde devemos definir o que pode e deve nos unir acima de nossas
divergncias ideolgicas e, desta forma, permitir o funcionamento de um regime democrtico
eficiente e estvel.
E o que pode nos unir acima das divergncias ideolgicas, de modo a permitir a
democracia que todos indistintamente aspiramos? Em primeiro lugar, as regras do jogo
democrtico, capazes de viabilizar a luta competitiva pelo poder, em forma de partidos
polticos e programas, de modo a que tenhamos resultados sempre reconhecidos por todos.
Essas regras tm de assegurar um governo apoiado pela maioria, que seja responsvel.
Assegurar, ainda, que a oposio de hoje no ser destruda, mas que, amanh, poder vir a
trocar de posies com o governo de hoje.
Em segundo lugar, o estabelecimento de um ncleo mnimo de valores bsicos, capazes
de dar um sentido ao jogo democrtico e um fundamento estvel s regras deste. Esses valores
so, no fundo, o respeito ao prximo, o respeito dignidade humana, o respeito aos direitos
fundamentais da pessoa, o respeito aos princpios e direitos inalienveis da sociedade. Pouco
importa as razes filosficas, ideolgicas ou teolgicas que levam as pessoas a aceitar esses
valores. O fundamental todos concordarem, pragmaticamente, que, sem que eles sejam
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Pretendo tambm dedicar espao reforma tributria dos anos 60 para atender dois fins.
Primeiro, mostrar como o sistema vigente foi l construdo e apenas reformado pela
Constituio de 1988. Segundo, buscar inspirao para construirmos um novo sistema, porque
o vigente j acumula tantas disfunes e distores, que exige uma mudana estrutural, com
uma viso de estratgia de economia e sociedade, como se teve em 1965.
A reforma tributria de 1965, elaborada pelos professores Gilberto de Ulha Canto,
Rubens Gomes de Souza e Gerson Augusto da Silva, na gesto de Otvio Gouveia de Bulhes
e Roberto Campos nos Ministrios da Fazenda e do Planejamento do Governo Castello
Branco, teve como premissas bsicas a reduo do nmero de impostos, a criao de um
sistema de repartio de receitas dos impostos da Unio para os estados e municpios e dos
Estados para os Municpios, a substituio dos fatos geradores representados por atos
jurdicos por fatos de natureza econmica que pudessem medir a capacidade contributiva, tais
como renda, consumo e patrimnio 2 .
A reforma de 1965/67 iniciou em nossa federao o ciclo que chamo de federalismo
financeira de integrao. A ideia original era, de um lado, reduzir a autonomia dos estados e
dos municpios para instituir tributos (aos estados sobraram ICM e o ITBI e aos municpios, o
ISS e o IPTU); mais, por outro, criar canais de distribuio automtica dos recursos
arrecadados por uma mquina fiscal centralizada, a da Unio, com o que se visava maior
eficincia administrativa a custos menores. A rigidez do sistema alcanou o mximo possvel,
pela absoluta vedao bitributao e pela entrega da competncia residual exclusivamente
Unio (alis, pela redao original da Emenda de 1965, a competncia residual seria
simplesmente abolida).
Os objetivos daquela reforma eram grandiosos: criar um sistema tributrio realmente
integrado, harmnico e de carter nacional, compatibilizando, ainda, a competncia tributria com
as responsabilidades da Unio relativamente poltica econmica social; reduzir o nmero dos
impostos e fundar os fatos geradores em bases slidas, que tente evitar distores e fatores de
ineficincia; estruturar mecanismos adequados utilizao dos impostos para finalidades
extrafiscais, vale dizer, como instrumentos de poltica econmica e social; racionalizar a
arrecadao dos tributos, centralizando a legislao e a administrao quanto a impostos, na esfera
federal, mas estabelecendo mecanismos automticos de distribuio do produto para as outras
duas esferas; e remodelar determinados impostos, principalmente o de renda e o incidente sobre a
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Para uma apresentao detalhada e justificada do sistema tributrio na poca adotado, ver COMISSO DE
REFORMA TRIBUTRIA/FGV, 1966.
