FINANZAS PBLICAS

CONCEPTO DE FINANZAS PBLICAS (HACIENDA PBLICA)

Las necesidades privadas, las satisfacemos trabajando. Pero las

necesidades pblicas las debe satisfacer el Estado por medio de fondos
y recursos de diferentes fuentes provenientes del sector privado (o sea,
nosotros). Esto es la Hacienda Pblica o Finanzas Pblicas.
Es la ciencia de las leyes segn las cuales los hombres proveen a la
satisfaccin de ciertas necesidades particulares que, para diferenciarlas
de las necesidades ordinarias privadas, se las llama pblicas.
Tiene por objeto el examen de los mtodos por los cuales el E obtiene
un ingreso y efecta un gasto.

La evolucin de la palabra Finanzas es la siguiente:

1er. Perodo Decisin judicial, multas fijadas en juicio.
2do.Perodo Negocios monetarios y mercantiles.
3er. Perodo Recursos y gastos del E y las comunas.

El Estado: Fines y Funciones

Es la organizacin poltica constante y permanente producto de la

politicidad natural del hombre. Las funciones del Estado se cumplen
separadamente a partir de una divisin de poderes en tres: ejecutivo,
legislativo y judicial. El fin del Estado es la realizacin de la justicia y la
ratificacin de las necesidades de los hombres que conviven en l.

Necesidades Pblicas

Nacen de la vida colectiva y se satisfacen mediante la activacin del

Estado. Todos las tenemos, y deben ser satisfechas.
Las primeras necesidades son: alimentacin, vestimenta y vivienda
Son PRIMORDIALES.
Pero no solo debemos satisfacer estas necesidades. Hay muchas ms.
As tenemos las necesidades esenciales que son: distraccin,
esparcimiento, deportes, cultura, etc., que nos diferencia de los
animales.
Para satisfacerlas, el Hombre primitivo Caza, piel, caverna. Lo haca
en forma directa. Pero con el desarrollo humano vino la especializacin.
Un hombre puede ser hbil para una tarea pero no para otras. As nace
el Trueque.
El problema era medir el valor de las cosas, surgiendo la Moneda como
elemento de tasacin del valor de las cosas (moneda de cuenta). Ms
tarde surge la Moneda de Cambio quedando de lado el trueque y
pasando a la compra-venta. Nacen as los contratos (acuerdos verbales
e/ personas) pero traen aparejados conflictos ante incumplimientos
Aparece un tercero para solucionarlos = el JUEZ.
As nace una nueva necesidad pblica que el Ho no puede satisfacer
La Administracin de Justicia.
Tambin surge la necesidad de proteccin y cuidado de los bienes La
Seguridad.
Y ante los ataques extranjeros, surge la necesidad de Defensa.
La Salud, en principio, es una necesidad privada porque cada uno se
cuida a si mismo. Pero hoy da, tambin es una necesidad pblica. La
urbanizacin es la causa de este fenmeno; a fines de la Edad Media
haba aislamiento y falta de higiene. Haba epidemias y se deba aislar a
los enfermos (Ej.: Leprosarios) organizado por el Estado. As surge el
antecedente del hospital que conocemos hoy da. El hecho de que la
Salud sea pblica o privada, es un tema poltico.
La Educacin, originalmente era una necesidad privada. Los reyes
enviaban a sus hijos a educarse. Pero ms tarde surge la escuela que
influye en la interrelacin entre los hombres, como necesidad ante la
falta de alfabetizacin.

Podemos clasificar, entonces, a las necesidades pblicas como:

Materiales: Alimentacin, vestimenta, etc.

Inmateriales: Intelectuales, religiosas, morales, etc.

Absolutas: Son esenciales. Vinculadas al Estado y de satisfaccin

exclusiva por l.
Son: Necesidad de proteccin contra agresiones.
Necesidad de orden interno
Allanamiento de las disputas
Castigo a quienes violan las normas.

Relativas: No estn vinculadas a la existencia del Estado y pueden

ser satisfechas por el individuo.

SERVICIOS PBLICOS

Son las actividades que el Estado realiza en procura de la satisfaccin

de las necesidades pblicas.
Necesidades Absolutas: El servicio pblico es esencial e inherente a
la soberana estatal. Slo pueden ser prestados por l en forma
directa, sin poder quedar en manos de empresas privadas. Son:
administracin de justicia, seguridad pblica, defensa nacional, etc.
Necesidades Relativas: Pueden ser satisfechas en forma indirecta
mediante la intervencin de particulares bajo control estatal.
Los Servicios Pblicos pueden ser:

Divisibles Para uso individual o particular; se individualiza al

beneficiado. Ej.: Servicio postal, administracin de justicia.
Indivisibles Imposibilidad de particularizar a las personas
beneficiadas. Ej.: Defensa exterior.

La actividad financiera del Estado

Son las entradas y salidas de dinero de la caja del Estado. Su

caracterstica principal es la instrumentalidad.
El Estado es el nico y exclusivo sujeto de la actividad financiera.
Esta actividad es instrumental, es decir, no constituye un fin en s
misma, sino que es un instrumento para el desarrollo de otras
actividades. Se integra de tres actividades principales:
1.- Previsin de gastos e ingresos futuros (Presupuesto Financiero)
2.- Obtencin de los ingresos pblicos.
3.- Gasto Pblico (aplicacin de los ingresos a destinos prefijados).

FENMENO FINANCIERO

El Fenmeno Financiero est conformado por dos elementos:

- la obtencin de recursos.
- las erogaciones.

Los ingresos estatales y las erogaciones que el Estado efecta son

fenmenos financieros, que considerados dinmicamente y en conjunto,
conforman la actividad financiera.
Jarach define al fenmeno financiero como un fenmeno de precios.
No un precio de mercado, sino poltico.
Ahumada dice que es un fenmeno de circulacin, cambios, etc.
Oscioni dice que es un fenmeno coercitivo. La economa tiene
carcter contractual.

Tiene elementos (polticos, jurdicos, econmicos, sociales y

administrativos) que deben ser estudiados de manera conjunta.

Aspectos Econmicos, Sociolgicos, Tcnicos y Jurdicos

Econmico Est influido por la poltica y los sistemas de gobierno

de los diferentes pases. La ciencia econmica evoluciona hacia la
macroeconoma.
Sociolgico El individuo no puede ser considerado en forma aislada,
sino conviviendo con sus semejantes. Las finanzas suponen al
Hombre dentro del fenmeno de interrelacin.
 Jurdico Se requiere un mnimo de seguridad, estabilidad y
mantenimiento del orden.

Evolucin histrica del pensamiento financiero

EDAD MEDIA Rigen las finanzas patrimoniales. Los bienes del Estado
estaban indiferenciados con relacin a los bienes de los soberanos y
seores feudales.

MERCANTILISMO Las ganancias del Estado se lograban gracias al

comercio internacional y al atesoramiento de metales preciosos.

SIGLO XVIII Fisicratas (Quesnay): La riqueza proviene de la tierra.

Escuela Clsica (Adam Smith): Comienza el estudio
sistematizado de los recursos y gastos del Estado como
integrantes de la economa pblica.

SIGLO XIX La ciencia de las finanzas comenz a sistematizarse como

disciplina autnoma. Surgieron grandes tratadistas: David Ricardo.

SIGLO XX La ciencia financiera es una disciplina especfica con

contenido propio.

Escuelas Financieras y sus integrantes

o Escuelas Econmicas: Tienden a definir la actividad financiera sobre

la base de conceptos econmicos. Sus autores mas reconocidos son:
Bartiat y Senior Los tributos son retribuciones a los servicios
pblicos.
Adam Smith, David Ricardo y John Stuart Mill Los gastos pblicos
son consumos improductivos de riqueza.
Sax La riqueza debe ser gravada por el impuesto, slo cuando su
erogacin fuere ms til para los gastos pblicos que para el empleo
que el contribuyente podra hacer por su cuenta para satisfacer sus
necesidades.

o Escuelas Sociolgicas: (Pareto) El Estado es un instrumento de

dominacin de la clase gobernante. Las elecciones financieras son
decisiones de la minora gobernante que impone a la mayora
dominada.

o Escuelas Polticas: (Griziotti) Los fines que el Estado se propone en su

actividad financiera son polticos.
Teoras Financieras

a) Del Consumo Adam Smith, padre de la economa, dice que el Estado

es un consumidor improductivo de bienes (1776 La riqueza de las
naciones). Crea y consume. El crecimiento de la economa es menor,
ya que de las riquezas el Estado se lleva una parte.
b) Productividad Wagner (alemn), dice que el Estado NO es
consumidor. Nos brinda servicios. Nosotros le damos dinero al Estado
para que ste nos brinde bienes y servicios que necesitamos.
c) Marginalista Yo le doy dinero excedente al Estado para que ste me
satisfaga las necesidades. Si yo me tengo que sacrificar NO sirve.
d) Poltica Grizziotti (italiano), dice que el fenmeno financiero es de
carcter poltico. Hay procedimientos compulsivos por parte del
Estado.
e) Sociolgicas Apret y Fazziani (italianos), dicen que los fenmenos
financieros son ajenos a la economa de mercado. El Estado esquilma
a los contribuyentes y gasta en beneficio de la clase gobernante.
f) Luqui (argentino) El fenmeno financiero tiene un fin poltico,
contenido econmico y fundamento jurdico.

Finanzas Liberales, Intervencionistas y Socialistas

El fracaso de las doctrinas liberales, concebidas por los clsicos, llev

a pensar que era necesario el intervencionismo estatal. Las metas de la
poltica financiera son:
- Evitar crisis cclicas y desarrollar polticas compensadas (aumenta
ingresos y limita gastos).
- Plena ocupacin.
- Mejor distribucin de la riqueza con medidas tributarias (Ej. IVA).
- Polticas tendientes al desarrollo, acompaadas de estabilizacin.

Pero el intervencionismo incurri en excesos. El Estado creci en forma

desmesurada, y se propuso hacerlo todo por s mismo. Los resultados
fueron desastrosos: aumento del gasto pblico no compensado con al
aumento de ingresos. De all el dficit presupuestario e inflacionario.
Esto llev al retorno de las ideas liberales adaptadas a la nueva
realidad, lo cual se llama liberalismo pragmtico.

CONTENIDO DE LA CIENCIA DE LAS FINANZAS PBLICAS

El contenido de la ciencia financiera es el examen y la evolucin de los

mtodos mediante los cuales el Estado obtiene los fondos necesarios
para llevar a cabo sus propsitos, y de los mtodos por los cuales,
mediante los gastos, provee a la satisfaccin de las necesidades.
Disciplinas Financieras Poltica Financiera, Economa, Sociologa y
Administracin Financiera.

Poltica Financiera Se ocupa de buscar qu medida debo tomar para

que suceda tal objetivo. Se ocupa de determinar la eleccin de los
gastos pblicos a realizarse y de los recursos pblicos a obtenerse en
funcin de una orientacin poltica determinada. Es normativa (que
norma debo dictar para el objetivo que me propongo).
Economa Financiera Analiza los efectos econmicos del fenmeno
financiero en supuestos hipotticos. Ej. El IVA es del 21%. Qu pasa si
lo subo al 42% - se analizan las consecuencias.
Derecho Financiero Es el orden jurdico de la actividad financiera del
Estado.
Sociologa Financiera Analiza los factores sociopolticos en la toma
de decisiones financieras ms importantes. Ej. Impuestos.
Psicologa Financiera Estudia los comportamientos de los
contribuyentes y las autoridades en la relacin fisco contribuyente
(buena o mala atencin).
tica Financiera Elemento moral del orden financiero. Se analiza el
comportamiento particular (ej. de los inspectores). Un ejemplo es el
fallo Sagasola (exportadora de cueros) a quien le pidieron en 3 das
el detalle de ventas de los ltimos 20 aos. EL Tribunal Fiscal mult al
Estado por el mal trato.
Pedagoga Financiera Mtodos de educacin. Todos debemos
conocer bsicamente del tema financiero.
Administracin Tcnica o Financiera Debida organizacin
administrativa de la actividad, contabilidad y control financiero.

Relaciones con otras Ciencias

Ciencia Econmica Todas las medidas financieras estn

relacionadas a hechos econmicos.
Ciencia jurdica Las medidas financieras aparecen bajo la forma de
leyes y se refieren a hechos jurdicos. Se vincula con el:
Derecho administrativo: El Estado procura recursos para
cubrir servicios pblicos y desenvuelve su actividad mediante
actos administrativos.
Derecho constitucional y poltico: El desenvolvimiento y
alcance de la actividad financiera depende de la
estructuracin del Estado.
Derecho privado: Estn sujetos a la actividad financiera las
personas fsicas y entidades que son sujetos del derecho
privado (civil y comercial).
Historia La actividad financiera del Estado se modifica a lo largo del
tiempo.
 Estadstica Los fenmenos relativos a la actividad financiera pueden
ser cuantificados sistemticamente y relacionados unos con otros.

Mtodo de la Ciencia Financiera

Emplea tanto el mtodo deductivo como el inductivo.

Mtodo Deductivo Parte de suposiciones o premuras cuya validez

requiere un examen riguroso.
Mtodo Inductivo Observa los fenmenos financieros y verifica sus
relaciones con las condiciones naturales, morales, polticas, etc.

Poltica Financiera, Fiscal y Tributaria

Poltica Financiera o actividad financiera Consiste en el conjunto de

operaciones del Estado que tienen por objeto tanto la obtencin de
recursos como la realizacin de gastos pblicos para la satisfaccin
de las necesidades pblicas.
Poltica Fiscal Actividad estatal desplegada nicamente mediante
los recursos tributarios. Surge en el Siglo XX con el intervencionismo
estatal. Keynes es el primer expositor. El Estado a travs de los
gastos e impuestos, dirige la economa con fines determinados. Son
las medidas de carcter fiscal que toma el Estado.

Los objetivos de la Poltica Tributaria o Fiscal son:

o Favorecer o frenar determinada forma de
explotacin.
o Fabricacin de ciertos bienes.
o Realizacin de determinadas negociaciones.
o Promover el desarrollo, etc.

DOCTRINA PONTIFICIA EN MATERIA ECONMICA Y FINANCIERA

A partir de la 2da mitad del Siglo XVIII, con la Revolucin Industrial, se

inicia una nueva era econmica. (Por las grandes transformaciones en
el campo tecnolgico). Esto tambin produce una nueva era espiritual,
basada en una ideologa liberal individualista (libre competencia para
trabajador y empleador), circundada por dos derechos que van a
afianzarse:
1.- Derecho a la Propiedad.
2.- Autonoma de la Voluntad de las partes.

Todos estos nuevos cambios dieron origen al CAPITALISMO, que si bien

trajo los servicios, trajo tambin la explotacin de los obreros. Esto
implica un mayor avance tecnolgico, pero menor mano de obra
humana, lo que produjo abusos. As es como se origina la DOCTRINA
SOCIAL DE LA IGLESIA, que trata sobre los diferentes modos de afrontar
los problemas sociales y econmicos de los diferentes pueblos.
Quien primero recibe las consecuencias de esta Revolucin, fue el Papa:

PIO XIII (1846-78) Que si bien no realiz encclicas, convoc al

Concilio Vaticano I, donde surge un proyecto de derecho.
LEON XIII RERUM NOVARUM (1891) habla sobre:
o Deberes de los gobernantes: defender por igual a todas las
clases sociales con justicia distributiva.
o Respecto a los Derechos de todos: El Estado debe asegurar la
propiedad privada. No se debe quitar a otro lo que es suyo en
miras al bien comn.
o La Propiedad Privada: no debe ser menoscabada por los
impuestos y cargas, las cuales deben ser justas.
o Recomienda la asociacin de obreros y la asociacin mixta
(patrones y obreros).
PIO IX Con motivo del 40 aniversario de la FERUM Novarum, realiza
el CUADRAGESIMO ANNO. Aconseja que no hay que caer en el
individualismo al hablar de la propiedad privada. Los hombres deben
tener presente NO solo el Derecho de Propiedad, sino tambin el
ejercicio de ese derecho con miras al bien comn.
JUAN XXIII Convoca al CONCILIO VATICANO II, y realiza la Encclica
MATER ET MAGISTRA (1961), donde el primer tema que puntualiza es
la iniciativa privada y la intervencin del Estado en la economa. Dice
que la economa debe estar al servicio del hombre. Los salarios
deben ser justos.
JUAN XXIII Realiza tambin la PACEM IN TERRIS (1963), donde
expone una doctrina sobre la cual todos los hombres puedan y deban
reencontrarse enana accin comn. Se debe desarrollar un orden
poltico temporal independiente de la institucin eclesial, aunque
fundado en el derecho natural.
PAULO VI Escribe la POPULORUM PROGRESSIO (1967), donde lo que
pide a la humanidad es que d un paso adelante en la solidaridad.
Propone la solidaridad y la justicia social, como lneas de accin.
JUAN PABLO II La primera encclica es la LABOREM EXCERCENS
(1981), donde rechaza al capitalismo rgido. Planifica el Estado en
horma global para el desempleo. Se debe subsidiar a los
desempleados y el sueldo justo debe ser suficiente para fundar y
mantener una familia y su futuro.
JUAN PABLO II SOLICITUDO REI SOCIALIS (1987). Se refiere a la
solidaridad. Dice que el progreso cientfico y tecnolgico que debiera
contribuir al bienestar del hombre, se transforma en instrumento de
guerra.
JUAN PABLO II CENTESIMUS ANNUS (1991). Fue realizada con motivo
del centenario de la FERUM Novarum. Aqu, se analizan las causas de
la cada del socialismo real y considera que se debe a la violacin de
 los derechos del trabajador. Afirma la libertad del hombre y su
protagonismo social, lo cual debe ser promovido y favorecido por la
estructura social.

PRESUPUESTO

PRESUPUESTO PBLICO

Es el acto de gobierno mediante el cual se prevn los ingresos y gastos

estatales, y se autorizan a estos ltimos para un perodo futuro
determinado, que generalmente es de un ao, autorizada por un acto
legislativo.
Es un plan de administracin y un plan poltico, pues en l se plasma lo
que cada rea del Estado va a disponer.

Evolucin del concepto de Presupuesto

El concepto de presupuesto fue evolucionando desde el Siglo XIII. A lo

largo de los aos se repeta la misma consigna: Ningn tributo poda
establecerse sin tener el consentimiento del Parlamento o de la
institucin que cumpliera esa funcin (Consejo del Reino, en Inglaterra).

Presupuesto Econmico y Presupuesto Financiero

 Presupuesto Econmico Refleja toda la actividad econmica de la
Nacin. Abarca la contabilidad pblica y privada. No es legal (no
est sancionado por ley).

Presupuesto Financiero Acto de prediccin y autorizacin de

ingresos y gastos. Forma parte del presupuesto econmico.

Presupuestos Mltiples

Su formulacin obedece a la ampliacin del campo de accin del

Estado, que ahora persigue fines econmico-sociales, y emprende
actividades industriales por lo cual se ha tornado imposibles reunir en
un solo documento el conjunto de las actividades.

Presupuestos Funcionales

Presupuesto basado en funciones, actividades y proyectos,

caracterizado por erogaciones discriminadas en trminos de servicios,
actividades y proyectos de trabajo, antes que en trminos de cosas
compradas.
Reemplaza la especificacin detallada de gastos por un rgimen de
asignaciones globales a los funcionarios encargados de los servicios
estatales. Dificulta el control presupuestario, mejorndose con el

Presupuesto por Programas

Cada una de las grandes funciones del Estado establece programas o

planes a realizar, que establecen metas concretas y los gastos
necesarios. Se controla ms la actividad del Estado.
Expresin de las asignaciones presupuestarias, practicadas en funcin
de los planes de gobierno, para un perodo determinado en los distintos
mbitos de su competencia, de modo de lograr el mximo
cumplimiento de las mismas al mnimo costo. Consiste en mostrar qu
se realiza, adems de exhibir el monto que se gasta.

NATURALEZA JURDICA DEL PRESUPUESTO: LEY FORMAL Y/O

MATERIAL

La actividad financiera del Estado es aprobada por la Ley de

Presupuesto (24.156).

La Naturaleza Jurdica del Presupuesto es discutida:

Ley Material Porque es una norma que crea, modifica, extingue
derechos y obligaciones.
Ley Formal Porque cumple requisitos, pero no tiene efectos jurdicos.
En Francia, no solo autoriza gastos e ingresos, sino que incluye recursos
tributarios. Algunos autores dicen que la Ley de Presupuesto es similar
a un acto administrativo, salvo que autoricen recursos tributarios).

Jezc La ley es formal. El Presupuesto no es una ley material, ni un

acto unitario, sino un conjunto de autorizaciones que slo representan
deberes jurdicos.
Argentina (Bielsa y Ahumada) Es una ley formal.
Fonrrouge Es una ley material (plenos efectos jurdicos). Porque el
presupuesto es un todo unitario; porque es una ley dictada por el Poder
Legislativo en ejercicio de sus funciones y porque no reconoce
limitaciones (por eso puede modificar derechos).

Ctedra y gran parte de la doctrina Es una ley formal, sin contenido

material. Estima los ingresos con los que va a solventar los gastos, pero
NO crea los medios para solventar los gastos. NO crea tributos.
La naturaleza jurdica del presupuesto, depende del alcance o
limitaciones que cada pas asigne a la ley de presupuesto. El
presupuesto adopta la forma de una ley, cumpliendo todos los
requisitos exigidos por la CN y la legislacin general de los respectivos
pases.

Importancia del Presupuesto

a.- Poltica Actividades del Estado subordinadas a la obtencin de

recursos para satisfacer las necesidades pblicas.
b.- Econmicas El presupuesto es una expresin cuantitativa y
completa de los gastos pblicos de un perodo. Documento del Estado.
Debe atender a la situacin del pas.
La Poltica y la Economa deben estar unidas para llegar a un plan
general (ideas francesas) Presupuesto Financiero del Estado.

PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS

Hay dos tipos de carcter:

1) Sustancial se refieren al concepto general de presupuesto.
2) Formal se relacionan con la estructura interna del presupuesto.

1a) EQUILIBRIO PRESUPUESTARIO Durante su vigencia, gastos y

recursos totalizan sumas iguales = presupuesto equilibrado. Es
deficitario cuando los gastos exceden a los recursos, y tiene supervit
cuando queda un remanente.
Teora Clsica: En Francia. Gastos del individuo limitados a funciones
esenciales. Condena el dficit presupuestario, el exceso de gastos y el
supervit. Los gastos se deben financiar con recursos genuinos
(tributos), pero NO con endeudamiento. No usan el crdito, sin antes
crear el recurso para solventarlo.

Teora Moderna: No es tan importante el equilibrio presupuestario

porque se descubri que fuera del cumplimiento de los servicios
pblicos, el presupuesto sirve para compensar la disminucin
econmica del sector privado y corregir las fluctuaciones cclicas
econmicas. Utilizan el emprstito como elemento de inversin. Dicen
que la emisin de moneda no lleva a la inflacin, siempre que se
utilicen para inversin y por perodos cortos. El dficit lleva al
desequilibrio presupuestario, dando nacimiento a la Teora del Dficit
Sistemtico.

Teora del Dficit Sistemtico : No importa que haya dficit si se logra

reactivar la economa. El creador fue Deverage. El Estado debe hacer
desaparecer los males sociales (invirtiendo en Obras Pblicas por ej.).
Se cumple un ciclo econmico que reactiva la economa incrementando
los gastos en vez de los impuestos, equilibrando con emprstitos.
Superada la emergencia, disminuyen las erogaciones, logrando el
equilibrio presupuestario pasado el perodo de crisis financiera.

1b) ANUALIDAD La duracin del presupuesto es anual, establecido

por la CN. El ao financiero es coincidente con el ao calendario. Hay
excepciones a este principio:
Presupuestos plurianuales: que pueden ser en general, o por
determinados gastos. Se vota por 2 o ms aos. En la CN de
1949, se autorizaba a presupuestos de 1 a 3 aos.
Presupuestos cclicos: se reemplaza el presupuesto anual para
ajustarlo a los ciclos econmicos de expansin y depresin. Tienen
relacin con los presupuestos anteriores y futuros, en funcin de la
evolucin econmica. Los excedentes de los perodos de
prosperidad se utilizan en pocas de crisis. Hay Tres
Procedimientos:
o Constitucin de Reservas (prosperidad = reservas) > tributos
< gastos del Estado. Fondos de nivelacin.
o Crditos de Anticipacin (teora del dficit sistemtico)
Grandes obras x emprstitos o emisin de moneda. Se amortiza
la deuda con perodos de prosperidad.
o Amortizacin Alternada (variante de la anterior) Sustituye
emprstitos x un rgimen en funcin del perodo econmico que
se vive (prosperidad y crisis).
1c) UNIDAD Reunin o agrupacin de todos los gastos y recursos del
Estado en un documento nico. En Francia lo dividen en 2:
Presupuesto de gestin (Anual, gastos del Estado)
Presupuesto de inversin (Ms de 1 ao)

2) UNIVERSALIDAD Gastos y recursos deben estar claros en el

presupuesto por monto bruto (art.12 Ley 24.156). Todos los ingresos
deben constar en el presupuesto, al igual que los egresos.

3) NO AFECTACION DE RECURSOS Todos los ingresos, sin

discriminacin, entran a un fondo comn y sirven para financiar todas
las erogaciones. No debe haber impuestos con apropiacin especfica.
Ej.: La ley de impuesto a los autos para aumentar el sueldo de los
maestros, es una medida violatoria de este principio.

4) ESPECIALIDAD O especificacin del gasto. Tres aspectos:

o Cuantitativo (Newmars) detalle de cada partida de gastos y
asignacin.
o Cualitativo gastos solo hasta lo previsto en el presupuesto.
o Temporal gastos dentro del perodo para el que fueron votados
(art. 15 Ley 24.156).

DINMICA PRESUPUESTARIA

ETAPAS DE LA DINMICA PRESUPUESTARIA

Preparacin y Elaboracin del Presupuesto

Esta tarea corresponde al Poder Ejecutivo.
El rgano especfico es el Ministerio de Economa, por intermedio de la
Oficina Nacional de Presupuesto, creada bajo el Decreto 6190/63, como
el organismo especializado dependiente de la Secretara de Hacienda,
que en la prctica cumple las delicadas funciones de elaborar el
presupuesto.
Se elabora un proyecto y se lo somete a la consideracin del presidente
de la Nacin. Una vez redactado en forma definitiva, se remite al
Congreso de la nacin para su sancin y se acompaa con un mensaje
explicativo.

Tratamiento Parlamentario
La consideracin del proyecto se inicia en la Cmara de Diputados de la
Nacin (como cmara de origen). El PEN debe remitirle el proyecto de
presupuesto antes del 15 de septiembre del ao en curso; si no lo hace,
Diputados comienza la consideracin tomando como anteproyecto el
presupuesto en vigencia.
Dentro de la Cmara de Diputados, el proyecto va a la Comisin de
Presupuesto y Hacienda, la cual dispone de 8 das para redactar un
despacho sobre el proyecto y luego, la Cmara votar el presupuesto.
Aprobado por la cmara de origen, pasar a la Comisin de Hacienda y
Presupuesto de la Cmara de Senadores, que tambin realizar su
despacho y posteriormente ser votado en sesin.

Sancin
Una vez aprobado el presupuesto en el Congreso de la Nacin, se enva
al PEN quien dispone de 10 das para aprobarlo o vetarlo.
Si lo veta total o parcialmente, el presupuesto vuelve a la cmara de
origen. Si lo aprueba, se produce la PROMULGACION y posteriormente
se publica en el Boletn Oficial.

Cierre del Ejercicio

El cierre del ejercicio es el 31/12 de cada ao.
Todos los recursos que ingresen con posterioridad a esta fecha, pasarn
al ejercicio siguiente. Funciona el Sistema de Caja.

Sistemas de Caja y de Competencia

Sistema de Caja o Gestin Se consideran nicamente los ingresos y

erogaciones con independencia del origen de las operaciones. Las
cuentas se cierran indefectiblemente en el trmino del ao financiero
(31/12), es decir, que todo lo que no se pag o cobr durante ese
perodo, pasa al ejercicio siguiente.
Sistema de Competencia Se computan ingresos y gastos
originados en el perodo presupuestario con prescindencia del momento
en que se hacen efectivos. Las cuentas no cierran al finalizarse el ao,
sino que quedan pendientes hasta que se liquiden las operaciones
comprometidas.

EJECUCIN DEL PRESUPUESTO

La Ejecucin del Presupuesto puede ser en materia de gastos o de

recursos. Son los dos elementos del fenmeno financiero que
conforman el presupuesto.

En materia de gastos Etapas:

1) Distribucin Administrativa: A cargo del PEN, que pone estos

gastos a disponibilidad de las jurisdicciones y entidades
correspondientes (Ej. Poder Judicial). Es el orden de disposicin de los
fondos.
2) Compromiso: Una vez distribuido, se constituye al Estado en
deudor, se pone el gasto en cabeza del Estado. La ley 24.156 dice
que hay una eventual salida de fondos; hay una afectacin
preventiva del crdito presupuestario. Se compromete
preventivamente al rea correspondiente. Es una autolimitacin del
PEN. Se inmoviliza el dinero para evitar que se utilice en otra cosa.
Los jefes de servicios administrativos deben realizar un compromiso,
que es un acto por el cual se afecta el gasto al crdito autorizado en
el presupuesto, para que no pueda utilizarse con fines diversos de los
previstos en el mismo.

3) Devengamiento: Que consta de

a. Liquidacin Se liquida el gasto. Afectacin, se establece
con exactitud la suma de dinero a pagar.
b. Libramiento Se libra la orden de pago, que es emitida por
el servicio administrativo financiero. Toda salida de fondos
del E debe ser hecha por medio de una orden de pago.

4) Pago: Que es la salida efectiva del dinero. La entrega que est a

cargo de la Tesorera General de la Nacin (depende de la Secretara
de Hacienda).

En materia de RECURSOS, la recaudacin est a cargo de la AFIP, que

se conforma con la DGI (slo impuestos nacionales) y la DGA
(impuestos aduaneros). Est a cargo de la Tesorera General de la
Nacin, que va a centralizar la recaudacin (AFIP) y la distribuye en las
tesoreras jurisdiccionales para que stas puedan efectuar los pagos.
La Oficina Nacional de Presupuesto recibe todos los presupuestos de
cada oficina de la Administracin Pblica, y de cada provincia (formados
por la coparticipacin Ley 23.548 y los impuestos provinciales.

CONTROL DE PRESUPUESTO

Su finalidad es la comprobacin sistemtica de la regularidad de

cumplimiento de los actos de gestin y del adecuado manejo de los
fondos pblicos.

Sistemas de Control

Parlamentario Utilizado en Inglaterra; el control del presupuesto lo

realiza directamente el Parlamento. La complejidad de tareas obliga en
la prctica a delegar la funcin a otros organismos.

Jurisdiccional Sistema francs que se basa en la Corte de

Cuentas, tribunal independiente del PEN, con funciones
jurisdiccionales.
 Administrativo Llevado a cabo por organismos administrativos,
tanto a nivel externo como interno.

Control Interno Realizado en la misma estructura.

Control Externo Realizada en forma externa de cada estructura.

Control Presupuestario en Argentina

Antes de la sancin de la ley 24.156, el control era llevado a cabo por el

Tribunal de Cuentas, perteneciente al PEN. Posteriormente a dicha
ley, con la Reforma de la CN en 1994, el control lo realizan:

o Sindicatura General de la Nacin (SIGEN) Depende del PEN y

realiza control interno sobre el propio PEN, los organismos
descentralizados y las empresas estatales. Nombra, controla, verifica
y asesora. Tiene autonoma administrativa y financiera. Est
compuesta por un Sndico Gral. y 3 Sndicos adjuntos. Tiene la
obligacin de informar al PEN y a la Auditoria Gral. de la Nacin
cuando lo soliciten.

o Auditoria Gral. de la Nacin (AGN) Realiza el control externo.

Depende de una Comisin bicameral del Congreso llamada Comisin
Parlamentaria Mixta de Revisin de Cuentas (6 Diputados y 6
Senadores). Es un organismo de asistencia tcnica del Congreso. Es
una persona jurdica cuyas funciones son:
a) Producir dictamen sobre el estado contable del BCRA.
b) Presentar un informe de su funcin.
c) Fiscalizar el cumplimiento del presupuesto.

Est compuesta por 7 miembros:

3 son designados por la Cm. de Diputados
3 son designados por la Cm. de Senadores
El Presidente es designado por el partido poltico de
oposicin con mayor nmero de legisladores en el
Congreso.
 GASTO PBLICO

CONCEPTO DE GASTO PBLICO

Empleo de riquezas que realiza el Estado en virtud de ley para cumplir

sus fines consistentes en la satisfaccin de necesidades pblicas.

Es la manifestacin de la actividad financiera del Estado.

Es poltico muestra qu se gasta y cmo se gasta.
Para la Escuela Clsica, el gasto debe ser mnimo, para satisfacer las
necesidades pblicas. Hoy, dej de ser mnimo, teniendo carcter
redistributivo. Se le saca a los que tienen mucho (aportantes) para que
los que menos tienen puedan usar los servicios pblicos. Es una
redistribucin positiva ya que el gasto pblico se dirige a los de menos
recursos.
El gasto pblico NO es neutro Siempre genera redistribucin.
Es regulador de la actividad econmica Ej.: Se necesita hacer un
puente y hay escasez de mano de obra y gran demanda de cemento. El
Estado dice que no es oportuno realizar ese gasto ahora. El Estado
busca el momento oportuno para realizar el gasto Regulacin
econmica (El Chocn).
En momentos de prosperidad econmica, el gasto pblico es bajo.
Cuando hay perodos de depresin, el gasto pblico es ms alto. Nunca
es neutro, siempre es activo.

Elementos de la Definicin

1. Empleo de Riquezas Es un concepto ms amplio que erogacin o

gasto. El gasto pblico consiste siempre en el empleo de bienes
valuables pecuniariamente, bienes con valor pecuniario.
2. Actividad Competente del Estado Se considera al Estado sujeto de
la actividad financiera. El Estado realiza gasto pblico (Gobierno
Federal, Provincial, Municipal).
3. Autorizacin Legal Previa No hay Gasto Pblico sin Ley que lo
autorice. En la Argentina, la legalidad se manifiesta de tres modos:
 o Ley de Contabilidad Pblica: establece pautas jurdicas y
comprensivas de todas las erogaciones que se presuman
necesarias.
o Ley de Presupuesto Gral. de la Nacin.
o Control adecuado del empleo correcto del dinero.

4. Necesidades Pblicas Juegan el papel de presupuesto de

legitimidad del gasto pblico, puesto que es indispensable su
preexistencia para que el gasto se materialice justificadamente. Son
el fin ltimo del Estado.

Reparto de los Gastos Pblicos

a) En relacin del lugar Existen dos teoras:

1. El reparto debe efectuarse
proporcionalmente al importe comparativo
de los ingresos que el Estado obtiene en
cada regin o provincia en particular.
2. Debe efectuarse el gasto en aquellas
regiones donde su utilidad sea mxima, sin
considerar el origen de los recursos.

b) En relacin al tiempo Diferir el gasto en el tiempo. Las ventajas

son que en la ejecucin de grandes trabajos pblicos hay
reduccin del empleo del ahorro nacional.
Si por ejemplo es necesario realizar una obra pblica muy costosa, se
justifica distribuir el gasto en diferentes ejercicios financieros, y se
recurre al emprstito para financiar las obras.
Es ventajoso porque permite realizar grandes obras con reduccin del
empleo del ahorro nacional y adems las generaciones futuras que van
a beneficiarse resultan, en alguna medida, incididas por el gasto.

Crecimiento del Gasto Pblico

En todos los Estados, el gasto pblico se va incrementado en el

transcurso del tiempo.
Wagner formul la Ley de Wagner el aumento de las funciones del
Estado tiene un aspecto intensivo y uno extensivo. Las necesidades
econmicas de la poblacin son satisfechas por las autoridades
pblicas.

Cuanto ms desarrollado es un pas, ms importante es el Gasto

Pblico.
Intensivo Si antes gastaba $ 1 ahora gasta $ 1.000.
Extensivo En lo que no se gastaba, ahora se gasta.

