Integracin Profesional:

El Estudio del Caso

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 Conceptos tericos
Determinacin de oficio

Determinar un tributo no es nada ms que establecer el monto del tributo. La

Ley 11.683 establece un sistema que tiene un carcter eventual,
transformndose en obligatoria en aquellos casos en que no habindose
presentado la DDJJ o habindose presentado, esta resulta impugnable.
Este procedimiento determinativo est reglado como garanta del derecho a
defensa del contribuyente en la sede administrativa, ya que simula ser un juicio
como los que se desarrollan ante los tribunales judiciales. Ese derecho de
defensa se materializa a travs del debido proceso adjetivo, que consiste en la
oportunidad de ser odo, de ofrecer y producir prueba y contar con una
resolucin fundada.

La determinacin de oficio de la materia imponible se debe hacer sobre base

cierta siempre que la Administracin cuente con la documentacin y los registros
relacionados con los hechos imponibles, tanto en cuanto a la existencia como a
su magnitud econmica.

Solamente cuando no sea posible reconstruir con base documental, con certeza
y exactitud la obligacin tributaria, se proceder la determinacin sobre base
presunta como mtodo subsidiario, siempre que se base en indicios ciertos que
permitan aseverar que las presunciones utilizadas son precisas, unvocas y
concordantes.

La presuncin parte de un hecho cierto, del que se presume la existencia de un

hecho, aunque no cierto, pero de alta probabilidad de ocurrencia. Todo el
razonamiento jurdico lgico debe desencadenar en una sola conclusin. En
materia tributaria no se aceptan las presunciones de segundo grado (presuncin
de presuncin) ni la aplicacin de ms de una presuncin para determinar un
hecho imponible.

El proceso de determinacin de oficio se inicia con la vista al contribuyente, es

decir, se pone en su conocimiento los cargos que el fisco le imputa para que
tenga el derecho a defenderse efectuando el descargo
pertinente, ofreciendo prueba al respecto y produciendo la que fuera admitida
por el funcionario interviniente en el trmite, denominado juez administrativo.
Este cuenta con determinada idoneidad no solo para llevar a cabo todo el
procedimiento determinativo, sino tambin para resolverlo, ya que el derecho a
una resolucin fundada es un derecho bsico dentro de este esquema.

1
Esto tiene una doble funcin: por un lado, permite saber cmo trabajan los
organismos jurisdiccionales del Estado, permite conocer la calidad de la justicia
que se tiene, y por otro, permite explicarle al sujeto por qu se lo ha sancionado
o se le ha confirmado una determinacin de tributo.

La Ley 11.683 importa un procedimiento administrativo especial propio de la

materia tributaria que no ha omitido proteger la garanta constitucional del
debido proceso adjetivo. A partir de la vista del procedimiento de determinacin
de oficio1, el procedimiento especial -entindase procedimiento determinativo
de la L.P.T. (Especifique qu significa la sigla) - prev todos y cada uno de los
elementos que tutelan y salvaguardan la ejercitacin del derecho de defensa.
Antes de ese momento, el procedimiento especial no considera que se encuentre
afectado el derecho a defensa del contribuyente.

Un pedido de vista en los trminos del artculo 38 del DRLPA produce la

suspensin automtica de plazos caracterstica esencial de ese instituto, sin
embargo, ello no se verifica durante el desarrollo de una verificacin atento no
existir plazo alguno para que el contribuyente ejerza su derecho de defensa. De
lo expuesto se desprende, de modo evidente, que el artculo antes mencionado
no resulta de aplicacin sistemtica al proceso de fiscalizacin.
El administrado se integra a la fiscalizacin, aportando elementos en virtud de su
deber de colaboracin, del mismo modo que lo pueden hacer los terceros a los
que la Administracin recurre en la bsqueda de la verdad material. La
razonabilidad y pertenencia de lo requerido constituyen las limitaciones
naturales que enfrenta la Administracin en un proceso que se reconoce
necesariamente inquisitivo.

Esta etapa colecta elementos de juicio que de ningn modo causan per se estado
alguno respecto del contribuyente. Recin cuando sean evaluados por un
funcionario investido de la calidad de juez administrativo podrn formar parte
de una resolucin que derive en efectos concretos para el administrado.
Debe aclararse que el fundamento de otorgar vista del expediente luego de la
prevista no es otro que el derecho que tiene el contribuyente de detener el
proceso liquidatorio, con el beneficio previsto en el artculo 49 de la L.P.T.
referido a reduccin de multas.

En observancia de lo dispuesto por el artculo 19 de la Ley 11.6832 (1998): Si la

determinacin de oficio resultara inferior a la realidad, quedar subsistente la
obligacin del contribuyente de as denunciarlo y satisfacer el impuesto
correspondiente al excedente, bajo pena de las sanciones de esta ley.

1
Artculo 16 y siguientes. Ley 11.683. Procedimientos fiscales.
2
Ley 11.683 (1998). Procedimientos fiscales. Argentina.

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La determinacin del juez administrativo del impuesto, en forma cierta o
presuntiva, una vez firme, slo podr ser modificada en contra del contribuyente
en los siguientes casos:

Cuando en la resolucin respectiva se hubiere dejado expresa constancia

del carcter parcial de la determinacin de oficio practicada, y definidos
los aspectos que han sido objeto de la fiscalizacin, en cuyo caso slo
sern susceptibles de modificacin aquellos aspectos no considerados
expresamente en la determinacin anterior.
Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia
de error, omisin o dolo en la exhibicin o consideracin de los que
sirvieron de base a la determinacin anterior (cifras de ingresos, egresos,
valores de inversin y otros).

En lo que hace a los efectos de este proceso, si del mismo resultare

subsistente un saldo de impuesto pendiente, es obligacin del contribuyente
denunciarlo y cancelarlo bajo pena de sancin. Si no fuere ese el caso y la
determinacin quedara firme, slo podr ser modificada en contra del
contribuyente cuando:
La resolucin determinativa hubiera dejado expresamente indicado el
carcter parcial de esa determinacin, y hubieran sido definidos los aspectos que
han sido objeto de la fiscalizacin; en cuyo caso slo sern susceptibles de
modificacin aquellos aspectos no considerados expresamente en la
determinacin anterior.
De surgir nuevos elementos de juicio, o comprobarse la existencia de error,
omisin o dolo en la exhibicin o consideracin de los que sirvieron de base a la
determinacin.
El principio general es la autodeterminacin del tributo. La excepcin es la
determinacin de oficio. La excepcin de la excepcin es la determinacin de
oficio sobre base presunta.

Procedimiento
En la actualidad, los inspectores entregan a los responsables copias de las
liquidaciones de oficio practicadas, otorgan un plazo para la aprobacin o
formulacin de reparos e informan que vencido este, si no se presta a
conformidad, las actuaciones administrativas se giran al departamento tcnico-
tributario para considerar la procedencia de la determinacin de oficio.

Si el contribuyente o responsable no conforma las liquidaciones precitadas,

el procedimiento se inicia con una vista del juez administrativo al contribuyente
o responsable de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos

3
que se le formulen con la finalidad de que este pueda ejercer su derecho de
defensa.
Notificada la vista al sujeto pasivo, este dispone de 15 das hbiles
(prorrogables por igual lapso y por nica vez) para formular descargo por escrito
y ofrecer o presentar pruebas.
De no realizarse el descargo y vencido el trmino, el juez dicta resolucin
fundada. Caso contrario, si formulare descargo y ofreciere pruebas, el juez
administrativo podr aceptar o rechazar las pruebas. En el primer caso, dicta
resolucin fundada, en tanto que en el ltimo caso, producida la apertura de la
prueba, esta deber realizarse dentro de 30 das hbiles posteriores al auto que
las admitiera (prorrogables por igual lapso y por nica vez). Transcurrido el
trmino para la produccin del material probatorio, el juez dicta resolucin
fundada.

Caducidad
Si a partir de la evacuacin de la vista o vencimiento del plazo de descargo y
ofrecimiento o presentacin de pruebas transcurrieran 90 das hbiles sin que se
dicte resolucin, el contribuyente podr pedir pronto despacho.
Si durante los 30 das posteriores al requerimiento no se dictare resolucin,
caducar el procedimiento.
La Administracin podr, por nica vez, iniciar nuevo proceso, dndose
conocimiento a la Secretara de Estado de Hacienda, dentro de los 30 das,
expresando las razones que motivaron tal circunstancia.

Liquidacin administrativa
Es de escasa utilidad en la actualidad.
El sujeto pasivo podr manifestar disconformidad en dos casos:
A. antes del vencimiento general del gravamen;

B. hasta 15 das despus de recibida, si se recibi dentro de los 15 das

anteriores al vencimiento o cuando sean accesorios.

Si la disconformidad es por errores de clculo se resuelve sin sustanciacin;

si es por cuestiones conceptuales, se resuelve la controversia mediante el
procedimiento de determinacin de oficio.

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Presunciones para la determinacin de oficio
Concepto
Una presuncin permite inferir hechos desconocidos partiendo de otros
desconocidos.
Carga de la prueba
Dada la presuncin de legitimidad, en todo acto administrativo vlido,
corresponde a quien lo impugne la demostracin de los hechos.
La existencia de presunciones legales tributarias relativas implica que la
carga de la probanza recaer en la cabeza del sujeto pasivo. No obstante, el
fisco debe asumir la carga del hecho soporte de la presuncin, configurando la
llamada prueba preconstituida.
Indicios para aplicar presunciones simples
Se utilizan solo si la materia gravable no puede determinarse
fehacientemente y se han impugnado en forma fundada la DDJJ y los registros
contables. Los indicios sirven para aplicar presunciones simples. Deben respetar
parmetros de legalidad y razonabilidad y ser representativos para cada caso en
particular.
Resolucin administrativa
Es el punto culminante del procedimiento de determinacin de oficio, es
un acto administrativo que goza de presuncin de legitimidad.

Debe cumplir los siguientes requisitos:

1.ser fundado;
2. determinar el tributo, intereses y actualizacin a la fecha indicada;
3. intimar el pago;
4. aplicar sanciones (si corresponde);
5. dictamen jurdico;
6. esenciales: los de todo acto administrativo.

La falta de alguno de estos constituye causal de nulidad.

Efectos de la determinacin de oficio

Cuando la determinacin de oficio resulte menor a la realidad, el

contribuyente deber denunciarlo y pagar el importe que corresponde.
Una vez que est firme la resolucin solo ser modificada en contra del
contribuyente:

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 - si deja expresa constancia del carcter parcial de la determinacin;

- si surgen nuevos elementos de juicio o se comprueban existencias de

errores, omisiones o dolo en la consideracin de los que sirvieron de base a la
determinacin anterior.

Vas recursivas ante decisiones de AFIP

Recurso de reconsideracin y de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin.
Plazo. Procedencia. rgano competente para resolver. CPCCN, artculos 124 y
158.

El artculo 76 de la Ley N 11.683 establece los recursos procedentes contra

los siguientes actos administrativos emitidos por la administracin tributaria:
1. Resoluciones que impongan sanciones.
2. Resoluciones que determinen el tributo y sus accesorios, en forma cierta
o presunta.
3. Resoluciones que denieguen la repeticin de tributos, en los trminos del
art. 81.

En qu plazo se debe interponer el recurso contra estas resoluciones?

Dentro de los quince (15) das hbiles administrativos posteriores a la
notificacin realizada al contribuyente o responsable de la resolucin objeto del
recurso.
En virtud a la aplicacin del art. 124 CPCCN, se considera vlida y en tiempo
la presentacin realizada dentro de las dos (2) horas hbiles inmediatas
siguientes al da de vencimiento, mientras que conforme lo dispuesto en el art.
158 del mismo cuerpo legal, cuando la presentacin deba realizarse en la Ciudad
Autnoma de Buenos Aires, se adicionara al termino para la presentacin del
recurso un (1) da por cada doscientos kilmetros de distancia, o fraccin mayo
a cien.
Si los recursos no se presentan en trmino, las resoluciones administrativas
respecto del gravamen, sus accesorios y sanciones pasarn en autoridad de cosa
juzgada formal, y las que solo impongan sanciones, en autoridad de cosa juzgada
material.
Qu efectos tienen estos recursos?
Tanto el recurso de reconsideracin como el de apelacin ante el T.F.N.
(Tribunal Fiscal Nacin Argentina) tienen carcter suspensivo. Esto implica que
el acto administrativo que goza de la caracterstica de autoejecutoriedad no
puede ejecutarse hasta que exista una resolucin firme sobre el objeto de la
controversia.

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 Dicha conclusin no deriva del articulado de la ley procedimental de modo
expreso, sino que surge del artculo 79, el que dispone que: si en el trmino
sealado en el artculo 76 no se interpusiere alguno de los recursos autorizados,
las resoluciones se tendrn por firmes3.

Ante quin se debe presentar el recurso?

El artculo bajo anlisis dispone dos vas recursivas que son optativas y
mutuamente excluyentes:
Inciso a) recurso de reconsideracin ante el superior.
Inciso b) recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin.
Es importante tener en cuenta que no todas las determinaciones de tributos
y sus accesorios, o de sanciones, son recurribles indistintamente ante la propia
Administracin (recurso de reconsideracin) o por ante el Tribunal Fiscal.
La diferencia se explica a continuacin.

Recurso de reconsideracin ante el superior

Este recurso administrativo se utiliza cuando no se encuentre previsto un
procedimiento recursivo especfico en la ley.
Se interpone dentro de los quince (15) das de notificado el acto, para que
sea resuelto por los funcionarios de la AFIP, que sustituyen en sus funciones al
director general, en un plazo no mayor a sesenta (60) das contados a partir de
la interposicin de aquel.
Su presentacin tiene efecto devolutivo. No obstante ello, la Administracin
tiene la facultad de, a pedido de parte, otorgarle el efecto suspensivo mediante
resolucin fundada.