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O primeiro grupo, o dos Impostos sobre o Comrcio Exterior, abrigou os impostos de importao e de
exportao, transferido este ltimo, como j se viu, competncia da Unio. O segundo, o dos Impostos
sobre Patrimnio e a Renda, reuniu o Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), de competncia dos
municpios, o Imposto sobre a Transmisso de Bens Imveis (ITBI), de competncia dos estados, e o Imposto
sobre a Propriedade Territorial Rural e o sobre a Renda e Proventos, ambos da competncia da Unio. As
maiores alteraes ocorreram no terceiro grupo, o dos Impostos sobre a Produo e Circulao. Nele, em
substituio ao antigo Imposto sobre Vendas e Consignaes, foi introduzido o Imposto sobre Circulao de
Mercadorias (ICM), de competncia dos Estados, cuja incidncia ocorre de forma no cumulativa, ou seja,
recai apenas sobre valor adicionado. Trata-se de um imposto de alquota uniforme, no influindo, por isso
mesmo, na alocao dos recursos e dos investimentos. Outras vantagens desse imposto, devido a sua no-
cumulatividade, so a de permitir a tributao das importaes e a de no favorecer a verticalizao das
atividades produtivas. Nesse grupo tambm, em substituio ao imposto de consumo, foi criado, no mbito da
competncia federal, o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), incidindo igualmente sobre o valor
adicionado, mas com alquotas diferenciadas, estabelecidas na razo inversa essencialidade dos bens.
Tambm na competncia federal, foi includo o Imposto sobre Servios de Transporte e Comunicaes e o
Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF). Nesse grupo ainda, mas de competncia municipal, foi previsto o
imposto sobre servios de qualquer natureza, substituindo o Imposto sobre Indstrias e Profisses e o Imposto
sobre Diverses Pblicas. Um quarto e ltimo grupo o dos Impostos Especiais juntou os Impostos dos
nicos sobre Minerais, sobre Energia Eltrica, sobre Combustveis e Lubrificantes, todos de competncia
federal.
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O imposto de renda foi imaginado desde a implantao do novo sistema, como instrumento, no s de
arrecadao, mas tambm de poltica econmica e de justia fiscal. Entretanto, o excesso de incentivos
setoriais e regionais fez com que perdesse parte de sua eficcia como instrumento de gerao de receita, bem
como produzisse um impacto regressivo sobre o sistema tributrio em seu todo, beneficiando principalmente
as pessoas de classe de renda mais elevada. No que tange ao imposto sobre produtos industrializados,
importante desvio decorreu da ampliao exagerada do seu campo de incidncia. Isso afetou o seu carter
seletivo, uma vez que alcanava produtos de amplo consumo popular, fabricados predominantemente por
pequenas e mdias empresas nacionais, com utilizao intensiva de mo-de-obra. Na rea do imposto sobre
circulao de mercadorias, a principal distoro, face concepo do sistema, se prendeu a sua utilizao
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como instrumento de poltica econmica. Esse imposto, pelas suas caractersticas, foi idealizado como uma
funo meramente arrecadadora, de modo que a no incidncia sobre bens de capital e matrias-primas
importadas e uma grande gama de isenes provocaram um desvirtuamento do sistema originalmente
imaginado. Alm do mais, as suas alquotas, nas operaes internas, em 1968, caram de 18% (no Norte e no
Nordeste) e de 17% (no centro-sul), para 15% e 14% respectivamente, afetando o equilbrio financeiro dos
estados.
Para aprofundar uma anlise econmica crtica do sistema de 1965, ver Varsano (1981) e Serra (1983).
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Os porcentuais que constituem os fundos de participao dos estados e municpios, originalmente fixados em
20% do produto da arrecadao do IPI e do Imposto de Renda, foram reduzidos, em 1969, para 10%,
permanecendo nesse nvel at 1975, quando comeou a ser continuamente elevado por vrias emendas
constitucionais. Para uma crtica mais focada nos aspectos federativos e polticos da reforma de 1965, ver
Oliveira (1981).