Se consideran causas de este fenmeno:

Causas ficticias por efecto de la inflacin, el gasto es el mismo,
pero la moneda vale menos. Para corregir se debe indexar.
Causas relativas mayor gasto pblico por mayor poblacin.
Causas Absolutas son las ms importantes. Son muchas, pero las
ms importantes son: ampliacin de funciones del Estado,
urbanizacin, higiene, mantenimiento de obras pblicas,
responsabilidad jurdica del E por juicios, etc.

CLASIFICACIN DEL GASTO PBLICO

Villegas lo clasifica segn:

o Elemento utilizado para pagar En dinero

En especie

o Donde se realice el gasto Internos } en el pas o

Externos} fuera de l

o Sobre quin o qu se efecta el gasto Personales (ej. Pago de

salarios)
Reales (ej. Compraventa o locacin
de inmuebles por un organismo de la
administracin).

o Las circunstancias Ordinarios (normal desenvolvimiento del

pas)
Extraordinarias (para hacer frente a situaciones
imprevistas)

Clasificacin segn el criterio administrativo

Los gastos pblicos se agrupan segn los rganos que realicen las
erogaciones y las funciones a que esas erogaciones se destinan,
basndose en la estructura administrativa del Estado y en la regulacin
jurdica de sus acciones.
En nuestro pas se organizan en forma decreciente (de lo general a lo
particular).
- Anexos Erogaciones de ministerios, poderes, entidades
descentralizadas de carcter administrativo.
- Incisos
- tems
- Partidas Principales: Si el presupuesto fija un monto.
Parciales: Sin fijacin de cantidades.

Clasificacin segn el criterio econmico

- Gastos Ordinarios Son los comunes, que se repiten en el tiempo.

- Gastos Extraordinarios Se da una sola vez. (Ej. los gastos para la
reforma de la CN en 1994).
- Gastos Efectivos Es el gasto pblico propiamente dicho.
- Gastos de Transferencia Sumas de dinero que se entregan a
particulares o entes pblicos para que lo gasten. Son las
transferencias intergubernamentales. Esta clasificacin es importante
con el fin de conocer el Gasto Pblico Nacional, sumando los
presupuestos de la Nacin, Provincias, Municipios, restando los
gastos de transferencia ya que si no estara sumando 2 veces lo
mismo. De aqu sacamos el Gasto Pblico Efectivo, que se subdivide
en:
o Corrientes: Similar a los gastos ordinarios, son los gastos de
funcionamiento, operativos, sueldos, etc.
o Capital: Inversin, incrementan el patrimonio del Estado.
Pagos de la Deuda Externa, ya que disminuyen el pasivo de
Estado.
- Gastos de Funcionamiento u Operativos Pagos que el ente pblico
debe hacer en forma indispensable para el correcto y normal
desenvolvimiento de los servicios pblicos y la administracin en
general. Ej. de consumo, de sueldos, etc.
- Gastos de Inversin o de Capital Son erogaciones del Estado que
significan un incremento directo del patrimonio pblico. Ej.
inversiones en obras pblicas, etc.
- Gastos de Servicio Cambio de dinero por servicio o cosa comprada.
- Gastos Productivos Era para los autores clsicos, el gasto de
inversin que incrementa el patrimonio del Estado. Ej. construir el
Teatro Coln. Elevan el rendimiento global de la economa.
- Gastos Improductivos Son los pagos de sueldo a PFA, funcionarios,
mdicos, etc. No elevan el rendimiento global de la economa.

- En Argentina se utiliza la clasificacin en 4 funciones:

o Educacin, Salud, Seguridad y Defensa.
UTILIZACIN DEL GASTO PBLICO EN EL DESARROLLO
ECONMICO

Sirve para la regulacin o el incentivo de la economa general o

sectorial. La poltica de gastos pblicos tiene como finalidad
incrementar el producto social y los ingresos nacionales hasta llegar,
dentro de las posibilidades de la economa, a un nivel mximo.
El gasto pblico es un instrumento de gestin directa del Estado. En la
tendencia moderna, el Estado no es un consumidor sino un
redistribuidor de la riqueza, y el gasto tiene una funcin activa con fines
extrafiscales.

Redistribucin del Ingreso

Por un lado se dice que es totalmente injusto que el Estado obtenga los
ingresos de un lugar y que luego los gaste en otro diferente. Las teoras
adversas sostienen, por el contrario, que el gasto debe efectuarse en
aquellas regiones donde su utilidad sea mxima, sin considerar el
origen de los recursos.
Un Estado que piensa en obtener con el gasto el mximo de utilidad
para la comunidad, debe practicar un adecuado sistema de
compensaciones.

Efectos econmicos del Gasto Pblico

o Multiplicador El gasto pblico se multiplica a travs de su

afectacin a la creacin de puestos de trabajo, para lograr la plena
ocupacin.
o Acelerador Mayor demanda de bienes de consumo y mayor
demanda de bienes de inversin. Acompaa el efecto multiplicador.

RECURSOS PBLICOS

CONCEPTO DE RECURSOS PBLICOS

Son los ingresos en la tesorera del Estado, cualquiera que sea su

naturaleza, econmica o jurdica.

Evolucin histrica

o Mundo Antiguo Las necesidades financieras eran cubiertas

mediante prestaciones de los sbditos y de los pueblos vencidos. En
 general no se distingua entre patrimonio del Estado y patrimonio
particular del soberano.

o Edad Media El patrimonio del Estado contina confundido con el

del soberano y era la principal fuente de recursos, ya que los tributos
perdieron toda importancia y se convirtieron en fuentes
excepcionales de ingresos. Los sistemas que se desarrollaron para
obtener ingresos son:
Regalas: Contribuciones que deban pagarse al soberano por
concesiones grales., o por concesiones especiales que el rey
haca a los seores feudales.
Tasas: Subsidios que se deban pagar a los seores feudales por
determinados servicios que estos les prestaban.
Ayudas: Era percibida por el rey, y provena directamente de los
habitantes de los diversos dominios seoriales. Se utilizaban
para organizacin de los ejrcitos. Eran temporales; pasaron a
ser permanentes.

o Siglo XVI y XVII Como consecuencia de la arbitrariedad de los

impuestos establecidos por los reyes, surge una resistencia de las
clases menos pudientes al pago de los mismos.

o Revolucin Francesa Se intenta graduar el precio segn la

potencialidad econmica de los ciudadanos.

o Siglo XIX El Estado obtena la mayor parte de sus ingresos de los

recursos tributarios.

o Estado Moderno El Estado asume ciertas actividades econmicas e

industriales antes desconocidas, y la empresa pblica pasa a
constituirse en fuente de ingresos.

Clasificacin

Ordinarios Constan y estn en el presupuesto (es una ley formal).

Para empezar a hacer el presupuesto debo primero ver que necesidades
debe satisfacer el Estado y luego que recursos tengo. Despus vendr
la dimensin del sacrificio. Las necesidades cambian y las
circunstancias tambin.
 Extraordinarios Tienen carcter espordico. Son para satisfacer
gastos extraordinarios (Emprstito 9 de julio, Guerra de Malvinas,
Terremoto de San Juan). Pierden importancia si hacemos previsiones de
gastos futuros.
Originarios Son los que las entidades pblicas obtienen de fuentes
propias de riquezas. Ej.: venta de tierras fiscales; concesiones;
privatizaciones; tarifas por servicios pblicos; constitucionalmente, el
Estado recibe las rentas de los correos, pero hoy est privatizado y
recibe el canon, que es lo mismo el Estado cobra por un servicio, que
en realidad es un tarifa; monopolios fiscales (hoy el juego).
Derivados Son los recursos tributarios y el crdito. El crdito
pblico o emprstitos deben ser bien utilizados. Son aquellos que las
entidades pblicas se procuran mediante contribuciones provenientes
de las economas de los individuos pertenecientes a la comunidad.
Gratuitos o provenientes de liberalidades Ingresos en virtud de
liberalidades, es decir, de la entrega no onerosa de bienes por parte de
terceros. (donacin, legados).
Tributarios La mayor parte de los ingresos con los cuales los pases
no colectivistas cubren sus erogaciones, proviene de las detracciones
coactivas de riqueza, denominadas tributos. El principio fundamental
de la distribucin de la carga impositiva, es la Capacidad Contributiva,
que es la aptitud econmica de los miembros de la comunidad para
contribuir a la cobertura de los gastos pblicos. Dicha cuanta debe ser
fijada por los legisladores.
Por Sanciones Pecuniarias El Estado debe asegurar el orden
jurdico normativo, castigando mediante sanciones a quienes infringen
la normatividad. Consisten en multas que el Estado impone a los
particulares a fin de reprimir las acciones ilcitas y resarcir el dao a la
colectividad.
Del Crdito Pblico La teora tradicional concibe al emprstito
como un recurso extraordinario, al cual debe recurrirse en
circunstancias excepcionales. La teora moderna se orienta hacia la idea
de que el emprstito es un recurso que no rigurosamente debe estar
limitado a circunstancias excepcionales. El lmite de los recursos del
crdito pblico est en razones de poltica financiera.
Recursos Mixtos Monopolios fiscales; con relacin a ciertos
productos (tabaco). El Estado puede monopolizarlos y venderlos a
precio ms elevado que el de costo, las que no solo obtienen una
ganancia comercial normal, sino un excedente que puede considerarse
tributo. De ah el nombre de recursos mixtos = patrimoniales y fiscales.
En nuestro pas no existen monopolios de este tipo.

Otra clasificacin:
 Con finalidad financiera (son 11)
Racionales

Con finalidad extrafinanciera

Recursos
- Tallas
Irracionales - Presas
- Vejaciones
- Bancarrota

Recursos Racionales

a) Con finalidad financiera

Precios: Son bilaterales.
Regalas: Son bilaterales.
Tasas: Contraprestacin por un servicio divisible brindado por
el Estado. Es bilateral, a diferencia de los doctrinarios argentinos.
Contribuciones e impuestos especficos: Obra pblica,
impuesto docente. Es unilateral.
Impuestos directos: Es unilateral.
Impuestos Indirectos: Es unilateral.
Emprstitos: Voluntarios, patriticos, polticos, forzosos. Son
unilaterales.
Emisin de papel moneda: Es unilateral.
Revaluaciones monetarias: Es unilateral. Consecuencia del
control del Estado sobre la cotizacin de la moneda.
Donaciones: Es bilateral.
Legados: Es bilateral.

b) Con finalidad extrafinanciera

Ocupaciones: El Estado se apropia de tierras. Es unilateral. La
finalidad no es fiscal, sino de soberana.
Derecho aduanero protector: Es un impuesto que no recauda,
sino protege determinada actividad comercial. Ej. Impuesto a los
relojes suizos.
Otros impuestos extrafiscales: Ej. Para Grizziotti, el impuesto
a los solteros, por el carcter demogrfico.
Confiscaciones: Es unilateral por apropiacin. Ej. se secuestra
droga y se la utiliza para fines mdicos.
Requisas: Intercambio de bienes por indemnizacin. Se critica
ya que no sera recurso, porque el Estado paga por el bien
requisado.
Ingresos de polica: Gastos de vigilancia y prevencin.
Multas e Ingresos fiscales
Recursos Irracionales

a) Tallas: Son extorsiones a los vencidos en tiempos de guerra,

motivado por una represalia. Ej. Alemania pag por reparaciones
de guerra, despus de la 1 Guerra Mundial. Tena un lmite
establecido.
b) Presas: Es lo mismo, pero sin lmite. Ej. San Luis estancieros por
caballos para combatir a los indios y de acuerdo a la bandera
poltica aportaban + o caballos.
c) Vejaciones: Impuesto sobre una base de capacidad contributiva
ficticia. Impuestos excesivos para favorecer al fisco. Ej. impuesto
inmobiliario s/valuacin fiscal del inmueble.
d) Bancarrota: Evasin fraudulenta de la obligacin financiera. O sea,
la anulacin de deudas. Hoy es el Default.

Otra clasificacin:
BID OEA Mandan a redactar el MCTAL. El art. 12 define una
clasificacin:

Sobre comercio exterior

Impuestos Sobre mercaderas y
servicios
Ingresos Tasas Sobre patrimonio. Sobre
ingresos
Tributarios Otros impuestos
internos

Contribuciones especiales
Ingresos
Pblicos
-Recargos y retenciones cambiarias
(Importacin, Exportacin)
Ingresos -Aportes para previsin social
Paratributarios -Monopolios fiscales (Ej. juego)
O Parafiscales -Emprstitos forzosos
-Otros ingresos paratributarios

RECURSOS DE EMPRESAS ESTATALES

Las empresas pblicas son unidades econmicas de produccin

pertenecientes al Estado, que a veces forman parte de la
Administracin Gral con cierta independencia funcional, o a veces estn
descentralizadas con independencia funcional total aunque con control
estatal.
Estas unidades econmicas producen bienes o servicios con destino al
mercado interno o externo.
Pero hay argumentos en contra de estas empresas: algunos dicen que
las empresas estatales tienen poca eficiencia tcnica y econmica, que
tienen gran propensin a la burocracia, que crean dficit que van al
presupuesto nacional y que en definitiva son cargas para todos los
contribuyentes.
Tambin hay argumentos a favor: se dice que las empresas estatales
son necesarias en sectores estratgicos como la energa, la minera o la
siderurgia que no pueden estar en manos privadas; tambin que el fin
de estas empresas no es el de obtener beneficios sino prestar servicios
que los particulares no estn en condiciones de ofrecer.

Dentro de las Empresas Pblicas se distinguen:

1. Las que tienen a cargo servicios pblicos Desde el punto de vista
del ingreso, el aporte al erario de las empresas prestatarias de
servicios pblicos es negativo. La caracterstica de estos servicios es
que pese a ser imprescindibles para el funcionamiento y desarrollo
de la economa, el rendimiento para las empresas en cargadas de
explotarlos no es retributivo. El beneficio no se expresa en ganancias
o prdidas, sino en el aumento de la productividad del sistema
econmico. Ej. electricidad, gas, agua, etc.
2. Empresas Nacionales, Industriales y Comerciales El Estado nunca
logra ingresos y suelen ser motivo de grandes prdidas que se
traducen en dficit presupuestarios. Ej. YPF, Telecom. Somisa, Telam,
etc.
3. Recursos por Privatizacin de Empresas Estatales Aparte de la
virtud de proporcionar ingresos mediante el pago que realizan los
adquirentes, se menciona otras ventajas: eliminacin del gasto
pblico, nuevas inversiones, aumento de la eficiencia y reduccin de
la deuda externa.
4. Monopolios Fiscales (recursos mixtos) Con relacin a ciertos
productos (tabaco). El Estado puede monopolizarlos y venderlos a
precio ms elevado que el de costo, las que no solo obtienen una
ganancia comercial normal, sino un excedente que puede
considerarse tributo. De ah el nombre de recursos mixtos =
patrimoniales y fiscales. En nuestro pas no existen monopolios de
este tipo.

Estado Empresario. Fundamentos Justificativos

En el ejercicio de esas actividades, el Estado casi nunca logra ingresos y

por lo contrario, suelen ser motivo de importantes prdidas que se
traducen en dficit presupuestario.
Sin embargo, existen distintos fundamentos que justifican la
nacionalizacin de ciertas actividades econmicas:
1. La existencia de un monopolio cuya poltica econmica sea contraria
a los intereses nacionales.
2. Industria clave o sector dominante Cuando una industria, un sector
o un conjunto de medios de produccin influye en forma
determinante sobre el conjunto de la actividad econmica (energa).
Gran influencia sobre la actividad econmica.
3. Criterio de racionalizacin especfica Importa coordinacin de una
industria cuya efectivizacin disminuira eventualmente el
rendimiento; coordinacin de sectores enteros, lo que excede la
posibilidad privada (ej. coordinacin entre ferrocarriles y transportes
por carreteras).

DOMINIO FINANCIERO

Son los recursos patrimoniales propiamente dichos o de dominio en los

ingresos que el Estado obtiene tanto de los bienes de dominio pblico
como de los bienes de dominio privado.

Bienes de Dominio Pblico Estos bienes surgen por causas:

o Naturales: ros, arroyos, etc.
o Artificiales: calles, puertos, etc.
Por regla gral estos bienes pueden ser utilizados por los particulares en
forma gratuita, pero en ocasiones especiales del Estado puede exigir el
pago de sumas de dinero para un uso particularizado. No se pueden
vender y son imprescriptibles. Ej.: concesiones o autorizaciones de uso,
permisos, derechos de acceso o visita, etc.

Bienes de Dominio Privado Afectados al uso de determinadas

personas vinculadas a ellos por su adquisicin, locacin,
administracin, concesin u otra contratacin. Son enajenables y
prescriptibles. Ej. venta de tierras fiscales.

El B.C.R.A.

Segn la Ley 24.144 (Carta Orgnica del B.C.R.A.) El Banco Central de la

Repblica Argentina es una entidad autrquica del Estado nacional
regida por las disposiciones de la presente ley y dems normas legales
concordantes.
Es misin primaria y fundamental del Banco Central de la Repblica
Argentina preservar el valor de la moneda.

Son funciones del Banco Central de la Repblica Argentina:

a) Vigilar el buen funcionamiento del mercado financiero y aplicar la Ley
de Entidades Financieras y dems normas que, en su consecuencia, se
dicten;

b) Actuar como agente financiero del Estado nacional y depositario y

agente del pas ante las instituciones monetarias, bancarias y
financieras internacionales a las cuales la Nacin haya adherido;

c) Concentrar y administrar, sus reservas de oro, divisas y otros activos

externos;

d) Propender al desarrollo y fortalecimiento del mercado de capital;

e) Ejecutar la poltica cambiaria en un todo de acuerdo con la

legislacin que sancione el Honorable Congreso de la Nacin.

Las atribuciones del Banco para estos efectos, sern la regulacin de la

cantidad de dinero y de crdito en la economa y el dictado de normas
en materia monetaria, financiera y cambiaria, conforme a la legislacin
vigente. Podr emitir billetes y monedas conforme a la delegacin de
facultades realizadas por el Honorable Congreso de la Nacin; Otorgar
redescuentos a las entidades financieras por razones de iliquidez
transitoria, hasta un mximo por entidad equivalente al patrimonio de
sta; Comprar y vender a precios de mercado, en operaciones de
contado y a trmino, ttulos pblicos, divisas y otros activos financieros
con fines de regulacin monetaria y cambiaria; Comprar y vender oro y
divisas; Recibir oro y otros activos financieros en custodia; etc.

El Banco estar gobernado por un directorio compuesto por un

presidente, un vicepresidente y ocho directores. Todos ellos debern ser
argentinos nativos o por naturalizacin, con no menos de diez (10) aos
de ejercicio de la ciudadana. Debern tener probada idoneidad en
materia monetaria, bancaria, o legal vinculada al rea financiera y
gozar de reconocida solvencia moral. El presidente, el vicepresidente y
los directores sern designados por el Poder Ejecutivo Nacional con
acuerdo del Senado de la Nacin; durarn seis (6) aos en sus
funciones pudiendo ser designados nuevamente. El Poder Ejecutivo
Nacional podr realizar nombramientos en comisin durante el tiempo
que insuma el otorgamiento del acuerdo del Senado de la Nacin.

El Presidente es la primera autoridad ejecutiva del banco y, en tal

carcter:

a) Ejerce la administracin del banco;

b) Acta en representacin del directorio y convoca y preside sus

reuniones;
c) Vela por el fiel cumplimiento de esta Carta Orgnica y dems leyes
nacionales y de las resoluciones del directorio;

d) Ejerce la representacin legal del banco en sus relaciones con

terceros;

e) Propone al Poder Ejecutivo nacional la designacin del

superintendente y vice superintendente de entidades financieras y
cambiarias, los que debern ser miembros del directorio;

f) Nombra, promueve y separa al personal del banco de acuerdo con las

normas que dicte el directorio, dndole posterior cuenta de las
resoluciones adoptadas;

g) Dispone la substanciacin de sumarios al personal cualquiera sea su

jerarqua, por intermedio de la dependencia competente;

El organismo rector del sistema financiero naci como consecuencia de

la reforma monetaria y bancaria de 1935, que implant cambios
fundamentales a travs de seis leyes promulgadas el 28 de mayo de
ese ao con los nmeros 12.155 a 12.160.-
Ese da dej de existir la Caja de Conversin vigente desde 1899 y
comenz la existencia del Banco Central de la Repblica Argentina,
trasladando la misma Caja de Conversin y el banco de la Nacin
Argentina los fondos provenientes del justiprecio del oro.
El encargado de disear el BCRA fue Ral Prebisch, primer gerente
general de la institucin hasta 1943. La iniciativa de crear el BCRA (con
Agustn P. Justo como presidente de la Nacin y Federico Pinedo a cargo
de la economa) se bas en el dictamen emitido en 1933 por una misin
encabezada por el perito britnico Otto Niemeyer, que Prebisch elabor
para formular sobre esa base principios apropiados a la realidad
econmica nacional. Este economista que fund su esquema en la
necesidad de superar la grave situacin monetaria y bancaria creada
por la crisis mundial de los aos treinta soport luego los embates de
la recesin de 1938, que combati con una novedosa poltica anticclica,
y la de 1939, asociada al estallido de la Segunda Guerra Mundial. Con
Prebisch, que encarn en la Argentina las nuevas keynesianas, el BCRA
encar por primera vez el clculo del ingreso nacional anual.
Segn la carta orgnica de 1935, tendi a promover la liquidez y el
buen funcionamiento del crdito y prohibi a los bancos operaciones
que comprometieran esa liquidez. Despus de la guerra, comenz un
perodo de violentos cambios estructurales que se prolong hasta la
dcada del noventa.

Recursos Monetarios
El manejo de la banca central y el derecho a emitir moneda, constituye
tambin una forma de obtener ingresos. Es una manifestacin del poder
de imperio en cuya virtud se ejerce la actividad financiera.
Mediante la moneda, el Estado regula y controla directamente el
intercambio de bienes y servicios y las transacciones pblicas y
privadas en general. El encargado de esta tarea es el B.C.R.A.
El emisionario monetario puede ser considerado desde dos puntos de
vista:
Como regulador econmico El papel de la emisin es fundamental,
por cuanto la existencia de medios de pago debe estar en correcta
proporcin al volumen de los bienes y servicios disponibles en una
economa nacional.
Como medio de obtener ingresos Esto ocurre cuando el Estado
cubre un dficit presupuestario con la emisin de papel moneda, pero
utilizar la emisin con tal finalidad constituye un elemento de presin
inflacionaria. Se debe utilizar como ltimo recurso.

CRDITO PBLICO

CONCEPTO DE CRDITO PBLICO

El crdito pblico es la aptitud poltica, econmica, jurdica y moral de

un Estado para obtener dinero o bienes en prstamo. El emprstito es la
operacin crediticia mediante la cual el Estado obtiene dicho prstamo,
y la deuda pblica es la obligacin que contrae el Estado con los
prestamistas como consecuencia del emprstito.

Desarrollo Histrico

El auge de este recurso estatal comenz en el Siglo XIX.

Los prstamos entre los estados de la antigedad se hacan muy
difciles, debido a la bancarrota frecuente que se produca con el
advenimiento de un nuevo soberano; y adems, el impuesto NO exista
como fuente de recursos regulares. Los prstamos se hacan en plazos
muy breves y con garantas reales (joyas, tesoros de la corona) o
personales (un 3er. Soberano que aceptaba ser fiador).
A partir del Siglo XIX los Estados de organizan jurdicamente; los
recursos pasan a ser permanentes, adquiere relevancia la nocin de
responsabilidad del Estado, nacen las bolsas y los mercados, todo lo
cual es factor decisivo para que adquiera auge el crdito pblico basado
sobre la confianza y buena fe.

Concepciones clsicas y actuales

Los Clsicos distinguen los recursos pblicos propiamente dichos

(impuestos) de aquellas obras medidas (como el crdito pblico) que no
tienen ms objeto que distribuir los recursos en el tiempo con el fin de
adecuarlos a los gastos.
Hay momentos en que los fondos disponibles en la tesorera no son
suficientes para cubrir ciertos gastos que no admiten espera,
procurndose dichos fondos por medio de prstamos a corto plazo que
luego sern reembolsados al ingresar los recursos y en el transcurso de
un ejercicio presupuestario.
El emprstito nunca puede ser un ingreso en s mismo, ya que se limita
a hacer recaer sobre las generaciones futuras la carga de los gastos
efectuados por el emprstito. El crdito debe ser usado en forma
excepcional.

Las Teoras Modernas en oposicin a los clsicos, consideran que el

crdito pblico es un verdadero recurso, y difieren en que la carga de la
deuda pblica pase a generaciones futuras, afirmando que es la
generacin presente la que soporta la carga de los gastos pblicos
cubiertos con el crdito pblico.
La realidad actual demuestra que el emprstito ha perdido carcter de
recurso extraordinario para llegar a ser una normal fuente de ingresos
para los Estados modernos.

Formas de Financiacin

NORMALES 1) Emprstito a Largo Plazo Restitucin a + de 30

aos.
2) Emprstito a Plazo Intermedio Entre 3 y 10 aos.
3) Emprstito a Corto Plazo Son los llamados Emprstitos
de Tesorera. Es la emisin de valores por un plazo de 1 ao
(+o-) que se ofrece al pblico en general o a determinados
sectores capitalistas.
ANMALOS 1) Deformaciones del Emprstito Cuando los
poseedores de capitales o el pueblo en gral no acuden a
suscribir voluntaria// loe emprstitos emitidos por el Estado,
ste puede verse obligado a recurrir a procedimientos
compulsivos, por medio de una coaccin forzosa (Emprstito
Forzoso) o en una coaccin moral (Emprstito Patritico).
2) Emisin de Moneda El sistema puede consistir en la
emisin directa o por medios disimulados, como son la
alteracin de la definicin de la unidad monetaria
(devaluacin) y la revaluacin del encaje de oro.

DEUDA PBLICA

La deuda pblica es la obligacin que contrae el Estado con los

prestamistas, como consecuencia de un emprstito.

Clasificacin de la Deuda

INTERNA y EXTERNA Econmicamente, es Deuda Interna cuando el

dinero obtenido por el E en prstamo, surge de la propia economa
nacional, es Deuda Externa cuando el dinero prestado proviene de
economas extranjeras. En el momento del reembolso e intereses, si la
deuda es interna, esas riquezas permanecen en el pas; si es externo,
traspasan al exterior.
Jurdicamente, Deuda Interna es aquella que se emite y se paga dentro
del pas, siendo aplicables las leyes nacionales; la Deuda Externa se da
cuando el pago debe hacerse en el exterior y no es aplicable la ley
nacional sino la extranjera.

ADMINISTRATIVA y FINANCIERA Las deudas son administrativas si

provienen del funcionamiento de las diferentes ramas administrativas
del E (deudas con proveedores); y son financieras cuando provienen de
los emprstitos pblicos.

FLOTANTE y CONSOLIDADA Esta clasificacin carece en la actualidad

de significacin jurdica. Hoy se considera ms ajustada la distincin
entre deuda:
- A largo plazo (30 aos)
- A mediano plazo (3 a 10 aos)
- A corto plazo (1 ao aprox.)

EMPRSTITO
Es la operacin mediante la cual el Estado recurre al mercado interno o
externo en demanda de fondos, con la PROMESA de reembolsar el
capital en diferentes FORMAS y TRMINOS y de pagar determinado
inters.

Naturaleza Jurdica. Distintas teoras

Mientras la mayora piensa que el emprstito es un contrato, otros

sostienen que es un acto de soberana.

Teora del CONTRATO Esta teora se basa en que el emprstito es un

contrato porque nace de la voluntad de las partes, salvo en el caso del
emprstito forzoso. La convencin se celebra porque el prestamista
voluntariamente desea efectuar el prstamo.

Teora del ACTO DE SOBERANA Esta teora niega la naturaleza

contractual del emprstito porque:
Los emprstitos son emitidos en virtud del poder soberano del
Estado.
Surgen de autorizacin legislativa y sus condiciones son
establecidas por ley.
No hay persona determinada en favor de la cual se establezcan
obligaciones.
El incumplimiento de las clusulas no da a lugar a acciones
judiciales.

Emprstitos Voluntarios, Forzosos y Patriticos

Emprstito VOLUNTARIO Cuando el Estado sin coaccin

alguna recurre al mercado de capitales en demanda de fondos,
con la promesa de reembolso y pago de intereses.
Emprstito PATRITICO Cuando se ofrece en condiciones de
ventaja para el Estado. Los casos ms frecuentes de utilizacin
son en caso de guerra. (Argentina recurri a este emprstito en
1898 cuando se consideraba que era inminente una guerra con
Chile).
Emprstito FORZOSO Los ciudadanos resultan obligados a
suscribir los ttulos. Villegas dice que este emprstito posee
carcter de tributo, dado que nace como consecuencia del
ejercicio del poder de imperio por parte del Estado con
prescindencia de la voluntad individual.

Emisin, Garantas, Beneficios, Amortizacin, Conversin e

Incumplimiento.
 Emisin Es necesario diferenciar los emprstitos a largo y
mediano de los de corto plazo (emprstitos de tesorera). En el
primer caso, la emisin tiene que ser expresamente prevista por ley.
En el segundo caso, existe una autorizacin general de emisin,
como la del art.42 de la Ley de Contabilidad, establecindose que
esa autorizacin est limitada por el tope anual fijado por la Ley de
Presupuesto.

Garantas y Beneficios Suele darse ciertos estmulos para que

los futuros prestamistas se decidan a suscribir los ttulos, ya sea por
medio de un afianzamiento del crdito que le asegure el pago, o
beneficios econmicos, fiscales o jurdicos que tornen ms
apetecibles las prestaciones.

Garantas: Las garantas reales tienen poca utilizacin y consisten

en la afectacin especial de bienes determinados por medio de
prenda o hipoteca. La garanta personal consiste en el compromiso
adoptado por un tercero de pagar las sumas prestadas en caso de no
hacerlo el deudor principal.
Las garantas contra fluctuaciones monetarias tienden a proteger al
prestamista contra la depreciacin monetaria. Por ello, en los
contratos de emprstito suele incluirse clusulas que garantizan la
estabilidad del dinero que se reembolsa a los acreedores, para
compensarlo de cualquier desvalorizacin que afecte sus intereses.

Beneficios: Son ejemplos de beneficios.

Prima de reembolso por premios El suscriptor compra un ttulo a
su valor nominal (el ttulo vale $ 100 y lo compra a $ 100) pero
cuando se le reembolsa, en vez de devolverle $ 100 se le devuelve
ms. Esto puede cambiarse con premios adjudicables por sorteo,
con el objetivo de incentivar a los suscriptores.
Privilegios fiscales y jurdicos Por ejemplo, en Argentina, los
ttulos de la deuda pblica estn exentos del pago del impuesto a
las ganancias. En otros pases, se suele otorgar ventajas jurdicas,
como la inembargabilidad de los ttulos, cosa que en nuestro pas
no sucede.

Amortizacin Amortizar un emprstito significa reembolsarlo.

Hay tres clases de amortizacin:
Amortizacin Obligatoria: El reembolso se realiza en una fecha
determinada.
Amortizacin Facultativa: El Estado se reserva el derecho de
amortizar o no el emprstito, y de fijar las fechas en que se har
efectiva dicha amortizacin.
 Amortizacin Indirecta: Es la que se produce mediante la emisin de
moneda. Para Villegas y Fonrouge NO es amortizacin sino un efecto
de la emisin.

Conversin Significa la modificacin, con posterioridad a la

emisin, de cualquiera de las condiciones del emprstito. Hay tres
tipos de conversin:
Conversin Forzosa: El tenedor se ve obligado a aceptar el nuevo
ttulo sin alternativa alguna, ya que si no acepta el canje pierde el
ttulo.
Facultativa: El prestamista puede libremente optar por conservar el
ttulo viejo o convertirlo por el nuevo.
Obligatoria: Se da al prestamista la opcin de optar por el nuevo
ttulo o el reembolso.

Incumplimiento Puede suceder que un Estado deudor no cumpla

con algunas de las obligaciones contradas al obtener el emprstito,
ya sea en lo que respecta al reembolso, al pago de intereses, plazo
de pago, etc. Las formas directas de incumplimiento son:
Repudio de la deuda: Se trata de un acto unilateral mediante el cual
el Estado niega la obligacin derivada del emprstito.
Moratoria y Bancarrota: En estos casos el incumplimiento se produce
por la carencia o insuficiencia de fondos para atender debidamente
las obligaciones contradas por medio del emprstito.
Si se trata de un mero atraso transitorio y el pago se reanuda a
breve plazo, tal situacin se denomina MORA.
Si el atraso es por largo plazo, tal situacin recibe el nombre de
MORATORIA.
Por ltimo, hay BANCARROTA cuando el Estado suspende los pagos
en forma indefinida y sus finanzas no permiten prever el
cumplimiento en un plazo previsible.
 RECURSOS TRIBUTARIOS

SISTEMA TRIBUTARIO

Es el conjunto de tributos existentes en un pas, en un momento y lugar

determinado.

Sistemas Tributarios

a. Racional Cuando el legislador crea un sistema armonioso entre

los objetivos que se persiguen con el tributo y los medios empleados.
Se legisla de acuerdo a las circunstancias del momento.

b. Histrico La armona no se produce. Se legisla para el momento,

segn la necesidad del momento, sin importar las circunstancias que
rodean ese momento. Sainz de Bufanda y Villegas sostienen que los
sistemas tributarios son el resultado de procesos evolutivos
histricos, y cuando el terico acta lo hace armonizando la
estructura tributaria. Es el que se utiliza en Argentina.

c. Gravamen nico Aparece con la escuela econmica de los

Fisicratas cuyo principal expositor fue QUERNAY. Para este autor, la
nica manera de generar riqueza era la tierra. Con este criterio, el
nico impuesto sera el se la tierra; pero no es as, ya que hay
impuestos al consumo, al patrimonio, etc. El gasto pblico ha sido
creciendo, y ya no basta con el gravamen nico, as es que fueron
sufriendo nuevos impuestos. En la actualidad se biseca la creacin de
 un impuesto nico y se piensa en la energa elctrica. Es un sistema
de costo muy elevado.

d. Gravmenes Mltiples Hoy en da todos los sistemas son de

gravmenes mltiples. Existen distintos impuestos que gravan
diferentes cosas (Ej. patrimonio, consumo, renta, etc.).

e. Objetivo Subjetivo Depende de dnde se ponga el acento. Ser

subjetivo si se grava sobre la persona (aspectos personales del
contribuyente) y ser objetivo si se gravan los bienes. Esto se ampli,
incluyendo la capacidad contributiva de las personas. Cuando
aparecen las Sociedades, se amplia esta teora; gravando a la propia
sociedad y a las rentas de esa sociedad.

CARACTERES DEL SISTEMA TRIBUTARIO

Progresividad Cuando la carga tributaria recae con mayor

intensidades los sectores de mayores ingresos. En este sistema, la
mayor recaudacin es de las rentas. Ejemplos de pases que usan
este sistema: Australia, Nueva Zelanda.

Regresividad La carga tributaria recae con mayor intensidad en los

sectores de menos ingresos. La mayor recaudacin se da en los
consumos. Ej. Argentina.
Suficiencia / Insuficiencia Los tributos deben ser suficientes para
cubrir los gastos del Estado. En la Argentina, el sistema tributario es
insuficiente, es decir, hay dficit presupuestario.

Flexibilidad / Inflexibilidad El impuesto debe estar en relacin a los

ingresos, debe ser flexible. Ej. en el impuesto a las rentas, en caso de
crisis se gana menos y se debera pagar menos. El sistema debera
ser elstico porque se necesita siempre. En caso de flexibilidad se
logra la suficiencia. Si hay inflexibilidad hay insuficiencia.

Certeza Se debe saber con exactitud el monto a pagar al Estado.

Economa Deben implementarse de manera que resulten baratos

para el Estado. (recaudacin impositiva, abaratando costos).

Las Reglas de Adam Smith y sus reformulaciones

Nacido en 1776, se lo llama el padre de la economa.

