IPCF | Institut Professionnel des Comptables et Fiscalistes agrs
SOMMAIRE
p. 1/ Les ratios de rentabilit dune
entreprise
p. 6/ Visite du fisc : le fisc peut-il entrer
chez un contribuable comme bon lui
semble ?
Les ratios de rentabilit dune
entreprise
I. Introduction
La prennit dune entreprise dpend de plusieurs
paramtres dont la rentabilit.
Mais que signie ce concept ? En effet, il intresse
tant le dirigeant que lactionnaire.
Cependant chacun a une vision diffrente de la renta-
bilit : le premier souhaite que lactivit de son entre-
prise soit performante et le second souhaite que les
fonds investis dans lentreprise soient rmunrs.
An dapprofondir ce concept, nous envisagerons
donc ces deux visions.
Les ratios prsents font partie des ratios dtermi-
ns par la Banque Nationale de Belgique.
II. La rentabilit pour le dirigeant
Le dirigeant dune entreprise sinterroge sur sa
gestion. Lactivit parvient-elle gnrer un bn-
ce ? La marge bnciaire est-elle sufsante ? La
valeur ajoute permet-elle de couvrir les frais de
personnel ? La structure/ la gestion de lentreprise
est-elle efcace ?
Pour rpondre ces diffrentes questions, le diri-
geant se base sur des lments issus du compte de
rsultats, principalement du rsultat dexploita-
tion, reet de lactivit. Il va comparer ces lments
en utilisant des ratios qui permettent dvaluer la
rentabilit conomique de lentreprise.
Lintrt dun ratio se situe non au niveau du calcul,
mais au niveau de son interprtation. Ce dernier est
gnralement tabli pour plusieurs exercices comp-
1 P a c i ol i N 373 I P C F - B I B F / 11-24 novembre 2013
tables et complt par une comparaison de lentre-
prise avec dautres du mme secteur dactivit.
Attardons-nous sur les principaux ratios de ren-
tabilit utiles au dirigeant dune entreprise. Ils
concernent principalement la marge sur ventes et
la valeur ajoute.
1. La rentabilit des ventes
La rentabilit des ventes peut tre calcule de plu-
sieurs faons.
P 309339 Bureau de dpt 9000 Gent X Bimensuel Ne parat pas dans les semaines 30-35
Le taux de marge brute1 sur ventes
Ce ratio, appel aussi rentabilit des ventes avant
amortissements, est dtermin par le rapport sui-
vant :
Rsultat dexploitation avant amortissements, rductions de
valeur et provisions2
Chiffre daffaires + Autres produits dexploitation, hors sub-
sides
1 En analyse nancire, le terme brut signie trs souvent quil
sagit dun cash-ow puisque les lments sont pris en considration
avant les amortissements. Le cash-ow est la diffrence entre les
produits encaisss et les charges dcaisses. Il peut tre dtermin au
niveau de lexploitation, ou au niveau global de lactivit.
2 Le taux de marge brute sur ventes est dtermin par la Banque Natio-
nale de Belgique selon la formule suivante.
Au numrateur : Rsultat dexploitation (9901) + Dotations damor-
tissements (630) + Dotations aux rductions de valeur (631/4) +
Dotations aux provisions pour risques et charges (635/7).
Au dnominateur : Chiffre daffaires (70) + Autres produits dexploi-
tation (74) Subsides dexploitation et montants compensatoires
obtenus de lEtat (740).
Les numros repris entre parenthses correspondent aux rubriques et
sous-rubriques du compte de rsultats prsent selon le schma lgal.
Le numrateur peut tre rapproch de la notion
dEBITDA (Earning Before Interest, Taxes, Depre-
ciation and Amortization).
Ce ratio est utile toute entreprise car il permet
de dterminer le cash-ow dgag par lexploita-
tion courante. Un taux de 20% signie que, pour
un chiffre daffaires ralis de 100, lentreprise
dgage un cash-ow de 20 sur base des lments
dexploitation. Ce cash dgag doit permettre de
couvrir non seulement les amortissements, mais
aussi les charges nancires et exceptionnelles.
Le taux de marge brute sur ventes traduit limpact
de la politique de lentreprise au niveau de la pro-
duction, de la gestion des stocks, de son personnel,
mais aussi de sa politique commerciale.