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Para uma anlise detalhada sobre os trabalhos da Assembleia Constituinte em torno da matria do oramento
pblico, ver Afonso (1999).
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sobre comunicaes e transportes, e passou a ser conhecido como ICMS (art.155, I, b);
alm disso, no campo da repartio da receita desse imposto, a cota-parte dos
municpios foi elevada de 20 a 25% (art.158, IV);
ainda sobre a competncia estadual, foi redefinida a exigncia do imposto sobre
transmisso causa mortis e doaes (art. 155, I, a), preservado o imposto sobre
veculos IPVA e inovado com a criao de um adicional de at 5% sobre o IRPJ
devido pelas empresas nos respectivos territrios (art. 155, II) alis, este ltimo foi
extinto poucos anos depois, diante dos problemas operacionais e da baixa arrecadao;
a competncia municipal foi ampliada atravs dos impostos sobre transmisso inter
vivos de bens imveis (antes cobrado pelos estados) e sobre vendas a varejo de
combustveis, exceto leo diesel conhecido como IVVC (art.156, II e III);
a participao na arrecadao federal (art. 159) foi ampliada graas: ao aumento da
proporo do IR e do IPI destinada aos fundos de participao dos estados e dos
municpios, que saltaram, respectivamente, de 14% para 21,5% e de 17% para
22,5% (inciso I, a e b); criao dos fundos de financiamento ao desenvolvimento
regional, em substituio ao fundo especial, com incremento de 2% para 3% do IR e
IPI (inciso I, c); e criao da partilha de 10% do IPI com os estados exportadores
de produtos industrializados, dos quais 25% destinados aos municpios, segundo o
mesmo rateio aplicado ao ICMS (inciso II);
a permanncia no estado e no municpio do IR que este retm na fonte passou a
abranger todos os rendimentos pagos pela administrao pblica, alm da aplicao
desta regra tambm para as fundaes municipais (art.158, I);
a arrecadao do imposto federal sobre operaes financeiras (IOF), incidente sobre
o ouro foi toda compartilhada 30% para os Estados e 70% para os municpios de
origem da extrao (art.153, 5 );
em sentido inverso, houve reduo pela metade da partilha municipal do imposto
territorial rural (ITR) arrecadado pela Unio, mas a perda de receita foi
insignificante porque a arrecadao do citado imposto era desprezvel;
dentre as demais normas, a Unio foi proibida, expressamente, de instituir isenes
que abrangessem tributos municipais (art.151, III); as imunidades tributrias foram
limitadas s finalidades essenciais de templos, partidos, sindicatos e instituies
filantrpicas, no sendo aplicadas s atividades do setor produtivo estatal regido por
normas do setor privado como o caso, por exemplo, dos servios porturios
(art.150); em relao contribuio de melhoria, abandonou-se o condicionamento
em relao figura da valorizao imobiliria; a nova Carta diminuiu os requisitos
para a cobrana desse tributo ao vincul-lo, apenas, s obras pblicas (art.145, III).
imposto estadual, mas simultaneamente adotar a regra de cobrana no destino. Alis, esse princpio foi
proposto para o imposto, no apenas em relao s novas bases, como tambm para as antigas bases, pelo
relator da comisso temtica, mas foi rejeitado, como j dito, porque autoridades e parlamentares do Nordeste
e Norte preferiam aumentar as transferncias federais.
De qualquer forma, o fato incontestvel que, com a adoo do destino para as novas bases do ICMS,
nenhum estado perdeu a receita que simplesmente no dispunha porque a energia eltrica e os combustveis,
assim como as comunicaes e os minerais, eram tributados apenas pela Unio e no pelo imposto estadual.
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Vrios livros foram publicados detalhando a anlise de cada dispositivo do texto constitucional de 1988, nos
permitimos destacar o organizado pelo professor Dr. Ives Gandra Martins Martins (1992).
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Ver Serra; Afonso (1991).