Escribi un libro sobre la desigualdad de las riquezas de las naciones.
Funda la escuela de economa cientfica en Manchester.
Establece los siguientes principios tributarios:
1. Ley de Facultades o Igualdad Los sbditos del Estado deben
contribuir al sostenimiento de ste, en la medida ms aproximada a
sus respectivas necesidades, de acuerdo a su capacidad contributiva.
Toda persona debe tributar conforma a la riqueza que posee.
2. Certeza El impuesto debe ser cierto (a quien se debe pagar,
cuando y como). se debe saber con exactitud el monto a pagar al
Estado.
3. Comodidad Deben ser cobrado de tal forma que un pago sea
cmodo para los contribuyentes, o sea, cuando ms tiene y no por
presuncin.
4. Economicidad o Economa de Administracin Los tributos deben
implementarse de forma tal que se le saque la menor cantidad de $
al contribuyente. Que no se llegue a la confiscatoriedad.

Sobre esta base, se han formulado en las principales constituciones del

mundo, dos principios constitucionales:
Flexibilidad del Sistema Tributario El sistema debe ser lo
ms flexible y adaptable a las condiciones del momento.
Suficiencia del Sistema Tributario Que el sistema tributario
me proporcione los ingresos para aplicar a los gastos del
Estado.

Reformulacin

Esta reformulacin se realiza porque los principios de Adam Smith NO

se cumplan.

o Dino Jarach (Jurista argentino)

1. Principio de Legalidad
2. Principio de Igualdad (que no haya privilegios)
3. Principio de Economa
4. Principio de Neutralidad (el tributo no debe alterar el
curso de la actividad Econmica)
5. Principio de Comodidad
6. Principio de Discriminacin (entre ganados y no
ganados; busca la equidad y que haya capacidad de ahorro).

o Julio Rossembert (Jurista argentino)

1. Principio de Igualdad (que no haya privilegios)
2. Principio de Justicia Social (redistribucin de riquezas)
3. Principio de Uniformidad (generalidad del tributo).
4. Principio de Proporcionalidad
 5. Principio de Progresividad
6. Principio de Equidad

o rsula Hich (Economista inglesa)

1. Financiacin de los servicios pblicos (suficiencia)
2. Capacidad de pago
3. Universalidad (igualdad ante la ley)

o Newmars (Alemn)
1) Principios Presupuestarios Fiscales
2) Principios Polticos, Sociales y ticos
3) Principios PolticoEconmicos
4) Principios Jurdicotributarios y Tcnicotributarios
En un conjunto, llegan a un total de 18 principios los formulados
por el alemn Newmars.

Distribucin de la Carga Tributaria

Teora del Beneficio La carga a cargo de la persona que usa el

beneficio dado por el Estado. En realidad los ms usados son por las
personas de menores ingresos Ej. hospital.
Teora del Sacrificio Se paga de manera que se iguale el
sacrificio de las personas. Es muy difcil medir un elemento subjetivo.
Teora de la Capacidad Contributiva Lo difcil es determinar esa
capacidad. Para ello se tomar como parmetro la renta, el
patrimonio y el consumo.
Presin Tributaria

Es la relacin que hay entre la exaccin fiscal soportada por una

persona fsica, grupo de personas o colectividad territorial, y la renta de
que dispone esa persona o grupo de personas. Puede ser:
- Ordinaria: Relacin entre los recursos del Estado con la renta de los
particulares.
- Extraordinaria: Relacin entre los recursos extraordinarios del Estado
y el patrimonio de la colectividad.

ndices de Medicin de la Presin Tributaria

Es la relacin entre el monto de la detraccin en un perodo

(generalmente de un ao) y la renta nacional en el mismo perodo. Ej.:
si la renta es de 100 y la recaudacin de 20, la presin tributaria ser
del 20 %.
La frmula es: P (presin) = T (Tributacin suma de todos los tributos)
R (Renta Nacional suma de todos los ingresos
obtenidos)
En la actualidad la presin tributaria se mide, ya no en base a la renta
nacional, sino al PBI (producto bruto interno) a precios de mercado.
La frmula es: P = T
PBI

Lmites de la Imposicin

Si los impuestos no tuvieran lmites, el Estado absorbera la totalidad de

las rentas, el trabajo sera gratuito y llegaramos al comunismo puro.
Por otro lado, la presin tributaria excesiva produce evasin, emigracin
de capitales, etc.
- Fisicratas Los impuestos no deben ir ms all del 20 % de las
rentas individuales.
- Clars Habla del 25 %
- En realidad depender del grado de desarrollo del pas, la
distribucin de la riqueza, la estructura y perfeccin del sistema
tributario.

CONCEPTO DE TRIBUTO

Son las prestaciones, comnmente en dinero que el Estado exige en

ejercicio de un poder de imperio a los particulares en virtud de una ley
y para el cumplimiento de sus fines.

Elementos

Econmico Si bien es una caracterstica de nuestra economa

monetaria que las prestaciones se hagan en dinero, esto no es
obligatorio. Pueden ser en especies.
Poltico Coaccin por parte del Estado ya que el tributo es creado
por una voluntad soberana con prescindencia de la voluntad individual.
Jurdico No hay tributo sin ley previa que lo establezca. La norma
tributaria es una norma hipottica que tiene aplicacin concreta al
ocurrir el hecho generador previsto en ella como presupuesto de la
obligacin. Establece un vnculo obligacional para el Estado y los
contribuyentes.
Teleolgico La finalidad del tributo es primordialmente fiscal, es
decir, que su cobro tiene una razn de ser en la necesidad de obtener
recursos para cubrir sus gastos.

Fundamentos (Tres teoras)

Teora del Precio de Cambio Es una compensacin que satisfacen

los contribuyentes por los servicios que le presta el Estado. Se inspira
en la teora que asigna al impuesto carcter contractual.
Teora de la Prima del Seguro (Montesquieu y Bodin)
Contraprestacin por la seguridad que el Estado brinda a personas y
bienes.
 Teora de la Distribucin de la Carga Pblica La obligacin
impositiva es consecuencia de la solidaridad social. Cada uno participa
segn sus posibilidades.

CLASIFICACIN DE LOS TRIBUTOS

a) Vinculados La obligacin depende de que ocurra un hecho

generador, que es siempre el desempeo de una actuacin estatal
referida al obligado. Ej. tasa y contribucin especial.
b) No Vinculados El hecho generador est totalmente desvinculado de
cualquier tipo de actuacin estatal. Ej. impuesto.

a) Divisible Susceptibles de divisin en unidades de consumo o de

uso. Ej. tasas y contribuciones especiales.
b) No Divisible Impuestos.

a) Impuesto La prestacin exigida al contribuyente es independiente

de toda actividad del Estado relativa a l.
b) Tasa Hay una especial actividad del Estado materializada en la
prestacin de un servicio individualizado en el contribuyente por parte
del Estado.
c) Contribucin Especial Hay una actividad estatal generadora de un
especial beneficio para el llamado a contribuir.

IMPUESTOS

CONCEPTO DE IMPUESTO

Es el tributo exigido por el Estado, a quienes se hallan en las

situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles (1),
siendo estos hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa
al obligado (2).

(1) Hecho generador: Relacionado con la persona o bienes del

obligado.
(2) El impuesto se adeuda por el acaecimiento del hecho previsto
en la norma que se refiere a una situacin relativa al contribuyente.

Diferencias con otros tributos

IMPUESTO TASA CONTRIBUCION

ESPECIAL
Prestacin exigida al Existe una especial La actividad estatal es
obligado actividad del Estado generadora de un
independientemente materializada en la especial beneficio
de toda actividad prestacin de un para el llamado a
estatal relativa a l. servicio contribuir.
individualizado en el
obligado.
Hecho generador: Hecho generador: es Hecho generador:
situacin del la prestacin del beneficios para el
contribuyente. servicio. contribuyente.
Tributo no vinculado. Tributo vinculado. Tributo vinculado.
Juega el principio de Juega el principio te La ventaja es
la capacidad doy porque me das. esencial.
contributiva. No hay No siempre se da.
ventaja.

Impuesto ptimo
La doctrina discute si lo ideal en materia tributaria es la sustitucin de
todo el conjunto tributario por un impuesto nico. Algunos autores
opinan que el sostenimiento del Estado puede hacerse a travs de un
impuesto nico y justo. Henry George propicia un tributo que expropie
la renta de la tierra.
Crticas a esta teora de un impuesto nico:
-No es equitativo.
-Es incompatible tal sistema con la movilizacin de personas y
capitales.
-Si recae sobre la tierra, equivale a confiscacin.
-Es insuficiente para obtener todos los recursos que requieren los
Estados.
-Existe multiplicidad de hechos imponibles, de acuerdo a la
exteriorizacin de la capacidad contributiva de los particulares, por
ello es imposible comprenderlos en un impuesto nico.
Fines del Impuesto

Fiscal Un cobro es para cubrir los gastos que demanda la

satisfaccin de las necesidades pblicas.
Extrafiscal Ajenos a la obtencin de ingresos. No constituye la
esencia jurdica de la institucin del tributo, sino la utilizacin para
objetivos econmicos sociales. Ej.: tributo aduanero protectorio.
Corte Suprema: El poder impositivo tiende, ante todo, a proveer de
recursos al tesoro pblico, pero constituye, adems, un valioso
instrumento de regulacin econmica.
Con destino especfico Ej.: al automotor para salarios docentes.

CLASIFICACIN DE LOS IMPUESTOS

1) Ordinarios Tienen vigencia permanente, sin lmite de tiempo.

2) Extraordinarios Transitorios o de emergencia. Duran un tiempo

determinado. (Bienes Personales).

3) Personales Se valoran los elementos personales que integran la

capacidad contributiva de cada contribuyente. Ej. impuesto a las
ganancias tiene en cuenta las cargas de familia.

4) Reales Consideran en forma exclusiva la riqueza gravada, con

prescindencia de la situacin personal del contribuyente. Ej. IVA.

5) Importe Fijo La cuanta del tributo est especificada ab initio y

directamente en el mandato de la norma. Ej. impuesto de sellos.

6) Importe Variable La cuanta del tributo no est directamente

especificada en el mandato de pago de la norma. El elemento
cuantificante necesita de otros elementos para transformar la
obligacin en cifra.
Las de Importe Variable pueden ser:

a) Ad valorem La base imponible es una magnitud numricamente

pecuniaria sobre la cual se aplica la alcuota (porcentaje aplicable
sobre la magnitud numrica) EJ.: 6 x 1000 del valor del inmueble.
La alcuota puede ser:
Progresiva El porcentaje se eleva a medida que se incrementa
la base imponible (ej. impuesto a las ganancias) o cuando el
legislador estima justificante tal elevacin (ej. alejamiento de
grado de parentesco en los impuestos sucesorios).
Progresin por Escalas (Progresividad Doble) La ley impositiva
estatuye una escala de cantidades que comprenden diversas
categoras numricas, y dentro de cada categora establece un
monto fijo con ms de un porcentaje sobre lo que exceda de la
cantidad que se tom como lmite mnimo de la categora. La
suma del monto fijo ms la cantidad que resulte de la aplicacin
del porcentaje, proporciona el importe tributario.
Progresin por Deduccin en la base imponible En algunos
casos se introducen deducciones que disminuyen la base
imponible. Ej. deducciones por cargas de familia de la ley de
impuesto a las ganancias.
 b) Importe Especfico La base imponible no es una magnitud
pecuniaria numrica (por ej. una unidad de medida o de peso, un
kg., etc.), sino simplemente una dimensin valorativa respecto a la
cual est relacionado el importe tributario, pero no bajo la forma de
porcentaje.

7) Impuesto Directo / Indirecto Son directos los impuestos a la renta y

al patrimonio. Son indirectos los impuestos al consumo y a las
transacciones.

Existen distintos criterios de distincin:

CRITERIOS DIRECTO INDIRECTO

No pueden trasladarse, Pueden trasladarse.
Econmico
la persona a la que se le
cosas
exige debe pagar.
Se recaudan con arreglo No se pueden incluir en
a listas o padrones. listas. Gravan situaciones
Administrativo Gravan generalmente accidentales.
situaciones con cierta
permanencia.
Extraen el tributo en Gravan el gasto o el
forma inmediata del consumo, o bien la
patrimonio o del rdito, transferencia de riqueza
tomados como expresin tomados como presuncin
Exteriorizacin
de capacidad de existencia de capacidad
de la capacidad
contributiva. Gravan contributiva. Gravan
contributiva
exteriorizaciones exteriorizaciones mediatas
inmediatas de la riqueza.de la riqueza. Consumo
Rentas patrimonio. transferencia de riqueza,
etc.
Situacin Gravan la riqueza por s Gravan la riqueza en cuanto
esttica o misma e su utilizacin, que hace
dinmica de la independientemente de presumir la capacidad
riqueza su uso. contributiva.
Adjudicados al rdito o a Relativos a la transferencia
la posesin de un de bienes, a su consumo o a
Pragmtico patrimonio por parte de su produccin.
un sujeto.

Villegas Los diferencia por la capacidad contributiva.

La Ctedra Por el criterio econmico.

EFECTOS ECONMICOS DE LOS IMPUESTOS

1. Efecto Noticia Se produce cuando el contribuyente de derecho
modifica su conducta para no encuadrar en el modelo que el legislador
quiso sealar con el impuesto. (Ej. un seor tiene un barco a vela y lo
vende porque se entera que en el Congreso hay un proyecto sobre un
impuesto a los barcos de vela).
Una parte de la doctrina llama a esto evasin legal, pero aqu no
hay evasin porque el sujeto no fue alcanzado por el impuesto.

2. Percusin o Impacto Est comprendido en el hecho imponible.

Alcanzado por un tributo, puede no pagar o pagarlo. En caso de
pagarlo, puede abonarlo otra persona.
Hay dos tipos de contribuyentes De derecho: designado por ley
para p/ y paga.
De hecho/facto: 3ero que paga
por otro.
Ej.: Los impuestos de consumo son soportados por el comprador, pero
son pagados al fisco por el vendedor que los carga en el precio.
Cozziani Se produce sobre el contribuyente de derecho, y es el pago
formal del impuesto al fisco. Slo se da en el contribuyente de derecho
(el obligado por la ley).
Ingleses lo llaman impacto porque es el choque, el resultado
inmediato de la persona que lo paga en primera instancia. Incluye al
contribuyente de derecho y a otra persona que soporta la carga, a la
que el contribuyente de derecho puede trasladar la obligacin del pago
del impuesto.
El efecto de percusin se da cuando el contribuyente percutido paga.
No hay traslacin. Percutido, es aquel designado por ley para pagar. Si
paga, tambin es incidido.

3. Traslacin Quien sufre la percusin (contribuyente de derecho), va

a tratar de transferir a un 3ero o a varios, la carga del tributo. Son una
serie de fenmenos que se dan entre el contribuyente de derecho y el
de hecho (percutido e incidido). Hay una transaccin econmica con un
precio, y ah se traslada la carga del impuesto. El precio en equilibrio se
da cuando oferta y demanda confluyen en la curva econmica = precio
de mercado. Se da cuando el contribuyente de derecho logra transferir
el peso del impuesto sobre otra persona (contribuyente de facto).
Requisito: Debe haber dos sujetos unidos por una operacin econmica.

Se conocen cuatro modalidades de traslacin:

1.Hacia adelante Un contribuyente de derecho trata de transferir a

otros sujetos la carga del tributo, modificando la oferta de los
productos. Es por ej. cuando el productor transfiere el impuesto al
consumidor, aumentando el precio. Se modifica la oferta.
2.Hacia atrs O Retrotraslacin. Es a la inversa. Se reduce el precio
de las materias primas. El productor rebaja el precio al comerciante
en compensacin al impuesto.

3.Lateral hacia adelante El contribuyente de derecho transfiere el

peso del impuesto a sus compradores de bienes diferentes al
gravado. (Ej. se grava la fabricacin de heladeras con un impuesto,
entonces el productor que tambin fabrica calefactores trata de
aumentar sus precios tambin)

4.Oblicua o Lateral hacia atrs El contribuyente de derecho transfiere

el peso del impuesto a sus proveedores de bienes diferentes al
gravado. (Ej. sube el impuesto al cobre, y busco rebajas en gomas,
peajes, etc.).

Incidencia Se produce sobre el contribuyente que en definitiva paga

el impuesto. Es decir, el contribuyente incidido es el que paga. Se da
cuando un sujeto recibe el impuesto trasladado, pero no puede
trasladarlo hacia otro. Este contribuyente de hecho es el que sufre la
incidencia del impuesto.
La incidencia es Directa: Si el que paga es el contribuyente de
derecho.
Indirecta: Paga el contribuyente de facto.

Sobre el contribuyente incidido se producen las siguientes

consecuencias:

Difusin A raz del monto que debe pagar como consecuencia del
impuesto, tiene menor capacidad de ahorro y menor capacidad de
consumo, por la modificacin de su patrimonio. Si tengo que pagar ms,
tengo menos para ahorrar y gastar.

Remocin Dado por el incremento de la productividad mejoramiento

del aparato productivo, como consecuencia del establecimiento de un
impuesto. Ej.: gano $ 1.000 y de impuesto tengo $ 100. Lo aumentan a
$ 200 y para no quedarme con menos ahorro y consumo, trabajo ms
horas o busco otro trabajo con mayor retribucin. Sufre la incidencia
como consecuencia de no haber podido trasladar el impuesto. Debe
haber una actitud del sujeto incidido para lograr remover los efectos
negativos que trae la incidencia mayor del impuesto.
Se la llama efecto de transformacin del impuesto (Selligman) El
impuesto es un beneficio. Pera la doctrina lo critica, ya que nunca el
impuesto puede ser un beneficio ni una ganancia.

Amortizacin Es la aplicacin de un nuevo impuesto sobre un bien,

disminuyendo as la renta (a mayor impuesto, menor renta). Produce un
desmedro en el valor de ese capital, equivalente al descuento que debe
pagar por el impuesto.

Capitalizacin Es la supresin de un impuesto, aumentando el valor

del bien (a menor impuesto, mayor valor del bien). Ej.: se deroga un
impuesto que exista al momento de la inversin.

TASAS

CONCEPTO DE TASA

La tasa es el tributo cuyo hecho generador est integrado con una

actividad del Estado, divisible e inherente a su soberana, hallndose
esa actividad relacionada directamente con el contribuyente.
El art. 16 del M.C.T.A.L. defina a la tasa de la siguiente manera:
es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin
efectiva o potencial de un servicio pblico individualizado en el
contribuyente. Su producto no debe tener un destino ajeno al servicio
que constituye el presupuesto de la obligacin. No es tasa la
contraprestacin recibida del usuario en pago del servicio no inherente
al Estado.

Elementos del Concepto

1. Es un tributo tiene naturaleza tributaria (poder de impuesto del

Estado)
2. Exigencia de un servicio prestado por el Estado Si hay servicio,
tengo que pagar. Existe jurisprudencia que acepta el pago de la tasa
previo al servicio.
3. Naturaleza del servicio No siempre es tasa. En Derecho Privado no.
Galli dice que debe slo debe ser prestado slo por el Estado.
4. Debe ser un servicio divisible Fraccionado en prestaciones
individualizadas a sujetos. Es lo que la diferencia con el impuesto.
5. Voluntariedad Puede confundir, ya que ya que podra interpretarse
que puedo o no abonar la tasa. Pero esto es imposible.
6. Ventaja al obligado al pago Existe una ventaja o beneficio por el
servicio prestado, pero no siempre es as. Ej. la tasa de justicia la
soporta el vencido (es un impuesto encubierto).
7. Destino de los fondos El MCTLA en el art.16 dice que no puede
tener destino ajeno al presupuesto por el que fue pensado.
Fallo CSJN O.S.N c/ Colombo La tasa es por un servicio
determinado que cubre gastos determinados. En el impuesto se paga
por la capacidad contributiva del sujeto pasivo.

Naturaleza Jurdica

La tasa es un tributo vinculado. Es un tributo, porque es una prestacin

en dinero exigida en ejercicio del poder de imperio, en virtud de la ley,
para cumplir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines. Es
vinculado porque la obligacin depende de que ocurra un hecho
generador que surge de una actividad estatal referida al obligado.

Elementos: Segn Valdez Costa, los elementos son seis:

a) Vinculados con la prestacin del servicio en si misma

1) Divisibilidad
2) Naturaleza Jurdica de la prestacin estatal (inherente al Estado)
3) Efectividad

b) En relacin con el contribuyente

4) Ventaja
5) Voluntad o consentimiento del contribuyente

c) Elemento Comn
6) Destino de la recaudacin que desde el punto de vista cuantitativo,
se traduce en el principio de razonable equivalencia.

1. Divisibilidad Los servicios que dan lugar al pago de la tasa deben

ser susceptibles de dividirse en unidades de consumo o de uso. Los
impuestos financian servicios indivisibles, como principio general,
aunque hay excepciones.

2. Naturaleza Jurdica de la Prestacin El servicio debe ser inherente

al Estado, y no se concibe prestado por particulares dada su ntima
relacin con la soberana del Estado. Su caracterstica es que respecto
de ellos rige el principio de gratuidad y su prestacin puede estar
gravada a travs de un acto de imposicin del Estado por un tributo
tasa -, es decir, que la fuente es legal.
Las tasas se diferencian de los servicios de naturaleza econmica que
no son inherentes al Estado, y pueden ser prestados por los particulares
o por el Estado en concurrencia con los particulares. Rige el principio de
la onerosidad, se financian con los llamados precios y su fuente es el
acuerdo de voluntades.
Las diferencias entre ellos son:

TASA PRECIO
Es un tributo No es un tributo
Fuente legal (no es necesaria Fuente contractual, que emana de
ventaja) la voluntad de las partes. (es
esencial)
Cubre un servicio inherente al Cubre un servicio de naturaleza
Estado. econmica.
El producto se limita a cubrir el La prestacin del servicio deja
costo del servicio. margen de ganancia.
Surge de una actividad del Estado Surge como una contraprestacin
inherente a su soberana referida a de una actividad del Estado no
un particular. inherente a su soberana; genera el
precio pblico.

3. Efectividad Se exige una prestacin efectiva del servicio para

poder exigir el pago de la tasa. Se acepta que la prestacin sea
potencial, no efectiva, es decir, que baste con que el ser se encuentre
organizado a disposicin (M.C.T.A.L.).

4. Ventaja No es un elemento esencial como los tres anteriores,

porque el beneficio que se presta es para la comunidad, no para un
individuo en particular. En el precio si debe haber una ventaja.

5. Consentimiento No se refiere a la fuente de la tasa que es legal,

donde no participa la voluntad del contribuyente, sino que se refiere a
que el servicio puede ser prestado de oficio justicia o a peticin de
parte inscripcin de una obra en el registro de Autores-

6. Destino A fines del siglo pasado los economistas consideraban

esencial la equivalencia entre la cuanta del tributo y el costo total del
servicio. Actualmente se dice que aunque no exista una estricta
equivalencia, el destino de lo que se recaude en concepto de causa se
dirija a financiar el servicio. En cambio, lo que se recaude en concepto
de impuestos no tiene una afectacin especfica (aunque hay impuestos
con afectacin especial).

Diferencia con el impuesto

TASA IMPUESTO
Tributo vinculado. Tributo no vinculado.
Otorga ventaja al particular. No otorga ventaja al particular.
La causa de la obligacin del pago
El presupuesto de hecho es la
de una tasa es la prestacin
capacidad contributiva de todos
efectiva o potencial de un servicio
los contribuyentes.
pblico.
Es divisible. Es indivisible.

Tasa y Precio

Es muy importante establecer las diferencias, primero por la

competencia (rgano judicial para precios, y administrativo para tasas);
y segundo en cuanto a la va de ejecucin, una es fiscal y el otro no.
La ejecucin de actividades inherentes al Estado, solo puede dar lugar a
tasas, mientras que todas las otras sumas que el Estado exija como
contraprestacin de un bien, como la concesin de uso y goce,
ejecucin de una obra, o prestacin de un servicio no inherente, da
lugar al Precio Pblico.
Sin embargo en Argentina, se considera tasa al alumbrado, barrido y
limpieza, recoleccin de basura, correo, etc.

CARCTER OBLIGATORIO DEL SERVICIO O ACTIVIDAD.

EVOLUCIN DE LA JURISPRUDENCIA

GRADUACIN DEL MONTO DE LA TASA. CRITERIOS

En cuanto a la graduacin del monto de la tasa, hay diferentes teoras:

1. La tasa debe ser graduada segn el valor de la ventaja que por el

servicio obtiene el obligado.
2. La tasa debe graduarse por el costo del servicio en relacin con cada
contribuyente. La Corte Suprema lleg a sostener que es de la
naturaleza de la tasa tener la relacin con el costo del servicio.

En la actualidad se afirma que la relacin costo importe, aun

necesaria como elemento de la tasa, no puede ser una equivalencia
matemtica. Lo que si debe existir es una prudente y discreta
proporcionalidad entre ambos trminos. Para que la tasa sea legtima y
no arbitraria, tiene que existir una discreta y razonable proporcin entre
el monto exigido y las caractersticas generales de la actividad
vinculante.

CLASIFICACIN DE LAS TASAS

TASAS JUDICIALES
1. De jurisdiccin civil contenciosa Juicios civiles, comerciales,
mineros, etc.
2. De jurisdiccin civil voluntaria Juicios sucesorios, habilitacin de
edad, etc.
3. De jurisdiccin penal Procesos de derecho penal.

TASAS ADMINISTRATIVAS

1. Por concesin y legalizacin de documentos y certificados

Autenticaciones, legalizaciones de documentos, etc.
2. Por controles, fiscalizaciones, inspecciones oficiales Habilitaciones,
licencias, etc.
3. Por autorizaciones, habilitaciones, licencias Permisos de conducir,
de construir.
4. Por inscripcin en los registros pblicos Registro Civil, del
automotor, etc.
5. Por actuaciones administrativas en general Sellados por trmites,
fiscalizaciones.

Principales tasas en la legislacin tributaria argentina

1. Tasa de Justicia Ley 23.898. Es el 3 % del monto del litigio (la gral.).
Hay reducciones y tasas especiales (Concursos y Quiebras 0,75%). La
soporta el vencido. Se abona ante todas las actuaciones judiciales
que tramitan ante los Tribunales Nacionales de la Capital Federal y
los Tribunales Nacionales con asiento en las Provincias

2. Tasa del Tribunal Fiscal de la Nacin Ley 22.610 hasta 2004: Se

pagaba el 2% (1% al inicio y 1% en la sentencia). Desde 2005 la Ley
es la 25.964. Los amparos pagan $ 80 se aplicar una tasa del dos
con cincuenta centsimos por ciento (2,50%) que se calcular sobre
el importe total cuestionado (incluyendo sanciones), y/o el valor de la
mercadera comisada o prohibida, que constituya la pretensin del
recurrente o demandante. La tasa ser abonada por la parte actora o
recurrente, en su totalidad, en el acto de iniciacin de las
actuaciones, sin perjuicio de su posterior reajuste al tiempo de
practicarse la liquidacin definitiva se ingresar mediante la
utilizacin de estampillas fiscales.

3. ABL
 CONTRIBUCIONES ESPECIALES

CONTRIBUCIONES ESPECIALES

Son los tributos debidos en razn de beneficios individuales o de grupos

sociales, derivados de la realizacin de obras o gastos pblicos, o de
especiales actividades del Estado.

Fonrouge dice que este tipo de tributo se caracteriza por la existencia

de un beneficio que puede ser una obra pblica o servicios estatales
especiales que benefician a una persona determinada o a grupos
sociales determinados.
Cuando se realiza una obra pblica (Ej. pavimentacin), se produce una
valoracin de ciertos bienes inmuebles o un beneficio personal de otra
ndole. El beneficio provoca un aumento de riqueza, y por consiguiente,
de capacidad contributiva. (Si mi calle es de asfalto, vale ms que si es
de tierra).
Las contribuciones especiales tienen importancia porque la exaccin
est vinculada con una ventaja y eso crea una predisposicin
psicolgica favorable en el obligado.

La Contribucin Especial se diferencia del Impuesto porque mientras en

la primera se requiere una actividad productora de beneficio, en el
segundo la prestacin NO es correlativa a actividad estatal alguna.

Con la Tasa tiene en comn que ambos tributos requieren determinada

actividad estatal, pero mientras en la Tasa solo se exige un servicio
individualizado en el contribuyente, aunque no produzca ventaja o
beneficio es esencial en la contribucin especial.

CONCEPTO DE CONTRIBUCIN DE MEJORAS

En la contribucin de mejoras, el beneficio de los contribuyentes deriva

de las obras pblicas que afecten la zona de influencia de esa obra.
Cuando el ente pblico construye una plaza pblica, una ruta, suele
haber inmuebles cercanos que se valorizan; por eso se estima
equitativo gravar a esos beneficiarios.

Caracteres:

1. Prestacin Personal La obligacin de pagar la contribucin es de

carcter personal. Esa obligacin nace en el momento en que se finaliza
la obra pblica beneficiante. Si la propiedad se vende terminada la
obra, quien adeuda el gravamen es el vendedor; pero si la venta es
antes de la terminacin, es del comprador.

2. Beneficio derivado de la obra El monto del beneficio surge de

comparar el valor del inmueble antes y despus de la obra (estimacin
presuntiva).

3. Proporcin razonable e/ el beneficio obtenido y la contribucin

exigida Es necesario que el importe exigido sea adecuadamente
proporcionado al presunto beneficio obtenido. Para determinar esta
proporcin, las leyes de contribucin de mejoras suelen establecer tres
pasos:
a. Se especifica cuales son los inmuebles
beneficiados por la obra pblica.
b. Se especifica que parte del costo de la
obra debe financiarse por los beneficiarios.
c. Se establece como va a ser distribuida esa
porcin a distribuir entre los beneficiarios,
para lo cual se recurre a los parmetros
variables (Ej.: diferencia de distancia en
 kms. o mts. de c/inmueble en relacin a la
obra).

4. Destino del Producto Valdez Costa considera que el producto de su

recaudacin se destine efectivamente a la financiacin de la obra.

El MCTAL recoge este criterio al establecer que el producto no debe

tener un destino ajeno a la financiacin de la obra o las actividades que
constituyen el presupuesto de la obligacin.
Villegas sostiene que es mucho ms razonable que la recuperacin del
gasto se utilice para financiar obras futuras.
En la prctica, se cobra antes de realizada la obra, y lo cobrado no se
destina a esa obra, sino a la realizacin de otra obra, en vez de
financiarse la obra para la cual se pag.

EL PEAJE

El peaje es la prestacin dineraria que se exige por la circulacin en una

va de comunicacin vial o hidrogrfica.

Antecedentes:

Antiguamente, en varias ocasiones se destin el producto a financiar la

construccin y conservacin de esas vas de comunicacin.
En otras oportunidades, signific simplemente uno de los diversos
medios empleados para obtener recursos generales, ya sea para los
estados monarcas o seores feudales. En este ltimo carcter, el peaje
funcionaba como una verdadera aduana interna. La obligacin de pago
se originaba por el solo hecho de circular, sin que se ofreciera ninguna
contraprestacin significativa.
En nuestro pas, a partir de la ley 78 de la Provincia de Bs.As. (1855), se
autoriz al Poder Ejecutivo a cobrar para otros gravmenes, peajes por
el uso pblico de caminos. Luego se sucedieron diversas leyes que con
carcter general autorizaron la percepcin de derechos de peaje.

La CSJN redact dos fallos:

1.- Estado Nacional c/ Arenera Libertador (1989) Dicen que el peaje
es un tributo.
2.- Estado Nacional c/ Arenera Libertador (1991) Cambian su postura,
y dicen que el peaje es un tributo que se acerca ms a la tasa y se aleja
del impuesto.

Naturaleza Jurdica: Hay diferentes teoras

a) Valdez Costa Sostiene que tiene una naturaleza contractual, que

aleja estas prestaciones del mbito tributario y las convierte en precios.
b) Fonrouge Cree que es una contribucin especial. Villegas
concuerda con Fonrouge, dice que el peaje es una contribucin especial
porque existe actividad estatal vinculante productora de un beneficio
individual.

Su constitucionalidad en la Argentina

Algunos autores sostenan que el peaje era violatorio del derecho de

libre circulacin territorial. Este tema fue muy discutido, llegndose a la
conclusin casi unnime de que el peaje NO es violatorio del principio
de libre circulacin territorial, pero su constitucionalidad debe estar
sujeta a ciertas condiciones:

Que el monto sea lo suficientemente bajo y razonable en relacin a

los usuarios.
Que el hecho imponible sea la circulacin en los vehculos
determinados por la ley. La base imponible se fijar en funcin de cada
auto que use la va, sin importar otras circunstancias como el nmero
de personas que transporte. Se habla de uso de la va y no de
trnsito para evitar la inconstitucionalidad.
Que exista va accesible de comunicacin alternativa.
Que sea establecido por Ley Especial Previa.
Que sea producto de una Ley Nacional si se trata de una va
interprovincial, pudiendo ser facultad provincial nicamente en cuanto a
vas de comunicacin situadas dentro de su territorio.

Puede haber peaje Por construccin de una obra

Por mantenimiento de la obra

CONTRIBUCIONES PARAFISCALES

Este tipo de exacciones ha adquirido gran importancia, y bajo la

denominacin de parafiscales han aparecido contribuciones
destinadas a la previsin social, a cmaras agrcolas, fondos forestales,
etc. Se dan generalmente estas caractersticas:
1. Su producto NO se incluye en los presupuestos nacionales.
2. NO son recaudados por organismos especficamente fiscales del
Estado (DGI, DGR).
3. NO ingresan en las tesoreras estatales, sino directamente en los
entes recaudadores y administradores de fondos.
La forma ms relevante de la parafiscalidad, es la llamada
parafiscalidad social, la cual est constituida por los aportes de
seguridad y previsin social que pagan patrones y obreros en las cajas
que otorgan beneficios a los trabajadores en relacin de dependencia.
Estos aportes se traducen en beneficios que reciben esas personas y
que consisten en: jubilaciones, subsidios por enfermedad, maternidad,
muerte, etc. (ART Administradoras de Riesgos de Trabajo).
El MCTAL incluye entre las contribuciones especiales, no solo la
contribucin de mejoras, sino tambin la contribucin de seguridad
social, a la que define como la prestacin a cargo de patrones y
trabajadores integrantes de los grupos beneficiados, destinada a la
financiacin del servicio de previsin.

DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO

El Derecho Financiero es el conjunto de normas jurdicas que regulan la
actividad financiera del Estado.

El Objeto del Derecho Financiero es la actividad financiera, que se

traduce en una serie de entradas y salidas de dinero en la Caja del
Estado. La Actividad Financiera est integrada por tres actividades
parcialmente diferenciadas, que son:

1. La previsin de gastos e ingresos futuros: materializada

generalmente en el presupuesto financiero.
2. La obtencin de los ingresos pblicos necesarios para hacer frente a
las erogaciones presupuestariamente calculadas.
3. La aplicacin de esos ingresos a los destinos prefijados, o sea los
gastos pblicos.

Dentro de los Caracteres del Derecho Financiero, podemos decir que es

una rama jurdica que debe ubicarse dentro del derecho pblico. Ello
porque las normas financieras no estn destinadas a atender
directamente las necesidades de los particulares, sino a normar el
poder estatal de mando en el campo financiero, lo cual permite actuar
como regulador general en cuanto a la debida atencin de las
necesidades que esos particulares tienen, pero no aisladamente sino
como integrantes de la comunidad jurdicamente organizada.

Dentro del Contenido del Derecho Financiero encontramos varios

sectores con caracteres jurdicos propios:

1. La regulacin jurdica del presupuesto.

2. Las relaciones concernientes a la tributacin en general, integran un
sector especfico denominado derecho tributario.
3. El conjunto de normas jurdico econmicas relacionadas con la
moneda.

La Ciencia de las Finanzas tiene como Objeto el examen y evaluacin de

los mtodos por medio de los cuales el Estado obtiene los fondos
necesarios para llevar a cabo sus propsitos y de los mtodos por los
cuales, mediante los gastos, provee a la satisfacer necesidades.