3
Artculo 79. Ley 11.683. Procedimientos fiscales. Argentina.

7
Recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin
El artculo 159 del mismo cuerpo legal determina la competencia del cuerpo.
El recurso de apelacin se debe interponer dentro del plazo de quince (15) das
contados a partir de la fecha de notificacin de la resolucin objeto del recurso.
El recurrente deber notificar a AFIP sobre la interposicin de dicha va recursiva.
Excepto en materia de sanciones, no podr ofrecer prueba que no hubiera sido
ofrecida en el contencioso administrativo por ante la administracin tributaria,
con excepcin de la prueba sobre hecho nuevos o prueba que era de imposible
obtencin al momento de presentacin del reclamo en AFIP. Esto importa una
severa limitacin al pleno ejercicio del derecho de defensa y del debido proceso
adjetivo.
La presentacin de este recurso tiene efecto suspensivo respecto de la parte
apelada, pero no suspende la intimacin de pago por los importes que no fueran
objeto del reclamo.

Infracciones tributarias
Concepto
Es una violacin de las obligaciones que han nacido de una relacin jurdico-
tributaria, la cual comprende obligaciones de naturaleza sustantiva y
obligaciones de hacer y no hacer.

Naturaleza
La doctrina legal ha clasificado los ilcitos tributarios en:
Contravenciones: son las infracciones a los deberes formales.
Delitos: son las infracciones a los deberes sustanciales
C. Materiales. Tiene una mayor relevancia el elemento subjetivo o intencional.

Se conocen dos categoras elementales:

Formales: suponen una violacin a deberes formales, implican un cumplimiento
de obligaciones de hacer o no hacer.
Materiales o sustanciales: significan una trasgresin al cumplimiento de la
relacin jurdico-tributaria principal, es decir, de la obligacin tributaria.

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Rgimen de sanciones
Sanciones tributarias
La sancin tributaria es un concepto conexo a la infraccin tributaria: en este
sentido, se puede afirmar que se trata de una punicin, consecuencia del ilcito
configurado. No siempre para una infraccin habr una correlativa sancin, pues
ello depender, entre otras cosas, de la naturaleza jurdica del ilcito y su
relevancia. Se observa, en los ordenamientos impositivos, preceptivas que
eximen de penalidades en diversas situaciones donde la hacienda pblica no
sufre perjuicios de importancia.
Se pueden agrupar las sanciones tributarias en dos categoras principales que, a
su vez, admiten una diversa subclasificacin:

A) Sanciones no pecuniarias: las sanciones no pecuniarias que la doctrina

recomienda aplicar de un modo limitado y concreto se observan
especialmente en materia de infracciones agravadas, tanto de orden
material como formal. Entre ellas cabe mencionar: prisin, publicacin,
comiso de efectos, clausura de establecimientos, suspensin y
destitucin de cargos pblicos, cancelacin de inscripcin en registros
pblicos.
B) Sanciones pecuniarias: a su vez, pueden clasificarse en multas fijas y
multas graduables. En los ordenamientos represivos, las penalidades
normalmente utilizadas son las sanciones pecuniarias, las que,
instrumentadas a travs de multas, encuentran un campo propicio de
aplicacin en las infracciones genricas y, muy particularmente, en las
infracciones formales. Desde un punto de vista constitucional, la
jurisprudencia ha admitido la licitud de las multas, aun cuando sean
aplicadas por la Administracin, siempre que exista proporcionalidad
entre el ilcito y la sancin. Normalmente, las multas se establecen
conforme a las modalidades de multas fijas y graduables, cuya aplicacin
depende de la cuantificacin del ilcito y de circunstancias atenuantes y
agravantes. Importante es este tema pues, si existiera una manifiesta
desproporcin entre la multa aplicada y la magnitud del ilcito, la sancin
podra vlidamente impugnarse a los efectos de su eximicin o
atenuacin.

Distincin entre las infracciones formales y materiales,

reguladas en la Ley 11.683
Cuando se realiza el estudio de las ilicitudes tributarias, nos enfrentamos al
anlisis de los bienes jurdicos protegidos por la precitada norma, ya que es esa
distincin la que marca la clasificacin de los ilcitos en materiales y formales.

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Los ilcitos formales son transgresiones a deberes formales (incumplimiento de
obligaciones de hacer, no hacer y soportar). El bien jurdico tutelado por ellos
es la administracin tributaria. En tanto, los ilcitos materiales son la
transgresin a la obligacin principal de pagar el impuesto en su justa medida y
en forma oportuna. Se protege el bien jurdico renta pblica.

Sancin de multa
La multa es la sancin penal ms frecuente en la legislacin tributaria, tratndose
de una pena de orden pecuniario que se aplica por un delito o infraccin.
Constituye un insustituible instrumento que reemplaza con ventaja la aplicacin
de penas de corta duracin. Las multas que establecen los artculos 38, 38.1, 39,
39.1, 40, 45, 46, 46.1 y 48 de la Ley 11.683 son sanciones tpicamente penales.

Infracciones formales
Los deberes formales constituyen obligaciones que el contribuyente tiene para
con el organismo recaudador y si bien su incumplimiento no lesiona
econmicamente al Estado, dificulta, estorba o impide el accionar fiscal dirigido
hacia la verificacin de ocurrencia del hecho imponible y la fiscalizacin de las
obligaciones tributarias. Advirtase que los deberes tributarios formales
constituyen obligaciones de carcter accesorio a la obligacin tributaria material,
poseyendo naturaleza y contenido variado.
Concluyendo, puede afirmarse que los deberes tributarios son relaciones de
carcter no patrimonial, establecidas entre el fisco y los contribuyentes,
responsables o terceros, que se encuentran reguladas por el derecho tributario
administrativo o formal y cuyo incumplimiento generar una infraccin formal.
Fundamento: se afirma que las infracciones formales y sus consecuentes
sanciones se fundamentan en el poder de polica del Estado, llegndose a
reprimir no slo a los contribuyentes y responsables por deuda ajena incursos en
los ilcitos, sino tambin en su caso- a los terceros ajenos a la obligacin
tributaria, pero que posean informaciones tiles para la inspeccin fiscal.

Multa por no presentacin de la declaracin jurada

Debe entenderse que el incumplimiento del requerimiento de presentacin de
declaraciones juradas omitidas por los responsables resultar punible con la multa
prevista en el artculo 43 de la Ley 11683 (t.o. 1978 y modif.; art. 39 del t.o. 1998)
independientemente de la sancin de multa fija establecida por el artculo
incorporado a continuacin del artculo 42 del ordenamiento mencionado (Art. 38
en el t.o. 1998) pues se trata de dos ilcitos diferentes (no presentacin en trmino
de la declaracin jurada, por un lado, e incumplimiento de un requerimiento fiscal,
por el otro).

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Procedimiento para la aplicacin de multa por la no presentacin de la
declaracin jurada
El procedimiento que se sigue para aplicar la multa automtica por falta de
presentacin de declaraciones juradas dentro de los plazos generales
establecidos puede iniciarse, a opcin de la AFIP, con la notificacin emitida por
el sistema de computacin de datos que contenga los requisitos establecidos
en el artculo 71 de la ley procedimental, vinculados con el derecho de defensa
de los particulares. A tal efecto, la notificacin servir como cabeza del sumario
en la sustanciacin del mismo.
En cuanto al importe de las multas a considerar y el nmero de infracciones
susceptibles de ser regularizadas segn la persona de que se trate (personas
fsicas o de sociedades, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas
en el pas o de establecimientos organizados en forma de empresas estables -
de cualquier naturaleza u objeto- pertenecientes a personas de existencia fsica
o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior), la disposicin en
anlisis establece los siguientes valores:

Tabla 1
N de Infraccin 1 2 3

Personas fsicas $ 20 $ 50 $ 100

Sociedades,
asociaciones o $ 40 $ 100 $ 200
entidades

Multa por la no presentacin de declaracin jurada informativa sobre la

incidencia en la determinacin del impuesto a las ganancias de las
operaciones de importacin y exportacin entre partes independientes. L.:
38.1
La norma reprime el incumplimiento al deber formal de presentar en trmino
declaraciones juradas informativas sobre la incidencia en la determinacin del
impuesto a las ganancias, derivada de las operaciones de importacin y
exportacin entre partes independientes, dentro de los plazos generales que a
tal efecto establezca la AFIP. Asimismo, sanciona el incumplimiento al deber de
presentar, tambin dentro de los plazos que el organismo recaudador fijase,
declaraciones juradas que se refieran al detalle de las transacciones -excepto en
el caso de importacin y exportacin entre partes independientes- celebradas
entre personas fsicas, empresas o explotaciones unipersonales, sociedades

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locales, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el pas con
personas fsicas, jurdicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada,
constituida o ubicada en el exterior. Al ser ello as, es menester sealar que en
ambos supuestos la sancin podr interponerse sin necesidad de requerimiento
previo por parte de la Administracin Fiscal.

Multa por la no presentacin de declaraciones juradas informativas previstas

en regmenes de informacin. L.:38.1
En atencin a los mltiples regmenes de informacin existentes, muchos
pequeos y medianos contribuyentes pueden quedar incursos en la infraccin,
cuyos montos aparecen desmesuradamente elevados.
La omisin de presentar las declaraciones juradas informativas previstas en los
regmenes de informacin propia del contribuyente o responsable, o de
informacin de terceros, establecidos mediante resolucin general de la AFIP,
dentro de los plazos establecidos al efecto, ser sancionada -sin necesidad de
requerimiento previo- con una multa de hasta $ 5.000, la que se elevar hasta $
10.000 si se tratare de sociedades, empresas, fideicomisos, asociaciones o
entidades de cualquier clase constituidas en el pas, o de establecimientos
organizados en forma de empresas estables -de cualquier naturaleza u objeto-
pertenecientes a personas de existencia fsica o ideal domiciliadas, constituidas
o radicadas en el exterior.

Multa a los deberes formales. L.: 39

Si existiera resolucin condenatoria respecto del incumplimiento a un
requerimiento de la AFIP, las sucesivas reiteraciones que se formulen a partir de
ese momento y que tuvieren por objeto el mismo deber formal sern pasibles,
en su caso, de la aplicacin de multas independientes, aun cuando las anteriores
no hubieren quedado firmes o estuvieran en curso de discusin administrativa o
judicial. En todos los casos de incumplimientos formales a los que alude el
artculo 39, la multa aplicable se graduar conforme a la condicin del
contribuyente y a la gravedad de la infraccin, siendo stas acumulables con las
establecidas en el artculo 38.
Multa por incumplimiento a requerimientos a presentar declaraciones
juradas informativas. L.: 39.1
El artculo prev la aplicacin de multa graduable para los casos de
incumplimiento al deber formal de presentacin de declaracin jurada
informativa, ya sea por regmenes que establecen obligaciones de informacin
propia o de terceros.

Multa por cumplimiento defectuoso de deber formal. L.: 39.2

El artculo equipara el incumplimiento total al parcial. Habr que evaluar en cada
caso particular si el incumplimiento se debe a un problema tcnico o informtico

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involuntario, o si obedece a un ardid del contribuyente. Evidentemente, ambos
generan consecuencias de diferente gravedad, con lo que aplicar la misma
sancin en sendos casos puede atentar contra el principio de proporcionalidad
de la pena.

Acumulacin de sanciones:
Tanto el artculo 39 como el artculo 39.1 contienen algunas similitudes:
Las sanciones que tipifican son acumulables con las multas
automticas que se corresponden, a saber: para el artculo 39, las
del artculo 38, y para las del artculo 39.1, las del artculo 38.1.
La existencia de una resolucin condenatoria respecto del
incumplimiento de un requerimiento tiene por efecto que las
sucesivas reiteraciones sean independientes unas de las otras.
Ambas contienen criterios de graduacin: atender a la condicin
del contribuyente y a la gravedad de la infraccin. Aunque no se
mencione en la norma, ello responde al mandato constitucional
vinculado con la razonabilidad entre la accin y la sancin y a la
aplicacin de los principios enunciados en nuestro Cdigo Penal
(Arts. 4, 40 y 41).

Infracciones materiales
Delito: La ms calificada doctrina penal y numerosos cdigos penales han
intentado definir genricamente al delito. Se entiende por tal al acto tpicamente
antijurdico, culpable, sometido a veces a condiciones objetivas de penalidad,
imputable a un hombre y sometido a una sancin penal
Extincin de sanciones: la extincin de sanciones puede producirse por muerte
del infractor, prescripcin, amnista e indulto. Se ha afirmado que, tal como
sucede en el derecho penal comn, donde la muerte del infractor extingue las
sanciones por infracciones formales y sustanciales, del mismo modo, la Ley
11.683 sostiene en su artculo 54 el principio de reprimir solo al culpable,
descartando la aplicabilidad de sanciones frente al fallecimiento del infractor,
aun cuando la resolucin haya quedado firme y pasado en autoridad de cosa
juzgada. La prescripcin, por su parte, opera como medio de extincin de
sanciones al cesar la accin de la autoridad de aplicacin. Finalmente, se
mencionan las facultades constitucionales de conceder amnistas generales,
reservadas al Congreso por el artculo 75, inciso 20), Constitucin Nacional4, e
indultos, conferidas al Poder Ejecutivo segn el artculo 99, inciso 5), de la Carta
Magna5.