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o caso de Shah (1990), por exemplo.
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Para uma explicao da motivao dos Constituintes para a reforma e ampliao das contribuies para a
seguridade social, ver Azeredo (1987).
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O peculiar sistema de financiamento da seguridade social no Brasil analisado, inclusive levando em conta os
desdobramentos recentes, em Dain (2005) e Serra; Afonso (2007b).
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Para uma anlise crtica de como a poltica tributria mais recente atenuou a descentralizao fiscal, entre
outros autores, ver Serra; Afonso (2007) e Afonso; Barroso (2007).
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detalhado na tabela a seguir. Nesse ano, a Unio transferiu para as outras esferas de governo
cerca de R$ 82 bilhes ou 60% da repartio nacional de tributos. curioso que os estados
entregaram aos seus municpios cerca de R$ 11 bilhes a mais do que receberam da Unio a
ttulo de transferncias obrigatrias em 2006. Isso explica porque eles tambm perdem
participao relativa no clculo final da diviso do bolo tributrio nacional, do mesmo
modo que o governo federal.
Enfim, os impostos esto ficando para trs diante do avano das contribuies. Em
1984, volto a repetir, a arrecadao do imposto de renda e do IPI representavam 80% da
arrecadao federal. Em 1988, 84% da arrecadao de impostos da Unio e 43% do somatrio
de todos os tributos coletados nessa esfera provinha de apenas dois impostos: o imposto sobre
a renda e proventos de qualquer natureza (IR) e o imposto sobre produtos industrializados
(IPI). Desde a promulgao da nova Constituio, aqueles dois impostos perderam cada vez
mais prioridade na poltica tributria federal e, por conseguinte, tambm diminuram sua
importncia na gerao da receita chegaram a representar apenas um quarto da arrecadao
tributria federal em 2005 e alcanaram 26,4% em 2006.
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6. Ps-Constituinte
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Para uma srie histrica da arrecadao no ps-guerra e para o debate metodolgico em torno do conceito de
carga tributria adotado pelos economistas, ver Afonso; Meirelles (2005).
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Muitos autores e trabalhos analisaram o impacto federativo da reforma tributria de 1988, podemos aqui citar
apenas alguns: Teixeira (1988); Secretaria da Receita Federal (1994); Costa (1995); Oliveira (1995); Serra;
Afonso (1999); Mora; Varsano (2001); e Castanhar (2003).
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Para uma abordagem do processo poltico de decises, ver, entre outros, Melo (1998) e Souza (1998);
Azevedo; Melo (1997); Selcher (1999); Horta (1999); Barbosa; Tristo (1999); Souza (2001); Eidt (2007).
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Dentre outros, ver Piscitelli; Silva; Giffoni; Rosa (1989) e Martins (1992).
20
Para um histrico do processo recente de ajuste fiscal no Pas, vide Giambiagi (2008).
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seguridade social permitiu criar, na prtica, um sistema tributrio paralelo, que no obedece
aos princpios da boa tcnica e de justia fiscal, pessoalidade, no-cumulatividade,
progressividade.
No campo da administrao tributria, o gerenciamento por vezes deixa a desejar, tendo
em vista o excesso de controles, de burocracia e a pouca utilizao dos recursos oferecidos
pela informtica. Existe, tambm, resistncia da mquina administrativa contra quaisquer
medidas que impliquem simplificao dos procedimentos tributrios.
Como foi dito, a Constituio Federal, no captulo tributrio, apenas define a
competncia da Unio, dos estados e dos municpios para criar impostos e estabelece limites
ao exerccio dessa competncia. Para diminuir ou elevar a carga tributria, aumentar a
abrangncia dos impostos, simplificar a legislao, suprimir impostos em cascata, desonerar
as exportaes e eliminar tributos, no necessria, portanto, uma reviso constitucional.
Todos esses objetivos podem ser alcanados, excepcionalmente, atravs de lei complementar
e, na grande maioria dos casos, por leis ordinrias, decretos e boa gerncia administrativa.