El DERECHO TRIBUTARIO es el conjunto de normas jurdicas que se

refieren a los tributos regulndolos en sus distintos aspectos. En cuanto
al contenido del derecho tributario en general y en forma panormica,
observamos que comprende dos grandes partes: una primera parte o
parte general, donde estn comprendidas las normas aplicables a todos
y cada uno de los tributos, y una parte especial que contiene las
disposiciones especficas sobre los distintos gravmenes que integran
un sistema tributario.
La Parte General es ms importante porque en ella estn comprendidos
aquellos principios de los cuales no se puede prescindir en los Estados
de derecho para lograr que la coaccin que significa el tributo est
regulada en forma tal que imposibilite la arbitrariedad.

La Parte Especial, en cambio, contiene las normas especficas y

peculiares de cada uno de los tributos que integran los sistemas
tributarios.

El Derecho Tributario puede clasificarse de la siguiente manera:

1. Derecho Tributario Material: Contiene las normas sustanciales
relativas en general a la obligacin tributaria, estudia como nace y se
extiende la obligacin de pagar, examina sus diferentes elementos:
sujetos, objeto, causa y fuente.
2. Derecho Tributario Formal: Estudia todo lo concerniente a la
aplicacin de la norma material al caso concreto en sus diferentes
aspectos.
3. Derecho Procesal Tributario: Contiene las normas que regulan las
controversias de todo tipo que se plantean entre el fisco y los sujetos
pasivos, ya sea en relacin a la existencia misma de la obligacin, a
su monto, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar
forzadamente su crdito, para aplicar o hacer aplicar sanciones, etc.
4. Derecho Penal Tributario: Regula jurdicamente lo concerniente a las
infracciones fiscales y sus sanciones.
5. Derecho Internacional Tributario: Estudia las normas que corresponde
aplicar en los casos de que diversas soberanas entran en contacto,
para evitar problemas de doble imposicin, etc.
6. Derecho Constitucional Tributario: Estudia las normas fundamentales
que disciplinan el ejercicio de la potestad tributaria y que se
encuentran en las cartas constitucionales de aquellos pases en que
stas existan.

AUTONOMA CIENTFICA DEL DERECHO FINANCIERO Y

TRIBUTARIO

En cuanto a la Autonoma Cientfica del Derecho Financiero podemos

decir que no existe autonoma cientfica de rama alguna de un derecho
nacional, y la admisin de esta posibilidad implica la negacin de la
premisa de que el derecho es uno. Lo nico cientficamente autnomo
es el orden jurdico de un pas.

Sobre la Autonoma del Derecho Financiero hay distintas posturas:

Posicin Administrativista: Afirman que el derecho financiero
carece de autonoma cientfica y lo consideran un captulo o parte
especializada del derecho administrativo.
 Posicin Autonmica: La escuela italiana explica que cuando un
sistema llega a su madurez se segrega del tronco originario y se
torna autnomo, siempre que disponga de principios generales
propios, tal es lo que sucede con el derecho financiero, que tiene
principios generales propios y acta cordialmente en permanente
conexin con el derecho administrativo como otras ramas del
derecho.
Posicin Restringida: Niega que el derecho financiero tenga
autonoma cientfica, admitiendo solo su autonoma didctica.
Descarta la autonoma del derecho financiero por ser
esencialmente heterogneo, comprende institutos de diferente
naturaleza y estructura, como el derecho presupuestario, la
regulacin jurdica de los ingresos, del crdito pblico, de la
tributacin, etc.

En cuanto a la Autonoma del Derecho Tributario, las posturas son las

siguientes:
1. Las que niegan todo tipo de autonoma porque lo subordinan al
financiero.
2. Los que estiman que es una rama del derecho administrativo.
3. Aquellos que consideran al derecho tributario material o sustantivo
como cientficamente autnomo.
4. Quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado y
le conceden al derecho tributario tan solo un particularismo
exclusivamente legal.

Derecho Tributario y Derecho Comn

Mediante el tributo, los integrantes del Estado contribuyen al

sostenimiento del gobierno en proporcin a su respectiva capacidad
econmica. Como los contribuyentes son bsicamente los particulares
surge la posibilidad de investigar sus actos y negocios para tratar de
captar las realidades econmicas y seleccionar los hechos imponibles.
De ah que el legislador, puesto en funcin tributaria, vuelve a poner
sus ojos en las instituciones del derecho comn como la compraventa,
locacin, hipoteca, prenda, etc.
A veces, el legislador puede no encontrar razn alguna para producir
modificaciones en estas instituciones, pero tambin es posible que se
crea necesario introducir las variantes legales, cuando son consideradas
desde el punto de vista tributario.
Para algunos autores, la ley fiscal no puede alterar directa ni
indirectamente disposiciones del Cdigo Civil, porque el Cdigo Civil es
dictado por el Congreso con carcter general de derecho comn para
toda la Nacin. Se afirma que el poder fiscal encuentra sus lmites en
las prohibiciones constitucionales determinadas por la prioridad del
derecho comn, tanto frente al fisco nacional como al provincial. Por
tanto, el poder fiscal no puede afectar principios del derecho civil en
instituciones como la propiedad, la familia y la autonoma contractual.
Un ejemplo de esto lo vemos en el caso del derecho tributario provincial
donde se concluye que las provincias deben ajustarse a las leyes que
dicte el congreso.

AUTONOMA DEL DERECHO TRIBUTARIO NACIONAL Y DEL

DERECHO TRIBUTARIO PROVINCIAL. EVOLUCIN DE LA
JURISPRUDENCIA

Segn el art. 31 de la CN, las leyes que dicte el Congreso son la Ley
Suprema de la Nacin y las autoridades de cada provincia estn
obligadas a conformarse a ellas, no obstante cualquier disposicin en
contrario que contengan las leyes o constituciones provinciales.
De este principio constitucional surge que son inconstitucionales las
disposiciones del Derecho Tributario Provincial que modifiquen
instituciones, conceptos o principios contenidos en la legislacin
nacional de derecho comn.
La potestad provincial no puede, en ningn caso, crear un tributo sobre
la base de la tortura de conceptos jurdicos que estn en el derecho
privado, ni puede, con el lgico fundamento de las proyecciones del
concepto de potestad tributaria, que es en doctrina la capacidad de
configurar el tributo en todas sus manifestaciones, ir en contra de las
determinadas del derecho privado en cuanto ste califica y perfila
determinadas figuras jurdicas.
Un ejemplo de esto es que la ley tributaria provincial no puede dar a la
palabra bienes otro significado que el del Cdigo Civil.
La jurisprudencia afirma que bajo pretexto de una presunta autonoma
del derecho tributario no puede desconocerse la uniformidad de la
legislacin de fondo.

Norma jurdica tributaria. Caracteres. Fuentes

Una parte de la doctrina dice que las leyes tributarias establecen

prestaciones pecuniarias coactivas, que son leyes de excepcin. Hoy
esta doctrina ha sido dejada de lado, y considera que con el pago del
tributo se garantiza el derecho de la propiedad.
En materia tributaria no puede aplicarse la analoga, no pueden crearse
impuestos por analoga.

Fuentes:

Constitucin Nacional: Tiene supralegalidad. Est en el vrtice de la

pirmide. La parte dogmtica consagra la declaracin de derecho y
garantas. Se denomina el estatuto del contribuyente, que a su vez es el
lmite al poder del Estado. La segunda parte de la CN es la parte
orgnica y, por ejemplo, el art. 75 faculta al Congreso para legislar
sobre las aduanas.

Ley: Slo el Congreso o Consejo Deliberante puede sancionar una ley

tributaria.

Decretos del PEN: Los decretos reglamentarios no pueden avanzar en el

campo del derecho tributario sustantivo. A los reglamentos de
necesidad y urgencia se los excluye del campo de accin en materia
penal, electoral, tributaria, etc.
Normas internas: No tienen fuerza vinculante salvo dentro de la
estructura de la Administracin, pero aquel que las conoce las puede
invocar.

Eficacia de las normas tributarias en el tiempo

La determinacin del momento a partir del cual son obligatorias las

normas tributarias no ofrece problema, porque generalmente, la ley
expresa la fecha de su entrada en vigencia. Si no lo expresa sern
obligatorias despus de los 8 das siguientes al de su publicacin oficial.
El problema de la retroactividad de las leyes surge con respecto a las
relaciones jurdicas que nacieron durante la vigencia de una ley y cuyos
efectos se prolongan durante la vigencia de una nueva ley que modifica
la anterior (ejemplo: se alquila un inmueble en 1997 por dos aos, se le
aplican las modificaciones legales de 1998?).
El Principio General es que las leyes deben regir para el futuro y no
retrotraerse al pasado. La forma de asegurar la certeza jurdica
consiste en que los sujetos del derecho sepan que sus actos cumplidos
durante la vigencia de una ley se rigen por dicha legislacin, que fue la
tenida en cuenta al planear y realizar esos actos.
En materia tributaria, se aplica el art. 3 del Cdigo Civil, segn el cual
las leyes se aplicarn desde su vigencia a la consecuencia de las
relacin jurdicas existentes. Las leyes no tiene efecto retroactivo sean
o no de orden pblico, salvo disposicin en contrario. Esa retroactividad
en ningn caso podr afectar derecho amparados por garantas
constitucionales.
Trasladada la teora al mbito tributario, entendemos que el
acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido en el
contribuyente (el derecho de quedar sometido al rgimen fiscal
imperante al momento en que se tuvo por realizado o acaecido ese
hecho imponible).
Ahora bien, el hecho imponible puede ser de verificacin instantnea
(ejemplo: ganar el loto) y en este caso la aplicacin de la ley tributaria
no es un problema ya que dada la instantaneidad, ninguna legislacin
posterior a la produccin de ese hecho puede ser usada para modificar
la obligacin surgida.
Si el hecho imponible es de verificacin peridica (ejemplo: impuesto a
las ganancias que grava los ingresos que se van produciendo a lo largo
del perodo) el legislador tiene por acaecido el hecho imponible en el
ltimo instante del perodo dentro del cual se computan los ingresos.
As, si se produce una modificacin legislativa durante el curso del
ejercicio, la alteracin es vlida y no retroactiva, puesto que el hecho
imponible no se tuvo an por realizado.
De todas maneras, segn la CSJN la ley tributaria no puede ser aplicada
retroactivamente cuando hay un pago aceptado por el fisco o media
dispensa o rebajas fiscales por tiempo determinado.

Eficacia de las Normas Tributarias en el espacio. Doble y

Mltiple imposicin interna e internacional

Conforme al principio de soberana, cada Estado tiene amplias

facultades para gravar todas las situaciones imponibles situadas bajo su
poder de imperio, lo que implica, que el poder de imposicin se ejerce
dentro de los lmites territoriales sometidos a la soberana del Estado. El
art. 11 del MCTAL dispone lo siguiente: las normas tributarias tienen
vigencia en el mbito espacial, sometido a la potestad del rgano
competente para crearlas.

Doble Imposicin Interna

En los pases federales pueden surgir conflictos de doble o mltiple

imposicin con el Estado Nacional y las Provincias o entre stas entre s.
Este fenmeno significa:
1. Multiplicidad administrativa.
2. Recaudacin onerosa.
3. Fomento de la burocracia.
4. Aumento de presin fiscal.
Este tipo de doble imposicin no es por s inconstitucional, pero su lo
sera si por su conducta se viola alguna garanta constitucional o
implica extralimitaciones de la competencia territorial del poder que
sancion determinado gravamen.

Doble Imposicin Internacional

Se da cuando el mismo destinado legal es gravado 2 o ms veces por el

mismo hecho imponible en el mismo perodo de tiempo y por parte de
dos sujetos con poder tributario.

Requisitos:
1. Identidad del sujeto gravado.
2. Identidad del hecho imponible.
3. Identidad temporal.
4. Diversidad de sujetos recaudadores.
Surge por la existencia de dos pases con intereses contrapuestos que
hacen jugar principios diferentes como factor de atribucin del poder
tributario.
La doble imposicin es un obstculo para el desarrollo econmico y
social de los pases poco desarrollados.

Codificacin del Derecho Tributario

La multiplicidad de las situaciones fiscales impide su codificacin, la

actividad fiscal debe inspirarse en criterios de oportunidad y no es apta
para ser plasmada en normas rgidas contenidas en un Cdigo. Adems
la actividad fiscal de un Estado es dinmica.
Tanto la doctrina administrativa como tributaria han reaccionado
unnimemente en casi todos los pases contra estas doctrinas: Lo que
se trata de codificar no es la actividad tributaria del Estado, sino
aquellos principios jurdicos que presiden esa actividad y a los cuales el
Estado debe ajustarse.
El tratamiento jurdico unitario de los fenmenos fiscales facilita
cualquier reforma tributaria de estructura y tiene otras ventajas: los
principios codificados sirven de base para la jurisprudencia, orientan al
legislador para acomodar sus mandatos a un sistema jurdico
permanente, etc.

Codificacin en la Argentina

Fonrouge elabor un anteproyecto de Cdigo Fiscal en 1943, el cual no

tuvo sancin legislativa. En 1963, el PEN le pidi otro proyecto de
Cdigo Tributario, remitido a las autoridad en 1964 de alto valor
cientfico sobre aspectos sustanciales, formales, penales y procesales,
con novedosas normas. Sin embargo no fue sancionado. Esta situacin
de atraso que se advierte nacional no existe en las provincias, que
elaboran Cdigos Fiscales muy meritorios.

MCTAL

Fue elaborado en 1967 por Valds Costa, Gomes e Souza y Fonrouge.

Posee principios generales de la tributacin sustancial, procesal y
administrativa con prescindencia de los diferentes tributos en particular.
Consta de 196 arts. En 5 ttulos:

1. Disposiciones preliminares.
2. Obligacin tributaria.
3. Infracciones y sanciones.
4. Procedimientos administrativos.
5. Contencioso tributario.
Es un instrumento de alto valor cientfico.

Interpretacin de las Normas Tributarias

Interpretar una ley es descubrir su sentido y alcance. Al intrprete le

corresponde determinar qu quiso decir la norma y en qu cosa es
aplicable.
El art. 5 MCTAL dice las normas tributarias se interpretarn con arreglo
a todos los mtodos admitidos en derecho, pudindose llegar a
resultados restrictivos o extensivos de los trminos contenidos en
aquellas. La disposicin precedente es tambin aplicable a las
exenciones.
Los hechos elegidos como imponibles son hechos de sustancia
econmica cuya seleccin se debe a su idoneidad abstracta para
revelar la capacidad contributiva.

Clases:
La interpretacin doctrinaria la realizan los tericos de la materia.
La jurisprudencial se realiza en los tribunales; y
La autntica proviene del mismo legislador que por medio de otra ley
establece el alcance de la norma.

Integracin de Normas y la Utilizacin de la Analoga

Integrar es llenar vacos de una ley a travs de lo establecido por el

legislador por medio de leyes anlogas. Utilizar la analoga significa
aplicar a un caso concreto no previsto por la ley, una norma que rija en
caso semejante.
La mayora de la doctrina acepta la analoga con ciertas restricciones, la
principal es que mediante la analoga no es posible crear tributos.
El MCTAL establece en su art. 6 que la analoga es procedentemente
admisible para colmar los vacos legales, pero en virtud de ella no
pueden crearse tributos ni exenciones.

Mtodos Interpretativos

Mtodo Literal: Se cie a los trminos y vocablos de la ley.

Mtodo Lgico: Quiere llegar a resolver el interrogante de que quiso
decir la ley, cul es el espritu de la norma, computando la totalidad
de los preceptos que la integran.
Mtodo Histrico: Se vale de las circunstancias que rodearon el
momento de la sancin de la ley.
 Mtodo de la Realidad Econmica: Se origin en Alemania en 1919
para poner fin a la interpretacin restrictiva o literal. Se agrega al
ordenamiento fiscal alemn una norma que dice que En la
interpretacin de las leyes tributarias debe tenerse en cuenta su
finalidad, su significado econmico y el desarrollo de las
circunstancias. Este mtodo tuvo acogida en la Argentina y
podemos verlo en la Ley 11.683 art. 11: en la interpretacin de la ley
se tendr en cuenta el fin y la significacin econmica de la misma.
Slo cuando no fuera posible interpretarla por la letra o espritu se
recurrir a normas anlogas, incluso de derecho privado.

La apreciacin del Hecho Imponible: Intencin Emprica y

Jurdica

Cuando en general se realiza un acto jurdico o una negociacin puede

distinguirse la intencin emprica y la intencin jurdica.
La intencin emprica es aquella que se encamina a obtener el
resultado econmico para cuyo fin el acto se realiza.
La intencin jurdica es la que se dirige a alcanzar mediante el acto o
negocio determinados efectos jurdicos para lo cual se encuadra ese
acto o negocio dentro de un determinado molde o figura del derecho.
Ejemplo: Explotacin de un campo a porcentaje: la intencin emprica
buscada (el resultado econmico) es que el aparcero explote el campo y
se repartan los productos en porcentajes con el dueo del campo. La
intencin jurdica, en cambio, es aquella que se encamina a que el acto
produzca determinados efectos jurdicos, para eso las partes adoptarn
la forma que ms les convenga (sociedad, arrendamiento, etc.). Es aqu
donde entra en funcionamiento la interpretacin segn la realidad
econmica. El derecho tributario se interesa de la operacin econmica
que hacen las partes, para ver por ejemplo si stos han distorsionado la
realidad de la operacin mediante una forma jurdica inapropiada para
defraudar al fisco.
La Ley 11.683 art. 12 establece que se tendrn en cuenta los actos,
situaciones o relaciones que afectivamente realicen, persigan o
establezcan los contribuyentes prescindiendo de las formas o
estructuras jurdicamente inadecuadas.

Evolucin de la Jurisprudencia: Hubo histricamente dos posiciones

marcadas

1. In dubio pro fiscum: Cualquier duda debe favorecer al Estado,

apuntalar los intereses del fisco. Sus abusos o excesos llevan al
fiscalismo exagerado.
2. In dubio contra fiscum: Cualquier duda de favorecer al contribuyente
por cuanto la ley tributaria es restrictiva del derecho de propiedad.
Fonrouge dice que no se debe actuar con preconceptos a favor o en
contra del individuo o del Estado. La nica finalidad del intrprete debe
ser la de obtener el sentido de justicia para que la norma pueda cumplir
la funcin que le corresponde en las distintas situaciones de la vida.

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

SOBERANA, PODER DE IMPERIO Y PODER TRIBUTARIO.

CONCEPTO. DISTRIBUCIN DE LOS PODERES TRIBUTARIOS
ENTRE LOS DISTINTOS NIVELES DE GOBIERNO EN LA CN
PODERES: ORIGINARIOS, DELEGADOS Y DERIVADOS;
EXCLUSIVOS, CONCURRENTES Y RESERVADOS; TRANSITORIOS Y
PERMANENTES. CLUSULA COMERCIAL, CLUSULA DE
PROGRESO, ESTABLECIMIENTOS DE UTILIDAD NACIONAL.
INMUNIDAD DE LOS INSTRUMENTOS DE GOBIERNO.
JURISPRUDENCIA.

El Estado nos quita cierta riqueza a travs de los tributos. El Estado

puede exigirlo. Su fundamento vara segn la postura seguida:

Para algunos autores extranjeros es debido a la soberana del pas.

Para otros es consecuencia del poder de imposicin que tiene el
Estado sobre los ciudadanos.

La Potestad Tributaria es la facultad que tiene el Estado de crear

unilateralmente tributos, cuyo pago ser exigido a las personas
sometidas a su competencia tributaria espacial y cuyo destino es el de
cubrir las erogaciones que implica el cumplimiento de su finalidad de
atender las necesidades pblicas. Es decir, es la facultad inherente del
Estado para exigir tributos dentro de los lmites establecidos por las
leyes fundamentales.
La potestad tributaria debe ser ntegramente ejercida por medio de
normas legales (principio de legalidad o reserva), pero este principio tan
slo es una garanta formal de competencia, no constituye garanta de
razonabilidad y justicia en la imposicin. Por eso, la CN incorpora
tambin el principio de capacidad contributiva que constituye el lmite
material en cuanto al contenido de la norma tributaria (as como el
principio de legalidad es el lmite formal respecto al sistema de
produccin de esa norma). Ambos principios constituyen el estatuto
bsico del contribuyente que la CN ampara.
En materia tributaria la creacin y percepcin de gravmenes est
sometida al control judicial de constitucionalidad. Ese control no se
ejerce de forma abstracta. No pueden los jueces de oficio tomar una ley
tributaria cualquiera y declararla violatoria de una garanta
constitucional, sino que el sujeto legitimado para provocar el control de
constitucionalidad es el titular actual de un derecho que padece
agraviado por las normas o actos inconstitucionales.
Adems la invalidez que declara el Poder Judicial est limitada al caso
en particular, es decir, que la declaracin de inconstitucionalidad de
una norma tributaria no significa que esta cese en su aplicacin
general.

Potestades Originarias y Derivadas:

El Estado no es nico en todos los pases. Hay diferentes Estados de
Gobierno:
1. Federales: Nacin, Provincia y Municipios.
2. Unitarios: Nacin y Municipios.
3. Espaa: Nacin, Regin, Provincia y Municipios.
En los Unitarios el poder tributario est concentrado en el gobierno
nacional. En los municipios slo hay algn poder tributario que es
derivado por la Nacin. As surge la clasificacin en poder tributario
original y derivado.
En Argentina, el poder tributario surge del art. 4 CN cuando se refiere a
la composicin del Tesoro Nacional. Las provincias pueden establecer
aduanas interiores. Las Aduanas son creadas y suprimidas por el
Gobierno Federal, no existen ms Aduanas que las Nacionales.
En cuanto a los impuestos, la CN se rige por la clasificacin de directos
e indirectos. El art. 75 inc. 22 establece que le corresponde al Congreso
imponer impuestos indirectos en forma concurrente con las provincias.
El poder tributario originario aqu es tanto nacional como provincial.
Esto puede generar la Doble imposicin interna, que puede ser
horizontal o vertical.
Horizontal: Provincia contra Provincia: por el mismo hecho imponible,
una persona debe pagar mismo impuesto en dos provincias diferentes.
Vertical: Nacin con Provincia (ejemplo: Impuesto al Incentivo Docente
Nacin- vs. Impuesto Patentes Provincia); Provincia con Municipio y
Nacin con Municipio.
El art. 75 tambin establece que es competencia de la Nacin el
imponer las contribuciones directas por tiempo determinado, y cuando
razones de defensa, seguridad comn o bien general del Estado lo
exijan.
La mayor parte de la doctrina coincide en que la CN reconoce de
manera directa las potestades tributarias de la Nacin y las provincias,
por eso las llaman potestades originarias. Las facultades de los
municipios, en cambio, no surgen de la misma forma de la constitucin,
sino que sta se limita a disponer la obligacin para las constituciones
provinciales de establecer su rgimen municipal lo que implica que
deben reconocerles potestades. Es decir que los municipios tienen las
facultades tributarias que les delegan las provincias a las cuales
pertenecen. Es el ordenamiento provincial el que delimita las
atribuciones y competencias de la potestad tributaria municipal,
aunque sin privar a las comunas de sus facultades tributarias mnimas y
esenciales para asegurar su existencia.

Distribucin de los poderes tributarios entre los distintos

niveles de gobierno en la CN

Segn el art. 1 de la CN, nuestro pas ha adoptado la forma federal de

gobierno, lo cual implica que existen diversos entes estatales: un
Estado Nacional y Estados Provinciales o locales. A su vez, el art. 5
establece que las provincias deben asegurar su rgimen municipal,
surgiendo, en consecuencia, los municipios como un tercer orden de
ente estatal.
Las provincias poseen la generalidad de las potestades tributarias y la
Nacin y los municipios slo poseen las delegadas por las provincias.
El art. 75 inc. 22 establece que al Estado Federal le corresponde
recaudar los impuestos indirectos externos en forma exclusiva y los
internos en forma concurrente con las provincias. Los directos le
corresponden por tiempo determinado y siempre que la defensa, la
seguridad comn y el bien general del Estado lo exijan (en la prctica
esto no se cumple porque por ejemplo el impuesto a las ganancias
existe desde 1932 y se prorroga su vigencia cada 10 aos).

Estado Federal Estado Provincial

Excepcionalmente por tiempo Primigeniamente
Impuestos directos limitado (art. 75 inc. 2) (art. 121)
Impuestos Exclusivamente (arts. 4 y 75 inc.
indirectos externos 11) Nunca
Impuestos Concurrentemen
indirectos internos Concurrente (arts. 4 y 75 inc. 2) te

El art. 75 contiene limitaciones al poder tributario provincial, en las

siguientes clusulas:
1. Clusula comercial: el inc. 13 establece que es facultad de la
Nacin reglar el comercio internacional e interprovincial, es decir,
que las provincias no pueden gravar el trnsito de mercaderas ni
los medios por los que se las transporta.

En cumplimiento de dicho precepto constitucional, el Congreso

concedi exenciones tributarias a los impuestos nacionales (esto era lo
que se entenda de la CN) pero tambin concedi exenciones a los
tributos provinciales y municipales. Esto fue detonante de una discusin
doctrinaria para dilucidar si esas exenciones podan o deban alcanzar a
las provincias y municipios.
No obstante la amplitud con que fue concebida la doctrina a favor de
las facultades de la Nacin para establecer exenciones, la CSJN admiti
que la dispensa establecida por leyes nacionales no tena un alcance
absoluto, sino se estara cercenando las facultades impositivas de las
provincias, que stas deben ejercer en su mbito propio, mientras no
las deleguen al gobierno federal.
La CSJN en la causa Banco Hipotecario Nacional c/ Municipalidad de
Santa Fe expres que la tasa cobrada por los servicios de iluminacin,
limpieza, etc. no importa una traba a la actividad del Banco, que era la
construccin de viviendas econmicas. Las exenciones de tributos
provinciales y municipales deben limitarse a los supuestos en que el
gravamen local impida u obstaculice la realizacin del fin tenido en
cuenta por la poltica nacional, que ha determinado el otorgamiento de
estmulos impositivos. Slo as se puede hablar de supremaca
constitucional.
Las provincias no pueden trabar o dificultar el ejercicio de poderes
nacionales consagrados en la CN, pero, a su vez, la Nacin no puede
privar a las provincias del ejercicio del poder tributario que se han
reservado, ni estorbarlas en la determinacin y percepcin de sus
contribuciones fiscales, sancionadas en uso de facultades legtimas no
delegadas.

Establecimiento de Utilidad Nacional

El inc. 30 establece que corresponde al Congreso dictar la legislacin

necesaria para el cumplimiento de los fines especficos de los
establecimientos de utilidad nacional en el territorio de la Repblica.
Las autoridades provinciales y municipales conservarn los poderes de
polica e imposicin sobre estos establecimientos, en tanto no
interfieran en el cumplimiento de aquellos fines.
La legislacin nacional es la que debe determinar las competencias
recprocas de la Nacin y las provincias, con relacin a los
establecimientos de utilidad nacional ubicados en las provincias.
La legislacin exclusivamente propia del Congreso Federal en los
lugares donde hay establecimientos es el concerniente a la realizacin
de la finalidad del establecimiento de que se trata y las facultades
legislativas y administrativas de las provincias, en que la obra de
utilidad nacional se establece, no quedan excluidas sino en tanto y en
cuanto su ejercicio interfiera con la realizacin de la finalidad de la obra
nacional y la obste directa o indirectamente.
A los efectos de determinar cundo un tributo local interfiere la
finalidad del establecimiento se han seguido distintos criterios:

1. Para uno de tales criterios, dicha interferencia se produce al

encarecer el tributo el desarrollo de la actividad propia del
establecimiento, o sea cuando la perjudique econmicamente.
2. Pata otra posicin, ser suficiente que la legislacin provincial afecte
o recaiga directamente sobre el objeto mismo de utilidad nacional del
establecimiento.

Naturaleza del Poder Tributario Municipal. Autarqua y

Autonoma Municipal
Constitucionalismo Provincial
Evolucin de la Jurisprudencia
Rgimen Tributario de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires

Los Municipios tienen poder tributario, aunque para algunos slo posee
el poder tributario derivado, pues el original es facultad de la provincia
solamente (Bielsa), ya que es ella quien fija la organizacin y
conformacin de los Municipios y le autoriza a cobrar ciertos tributos.
La jurisprudencia de la CSJN segua el criterio de Bielsa pero la ha ido
cambiando al igual que la doctrina.
Los municipios tienen poder tributario original en caso de las tasas que
financian servicios generales. Alberdi hablaba de la soberana comunal.
La CN no dice mucho sobre el tema. El art. 5 CN dice que cada provincia
dictar su propia constitucin siguiendo algunas pautas: bajo rgimen
representativo republicano, de acuerdo a los derecho, declaraciones y
garantas de la CN, asegurar el rgimen municipal y la educacin
primaria, etc. El art. 123 CN establece que las provincias deben darse
su constitucin asegurando la autonoma municipal y reglando su
alcance y contenido en el orden institucional, poltico, administrativo,
econmico y financiero.

En lo referente a la Ciudad de Buenos Aires, el art. 129 CN dice que

la ciudad tendr un gobierno autnomo, con facultades propias de
legislacin y jurisdiccin, y su jefe de gobierno ser elegido
directamente por el pueblo de la ciudad.
Leer: Arts. 9 inc. 7, art 51, art 53, art 66, art 80 inc. 2, art 81 inc. 2 y 9,
art 103, art 104 inc. 25.

Lmites constitucionales al ejercicio del poder tributario o

Estatuto del Contribuyente

Segn Villegas el Poder Tributario es la capacidad potencial de

obtener coactivamente prestaciones pecuniarias de los individuos y de
requerir el cumplimiento de los deberes instrumentales necesarios para
tal obtencin (facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente
tributos). Su fundamento reside, segn Jarach, en el poder de imperio
del Estado, el cual, sin embargo, se encuentra limitado por la CN.
Pontiggia agreg en clase que este poder de imperio o fiscal es de
naturaleza poltica y es inherente al poder de gobernar no hay
gobierno sin tributo, es la contracara del deber tico y jurdico de los
contribuyentes de contribuir al mantenimiento del Estado.
El Estatuto del Contribuyente consiste en el conjunto de principios
constitucionales que limitan el poder tributario del Estado en resguardo
de los derechos del contribuyente.

Principio formal: Legalidad

El art. 17 seala que slo el Congreso impone las contribuciones a que

hace referencia el art. 4 CN (nullum tributum sine lege = no puede
haber tributo sin ley previa). Este principio constituye slo una garanta
formal de competencia en cuanto al rgano productor de la norma, pero
no constituye, en s mismo garanta de justicia y razonabilidad en la
imposicin. Por eso, las constituciones incorporan tambin el Principio
de Capacidad Contributiva que constituye un lmite material en
cuanto al contenido de la norma tributaria. Ambos principios
constituyen el estatuto bsico del contribuyente que la Constitucin
ampara.
Segn la doctrina, la ley que sanciona un tributo tiene que ser una ley
en sentido material y formal, sin embargo, este principio perdi un poco
su rigidez cuando los gobiernos de iure reconocieron validez a las leyes
dictadas durante los perodos de facto (leyes slo en sentido material).
El Principio de Legalidad tiene su fundamento en la necesidad de
proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad (art. 17), ya
que los tributos importan restricciones a ese derecho, (con el tributo se
les sustrae parte de su patrimonio). Es por ello que slo pueden ser
dispuestos por los rganos representativos de la soberana popular.
Tambin se relaciona con el art. 19 nadie puede ser obligado a hacer lo
que la ley no manda ni privado de lo que ella no prohbe.

Elementos que debe contener la ley

1) Configuracin de un hecho imponible o presupuesto que hace nacer

la obligacin tributaria;
2) La atribucin del crdito tributario a un sujeto activo determinado;
3) La determinacin como sujeto pasivo de aquel a quien se atribuye el
acaecimiento del hecho imponible (contribuyente) o la
responsabilidad por deuda ajena (responsable);
4) Los elementos necesarios para la fijacin del quantum, es decir, base
imponible y alcuota;
5) Las exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho imponible;
6) Configuracin de infracciones tributarias y sanciones.

La Delegacin Legislativa

Ni el PEN ni la AFIP, ni el Bco. Central, etc. pueden crear tributos ni

delinear sus aspectos estructurales, an cuando haya delegacin legal
(ya que la CN no lo autoriza). Segn Villegas slo se puede delegar al
PEN la facultad de conceder exenciones.
Tampoco se pueden crear tributos o alterarse elementos estructurales
de ellos en forma retroactiva, aunque sea hecho por ley, ya que el
principio de legalidad significa que las situaciones jurdicas de los
contribuyentes deben ser regidas por ley anterior a los hechos que
caen bajo su imperio.

PRINCIPIOS SUSTANCIALES

Proporcionalidad
Exige que la fijacin de contribuciones a los habitantes de la Nacin sea
en proporcin a sus singulares manifestaciones de capacidad
contributiva. Esto no impide la progresividad del impuesto, es decir la
elevacin de la alcuota a medida que aumenta la cantidad gravada.
Surge del art. 4 CN y las dems contribuciones que equitativa y
proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso. La Corte ha
dicho que lo que la CN ha querido establecer no es una
proporcionalidad rgida, sino graduada para lograr la igualdad de
sacrificios en los contribuyentes. Tambin ha dicho que se funda en la
solidaridad social, en cuanto se exige ms a quien posee mayor riqueza
en relacin con quien posee menos, pues supone que el rico puede
sufragarlo sin mayor sacrificio de su situacin personal.

Generalidad
Ordena que tributen todos los que estn incluidos en el mbito de la
capacidad contributiva por la ley, cualquiera que sea el carcter del
sujeto, categora social, sexo, nacionalidad, edad o estructura. Alude a
un aspecto negativo nadie debe ser eximido por privilegios personales,
de clase, linaje o casta, surge del art. 16 CN.
El lmite de la generalidad est constituido por las exenciones y
beneficios tributarios, conforme a las cuales ciertas personas no
tributan o tributan menos pese a configurarse el hecho imponible. Estas
excepciones y beneficios, sin embargo, tienen carcter excepcional y se
fundan en razones econmicas, sociales o polticas, pero nunca en
razones de privilegios, y la facultad de otorgamiento no es omnmoda.
La Corte entendi que el Congreso puede eximir de gravmenes
fiscales (nacionales, provinciales o municipales) si lo estimare
conveniente para el mejor desempeo y funcionamiento de un servicio
de inters nacional que el mismo Congreso puede autorizar en ejercicio
de la facultad que le confiere el art. 75, inc. 18.

Igualdad
El art. 16 de la CN establece que la igualdad es la base del impuesto y
de las cargas pblicas. No se refiere este principio a la igualdad
numrica o aritmtica, que dara lugar a injusticias, sino a la necesidad
de asegurar el mismo tratamiento a quienes estn en anlogas
situaciones o circunstancias (con igual capacidad contributiva).
La jurisprudencia ha admitido la posibilidad de que el legislador, en
procura de los fines del art. 75, inc. 18 (prosperidad, progreso y
bienestar), pueda disponer distingos entre los contribuyentes, siempre
que sean razonables y no arbitrarios (ej.: distincin entre personas
fsicas y sociedades, entre propiedades urbanas y rurales, entre
compaas extranjeras y nacionales, etc.) que no respondan a
propsitos de injusta persecucin o indebido beneficio.

Equidad
Segn Pontiggia es un principio de imposicin ms que una garanta
constitucional, va ms all del orden positivo, es un criterio superior de
justicia. Existen dos tendencias jurisprudenciales: las que consideran
que la falta de equidad genera la inconstitucionalidad del tributo
directamente y los que entienden que no sera revisable judicialmente
salvo que la inequidad tornara al tributo confiscatorio.

No Confiscatoriedad
La CSJN ha sostenido que los tributos son confiscatorios cuando
absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta. La
razonabilidad de la imposicin se debe establecer en cada caso
concreto, segn exigencias de tiempo y lugar y segn los fines
econmico-sociales de cada impuesto.
Segn Villegas no es aconsejable que el texto constitucional establezca
un lmite fijo, siendo preferible el anlisis de las situaciones concretas
que se presentan. La Corte ha fijado el 33 % como tope de validez
constitucional de ciertos tributos (ej.: impuesto sucesorio que exceda el
33 % del valor de los bienes recibidos, imp. inmobiliario que insuma
ms del 33 % de la renta calculada segn el rendimiento normal medio
de una correcta y adecuada explotacin, etc.).
Segn Linares Quintana un tributo es confiscatorio cuando su tasa es
irrazonable y ese quantum es irrazonable cuando equivale a una
parte sustancial del valor del capital o de su renta o de su utilidad, o
cuando ocasiona el aniquilamiento del derecho de propiedad en su
sustancia o en cualquiera de sus atributos.
Segn Villegas la confiscatoriedad se configura cuando el tributo
excede la capacidad contributiva del contribuyente, disminuyendo su
patrimonio e impidindole ejercer su actividad, ya sea a causa de un
tributo puntual o ante la concurrencia de tributos que individualmente
pueden ser inobjetables pero que en concurrencia con otros, en su
conjunto, se tornan imposibles de soportar por el contribuyente.