4
Art. 75, Inciso 20. Constitucin Nacional Argentina. Congreso.
5
Art. 99, inciso 5. Carta Magna. 1994.

13
Multa por omisin de impuesto Art. 45, ley 11.683 (t.o. vigente)
El que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentacin de
declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas ser sancionado con
una multa graduable de entre el 50 % y el 100 % del gravamen dejado de pagar,
retener o percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicacin del
artculo 46 y en tanto no exista error excusable.
Ser sancionado con la misma multa quien mediante la falta de presentacin de
declaraciones juradas, liquidaciones u otros instrumentos que cumplan su
finalidad, o por ser inexactas las presentadas, omitiera la declaracin o pago de
ingresos a cuenta o anticipos de impuestos.
La omisin a que se refiere el primer prrafo del presente artculo ser
sancionada con una multa de hasta cuatro veces el impuesto dejado de pagar o
retener cuando este se origine en transacciones celebradas entre sociedades
locales, empresas, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el pas
con personas fsicas, jurdicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada,
constituida o ubicada en el exterior. Se evaluar, para la graduacin de la
sancin, el cumplimiento por parte del contribuyente de los deberes formales
establecidos por la AFIP para el control del cumplimiento de las obligaciones
tributarias derivadas de las transacciones internacionales.
Quien haya presentado una declaracin jurada omitiendo el pago del impuesto
resultante, aun cuando la rectifique (espontneamente o a sugerencia de la
inspeccin) incluso antes de que se inicie procedimiento determinativo de oficio,
queda incurso en el ilcito material de omisin de impuestos al concurrir los
presupuestos fcticos que requiere la figura.
En cuanto al elemento subjetivo, si bien es inadmisible la existencia de
responsabilidad sin culpa (por el principio de la personalidad de la pena),
aceptando que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una
descripcin de conducta que merezca sancin, su impunidad solo puede
apoyarse en la concreta y razonada aplicacin de alguna excusa admitida por la
legislacin vigente.

Por ende, el artculo 45 ser aplicable en tanto:

Se haya acreditado el elemento objetivo: la omisin fiscal.
La conducta no sea encuadrable en el artculo 46 (culposa).
No se verifique algn error eximente de responsabilidad.

Defraudacin fiscal - Art. 46

El que, mediante declaraciones engaosas u ocultacin maliciosa, sea por accin
u omisin, defraudare al fisco ser reprimido con multa de dos (2) hasta 10 (diez)
veces el importe del tributo evadido.
Conducta requerida: dolo (conocimiento del resultado antijurdico de la accin.
No obstante, el actor, libre y voluntariamente, arbitra los medios para obtener
dicho resultado disvalioso).

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Declaracin jurada presentada con saldo 0
La diferencia existente entre las declaraciones juradas rectificativas y las
originales presentadas en cero no implica por s sola que se haya producido una
conducta defraudatoria y, no habiendo argumentos del fisco que demuestren las
situaciones de hecho a que se refiere el artculo 47, incisos a) y c) de la ley,
corresponde encuadrar la conducta en las disposiciones del artculo 45 si no se
ha planteado el supuesto del error excusable, eximente de responsabilidad.

Al respecto, ante la aplicacin por parte del fisco de la presuncin contenida en

el inciso a) del artculo 47, por presentacin de declaraciones juradas originales
en cero, procede la multa por defraudacin sustentada en los artculos 46 y 47
inciso a), por diferencias detectadas entre las operaciones informadas por
terceros y las declaradas por el titular, lo que permite presumir el propsito de
engao y ocultamiento, sin que se haya demostrado la ausencia de dolo.
Exceso de punicin: numerosos precedentes jurisprudenciales receptan el
exceso de punicin como vicio del acto administrativo y determinante de su
irrazonabilidad, generando la falta de concordancia entre una pena aplicada y el
comportamiento que motiv su aplicacin.

Agentes de retencin - Art. 48

Sern reprimidos con multa de 2 (dos) hasta 10 (diez) veces el tributo retenido o
percibido los agentes de retencin o percepcin que lo mantengan en su poder,
despus de vencidos los plazos en que debieran ingresarlo.
Aqu no se requiere simulacin, asercin ni ocultacin de la retencin, sino tan
solo ese estado temerario de quien posterga a sabiendas el ingreso de las sumas
retenidas, perjudicando as la renta fiscal y aunque no obtuviere ventaja de ello.
La mera registracin de la retencin no excluye el elemento subjetivo tpico de
este ilcito si los importes retenidos son conservados por el responsable por un
lapso que razonablemente exterioriza aquella conducta maliciosa, ello sin
perjuicio de aquellas otras circunstancias que permiten atribuir tal intencin al
responsable.

Aplicacin de multa en procedimiento sobre base

Presunta
Las presunciones en cuanto al gravamen no son conducentes para presumir
fraude en materia penal, pues la intencin dolosa no puede presumirse sobre la
base de presunciones. Su carcter indiciario en el plano del elemento subjetivo
que debe constituirse para acreditar el dolo, el que no puede presumirse desde
otro indicio, conlleva el reencuadre de la conducta en la sancin del artculo 45.
La presuncin de dolo no puede sustentarse en los mismos supuestos que la ley
admite para la estimacin de oficio de la materia imponible, ya que se estara
arribando por medio de una presuncin a otra presuncin, calificadora esta de

15
una conducta dolosa, que lesionara el principio de responsabilidad subjetiva en
materia penal.

Eximicin y reduccin de sanciones tributarias L.:49; 50

Como se desprende del texto de los artculos 49 y 50 de la ley de rito, se
consagran verdaderas normas imperativas que excluyen toda posibilidad de
decisiones discrecionales del fisco en materia de reduccin y eximicin de
sanciones.
Si la pretensin fiscal fuese aceptada, una vez corrida la vista, pero antes de
operarse el vencimiento del primer plazo de 15 das acordado para contestarla,
la multa de los artculos 45, 46 y, de corresponder, la del artculo 46.1, excepto
reincidencia en la comisin de las infracciones previstas en los dos ltimos
artculos, se reducir a 2/3 de su mnimo legal.

Reduccin al mnimo legal. Facultad del juez administrativo.

Supuesto: ante los supuestos del artculo 38, 38.1, 39, 39.1, 40 y 40.1 de la ley
citada, el juez administrativo podr reducir a su mnimo legal o eximir de sancin,
cuando a su juicio la infraccin no revistiere gravedad.
Reduccin por nica vez al mnimo legal: el artculo 50 de la ley de
procedimiento fiscal prev la posibilidad de reducir las sanciones aplicables por
los artculos 39 y 40 al mnimo legal, y por nica vez, cuando el titular o su
representante legal, en la primera oportunidad de defensa en la sustanciacin
de un sumario por infraccin al artculo 39 o en la audiencia que marca el artculo
41, reconociere la materialidad de la infraccin cometida.
Contribuyentes. Responsables por deuda ajena. Aplicabilidad de las normas en
materia de recursos de la seguridad social. Supuesto de persecucin conforme
las normas del Cdigo Penal: la problemtica de la responsabilidad puede
estudiarse desde el punto de vista de la imputabilidad en funcin del tipo de
sancin. Desde esta ptica, aun cuando los contribuyentes son los responsables
naturales de las penalidades impuestas por las infracciones que ellos cometan y
las imputadas por hechos u omisiones en que incurran sus representantes o
subordinados (Art. 54, LPTrib.), en materia de sanciones por ilcitos formales
(genricos y agravados) y sustanciales por omisin culposa de impuesto,
defraudacin y no ingreso de retenciones o percepciones, la ley de rito prev
(Art. 55, t.o. 1998) que son tambin personalmente responsables, como
infractores de los deberes fiscales formales y materiales que les incumban en la
administracin, representacin, liquidacin, mandato o gestin de entidades,
patrimonios y empresas, los responsables por deuda ajena definidos en los cinco
primeros incisos del artculo 6 de la ley de procedimiento tributario. Esta ltima
normativa tambin resulta aplicable en materia de los recursos de la seguridad
social.
Responsables. Supuestos de inimputabilidad: segn el artculo 54 de la ley de
procedimientos fiscales, no son imputables por las infracciones tributarias
contempladas en los artculos 39, 40, 45, 46 y 48 los siguientes sujetos:

a) las sucesiones indivisas;

16
 b) el cnyuge cuyos rditos propios perciba o disponga en su totalidad el
otro;
c) los incapaces;
d) los penados a que se refiere el artculo 12 del Cdigo Penal;
e) los quebrados, cuando la infraccin sea posterior a la prdida de la
administracin de sus bienes y siempre que no sean responsables con
motivo de actividades cuya gestin o administracin ejerzan;
f) el infractor fallecido, aun cuando la resolucin sancionatoria haya quedado
firme y pasada en autoridad de cosa juzgada.

Responsables de los accesorios. Aplicabilidad para los recursos de la seguridad

social: el artculo 53 de la ley de procedimiento tributario dispone que son
responsables del pago de accesorios (entendiendo por tales a los intereses
resarcitorios, de prrroga, punitorios y los aplicables en juicios ante el Tribunal
Fiscal de la Nacin) los sujetos pasivos de la obligacin tributaria, norma que
tambin es aplicable para los recursos de la seguridad social.

Infracciones formales agravadas. Clausura. Clausura preventiva L.:40 a 44

Infracciones formales agravadas: clausura, procedimiento,
clausura preventiva, responsabilidad del consumidor.

Clausura. Alcances. Plazos. Cese De Actividades. Clausura agravada por

quebrantamiento. L.: 40; 40.1; 42 A 44
La sancin recae sobre: establecimiento, local, oficina, recinto comercial,
industrial, agropecuario o de prestacin de servicios, siempre que el valor de los
bienes o servicios de que se trate exceda los $ 10.

Causales:

No entregar o no emitir facturas o comprobantes equivalentes por una o

ms operaciones comerciales, industriales, agropecuarias o de prestacin
de servicios, en las formas, requisitos y condiciones que establezca la
AFIP.
No llevar registraciones o anotaciones de adquisiciones de bienes o
servicios o de sus ventas, o de las prestaciones de servicios de
industrializacin, o, si las llevaren, fueren incompletas o defectuosas,
incumpliendo con las formas, requisitos y condiciones exigidos por la
AFIP.
Encargar o transportar comercialmente mercaderas, aunque no sean de
propiedad del que lo hace, sin el respaldo documental que exige la AFIP.

17
 No encontrarse inscripto como contribuyente o responsable ante la AFIP
cuando se estuviera obligado a hacerlo.
No poseer o no conservar las facturas o comprobantes equivalentes que
acreditaren la adquisicin o tenencia de los bienes o servicios destinados
o necesarios para el desarrollo de la actividad de que se trate.
No poseer o no mantener en condiciones de operatividad o no utilizar los
instrumentos de medicin y control de la produccin dispuestos por
leyes, decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo y toda otra
norma de cumplimiento obligatorio, tendientes a posibilitar la
verificacin y fiscalizacin de los tributos a cargo de la AFIP.

En el artculo 40 de la Ley 11683, se ha tipificado una sancin de 3 (tres) a 10

(diez) das de clausura de establecimientos comerciales, industriales,
agropecuarios o de servicios, y una multa que oscilar entre $ 300 y $ 30.000,
pudindose aplicar, asimismo, cuando sea pertinente y sin perjuicio de las
sanciones de multa y clausura, la suspensin en el uso de matrcula, licencia o
inscripcin registral que las disposiciones exigen para el ejercicio de
determinadas actividades y cuyo otorgamiento sea competencia del Poder
Ejecutivo Nacional, siempre que se verifiquen cualesquiera de los hechos u
omisiones previstos en sus incisos y el valor de los bienes o servicios de que se
trate exceda los $ 10 (diez pesos).
El mnimo y el mximo de las sanciones de multa y clausura se duplicarn cuando
se cometa otra infraccin de las previstas en el artculo de marras dentro de los
2 (dos) aos desde que se detect la anterior.

Alcances y das en que debe cumplirse la clausura: el artculo 42 de la ley de

procedimientos establece que la autoridad que hubiera dictado la providencia
que ordene la clausura dispondr sus alcances y das en que debe cumplirse. La
AFIP, por medio de sus funcionarios autorizados, proceder a hacerla efectiva,
adoptando los recaudos y seguridades del caso, pudiendo realizar, asimismo,
comprobaciones con el objeto de verificar el acatamiento a la medida y dejar
constancia documentada de las violaciones que se observaren en ella.

Cese de actividades. Excepciones. Pago de salarios u obligaciones

previsionales: en el artculo 43 de la Ley 11.683, se dispone que durante el
perodo de clausura cesar totalmente la actividad en los establecimientos, salvo
la que fuese habitual para la conservacin o custodia de los bienes o para la
continuidad de los procesos de produccin que no pudieren interrumpirse por
causas relativas a su naturaleza.

Quebrantamiento de la clausura. Sancin de arresto. Jueces competentes para

aplicarla: el artculo 44 de la ley de procedimiento tributario prev que quien
quebrantase una clausura impuesta por sentencia firme o violare los sellos,
precintos o instrumentos que se hubieren utilizado para hacerla efectiva, ser
sancionado con arresto de 10 (diez) a 30 (treinta) das y con una nueva clausura
por el doble del tiempo originalmente establecido.

18
Juicio de ejecucin fiscal
Concepto. Proceso. Tipos de Procesos.
Proceso: proviene del latn Processus que significa accin de ir hacia adelante.
Se puede definir como el conjunto de actos que tienen por objeto la decisin de
un conflicto o litigio.

Qu es un juicio ejecutivo?
Es un procedimiento previsto para hacer efectivo un crdito que viene
establecido en el documento o ttulo extrajudicial. Es un procedimiento para
hacer efectivo un derecho, para ejecutar, no para discutir.

Qu es un juicio ejecutivo fiscal?

Va expeditiva que persigue el cobro de tributos adeudados en un plazo ms o
menos breve.

Etapas del Procedimiento:

Presentacin de la demanda
Oposicin de excepciones y sentencia

Cumplimiento de la sentencia:

1. Caractersticas del Juicio de Ejecucin Fiscal.

El Juicio de Ejecucin fiscal presenta las siguientes caractersticas:

a) Fragmentario: En este proceso, el Juez no se aboca al conocimiento de la

causa de fondo, es decir que no es su competencia resolver sobre la
pertinencia del crdito fiscal, sino que nicamente dirime sobre la
correspondencia formal del ttulo ejecutivo objeto del proceso.

b) Contencioso: implica contienda o disputa. Se aplica a la jurisdiccin

decisoria de conflictos surgidos entre partes, con intereses opuestos, en
contraposicin a la jurisdiccin voluntaria que es aquella en la que no hay
contradiccin.

c) Singular: Es un proceso dirigido contra un contribuyente o responsable,

respecto deuna deuda individualizada.

d) Breve: Se trata de un proceso judicial que al tener por objeto solamente

la verificacin de la correspondencia formal del ttulo sobre el que se solicita
su ejecucin, se realiza en un reducido lapso de tiempo.