Sobre a questo da diviso federativa dos recursos e, o principal, do poder poltico,
preciso qualificar que nunca se compreendeu, ou se aceitou, o alcance da mudana promovida
pela Constituio de 1988. A consolidao do regime democrtico e da federao no Brasil
exige um amplo processo de desconcentrao de poder, que passa pela reduo da
competncia da Unio e pela transferncia de maiores encargos a estados e municpios 21 .
Ora, os regimes polticos fechados tm como corolrio a concentrao de poder.
No perodo ps 1964, a concentrao de poder no Brasil se deu pelo enfraquecimento do
Poder Legislativo, dos estados e dos municpios, e pela reduo da rea de atuao do setor
privado. A Constituio de 1988 transferiu expressiva massa de recursos da Unio para
estados e municpios. Ao transferirem maiores recursos para os estados e municpios, os
constituintes de 1988 esperavam que a modificao na partilha das receitas pblicas
produzisse naturalmente uma nova acomodao na distribuio de encargos. Entretanto, isso
no ocorreu. Atualmente, Unio, estados e municpios atuam de forma concorrente em
diversas reas. Nos mais de cinco mil municpios do Pas se faz sentir, de forma direta ou
indireta, a presena dos rgos federais e dos estaduais, na forma de pesadas e mltiplas
mquinas administrativas, que se sobrepem, se chocam e at se anulam. A Unio parece que
21
Exatamente na mesma direo da descentralizao, acrescento a questo da estatizao da economia. Aqui,
foroso reconhecer que a Constituio de 1988 agiu em sentido inverso: em nada contribuiu para a
desestatizao da economia. Manteve uma srie de atividades sob a forma de monoplio na competncia da
Unio Federal, aumentou o poder regulador do Estado, reduziu o campo de atuao do setor privado. S
depois, em meados dos anos 90, foi promovido um enorme processo de desestatizao, que passou pela
privatizao de empresas estatais, quebra de monoplios e desregulamentao da economia.
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Para o relatrio detalhado dos trabalhos j realizados no mbito do Senado Federal e conhecer o detalhamento
da proposta, ver SENADO FEDERAL (2008) ou consultar diretamente na Internet:
<http://www.senado.gov.br/web/senador/tassojereissati/Destaques/PropostaTributaria.pdf>.
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um montante recorde de tributos resulta num alto custo para a economia, com danos para a
competitividade 23 e para a justia social 24 . Muitas dessas distores so explicadas pelo
sistema tributrio paralelo criado ou estimulado pela Constituio de 1988.
Para resumir em apenas poucos indicadores a falta de funcionalidade que o sistema
brasileiro tem para os contribuintes, vale citar estudo recentemente divulgado pelo Banco
Mundial, denominado Paying Taxes 2008 (WORLD BANK; PRICE WATERHOUSE
COOPERS, 2008), que definiu uma empresa como modelo e, considerando o mesmo
faturamento, salrios, lucro e capital, estimou os impostos que a mesma pagaria em 177 pases
do mundo. Foram medidas as obrigaes acessrias (como o nmero de guias de
recolhimento preenchidas e o tempo gasto para apurar e pagar os impostos) e, o principal, o
montante de impostos em proporo ao lucro da empresa-modelo. A classificao do Brasil
no ranking de 177 pases foi a seguinte: 137 lugar no ndice global de facilidade para pagar
impostos, decorrente do 24 lugar, quando considerado o nmero de pagamentos realizados
por ano (11 pagamentos/ano); do 158 lugar, quando apurada a razo entre total de impostos e
lucro da empresas (69.2%); e 177 lugar ou seja, o ltimo , quando computado o tempo
gasto pela empresa para apurar e pagar os impostos (2.600 horas/ano).