Uniformidad
El tributo debe aplicarse uniformemente en todo el pas. Este principio
surge en 1870 y tiene raz histrica, pues anteriormente los productos
del exterior que recalaban en el Puerto de Bs As pagaban ms
impuestos. Esta maniobra era para dejar sin comercio a Bs. As.

Prohibicin de tributos que entorpezcan la circulacin

territorial o impidan el ejercicio del comercio o industrias lcitas
De la CN surge que el mero trnsito dentro del pas no puede constituir,
en s mismo, motivo de imposicin alguna (arts. 9, 10, 11 y 12). Esto
deriva de la libertad de circulacin territorial, garanta que no debe
confundirse con la circulacin econmica de bienes, que s es objeto de
gravmenes.
En razn de que el art. 14 C.N. consagra dentro de los derechos y
libertades civiles el trabajar y ejercer toda industria lcita como
tambin comerciar, estos derechos fueron utilizados en varias
oportunidades por los contribuyentes como sustento para la
impugnacin de pretensiones fiscales, mereciendo acogida por el
tribunales la medida en que el gravamen se converta en una traba
insalvable para la actividad, en tanto esta fuera no slo lcita sino
tambin econmica y socialmente til.

NUEVOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LA TRIBUTACIN

Capacidad Contributiva
Segn Sinz de Bujanda supone en el sujeto tributario la titularidad de
un patrimonio o de una renta, aptos en cantidad y calidad para hace
frente al pago del impuesto, una vez cubiertos los gastos vitales e
ineludibles del sujeto.
Si bien nuestra CN no consagra en forma expresa este principio, s lo
hace implcitamente, este principio es la base fundamental de donde
parten todos los dems principios (generalidad, igualdad,
proporcionalidad y no confiscatoriedad). Numerosos pases han incluido
la capacidad contributiva como principio de imposicin de los textos
constitucionales (como la italiana y la espaola).
Este principio tiene cuatro implicancias fundamentales:
1) Todos los titulares de medios aptos para hacer frente al impuesto
deben contribuir en razn de un tributo u otro, quedando al margen
de la imposicin los que cuentan con un nivel econmico mnimo.
2) Los de mayor capacidad econmica deben tener una participacin
ms alta en las entradas tributarias del Estado.
3) No pueden seleccionarse como hechos o bases imponibles,
circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idneas
para reflejar capacidad contributiva.
4) En ningn caso el tributo o conjunto de tributos puede exceder la
razonable capacidad contributiva de las personas, sino se estara
confiscando su propiedad.

Razonabilidad
Segn Pontiggia es un principio que surge de los derechos implcitos o
no enumerados (art 33), por el cual el tributo debe ser intrnsecamente
justo, es un elemento de valoracin de cada una de las garantas
constitucionales, dando sustento a todos los principios sustanciales
mencionados con anterioridad. Se contrapone a la arbitrariedad. El
sustento constitucional de esta garanta tambin lo encontramos en el
art. 28 en cuanto dispone los principios, garantas y derechos
reconocidos en los anteriores artculos no podrn ser alterados por las
leyes que reglamentan su ejercicio.

Seguridad Jurdica y Tutela Jurisdiccional

En materia tributaria, la creacin y percepcin de gravmenes estn
sometidas (como cualquier otro acto estatal) al control judicial de
constitucionalidad. La inconstitucionalidad puede provenir de leyes o
actos violatorios de las garantas constitucionales que en forma directa
o indirecta protegen a los contribuyentes, o tambin de leyes o actos
violatorios de la delimitacin de potestades tributarias entre Nacin y
provincias.
Este control judicial no se ejerce en forma abstracta (en el orden federal
no hay acciones declarativas de inconstitucionalidad pura), sino
siempre en un caso concreto.
Slo es sujeto legitimado para provocar el control de constitucionalidad
judicial, el titular actual de un derecho que padece agravio por las
normas o actos inconstitucionales. Adems, la invalidez que declara el
Poder Judicial est limitada al caso planteado.
La Corte ha dicho que lo dispuesto impositivamente por la autoridad
competente en ejercicio de facultades propias, es irrevisable en la
instancia judicial en lo concerniente a su oportunidad y acierto.
El Poder Judicial federal tiene competencia de revisin constitucional en
cuanto a los tributos sobre los cuales legisla la Nacin (ya sea por
facultades constitucionales propias o delegadas por las provincias). El
Poder Judicial provincial, en cambio, juzga sobre la constitucionalidad de
los gravmenes provinciales y municipales sin perjuicio del recurso
extraordinario ante la Corte.

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL

RELACION JURIDICO TRIBUTARIA

El Derecho Tributario Material es la rama del derecho que regula la
potestad pblica de crear y percibir tributos.

Contiene:

Hecho Imponible, Sujeto activo, Sujeto pasivo, Capacidad jurdica

tributaria, Exenciones y beneficios, Elementos cuantitativos, Modos de
extincin de las obligaciones tributarias, Solidaridad, domicilio,
privilegios, Causa de la relacin obligacional.

Relacin Jurdica Tributaria Principal

Es el vinculo jurdico obligacional que se entabla entre el fisco como

sujeto activo, que tiene la pretensin de una prestacin pecuniaria a
titulo de tributo y un sujeto pasivo obligado a tal prestacin.
La facultad legal de exigir determinado comportamiento implica una
relacin jurdica que necesariamente debe ser normada por el derecho.
Doble sentido de la relacin jurdica:
- Circunstancia condicionante (realizacin del Hecho Imponible)
Consecuencia jurdica (el mandato del Pago)
- Pretensin del Fisco (Sujeto Activo) Obligacin de aquel designado
Sujeto Pasivo

DOCTRINA, 2 escuelas:

-ITALIANA: (Giannini) El poder que ejerce el Estado sobre el

contribuyente, incluyendo no solo la obligacin del pago sino todos los
derechos y deberes recprocos y emergentes.
-ESCUELA MAYORITARIA: Jarach no admite esa complejidad de la
relacin jurdico-tributaria. Para l se trata de una simple relacin
obligacional al lado de la cual existen otras relaciones diferentes.
Incluye dentro del concepto de relacin jurdico-tributaria slo la
obligacin o deuda tributaria.

DISTINCION ENTRE IMPUESTOS PERSONALES Y REALES:

PERSONALES: Se tiene en cuenta la situacin personal

REALES: No importa la relacin personal sino el bien

Hoy en da se consideran que todos los impuestos son personales.

ELEMENTOS:
SUJETOS
-ACTIVO: Quien recibir, el Fisco.
-PASIVO: Quien debe, destinatario legal tributario (la ley debe contener
una descripcin objetiva de una circunstancia hipottica que se
produzca respecto de una persona, en un momento y lugar
preestablecidos.

OBJETO
Relacin jurdico-tributaria, la obligacin, el tributo en s. Acaecido el
Hecho Imponible acarrea la consecuencia de que un sujeto pasivo
pague al fisco un tributo. El destinatario legal tributario es aqul
respecto al cual el hecho imponible se configura, y debe ser un
particular, no entes estatales.

CAUSA (Solo para algunos autores)

Teoras
1) Teora Causalista: sostiene que la deuda tributaria no surge sin el
concurso de otro elemento esencial: causa.
Jarach sostiene que la causa es la razn por la cual la ley justifica que
de un determinado supuesto de hecho derive la obligacin tributaria.
Dice que en la tasa la razn est en la contraprestacin; en la
contribucin en la ventaja o beneficio y en el impuesto la capacidad
contributiva.
2) Teora Anticausalista: (Villegas, Fonrouge, Giuliani) Rechazan que
la causa sea un elemento de la obligacin tributaria.

HECHO IMPONIBLE
Hiptesis legal condicionante que acaecida, genera la obligacin
tributaria en el supuesto de no verificarse otras hiptesis legales
neutralizantes, es el hecho tributario.
-Puede describir hechos o situaciones ajenas a toda actividad o gasto
estatal (impuestos).
-Puede consistir en una actividad administrativa o judicial (tasa).
-Puede consistir en un beneficio derivado de una actividad o gasto del
estado (contribucin).

El acaecimiento de esta hiptesis legal, trae como principal

consecuencia la potencial obligacin de una persona de pagar un
tributo al fisco.
El hecho imponible debe estar descripto por la norma en forma
completa, para permitir conocer con certeza cules hechos o
situaciones engendran potenciales obligaciones tributarias: es decir que
la norma debe contener indispensablemente:
a) Descripcin objetiva de un hecho o situacin (aspecto material).
b) Datos necesarios para individualizar a la persona que debe realizar
el hecho o encuadrarse en la situacin descripta (aspecto personal).
c) El momento en que debe configurarse el hecho imponible (aspecto
temporal).
d) El lugar donde debe acaecer el hecho imponible (aspecto
espacial).

ASPECTOS

ASPECTO MATERIAL: La obligacin, la descripcin objetiva del hecho

concreto que el destinatario legal tributario realiza o la situacin en
que el destinatario legal tributario se haya a cuyo respecto se produce.
Este elemento siempre presupone un verbo (es un hacer, dar,
ser, estar, etc.) Ejemplo: en el impuesto sobre el PN el aspecto
material es ser el poseedor de un PN.

ASPECTO PERSONAL: Aqul que realiza el hecho o se encuadra en la

situacin que fueron objeto del elemento material del hecho
imponible; este realizador es denominado destinatario legal
tributario, que puede o no ser el sujeto pasivo de la relacin jurdico-
tributaria principal. Por ej. En el impuesto a los premios, el destinatario
legal del tributo es el ganador de un premio en dinero; pero la ley
sustituy este destinatario por el Ente Organizador del Juego o
Concurso.

ASPECTO ESPACIAL: Indica el mbito de aplicacin, el lugar en el cual

el destinatario legal del tributo realiza el hecho o se encuadra en la
situacin descripta. Es preciso ver que mundialmente hay diferentes
criterios de atribuciones de potestad tributaria:
- Pertenencia Poltica: Quedan obligados a tributar todos los que hayan
nacido en un pas; no es necesario que sigan viviendo all. Aqu no
interesa el lugar donde acaeci el hecho imponible.
- Pertenencia Social: Quedan obligados a tributar los que vivan, se
domicilien en un pas. Aqu tampoco es relevante el lugar de
acaecimiento del hecho imponible.
- Pertenencia Econmica: Queda obligado a tributar el que posea
bienes y obtenga rentas o realice actos o hechos dentro del territorio
de un pas. Este es el criterio adoptado por Argentina.

ASPECTO TEMPORAL: Indicador del momento exacto en que se

configura el aspecto material del hecho imponible, ya sea cuando se
verifica o cuando puede verificarse. La indicacin del momento exacto
es fundamental para una serie de aspectos relativos a la debida
aplicacin de la ley tributaria (retroactividad, plazo de prescripcin,
plazo a partir del cual se devengan intereses, etc.).

ELEMENTO CUANTIFICANTE DE LA RELACION

Cuando el hecho imponible acaece fcticamente, surge la potencial
consecuencia de que el sujeto pasivo pague al fisco una suma
generalmente dineraria denominada importe tributario.
(El hecho imponible debe ser siempre reducible a una expresin
numrica y debe haber una congruente adecuacin entre el hecho
imponible y el importe del tributo).
Llamamos importe tributario a la cantidad que el fisco pretende y que el
sujeto pasivo est potencialmente obligado a pagarle al configurarse el
hecho imponible.

El Impuesto Tributario puede ser fijo o variable

IMPUESTOS FIJOS: La cuanta del tributo est especificada ab initio y

directamente en el mandato de la norma. Por ej. Esto se da en el
impuesto de sellos.
Objetivas: Son aqullas en que la circunstancia neutralizante est
directamente relacionada con los bienes que constituyen la materia
imponible, sin influencia alguna de la persona del destinatario legal
tributario. Ej.: en los impuestos internos existen exenciones relativas a
mercaderas nacionales que se exportan, a jarabes medicinales, etc.

IMPUESTOS VARIABLES: La cuanta no est directamente

especificada sino que necesita otro elemento para poder transformar la
obligacin en cifra.

BASE IMPONIBLE: El elemento cuantificante necesita de otros

elementos dimensionantes para poder transformar la obligacin en
cifra. Este elemento cuantificante contiene cierta magnitud a la cual
llamamos base imponible.
Esta puede ser una magnitud numricamente pecuniaria (ej.: valor de
un inmueble) o puede no serlo; en ste ltimo caso deber consistir en
una magnitud a la cual se le asigne cierta relevancia econmica, de
modo tal que pueda servir de sustento al importe tributario (ej.: un libro
de algo).
La diferencia en que la base imponible sea una magnitud
numricamente pecuniaria o no lo sea, salta a la vista. En el primer
caso, sobre esa magnitud ser factible aplicar el porcentaje o tanto por
ciento denominado alcuota (por ejemplo el 0,6% del valor de un
inmueble). El segundo caso, como carecemos de magnitud numrica
pecuniaria, ser lgicamente imposible aplicar porcentaje alguno. De
esto surge la diferencia entre los importes tributarios ad valorem y
especficos.

ALICUOTA: Porcentaje o tanto por ciento aplicable sobre la magnitud

numrica de generalidad.
Hechos Imponibles: simples y complejos; instantneos y de
ejercicio

-SIMPLES: Realizacin de un solo hecho, Ej. IVA

-COMPLEJOS: Situacin de hechos por la cual se genera, se va
constituyendo por una multiplicidad de hechos. Ej.: Impuesto a las
Ganancias

-INSTANTANEOS: El solo acaecimiento del hecho es suficiente, Ej.: IVA,

determinado por ley.
-DE EJERCICIO:

SUJETOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

ACTIVO: El sujeto activo es el Estado. El hecho de ser ste mismo el

titular de la potestad, sea originaria o derivada, en virtud de la cual
pudo ser dictada la ley tributaria es compatible con su situacin jurdica
de sujeto activo del vincuinin iliris tributario que se traba con todos
aquellos que asumen el papel de sujetos pasivos.
En el primer caso (titularidad de la potestad tributaria) el Estado acta
bsicamente mediante lino de los poderes que lo integran (el Poder
legislativo). La segunda actuacin (a derivada de su sujecin activa en
la relacin jurdica tributaria principal) es atribucin de otro poder del
Estado. Suele suceder que el Estado delegue la recaudacin y
administracin de tributos a ciertos entes pblicos a fin de que stos
cuenten con financiamiento autnomo.

PASIVO: La corriente mayoritaria divide a los sujetos pasivos en dos

grandes categoras:
- Contribuyentes (sujetos Pasivos por deuda propia), y
- Responsables (sujetos pasivos por deuda ajena), subdividiendo a
estos ltimos en donde encontramos la sustitucin tributaria.

Villegas adopta la postura de la divisin tripartita entre los sujetos

pasivos, los que delimit as:
a) Contribuyente es el destinatario legal tributario a quien el mandato
de la norma obliga a pagar el tributo por s mismo. Como es el
realizador del hecho imponible, es un deudor a titulo propio,
b) Sustituto es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible,
que sin embargo y por disposicin de la ley ocupa el lugar del
destinatario legal tributario: El sustituto es quien paga "en lugar de".
c) Responsable solidario es el tercero tambin ajeno al acaecimiento del
hecho imponible, pero a quien la ley le ordena pagar el tributo derivado
de tal acaecimiento. A diferencia del anterior, no excluye de la relacin
jurdica al destinatario legal tributario, que al ser el deudor a ttulo
propio y mantener la obligacin de pagar el tributo al fisco en virtud de
la solidaridad, es sujeto pasivo a ttulo de "contribuyente". El
responsable solidario es quien esta "al lado de".

CAPACIDAD JURDICO-TRIBUTARIA

Responde al interrogante de "quienes pueden ser" sujetos pasivos de la

relacin jurdica tributaria principal. En lneas generales, pueden ser
sujetos pasivos las personas de existencia visible capaces o incapaces
para el derecho privado, las personas jurdicas, y en general, las
sociedades, asociaciones, empresas u otras entidades, sin que interese
si el derecho privado les reconoce o no la situacin de sujetos de
derecho. Es decir, que se encuentran en la posesin de una autonoma
patrimonial tal que les posibilite encuadrarse fcticamente en las
hiptesis normativas absurdas como hechos imponibles. Tambin
pueden serlo las sucesiones indivisas. Cabe aclarar que no todos los
dotados de capacidad jurdica tributaria para ser contribuyentes pueden
serlo de todos los tributos. As, por ejemplo, en el impuesto sobre los
capitales slo pueden ser contribuyentes las sociedades y entidades
que menciona la ley, pero no las personas fsicas.
No confundir capacidad jurdica tributaria con capacidad contributiva.
La primera es la aptitud jurdica para ser la parte pasiva de la relacin
jurdica tributaria sustancial con prescindencia de la cantidad de riqueza
que se posea. La segunda es la aptitud econmica de pago pblico con
prescindencia de la aptitud de ser jurdicamente el integrante pasivo de
la relacin jurdica. Por ejemplo: un menesteroso tiene capacidad
jurdica tributaria, pero no capacidad contributiva.
Es decir: Es muy posible la posesin de capacidad jurdica tributaria no
acompaada de capacidad contributiva, pero difcilmente suceda a la
inversa.

CLASIFICACION DE LOS SUJETOS PASIVOS

CONTRIBUYENTES: Es el destinatario legal tributario que debe pagar

el tributo al fisco. Se trata de un deudor a ttulo propio y es el realizador
del hecho imponible.
Con relacin a los sucesores, la situacin de los herederos respecto a la
deuda tributaria del causante se rige por el derecho civil. El heredero es
el continuador de la persona del causante y responde por la deuda
tributara, incluso con sus bienes.
Si hay pluralidad de herederos, cada uno debe responder por su cuota
parte, ya que segn el Cdigo Civil no se presume la solidaridad entre
los herederos.
En cuanto a los sucesores a ttulo singular, las leyes tributarias
disponen que el adquirente es solidario con el cedente por todo lo
adeudado por este ltimo hasta la transferencia aunque con
limitaciones, ya que diversas causas por ejemplo, si se estima que el
cedente tiene adecuada solvencia hacen caducar la responsabilidad del
adquirente. Debe destacarse que la calidad de contribuyente no es
trasmisible o sustituible por voluntad de los particulares.
Debe tambin hacerse alguna especial consideracin con respecto a los
llamados conjuntos econmicos. Como dice Giuliani Fonrouge es
necesario para que exista conjunto econmico un todo orgnico con
autonoma funcional y desarrollando actividades como ente
independiente. En realidad, dicho conjunto no suele ser contribuyente
de la obligacin tributaria en el derecho tributario argentino, ya que
quienes responden son las personas o entidades que integran el
conjunto, en forma solidaria. En este sentido se consideran a los
integrantes del conjunto econmico como codeudores del impuesto.

RESPONSABLES SOLIDARIOS: No se excluye de la relacin jurdica

tributaria principal al destinatario legal tributario, pero se ubica a su
lado a un tercero ajeno a la produccin del hecho imponible y se le
asigna el carcter de sujeto pasivo de esa relacin jurdica.
El realizador del hecho imponible (el destinatario legal tributario) y el
tercero extrao a la realizacin del hecho imponible coexisten como
sujetos pasivos indistintos de la relacin jurdica tributaria principal.
Este tercero recibe el nombre de responsable. En efecto, todos aquellos
a quienes la ley declara sujetos pasivos de aquella relacin (o sea,
potenciales deudores) son igualmente responsables" con respecto a la
pretensin crediticia estatal, con prescindencia de si son o no los
"realizadores" del hecho imponible.
Si la ley crea un responsable solidario, el destinatario legal del tributo
permanece dentro de la relacin jurdica bajo la denominacin de
contribuyente. Surge entonces un doble vnculo obligacional cuyo
objeto (la prestacin tributaria) es nico. Ambos vnculos (fisco con
contribuyente y fisco con responsable solidario) son autnomos pero
integran una sola relacin jurdica por identidad de objeto.
Los principales responsables solidarios en el Derecho Tributario
Argentino son:
1) El cnyuge que perciba y disponga rentas propias del otro;
2) Los padres, tutores y curadores de los incapaces;
3) Los sndicos concursales;
4) Administradores de las sucesiones
5) Directores y dems representantes da sociedades o entidades;
6) Administradores de patrimonios;
7) Funcionarios pblicos;
8) Escribanos;
9) Agentes de retencin y de percepcin.

SUSTITUTOS: El sustituto que es ajeno a la realizacin del hecho

imponible- ocupa el puesto que hubiera debido ocupar el realizador"
del hecho imponible, y desplaza a este ltimo de la relacin jurdica
tributaria principal.
Por ello, el sustituto no queda obligado junto a el destinatario legal
tributario (como sucede con el responsable solidario), sino en lugar del
destinatario legal tributario.

Teoras sobre la Naturaleza Jurdica de la Sustitucin Tributaria:

1) El sustituto no existe. Lo que la doctrina llama sustituto es en
realidad el nico contribuyente del tributo.
2) La sustitucin es una especial forma de ejecucin contra terceros.
3) El sustituto es un intermediario que recauda por cuenta del Estado.
4) El sustituto es un representante ex lege.
5) La sustitucin tributaria es una categora de la ms amplia
institucin de la sustitucin en el derecho pblico.
6) La sustitucin es una figura tpica del derecho tributario.
Villegas es escptico en cuanto a la utilidad de encontrar la
naturaleza jurdica de la sustitucin tributaria.
El sustituto existe porque el legislador lo ha creado para posibilitar o
facilitar la mejor consecucin de la principal finalidad para la cual el
tributo es creado.

A modo de sntesis mencionamos algunos de los casos detectados:

a)Impuesto a las Ganancias: Si un pagador nacional est imposibilitado
de practicar amputacin retentiva sobre ganancias gravadas de
residentes en el exterior (que son los destinatarios legales del tributo),
debe sustituirlo en el pago del tributo al fisco, sin perjuicio del obvio
resarcimiento
b) Impuesto sobre el Patrimonio Neto: Se configura sustitucin
cuando existen bienes situados en el pas cuyos dueos (que son los
destinatarios legales tributarios del gravamen) estn domiciliados,
ubicados o radicados en el extranjero. A tal fin, la ley dispone que todo
sujeto del pas que se hall con el destinatario del exterior en
cualquiera de las situaciones de nexo econmico o jurdico que la ley
menciona). Ej., que tenga la tenencia, custodia o administracin de un
bien sito en el pas) debe pagar anualmente un porcentaje del valor del
bien en sustitucin del personaje del exterior. El sustituto nacional tiene
derecho a reintegrarse el importe abonado, reteniendo o ejecutando
directamente los bienes que dieron origen al pago por sustitucin.
c) Impuesto a los Premios de determinados juegos y concursos: Quien
obtiene un premio (en dinero o especie) en los juegos y concursos que
la ley comprende, es el destinatario legal del impuesto, pero es
sustituido en cuanto a la sujecin pasiva y queda filera de la relacin
jurdica tributaria ppal. El vinculum juris se traba entre el sujeto activo
fisco y el pasivo "sustituto" (que es el ente organizador del juego o
concurso). El resarcimiento se produce mediante retencin o percepcin
en la fuente, segn el caso.

PERCEPCION DE FUENTE
La fuente de la obligacin de pagar tributos es la ley. La voluntad
jurdica de los individuos no es apta para crear la deuda tributaria.
Mediante la ley, el legislador presenta la hiptesis condicionante
llamada "hecho imponible", y entonces ese pasa a ser un concepto
jurdico. Mientras no est vertido en la ley, ningn presupuesto de
hecho genera obligacin tributaria. A su vez, la ley debe atenerse a las
disposiciones constitucionales, y el poder judicial debe velar para que
no se viole ese acatamiento de la ley a la Constitucin en sus
postulados esenciales.

AGENTES DE RETENCION, PERCEPCION E INFORMACION

Tanto los agentes de retencin como los de percepcin son sujetos

pasivos de la relacin jurdica tributaria principal por deuda ajena. No se
puede decir a priori si son "responsables solidarios 1' o "sustitutos". Si el
legislador los crea, pero a su lado deja el "contribuyente", sern
responsables solidarios". Este es el criterio general que rige en la
legislacin argentina. Si el contribuyente no los acompaa en la
sujecin pasiva, sern "sustitutos".

Agentes de RETENCION: Es un deudor del contribuyente o alguien que

por su funcin pblica, actividad, oficio o profesin, se halla en contacto
directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que
ste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte
que corresponde al fisco en concepto de tributo.
Agentes de PERCEPCION: Es aquel que por su profesin, oficio, actividad
o funcin, est en una situacin tal que le permite recibir del
contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a
la orden del fisco (la denominacin de "agente de recaudacin" es
equivalente)
Agentes de INFORMACION:

Solidaridad Tributaria y el Derecho de Resarcimiento

Solidaridad Tributaria: Hay solidaridad tributaria cuando la ley

prescribe que dos o ms sujetos pasivos quedan obligados al
cumplimiento total de la misma prestacin. Los vnculos son autnomos
porque el fisco puede exigir indistintamente a cada uno la totalidad de
la deuda; pero como integran una sola relacin jurdica tributaria por
identidad de objeto son tambin interdependientes.
La solidaridad puede ser establecida entre diversas categoras de
sujetos pasivos. As, en primer lugar, la solidaridad de "contribuyentes"
entre s, cuando son plurales. Se trata de diversos sujetos pasivos
"realizadores" del hecho imponible y deudores a titulo propio (ej.: los
condminos de un inmueble respecto al impuesto inmobiliario).
El hecho de ser esos contribuyentes solidarios, destinatarios legales
tributarios slo en forma parcial, tiene consecuencias jurdicas. En
virtud de la solidaridad, el Estado ejecutar la totalidad de la deuda en
la persona del contribuyente solidario que elija. Pero el contribuyente
solidario pagador tendr derecho a resarcirse, cobrando a cada uno de
los co-obligados su parte proporcional. Ello en virtud del universal
principio del "enriquecimiento sin causa"
La importancia de estos diferentes tipos de solidaridad estriba en lo
siguiente: Cuando es a los "contribuyentes" a quienes toca ser
"solidarios", su solidaridad es resuelta genricamente por el legislador y
sin necesidad de ley expresa, lo cual sucede ya sea que esa solidaridad
est establecida con otros contribuyentes o con responsables solidarios.
En cambio, la designacin de un tercero ajeno al hecho imponible como
responsable solidario slo puede provenir de ley expresa.

Examinaremos algunos de los ms importantes efectos de la

solidaridad:

a) El fisco acreedor tiene la facultad de exigir la totalidad de la deuda

tributaria a uno cualquiera de los sujetos pasivos solidarios (sean stos
contribuyentes solidarios entre s, responsables solidarios entre s o
contribuyentes en solidaridad con responsables), pero puede tambin
exigir la deuda a todos los solidarios en forma conjunta. Sin embargo,
las leyes tributarias suelen introducir variantes. Estas consisten en que
el responsable solidario queda liberado de responsabilidad si demuestra
que el contribuyente lo coloc en la imposibilidad de cumplir correcta y
tempestivamente con la obligacin.

b) Si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos pasivos

solidarios, la extincin se opera para todos.

c) Si el fisco reclama el total de la deuda tributara a uno de los

sujetos pasivos solidarios y ste resulta insolvente, puede reclamar esa
deuda a los otros. Pero una vez indistintamente demandado uno de los
sujetos pasivos solidarios, el fisco acreedor no puede abandonar la
accin ante la simple "posibilidad de insolvencia", sino que sta debe
quedar demostrada palmariamente. Esto no quiere decir que el fisco
deba esperar la terminacin del juicio, porque pude suceder que antes
las circunstancias del caso revelen con certeza la insolvencia del primer
demandado.

d) La interrupcin de la prescripcin operada en contra de uno de los

sujetos pasivos solidarios, perjudica a los otros.

e) Si el fisco inicia reclamo judicial de deuda tributaria contra uno de los

solidarios y obtiene sentencia favorable, la cosa juzgada alcanza a
todos los solidarios a menos que estos ltimos puedan oponer una
excepcin particular o una defensa comn no planteada anteriormente.
A la inversa sucede lo mismo. Si iniciado juicio contra un deudor
solidario, ste triunfase.

f) Si fallece uno de los sujetos pasivos solidarios dejando ms de un

heredero, cada uno de los herederos estn obligados a pagar la cuota
correspondiente en proporcin a su haber hereditario. La solidaridad del
causante no implica que los herederos sean solidarios entre s.

g) Cada uno de los sujetos pasivos solidarios, en caso de ser

demandado, puede oponer al fisco las excepciones que sean comunes a
todos los sujetos pasivos solidarios y tambin las que le sean
personales o particulares de otro sujeto pasivo solidario no demandado.

El Resarcimiento

La relacin jurdica de resarcimiento que interesa al derecho tributario

material es aquella que se entabla entre el sujeto pasivo que pag el
tributo al fisco sin ser destinatario legal tributario, o que es destinatario
legal tributario en menor medida de lo que pago, por una parte, como
acreedor, y por la otra, el destinatario legal tributario, como deudor.
El acreedor del resarcimiento puede ser:
a) el responsable solidario que pag el tributo al fisco y que se resarce a
costa del contribuyente;
b) el sustituto que pag el tributo al fisco y se resarce a costa del
sustituido;
c) uno de los contribuyentes plurales solidarios que pag el total del
tributo y se resarce a costa de los restantes contribuyentes.

El deudor del resarcimiento es siempre el destinatario legal tributario, o

sea, a quien dio el papel de realizador del hecho imponible.
Lo mejor sera que esa nmina legal estuviese inserta dentro del
ordenamiento tributario, pero an cuando la ley nada diga, ello no
implica la negacin del derecho a resarcirse, por parte de quien pag
una deuda tributaria total o parcialmente ajena y en virtud del universal
principio del enriquecimiento sin causa.

Quiere decir que:

-Si el resarcimiento es anticipado (mediante retencin o percepcin
en la fuente), el monto que el agente de retencin o percepcin paga al
fisco es tributo, pero no lo es el importe que el agente de retencin
detrae o el agente de percepcin adiciona al destinatario legal
tributario;
-Si el resarcimiento es posterior, es tributo la prestacin que el
responsable solidario o el sustituto efectan al fisco, ms no lo es, el
monto que el destinatario legal tributario debe entregar al pagador por
deuda ajena como consecuencia del ejercicio de la accin de reembolso
(tambin denominada accin de resaca o de regreso).

La relacin jurdica de resarcimiento no es de naturaleza tributaria

porque su acreedor no es titular de un derecho subjetivo pblico, y
porque se trata de una relacin patrimonial en la cual la prestacin que
constituye su objeto, no es un tributo.
Al no ser tributo la prestacin objeto del resarcimiento, dicha relacin
jurdica est regulada por el derecho civil, a menos que la ley tributaria
disponga expresamente lo contrario. Esto produce interesantes
consecuencias jurdicas, entre las cuales destacamos:
1) Si los obligados al resarcimiento son vanos, no rigen las reglas de la
solidaridad tributaria. La obligacin de resarcir ser mancomunada en
principio y slo habr solidaridad si ella surge expresamente de las
fuentes que menciona la ley civil.
2) La prescripcin de la accin de resarcimiento se rige en cuanto a
trminos, comienzo de cmputos de ellos, interrupcin y suspensin,
por las disposiciones de la ley civil.
3) En caso de falta de pago en trmino (mora) se devengan los
intereses previstos por la ley civil, y no por la ley tributaria
4) El accionante por resarcimiento no goza de las mismas garantas del
fisco, ni de sus privilegios, ni puede iniciar juicio de ejecucin fiscal ni
hacer uso de la regla solvet et repete.
5) Quien no cumple con la obligacin de resarcir no comete una
infraccin tributaria encuadrable en el derecho penal tributario.

EXTINCIN DE LA RELACIN JURDICA TRIBUTARIA

Tratndose de una obligacin de dar, el medio general de extincin es

el pago. Adems, otros modos de extinguir la obligacin son aplicables
en matera tributaria. El Modelo de C.T.AL menciona los siguientes
medios de extincin: Pago, compensacin, transaccin, confusin,
condonacin y prescripcin. Los trataremos en ese orden pero
omitiendo la transaccin que nuestro derecho positivo no admite.

MODOS DE EXTINCIN: PAGO, COMPENSACIN, CONFUSIN,

NOVACIN, RENUNCIA DEL ACREEDOR O REMISIN.

PAGO
Presupone la existencia de un crdito por suma liquida y exigible a
favor del fisco. Son aplicables al pago las normas del derecho civil,
aunque con carcter supletorio. Para algunos autores es un acto
jurdico, para otros es un hecho jurdico, y segn otra posicin tiene una
naturaleza contractual.
Esta ltima es la posicin de la CSJN, quien ha declarado que el acto del
pago crea una situacin contractual exteriorizada por el recibo que el
Estado otorga al contribuyente y por virtud del cual el deudor obtiene la
liberacin de su obligacin.
Esta posicin es jurdicamente objetable, y de efectos criticables. Es
asimismo destacable que segn reiterada jurisprudencia, el boleto de
depsito bancario de importes tributarios, no tiene la entidad de recibo
de pago otorgado por el fisco acreedor, dado que las instituciones
bancarias no tienen facultad de decidir sobre la correccin del pago.
Los sujetos pasivos son quienes deben realizar el pago, pero tambin el
Modelo del C.T.AL expresa en su art. 34 'los terceros extraos a la
obligacin tributaria tambin pueden realizar el pago, subrogndose
slo en cuanto al derecho de crdito y a las garantas, preferencias y
privilegios sustanciales".
Es decir, que nada obsta a que un tercero efecte el pago liberando al
deudor. Nuestra doctrina y jurisprudencia, en concordancia con la
solucin del Modela de CTAL, coinciden en negar al tercero el ejercicio
de la va de ejecucin fiscal, por entenderse que es un procedimiento
de excepcin instituido a favor del fisco exclusivamente.
Debe destacarse muy especialmente que los pactos particulares
respecto de la carga de la obligacin tributaria pueden ser vlidos entre
ellas, pero no tienen efecto alguno en relacin al fisco.

COMPENSACIN
Este medio extintivo tiene lugar cuando dos personas renen por
derecho propio la calidad de acreedor y deudor recprocamente.
El autor italiano Tesoro dice que la compensacin no puede operarse en
derecho tributario porque el fisco necesita recaudar rpidamente los
tributos y porque los crditos contra el Estado no son ejecutables; sin
embargo, la tendencia de los ordenamientos tributarios modernos se
manifiestan a favor de la compensacin aunque generalmente limitada
a crditos y deudas fiscales.
El modelo de C.T.A.L est en esta tendencia, y su art. 48 admite
compensar de oficio o a peticin de partes los crditos del fisco por
tributos, con los crditos que el sujeto pasivo tenga por el mismo
concepto.
Segn se explica en el Modelo se admite que los crditos lquidos y
exigibles se compensen.
Segn la ley 11.683, el contribuyente o responsable pueden compensar
sus deudas hacia el fisco nacional con sus saldos favorables, siempre
que la DGI ya hubiese acreditado ese saldo favorable del sujeto, o que
ste hubiere consignado tal saldo en declaraciones juradas anteriores
no impugnadas.
A su vez, la administracin fiscal puede compensar de oficio los saldos
acreedores del contribuyente con las deudas o saldos deudores de
impuestos declarados por aqul o determinados por la Direccin y
concernientes a perodos no prescriptos, comenzando por los ms
antiguos, pudiendo provenir esos saldos deudores de distintos
gravmenes sometidos al rgimen de la ley 11.683. Igual facultad
tendr la administracin para compensar multas firmes con impuestos y
accesorios, y viceversa.
Vemos que tanto en la compensacin que puede hacer valer el fisco,
como el sujeto pasivo, su oposicin depende de la voluntad unilateral
de la parte facultada (siendo obligatoria, en cambio, para la parte
contra la cual la compensacin se opone). Pero si el fisco hace uso de
su facultad de compensar los saldos acreedores de un contribuyente
con sus deudas tributarias, ello importa reconocer la existencia de esos
saldos acreedores favorables al contribuyente. En consecuencia, dicho
contribuyente puede repetir su import en la medida que exceda el de
las deudas tributarias. Por otra parte, ese reconocimiento por el fisco
opera como interruptor de la prescripcin que podra estar corriendo a
su favor.
A efecto de la compensacin es la extincin de ambas deudas hasta el
importe de la menor, quedando subsistente la mayor por el saldo
restante.