La valeur de ce ratio sera infrieure celle du taux
de valeur ajoute, puisquil tient compte des frais
de personnel.
Pour pouvoir interprter ce ratio, il faut le compa-
rer avec celui des entreprises du mme secteur dac-
tivit. Cette comparaison est intressante puisque
ce ratio nest pas inuenc par la politique damor-
tissement, propre chaque entreprise.
Le taux de marge nette3 sur ventes
Ce taux, appel galement rentabilit des ventes
aprs amortissements, est calcul comme suit :
Rsultat dexploitation
Chiffre daffaires + Autres produits dexploitation, hors sub-
sides
Contrairement au ratio prcdent, le taux de marge
nette sur ventes est inuenc par la politique
damortissement de lentreprise. Il tient compte des
amortissements, des rductions de valeur et des
provisions. Cest pourquoi sa valeur sera gnrale-
ment infrieure celle du ratio de marge brute sur
ventes.
Dans le cas contraire, cela sexplique par une re-
prise de rduction de valeur et/ou une utilisation de
provisions.
Comme pour le ratio prcdent, il convient de com-
parer la marge nette sur ventes avec celle des entre-
prises du mme secteur dactivit4.
3 En analyse nancire, le terme net signie trs souvent quil sagit
dun rsultat puisque les lments sont pris en considration aprs
les amortissements.
4 http ://www.nbb.be/pub/03_00_00_00_00/03_05_00_00_00/03_05_02_0
0_00/03_06_01_22_11.htm ?l=fr
2. La valeur ajoute
La valeur ajoute est un indicateur pertinent pour
dterminer la performance globale dune entre-
prise.
Au niveau macro-conomique, elle correspond la
diffrence entre la valeur de la production et les
consommations intermdiaires5.
Au niveau dune entreprise, la valeur de la produc-
tion correspond aux lments suivants :
la production vendue le chiffre daffaires ;
la production stocke la variation de stock des
produits nis, des produits en cours de fabrica-
tion et des commandes en cours dexcution. Cela
se justie par le fait que ces lments en stock
seront vendus dans un dlai plus ou moins long ;
la production immobilise la production rali-
se par lentreprise pour son propre usage et cor-
respondant des immobilisations corporelles ou
incorporelles.
Les consommations intermdiaires, quant elles,
comprennent :
le cot des approvisionnements et marchandises
les achats effectus par lentreprise, en tenant
compte de la variation de stock ;
le cot des biens et services divers les services
et biens divers consomms pour raliser lactivi-
t.
Ainsi, la valeur ajoute se dnit comme la valeur
que lentreprise apporte aux biens et services quelle
a achets. Elle se calcule par diffrence entre les
produits dexploitation et les consommations inter-
mdiaires, savoir 70/74 (60+61).
Valeur ajoute = Produits dexploitation (70/74)
Consommations intermdiaires (60+61)
La valeur ajoute doit permettre de couvrir les
autres charges dexploitation, les charges nan-
cires, exceptionnelles et scales, mais surtout les
frais de personnel. Ces derniers sont repris dans
la rubrique Rmunrations, charges sociales et
pensions (62). Cependant les frais concernant cer-
taines catgories de personnel sont repris dans les
services et biens divers (61). Il sagit, dune part,
5 Oooghe H. et Ch. Van Wymeersch, Trait danalyse nancire, Tome
1, Editions Anthemis, Louvain-la-Neuve, page 245.
2 P a c i ol i N 373 I P C F - B I B F / 11-24 novembre 2013
des frais relatifs au personnel intrimaire (617) et,
dautre part, des charges affrentes au dirigeant
dentreprise indpendant (618). Il convient donc
dajuster la valeur de la rubrique des services et
biens divers.
La valeur ajoute est trs utile au dirigeant de len-
treprise car elle constitue un indicateur de la qua-
lit conomique de lentreprise face son environ-
nement.
En effet, elle est inuence par deux lments :
leffet volume , cest--dire limportance des
ventes ralises, dcoulant du montant du chiffre
daffaires. Plus lentreprise vend, plus cela de-
vrait tre favorable pour lentreprise ;
leffet marge , cest--dire limportance de la
marge ralise sur chaque unit vendue, dcou-
lant du taux de valeur ajoute, expliqu ci-aprs.