O Brasil chamou especialmente a ateno no estudo no que se refere ao ltimo critrio:
a empresa-modelo gastaria 2.600 horas por ano para apurar e pagar seus tributos, das quais
1.374 horas relativas aos tributos sobre consumo (basicamente, o ICMS estadual), 736 horas
com os tributos sobre lucro e renda e 491 horas com tributos sobre salrios. Isso coloca o Pas
em ltimo lugar entre os 177 pases pesquisados. A diferena para outros pases to gritante,
que, se tal carga horria fosse cortada pela metade, o Brasil s melhoraria duas posies no
ranking mundial.
23
Para uma anlise especfica da cumulatividade vigente na tributao brasileira, ver Medeiros (2001).
24
Uma recente e pioneira quantificao econmica da incidncia de tributos, diretos e indiretos, distribudo
entre famlias, por faixa de renda, foi publicada por Zockun (2007).
18
2500
2000
1500
H
o 1120
r 1000
a 872
s
615
552
500 448
350 350
298 316 325
268 271 290
170 180 196
135 166
63 80 87 105 107 119 132
Fonte primria: World Bank and Price Waterhouse Coopers, Paying Taxes 2008.
Impostos compreendem tambm contribuies e taxas.
econmica e social do Pas, como foi o caso em 1965, antecedendo ao milagre que j foi
brasileiro, nos anos 70, e hoje passou a ser chins. Precisamos da mesma coragem para ousar
na definio das competncias tributrias que se teve em 1965, quando fomos o primeiro pas
do mundo a adotar um imposto sobre valor adicionado em larga escala.
hora de retornar e reviver o processo de reformas de meados dos anos 60. Tratar toda
matria tributria em um mesmo captulo tributrio, de modo a eliminar contribuies e taxas
e ainda impedir que sejam ressuscitadas. No difcil conceber um sistema tributrio com
poucos impostos, de receita compartilhada, baseado em fatos geradores de consistncia
econmica. A pergunta que deve ser feita no momento em que se discute a reforma tributria
no Pas : por que motivo o Brasil no pode ter um sistema tributrio como o existente em
outros pases, baseado exclusivamente nos impostos sobre a renda, o consumo e o
patrimnio?
O Brasil pode e precisa de uma mudana tributria para valer 25 . Entendo que, antes de
tudo, preciso revisar o tratamento que foi dispensado aos projetos de reforma tributria dos
anos anteriores. No se deve concentrar demasiada ateno na mudana constitucional e, por
outro lado, menosprezar ou abandonar as alteraes na legislao ordinria e nos
regulamentos. Um dos equvocos cometidos por projetos de reforma tributria tem sido iniciar
o debate pela apresentao e exame de um texto legal, ou seja, comeando pelo que deveria
ser o fim 26 . Antes de formular um texto legal, cabe avaliar o consenso em relao ao desenho
proposto, principalmente em relao aos seus aspectos federativos.
Para tanto, o Senado Federal vem estudando essa matria h mais de um ano. Com
apoio de Senadores de diferentes partidos e regies, em subcomisso presidida pelo Senador
Tasso Jereissati e com minha relatoria, estamos trazendo uma proposta para o debate nacional.
No h divergncia com o projeto de reforma tributria proposto pelo Executivo Federal e ora
em debate na Cmara dos Deputados 27 . S optamos por mais ousadia, porque entendemos que
tantas distores exigem solues mais urgentes e profundas.
O grande desafio passar do diagnstico para as mudanas. Essas no podem mais ser
focalizadas apenas na criao de um, dois ou trs impostos sobre o valor adicionado.
preciso ampliar os horizontes da anlise e, sobretudo, dos objetivos e das mudanas
25
Entre inmeros trabalhos que apresentam diagnsticos e proposies para uma nova reforma tributria,
podemos mencionar: Mattos (1992); FIPE (1993); Afonso; Rezende; Varsano (1998); Afonso; Arajo;
Rezende; Varsano (2000); Zockun (2007).
26
Para um levantamento histrico dos projetos de reformas apresentados logo aps a Constituinte e uma
avaliao das frustraes, ver, respectivamente, Rangel; Medeiros (2003); Varsano (2003) e Varsano; Afonso
(2004).
27
Ver este projeto em Ministrio da Fazenda (2008).
20
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