CONFUSIN
Se opera la extincin por confusin cuando el sujeto activo de la
obligacin tributaria (el Estado), como consecuencia de la trasmisin de
los bienes o derechos sujetos a tributo, queda colocado en la situacin
del deudor. Esta situacin se produce muy raramente en derecho
tributario; por ejemplo: en el caso de que el Estado recibe una herencia
en cuyo pasivo figuran deudas tributarias.
Villegas no est de acuerdo con la tesis de Giulliani Fonrouge, segn la
cual tambin puede darse la confusin cuando el Estado pasa a ser
sucesor a titulo singular de bienes cuya propiedad sea circunstancia
determinante del tributo (ej.: Impuestos inmobiliarios adeudados con
relacin a inmuebles que el Estado expropia). Ello porque el impuesto
no es una carga real que siga a la cosa, sino el objeto de una relacin
jurdica personal.

NOVACIN
En el caso de deudas tributarias no pagadas a su debido tiempo, tales
deudas originarias quedan extinguidas mediante el sometimiento del
deudor al rgimen de regularizacin patrimonial
Cuando se produce el acogimiento, los deudores suelen declarar sus
gravmenes oriundos y sobre tales montos se aplica una alcuota
reducida, de la cual surge una deuda tributaria inferior a la que habra
correspondido si se hubiese cumplido en tiempo y forma la originaria
obligacin tributaria. Surge entonces una nueva deuda para con el
fisco, cuyo importe depender de la alcuota que se fije sobre los
montos impositivos omitidos.
Consiste en la transformacin de una obligacin en otra, lo cual viene a
significar la sustitucin de una obligacin por otra tributaria, al tiempo
que queda extinguida la primera. No cabe duda en cuanto a la extincin
de la originaria obligacin sustancial tributaria, por cuanto en su lugar
aparece otra obligacin diferenciable por su objeto que pasa a ser
tributo de menor monto.

CONDONACIN Y REMISIN
El poder legislativo puede dictar leyes de condonacin de tributos y
sanciones fiscales, y por cierto que en nuestro pas ha usado
ampliamente esta facultad en numerosas oportunidades y con diversos
alcances.
En cambio, no es unnime la opinin en cuanto a la posibilidad de que
la administracin efecte remisin de deudas de esa ndole; en Italia se
considera, generalmente, qu existe prohibicin absoluta al respecto,
en tanto que otras legislaciones la autorizan con restricciones.
En Argentina est permitida y desgraciadamente se la practica con
demasiada frecuencia, con injuria de principios ticos (Giulliani
Fonrauge).

PRESCRIPCIN de los poderes y acciones del fisco y de las

obligaciones tributarias. // Plazos.

Cuando el deudor queda liberado de su obligaci6n por la inaccin del

Estado (su acreedor) por cierto perodo de tiempo. El principio general
es que todas las obligaciones tributaras son prescriptibles. En una
rpida visin panormica del rgimen argentino en la materia,
observamos que segn el art. 53 de la ley 11.683, si el contribuyente se
halla inscrito en la DGI o, no tiene obligacin de hacerlo, o l mismo
registra espontneamente su situacin, la prescripcin de su obligacin
sustancial se operar en el trmino de cinco aos, pasado el cual el
fisco carecer de accin para reclamarle el pago de la suma que debi
pagar y no pag.
Si, al contrario, el contribuyente no est inscrito en la DGI, teniendo la
obligacin de hacerlo o no regulariz espontneamente su situacin, su
obligacin sustancial en cuanto a importes no ingresados prescribir en
el plazo de diez aos.
El Cdigo Fiscal de Buenos Aires estipula un nico plazo de 5 aos
transcurrido el cual prescribe la facultad fiscal de determinar
obligaciones tributarias o de verificar y rectificar declaraciones juradas
de los contribuyentes. En cambio, se fija en diez aos el plazo de
prescripcin de la accin fiscal para el cobro judicial de tributos.
Tampoco hay uniformidad con respecto a la fecha a partir de la cual
debe contarse el trmino. Segn ley 11.683, el Cdigo Fiscal de Buenos
Aires y el Cdigo Tributario de Crdoba, la accin comienza a prescribir
a partir del primer da de enero siguiente al ao en que se produzca el
vencimiento de los plazos generales para la presentacin de
declaracin jurada e ingreso del gravamen. Otros tributos, en cambio,
regidos por ordenamientos que no tienen disposicin especfica al
respecto, deben regirse por el principio general del Cdigo Civil, y por
tanto la prescripcin comienza a contarse desde el momento en que
nace el crdito fiscal. Respecto a la interrupcin de la prescripcin (la
interrupcin tiene como no transcurrido el plazo de la prescripcin que
corri con anterioridad al acontecimiento interruptor), observamos que
la ley civil admite dos causas que son la demanda judicial y el
reconocimiento del derecho del acreedor. El Cdigo Fiscal de Buenos
Aires menciona las siguientes dos causales de interrupcin:
1) el reconocimiento, expreso o tcito, de la obligacin
2) cualquier acto judicial o administrativo tendiente a obtener el pago.
Otras leyes fiscales introducen como tercer causal la renuncia al
trmino corrido de prescripcin en curso, lo cual tiene crticas
doctrinales.
Por ltimo, y en lo relativo a la suspensin de la prescripcin (la
suspensin inutiliza para la prescripcin su tiempo de duracin, pero
desaparecida la causal suspensiva, el tiempo anterior a la suspensin
se agrega al transcurrido con posterioridad), la ley 11.683 establece los
siguientes casos: en la determinacin de oficio o cuando meda
resolucin que aplica multas, se suspende el curso de la prescripcin de
la accin fiscal por el trmino de un ao contado desde la fecha de
intimacin administrativa de pago. Sin embargo, si se interpone recurso
de apelacin ante el Tribunal Fiscal, el trmino de suspensin se
prolonga hasta noventa das despus de notificada la sentencia del
citado tribunal que declare su incompetencia, determine el tributo o
apruebe la liquidacin practicada en su consecuencia.

RENUNCIA A LA PRESCRIPCIN EN CURSO

El art. 69 inc. b de la ley 11.683 autoriza a renunciar a la prescripcin

en curso, y est en pugna con el art. 3965 del Cdigo Civil cuya nota
dice que "renunciar con anticipacin a la prescripcin es derogar por
pactos una ley que interesa al orden pblico, fomentando la injuria en
perjuicio de la unidad general".
Esta disposicin de excepcin es frecuentemente utilizada por la
administracin para disimular su morosidad y como elemento de
coaccin contra los contribuyentes, que no osan sustraerse al
requerimiento de los funcionarios por temor a represalias que podran
afectar su situacin fiscal.

Es vlida la disposicin del art. 69 inc. b de dicha ley?

Para quienes creemos (Jarach y Soler) en la autonoma del derecho
financiero o del tributario, no es dudosa su validez. Se trata de una
norma equivocada y opuesta a los fundamentos de la institucin de la
prescripcin, pero que constituye una de las tantas derogaciones a los
principios generales del derecho privado. En cambio, si partimos de la
base de que la materia se rige por las normas del Cdigo Civil corno
-interpreta la Corte Suprema- la conclusin debe ser otra.
La ley 11.683 es de alcance limitado, vlida para ciertos supuestos
nicamente. Dicha ley ha sido dictada por el Congreso, pero actuando
en el mbito restringido que seala el inc. 30 del art. 75 y ni siquiera
tiene aplicacin respecto de otros tributos nacionales, tales como las
contribuciones especiales, etc., de manera que no podr prevalecer
sobre el Cdigo Civil (Constitucin Nacional art. 31) y siendo que ste,
en el art 3965, prohbe renunciar a la prescripcin en curso por las
razones consignadas en la nota del codificador, es indudable que para
el tradicionalismo civilista resulta invlida una norma como la
examinada de la ley fiscal.

Intransibilidad de las Obligaciones Tributarias

Son derechos no disponibles. Sera un contrato de objeto prohibido, y

por lo tanto NULO.

EXENCIN Y NO SUJECIN.
EXENCIONES: SUBJETIVAS Y OBJETIVAS.
BENEFICIOS TRIBUTARIOS.

Exenciones y Beneficios

Exencin Tributaria: La desconexin entre hiptesis y mandamiento es

total. Puede ser (la exencin) subjetiva u objetiva.
- Subjetiva: Son aquellas en que la circunstancia neutralizante es un
hecho o situacin que se refiere directamente a la persona del
destinatario legal tributario. As las entidades gremiales, cientficas,
religiosas, etc. que se consideran de bien pblico y no persiguen
fines lucrativos, se hallan generalmente exentas (por ejemplo los
impuestos a las ganancias de sellos, IVA, etc.).

Beneficios Tributarios: Cuando la desconexin entre hiptesis y

mandamiento no es total sino parcial. Suele otorgarse dos tipos
diferenciados de Beneficio Tributario:
I. En algunos casos, se produce una neutralizacin cuantitativamente
parcial del efecto normal derivado de la realizacin del hecho
imponible. Es decir, el sujeto pasivo paga el tributo, pero en menor
cantidad a la que el legislador previ como monto pecuniario generado
por el hecho imponible realizado. Un ejemplo es el de la deduccin del
impuesto a las ganancias de los montos invertidos en vivienda para
alquilar.
II. En otros supuestos, la neutralizacin es temporalmente parcial. Esto
significa: no se disminuye el monto tributable, pero se dispensa de pago
por un cierto perodo de tiempo (ese puede ser uno de los efectos de la
declaracin de las zonas de emergencia)

Las normas que establecen exenciones y beneficios tributarios son

taxativas y deben ser interpretadas en forma escrita.
Domicilio Fiscal

Con respecto a las personas fsicas, se considera domicilio el lugar de

su residencia habitual y subsidiaria el lugar donde ejercen sus
actividades especficas. En lo que respecta a las personas colectivas, se
considera domicilio el lugar donde est su direccin o administracin
efectiva y subsidiariamente, en caso de no conocerse tal circunstancia,
el lugar en donde se halla el centro principal de su actividad.
El M.C.T.A.L agrega que en caso de existir ms de un domicilio se
considerar a los efectos tributarios el que elija el sujeto activo, o sea
el fsico. Agrega que en caso de no existir domicilio, se tendr como tal
aqul donde ocurra el hecho generador.

Privilegios

Es el derecho dado por la ley a un acreedor para ser pagado con

preferencia de otro. En el caso de tributario, el privilegio puede definirse
como la prelacin otorgada al fisco en concurrencia con otros
acreedores, sobre los bienes del deudor.
El privilegio del fisco cubre toda clase de tributos, refirindose tanto a
tributos nacionales, provinciales y municipales.
El privilegio fiscal, sin embargo solo protege la deuda tributaria en s
misma. No protege las sumas que se agreguen por otros conceptos (por
ejemplo intereses moratorios) ni las multas, dada su distinta finalidad
(sancionar) con relacin al tributo (cubrir gastos pblicos)

DERECHO FORMAL TRIBUTARIO

DERECHO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

EL DERECHO FORMAL TRIBUTARIO

Es el complemento indispensable del derecho tributario material. El

derecho formal tributario suministra las reglas de procedimiento para
que el tributo creado sea transformado en tributo percibido,
efectivamente son normas actuales.

Organizacin Fiscal Nacional. Antecedentes

En 1947 fue creada la Direccin General Impositiva (DGI) por reunin de

la Direccin del Impuesto a los crditos y la administracin de
impuestos internacional. Sobre ella ejerca la superintendencia la
Secretara de Hacienda.
Funcionaba adems la Administracin Nacional de Aduana que tena a
su cargo la direccin y superintendencia de la aduana y receptora, y el
Tribunal Fiscal de la Nacin (creado en 1960) que era un rgano
jurisdiccional enmarcado en el Poder Ejecutivo Nacional e
independiente de la administracin, que actuaba en plena jurisdiccin.
Por decreto 618/97 fue modificado este sistema, establecindose la
Administracin Federal de Ingresos Pblico (AFIP).

Autoridades Administrativas

AFIP: Ente de ejecucin de la poltica tributaria y aduanera de la Nacin.

Acta como entidad autrquica en lo que se refiere a su organizacin y
funcionamiento, bajo la superintendencia general y control de legalidad
que ejerce sobre ella el Ministerio de Economa. Depende de ella la DGI
y la DGA (Direccin General de Aduanas).
La AFIP se encuentra a cargo de un Administrador Federal designado
por el PEN a propuesta del Ministerio de Economa. Adems existen un
Director General a cargo de la DGI, y otro a cargo de la DGA, y
subdirectores generales cuyo nmero y competencia son determinados
por el PEN.

Facultades de Organizacin Interna

Administrador Federal:
1. Representar legalmente a la AFIP, personalmente o por delegacin
o mandato.
2. Organizar y reglamentar el funcionamiento interno de la AFIP.
3. Entender en el proceso de legalizacin colectiva de trabajo.
4. Licitar, adjudicar y controlar obras pblicas.
5. Administrar el presupuesto y elevar anualmente al Ministerio de
Economa el plan de accin y anteproyecto de presupuesto.

Funciones y Facultades de Direccin y de Juez Administrativo

Directores Generales:
1. Disponer el archivo de los casos de fiscalizacin y liquidacin de
deudas.
 2. Representar a la AFIP ante los tribunales judiciales y
administrativos.
3. Funciones y facultades de direccin.

a) Director DGI:
Fijar polticas tendientes a aplicar, recaudar, exigir o reintegrar los
tributos.
Requerir directamente el auxilio inmediato de las fuerza de
seguridad y policiales para el cumplimiento de sus funciones y
facultades.
Solicitar y prestar colaboracin e informar a administraciones
extranjeras y organismos internacionales.

b) Director DGA:
Ejercer control de trfico internacional de mercaderas.
Aplicar y fiscalizar las prohibiciones a la importacin y exportacin.
Ejercer la superintendencia y direccin de la aduana y sus
dependencias.
Llevar los registros y ejercer el gobierno de la matrcula de los
despachantes de aduana, agentes de transporte aduanero,
importadores y exportadores.
Ejercer el poder aduanero.

Juez Administrativo

El administrador federal y los directores generales en su jurisdiccin

actuaran como jueces administrativos y determinaran que funcionario y
en qu medida los sustituirn en dicha funcin. El sustituto deber ser
abogado o contador pblico nacional, salvo cuando no fuere posible por
la zona del pas, debiendo ser en este caso funcionarios con antigedad
mnima de 15 aos en el organismo y que se haya desempeado en
tares tcnicas o jurdicas en los ltimos 5 aos.

Organizacin del Servicio Aduanero

Constituyen aduana las oficinas que ejerzan funciones de aplicacin de

la legislacin relativa a la importacin de mercaderas, en especial la de
percepcin y fiscalizacin de las rentas pblicas. Los agentes
aduaneros que con motivo de las funciones de control necesiten portar
armas, debern ser autorizados por el Director General de Aduanas. La
AFIP asignar a la aduana el carcter de permanente o transitoria y
fijara su competencia, se determinar siempre de acuerdo a las normas
vigentes a la fecha de comisin de los hechos.
 CONCEPTO DE DETERMINACIN TRIBUTARIA

Es el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar en cada caso

particular si existe una deuda tributaria, y en su caso, quien es el
obligado a pagar el tributo al Fisco y cul es el importe de la deuda.

Naturaleza Jurdica

Villegas sostiene que es declarativa porque la determinacin no hace

sino ratificar cuando se produce el hecho imponible con que naci
realmente la obligacin tributaria.
Adems, dice que quienes la consideran constitutiva confunden dicho
trmino con condicin de eficacia.

Tipos de determinacin segn quien la practica

Por el Sujeto Pasivo:

Es la declaracin jurada, practicada por los contribuyentes,
responsables solidarios o sustitutos de terceros que intervengan en
situaciones gravadas. Antes de la fecha de pago la oficina recaudadora
enva formularios a los sujetos pasivos o ellos los retiran y los llevan
especificando elementos relacionados con el hecho imponible y de
acuerdo a pautas cuantificantes especifican el importe debido al fisco.
Una vez completa, se presenta al organismo recaudador dentro de los
plazos. Las boletas de depsito y comunicaciones de pago tienen
carcter de declaracin jurada.
La declaracin jurada responsabiliza al sujeto pasivo por su constancia,
pudiendo la administracin corregir errores de clculo, sin perjuicio de
la responsabilidad del declarante por la inexactitud de los datos
contenidos en la declaracin. Las declaraciones juradas son secretas,
no se administran como prueba en causas judiciales, salvo en las de
familia, criminales por delitos comunes y si es parte el Fisco.
Excepciones:
Si se desconoce el domicilio del sujeto pasivo y hay que publicar
edictos.
Para los organismos recaudadores nacionales, provinciales y
municipales.
Para las personas, empresas o entidades a quienes la AFIP encargue
tareas, debiendo las mismas guardar silencio.
El PEN puede publicar nominas de contribuyente.
La AFIP est obligada a dar informacin si se solicita en cumplimiento
de facultades legales.

Determinacin Mixta:
La realiza la administracin (AFIP) con la cooperacin del sujeto pasivo,
quien brinda los datos que el Fisco le pide, pero el monto a pagar lo fija
el Fisco. En nuestro sistema la determinacin tiene carcter excepcional
y se aplica por ejemplo a deudores aduaneros.

Por el Sujeto Activo o de Oficio (AFIP):

Es la determinacin que es efectuada por el Fisco. La misma procede:
Si est expresamente establecida por la ley (ejemplo: impuesto
inmobiliario).
Si el sujeto pasivo no presenta su declaracin jurada encontrndose
obligado a hacerlo, o en el caso de declaracin mixta si el mismo no
brinda a la Administracin los datos requeridos para efectuarla.
Si la declaracin jurada que presenta el sujeto pasivo o los datos que
l mismo denuncia (en caso de determinacin mixta) son
impugnados por inexactitud o falta de documentacin, libros, etc.

Naturaleza Jurdica de la determinacin por la Declaracin

Jurada

Se trata de un deber de carcter formal o instrumental que el Fisco

exige de los contribuyentes responsables, solidarios o sustitutos de
terceros. En cuanto al tipo de obligacin, puede decirse que se trata de
una obligacin de hacer.

DETERMINACIN DE LA MATERIA IMPONIBLE

A)Determinacin de oficio. Supuestos en que procede

Es la que practica el fisco y procede segn el art. 16 (ley 11.683) ante:

La no presentacin de declaraciones juradas;
La impugnacin de las presentadas.

Etapa Instructoria
En ella el fisco intentar llegar a la verdad de los hechos, tratando de
conseguir los datos necesarios para llegar a una precisa, clara y
circunstanciada atribucin de la deuda tributaria y de evitar que
desaparezcan elementos probatorios de los hechos o situaciones que
motivaron la atribucin de deuda.

Prerrogativas
En lneas generales, la administracin puede interrogar a sujetos
pasivos (SP) reales o presuntos, a terceros que nada tengan que ver con
la deuda que se investiga, pero que pueden hacer alguna aportacin
til respecto a ella (ej.: Bco. en el que opera el investigado); puede
examinar libros, anotaciones, documentos, facturas, comprobantes;
realizar inspecciones; realizar o requerir pericias y estudios tcnicos;
solicitar el auxilio de la fuerza pblica si tropieza con inconvenientes en
el ejercicio de sus funciones; etc.

Limitaciones del Fisco

1) Todos los actos que se desarrollen en esta etapa deben estar
prefijados por la ley como facultades expresamente concedidas a
la administracin (Principio de Legalidad).
2) Las actuaciones No son discrecionales. El fisco investigar cada
vez que a su criterio existan motivos suficientes que lo lleven a
dudar de la sinceridad de las declaraciones juradas o a pensar que
existen hechos imponibles no declarados, pero No sujetar su
actividad de averiguacin a criterios de oportunidad o
conveniencia.
3) Ciertos resultados que ataen directamente a dichos de los
determinados o existencia o contenido de sus documentos
debern, por su importancia, constar en actas que harn plena fe
mientras no sean argidas de falsas.
4) La administracin debe solicitar autorizacin judicial para realizar
ciertas actuaciones graves en contra de los determinados (ej.:
allanamiento).
5) Existen limitaciones derivadas del carcter de los asesores de los
SP (amparados por el secreto profesional).
6)

Vista al Obligado. Descargo. Ofrecimiento y Produccin de

Prueba
El procedimiento de determinacin de oficio se iniciar, por el juez
administrativo, con una vista al contribuyente o responsable de las
actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos que se le
formulen, proporcionando detallado fundamento de los mismos, para
que en el trmino de 15 das, que podr ser prorrogado por otro lapso
igual por nica vez, formule por escrito su descargo y ofrezca o
presente las pruebas que hagan a su derecho (derecho de defensa). Art
17 ley 11.683.
Evacuada la vista o transcurrido el trmino sealado, el juez
administrativo dictar resolucin fundada determinando el tributo e
intimando al pago dentro de los 15 das.
Si el contribuyente o responsable formulara el descargo y ofreciera la
probanza, el juez administrativo podr rechazar o aceptar las pruebas.
Producida la apertura de la prueba, la misma deber realizarse dentro
del trmino de los 30 das posteriores al de la fecha de la notificacin
del auto que las admitiera, plazo que podr ser prorrogado, mediante
resolucin fundada, por igual lapso y por nica vez. Si el sujeto pasivo
no produjera la prueba dentro del plazo establecido el juez
administrativo podr emitir la resolucin, prescindiendo de ella.
Transcurrido el trmino indicado para la produccin del material
probatorio, el juez administrativo dictar la resolucin administrativa.

Caducidad del Procedimiento

Si a partir de la fecha de la evacuacin de la vista o del vencimiento del
trmino para formular el descargo y ofrecer las pruebas, transcurrieran
90 das (hbiles) sin que se dictare la resolucin, el contribuyente o
responsable podr requerir pronto despacho. Pasados 30 das de tal
requerimiento sin que la resolucin fuere dictada, caducar el
procedimiento, sin perjuicio de la validez de las actuaciones
administrativas realizadas. No obstante, el fisco podr iniciar, por nica
vez, un nuevo proceso de determinacin de oficio, previa autorizacin
del titular de la AFIP, dndose conocimiento al organismo que ejerce la
superintendencia sobre la AFIP dentro de los 30 das, con expresin de
las razones que motivaron el evento y las medidas adoptadas en el
orden interno.

Conformidad con la Liquidacin

No se dicta resolucin determinando de oficio la obligacin tributaria si
(antes de ese acto) prestase el responsable su conformidad con las
impugnaciones o cargos formulados, la que surtir entonces los efectos
de una declaracin jurada para el responsable y de una determinacin
de oficio para el Fisco.
En el supuesto del art. 11 (liquidacin administrativa de la obligacin
tributaria sobre la base de datos aportados por los contribuyentes,
responsables, terceros y/o los que ella posea) el SP podr manifestar su
disconformidad y si sta se refiere a errores de clculo, se resolver
sin sustanciacin; en cambio, si se discuten cuestiones conceptuales, se
dilucidar la controversia mediante el procedimiento de determinacin
de oficio.

Resolucin Administrativa y sus requisitos

Es un acto administrativo que goza de la presuncin de legitimidad, en
tanto el contribuyente o responsable no demuestre que es infundada o
injusta y, en tanto no sea recurrida, tendr fuerza ejecutiva.
Requisitos:
Esenciales: los necesarios para todo acto administrativo.
Debe ser fundada: el juez administrativo debe expedirse sobre las
cuestiones de hecho o de derecho alegadas por el contribuyente o
responsable y sobre el mrito de la prueba producida o las razones
fundadas por las que no se hizo lugar a la ofrecida, en su caso.
Debe determinar el tributo, intereses y actualizaciones a la fecha
indicada.
Debe intimar al pago dentro del plazo improrrogable de 15 das.
 Aplicacin de sanciones: cuando las infracciones surgieran con
motivo de impugnaciones vinculadas a la determinacin, las sanciones
deben aplicarse en la misma resolucin que determina el tributo; caso
contrario, se entiende que la DGI no encontr mrito para imponer
sanciones.
Dictamen jurdico: se requiere previo al dictado de la resolucin, en
caso de juez administrativo no abogado.

Efectos de la DETERMINACIN DE OFICIO. Modificacin de la

determinacin en contra del Sujeto Pasivo

Cuando la determinacin de oficio resulte inferior a la realidad, queda

subsistente la obligacin del contribuyente de denunciar tal
circunstancia y satisfacer el impuesto correspondiente al excedente,
bajo pena de las sanciones previstas en la ley (art. 19, ley 11.683).
Una vez firme la determinacin del impuesto, slo podr ser modificada
en contra del contribuyente en los siguientes casos:
Cuando en la resolucin respectiva se hubiere dejado expresa
constancia del carcter parcial de la determinacin de oficio
practicada y definidos los aspectos que han sido objeto de la
fiscalizacin, en cuyo caso slo sern susceptibles de modificacin
aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinacin
anterior;
Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la
existencia de error, omisin o dolo en la exhibicin o consideracin de
los que sirvieron de base a la determinacin anterior (cifras de ingresos,
egresos, valores de inversin y otros).

Determinacin sobre Base Cierta y Presuntiva

Sobre Base Cierta: Cuando el fisco dispone de los elementos necesarios

para conocer en forma directa y con certeza, tanto la existencia de la
obligacin tributaria sustancial (crdito exigible), como la dimensin
pecuniaria de tal obligacin (crdito lquido) (ej.: Declaraciones Juradas
impugnadas por errores en los clculos numricos o en la aplicacin de
la ley fiscal pero con datos correctos).

Sobre Base Presuntiva: Cuando el fisco carece de dichos elementos la

determinacin se practica sobre la base de indicios o presunciones
discreta y razonablemente aplicados (ej.: capital invertido, monto de
compras y ventas, existencia de mercaderas, utilidades obtenidas en
otros perodos fiscales, etc.).
Presunciones
Una presuncin permite inferir hechos desconocidos, partiendo de otros
conocidos. Podra definirse como el acto de aceptar la verdad de un
hecho por la evidencia de otro del que normalmente depende aquel
hecho no probado y cuyo propsito es facilitar el procedimiento
determinativo del Fisco.

Presuncin Legal: Es aquella regulada por normas jurdicas (trasladan la

carga de la prueba al SP de la obligacin tributaria). Puede ser absoluta
(juris et de jure), cuando no admite prueba en contra, o relativa
(juris tantum), en caso que la admitiera.

Presuncin Humana o Simple: Est vinculada con la simple apreciacin

que haga el juez de los hechos imponibles. Se refiere a hechos y
circunstancias conocidos, vinculados con el presupuesto fctico, que
posibilitan en casos particulares, inducir la existencia y medida del
mismo.

Presunciones Generales (Enumeracin enunciativa del art. 18 ley

11.683):

a) Capital invertido en la explotacin;

b) Fluctuaciones patrimoniales;
c) Volumen de las transacciones y utilidades de otros perodos fiscales;
d) Monto de compras o ventas efectuadas;
e) Existencia de mercaderas;
f) Rendimiento normal del negocio o explotacin o de empresas
similares;
g) Gastos generales del negocio o de las empresas aludidas;
h) Salarios;
i) Alquiler del negocio o de la casa-habitacin;
j) Nivel de vida del contribuyente;

Otros elementos de juicio que obren en poder de la AFIP o que debern

proporcionarles los agentes de retencin, cmaras de comercio o
industria, bancos, asociaciones gremiales, entidades pblicas o
privadas, cualquier otra persona, etc.
Podrn aplicarse los promedios y coeficientes generales que a tal fin
establezca la AFIP con relacin a explotaciones de un mismo gnero.

Presunciones Especficas: (Salvo prueba en contrario)

a) Las ganancias netas de personas de existencia visible equivalen
por lo menos 3 veces el alquiler que paguen por la locacin de
inmuebles destinados a casa-habitacin en el respectivo perodo
fiscal;
 b) Cuando los precios de inmuebles que figuren en las escrituras sean
notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, y ello no sea
explicado satisfactoriamente por los interesados, por las
condiciones de pago, por caractersticas peculiares del inmueble o
por otras circunstancias, la AFIP podr impugnar dichos precios y
fijar de oficio un precio razonable de mercado;

Para quien se quiera seguir divirtiendo hay un montn de

presunciones ms en el art. 18, ley 11.683 (enunciativo).

Naturaleza Jurdica de la Determinacin de Oficio

Acto Jurisdiccional: (Jarach) La autoridad encargada por la ley de

efectuar la determinacin de la obligacin tributaria no tiene facultades
discrecionales para determinar o no dicha obligacin tributaria, sino que
nicamente debe cumplir con la ley. El acto de determinacin en su
aspecto objetivo no difiere del pronunciamiento del juez, y tiene como
contenido pronunciar el derecho, es decir, cumplir con una funcin
jurisdiccional.

Acto Administrativo: (Fonrouge, Villegas) El acto de determinacin,

por su naturaleza, responde a la actividad espontnea de la autoridad
fiscal en sus funciones de poder pblico, careciendo el rgano
administrativo de la independencia propia de un acto jurisdiccional. El
hecho de que en ese procedimiento se otorguen garantas contra la
arbitrariedad (publicidad para el interesado, posibilidad de ser odo,
necesidad de que el organismo fiscal motive las decisiones, etc.) no lo
convierten en jurisdiccional.

Facultades Fiscalizadoras e Investigatorias del Fisco

Segn Villegas la labor investigatoria est encaminada

primordialmente a prevenir los daos y peligros que puede ocasionar a
la colectividad la genrica desobediencia de los administrados a la
potestad tributaria en ejercicio, ya que trata de averiguar la existencia
de hechos imponibles realizados pero ignorados por el fisco, con la
consiguiente falta de individualizacin de los correspondientes SP
tributarios.
Se diferencia de la fiscalizacin de la determinacin que implica ya
una previa obligacin tributaria sustancial con su hecho imponible y sus
SP detectados e identificados.
El art. 35 ley 11.683 nos dice La AFIP tendr amplios poderes para
verificar en cualquier momento, inclusive respecto de perodos fiscales
en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el
cumplimiento que los obligados den a las leyes, reglamentos,
resoluciones e instrucciones administrativas, fiscalizando la situacin de
cualquier presunto responsable. En el desempeo de esa funcin la AFIP
podr:
a) Citar al firmante de la DJ, al presunto contribuyente o responsable,
o a cualquier tercero que a juicio de la AFIP tenga conocimiento de las
negociaciones u operaciones de aqullos, para contestar o informar
verbalmente o por escrito, segn sta estime conveniente, y dentro de
un plazo que se fijar prudencialmente en atencin al lugar del
domicilio del citado, todas las preguntas o requerimientos que se les
hagan sobre las ventas, ingresos, egresos y, en general, sobre las
circunstancias y operaciones que a juicio de la AFIP estn vinculadas al
hecho imponible previsto por las leyes respectivas.

b) Exigir de los responsables o terceros la presentacin de todos los

comprobantes y justificativos que se refieran al hecho precedentemente
sealado;

c) Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de

responsables o terceros, que puedan registrar o comprobar las
negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que
contengan o deban contener las declaraciones juradas.
Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en
el inciso a), o cuando se examinen libros, papeles, etc., se dejar
constancia en actas de la existencia e individualizacin de los
elementos exhibidos, as como de las manifestaciones verbales de los
fiscalizados. Dichas actas, que extendern los funcionarios y empleados
de la AFIP, sean o no firmadas por el interesado, servirn de prueba en
los juicios respectivos;
d) Requerir por medio del Administrador Federal y dems
funcionarios especialmente autorizados para estos fines por la AFIP, el
auxilio inmediato de la fuerza pblica cuando tropezasen con
inconvenientes en el desempeo de sus funciones, cuando dicho auxilio
fuera menester para hacer comparecer a los responsables y terceros o
cuando fuera necesario para la ejecucin de las rdenes de
allanamiento.
e) Recabar por medio del Administrador Federal y dems funcionarios
autorizados por la AFIP, orden de allanamiento al juez nacional que
corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y
oportunidad en que habr de practicarse. Debern ser despachadas por
el juez, dentro de las 24 horas, habilitando das y horas, si fuera
solicitado.

f) Clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el

funcionario autorizado por la AFIP constatare que se hayan configurado
1 o + de los hechos u omisiones previstas en el art. 40 (causales) y
concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registre
antecedentes por haber cometido la misma infraccin en un perodo no
superior a 1 ao desde que se detect la anterior.
Art. 33: Con el fin de asegurar la verificacin oportuna de la situacin
impositiva de los contribuyentes y dems responsables, podr la AFIP
exigir que stos, y aun los terceros cuando fuere realmente necesario,
lleven libros o registros especiales de las negociaciones y operaciones
propias y de terceros que se vinculen con la materia imponible, siempre
que no se trate de comerciantes matriculados que lleven libros
rubricados en forma correcta, que a juicio de la Administracin Federal
haga fcil su fiscalizacin y registren todas las operaciones que interese
verificar.

Podr tambin exigir que los responsables otorguen determinados

comprobantes y conserven sus duplicados, as como los dems
documentos y comprobantes de sus operaciones por un trmino de 10
aos, o excepcionalmente por un plazo mayor, cuando se refieran a
operaciones o actos cuyo conocimiento sea indispensable para la
determinacin cierta de la materia imponible.
Sin perjuicio de lo indicado en los prrafos precedentes, todas las
personas o entidades que desarrollen algn tipo de actividad retribuida,
que no sea en relacin de dependencia, debern llevar registraciones
con los comprobantes que las respalden y emitir comprobantes por las
prestaciones o enajenaciones que realicen, que permitan establecer
clara y fehacientemente los gravmenes que deban tributar. La AFIP
podr limitar esta obligacin en atencin al pequeo tamao econmico
y efectuar mayores o menores requerimientos en razn de la ndole de
la actividad o el servicio y la necesidad o conveniencia de individualizar
a terceros.
Los libros y la documentacin a que se refiere el presente artculo
debern permanecer a disposicin de la AFIP en el domicilio fiscal.

AUXILIO DE LA FUERZA PBLICA, ALLANAMIENTO, EMBARGO

PREVENTIVO, CLAUSURA PREVENTIVA.
LOS DEBERES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES,
RESPONSABLES Y TERCEROS.
DEBERES FORMALES DE: COMPARENCIA; INFORMACIN;
CONSERVACIN DE COMPROBANTES; REGISTRO Y ANOTACIN EN
LIBROS CONTABLES; EXPEDICIN DE FACTURAS Y OTROS
DOCUMENTOS Y SUS FORMALIDADES.
 DERECHO PENAL TRIBUTARIO

EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO

Corresponde al Derecho Penal Tributario la regulacin jurdica de

todo lo atinente a la infraccin y a la sancin tributaria.
La doctrina moderna coincide en que la trasgresin fiscal es un ataque
al normal desenvolvimiento de la accin estatal, que obliga a no
permanecer indiferentes a tal ataque. Por ello actualmente se presta
especial importancia a todo lo relativo a las violaciones de la ley
tributaria y por consiguiente al DPT.

Teoras sobre su Ubicacin Cientfica: Penal, administrativa y

tributaria.

Tributarista: El DPT es un captulo del derecho tributario. Giuliani dice

que el derecho tributario es un todo orgnico con aspectos diversos
pero interconectados y no separados, y estima que las infracciones y
sanciones pertenecen a una misma categora jurdica ilcita fiscal.
Sostiene que la singularidad de las sanciones tributarias no permite
aplicarle las disposiciones del Cdigo Penal, salvo cuando la ley
tributaria remita expresamente a sus normas.