19
 e) Ejecutivo: Tiene por objeto hacer efectivo un crdito fiscal representado
en un ttulo de deuda.

f) Judicial: Se tramita judicialmente a efectos de obtener una sentencia que

posibilite la ejecucin del ttulo de deuda. La sentencia constituye cosa
juzgada formal.

Cundo procede el Juicio de Ejecucin Fiscal?

Declaracin Jurada impugnada por cmputo improcedente de

retenciones, pagos a cuentas, Saldos a favor.
DD. JJ o liquidacin administrativa presentada sin pago del gravamen.
Resolucin denegatoria del Recurso de reconsideracin contra resolucin
que determina de oficio tributos y accesorios.
Liquidacin de intereses y actualizaciones.
Transferencias o compensaciones de tributos y accesorios denegadas.
Liquidacin de Anticipos y otros pagos a cuentas.
Sentencias del Tribunal Fiscal y Justicia nacional.
Multas => si estn firmes.

Cundo NO procede el Juicio de Ejecucin Fiscal?

Cuando se hubiese apelado la resolucin del fisco o apelado a la justicia con
efecto suspensivo.

Procedencia del Ttulo de Deuda

Interposicin de Excepciones.
Tal como se ha mencionado, la Judicatura debe expedirse respecto de la validez
del ttulo de deuda, en cuanto a sus requisitos extrnsecos y formales.
Por tratarse dicha emisin de ttulo de un acto administrativo, rigen todos los
principios estudiados oportunamente respecto de la legitimidad y requisitos
esenciales del acto administrativo.
El encartado tiene el derecho de oponer excepciones en el plazo de cinco (5) das
hbiles judiciales de efectuada la notificacin. Si opone excepciones, stas son
estudiadas por el Juez competente.
Las excepciones expresamente admitidas por la Ley N 11.683 en su art. 92; son
las siguientes:
A) Pago total documentado
B) Espera documentada
C) Prescripcin

20
 D) Inhabilidad de ttulo, no admitindose esta excepcin si no estuviere
fundada exclusivamente en vicios relativos a la forma extrnseca de la
boleta de deuda.

Excepciones no previstas en la Ley de Procedimientos

Desde nuestra ptica, son tambin susceptibles de ser articuladas como

excepciones:
A) incompetencia;
B) litispendencia;
C) falta de legitimacin pasiva;
D) cosa juzgada;
E) falta de personera;
F) pago parcial,
G) y excepcionalmente, la defensa de inconstitucionalidad, en cuanto
sean de manifiesta procedencia.

Responsabilidad de las Entidades Financieras.

El art. agregado a continuacin del art. 92 de la Ley N 11.683, dispone que las
entidades financieras, as como las dems personas fsicas o jurdicas
depositarias de bienes embargados, sern responsables en forma solidaria por
hasta el valor del bien o la suma de dinero que se hubiere podido embargar,
cuando con conocimiento previo del embargo, hubieren permitido su
levantamiento, y de manera particular en las siguientes situaciones:

A) Sean causantes en forma directa de la ocultacin de bienes, fondos,

valores o derechos del contribuyente ejecutado, con la finalidad de
impedir la traba del embargo, y
B) Cuando sus dependientes incumplan las rdenes de embargo u
otras medidas cautelares ordenadas por los jueces o por los agentes
fiscales.

Verificada alguna de las situaciones descriptas, el agente fiscal la comunicar de

inmediato al juez de la ejecucin fiscal de que se trate, acompaando todas las
constancias que as lo acrediten. El juez dar traslado por CINCO (5) das a la
entidad o persona denunciada, luego de lo cual deber dictar resolucin
mandando a hacer efectiva la responsabilidad solidaria aqu prevista, la que
deber cumplirse dentro de un plazo mximo de DIEZ (10) das.

21
Embargo General Embargo Preventivo
Jurisprudencia Inconstitucionalidad.
Deben distinguirse dos momentos en el tiempo: antes y despus del fallo de
C.S.J.N. Intercorp S.R.L..(15-06-2010), aclarando que no obstante el
pronunciamiento del Tribunal Cimero respecto a la inconstitucionalidad del
procedimiento en cuanto a que la ley habilita a los procuradores fiscales a
establecer medidas cautelares sin la autorizacin previa del Juez competente,
lesionando el principio republicano de divisin de poderes, el Poder Ejecutivo, si
bien amold su conducta a lo dispuesto en el fallo referido, no realizo reformas
en la ley del rito.

Procedimiento antes del fallo Intercorp S.R.L.

AFIP libra boleta de deuda y asigna el agente fiscal encargado de la

cobranza.
El A.F. solamente informa al juzgado datos del contribuyente, y de la
deuda consignada en la boleta (demanda).

A partir de este momento se pueden trabar las medidas cautelares. No se da

intervencin a la justicia, excepto que se pretenda el secuestro de la cosa
embargada, o exista desapoderamiento fsico de la misma.
Libramiento del mandamiento de intimacin de pago y eventualmente de
embargo, si no se indicase otra medida alternativa.
El demandado tiene 5 (cinco) das para el pago u oponer excepciones.
Si no opone excepciones y no paga, queda expedita la va de ejecucin,
A.F. practica la liquidacin y la notifica al demandado por 5 das.
El demandado puede impugnar la liquidacin, luego el Juez resuelve.

A) el procedimiento se inaugura con una mera presentacin del agente fiscal

(tendra que llamarse apoderado o representante fiscal) en el cual
simplemente informa al rgano judicial el conjunto de datos que la norma
especfica (datos del contribuyente, clave identificacin tributaria, domicilio,
deuda existente , concepto y monto reclamado, nombre de los oficiales de
justicia ad hoc y personas autorizadas para intervenir en el diligenciamiento
de requerimientos de pago) y las medidas precautorias a trabarse; dentro
de proceso judicial, empezando con la demanda.

B) cumplidas estos recaudos, el agente fiscal queda facultado a librar bajo su

firma mandamiento de intimacin de pago y embargo, incluyendo los
intereses, adems indicar la medida precautoria dispuesta.

C) La AFIP, a travs del agente fiscal queda facultado para trabar por s
medida precautorias alternativas.

D) Las medidas pueden ser indicadas en la presentacin o bien indicarse con

posterioridad.

22
 E) La AFIP puede decretar embargos, de cuentas bancarias, fondos y valores
depositados en entidades financieras, o de bienes de cualquier tipo o
naturaleza, e inhibiciones generales de bienes.

F) Se habilitaba al agente fiscal a efectivizar las medidas cautelares y ordenes

de transferencia de fondos a travs de sistemas y medios de comunicacin
informtica (Art.18, inc. 11, ley 25239).

El Art. 92 modificado por la Ley N 25.239 (t.o. ley 11.683 ) contena dos tipos
de ejecuciones fiscales segn el contribuyente oponga o no excepciones; en el
primer caso la excepcin y defensa es tratada y decidida por el juez competente
que dicta la sentencia respectiva; en el segundo caso, no existe intervencin
material de la justicia, sino que bajo la apariencia de un proceso de ejecucin
administrativa, en la que no existe intervencin judicial ni para disponer y trabar
medidas cautelares ni para dictar sentencia de trance y remate. La intervencin
del juez en este caso se limita a ordenar el secuestro de los bienes o la
transferencia de los fondos embargados.

Modificaciones introducidas en el procedimiento despus del fallo Intercorp

S.R.L.

Debe solicitar al Juzgado que disponga y trabe las medidas cautelares.

CN. Art. 1 y 109.

A modo de resea, se exponen los principales lineamientos de este fallo, cuya

lectura se recomienda:

1) Es inconstitucional el rgimen establecido en el art. 92 de la ley 11.683,

en cuanto otorga a los funcionarios del organismo recaudador la potestad
de disponer y trabar unilateralmente medidas cautelares, en la medida en
que no se adecua a los principios y garantas constitucionales de la divisin
de poderes, la defensa en juicio y la propiedad.

2) En su actual redaccin, el art. 92 de la ley 11.683 contiene una inadmisible

delegacin en cabeza del Fisco Nacional de atribuciones que hacen a la
esencia de la funcin judicial, ya que, al permitir que el agente fiscal pueda,
por s y sin necesidad de esperar siquiera la conformidad del juez, disponer
embargos, inhibiciones o cualquier otra medida sobre bienes y cuentas del
deudor, introduce una sustancial modificacin del rol del magistrado en el
proceso, quien pasa a ser un mero espectador que simplemente es
"informado" de las medidas que una de las partes adopta sobre el
patrimonio de su contraria.

23
3) Tan subsidiario es el papel que el art. 92 de la ley 11.683 asigna al juez en
los procesos de ejecucin que, para el supuesto de que el deudor no oponga
excepciones, slo debe limitarse a otorgar una mera constancia de tal
circunstancia para que la va de ejecucin del crdito quede expedita art.
92, prrafo 16, lo que violenta el principio constitucional de la divisin de
poderes y desconoce los ms elementales fundamentos del principio de la
tutela judicial efectiva y de la defensa en juicio consagrados tanto en el art.
18 de la Constitucin Nacional como en los Pactos internacionales
incorporados con tal jerarqua en el inc. 22 de su art. 75 confr. el art. 8
del Pacto de San Jos de Costa Rica, el art. XVIII de la Declaracin Americana
de Derechos y Deberes del Hombre; art. 11 de la Declaracin Universal de
Derechos Humanos; art. 14.1 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y
Polticos.

4) Las disposiciones del art. 92 de la ley 11.683 relativas a las potestades

otorgadas al organismo recaudador no superan el test de
constitucionalidad respecto del art. 17 de la Norma Suprema, en cuanto
establece que la propiedad es inviolable y ningn habitante puede ser
privado de ella sino es en virtud de una sentencia fundada en ley, sin que
resulte bice a ello el hecho de que lo puesto en tela de juicio sea la potestad
de disponer unilateralmente medidas cautelares, ya que ellas, cualquiera
sea su naturaleza, afectan concretamente el derecho de propiedad del
individuo, pues, si bien no importan en principio una ablacin de su
patrimonio, su funcin es limitar de manera efectiva otros atributos no
menos importantes de ese derecho, cuales son los de usar y disponer de l,
con funcin de garanta.

5) Resulta inadmisible que a la hora de establecer procedimientos

destinados a garantizar la normal y expedita percepcin de la renta pblica
se recurra a instrumentos que quebrantan el orden constitucional, pues, la
mera conveniencia de un mecanismo para conseguir un objetivo de
gobierno por ms loable que ste sea en forma alguna justifica la
violacin de las garantas y derechos consagrados en el texto constitucional.

6) En cumplimiento del deber constitucional de la Corte Suprema de

adoptar las medidas apropiadas para evitar la eventual afectacin de la
percepcin de la renta pblica, corresponde establecer pautas claras y
concretas acerca de la manera en que los efectos de su pronunciamiento
operarn en el tiempo, por lo que resulta necesario admitir la validez de las
medidas cautelares que, al amparo de las disposiciones del art. 92 de la ley
11.683, los funcionarios del Fisco Nacional hayan dispuesto y trabado hasta
el dictado de la sentencia en que se declara su inconstitucionalidad, sin
perjuicio de que los jueces de la causa revisen en cada caso su regularidad y
procedencia en orden a los dems recaudos exigibles.

24
7) Las modificaciones que la ley 25.239 introdujo en el art. 92 de la ley
11.683, para superar, o al menos atenuar, las demoras en los procesos de
ejecucin fiscal, fue la respuesta del legislador para mantener el carcter
judicial del proceso, pero, otorgando al agente fiscal facultades para realizar
ciertos actos y diligencias, razn por la cual la circunstancia de que la ley
otorgue atribuciones a tales funcionarios administrativos - despus de que
stos se hayan presentado ante el juez observando todos los recaudos
prescriptos por el prrafo octavo del art. 92 para suscribir y librar el
mandamiento de intimacin de pago y embargo, con la citacin a oponer
excepciones, no afecta la sustancia del proceso ni el derecho de defensa del
contribuyente (Del voto de los doctores Petracchi y Argibay).

8) Si bien el art. 92 de la ley 11.683 faculta al organismo recaudador a

disponer por s medidas precautorias, se advierte una clara preocupacin del
legislador para que el juez est en conocimiento de ellas, sin que exista
disposicin alguna que limite la competencia de los jueces para impedir la
traba de tales medidas o para dejarlas sin efecto, sustituirlas por otras o
limitarlas, cuando ello sea necesario a fin de evitar perjuicios o gravmenes
innecesarios al titular de los bienes arts. 203 a 205 del Cd. Procesal,
por lo que no se no se advierte la lesin al derecho de propiedad invocada
por el contribuyente. (Del voto de los doctores Petracchi y Argibay)

9) A los fines de descartar que el embargo preventivo trabado conforme las

disposiciones del art. 92 de la ley 11.683 constituya un supuesto de privacin
de la propiedad sin "sentencia fundada en ley" art. 17 de la Constitucin
Nacional, tal clase de medidas es por naturaleza una restriccin
provisional del derecho de propiedad que, si bien afecta la disponibilidad de
los bienes, no altera la titularidad del dominio de stos, la cual se mantiene
en cabeza del propietario (Del voto de los doctores Petracchi y Argibay)

10) Corresponde rechazar la impugnacin del art. 92 de la ley 11.683,

en cuanto otorga a losfuncionarios del organismo recaudador la potestad
de disponer y trabar unilateralmente medidas cautelares con base en que
se habra vulnerado el principio de divisin de poderes consagrado por el
art. 109 de la Constitucin Nacional, pues resulta compatible con la
Constitucin Nacional la creacin de rganos, procedimientos y
jurisdicciones de ndole administrativa con potestades de tipo jurisdiccional
destinados a hacer ms efectiva y expedita la tutela de los intereses pblicos,
bajo la condicin de que el pronunciamiento emanado de la autoridad
administrativa quede sujeto a un "control judicial suficiente".(Del voto de los
doctores Petracchi y Argibay)

11) Es razonable el art. 92 de la ley 11.683, en cuanto a las

atribuciones que pone en cabeza del agente fiscal, pues el procedimiento

25
 previsto en la norma aparece como apropiado para reducir los plazos de la
ejecucin y lograr una ms rpida y efectiva percepcin de las rentas
pblicas, o al menos posee entidad suficiente como para contribuir de algn
modo a esos objetivos, lo cual corrobora la circunstancia de que no puede
determinarse de modo inequvoco y manifiesto la existencia de otros medios
alternativos igualmente idneos y que, al mismo tiempo, provoquen una
menor restriccin a los derechos involucrados. (del voto en disidencia de la
doctora Highton de Nolasco).