Plus ce taux est lev, plus lentreprise gagne par
unit vendue.
Ces deux lments peuvent voluer dans le mme
sens, mais il se peut que, dans certains cas, ils vo-
luent de faon inverse. Effectivement, un accroisse-
ment des ventes (effet volume en augmentation)
peut entraner une augmentation plus importante
des consommations intermdiaires et, par cons-
quent, une diminution du taux de valeur ajoute
(effet marge en diminution). La valeur ajoute
voluera selon leffet le plus important : volume ou
marge.
Plusieurs ratios dcoulent de la notion de valeur
ajoute.
Le taux de valeur ajoute
Le taux de valeur ajoute correspond la valeur
ajoute exprime en valeur relative.
Valeur ajoute
Taux de valeur ajoute =
Ventes et prestations hors subsides
dexploitation (70/74 740)
Il correspond donc au rapport entre la valeur ajou-
te et les produits dexploitation, hors subsides
dexploitation. Ces derniers ne sont pas pris en
considration an denvisager les produits gnrs
par lentreprise elle-mme, sans aide extrieure.
Ce taux correspond ce que lentreprise cre comme
valeur pour 1 de chiffre daffaires.
Mais ce ratio dpend avant tout du secteur cono-
mique de lentreprise. Il sera gnralement faible
pour une activit de ngoce et plus lev pour une
entreprise de production.
Valeur ajoute, charges de personnel et
personnes occupes
La valeur ajoute est souvent mise en relation avec
le personnel.
Intressons-nous tout dabord au ratio de valeur
ajoute par personne occupe. Nous utiliserons
alors leffectif moyen exprim en quivalent temps
plein.
Valeur ajoute
Valeur ajoute par personne occupe =
Effectif moyen du
personnel
Ce ratio permet de dgager la valeur ajoute par
personne, de mesurer lefcacit/le rendement du
personnel.
Si les consommations intermdiaires prises en
considration dans la valeur ajoute comprennent
des frais relatifs au personnel intrimaire et au
dirigeant indpendant, faut-il les laisser dans la
rubrique Services et biens divers (61) ou les reti-
rerpour dterminer ce ratio.
Ce ratio peut tre intressant pour les petites et
moyennes entreprises. En effet, dans ces entre-
prises, le cot total par personne occupe ne peut
dpasser la valeur ajoute par personne occupe.
Par ailleurs, le fait de sous-traiter une partie de
la production ou du service fourni au client peut
avoir une grande inuence sur ce ratio. Cest pour-
quoi il faut rester prudent lors de son interprta-
tion.
Considrons ensuite la part des frais de personnel
dans la valeur ajoute. Ce ratio indique limpor-
tance des charges salariales dans la valeur ajoute.
Rmunrations et charges
sociales (y compris les dotations
Part des frais de personnel
aux provisions pour pension)
dans la valeur ajoute =
Valeur ajoute
Sa valeur dpend du degr dautomatisation et du
secteur dactivit de lentreprise. En effet une en-
treprise artisanale aura un ratio plus lev quune
entreprise o lautomatisation est importante.
III. La rentabilit pour lactionnaire
Lactionnaire, quant lui, souhaite connatre la
rentabilit nancire de lentreprise. Elle peut tre
observe grce deux ratios principaux.
3 P a c i ol i N 373 I P C F - B I B F / 11-24 novembre 2013
1. Rentabilit des fonds propres
Lactionnaire sintresse au rendement de linvestis-
sement ralis dans lentreprise, la rmunration
des fonds investis dans lentreprise.
Cette dernire est dtermine grce un ratio, la
rentabilit des fonds propres aprs impts, appel
aussi ROE (Return On Equity).
Ce ratio se dnit comme le rapport entre le rsultat
net (rsultat de lexercice aprs impts) et les capi-
taux propres.
Rsultat de lexercice
Rentabilit nette des fonds propres aprs impts
aprs impts =
Capitaux propres
Il indique ce que rapporte 1 de capital/ capitaux
propres investi(s) dans lentreprise.