Penalista: El DPT es parte integrante del derecho penal comn. Sinz de

Bujanda afirma que existe identidad sustancial entre la infraccin
criminal y la tributaria, la nica diferencia entre ellas es de carcter
formal. El Cdigo Penal es de obligatoria vigencia para lo relativo a la
infraccin tributaria y su sancin, a menos que una norma expresa
derogue su aplicacin.

Existe un derecho penal general que regula jurdicamente el poder

represivo de la sociedad en forma integral, o sea la potestad pblica de
castigar y aplicar medidas de seguridad a los autores de infracciones
punibles. Ahora bien, ese derecho penal admite una divisin segn la
naturaleza jurdica de las infracciones contenidas:
a) Comn: Rama del derecho penal general que regula la seguridad de
los derechos naturales y sociales.
b) Contravencional o administrativo: Rama que regula la punibilidad de
las infracciones al orden de la actividad administrativa tendiente al
logro del bienestar social.

O sea que se puede aplicar las frmulas del Cdigo Penal siempre y
cuando exista congruencia con la esencia de la contravencin fiscal.

Naturaleza del Ilcito Tributario: Delito y/o Contravencin

La infraccin tributaria es la violacin a las normas jurdicas que

establecen las obligaciones tributarias sustanciales y formales. La
naturaleza jurdica ha sido motivo de discusin doctrinal: La infraccin
tributaria no se diferencia ontolgicamente del delito penal comn, por
lo que existe identidad sustancial entre ambos. As opina Sinz de
Bujanda, Jarach, Soler, Jimnez de Asa (no distinguen entre delito y
contravencin).
La infraccin tributaria se distingue ontolgicamente del delito penal
comn dado que por un lado tal diferencia sustancial existe entre delito
y contravencin, y por otro, la infraccin tributaria es contravencional y
no delictual. As opinan Bielsa, Goldshmidt, Nez.
Villegas tambin considera acertada esta segunda postura, y sostiene
que no slo hay diferencias cuantitativas sino cualitativas o esenciales
entre los delitos y contravenciones: El delito es la infraccin que ataca
directamente la seguridad de los derechos naturales y sociales de los
individuos, correspondiendo su estudio al derecho penal comn. En
cambio, la contravencin es una falta de colaboracin, una omisin de
ayuda, en cuyo campo los derechos del individuo estn en juego de
manera mediata. El objeto que se protege no son ya los individuos, sino
la accin estatal en todo el campo de la Administracin Pblica.
Es un error tratar de distinguir delito de contravencin segn el
elemento intencional sosteniendo que los delitos son cometidos con
dolo, mientras que las contravenciones con culpa o negligencia, ello
debido a que existen tanto contravenciones dolosas como culposas, al
igual que en los delitos.
Tambin es errneo tratar de hallar el punto de distingo exclusivamente
por la pena, ya sea en cuanto a su cantidad como a su calidad. Ello no
puede aceptarse ya que la sancin no pertenece a la esencia del hecho,
sino que es algo externo a l.
Por ltimo, tampoco cabe admitir que pueda diferenciarse el delito de la
contravencin por el grado de gravedad o peligro del acto cometido,
por cuanto es un criterio poco sensible.
Villegas sostiene que la infraccin tributaria no es en s misma un acto
que ataque directa e inmediatamente los derechos de los ciudadanos,
sino que los ciudadanos tienen un inters jurdico mediato en que el
gobierno cuente con recursos suficientes para defender y hacer realidad
los derechos inmediatos. Por lo tanto, las infracciones tributarias, en
cuanto obstrucciones ilcitas a la formacin de las rentas pblicas,
tienen carcter contravencional y no delictual.
La CSJN ha dicho, en este ltimo sentido, que la defraudacin fiscal de
la ley 11.683 tiene naturaleza de contravencin y no de delito.

Potestad Tributaria Penal de las Provincias

Las provincias no pueden tipificar delitos, pero si pueden tipificar ilcitos

provinciales que sern ilcitos contravencionales o infracciones
administrativas. El poder punitivo es una consecuencia del poder
punitivo penal de la Nacin. El fundamento est en el art. 75 inc. 15 y
art. 126 CN. (Postura de Casas).
En caso de un ilcito, la provincia puede imponer una sancin tal que
afiance el cumplimiento de la obligacin tributaria (Postura de Giuliani
Fonrouge).

El DERECHO PENAL TRIBUTARIO: Sus semejanzas y diferencias con

el derecho penal comn

Aplicacin supletoria del Libro Primero del Cdigo Penal.

Tipicidad, Antijuridicidad y Culpabilidad.

El derecho sobre la autonoma o no del DPT surge de la creacin de

derechos jvenes que se van desprendiendo de sus derechos troncales.
Surgen dos interrogantes:
1. Puede el DPT modificar las normas del Cdigo Penal?: Mucho se ha
discutido sobre la cuestin. Hay quienes han negado esta posibilidad,
sosteniendo que no puede ser deformado el derecho. Pero en general
ha primado la teora de que esto es factible, con las limitaciones
constitucionales y de jerarqua de normas. Villegas participa de esta
ltima opinin, pero piensa que la tarea debe realizarse con suma
prudencia. En el DPT, concebido de manera integral, existen
alteraciones con relacin a las clsicas frmulas penales. Hay
diferencias en algunas legislaciones, por ejemplo, con respecto a la
forma como conciben la tentativa y la reincidencia. El Cdigo Penal
adopta la reincidencia genrica y sin embargo el DPT muchas veces
toma la reincidencia especfica; ms notorio es el ejemplo de la
personalidad de la pena del derecho penal, de donde el DPT se
aparte con regulaciones, como la responsabilidad por el hecho de
terceros. Tambin hay apartamento con la responsabilidad de las
personas jurdicas.
2. Cuando el legislador de la rama nueva toma una frmula de la rama
principal y no le introduce ninguna acepcin distinta: rige
obligatoriamente el significado que le asigna la rama principal: El DPT
habla de dolo, culpa, fraude, pero no les asigna un contenido
 particularizado. Cmo se definen? Recurdese que los
administrativistas sostienen que el Cdigo Penal es aplicable siempre
que existiese congruencia con la esencia contravencional de la
infraccin tributaria, mientras que los penalistas sostienen que la
solucin penal es siempre aplicable, por ser un fondo comn slo
excluible por disposicin contraria. Villegas piensa que cuando la ley
penal tributaria emplea conceptos e instituciones del derecho penal
comn y no les da un contenido particularizado, debe interpretarse
que ste es el definido por el Cdigo Penal, por su doctrina y
jurisprudencia, tal como es ese concepto o esa institucin en el
derecho troncal, as en principio deber regir el Cdigo Penal, y si la
solucin no es congruente debemos modificarla legislativamente.
No obstante, cabe aclarar que si mediante su normatividad la ley
tributaria regula una cuestin penal en forma diferente de la del
derecho comn, esto significar el desplazamiento de dicha norma
de derecho penal comn, que se tornar inaplicable sin necesidad de
normas expresas de derogacin del Cdigo Penal. Sin embargo, este
desplazamiento no puede producirse en cuanto al derecho tributario
provincial o municipal, dado que sus normas son de inferior categora
a las nacionales (art. 31 CN) por lo cual y conforme al principio de
unidad de legislacin (art. 75 inc. 12 CN) no puede contener
regulaciones de carcter general que contraren disposiciones del
Cdigo Penal.

EVASIN FISCAL

Desde el punto de vista econmico financiero, se considera que hay

evasin tributaria o fiscal cuando no se transfiere o ingresa total o
parcialmente al fisco una prestacin a ttulo de tributo, por parte de
quien aqul considera (segn sus intereses) como una unidad
econmica sobre la que debe incidir. Conforme este criterio es posible
distinguir entre evasin legal o lcita y evasin ilcita o ilegal, segn que
el resultado patrimonial se obtenga por medios legales o ilegales, sin
tener en cuenta el elemento subjetivo o intencional.
Las actuales concepciones jurdicas, por el contrario, estiman que toda
evasin tributaria o fiscal es siempre ilcita, resultando un contrasentido
hablar de evasin legal, pues una categora jurdica no puede ser o no
ser legal al mismo tiempo ni hablarse de fraude fraudulento o fraude no
fraudulento.
Explican tambin los juristas actuales que los elementos que integran el
concepto de evasin se traduce en el comportamiento ilcito del
particular, incumplimiento el deber de prestacin patrimonial que
origina la realizacin del hecho imponible.
Evasin Legal desde el punto de vista conceptual

Para Villegas es toda eliminacin o disminucin de un monto tributario

producida dentro del mbito de un pas (cuyas leyes se vulneran) por
parte de quienes estn jurdicamente obligados a abonarlo (no pueden
cometer el ilcito quienes reciben el peso econmico del tributo sin
tener la obligacin jurdica de pagarlo, ni de quienes an estando
encuadrados en el hecho imponible de un tributo no han sido
designados sujetos pasivos por la ley, ni en general de aquellos que
slo estn obligados a resarcir al sujeto que el fisco instituy como
obligado al pago) y que logran tal resultado mediante conductas
fraudulentas u omisivas violatorias de disposiciones legales (o sea,
antijurdica).

La denominada Evasin Legal del Tributo

Evadir es sustraerse al pago de un tributo que legalmente se adeuda.

Circunstancias evasivas mencionadas por la doctrina:
1. Evasin organizada por ley: Dice Duverger que se produce este
supuesto cuando el legislador dispensa del pago del tributo a
determinada categora de personas. Para Villegas si tal dispensa se
produce en virtud de exenciones que surgen de la propia ley no
puede hablarse de evasin. Tambin menciona Duverger otro caso
de evasin organizada por la ley, que sera cuando el impuesto que
grava las rentas de determinado sector, se estructura eligiendo una
base imponible terica que es inferior a la autntica. Para Villegas
tampoco hay evasin porque cuando el legislador ha construido el
tributo puede haberlo hecho en forma tal que el elemento utilizable
para dar contenido cuantitativo a la obligacin haya tomado slo una
porcin de la renta del sujeto y no su totalidad, pero quien qued
comprendido en semejante imposicin lo ha hecho en la forma
predeterminada por la ley y nada ha evadido.
2. Evasin por aprovechamiento de lagunas legales: Se trata del
presunto contribuyente que se aprovecha de las lagunas legales
derivadas de la falta de previsin del legislador y acomoda sus
asuntos en forma de evadir el impuesto sin violar ningn texto ni
disposicin legal. Si el supuesto evadido aprovecha realmente las
oscuridades o lagunas de la ley para dedicarse a empresas rentables
que le producen disminucin en su carga fiscal sin que nada se le
pueda objetar, se ha colocado en una hiptesis de economa de
opcin o evitacin vlida, puesto a que ninguna norma legal
puede prohibir a un contribuyente arreglar lcitamente sus negocios
de manera tal de pagar menos tributos.
3. Falta de adecuacin de la circunstancia fctica al hecho imponible:
Para Villegas no son supuestos de evasin. Por ejemplo es el caso de
abstenerse de ejercer una actividad o de consumir un artculo, por lo
cual el contribuyente hace desaparecer su carcter de sujeto pasivo
 de una obligacin tributaria, o voluntariamente no se coloca en tal
situacin jurdica, pero nada evade porque en los casos sealados no
est incluido en algo de lo cual pueda sustraerse.

Elusin Tributaria

Alguna doctrina considera que hay elusin tributaria (en oposicin a

evasin) cuando aquellas acciones u omisiones tendientes a evitar o
disminuir el hecho generador se realizan por medios lcitos, es decir, sin
infringir el texto de la ley.
Villegas dice que hay acuerdo doctrinal en que el trmino elusin se
refiere a la eleccin de formas o estructuras jurdicas anmalas para
esquivar o minimizar la respectiva carga tributaria.
Hay consenso en que quienes incurren en elusin fiscal son aquellos
que realizan ciertas arquitecturas contractuales atpicas cuyo nico fin
es esquivar total o parcialmente la aplicacin de la norma tributaria. La
solucin estara en indagar en el significado gramatical de los trminos:
no cabe duda que elusin significa falsedad, argucia. Y por otro lado,
el anlisis jurdico muestra que para la ley argentina, la utilizacin de
formas o estructuras jurdicas impropias de las clusulas de comercio,
que a su vez tergiversen la realidad econmica de los actos y que eso
incida en esquivar tributos, es una presuncin de defraudacin fiscal.
Ello lleva a descartar las teoras de quienes sostienen que el trmino
elusin puede ser utilizado para describir acciones legales.
Ahora bien, el problema fundamental consiste en no confundir evasin
tributaria por abuso en las formas (elusin) con la economa de opcin
o evitacin mediante la utilizacin de formas jurdicas menos
gravosas, que es vlida y perfectamente legtima. O sea que
configurara elusin el supuesto de recurrir a formas manifiestamente
inadecuadas y anormales con relacin al acto o negocio jurdico que se
pretende llevar a cabo, si esa recurrencia obedece al deliberado
propsito de no pagar el tributo que grava el acto o negocio jurdico
realmente perseguido.
En la evitacin el futuro contribuyente se limita a elegir alguna entre
diversas formas jurdicas igualmente legtimas que el derecho privado
pone a su alcance, pero la diferencia con el supuesto de abuso de
formas (elusin) es que en la evitacin el hecho de adoptar una
determinada voluntad ostensible y otra diferente es ocultar.
En conclusin, una cosa es ordenar los negocios en forma de pagar
menos tributos eligiendo la forma jurdica lcita ms favorable, y otra
distinta es recurrir a artificiosas y arbitrarias manipulaciones en el
hecho imponible, distorsionndolo mediante simulaciones que alteran la
vestidura jurdica normal. La elusin es siempre fraudulenta y es una
conducta antijurdica.

ILCITOS TRIBUTARIOS
Clasificacin de los Ilcitos Tributarios en el Derecho Positivo
Nacional

Dentro del Derecho Penal Tributario tenemos:

Derecho Penal Tributario Delictual: Se trata de delitos formales

contemplados por la ley 24.769 (LPT).
Derecho Penal Tributario Contravencional: Contravenciones fiscales
reguladas por la ley 11.683 y en los ordenamientos fiscales
provinciales.

Las infracciones fiscales pueden consistir en:

1. Mera omisin de pago de los tributos dentro de los trminos legales.
2. Defraudacin fiscal.
3. Violacin de la norma formal.

Ilcitos Tributarios en la Ley de Procedimiento Tributario

1) Omisin de presentar la declaracin jurada o de proporcionar

datos dentro de los plazos establecidos por la DGI, ser
sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una
multa de $ 170 (personas fsicas) o $ 340 (personas
jurdicas).

2) Infraccin Genrica a los deberes formales: Ser sancionada

con una multa de $ 150 a 2.500, las violaciones:
a) A disposiciones de la ley de procedimiento tributario;
b) A disposiciones de las respectivas leyes tributarias;
c) A disposiciones de los decretos reglamentarios dictados por el PEN;
d) A disposiciones de otra norma de cumplimiento obligatorio tendiente
a determinar la obligacin tributaria, verificar y fiscalizar el
cumplimiento.

Adems sern sancionados con una multa de $ 300 a 30.000 y clausura

de establecimiento a quienes:
a) No entregaren o emitieren facturas comerciales o industriales;
b) No llevaren registros o anotaciones de una adquisicin;
c) Encarguen o transporten mercaderas sin el respaldo documental
exigido;
d) No se encontraren inscriptos como contribuyentes o responsables
ante la DGI cuando estuviesen obligados a hacerlo.

3) Omisin de Impuestos y Error Excusable: El que omitiere el

pago de impuestos mediante la falta de presentacin de
declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas,
ser sancionado con una multa graduable entre el 50 y 100 %
del gravamen dejado de pagar. Procede siempre que no
 corresponda: la aplicacin del art. 46 (defraudacin),
existencia de error excusable o cualquier causal que excluya
la culpa.

4) Defraudacin Fiscal Genrica: Tiene como elemento bsico el

fraude, es decir, intencin dirigida a daar a los derechos
fiscales del Estado mediante maniobras o actos engaosos.
La sancin es de 2 hasta 10 veces el importe del tributo
evadido. El delito comprende: declaracin engaosa, y
ocultacin maliciosa. Se presume, salvo prueba en contrario,
que existe voluntad de defraudar cuando: medie una grave
contradiccin entre los libros y las declaraciones juradas; en
la documentacin se consignen datos inexactos; la
inexactitud de la declaracin jurada provenga de manifiesta
disconformidad con las normas legales y reglamentarias; no
se llevaren libros sin justificacin, etc.

5) Defraudacin Especfica: Agente de retencin y percepcin e

insolvencia patrimonial maliciosa: se reprime con prisin de 2
a 6 aos a los agentes de retencin o percepcin que no
depositen o mantengan en su poder tributos retenidos o
percibidos o aportes y contribuciones previsionales retenidas
despus de vencidos los plazos en que debieron ser
ingresados. Slo puede ser punible a quien la accin pueda
serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente. Este
delito para configurarse requiere dolo, pero si se diera una
omisin de tributos mediante una conducta culposa
igualmente se aplica la figura.

ILCITOS TRIBUTARIOS EN LA LEY DE PROCEDIMIENTO

TRIBUTARIO

Puede referirse a: delitos tributarios; delitos relativos a los recursos de

la seguridad social; delitos fiscales comunes.

Extincin de la accin penal: (Se otorga por nica vez a toda persona
fsica o jurdica obligada).
En los casos de evasin simple, la accin penal se extinguir si el
obligado:
Acepta la liquidacin o la determinacin realizada por el organismo
recaudador.
Regulariza su situacin.
Paga el monto de la misma en forma incondicional y total, antes de
formularse el requerimiento fiscal de elevacin a juicio.
DELITOS TRIBUTARIOS

1) Evasin Simple
Caracteres: Por declaracin engaosa, ocultacin maliciosa evadiere
total o parcialmente el pago de tributos, cuando el monto excediere $
100.000 por cada tributo o ejercicio anual.
Pena: 2 a 6 aos.

2) Evasin Agravada
Caracteres: Quien mediante ocultaciones maliciosas, declaraciones
engaosas, etc. evadiere total o parcialmente el pago de tributos
cuando el monto sea superior a $ 1.000.000, monto sea superior a $
200.000 y hubieren intervenido personas interpuestas, monto sea
superior a $ 200.000 y el obligado utilizare fraudulentamente
exenciones, beneficio, liberaciones, etc.
Pena: 3 aos y 6 meses a 9 aos e imposibilidad de beneficios fiscales
por 10 aos.

3) Aprovechamiento Indebido de Subsidios

Caracteres: Quien mediante ocultaciones maliciosas, declaraciones
engaosas, etc. se aprovechase indebidamente de reintegros,
devoluciones o cualquier subsidio nacional de naturaleza tributaria,
cuando el monto percibido supere $ 100.000.
Pena: 3 a 6 aos

4) Obtencin Fraudulenta de Beneficios Fiscales

Caracteres: Obtencin de un reconocimiento, certificacin, autorizacin
para gozar de una exencin, reintegro, etc., por medio de ocultaciones
maliciosas, declaraciones engaosas, etc.
Pena: 1 a 6 aos.

5) Aprovechamiento Indebido de Tributos

Caracteres: El agente de retencin o percepcin no deposita, total o
parcialmente, dentro de los 10 das hbiles administrativos de vencido
el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, mediante
ocultaciones maliciosas, declaraciones engaosas, etc.

DELITOS PREVISIONALES

1) Evasin Simple
Caracteres: Falta de pagos de aportes o contribuciones o ambos
conjuntamente correspondientes al sistema de seguridad social, cuando
la suma supere $ 20.000 por cada perodo.
Pena: 2 a 6 aos.
2) Evasin Agravada
Caracteres: Igual al anterior pero cuando el monto evadido sea superior
a $ 100.000 por cada perodo; cuando en la infraccin hubiera
intervenido personas interpuestas y el monto evadido sea superior a $
40.000. Pena: 3 aos y 6 meses a 9 aos.
3) Apropiacin Indebida de Recursos de la Previsin Social
Caracteres: El agente de retencin que no aporte dentro de los 10 das
hbiles siguientes al vencimiento del plazo por un monto mayor a $
5.000.
Pena: 2 a 6 aos.

DELITOS FISCALES COMUNES

1) Insolvencia Fiscal Fraudulenta

Caracteres: Quienes con conocimiento de la iniciacin de un
procedimiento administrativo o judicial se insolventare para frustrar la
percepcin del tributo.
Pena: 2 meses a 6 aos.

2) Simulacin Dolosa de Pago

Caracteres: Simular en forma fraudulenta el pago total de obligaciones
tributarias, recursos de seguridad social o sanciones pecuniarias
derivadas de incumplimientos fiscales mediante registros o
comprobantes falsos.
Pena: 2 meses a 6 aos.

3) Alteracin Dolosa de Registros

Caracteres: Sustraccin, adulteracin, ocultacin, modificacin de
registros o soportes documentales o informticos del Fisco, relativos a
obligaciones tributarias o de recursos de seguridad social.
Pena: 2 a 6 aos.

SANCIN TRIBUTARIA EN EL ORDEN NACIONAL

RGIMEN GENERAL Y LEYES ESPECIALES.

Existen dos tipos de sanciones:

1. Compensadoras: Tratan de restablecer el orden externo existente
antes de la violacin. Estas sanciones no tienen carcter penal
sino civil. Tienen carcter compensatorio: los recargos e intereses
que simplemente compensan la prdida sufrida.
2. Represivas: Llamadas tambin penas o castigos. Tienen un fin
resarcitorio (ejemplo: multas fiscales).

Intereses Resarcitorios
Se generan sin necesidad de interpelacin por la falta de pago total o
parcial de gravmenes, retenciones, percepciones, anticipos y dems
pago fuera de vencimiento.
El inters que se fije no podr exceder del doble de la mayor tasa
vigente (2 % mensual) que percibe en sus operaciones el Banco de la
Nacin Argentina. Se da por disposicin de la Secretara de Hacienda.
Para Casas son los llamados recargos. En tanto, que la CSJN les asign
naturaleza penal.

Intereses Punitorios

Surgen una vez iniciada la va judicial. Cuando sea necesario recurrir a

la va judicial para hacer efectivos los crditos y multas ejecutoriadas,
los importes respectivos devengarn un inters punitorio computable
desde la interposicin de la demanda. No puede exceder en ms de la
mitad de la tasa que deba aplicarse. Esto lo dispondr la Secretara de
Hacienda. Para Casas no puede superar ms de la mitad de la tasa del 3
% mensual.

Multas Fiscales

Privan al autor del fruto de su ilicitud o de su equivalente y privan de

algo suplementario con el fin represivo de castigarlo. Tienen carcter
retributivo y reparatorio.
La CSJN dijo que las multas tienen un carcter de indemnizacin de
daos y al mismo tiempo tienen la finalidad de castigar a los
infractores.

Personalidad de la Multa

Aplicacin a personas colectivas; transmisin hereditaria.

La CSJN ha resuelto en diferentes fallos la impersonalidad de la multa

fiscal. Las consecuencias ms importantes de la impersonalidad de la
multa fiscal son que:
Responden las personas colectivas.
Responden ciertas personas fsicas por los hechos de terceros.
La multa n se extingue por la muerte del infractor.

Transmisin Hereditaria de la Multa

En el caso de infraccin tributaria, los herederos deben asumir la

defensa del causante y reemplazarlo en las sanciones que puedan
corresponderle.
La CSJN ha admitido en varios casos la transmisin de la multa a los
herederos, sin embargo, dentro de la legislacin argentina impera el
concepto de que an en materia de infracciones contravencionales, la
multa no es transmisible a los herederos.
Las infracciones y sanciones por muerte del infractor se extinguen, pero
subsiste la responsabilidad para los herederos si las multas aplicadas
hubieren quedado firmes o pasadas en autoridad de cosa juzgada con
anterioridad al deceso.

Convertibilidad de la Multa Tributaria

Despus de cambios de criterio, la CSJN sostiene que las sanciones

pecuniarias no son convertibles en pena de prisin.

Prisin: En caso de que el ilcito sea cometido por una persona jurdica,
una mera asociacin de hecho o un ente que la norma le atribuye
calidad de obligado a pesar de no ser sujeto de derecho, la pena de
prisin se aplicar a: directores, gerentes, sndicos, miembros del
Consejo de Vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o
autorizados, que hubieren intervenido en el hecho punible.

Sujetos alcanzados por pena corporal

CLASIFICACIN DE LAS PENAS

- En cuanto a su naturaleza:

Privativas de la Libertad
Prisin: Se est impidiendo la libertad ambulatoria de un sujeto. Y
los penalistas estn a favor porque se tiene al sujeto en un
establecimiento donde se lo puede vigilar y ver su evolucin.
Arresto: Fue muy poco utilizado en materia tributaria. Contemplada
en el art. 44 de la ley 11.683, que establece que quien quebrantare
una clausura o hechos, precintos o instrumentos que hubieran sido
utilizados para hacer efectiva esa clausura, no slo ser sancionado
con una nueva clausura por el doble de tiempo que la anterior, sino
que tambin ser sancionado con arresto de 10 a 30 das.

Pecuniarias
Multa: En cierta manera podemos decir que la pena de la ley 11.683
se la considera personal porque no se transfiere a los herederos del
infractor, y si acaece su muerte la multa queda sin efecto, se
extingue. Tambin se puede extinguir por prescripcin (el plazo
comienza a correr desde el 1 de enero siguiente al ao en que
hubiere tenido lugar la violacin a los deberes formales o materiales
considerados como omisiones punibles). El art. 20 de la ley 24.769
dispone que la denuncia penal no impide la sustanciacin de los
procedimientos administrativos o judiciales. Es decir que aunque
 haya denuncia penal tributaria contra un contribuyente, la AFIP
puede completar el proceso de determinacin de oficio, determinar el
impuesto, aplicar intereses, pero lo que no puede hacer es aplicar
multas hasta tanto no haya pronunciamiento (sentencia definitiva) en
sede judicial sobre la denuncia penal tributaria. Una vez firme la
sentencia penal, la autoridad administrativa aplicar las sanciones
que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidas
en la sentencia judicial.
Comiso: Se secuestra la mercadera y se puede secuestrar su
transporte.

Impeditivas
Inhabilitacin para ejercer sus funciones.
Clausura: Se impide a los contribuyentes que puedan usar en su
beneficio establecimientos comerciales, industriales, agrcolas y
ganaderos.

Distintos tipos de Infracciones Formales:

-Omisin de presentar la declaracin jurada o de proporcionar datos.

-Infraccin genrica a los deberes formales.
-Omisin de impuestos y error excusable.
-Defraudacin fiscal genrica.
-Casos de defraudacin fiscal especfica: agentes de retencin y
percepcin e insolvencia patrimonial maliciosa.
-Presunciones de fraude y teora de la responsabilidad objetiva.
-El elemento subjetivo.
-Jurisprudencia.

Los Ilcitos Tributarios en la Ley Penal Tributaria: delitos tributarios;

delitos relativos a los recursos de la seguridad social; delitos fiscales
comunes.
La ilegalidad de la llamada elusin tributaria.
Extincin de la accin penal.
Armonizacin del rgimen penal e infraccional.
 DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO

EL DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO

El Derecho Procesal Tributario est constituido por el conjunto de

normas que regulan las mltiples controversias que surgen entre el
fisco y los particulares, ya sea en relacin a la existencia misma de la
obligacin tributaria sustancial, a la forma en que le fisco desea
efectivizarla, a la validez constitucional de los preceptos normativos que
rigen tal obligacin, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar
forzadamente su crdito, a las infracciones que atribuye y a las
sanciones que en su consecuencia aplica; e incluso en relacin a los
procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la
restitucin de las cantidades indebidamente pagadas al fisco.
En cuanto a su ubicacin cientfica la doctrina no se pone de acuerdo:
-Alguna doctrina ha sostenido que el derecho tributario procesal
pertenece como rama cientfica al derecho procesal, pero sin embargo,
la naturaleza de las controversias vinculadas al tributo exigen que el
procesa tributario tenga particularidades propias.

-Giulliani Fonrouge considerando la materia tributaria como un todo

orgnico e indivisible que no admite segregaciones no acepta la idea de
una autonoma del derecho procesal tributario ni su pertenencia al
derecho procesal y lo ubica dentro del derecho tributario.
-Para Villegas el derecho procesal tributario es derecho procesal. La
aadidura de tributario encierra nicamente un deseo de identificacin:
se trata de explicar que al hablar de derecho procesal tributario se
abordan solo cuestiones procesales originadas en el tributo.

CARACTERES GENERALES DEL PROCESO TRIBUTARIO

En los casos de conflictos de intereses las partes dirimen la controversia

ante la autoridad jurisdiccional y quedan sometidas a la decisin de
esta.
Pero ese sometimiento deseado por el estado pone a su cargo un deber
inexcusable: proveer lo conducente para que los rganos
jurisdiccionales dirimentes de conflictos ofrezcan las suficientes
garantas de independencia, imparcialidad e idoneidad.
Toda generalizacin encierra arbitrariedad y ello se cumple
particularmente en el proceso tributario con respecto al cual es difcil
dar una nocin amplia y a la vez precisa. Podremos proporcionar
algunas pautas de sus especificidades. Podremos por ejemplo decir que
se trata sobre todo de un proceso de partes y no de un proceso
absolutamente oficioso; pero ello no significa tampoco que se trate de
un procedimiento dispositivo semejante al civil, pues las peculiares
motivaciones de la obligacin tributaria requieren que la direccin y el
impulso del procedimiento estn a cargo del rgano jurisdiccional con
amplia libertad de apreciacin aun apartndose de los alegado por las
partes.
En la Argentina el proceso tributario se caracteriza como un sistema
procesal con amplias atribuciones del juez para llegar a determinar las
reales situaciones jurdicas sustantivas, esto es, las obligaciones
tributarias y las correspondientes pretensiones del fisco aun ms all de
lo alegado y probado por las partes. Ello explica que nos hallemos con
las siguientes peculiaridades:
a) direccin e impulso del procedimiento por el tribunal;
b) libertad de apreciacin ms all de las apreciaciones y probanzas de
las partes;
c) prescindencia en lo posible de formalidades.
El proceso tributario jurisdiccional comienza con posterioridad a todo lo
concerniente a la determinacin.
Sin embargo, los autores que estn en esta posicin tienen
discrepancias. As Giuliani Fonrouge sostiene que el contencioso
tributario comienza con el recurso de reconsideracin entablado por el
particular contra el propio ente fiscal que produjo la determinacin.
Considera que puede haber cierta actividad jurisdiccional en la
administracin pblica. Otros autores no comparten esta idea. Valdez
Costa dice que el contencioso tributario propiamente dicho se abre con
posterioridad a la decisin administrativa definitiva o sea, cuando se
agota la va administrativa con todos los recursos previstos en el
respectivo ordenamiento jurdico.
En igual sentido, Francisco Martnez seala que el proceso jurisdiccional
tributario no comienza con el procedimiento de comprobacin que
llevan a cabo los organismos recaudadores y que culmina con el acto
de determinacin de un impuesto. Este acto carece de naturaleza
jurisdiccional como carece tambin de ella la decisin administrativa
recada en el recurso de reconsideracin. Llega a la conclusin de que la
actividad jurisdiccional para que sea tal debe llevarla a cabo un tercer
sujeto que se halla sobre los sujetos que son partes de la relacin
jurdica controvertida.
Esta ltima solucin es la que adopta el CTAL. As en el artculo 4 que se
denomina Procedimiento ante la administracin tributaria se
encuentran tanto el trmite de la determinacin como las
impugnaciones ante la misma autoridad y en el articulo 5 llamado
Contencioso tributario estn todos los procedimientos estrictamente
jurisdiccionales cuyo conocimiento pertenece privativamente a rganos
ajenos a la administracin activa.

EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIN: CONSTITUCIN;

COMPETENCIA; AMPARO POR MORA; REPRESENTACIN Y
PATROCINIO; PROCEDIMIENTO; LMITES DE LA SENTENCIA.

TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION

Este organismo jurisdiccional fue creado por la ley 15265. Depende del
PEN pero ejerce funciones jurisdiccionales y tiene independencia
funcional. Tiene garantas de independencia que son:
a) Retribucin fija equiparada a los camaristas federales;
b) Remocin solo por causas que enumera la ley;
c) Juzgamiento de esas causas por un jurado presidido por el procurador
del tesoro e integrado por 4 abogados nombrados anualmente por el
poder ejecutivo a propuesta de colegios o asociaciones de abogados.

Tiene su sede en capital pero puede sesionar en cualquier lugar de la

republica mediante delegaciones fijas o mviles.
Est constituido por 21 vocales argentinos, de 30 o ms aos de edad y
4 o ms aos de ejercicio profesional. Se divide en 7 salas, de las cuales
4 estn integradas por dos abogados y un contador pblico y tienen
competencia en materia impositiva no aduanera. Las tres salas
restantes se integran cada una con 3 abogados y tienen competencia
exclusiva en asuntos aduaneros. El presidente del tribunal es designado
de entre los vocales por el poder ejecutivo y dura 2 aos en sus
funciones sin perjuicio de nueva designacin ulterior. La vicepresidencia
es desempeada por el vocal ms antiguo de competencia distinta de
las del presidente.
En cuanto a la idoneidad el art 133 dice que los vocales son designados
por el poder ejecutivo pero previo concurso de antecedentes que
acrediten competencia en la materia.
En cuanto a la imparcialidad se procura mediante:
a) Estricto rgimen de incompatibilidades semejante al que rige en el
orden judicial;
b) Deber de excusacin por las causales previstas en el CPCC.

RECURSO DE AMPARO

Su contenido consiste en requerir la intervencin del tribunal en el caso

en el que una persona fsica o jurdica se vea perjudicada en el normal
ejercicio de un derecho o actividad por demora excesiva de los
empleados administrativos en realizar un trmite o diligencia a cargo de
la AFIP.
El Tribunal Fiscal de la Nacin, si lo juzgare procedente en atencin a la
naturaleza del caos, requerir del funcionario a cargo de la AFIP que
dentro de breve plazo informe sobre la causa de la demora imputada y
forma de hacerla cesar. Contestado el requerimiento o vencido el plazo
para hacerlo, podr resolver lo que corresponda para garantizar el
ejercicio del derecho del afectado, ordenando en su caso la realizacin
del trmite administrativo o liberando del al particular mediante el
requerimiento de la garanta que estime suficiente.
El vocal instructor deber sustanciar los trmites previstos en la
primera parte del presente artculo dentro de los 3 das de recibidos los
autos, debiendo el secretario dejar constancia de su recepcin y dando
cuenta inmediata a aquel.
Cumplimentados los mismos, elevara inmediatamente los autos a la
sala la que proceder al dictado de las medidas para mejor proveer que
estime oportunas dentro de las 48 hs de la elevacin, que se notificara
a las partes.
Las resoluciones sern dictadas dentro de los 5 das de haber sido
elevados los autos por el vocal instructor o de que la causa haya
quedado en estado.

RECLAMO, RECURSO Y DEMANDA DE REPETICIN.

REQUISITOS: PAGO ESPONTNEO Y A REQUERIMIENTO.
PAGO BAJO PROTESTO.
EL EMPOBRECIMIENTO DEL ACCIONANTE COMO REQUISITO DE LA
REPETICIN. SUJETO ACTIVO DE LA REPETICIN.
VAS RECURSIVAS CONTRA LAS RESOLUCIONES DE LA AFIP

La Repeticin Tributaria

Es aquella relacin jurdica que surge cuando una persona paga al fisco
un importe tributario que por diversos motivos no resulta legtimamente
adeudado y pretende luego su restitucin. El pago indebido y la
consiguiente pretensin repetitiva dan origen a un vinculum iuris entre
un sujeto activo cuyos bienes reciben por va legal el detrimento
ocasionado por el pago indebido y un sujeto pasivo que es el fisco
enriquecido sin causa ante dicho pago indebido.
El objeto de la relacin jurdica de repeticin tributaria es una
prestacin pecuniaria y por consiguiente dicha relacin jurdica es
sustancial y no meramente procesal. No se justificara aparentemente
su inclusin en el captulo correspondiente al derecho procesal
tributario.

Fundamento: El pago de un tributo no legtimamente adeudado significa

un enriquecimiento sin causa del fisco y un empobrecimiento para
quien sufre por va legal la carga tributaria en sus bienes.
En forma expresa o implcita las legislaciones admiten que nadie puede
enriquecerse sin causa a costa de otro.