12) La ley 25.239, al modificar el art. 92 de la ley 11.683 otorgando

a los funcionarios del organismo recaudador la potestad de disponer y trabar
unilateralmente medidas cautelares, tuvo como esencial propsito
agilizar y dotar de mayor eficacia a la funcin de recaudacin de la AFIP, de
modo que una eventual decisin contraria a su validez podra incidir en la
oportuna percepcin de la renta pblica, circunstancia que revela prima
facie un factor de retardo y perturbacin en el desarrollo de la poltica
econmica del Estado, con menoscabo de los intereses de la comunidad, en
funcin de lo cual cabe concluir que los medios arbitrados no aparecen como
desproporcionados con relacin al fin que persiguen (del voto en disidencia
de la doctora Highton de Nolasco).

Existieron numerosos precedentes judiciales en el mismo sentido, entre los que se

destacan, para tu lectura y estudio:

Hemodinamia CFA Crdoba. 01-06-2001-Inconst. Art.92.

Atalanta CFA Corrientes.20-11-2001- Inconst. Art.92.
Astinave C.S.J.N. 26-08-2003-inapelabilidad sentencia- Cmara de
Com., Prod e Ind Corrientes CSJN 26-08-2003 (-) representatividad.
Perfumeras Vanessa-JEFT-Cap. Federal.31-08-2006-Incost. Art. 92.
Productora Independiente Televisin de Rio III CFA Crdoba. 29- 12-
2005 Inconst. Art. 92.
Pangalo Eduardo-JF 1 inst. EFT CF N6 02-06-2006 Inconst. Art. 92.
La Agropecuaria-CNACAF Sala V 14-06-2010. Revierte fallo Juez de grado
basado en Leadcam S.A. Aplicacin caso particular.
Intercorp S.R.L. C.S.J.N.- 15-06-2010 Inconstitucionalidad artculo 92.

Accin de Repeticin
Por estar en presencia de un Juicio Ejecutivo, cuyo objeto no es la resolucin
sobre el fondo de la cuestin, con respecto a la correspondencia o no de los
importes que conforman el crdito tributario que el fisco pretende ejecutar, el
encartado no tiene posibilidad sino solamente de interponer las excepciones
antes vistas. De este modo, si considerase que el importe de la pretensin fiscal

26
no se ajusta a derecho, deber accionar a travs de la demanda de repeticin
legislada en el art. 81 de la Ley N 11.683 a efectos de someter a discusin
administrativa la pertinencia de los mismos.
Debe recordarse que el contribuyente tuvo en su momento la oportunidad de
defensa en instancia administrativa, y podra haber proseguido con el reclamo
de su derecho en el fuero jurisdiccional, no habiendo sido por tanto vulnerado
su derecho de defensa.

Inapelabilidad de la Sentencia. Vas a seguir.

La sentencia de un juicio de ejecucin fiscal, en principio no es susceptible de
apelacin en razn de que no causa estado ni privan al recurrente de los medios
legales para obtener la tutela de sus derechos porque autorizan a plantear en
otro juicio (demanda de repeticin) la cuestin objeto de la litis.
Excepcionalmente se ha admitido el recurso extraordinario ante la C.S.J.N. den
juicios de ejecucin fiscal en casos en que se pudiera causar un agravio de
imposible reparacin ulterior. (Conf. Imaz y Rey, El recurso extraordinario, 2
edicin, Ed. Nerva, Bs. As., pgs. 201 y ss. y jurisprudencia all citada).

27
La sancin de clausura
Ley no busca como nica finalidad la recaudacin fiscal, sino que se
inscribe en un marco jurdico general, de amplio y reconocido
contenido social (Garca Pinto Jos c/ Mickey SA, 1991).

En qu consiste la sancin de clausura?

La ley de procedimiento tributario Ley 11.6836 trata una especie de sancin: la
clausura.

A diferencia de la multa, no es pecuniaria, es decir que para su cumplimiento no

se entrega una suma de dinero, sino que se cierra temporalmente el local, oficina
o establecimiento del infractor. Ahora bien, el cierre del local implicar el cese
de las actividades, lo que impactar econmicamente en el patrimonio del
infractor. Solamente sern factibles actividades de conservacin o custodia de
los bienes, o bien las tareas necesarias para la continuidad de los procesos
productivos. As lo establece la LPT en su artculo 43. Artculo 43:

Durante el perodo de clausura cesar totalmente la actividad en

los establecimientos, salvo la que fuese habitual para la
conservacin o custodia de los bienes o para la continuidad de los
procesos de produccin que no pudieren interrumpirse por
causas relativas a su naturaleza. No podr suspenderse el pago de
salarios u obligaciones previsionales, sin perjuicio del derecho del
principal a disponer de su personal en la forma que autoricen las
normas aplicables a la relacin de trabajo. (Ley Procedimiento
Tributario, 1998).

Es decir que no se podr:

suspender el pago de salarios;

suspender el pago de obligaciones previsionales7.

Bien jurdico protegido con la sancin de clausura

La doctrina y jurisprudencia consider que la LPT tutelaba distintos bienes
jurdicos: la administracin tributaria y la renta fiscal
Esta proteccin origina una clasificacin de los ilcitos en (a) formales y (b)
sustanciales o materiales

6
En adelante, LPT.
7
Se podr disponer del personal, segn lo autorizado por la legislacin laboral.

28
 Bien jurdico: se refiere a todo objeto que interesa a la sociedad,
no solo las cosas y derechos, sino todos los bienes intangibles que
reconoce la dignidad del ser humano, en todos aquellos casos se
tratara de intereses jurdicos relevantes para la sociedad.
(Damarco, 2005)

Tabla 2: Bien jurdico protegido en las sanciones de la LPT (postura clsica)

Infraccin Bien jurdico Definicin (BJP)

protegido (BJP)
Administracin Sancionan la falta de colaboracin con las
tributaria funciones de verificacin, fiscalizacin y
determinacin de los tributos.
Formal Se trata del incumplimiento de los deberes de
hacer y no hacer establecidos por la legislacin
para facilitar las mencionadas funciones del
organismo recaudador
Sustancial Renta fiscal Incumplimiento total o parcial de la obligacin
o material jurdica tributaria.
Siempre son ilcitos de resultado porque
producen perjuicio fiscal.
Para su configuracin se requiere que no se
haya ingresado o se haya ingresado
parcialmente el monto del tributo debido. En
otras palabras, siempre afectan la renta fiscal
del Estado.

Fuente: adaptado de Damarco, 2005.

Esta sancin se incorpor a partir de la Ley 23.314 (sancionada el 17/04/1986),

pero sus antecedentes se remontan a infracciones aduaneras, leyes de
impuestos internos y la ley de abastecimiento (Ley 20.680 sancionada el
20/06/1974).
Cuando se incorpor a la Ley 11.683, existi una reaccin de desaprobacin. Se
entenda que era una sancin sumamente rigurosa para la clase de ilcitos que se
sancionaban y expuso diversos argumentos en relacin a su irracionabilidad
(Damarco, 2005). Los tribunales, en algunas oportunidades, aceptaron los
argumentos de la doctrina y, en otros casos, expusieron los suyos propios, para
arribar al mismo resultado: la inconstitucionalidad de esa pena.

Finalmente, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, por mayora, sentenci:

Que en tales condiciones la indagacin de la voluntad del

legislador permite inferir, sin ejercer violencia alguna sobre el

29
 texto legal, que la ley fiscal no persigue como nica finalidad la
recaudacin fiscal, sino que se inscribe en un marco jurdico
general, de amplio y reconocido contenido social, en el que la
sujecin de los particulares a los reglamentos fiscales constituye
el ncleo sobre el que gira todo el sistema econmico y de
circulacin de bienes. (Garca Pinto Jos c/ Mickey SA, 1991, pg.
Considerando 9).

As, la Corte Suprema de Justicia manifiesta que la Ley 11.683 protege al

mercado, un bien jurdico no advertido antes por la doctrina y la jurisprudencia.
La Corte Suprema de Justicia en la causa Garca Pinto Jos c. Mickey SA,
consider constitucional la sancin de clausura, afirmando que la exigencia de la
emisin de facturas, importaba intervenir en el circuito de produccin de bienes
y servicios y que dicha intervencin se realizaba a travs de la exigencia de la
emisin de facturas, como un modo apto, un instrumento idneo para medir la
capacidad contributiva, tratando de que, en los hechos, se efectivizaran los
principios de igualdad y equidad. Para concluir, puntualiz que aquella
intervencin se produca para aproximarse al marco adecuado en el que deben
desenvolverse las relaciones econmicas y de mercado. As, se interpreta que la
Ley 11.683 protege al mercado, un bien jurdico no advertido antes por la
doctrina y la jurisprudencia. (Damarco, 2005, pg. 106).
Posteriormente, en la causa Moo Azul SA, la CSJN aclara que los bienes
jurdicos protegidos por los artculos 43 y 44 de la ley 11683 no eran los mismos,
porque mientras el artculo 43 sancionaban los incumplimientos de los deberes
formales vinculados con la verificacin, fiscalizacin y determinacin de los
tributos, el artculo 44 penaba conductas que a travs del cumplimiento de
ciertos deberes formales permiten ejerce el debido control del circuito
econmico en que circulan los bienes.
Ms tarde, el Poder Ejecutivo al enviar al Congreso, el proyecto de la que
actualmente es la ley 24765, en la Nota que acompao dicho proyecto expres
que la clausura tiende a proteger la renta fiscal y el mercado. Si bien la Corte
Suprema, en la causa Povolo consider que el artculo 44 no slo protege el
mercado sino otros bienes jurdicos como la fiscalizacin, expresamente, volvi
a mencionar al mercado como uno de los bienes jurdicos tutelados por la ley
11683. (Damarco, 2005, pg. 106)

La modificacin de la Ley 11.683 del ao 2003 agrega a continuacin del artculo

40 un nuevo artculo.
Artculo...: Las sanciones indicadas en el artculo precedente, exceptuando a la
de clausura, se aplicar a quienes ocuparen trabajadores en relacin de
dependencia y no los registraren y declararen con las formalidades exigidas por
las leyes respectivas.
La sancin de clausura podr aplicarse atendiendo a la gravedad del hecho y a la
condicin de reincidente del infractor.
As, se incorpora a la Administracin de la Seguridad Social Nacional como un
nuevo bien jurdico protegido por la Ley 11.683.

30
Figura 1: Bienes jurdicos protegidos en las infracciones tributarias

BJP

Actividad del
fisco. Circuito
Circuito Facultades de
Recaudacin Administracin econmico.
econmico de verificacin y
tributaria. tributaria y Erradicacin de
los bienes. fiscalizacin de
Renta fiscal. Administracin circuitos
Mercado. la AFIP.
de la Seguridad marginales.
Social.

Fuente: adaptado de Della Pica, 2016, p. 128.

Conductas que se sancionan con la pena de clausura

La CSJN define la sancin de clausura como una infraccin concerniente al
incumplimiento de los deberes formales (Wortman, Jorge Alberto y otros s/
apelacin, 1993).

Las conductas penadas estn enunciadas en el artculo 40 de la Ley

Procedimiento Tributario.

1) No entregar o no emitir facturas. Art 40 a).

Esas formas y requisitos son los establecidos por la RG 1415/20038 que regula el
rgimen de emisin de comprobantes, registracin de operaciones e
informacin, en particular en su ttulo II (emisin de comprobantes).

Hay que tener en cuenta el incumplimiento del uso del controlador fiscal,
regulado por la RG DGI 4104/1996 (sustituida por la RG 259/989). En un
comienzo, los comerciantes resistieron su uso, en razn del costo del
equipamiento. La CSJN sostuvo que el artculo 3310 de la LPT dota a la

8
Se puede consultar en: http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/80000-
84999/81316/texact.htm
9
Se puede consultar en: http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/50000-
54999/54461/texact.htm
10
LPT 33: Con el fin de asegurar la verificacin oportuna de la situacin impositiva de los contribuyentes y
dems responsables, podr la AFIP exigir que stos, y an los terceros cuando fuere realmente necesario,
lleven libros o registros especiales de las negociaciones y operaciones propias y de terceros que se
vinculen con la materia imponible, siempre que no se trate de comerciantes matriculados que lleven libros
rubricados en forma correcta, que a juicio de la ADMINISTRACION FEDERAL haga fcil su fiscalizacin y

31
Administracin Federal de Ingresos Pblicos11 de amplios poderes para verificar
el cumplimiento de los deberes formales a cargo de los contribuyentes, lo cual
abarca la facultad de imponer la obligatoriedad de utilizar nicamente el
controlador fiscal para emitir comprobantes (Cmara de Comercio, Industria y
Produccin c/AFIP s/Amparo, 2002).