Le ratio obtenu doit tre compar dautres place-
ments quaurait pu raliser lactionnaire (le taux
dintrt offert par les banques augment dune
prime de risque). En effet, placer son argent dans
une entreprise est plus risqu que de placer son ar-
gent sur un compte la banque. Si la rentabilit des
fonds propres est infrieure au taux dintrt offert
par les banques, lactionnaire pourrait dcider soit
de ne plus investir dans lentreprise, soit de retirer
les fonds investis dans lentreprise.
Cela est dautant plus vrai si la rentabilit des fonds
propres est ngative. Cela signie que le rsultat
de lentreprise est dcitaire. Si cette situation per-
dure, alors lactionnaire a raison de sinquiter de
la viabilit de lentreprise dans laquelle il a investi
des fonds.
Ce ratio est donc fortement inuenc par la poli-
tique daffectation du rsultat. Une entreprise qui
ne distribue jamais de dividende aux actionnaires
connatra une pression trs forte car ses fonds
propres augmentent sans cesse.
Remarque. Lorsquune entreprise a une situation
dcitaire importante et ce, sur plusieurs exercices
successifs, les fonds propres peuvent devenir nga-
tifs. Dans ce cas, le ratio de rentabilit nancire
devient positif, alors que la situation de lentreprise
est trs alarmante.
2. Rentabilit de lactif total
Lactionnaire, mais aussi le dirigeant, souhaite
rentabiliser au mieux les investissements rali-
ss, les moyens daction disposition de lentre-
prise.
Pour mesurer cet aspect de la rentabilit, deux ra-
tios sont retenus. Chacun deux est indpendant
du mode de nancement et de la politique scale
de lentreprise. En effet, ils sont calculs avant les
charges de dettes et avant limpt.
Cette dmarche permet ainsi une comparaison per-
tinente entre diffrentes entreprises dun mme sec-
teur dactivit.
Rentabilit brute de lactif total avant impts
et charges de dettes
Ce ratio se calcule par le rapport suivant :
Rsultat avant amortissements, charges de dettes et impts
Total de lactif
Ce ratio indique dans quelle mesure les moyens mis
disposition de lentreprise gnre du prot.
Rentabilit nette de lactif total avant impts
et charges de dettes
Rsultat aprs amortissements, avant charges de dettes et
impts
Total de lactif
Ce ratio est inuenc par la politique damortisse-
ment de lentreprise, mais aussi par les ventuelles
rductions de valeur et par les provisions.
Il sera gnralement infrieur au ratio prcdent
puisque davantage de charges sont prises en consi-
dration.
IV. Conclusion
Il nest pas rare que certains confondent rentabilit
et liquidit. Ces deux notions sont cependant diff-
rentes.
La rentabilit dcoule de la comparaison entre les
produits et les charges, lments du compte de
rsultats. Cette comparaison permet de dgager
le rsultat de lentreprise : un bnce lorsque les
produits sont suprieurs aux charges, une perte
dans la situation inverse. Lorsque lentreprise
enregistre une perte durant plusieurs exercices
comptables successifs, cela se rpercute dfavora-
blement sur les fonds propres de lentreprise. Les
notions de produits et de charges font abstraction
des ux nanciers, savoir les encaissements (ou
recettes) et les dcaissements (ou dpenses). Par
ailleurs, certains produits ne gnrent aucun en-
caissement (par exemple : une reprise damortisse-
4 P a c i ol i N 373 I P C F - B I B F / 11-24 novembre 2013
ment) et certaines charges nengendrent aucune
dpense (par exemple : une dotation aux amortis-
sements).
La liquidit implique la comparaison entre les re-
cettes et les dpenses. Si ces dernires sont trop im-
portantes face aux recettes, lentreprise essaye de
trouver un nancement supplmentaire : un crdit
bancaire, dans la plupart des cas. Si cette source de
nancement nest pas possible, alors lentreprise est
dans une situation dlicate, elle risque de connatre
un manque de liquidits. Lorsquune telle situation
perdure, lentreprise risque de perdre la conance
de ses partenaires, les prteurs, les fournisseurs,
les banquiers. Lbranlement de crdit est amorc et
le risque de faillite apparat. La loi du 8aot 1997
relative la faillite prcise que : Tout commerant
qui a cess ses paiements de manire persistante
et dont le crdit se trouve branl est en tat de
faillite 6.
Le tableau7 suivant permet de visualiser diffrentes
situations, selon la rentabilit et la liquidit dune
entreprise.
Rentabilit +
Liquidit
+ Pleine forme Maladie chronique
- Maladie passagre Fin proche
La situation Pleine forme correspond une
entreprise dont la rentabilit et la liquidit sont
positives. La gestion est saine, le nancement est
appropri lactivit. Dirigeants et actionnaires
peuvent tre rassurs, mais doivent rester atten-
tifs.
La situation Maladie passagre caractrise une
entreprise rentable, mais rencontrant des pro-
blmes de liquidit. Cette situation est temporaire et
concerne gnralement des entreprises jeunes et en
croissance rapide. Lactivit est rentable alors que
les fonds de tiers sont insufsants face aux inves-
tissements et au cycle dexploitation.
6 Loi du 8aot 1997, article2.
7 Oooghe H. et Ch. Van Wymeersch, Trait danalyse nancire, Tome 1,
Editions Anthemis, Louvain-la-Neuve, pages 6 et 440.
Lentreprise reoit des commandes de la part de ses
clients, mais doit russir grer les problmes de
liquidits pour quils ne soient que passagers.
La situation Maladie chronique touche les entre-
prises qui ne sont pas rentables, mais qui ont une
bonne liquidit. Laspect chronique sexplique par
une succession dexercices comptables dcitaires.
Chaque anne, la perte reporte devient plus impor-
tante. Le manque de rentabilit aura comme cons-
quence un manque de liquidits. Lentreprise doit
ragir, trouver la cause de son manque de renta-
bilit an de mettre en place des mesures efcaces
pour redresser la situation, tant quil en est encore
temps.
Une cause frquente de cette situation rside dans
une part trop importante des charges de structure
ou une baisse de comptitivit.
La dernire situation, Fin proche , se prsente
lorsquune entreprise connat simultanment des
problmes de rentabilit et de liquidit. La mala-
die est bien ancre au sein de lentreprise, la faillite
semble tre lissue fatale de lentreprise. Les action-
naires, sil leur reste une motivation personnelle
ou professionnelle au sein de lentreprise, peuvent
encore apporter un ballon doxygne lentreprise
malade : la restructuration. Cela peut comporter
diverses mesures, dont lapport de liquidits sous
forme dune augmentation de capital.
Cette situation est celle que le dirigeant et laction-
naire souhaitent ne pas connatre. Cest pourquoi
nous leur conseillons vivement de calculer les
quelques ratios de rentabilit, de les suivre dans le
temps et de les comparer avec ceux dentreprises
actives dans le mme secteur.
Pour les seconder dans cette dmarche, des outils
de gestion sont leur disposition et les profession-
nels sont disposs expliquer les ratios et aider
les dirigeants les interprter.
Noublions pas que dirigeants et actionnaires ont
un objectif commun, la prennit de lentreprise.
Anne BILS, Matre-Assistante et
Wilfried NIESSEN, Professeur et Director of HEC Lige
Executive School
5 P a c i ol i N 373 I P C F - B I B F / 11-24 novembre 2013
Visite du fisc : le fisc peut-il entrer
chez un contribuable comme bon lui
semble ?
Introduction
Droit de visite du fisc. A premire vue, ltendue et
les limites de ce pouvoir dinvestigation paraissent
relativement claires. Le droit de visite laisse pr-
sumer que le sc demande accder aux locaux
de lentreprise dans le but deffectuer un certain
nombre de constatations. Dans la pratique, il appa-
rat que le sc a une interprtation relativement
extensive du droit de visite et quil irte avec les li-
mites de ce pouvoir dinvestigation. Accompagns
ou non de la police et de linspection sociale, les
agents du sc multiplient en effet les visites non
annonces et mme les perquisitions (au domicile)
et, cette occasion, fouillent activement armoires
et tiroirs et copient mme des chiers informa-
tiques. Le droit de visite du sc sest retrouv sous
les feux des projecteurs suite plusieurs affaires
rcentes.
Le point sur la situation.