A travs de la RG 337712, AFIP instala la exhibicin obligatoria en locales de venta,

locacin o prestacin de servicios incluyendo lugares descubiertos, salas de
espera, oficinas o reas de recepcin y dems mbitos similares, del Formulario
960/NM por parte de contribuyentes o responsables que en el ejercicio de su
actividad con consumidores finales, se encuentren obligados a emitir facturas o
documentos equivalentes. El formulario debe ubicarse en lugar visible y prximo
a donde se realiza el pago de la operacin, de forma que, a travs de un telfono
inteligente, notebook, netbook, tablet o dispositivo similar, provisto de cmara
y con acceso a internet, pueda (a una distancia de un metro) leer el cdigo de
respuesta rpida (QR) impreso en el mismo, por parte del consumidor final,
agente de AFIP o pblico en general. Debe existir un formulario por cada
controlador fiscal, y quienes posean vidriera, adems exhibir otro formulario
contra el vidrio.

registren todas las operaciones que interese verificar. Todas las registraciones contables debern estar
respaldadas por los comprobantes correspondientes y slo de la fe que stos merezcan surgir el valor
probatorio de aqullas.
Podr tambin exigir que los responsables otorguen determinados comprobantes y conserven sus
duplicados, as como los dems documentos y comprobantes de sus operaciones por un trmino de 10
aos, o excepcionalmente por un plazo mayor, cuando se refieran a operaciones o actos cuyo
conocimiento sea indispensable para la determinacin cierta de la materia imponible.
Sin perjuicio de lo indicado en los prrafos precedentes, todas las personas o entidades que desarrollen
algn tipo de actividad retribuida, que no sea en relacin de dependencia, debern llevar registraciones
con los comprobantes que las respalden y emitir comprobantes por las prestaciones o enajenaciones que
realicen, que permitan establecer clara y fehacientemente los gravmenes que deban tributar. La AFIP
podr limitar esta obligacin en atencin al pequeo tamao econmico y efectuar mayores o menores
requerimientos en razn de la ndole de la actividad o el servicio y la necesidad o conveniencia de
individualizar a terceros.
Asimismo, podr implementar y reglamentar regmenes de control y/o pagos a cuenta, en la prestacin de
servicios de industrializacin, as como las formas y condiciones del retiro de los bienes de los
establecimientos industriales.
Los libros y la documentacin a que se refiere el presente artculo debern permanecer a disposicin de la
AFIP en el domicilio fiscal.
11
Administracin Federal de Ingresos Pblicos: en adelante, AFIP.
12
Se puede consultar en: http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/200000-
204999/201409/norma.htm

32
Figura 2: Formulario 960/NM

Fuente: adaptado de Profit, 2016.

La RG 2485/200813, establece un rgimen especial para la emisin y

almacenamiento electrnico de comprobantes originales, respaldatorios de las
operaciones de compraventa de cosas muebles, locaciones y prestaciones de
servicios, locaciones de cosas y obras, y seas o anticipos que congelen el precio
(Rgimen de emisin de comprobantes electrnicos, RECE, y rgimen de emisin
de comprobante electrnicos en lnea, RCEL, hoy derogado). En esa resolucin
se regula los sujetos alcanzados, los comprobantes comprendidos y el
procedimiento a seguir para solicitar la autorizacin de emisin de
comprobantes electrnicos. Con la RG 3749/201514 se reglament el rgimen
para los sujetos inscriptos y exentos en el IVA. Con posterioridad la RG
3793/201515 dispuso la obligacin de emitir comprobantes electrnicos desde
determinada fecha.

13
Se puede consultar en: http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/140000-
144999/144058/texact.htm
14
Se puede consultar en: http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/240000-
244999/244572/norma.htm
15
Se puede consultar en: http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/250000-
254999/250336/norma.htm

33
La RG 2485/2008 dispone en su artculo 41 que el incumplimiento
de sus disposiciones es pasible de las sanciones previstas en la LPT.

En conclusin, el legislador sanciona la conducta de no emitir y no entregar la

factura o documento equivalente, es decir, se presume la no emisin de la misma
a partir de la ausencia de su entrega, pero si ocurre la emisin, pero no la
entrega, en opinin de Bertazza y Diaz Ortiz, no existira lesin al bien jurdico
protegido, ya que la no entrega slo afectara el elemento de garanta de la
efectiva emisin. (Riboldi, 2015, pg. 149)

La ley utiliza el trmino o que sanciona la no entrega del comprobante (fallo

Faro SRL, J.F Paran 10/07/97). Este fallo confirma la resolucin de la DGI de
aplicacin de multa y clausura, por haberse demostrado que se omiti entregar
varias facturas en original a los respectivos clientes.

La ley no establece el aspecto temporal en el que debe ocurrir la accin.

Puede presentarse el caso de emitirse factura y entregarla, pero que no cumplan

totalmente con las formas, requisitos y condiciones establecidas por las
disposiciones reglamentarias. As, la tarea fiscalizadora puede verse impedida o
menoscabada, y el bien jurdico protegido lesionado, por lo que requiere
evaluacin de la conducta. Si la falta de cumplimiento formal deviene de la
ausencia de datos del vendedor, del comprador, o del contenido del
comprobante, la jurisprudencia ha opinado que las exigencias relativas a la
emisin de las facturas se establecen para garantizar la igualdad tributaria, desde
que permiten determinar la capacidad tributaria del responsable y ejercer el
debido control del circuito econmico en que circulan los bienes (fallo Mickey SA
CSJN -5/11/91). Este fallo establece la constitucionalidad de la sancin de
clausura por afectar la circulacin de bienes y el mercado.

34
 Estamos en presencia de una ley penal en blanco?

Ley penal en blanco: la norma que contiene la pena remite a otro

dispositivo legal que establece el deber a cumplir.

Se conoce como leyes penales en blanco aquellas en las que las

conductas punibles slo se hallan genricamente determinadas
en la ley y sta remite, para su especificacin, a otras instancias
legislativas o administrativas. La razn de ser de estas leyes es la
necesidad de regular ciertas materias que exigen una dosis
importante de conocimiento tcnico y que deben ser actualizadas
con cierta frecuencia, como las regulaciones econmicas, los
estupefacientes, las armas de fuego, las especies en extincin,
etc. Este conocimiento suele estar en la rbita de la
administracin, que es el que se encarga de completar los puntos
de la ley que le fueron asignados. (Piqu, s.f.,
https://goo.gl/OGXN3G)

Los fundamentos esgrimidos por la CSJN en autos Krill

Producciones en donde se considera que las facultades de
reglamentacin que confiere el artculo 86 Inc. 2) de la
Constitucin Nacional, - Art 99 Inc. 2) de la CN reformada en 1994
- , habilitan al Poder Administrador a establecer las condiciones o
requisitos no contemplados por el legislador de una manera
expresa, rigiendo en materia tributaria el principio de legalidad
flexible, a condicin de que los reglamentos respeten el espritu y
los fines de la ley del Congreso (Riboldi, 2015).

Si bien el artculo 18 de la CN no permite la aplicacin analgica

de la ley penal, ello no impide la razonable y extensiva
interpretacin tendiente al cumplimiento de sus preceptos, As lo
entendi la CSJN en el fallo Relojeras Fernndez SCA -
10/12/1997, donde expresa que constituye una interpretacin
inaceptable, admitir que la norma solo sanciona a quienes no
emitan factura, ticket o documentos equivalente sin ajustarse a
las disposiciones reglamentarias emanadas de la DGI, dejando al
margen de la punicin a quienes no emitan documento alguno
por las operaciones que realicen, pues lleva a la absurda

35
 conclusin de suponer que el legislador no ha previsto aplicar la
pena de clausura respecto de las conductas que de modo ms
evidente y palmario afectan al bien jurdico que ha procurado
tutelar. (Riboldi, 2015)

Debido a la diversidad de requisitos formales exigidos al

vendedor, la AFIP instruy a sus dependencias priorizando la
gravedad de la conducta y enunciando que la falta de CUIT y la
falta de identificacin del vendedor, en forma concurrente, as
como la falta de numeracin de comprobantes, son sancionables
con clausura y que las infracciones al rgimen de facturacin no
comprendidas en la enumeracin precedente, seran sancionadas
por aplicacin del artculo 39 de la ley. (Riboldi, 2015)

2) No llevar registraciones Artculo 40 b)16

La conducta se consuma a travs de una comisin por omisin: No llevar

registraciones idneas para hacer eficaz el control y permitir la inspeccin fiscal.
De esa forma, no puede realizarse el control sobre los contribuyentes y en
consecuencia sobre la determinacin del gravamen a ingresar.

Se trata de captar una fase posterior a la conducta descripta en el inciso 1) del

artculo 40 ley 11683, con lo cual se configura si existe omisin del comprobante
y no podra configurarse en el supuesto de no emisin.

La legislacin ha introducido modificaciones en lo referente a este inciso,

preservando el principio de legalidad al haber eliminado o si las llevaren, las
mismas no reunieren los requisitos exigidos por la Direccin General.

La DGI, por medio de Instrucciones Generales ha ido restringiendo la descripcin

de la conducta ilcita. Actualmente se encuentra vigente la Instruccin General
N 6/200717.

Tabla 1: RG AFIP 1415

Artculo Previsin
Art. 36 Aquellos comprobantes previstos en el art. 8 inc. a) que se emitan o se
reciban como respaldo documental de las operaciones realizadas, sern
registradas en libros o registros

16
Artculo 40 b) No llevaren registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bienes o servicios o de
sus ventas, o de las prestaciones de servicios de industrializacin, o, si las llevaren, fueren incompletas o
defectuosas, incumpliendo con las formas, requisitos y condiciones exigidos por la AFIP. (Ley
Procedimiento Tributario, 1998)
17
Se puede consultar en: http://data.triviasp.com.ar/files/parte2/insafip607.htm

36
Art. 40 En el caso de utilizarse sistemas computadorizados para efectuar las
registraciones, las hojas tendrn dos numeraciones:
a) Una preimpresa al momento de su adquisicin, que debe ser
progresiva- no necesariamente consecutiva - , y
b) Otra asignada por el sistema utilizado, que debe ser progresiva y
consecutiva.
Art. 41 Las hojas mencionadas en el artculo anterior sern conservadas por
lote de hasta 100 hojas o por semestre calendario, cuando en dicho
lapso no se alcance la citada cantidad. Las encuadernaciones se
encontrarn a disposicin del personal fiscalizador de AFIP-DGI , a
partir de los quince (15) das corridos posteriores a aquel en que se
haya alcanzado el lmite o cumplido el plazo, segn corresponda,
fijados en el prrafo anterior

Fuente: adaptado de RG AFIP 1415, 2003.

Se deben distinguir los casos de ausencia de registraciones, del caso de omisin

de registracin de una nica operacin de escaso monto, donde la materialidad
del hecho est comprobada, y la afectacin del bien jurdico tutelado, se advierte
una desproporcin de la sancin con relacin a la finalidad perseguida por la ley.
(Aplicacin del principio de insignificancia o bagatela). - (Fallo: Galarce, Valeria
JNPEc N 5 16/8/95)

3) Traslado de mercaderas Artculo 40 c)18

Para definir este supuesto, hay que remitirse a otros conceptos, fuera de la LPT.
La ley indica que se trata de supuestos de transporte de carcter comercial. Por
otra parte, impone requisitos sobre el autor de la infraccin:

Tabla 3

Traslado Previsin
Transporte El ex Cdigo de Comercio estableca que:
comercial -Los actos de los comerciantes se presuman siempre actos de
comercio, salvo prueba en contrario (artculo 5).
-En su captulo V, Ttulo IV del Libro Primero, regulaba a los
acarreadores, porteadores o empresario de transporte.
-En el nuevo Cdigo Civil y Comercial, no se conceptualiza el acto de
comercio. S se define a los actos jurdicos, estableciendo que estn
obligados a llevar contabilidad todas las personas jurdicas privadas
y quienes realizan una actividad econmica organizada o son

18
Artculo 40 c) Encarguen o transporten comercialmente mercaderas, aunque no sean de su propiedad,
sin el respaldo documental que exige la AFIP (Ley Procedimiento Tributario, 1998)

37
 titulares de una empresa o establecimiento comercial, industrial,
agropecuario de servicios (artculo 320)
Autora Artculo 162 y siguientes del ex Cdigo de Comercio: se requera
la concurrencia de dos partes, el cargador de la mercadera y el
transportista habitualita.

-La actividad consistente en el traslado de mercadera propia y

por medios tambin propios no queda comprendida y no puede
ser equiparada con la actividad de quienes encarguen o
transporten comercialmente mercaderas, a quienes se refiere
la norma sancionatoria.

-Para analizar si resulta imputable del incumplimiento del deber

formal: al transportista independiente, o bien lo es por
responsabilidad refleja al contribuyente (cargador), en un fallo
se ha sostenido que la circunstancia de que el cargador tuviere
la obligacin de emitir el comprobante de entrega, liberara al
transportista. Esto evidenciara que la ley pretende penalizar a
quienes facilitan el desplazamiento de la mercadera en
condiciones irregulares. Aqu se hace referencia a la
responsabilidad por los subordinados (derivados de los hechos
de los dependientes) (Art. 9 de la ley 11683 (to en 1998 y sus
modif.)), la que no es anloga a la desplegada por un tercero
contratado, caso contrario, implicara aplicar la ley penal por
analoga. (Riboldi, 2015, pg. 155) -Se debe distinguir la
circunstancia de traslado de mercaderas mencionadas en el
artculo 1 RG (AFIP) 1415, que en el caso de incluirla en las
prescripciones del artculo 40 de la LPT, importara una
aplicacin extensiva violatoria de los principios de legalidad y
reserva de ley19, respecto de quienes encarguen mercaderas.

-Dictamen 67/97 DAL- 5/11/97: para que el tipo

contravencional quede configurado, quien recibe la mercadera
transportada sin el respaldo documental, debe ser quien
encarg el transporte en tales condiciones.