Pouvoirs dinvestigation
Les codes scaux autorisent le sc accder aux
locaux professionnels dun contribuable (art. 319
et suivants CIR et art. 63 et suivants C.TVA). A
lpoque, le droit de visite a t instaur par le l-
gislateur pour deux raisons : dune part, il permet
au sc de constater la nature et limportance de
lactivit professionnelle exerce, et dautre part,
de vrier lexistence, la nature et la quantit de
marchandises et autres objets divers. A cet gard,
les agents doivent tre munis de leur commission.
Pour le reste, le contrle peut tre exerc tout
moment (TVA) ou seulement aux heures o une
activit professionnelle sexerce dans les locaux
(impts sur les revenus). Le sc qui entend visiter
une habitation particulire doit tre muni dune
autorisation du juge de police. Une telle visite
nest en outre autorise quentre cinq heures du
matin et neuf heures du soir.
Lors dune visite, le sc est autoris contrler les
livres et documents quil trouve dans les locaux. Il
peut les consulter sans lautorisation pralable du
contribuable. Aucune disposition lgale en matire
dimpts sur les revenus nautorise cependant le
sc emporter des livres, factures, copies de fac-
tures, autres documents ou copies de ces autres do-
cuments, moins que le contribuable ny consente.
Bien que les facettes susmentionnes du droit de
visite paraissent claires, son application est sujette
discussion. Ajoutez cela le droit la vie prive
et lapplication de la doctrine Antigone1 (pnale) en
matire scale qui conditionnent le droit de visite,
et vous comprendrez que ce droit de visite nest pas
illimit.
Le fisc est-il autoris
poser activement des actes
dinvestigation ?
Selon la Cour de cassation, le droit de visite permet
au sc dexaminer tous les livres et documents pr-
sents dans les locaux professionnels qui sont sus-
ceptibles dclairer la manire dont une entreprise
est gre (comptabilit, offres de prix, carnets de
commandes, etc.) et ce, sans lautorisation pralable
du contribuable2. A cet gard, la Cour a nuanc la
jurisprudence antrieure de la Cour dappel dAn-
vers qui avait jug quune enqute administrative
ne peut tre assimile une perquisition dans le
cadre dune enqute pnale3. Mais le sc a-t-il le
1 Du nom de larrt Antigone rendu le 14octobre 2003 par la Cour de
cassation dans lequel la Cour a jug quen matire pnale, les juri-
dictions de jugement et dinstruction ne peuvent conclure la nullit
dun lment de preuve obtenu irrgulirement que : (i) soit lorsque
le respect de certaines conditions de forme est prescrit peine de
nullit (p. ex. non-respect des conditions strictes en matire dcoutes
tlphoniques) ; (ii) soit lorsque lirrgularit commise a entach la a-
bilit de la preuve ; (iii) soit lorsque lusage de la preuve est contraire
au droit un procs quitable, (iv) soit lorsque la preuve a t obtenue
en mconnaissance dune condition de forme substantielle qui
touche lorganisation des cours et tribunaux (Cass. 24avril 2013,
P.12.1919.F, www.juridat.be).
2 Cass. 16dcembre 2003, T.F.R. 2004, 447.
3 Anvers 22mai 2000, Fiscologue, n757, p.1 ; Anvers 13mai 2001,
T.F.R. 2001, 485 ; Anvers 4dcembre 2012, Fisc. Act. 2012, n10, p.2.
6 P a c i ol i N 373 I P C F - B I B F / 11-24 novembre 2013
droit douvrir nimporte quelle armoire ou tiroir de
bureau la recherche dinformations pertinentes
sur le plan scal ? Une certaine jurisprudence des
juridictions infrieures estime que oui. Ainsi le tri-
bunal de premire instance de Bruxelles a-t-il jug
que le fisc est autoris fouiller tout le mobilier 4.
De facto, le sc disposerait donc dun droit de per-
quisition en matire scale, qui, dans certains cas,
peut mme aller plus loin quune perquisition en
matire pnale. Ce qui explique que cette jurispru-
dence a t vivement critique par la doctrine.
Ordinateurs = armoires ?
Des doutes ont t mis quant au fait qu locca-
sion dune visite, le sc peut exiger de consulter les
ordinateurs, tout comme il peut prendre un livre
dans une armoire (ouverte) et le consulter. Selon
une jurisprudence rcente, les ordinateurs ne sont
pas diffrents des armoires : en effet, tous deux
renferment des documents que le sc peut consul-
ter. Le pouvoir dinvestigation du sc stendrait
galement aux courriers lectroniques, tels quils
se trouvent sur lordinateur de lentreprise au mo-
ment du contrle. Selon la jurisprudence, le sc
pourrait considrer quun ordinateur prsent dans
les locaux dune entreprise, est utilis uniquement
des ns professionnelles, de sorte quil ne ren-
ferme aucune donne caractre priv. Et ce nest
pas tout. Ladministration aurait mme le droit
deffectuer des copies des documents quelle trouve
et demporter ces copies an de les soumettre un
examen plus approfondi5.
Selon nous, la comparaison avec une armoire ne
tient pas la route : lorsquon ouvre une armoire,
on voit directement ce qui est pertinent dans le
cadre dune enqute scale et ce qui ne lest pas.
En revanche, lorsque les agents fouillent un ordi-
nateur, ils ne savent pas lavance quelles don-
nes sont pertinentes, de sorte quil y a un risque
quils emportent galement des donnes caractre
priv concernant le contribuable. Il semblerait par
ailleurs que linterprtation susmentionne soit
contraire au texte de larticle 315bis CIR qui pres-
crit simplement que le contribuable communique les
donnes et effectue les copies demandes par le sc
(art. 319, alina trois CIR). La question doit gale-
ment tre pose de savoir si un ordinateur teint ou
4 Trib. Bruges 26octobre 2011, T.F.R. 2012, 499 ; Trib. Bruxelles 17jan-
vier 2012, T.F.R. 2012, 238.
5 Ibid.
un ordinateur auquel on ne peut accder qu laide
dun mot de passe, peut tre considr comme une
armoire. Cela nous parat abusif.
Secret professionnel
Certains groupes de professionnels, tels les comp-
tables-scalistes, les experts-comptables, les
conseils scaux, les avocats et autres sont tenus
par le secret professionnel, conformment aux dis-
positions de larticle 458 C. pnal. La prservation
du secret professionnel touche lordre public6.
Il ressort clairement des travaux prparatoires
de larticle 319 CIR quun contrle scal ne peut
avoir pour effet de violer le secret professionnel
du contribuable. Il sensuit que le sc na pas accs
aux locaux du contribuable pendant le temps o il
y exerce sa profession en prsence de ses clients7.
Le secret professionnel ne peut cependant pas tre
invoqu dans le seul but dchapper un contrle
scal8. Le secret professionnel sapplique unique-
ment des ns de protection de la clientle.
La CEDH et le droit la vie prive
La question de savoir si le sc est autoris co-
pier des chiers informatiques, a rcemment t
aborde devant la Cour europenne des droits de
lhomme (CEDH), plus prcisment dans le cadre du
droit la vie prive (art. 8, Convention europenne
des droits de lhomme)9. La CEDH a t appele
se prononcer dans une affaire o, loccasion dun
contrle, le sc norvgien avait emport une copie
de sauvegarde de tous les chiers qui se trouvaient
sur le serveur. Bien que la loi norvgienne lauto-
rise, la CEDH a examin si la loi offrait sufsam-
ment de garanties contre les abus lors de lexamen
de la copie de sauvegarde dans les bureaux du sc.
La Cour a conrm que ctait bien le cas. La loi
norvgienne prvoit en effet un droit pour le contri-
buable dassister lexamen du serveur, un droit de
rclamation contre cet examen, leffet suspensif de
ce droit de rclamation et la destruction des don-
nes copies par le sc aprs examen. Par cons-
quent, la Cour a estim quil ny a pas eu violation
de lart. 8 de la Convention europenne des droits
6 T. AFSCHRIFT et F. GODDEVRIENDT, Het beroepsgeheim van s-
cale raadgevers : camera obscura of tabularasa, T.F.R. 2002, 298.
7 Doc. Parl., Chambre 1961-62, n264/42, 217. Voir galement Com.IR,
n319/3 et Comm.TVA, n63/81.
8 Cass. 17juin 1969, Pas.1969, 960.
9 CEDH 14mars 2013, Bernh Larsen Holding, Fisc. Act. 2013, n13,
p.1-4.