19
CSJN ha expresado que no cabe aceptar la analoga en la interpretacin de las normas tributarias.

38
 4) Falta de inscripcin Artculo 40 d)20

Esta infraccin solo se puede cometer por omisin. Se omite exteriorizar su

condicin de contribuyente o responsable para quedar sujeto al control de la
Administracin Tributaria, obteniendo su Clave nica de Identificacin Tributaria
(CUIT).

No se configurara la infraccin cuando se trate de incumplimientos a otras

disposiciones (alta en algn impuesto o de un rgimen de retencin o
percepcin, ya que AFIP se encontrara en conocimiento de su situacin de
contribuyente, para proceder a la verificacin).

La ley hace referencia al incumplimiento, cuando estuviere obligado a hacerlo,

no corresponde ante casos de actualizacin de datos (cambios de domicilio,
nuevos establecimientos, etc.), accionar que quedara sujeto al tipo genrico
establecido en el artculo 39 ley 11683

Se trata de un ilcito continuado, que persiste hasta tanto no se materialice la

inscripcin. Es la omisin ms grave tendiente a eludir el control fiscal. Las dems
infracciones enunciadas en los incisos 1), 2) y 3) aparecen como consecuencia de
la falta de inscripcin.

Una inscripcin tarda no resultara tpica, ya que el propsito de la norma es

provocar la inscripcin del contribuyente, por lo que, efectivizada, ha cumplido
con su finalidad. No resulta factible que pudiera sancionarse la omisin si al
momento de la verificacin, el obligado se encuentra inscripto.

20
Artculo 40 d) No se encontraren inscriptos como contribuyentes o responsables ante la AFIP cuando
estuvieren obligados a hacerlo
El mnimo y el mximo de las sanciones de multa y clausura se duplicarn cuando se cometa otra
infraccin de las previstas en este artculo dentro de los DOS (2) aos desde que se detect la anterior.
Sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura, y cuando sea pertinente, tambin se podr aplicar la
suspensin en el uso de matrcula, licencia o inscripcin registral que las disposiciones exigen para el
ejercicio de determinadas actividades, cuando su otorgamiento sea competencia del PODER EJECUTIVO
NACIONAL. (Ley Procedimiento Tributario, 1998)

39
5) No conservar facturas Artculo 40 e)21

Adems de los deberes formales establecidos en la LPT, el art. 33 LPT

ordena que los libros y la documentacin deben permanecer a disposicin
de AFIP en el domicilio fiscal del contribuyente o responsable2223.

Adems de los deberes formales establecidos en la LPT, el art. 33 LPT ordena que
los libros y la documentacin deben permanecer a disposicin de AFIP en el
domicilio fiscal del contribuyente o responsable2425.

La documentacin y libros respaldatorios de las operaciones econmicas

deben permanecer en el domicilio fiscal por el trmino de 10 aos y a
disposicin de los funcionarios fiscalizadores.
La RG 1415/2003 reglamenta este aspecto en sus artculos 60 y 61.

Tabla 4: Plazos de conservacin de la documentacin

Infraccin Plazo Fuente

Libros y 10 aos LPT: 33
documentacin.
Remitos, notas 2 aos RG 1415/2003: Artculo 61
de pedido,
rdenes de
trabajo,
presupuestos.

Fuente: adaptado de LPT, 1998 y RG 1415/2003.

21
Artculo 40 e) No poseyeren o no conservaren las facturas o comprobantes equivalentes que
acreditaren la adquisicin o tenencia de los bienes y/o servicios destinados o necesarios para el desarrollo
de la actividad de que se trate. (Ley Procedimiento Tributario, 1998)
22
ltimo prrafo del artculo 33 de la LPT: Los libros y la documentacin a que se refiere el presente
artculo debern permanecer a disposicin de la AFIP en el domicilio fiscal.
(http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/15000-19999/18771/texact.htm)
23
La Sala III de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal en su fallo del
28 de marzo de 2008 considera que no se contradice la obligacin de que los libros comerciales
permanezcan en el domicilio fiscal, con la facultad de fiscalizacin del artculo 35 de la LPT, toda vez que
los agentes pueden citar a los contribuyentes. El planteo del contribuyente, que argumentaba que la ley
prohiba trasladar los libros del domicilio fiscal a la sede de la DGI, no es vlido (Della Picca, 2016).
24
ltimo prrafo del artculo 33 de la LPT: Los libros y la documentacin a que se refiere el presente
artculo debern permanecer a disposicin de la AFIP en el domicilio fiscal.
25
La Sala III de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal en su fallo del
28 de marzo de 2008 considera que no se contradice la obligacin de que los libros comerciales
permanezcan en el domicilio fiscal, con la facultad de fiscalizacin del artculo 35 de la LPT, toda vez que
los agentes pueden citar a los contribuyentes. El planteo del contribuyente, que argumentaba que la ley
prohiba trasladar los libros del domicilio fiscal a la sede de la DGI, no es vlido (Della Picca, 2016).

40
 6) No poseer instrumentos de medicin y/o control de produccin.
Artculo 40 f)26

Se refiere a, por ejemplo:

a. Balanzas aplicables a la actividad agropecuaria, con la emisin de

tiques de balanza en respaldo de operaciones de pesaje, y que
tienen certificacin de la autoridad de contralor de la actividad
(RG 271/9827).

b. Manipulacin de combustibles lquidos, donde se establecen

mtodos fsico-qumicos (se emplea un marcador agregado en las
plantas productoras o depsitos de importadores) con el fin de
distinguir los cortes de hidrocarburos o productos con destinos
exentos. Es el caso de los titulares de estaciones de servicios (RG
1359/200228).

Agravamiento de la sancin: se castiga la reincidencia cuando se

produce en un lapso de 2 aos a partir de la primera infraccin.
(LPT: 40) Sancin adicional: se agrega una nueva sancin,
acumulable. Se trata de la suspensin en el uso de matrcula,
licencia o inscripcin registral que las disposiciones exigen para el
ejercicio de determinadas actividades, cuando su otorgamiento sea
competencia del Poder Ejecutivo Nacional.

26
Artculo 40 f) No poseyeren, o no mantuvieren en condiciones de operatividad o no utilizaren los
instrumentos de medicin y control de la produccin dispuestos por leyes, decretos reglamentarios dictados
por el Poder Ejecutivo nacional y toda otra norma de cumplimiento obligatorio, tendientes a posibilitar la
verificacin y fiscalizacin de los tributos a cargo de la AFIP. (Ley Procedimiento Tributario, 1998)
27
RG 271/98: 5 El destino de tiques de balanza o documento equivalente y el de su copia sern los
siguientes: a) original: ser entregado al prestatario, acompaar a la carga hasta su destino y quedar en
poder de aqul, quien lo archivar; b) duplicado: quedar en poder del emisor, para el procesamiento
administrativo. Se puede consultar en:
http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/50000-54999/54493/norma.htm
28
Se puede consultar la RG 1359/2002 en: http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/75000-
79999/78875/texact.htm

41
 7) Trabajadores no registrados segn la ley. Artculo 40. 1 29

El juez administrativo tiene la facultad de aplicar la sancin de clausura

segn30:

o Gravedad hecho

o Condicin de reincidencia del infractor

La infraccin consiste en tener empleados en relacin de

dependencia y no registrados no responde al de la infraccin
formal, sino sustancial, ya que afecta derechos inherentes al
trabajador y tambin la renta pblica por la omisin del ingreso de
los tributos que gravan el salario.

Conducta que debe desplegar el infractor para que se

aplique la sancin de clausura
Debe obrar con negligencia o imprudencia, es decir, con un comportamiento
culposo. Por este motivo, no se requiere demostracin por parte del fisco de que
hubo intencin de cometer el acto punible.

Mnimo en el quntum del hecho punible

El artculo 40 de la LPT, en su primer prrafo, indica que la sancin de multa y
clausura, puede aplicarse solo si el bien o servicio involucrado exceda el valor de
$1031.

29
Artculo 40. 1 Las sanciones indicadas en el artculo precedente, exceptuando a la de clausura, se
aplicar a quienes ocuparen trabajadores en relacin de dependencia y no los registraren y declararen con
las formalidades exigidas por las leyes respectivas.
La sancin de clausura podr aplicarse atendiendo a la gravedad del hecho y a la condicin de reincidente
del infractor. (Ley Procedimiento Tributario, 1998)

30
La RG 1566/2003 reglamenta la figura y, en opinin de Celdeiro, Gadea y Imirizaldu, existen distintas
normas que penan infracciones de similar naturaleza, por lo que surge la inquietud sobre si tal situacin
no vulnera el principio non bis in dem y de razonabilidad, entre otros (Della Picca, 2016).
31
LPT Artculo 40: Sern sancionados con multa de $ 300 a $ 30.000 y clausura de 3 a 10 das del
establecimiento, local, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestacin de servicios,
siempre que el valor de los bienes y/o servicios de que se trate exceda de $ 10 (Ley Procedimiento
Tributario, 1998)

42
Aplicacin simultnea de las sanciones de violacin a
los deberes formales y deberes formales agravados.
El artculo 39 de la LPT enuncia en forma genrica sanciones de tipo formal,
mientras que el artculo 40 describe deberes formales con sanciones ms
gravosas.

Si se constatan que el infractor comete simultneamente 2 o ms

infracciones encuadradas en los art. 39 y 40 LPT, se debe labrar un acta de
comprobacin por cada tipo de contravencin (Instruccin 6/2007
3.3.1.1) (AFIP, 2007)

Si durante la sustanciacin del sumario iniciado con fundamento en las

causales del art. 40, el juez administrativo advierte que la infraccin en
realidad no corresponde a ese artculo, debe analizar si se configura una
infraccin del art. 39, e iniciar nuevo sumario, sobre la base de la misma
acta. (Instruccin 6/2007 3.3.1.2) (AFIP, 2007)

Graduacin de sanciones
Al fijar la clausura, el juez administrativo indica su alcance y das en que debe
cumplirse. Luego, funcionarios de AFIP autorizados proceden a hacerla efectiva,
tomando los recaudos y seguridades que crean que corresponde al caso. Es decir
que pueden realizar comprobaciones para verificar que se est cumpliendo la
medida y dejar constancia sobres si existen violaciones32.

Tabla 5: Graduacin de sanciones

Sancin Naturaleza Graduacin

Multa Pecuniaria Se computa en dinero.
Mnimo: $300
Mximo: $30.000
Clausura No pecuniaria Cierre compulsivo del
establecimiento.

32
LPT 42: ARTICULO 42 La autoridad administrativa que hubiera dictado la providencia que ordene la
clausura dispondr sus alcances y los das en que deba cumplirse.
La AFIP, por medio de sus funcionarios autorizados, proceder a hacerla efectiva, adoptando los recaudos
y seguridades del caso.
Podr realizar asimismo comprobaciones con el objeto de verificar el acatamiento de la medida y dejar
constancia documentada de las violaciones que se observaren en la misma.

43

Suspensin de Sancin complementaria,
la matrcula no pecuniaria.
Busca evitar la ineficacia
de la sancin principal.
Se cuantifica en das.
Mnimo: 3 das
Mximo: 10 das
La ley no lo indica, pero tendr una
graduacin en das, similar a la
clausura (Della Picca, 2016).

Fuente: adaptado de LPT, 1998 y Della Picca (2016).

La instruccin 6/2007 presenta en el Anexo I las pautas que debe tener en cuenta
el juez administrativo para graduar las penas.
Agravantes: el mnimo y mximo se duplicarn si el infractor registra una
o ms sanciones anteriores por ese mismo tipo de infraccin. Los
requisitos son dos:
o que la sancin anterior se encuentre firme;
o que exista una nueva infraccin dentro de los 2 aos desde
el acta de comprobacin de la primera sancin.

Tabla 6: Agravantes de cumplimiento simultneo

Requisitos Condicin Graduacin

Firme El mnimo y mximo se duplicarn, si el
infractor registra 1 o ms sanciones
anteriores por ese mismo tipo de
1) Sancin infraccin
anterior
No firme La reiteracin del incumplimiento operar
como agravante slo en relacin a los
mnimos y mximos. IG 6/2007 3.3.1.633
2) Nueva Dentro de los 2 aos El mnimo y mximo se duplicarn, si el
infraccin desde el acta de infractor registra 1 o ms sanciones
comprobacin de la anteriores por ese mismo tipo de
primer sancin infraccin

33
IG 6/2007: 3.3.1.6. Duplicacin de los montos mnimos y mximos de sancin: Corresponder la
duplicacin del mnimo y el mximo de las sanciones de multa y clausura, cuando el infractor registre una
o ms sanciones anteriores firmes por infraccin al art. 40 de la ley, siempre que la nueva infraccin se
cometa dentro del trmino de dos aos contados desde la fecha del acta de comprobacin de la infraccin
anterior.
Si la sancin anterior no se encontrara firme, la reiteracin del incumplimiento operar como agravante
dentro de los mnimos y mximos previstos en el primer prrafo del citado art. 40 de la ley.
Si la nueva infraccin se cometiera despus de transcurrido el plazo indicado en el primer prrafo, la
reiteracin o, en su caso, las reincidencias operarn como agravantes en la forma aludida en el prrafo
anterior

44
 Luego de 2 aos La reiteracin del incumplimiento operar
como agravante slo en relacin a los
mnimos y mximos. IG 6/2007 3.3.1.6

Fuente: adaptado de IG 6/2007.

Tabla 7: Graduacin de sanciones segn IG 6/2007. Anexo I

Tipo infraccional Graduacin multas LPT (monto en pesos)

Persona Sociedades de Sociedades
fsica personas u por
entidades en accionesi
general
5) Artculo 40: 3.000 4.500 6.000
Clausura y suspensin de matrcula (de 5 das 6 das 7 das
corresponder)
5.1) Atenuantes 1.500 3.000 4.500
Clausura y suspensin de matrcula (de 3 das 4 das 5 das
corresponder)
5.2) Agravantes: 3.900 5.100 7.500
Clausura y suspensin de matrcula (de 7 das 8 das 9 das
corresponder)

Fuente: adaptado de IG 6/2007.