7 P a c i ol i N 373 I P C F - B I B F / 11-24 novembre 2013
 de lhomme. Selon nous, on ne peut toutefois pas
infrer de cet arrt que cette pratique est tout sim-
plement autorise en Belgique aussi. Larrt prcise
clairement que le sc ne peut pas tout simplement
exiger des informations des contribuables. La lgis-
lation nationale doit offrir certaines garanties au
contribuable. Or, on peut se demander si le cadre
lgal belge tel quil se prsente aujourdhui, offre
de telles garanties.
Larrt Optima confirme les limites
dinvestigation (trop) tendus. Ces visites inquitent
les contribuables qui ont tout intrt se prparer
activement une telle visite. Il leur est ainsi recom-
mand dlaborer une procdure interne avec les
choses faire (dos) et ne pas faire (donts) en cas
de visite du sc (p. ex. dsignation des personnes
contacter, directives lintention de la rception-
niste, etc.). Il leur est galement recommand de
faire certaines choses aprs la visite, notamment
une valuation de la procdure interne, la diffusion
dun communiqu de presse, etc.

Le 30 janvier 2012, lInspection spciale des im- Conclusion

pts (ISI) a effectu une visite dans les locaux de
la banque Optima. En plus de consulter les livres
comme ils ont coutume de le faire, les agents ont,
sans autorisation, copi des donnes concernant
des clients, fouill les effets personnels (sacs) et
mme consult liPad du prsident-directeur gn-
ral. Ensuite, le directeur rgional de lISI gantoise
sest servi des mdias pour inviter les clients de la
banque Optima procder spontanment une
rgularisation scale. Le tribunal de premire ins-
tance de Gand sest insurg et a considr que : La
copie de donnes dune institution financire dans le
but de sintresser directement aux clients de cette
institution constitue une infraction flagrante [au
droit de visite] 10. Le droit de visite vise en effet
permettre au sc dexaminer la situation du contri-
buable lui-mme et de le soumettre limpt, et pas
soumettre des tiers limpt. Le contre-argument
du sc qui afrme navoir pas examin les dossiers
de clients dans lattente du jugement, na pas t
retenu. Le tribunal a dcid que la visite effectue
tait nulle et les donnes totalement inutilisables.
Y a-t-il des raisons de sinquiter ?
En 1966, dans Taxman , les Beatles critiquaient
dj les pouvoirs de ladministration scale. Prs
de 50 ans plus tard, la problmatique est toujours
actuelle. A juste titre, le sc lutte contre la fraude
scale et pour cela, il a videmment besoin de ses
pouvoirs dinvestigation. Indpendamment de cela,
il doit respecter les droits du contribuable. La Bel-
gique demeure en effet un tat de droit. Tant le sc
que le contribuable ont tout gagner dune lgisla-
tion qui prcise clairement les droits et obligations
des parties. Une telle lgislation prote la scurit
juridique. Une proposition de loi vient dtre dpo-
se qui vise octroyer expressment aux agents du
sc le droit demporter les livres et documents dont
ils ont besoin dans les locaux de ladministration
scale (nouvel art. 315ter CIR)11. Les attributions
du sc se rapprocheraient ainsi encore un peu plus
de celle dun juge dinstruction pnal. Si cet lar-
gissement des pouvoirs dinvestigation du sc ne
saccompagne pas de garanties fondamentales vi-
sant protger le contribuable, le nouvel article de
loi risque de violer la Convention europenne des
droits de lhomme.

Bien que les jugements des tribunaux de premire

instance de Bruges et Bruxelles ne soient pas d- Kim BRONSELAER avocat Laga
nitifs, le sc sen sert pour justier des pouvoirs Tom DE CLERCK avocat Laga

11 Avant-projet de loi portant des dispositions scales diverses, approuv

10 Trib. Gand 11juin 2013, RG/12/2106/A. par le conseil des Ministres du 24octobre 2013.

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Xavier SCHRAEPEN, Chantal DEMOOR. Comit scientifique : Professeur P. MICHEL, Professeur Emrite de Finance, Universit de Lige, Professeur
C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Ralise en collaboration avec kluwer www.kluwer.be

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