Si se constatan que el infractor comete simultneamente 2 o ms

infracciones encuadradas en los art. 39 y 40 LPT, se debe labrar un acta de
comprobacin por cada tipo de contravencin (Instruccin 6/2007
3.3.1.1) (AFIP, 2007)

Si durante la sustanciacin del sumario iniciado con fundamento en las

causales del art. 40, el juez administrativo advierte que la infraccin en
realidad no corresponde a ese artculo, debe analizar si se configura una
infraccin del art. 39, e iniciar nuevo sumario, sobre la base de la misma

45
Principio de insignificancia o bagatela: para la configuracin del tipo
penal, es necesaria una afectacin que revista cierta gravedad o
entidad para lesionar el bien jurdico protegido. Este criterio se trata
en el artculo 49 in fine de la Ley 11683, que faculta al juez
administrativo a eximir de sancin al infractor cuando a su juicio la
infraccin no revista gravedad. La CSJN recept este principio en
base al artculo 7, inciso f) de la Ley de Procedimientos
Administrativos, Ley 19.549, en cuanto establece la exigencia de
proporcionalidad en el dictado de todo acto administrativo. Causa:
Godoy, Roberto Carlos de CSJN del 8/6/93.

Quebrantamiento de la clausura
En el pago, quebrantar la sancin es no pagar. En la clausura, implica incumplir
la pena impuesta abriendo el local o ejerciendo la actividad comercial, industrial,
o la que fuere segn el caso. En sentido estricto, el quebrantamiento se patentiza
en la ruptura de las fajas de seguridad que se ponen en los accesos (Della Picca,
2016).
Esta circunstancia empeora la situacin del sujeto, imponiendo una sancin de
arresto de 10 a 30 das con una nueva clausura por el doble del tiempo34.

Procedimiento
La mayora de los supuestos previstos en la ley se desprenden de fiscalizaciones
en el lugar y momento en que se desarrolla la actividad econmica (Della Picca,
2016).

La sancin comienza con el procedimiento previsto en el artculo 41 de la LPT,

con un acta de comprobacin donde deben constar los hechos y su
encuadramiento legal (el acta suscripta por funcionarios pblicos goza del

34
Artculo 44 Quien quebrantare una clausura o violare los sellos, precintos o instrumentos que
hubieran sido utilizados para hacerla efectiva, ser sancionado con arresto de 10 a 30 das y con una
nueva clausura por el doble de tiempo de aqulla.
Son competentes para la aplicacin de tales sanciones los jueces en lo penal econmico de la Capital
Federal o los jueces federales en el resto de la Repblica.
La AFIP, con conocimiento del juez que se hallare de turno, proceder a instruir el correspondiente
sumario de prevencin, el cual, una vez concluido, ser elevado de inmediato a dicho juez.
La AFIP prestar a los magistrados la mayor colaboracin durante la secuela del juicio. (Ley Procedimiento
Tributario, 1998)

46
carcter de instrumento pblico35 y por lo tal, del principio de legitimidad y solo
puede cuestionarse su veracidad a travs de un juicio de redargucin de
falsedad). Distinto es su contenido (Riboldi, 2015). As, recae sobre el
contribuyente el deber de probar que la infraccin no fue cometida.

Entonces, al advertir la infraccin, por ejemplo, no emitir factura, se labra un acta

de comprobacin, donde se deja constancia de las circunstancias relativas al
hecho, la prueba, encuadramiento legal (esto es fundamental para poder ejercer
el derecho de defensa en forma efectiva) y todo lo que quiera agregar el
contribuyente. Adems, debe contener la citacin al contribuyente, para que
comparezca en una audiencia ante el juez administrativo36.

Esa audiencia tiene una fecha no menor a los 5 das ni mayor a los 15.

35
El Cdigo Civil y Comercial de la Nacin prev que son instrumentos pblicos las escrituras pblicas y sus
copias o testimonios, los instrumentos que extienden los escribanos o los funcionarios pblicos con los
requisitos de ley y los ttulos emitidos por el Estado nacional, provincia o de la CABA, conforme las leyes que
autorizan su emisin (CCC: 289). El mismo hace plena fe, en la medida en que el oficial pblico enuncie
como cumplido el acto mismo, su fecha, el lugar y los hechos por ante l, hasta que, en su caso, sea
declarado falso en juicio civil o criminal, o en cuanto al contenido de las declaraciones sobre convenciones,
disposiciones, pagos, reconocimientos y enunciaciones de hecho directamente relacionado con el objeto
principal del acto instrumentado, hasta que sea producida prueba en contrario (CCC: 196) (Della Picca, 2016,
pg. 147)
36
LPT 41:Los hechos u omisiones que den lugar a la multa y clausura, y en su caso, a la suspensin de
matrcula, licencia o de registro habilitante, que se refieren en el ltimo prrafo del artculo 40, debern
ser objeto de un acta de comprobacin en la cual los funcionarios fiscales dejarn constancia de todas las
circunstancias relativas a los mismos, las que desee incorporar el interesado, a su prueba y a su
encuadramiento legal, conteniendo, adems, una citacin para que el responsable, munido de las pruebas
de que intente valerse, comparezca a una audiencia para su defensa que se fijar para una fecha no
anterior a los CINCO (5) das ni superior a los QUINCE (15) das. El acta deber ser firmada por los
actuantes y notificada al responsable o representante legal del mismo. En caso de no hallarse presente
este ltimo en el acto del escrito, se notificar el acta labrada en el domicilio fiscal por los medios
establecidos en el artculo 100.
El juez administrativo se pronunciar una vez terminada la audiencia o en un plazo no mayor a los DOS (2)
das.

47
Figura 3: Inicio del procedimiento administrativo

Inspeccin
Comprobacin del hecho Descripcin de las circunstancias
punible. fcticas.
Prueba y encuadramiento legal
(componentes jurdicos).
gregados del responsable.
Confeccin del acta de
comprobacin.

Citacin a audiencia para defensa

del responsable.

Fuente: adaptado de Della Pica, 2016.

Figura 4: Contenido del acta de comprobacin

Identificar la persona que atiende a los funcionarios.

Describir los hechos punibles detectados, de manera precisa,

Indicar la prueba del hecho.

Especificar el encuadramiento legal.

Contener la citacin a audiencia.

Estar suscripta por dos funcionarios y la persona que los recibe.

Fuente: adaptado de Della Pica, 2016, p. 146.

En la audiencia, podr argumentar y ofrecer toda la prueba de la que

pretenda valerse para justificar su conducta.

Puede ir acompaado de un abogado o presentarse un apoderado.

La defensa puede ser de manera escrita u oral (en general, se efecta una
presentacin por escrito).

Finalizada la audiencia, el juez administrativo emitir un acto

administrativo, estableciendo la sancin, su graduacin y los fundamentos
de la decisin.

48
 o No debe expedirse en el mismo momento, ya que tiene un
plazo no mayor de 2 das posteriores a la audiencia37.

o En ambos casos se debe notificar.

Figura 5: Notificacin y audiencia

Acta de comprobacin

Audiencia ante el juez Dictado del acto

Notificacin
administrativo administrativo

Fuente: adaptado de Della Pica, 2016.

El artculo 49 de la LPT otorga al juez administrativo la facultad de

eximir de sancin cuando a su juicio la infraccin no revista
gravedad (principio de insignificancia). La exencin puede ser
parcial, limitndose solo a la clausura o multa.

El artculo 50 de la LPT prev la posibilidad de reduccin de la

sancin al mnimo legal, siempre que el sujeto reconozca la
materialidad de la infraccin, en oportunidad de acudir a la
audiencia frente al juez administrativo.

37
LPT 41 up: El juez administrativo se pronunciar una vez terminada la audiencia o en un plazo no mayor
a los DOS (2) das.

49
Apelacin
La resolucin que impone la sancin puede recurrirse en un plazo no mayor a 5
das hbiles administrativos38.

Recurso administrativo ante un superior al que dict el acto39.

Debe ser fundado por el apelante.

El acto administrativo que dicte el superior jerrquico (que revocar o

confirmar el acto apelado) deber estar motivado para dar sustento a la
decisin.

El plazo para dictar el acto no debe exceder el plazo de 10 das hbiles

administrativos.

La resolucin del superior jerrquico po causa ejecutoria (LPT 77 2do.

Prrafo) AFIP proceder a la ejecucin de las sanciones sin otra
sustanciacin, una vez notificado el acto administrativo
(independientemente de que se apele la medida).

El cierre de un establecimiento compulsivamente mediante la

colocacin de fajas, precintos y leyendas produce dao en la
imagen del comercio. De all que las garantas procesales y
constitucionales deben ser acatadas.

Se podr apelar ante la justicia (penal econmico en CABA y la justicia

federal en el resto del pas).

o Plazo para apelar: 5 das de notificado.

o Recurso: presentado y fundado en el mismo momento.

38
Recurso de reconsideracin o apelacin. Art. 76 LPT. ARTICULO 77 Las sanciones de multa y clausura,
y la de suspensin de matrcula, licencia e inscripcin en el respectivo registro, cuando proceda, sern
recurribles dentro de los CINCO (5) das por apelacin administrativa ante los funcionarios superiores que
designe la AFIP, quienes debern expedirse en un plazo no mayor a los DIEZ (10) das.
La resolucin de estos ltimos causa ejecutoria, correspondiendo que, sin otra sustanciacin, la AFIP
proceda a la ejecucin de dichas sanciones, por los medios y en las formas que para cada caso autoriza la
presente ley.
39
Disposicin AFIP 98/2001: los recursos de apelacin administrativa previstos en el artculo 77 de la LPT
sern resueltos por los titulares de las jefaturas de las siguientes unidades: Regionales, dependientes de las
Subdirecciones Generales Operativas Impositivas I y II, Departamento Tcnico Legal Grandes
Contribuyentes Nacionales, dependiente de la Subdireccin General de Operaciones Impositivas III.

50
 o Se presenta ante la sede de la AFIP.

o AFIP corrobora el cumplimiento de aspectos formales

(temporalidad, representacin procesal, etc.) en el
momento de la presentacin, y en 24 horas debe elevarlo
al juez con competencia40.

El efecto devolutivo de la apelacin parecera no satisfacer las garantas y

principios constitucionales y penales aplicables, derivando en un fallo de
la CSJN Lapiduz, Enrique c/DGI s/Accin de Amparo (Cesco, 2015)41.

Figura 6: Apelacin de la resolucin

Acto administrativo (juez administrativo)

5 das para apelar.

Funcionario superior de la AFIP.
10 das para resolver.
Acto administrativo del superior jerrquico.
5 das para apelar.
Justicia en lo Penal Econmico o Justicia Federal.

Fuente: adaptado de Della Pica, 2016.

40
LPT 78: La resolucin a que se refiere el ltimo prrafo del artculo anterior, ser recurrible por recurso
de apelacin, otorgado en todos los casos con efecto devolutivo, ante los Juzgados en lo Penal Econmico
de la Capital Federal y juzgados federales en el resto del territorio de la Repblica.
El escrito del recurso deber ser interpuesto y fundado en sede administrativa, dentro de los CINCO (5)
das de notificada la resolucin.
Verificado el cumplimiento de los requisitos formales, dentro de las VEINTICUATRO (24) horas de
formulada la apelacin, debern elevarse las piezas pertinentes al juez competente con arreglo a las
previsiones del Cdigo Procesal Penal de la Nacin (Ley N 23.984), que ser de aplicacin subsidiaria, en
tanto no se oponga a la presente ley.
La decisin del juez ser apelable al slo efecto devolutivo.
41
El art. 77 establece que la resolucin de la apelacin administrativa por parte del funcionario superior
torna ejecutable la sancin, atribuyendo efecto devolutivo al recurso interpuesto, la CSJN sentenci, en la
causa Lapiduz, Enrique c. DGI s/ Accin de Amparo, la inconstitucionalidad de tal medida, sin que antes
haya sido confirmada por un tribunal judicial, atento el carcter estrictamente penal de la sancin de
clausura. Lo dicho se extiende al art. 78, el cual expresa que se conceder con efecto devolutivo (Cesco,
2015).

51
Figura 7: Procedimiento de clausura

Fuente: Cesco, 2015, p. 1.

52
Referencias
Tribunal, Garca, P. J., Mickey S.A. (15 de noviembre de 1991). Corte Suprema de la
Nacin.

Tribunal, Jorge Alberto y otros s/apelacin (CSJN 8 de agosto de 1993).

Ley 11.683 (13 de julio de 1998). Ley de Procedimiento Tributario. Congreso de la

Nacin. Recuperada de: http://www.infoleg.gob.ar/

Cmara de Comercio, Industria y Produccin c/AFIP s/Amparo (CSJN 16 de abril de

2002).

AFIP. (30 de julio de 2007). Trivia. Obtenido de

http://data.triviasp.com.ar/files/parte2/insafip607.htm

Cesco, M. L. (2015). La clausura en la ley 11.683. Recuperado de

http://tuespaciojuridico.com.ar/tudoctrina/2015/01/06/la-clausura-en-la-ley-11-683/

Damarco, J. H. (2005). Los Bienes Jurdicos Protegidos por el Derecho Penal Tributario.
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Della Picca, P. H. (2016). Multas y Sanciones. Errepar: Buenos Aires.

Infoleg. (s.f.). Infoleg. Obtenido de

http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/80000-84999/81316/texact.htm

Piqu, M. L. (s. f.). Derecho UBA. Recuperado el 4 de diciembre de 2016, de

http://www.derecho.uba.ar/publicaciones/libros/pdf/la-cadh-y-su-proyeccion-en-el-
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Profit. (s. f.). Profit. Recuperado de http://profitintegral.com.ar/noticias-

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Riboldi, J. H. (2015). Evolucin legislativa de la sancin de clausura. OIKONOMOS, 5(9),

p. 151. Recuperado de
https://revistaelectronica.unlar.edu.ar/index.php/oikonomos/article/download/1/1.

53