Caracteres:
Es una relacin jurdica de carcter obligacional cuyo objeto es una
prestacin dineraria. Se trata de un vnculo sustancial y no meramente
procesal.
Es indispensable la existencia previa de una relacin jurdica tributaria
principal en virtud de la cual se haya hecho el pago cuya devolucin
luego se requiere.
La suma de dinero que recorre la trayectoria particular-fisco lo hace con
carcter jurdico original del tributo.
Cuando la suma dineraria recorre la trayectoria fisco-particular en virtud
de la repeticin deja de ser un tributo.
Al perder el sujeto activo su carcter pblico el derecho a la suma
repetible pasa a ser un derecho subjetivo privado y no publico.
Al no ser un tributo la prestacin repetitiva, la relacin jurdica
sustancial de repeticin debe ser regulada por el derecho civil, salvo
disposicin expresa en contra.

Causas: Las principales causas que pueden justificar la pretensin de

solicitar repeticin del pago tributario indebido pueden agruparse de la
siguiente manera:

Pago errneo de un tributo: El error consiste en creer verdadero algo

que es falso o en creer falso algo que es verdadero o suponer una cosa
que no es tal cual uno cree que existe.
Segn el art 784 del cdigo civil el que por un error de hecho o de
derecho se creyere deudor y entregare cosa o cantidad en pago tienen
derecho a repetirla del que la recibi.
En derecho tributario puede haber distintas situaciones de error de
hecho o de derecho:
Un sujeto pasivo paga una suma no debida o en mayor cantidad que la
debida en virtud de una equivocada determinacin tributaria.
El error conduce al solvens a pagar una suma tributaria que ya fue
pagada con anterioridad o a pagar una obligacin tributaria pendiente
de una condicin incumplida creyendo falsamente que esta se halla
cumplida o a pagar no obstante existir exencin objetiva o subjetiva.
Falsa apreciacin de la realidad lleva a un particular a pagar un tributo
ante la creencia de que es sujeto pasivo de la obligacin tributaria a
titulo de contribuyente, responsable solidario o sustituto.

Pago de un tributo que se cree inconstitucional: En este caso no hay

error de ningn tipo y el sujeto pasivo paga lo que el fisco le exige.
Este, por su parte, no incurre aparentemente en extralimitacin, dado
que requiere el importe tributario que surge de la aplicacin de la ley
tributaria.
Pero si esa ley no se ha sujetado a los principios jurdicos superiores
contenidos en la constitucin y que constituyen los lmites al ejercicio
de la potestad tributaria estatal pierden validez tanto dicha ley como la
obligacin tributaria que de ella emana y es procedente la solicitud de
repeticin. Como el tributo inconstitucional no es base legal licita de
obligacin, el sujeto pasivo que lo satisface y que sufre detrimento en
sus bienes por tal causa, tiene derecho de demandar al fisco la
repeticin de lo pagado, incumbindole acreditar los extremos de hecho
que justifiquen o acrediten la inconstitucionalidad del tributo
impugnado.

Pago de un tributo que la administracin fiscal exige excesivamente: En

este caso el organismo fiscal acta en exceso de sus facultades legales,
ya sea exigiendo la prestacin tributaria a quienes no se hallen en
situacin de sujecin pasiva o requiriendo importes tributarios en mayor
medida que lo que la ley determina.
Pago en concepto de retenciones o anticipos a cuenta de un tributo que
luego no resulta adeudado o es adeudado en menor medida que lo
retenido o anticipado.

El Empobrecimiento como Condicin del Derecho de Repetir

Se ha sostenido que solamente puede ser sujeto activo de la repeticin

quien ha resultado empobrecido como consecuencia de la indebida
prestacin tributaria.
Segn la postura civilista nicamente puede ser sujeto activo de la
relacin jurdica de repeticin quien resulte tener un inters legitimo en
la restitucin por haber resultado patrimonialmente empobrecido por el
pago indebido.
La CSJN ha sostenido que la ausencia de empobrecimiento en el
accionante o su falta de acreditacin y cuanta, implican descartar el
inters legtimo para accionar en justicia reclamando la devolucin
ntegra de las sumas ingresadas por pago de tributos que se impugne.
La CSJN dice si quien demanda por repeticin obtiene sentencia
favorable y antes traslado el impuesto al precio de la mercadera
vendida, habra cobrado dos veces, por distintas vas, lo cual es
contrario a la buena fe, criterio que reposa en una larga regla tico-
jurdica, conforma a la cual la repeticin de un impuesto no puede sino
depender de la indispensable prueba del real perjuicio sufrido.
Con fecha posterior en el caso PASA, Petrolera Argentina SA, la corte
modifico el criterio sostenido anteriormente, decidiendo que no es
necesaria la prueba del empobrecimiento del accionante como
condicin para la viabilidad de la accin de repeticin de impuestos.
Sostuvo que el inters inmediato y actual del contribuyente que paga
un tributo existe con independencia de saber quin puede ser en
definitiva la persona que soporta el peso del tributo.

Sujetos Activos de la Repeticin

Son sujetos activos el destinatario legal tributario cuyo derecho es

indudable, haya sido designado sujeto pasivo de la obligacin tributaria
principal a titulo de contribuyente o haya sido excluido de ella si fue
objeto de sustitucin.
Este derecho es innegable porque el destinatario legal tributario es el
realizador del hecho imponible que sufre en sus bienes el peso del
tributo en virtud de disposicin legal.
En cuanto a quien paga una deuda tributaria ajena solo puede ser
sujeto activo de la relacin jurdica de repeticin si de su pago indebido
deriva un personal perjuicio. En estos casos, el perjuicio es propio
porque no cabria accin de resarcimiento contra el contribuyente.

Aspectos Procesales

La repeticin tiene importancia por tres razones. La primera razn es la

facultad que tiene el poder judicial de pronunciarse sobre la validez
constitucional de las leyes creadoras de tributos y de ejercer la revisin
de los actos de la administracin. En segundo lugar, la importancia del
juicio de repeticin deriva de las restricciones a la defensa existente en
la ejecucin fiscal. Y en tercer lugar surge la importancia de la
repeticin con motivo de la restriccin que tienen los tribunales
administrativos con funciones jurisdiccionales que no pueden declarar
la inconstitucionalidad de las leyes salvo si la corte lo hizo previamente.
La Protesta: Durante muchos aos los tribunales decidieron que
nicamente se poda iniciar juicio de repeticin si el pago se realizaba
bajo protesta. Este pago fue una creacin jurisdiccional de la corte. En
tal oportunidad el fundamento fue la penosa situacin econmica de las
provincias ante la supresin de los derechos de importacin y
exportacin. El criterio se mantuvo pero los fundamentos debieron ser
modificados. As la exigencia se justifico en que el estado deba quedas
alertado de la posibilidad de litigio a los efectos de que adoptara los
recaudos de orden contable o presupuestario necesario para hacer
frente a la posibilidad de tener que restituir ese pago formulado bajo
protesta. Sin embargo en los ordenamientos tributarios modernos el
pago bajo protesta ha desaparecido.
Sin embargo la corte ha continuada aferrada al viejo criterio afirmando
que la protesta es imprescindible para accionar en tanto el pago no se
haya realizado por error excusable de hecho o de derecho.

Reclamo Administrativo Previo: Es requisito generalmente

indispensable para la repeticin. Esto surge de la ley 3952 que
determina que el estado no puede ser demandado ante la
autoridad judicial sin haberse formulado reclamo administrativo
previo. Las provincias en forma expresa o implcita se han
adherido a este rgimen al incluir en sus ordenamientos la
reclamacin administrativa previa a la va judicial.

Competencia y Partes Intervinientes: Cuando se trata de impuestos

nacionales y en los cuales la demandada es la nacin, el juicio puede
iniciarse ante el juez federal de la circunscripcin donde se halla la
oficina recaudadora.
Adems existe una competencia originaria de la corte suprema de
justicia segn la cual puede accionarse directamente ante la corte
cuando se sostiene la invalidez de actos emanados de autoridades
provinciales que violan la constitucin nacional o una ley nacional. Se
trata de una competencia de excepcin que deriva de la propia
constitucin nacional.
Solo puede ser actor de la accin de repeticin quien tiene aptitud para
ser sujeto activo de la relacin jurdica de repeticin. El demandado en
el fisco nacional o en su caso los fiscos provinciales o municipales.
En el caso de una sentencia en contra del fisco por la ley 3952
solamente tendra valor declarativo ya que se prohbe la ejecucin
contra el estado. Esto afecto normas bsicas de justicia por lo que se
argumento la inconstitucionalidad de esta ley y la corte declar su
validez. Sin embargo en 1966 la corte modifico su anterior
interpretacin amplia y estableci el alcance de la norma en cuestin.
La accin en la ley 11683: En esta ley hay 2 procedimientos distintos
para la repeticin segn que el pago haya sido espontneo
(mediante declaracin jurada) o a requerimiento (en cumplimiento
de una determinacin de oficio).

Pago Espontneo: Se entiende por tal el que se efectu mediante

determinacin por el sujeto pasivo.
Posteriormente al pago que se estima indebido, el presunto sujeto
pasivo tributario debe interponer un reclamo ante la DGI. Si esta
reparticin resuelve en contra de la pretensin del repitiente, este
dentro de los 15 das de notificado, puede ejercitar cualquiera de las
siguientes opciones:
- Recurso de reconsideracin ante la propia DGI
- Recurso de apelacin ante el tribunal fiscal
- Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia.
Se puede emplear esta va en forma directa y tambin si antes se
interpuso recurso de reconsideracin y este se resolvi en forma
adversa.
Anlogas opciones tiene el presunto sujeto pasivo tributario si la DGI no
dicta resolucin dentro de los 3 meses de presentado el recurso.

Pago a Requerimiento: En este caso y para intentar la repeticin de

lo que piensa esta indebidamente pagado el presunto sujeto pasivo
tributario no necesita hacer reclamo y puede optar por las siguientes
vas:

- Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia.

- Demanda directa ante el tribunal fiscal.

El reclamo por repeticin faculta a la DGI a verificar deudas prescritas,

pero temporalmente en cuadradas dentro del periodo fiscal a que se
refiere el reclamo. Si surge deuda, el fisco puede determinar y exigir el
tributo hasta compensar el importe por el cual la repeticin prospere.
Pero tambin se dispone que si a causa de esa verificacin surgen
pagos tributarios improcedentes o excesivos, la DGI compensara los
importes pertinentes hasta anular el importe tributario resultante de la
determinacin, aun cuando la accin para repetir tales sumas hubiese
estado prescrita.

RECURSOS CONTRA LAS RESOLUCIONES DE LA AFIP EN LA LEY

11683

Segn el art 78 contra las resoluciones que determinen tributos y

accesorios en forma cierta o presuntivas o que impongan sanciones
(que no sean de arresto) o se dicten en reclamos por repeticin de
tributos, los sujetos pasivos e infractores pueden interponer dentro de
los 15 das de notificados, el recurso de reconsideracin y el recurso de
apelacin.
Estos medios impugnativos pueden interponerse sin necesidad de pago
previo.
Si el importe resultante de la determinacin tributaria, el monto de la
sancin o la suma cuya repeticin se reclama son inferiores a las
cantidades que indica la ley, proceder nicamente el recurso de
reconsideracin ante la DGI. Si en cambio, exceden la suma indicada, se
podr optar entre el recurso anterior o el recurso de apelacin ante el
tribunal fiscal.
Ambos recursos son excluyentes entre s e indicado uno de ellos ya no
se puede iniciar el otro.

RECURSO DE RECONSIDERACIN: Se interpone ante la misma

autoridad de la DGI que dicto la resolucin recurrida. La interposicin es
escrita y puede hacerse mediante entrega directa en las oficinas de la
DGI o mediante correo con carta certificada con aviso de retorno.
Interpuesto el recurso, debe dictarse resolucin dentro del trmino de
20 das y se notifica al interesado tanto la resolucin recada como
todos sus fundamentos. Si el recurso se resuelve en contra se debe
pagar e iniciar demanda por repeticin. Si bien se interpone ante la
misma autoridad que dicto la resolucin el recurso no lo resuelve el
mismo sino su superior jerrquico, siempre que ese superior tenga
tambin carcter de juez administrativo.

RECURSO DE APELACIN: Procede contra las resoluciones que

impongan sanciones o determinen tributos y accesorios, o se dicten en
reclamos por repeticin de tributos. No es procedente respecto de las
liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e
intereses. No es utilizable esta va recursiva en las liquidaciones de
actualizaciones e intereses cuando simultneamente no se discuta la
procedencia del gravamen.
El art 130 de la ley se especifica que el tribunal fiscal acta en el
recurso de amparo de los art 164 y 165 y en los recursos entablados
con relacin a los derechos, gravmenes, accesorios y sanciones que
aplique la aduana de la nacin, excepto en los casos de contrabando.

Algunos aspectos de importancia:

Interposicin del Recurso: Se interpone por escrito ante el tribunal fiscal

dentro de los 15 das de notificada la resolucin administrativa y el
recurrente debe comunicar a la DGI o administracin nacional de
aduanas que ha interpuesto este recurso.
El recurrente, en su interposicin, debe expresar todos sus agravios,
oponer excepciones, ofrecer prueba y acompaar la instrumental que
haga a su derecho.
La sustanciacin de recurso suspende la intimacin de pago a la parte
apelada, es decir, mientras la apelacin no quede resuelta por
sentencia del tribunal fiscal, el recurrente no puede ser ejecutado por la
suma resultante de la determinacin o por el importe de la multa
aplicada. Cuando la apelada sea una determinacin se devengara
durante la sustanciacin del recurso, un inters equivalente al fijado, al
tiempo de la apelacin para la infraccin de art 42 de la ley 11683. El
fallo del tribunal puede eximir al recurrente de tal inters en forma total
o parcial si se estima que tena fundadas razones para considerar
improcedente el tributo. Pero si encontrase que la apelacin es
evidentemente maliciosa, puede ordenar se liquide otro inters
adicional incrementado hasta en un 100%. La sentencia debe
pronunciarse expresamente acerca de los intereses.

Traslado a la Apelada: Se dar traslado por 30 das a la apelada para

que conteste el recurso, oponga excepciones, acompae el expediente
administrativo y ofrezca prueba.
Si no lo hiciere de oficio o a peticin de parte el vocal instructor har un
nuevo emplazamiento a la reparticin apelada para que lo conteste en
el trmino de 10 das bajo apercibimiento de rebelda y de continuarse
con la sustanciacin de la causa. El plazo establecido en el primer
prrafo solo ser prorrogable por conformidad de partes manifestada
por escrito al tribunal dentro de ese plazo y por un trmino no mayor a
30 das.

Excepciones: Producida la contestacin de la apelada y en caso de que

esta opusiese excepciones, el vocal instructor dar vista por 10 das al
apelante para que las conteste y ofrezca prueba sobre ellas.
El art 171 enumera taxativamente las 8 excepciones que pueden
oponer las partes como de previo y especial pronunciamiento:
- Incompetencia
- Falta de personera
- Falta de legitimacin en el recurrente o la apelada
- Litispendencia
- Cosa juzgada
- Defecto legal
- Prescripcin
- Nulidad

Si el vocal instructor estimase que alguna de las excepciones opuestas

no es de previo y especial pronunciamiento dispondr que tal excepcin
se resuelva juntamente con el fondo de la causa. El vocal tiene un plazo
de 10 das para resolver si las excepciones son admisibles. Si as lo
considera ordena la produccin de la prueba ofrecida y una vez
sustanciada el vocal resuelve la excepcin sin la facultad de las partes
para producir alegatos sobre ella.
Admisibilidad y Produccin de la Prueba: Si no se plantean excepciones
o resuelto lo que corresponda sobre ellas, el paso siguiente cosiste en
que el vocal instructor debe resolver sobre la pertinencia y
admisibilidad de las pruebas. Si resuelve sustanciarlas debe hacerlo en
un plazo no superior a los 60 das aunque a pedido de las partes, puede
ampliar tal termino hasta 30 das ms las diligencias de prueba
tramitan directa y privadamente entre las partes y el vocal presta
asistencia para asegurar el efecto indicado, allanando inconvenientes y
emplazando a los remisos a colaborar. A ese efecto, el vocal tendr la
facultad que se concede a la DGI para hacer comparecer a las personas
ante el tribunal. Los informes pueden ser solicitados por las partes a
entidades pblicas o privadas y que deben ser obligatoriamente
evacuados con las formalidades que establece el dispositivo citado.

Clausura de Prueba y Alegatos: Una vez que vence el trmino de

prueba, el vocal instructor declara su clausura y eleva los autos a la
sala la que por 10 das los pone a disposicin de las partes para que
aleguen. Si no se produce prueba, la remisin es inmediata. Si la sal
cree necesario un debate ms amplio, convocara a audiencia de vista
de causa por auto fundado. Esta audiencia es oral y se realiza en los
trminos y conforme a las pautas que indica la ley.

Medidas para Mejor Proveer: Hasta el momento de dictar sentencia, el

tribunal puede declarar medidas para mejor proveer o sea, prueba
adicional que el tribunal resuelve recibir de oficio para un mejor y ms
completo conocimiento de la causa. En caso de medidas de mejor
proveer el trmino para dictar sentencia se ampla en 30 das.

Autos a Sentencia: Una vez contestado el recurso y las excepciones y

cuando no hay prueba a producir, los autos pasan directamente a
resolucin del tribunal, siendo destacable que en esta circunstancia la
ley no faculta a las partes a producir alegatos. Lo mismo sucede una
vez que finaliza la audiencia de vista de causa.

Lmites y Facultades de la Sentencia: La sentencia del tribunal no puede

declarar la inconstitucionalidad de las leyes tributarias o aduaneras o
sus reglamentaciones. Pero si la corte suprema ha declarado este tipo
de inconstitucionalidad el tribunal puede aplicar esa jurisprudencia.

Las Facultades del Tribunal consisten:

- Declarar que una interpretacin ministerial o administrativa no se
ajusta a la ley interpretada.
- Practicar la sentencia, la liquidacin del quantum del tributo y
accesorios y fijar el importe de la multa.

En lugar de ello, si lo estima conveniente el tribunal dar las bases

precisas para que se fijen esas cantidades. En este caso el tribunal
ordenara que las reparticiones recurridas practiquen en el trmino de
30 das prorrogable por igual plazo y una sola vez. Si vencido dicho
termino y su eventual prorroga, la reparticin apelada no produce
liquidacin esta deber ser efectuada por el apelante. De la liquidacin
practicada por las partes se dar traslada por 5 das vencidos los cuales
el tribunal fiscal de la nacin resolver dentro de los 10 das. Esta
resolucin ser apelable por el plazo de 15 das debiendo fundarse al
interponer el recurso.

Plazo para la Sentencia: Salvo en el caso de alargue por medida de

mejor proveer, los trminos fijados para que el tribunal dicte sentencia
son de 15 das para resolver las excepciones de previo y especial
pronunciamiento; de 30 das para cuando se trate de sentencias
definitivas y no se hubiera producido prueba; de 60 das en caso de
sentencia definitiva y prueba producida ante el tribunal fiscal.

Recurso de Aclaratoria: Notificada la sentencia, las partes podrn

solicitar, dentro de las 5 das, que se aclaren conceptos oscuros, se
subsanen errores materiales o se resuelvan puntos incluidos en el litigio
y que fueron omitidos en la sentencia.

LA REGLA SOLVE ET REPETE

Algunos administradores lo consideran como un principio sagrado,

autentico basamento del derecho tributario e imprescindible para la
supervivencia del estado.
Significa que cualquier contribuyente que en contienda tributaria le
discuta al fisco la legalidad de un tributo previamente debe pagarlo.
Naturaleza jurdica: el profesor Gustavo Ingrosso dice que el
fundamento se halla en que la autoridad judicial no puede anular el
acto administrativo de imposicin, sino reparar la lesin jurdica que el
provoca y que resulta del pago pues la mera posibilidad de que el acto
lesione un derecho no puede ser materia de actuacin d}ante la
autoridad judicial de manera que el solve et repete es el medio
adecuado para el cumplimiento de la funcin normal de la ley tributaria
y la certeza de la percepcin regular de los ingresos.
Giorgio Tesoro sostiene que la regla es algo mas y algo diferente del
principio de ejecutoriedad; se trata dice de una norma particular de
nuestra rama del derecho; norma en parte justificada por necesidades
publicas y por la presuncin de legitimidad del acto administrativo de
determinacin pero sustancialmente diversa y paralela de la
ejecutoriedad.
Benvenuto Griziotti dice que constituye una institucin autnoma del
derecho financiero y reviste el carcter de medida protectora de poltica
financiera cuya finalidad, funcin o motivo es proteger las finanzas
pblicas erigiendo una valla para los contribuyentes de mala fe.
No hay acuerdo desde el punto de vista de su valor procesal. Para
algunos es una cuestin prejudicial cuya inobservancia impide la
constitucin de la relacin procesal En cambio para otros el principio
constituye una excepcin procesal. Esto significa que no se trata de un
presupuesto de la accin sino de una condicin para que el juez pueda
conocer sobre el fondo del asunto.
En el modelo de cdigo tributario para Amrica latina dice: la accin a
que se refiere el art 175, prrafo primero, podr interponerse y deber
fallarse sin que sea necesario el pago previo de los tributos o de las
sanciones. En la exposicin de motivos se explica que este es un medio
frecuentemente utilizado para encubrir la arbitrariedad administrativa y
hacer ilusoria la defensa del contribuyente.
En nuestro pas esta regla fue creacin jurisprudencial, es decir, los
tribunales siguiendo la jurisprudencia de la corte aplicaron este
principio exigiendo el pago previo del tributo para poder litigar contra el
fisco aun sin que ley alguna lo establezca.
La CSJN estableci esta regla excepcionalmente. En algunas
oportunidades abri el recurso extraordinario en juicios de apremios,
cuando la ejecucin fiscal poda causar perjuicio irreparable. De la
misma manera, declaro viable la contienda sobre liquidaciones del
impuesto sucesorio sin pago previo ya que para este tributo segn el
alto tribunal no rega la regla. Expreso en un fallo que el pago no es
obligatorio cuando se trata de casos anmalos lo cual puede
interpretarse referido a situaciones en que a simple vista el tributo
cuestionado es inconstitucional.
Desde el punto de vista de la legislacin, la ley 11683 dio vida legal a
esta regla. Este principio tiene mayor rigidez para los tributos de
montos inferiores a los exigidos por la ley para la procedencia del
recurso de apelacin.
Las legislaciones provinciales tambin adoptaron esta regla pero
algunos atenuaron sus efectos al establecer tribunales fiscales con
funciones jurisdiccionales que permitieron discutir la legitimidad del
tributo, sin necesidad de pago previo.

EL PROCESO CONTENCIOSO JUDICIAL

Recurso de revisin y apelacin limitada contra las sentencias
del Tribunal Fiscal de la Nacin.

Recurso de Revisin y Apelacin Limitada

Los sujetos pasivos determinados y los infractores perdidosos podrn

interponer el llamado recurso de revisin y apelacin limitada para ante
la cmara nacional competente, lo cual podrn hacer dentro de los 30
das de notificados de la sentencia definitiva del tribunal fiscal, igual
derecho tendr la AFIP. No interpuesto el recurso, la sentencia pasara
en autoridad de cosa juzgada y deber cumplirse dentro de las 15 das
de quedar firme.
La DGI tendr derecho a apelar la sentencia siempre que el escrito del
recurso se acompaare con la autorizacin escrita para el caso dado,
emanada del subsecretario de poltica y administracin tributaria o de
competencia anloga o en ausencia o impedimento de este, del
funcionario a cargo de la direccin nacional de impuestos dependiente
de la secretara de hacienda o de la dependencia centralizada que
cumpla funcin equivalente en dicha secretaria de estado y que el
subsecretario designe.
Para esto, la reparticin presentara juntamente con el pedido de
autorizacin un informe fundado en la conveniencia de apelar el fallo
del tribunal fiscal de la nacin.
Concedida la autorizacin, esta ser vlida para todos aquellos casos en
que a trabes de la sentencia del tribunal fiscal de la nacin resulte que
se trata de una situacin estrictamente anloga a la que dio lugar a la
autorizacin siempre que del mismo modo previsto en el primer prrafo,
no se dispusiera otra cosa en forma simultnea, sea o no en la misma
autorizacin o con posterioridad.
La reparticin autorizada deber comunicar dentro del plazo de 30 das
de notificada a la secretara de hacienda, las sentencias definitivas
desfavorables a la pretensin fiscal que recayeran en las causas
anlogas en trmite o que pudieran iniciarse.
La Direccin General de Aduanas dependiente de las AFIP podr apelar
la sentencia del tribunal fiscal sin el cumplimiento de dicho requisito.
La apelacin de las sentencias se conceder en ambos efectos, salvo la
de aquellas que condenaren al pago de tributos e intereses que se
otorgara al solo efecto devolutivo. En este caso si no se acreditare el
pago de lo adeudado ante la reparticin apelada dentro de los 30 das
desde la notificacin de la sentencia o desde la notificacin de la
resolucin que apruebe la liquidacin practicada, la reparticin expedir
de oficio la boleta de deuda a que se refiere el artculo 92, fundada en
la sentencia o liquidacin en su caso.

Ejecucin Fiscal

Si el sujeto pasivo no paga a tiempo su obligacin que puede consistir

en importes tributarios, pagos a cuenta, anticipos, accesorios, multas
ejecutoriadas y sus correspondientes incrementos por actualizacin
monetaria, el estado tiene derecho a perseguir su cobro por el
procedimiento especial de ejecucin fiscal. Es un juicio sumario y se
basa en el principio de la legitimidad de los actos administrativos.
Cuando se trata de tributos nacionales, la ejecucin fiscal debe iniciarse
ante la justicia federal. Si se trata del cobro de tributos provinciales y
municipales corresponde la actuacin de la justicia provincial ordinaria.
El procedimiento de ejecucin fiscal se inicia con una demanda donde el
fisco pone en conocimiento del juez la existencia de la deuda y su
decisin de llevar adelante la ejecucin hasta el pago completo del
capital adeudado y las costas correspondientes. Acompaa a la
demanda una boleta de deuda que acredita la existencia de la
obligacin tributaria concreta. Una vez iniciado el trmite, se libra un
requerimiento de pago y embargo. El procedimiento posterior es el de
la citacin de venta, consistente en la oportunidad concedida al
demandado en contra de la accin del fisco. Las excepciones ms
comunes son las de inhabilidad de titulo, pago, prescripcin, espera y
pendencia de recursos autorizados por ley.
La sentencia de remate se dicta posteriormente ordenando llevar
adelante la ejecucin.
En general en la ejecucin se prohbe la discusin de aspectos
sustanciales. Esos aspectos sustanciales podrn ser objeto del juicio de
repeticin. Se trata de un procedimiento que tiende a la rpida
percepcin de lo adeudado en concepto de tributos.
Las excepciones de la ley 11683 son las siguientes:

Pago Total documentado: No se requiere que el pago sea total, procede

tambin por pago parcial.

Espera documentada: Se refiere a las prorrogas de tributos concedidas

por ley o por el organismo recaudador cuando la ley autoriza su
concesin.

Prescripcin: Est autorizada por el cdigo civil cuando se refiere a su

oposicin al contestar demanda o en la primera presentacin en juicio
que haga quien la intente.

Inhabilidad de ttulo: La ley 11683 restringe la procedencia de esta

excepcin: vicios formales en la boleta de deuda. Consideramos la
inclusin dentro de esta excepcin de la de defensa de falta de
legitimacin sustancial pasiva, lo cual fue admitido tericamente por la
doctrina. La corte suprema de justicia ha admitido esta doctrina cuando
se hallan en tela de juicio algunos de los presupuestos esenciales de la
va ejecutiva sin cuya concurrencia no existira titulo hbil. Tambin
puede ser incluida como inhabilidad de titulo la condonacin de una
multa que luego pretende ejecutarse, pues si queda sin efecto la multa
el titulo que la documenta deja de valer como tal.

La inconstitucionalidad como defensa en la ejecucin fiscal, en principio

no es oponible segn la jurisprudencia tanto de la corte suprema de
justicia de la nacin como de la mayora de los tribunales del pas. Las
corte ha admitido esta defensa para prevenir un agravio que resulta
irreparable atento a la imposibilidad de conjurar ese mal por la va
ordinaria o cuando lo decidido reviste gravedad institucional y pueden
resultar frustratorio de derechos de orden federal con perturbacin de
servicios pblicos.
RECURSOS ANTE LA CORTE

Siendo la corte suprema el tribunal de ms alta jerarqua, a quien

compete en ltima instancia el conocimiento y decisin de las causas
que versen sobre puntos regidos por la constitucin y por las leyes de la
nacin, su intervencin en cuestiones tributarias asume gran
importancia en los aspectos doctrinal y practico. Excepcin hecha en los
asuntos de competencia originaria enumerados en el art 116 de la
constitucin, su actuacin debe tener lugar por va de apelacin, en los
casos regulados por el art 2 del decreto-ley 1285/58.
Conforme a esas normas y a las conexas de la ley 48, las vas
procesales disponibles para llevar las causas fiscales a conocimiento de
la corte son dos: el recurso ordinario de apelacin y el recurso
extraordinario de apelacin.
APELACIN EXTRAORDINARIA Y ORDINARIA ANTE LA CORTE
SUPREMA Y COMPETENCIA ORIGINARIA ANTE EL ALTO TRIBUNAL.
JUICIO DE EJECUCIN FISCAL: EXCEPCIONES; DEFENSA DE
INCONSTITUCIONALIDAD. PRINCIPIO SOLVE ET REPETE.

Recurso Ordinario de Apelacin: Este recurso que abre instancia

ordinaria y permite la revisin de las cuestiones de hecho y de derecho
implicadas en el proceso, solo procede cuando el estado nacional es
parte interesada, directa o indirectamente, siempre que el valor
disputado en ultimo termino, sin sus accesorios, sea superior a
determinado monto.

Por lo tanto las condiciones de procedencia del recurso son:

1) Que la nacin o cualquiera de sus dependencias sea parte

interesada, directa o indirectamente, sin que la reforma introducida
por la ley 15271 y decreto ley 17116/67 acerca del inters
comprometido haga suponer que el propsito legislativo fue dejar sin
efecto o modificar la doctrina de la improcedencia del recurso cuando
el fisco nacional interviene en gestin de sus intereses locales,
referentes a impuestos para la capital federal y territorios
nacionales.

2) Que el valor cuestionado exceda de determinado monto, para lo cual

la corte ha establecido: debe computarse el monto reclamado en la
demanda sin considerar las cuotas que se devenguen durante el
pleito ni la eventual depreciacin monetaria producida en ese
periodo.
A los efectos de establecer el valor cuestionado, el caso de acumulacin
de acciones distintas debe considerarse el monto individual de cada
una de ellas y no el total; as como tambin que no basta la simple
asercin de que el valor actualizado de los bienes motivos del juicio
supera la cifra tope, si ella carece de fundamento objetivo en las
actuaciones. Debe entenderse por accesorios los intereses y las costas.
A los efectos de establecer el tope determinante de la competencia de
la corte, hay que considerar el existente a la fecha de concesin del
recurso.

3) La apelacin debe referirse a una sentencia definitiva, esto es, la que

pone fin al pleito y hace imposible su continuacin.

Segn la orientacin de la Corte, el recurso ordinario es improcedente

en las causas en que se discuten multas de ndole punitiva, como son
las aplicaciones en caso de contrabando o de infraccin a las leyes de
impuesto a los rditos.
El recurso debe interponerse dentro de los 5 das de la notificacin de la
sentencia y tramitarse con arreglo a las normas establecidas en los 244,
245 y 254 del cdigo procesal de la nacin, debiendo tenerse en cuenta
que el pedido de aclaratoria de la decisin apelada no suspende aquel
termino. No hay impedimento para que conjuntamente con el ordinario
se deduzca el recurso extraordinario, pero la improcedencia de aquel
determina el rechazo de estos.

Recurso Extraordinario de Apelacin: La otra va para llevar las

causas a conocimiento de la corte suprema es el recurso extraordinario
que autoriza el art 14 de la ley 48 y que procede contra sentencias
definitivas de las cmaras federales de apelacin, de las cmaras de
apelacin de la capital y de los tribunales superiores de provincia. Por
excepcin tambin corresponde con respecto a decisiones de
funcionarios u organismos administrativos autorizados por ley a dictar
resoluciones de naturaleza judicial, es decir, de las que en el orden
normal de las instituciones incumben a los jueces y siempre que ellos
tengan carcter final y no sean pasibles de revisin o recurso, sin
embargo se declaro improcedente en el caso de sentencias del tribunal
fiscal de la provincia de Buenos Aires, a pesar de que ellas no eran
revisables por va de recurso sino por accin especial contencioso
administrativa ante la suprema corte local, lo que no ocurre en el
tribunal fiscal de la nacin por ser recurribles ante la cmara federal.

El recurso procede en las situaciones enumeradas por el art 14 ley 48:

-Cuando se cuestiona la validez de un tratado, de una ley del congreso,
o de una autoridad ejercida en nombre de la nacin y la decisin fuese
contraria a su validez.
-Cuando una ley, decreto o autoridad de provincia fuere cuestionada
como contraria a la constitucin nacional, a los tratados o leyes de
aquellas.
-Si el litigio versa sobre la inteligencia de alguna clusula de la
constitucin o de un tratado o ley del congreso, o se cuestione una
comisin ejercida en nombre de la autoridad nacional y la resolucin
fuere contraria a la validez de esas normas o derecho.

Para la procedencia formal de este recurso se necesitan:

Sentencia Definitiva: La decisin recurrida debe ser una sentencia

definitiva. La Corte dijo que reviste tal carcter:
1) la resolucin que aun no resolviendo el fondo del pleito le pone fin;
2) el auto que decide una cuestin de competencia;
3) son equiparables a sentencias definitivas los pronunciamientos que
por su ndole y consecuencias puedan llegar a frustrar el derecho
federal invocado, ocasionando perjuicios de imposible o tarda
reparacin ulterior.

Tribunal de ltima Instancia: La decisin materia del recurso debe

emanar de un tribunal de ltima instancia ordinaria, lo cual tienen
importancia especialmente en las causas sustanciadas ante la justicia
provincial.

Planteamiento Oportuno: Debe plantearse en tiempo oportuno para que

los jueces de la causa conozcan de ella, lo que tambin rige para los
procedimientos administrativos. El recurso extraordinario no abre
instancia a diferencia de lo que ocurre con el recurso ordinario de
apelacin, pues solo permite que la corte ejerza su facultad de control
constitucional del derecho pblico aplicado. Por lo tanto no son
revisables por esta va las sentencias que resuelven una cuestin con
fundamento en circunstancias de hecho y prueba. Este principio
excluyente sufre excepcin cuando ellas estn tan ntimamente ligadas
con la cuestin federal planteada, que deben ser examinadas en cierta
medida para el reconocimiento del derecho invocado.
En cuanto a los aspectos sustanciales, el recurso procede cuando se
trata de interpretar la constitucin nacional o leyes federales y en el
supuesto de colisin entre una norma o acto con la constitucin
nacional o con otras disposiciones dictadas sobre la base de ella. La
corte ha dicho que para la interpretacin de la jurisprudencia hay leyes
nacionales que pueden ser comunes (corresponden a los cdigos
sustantivos y otros ordenamientos derivados de los poderes delegados),
leyes locales (dictadas par un determinado lugar o porcin del territorio)
y leyes federales propiamente dichas (dictadas en virtud de facultades
generales asignadas por disposicin constitucional).

De acuerdo a esta clasificacin:

Procede el Recurso Extraordinario: Cuando se cuestiona la

inteligencia de normas federales propiamente dichas y la decisin ha
sido contraria al derecho invocado; leyes tributarias provinciales que se
impugnan como violatorias de la constitucin nacional; aunque se trate
de una ley local.

Es improcedente el Recurso Extraordinario : Respecto de leyes

locales; con motivo de la interpretacin de normas convencionales y de
orden comn; en las cuestiones de orden procesa, aun regidas por leyes
federales; en la cuestin relativa a la falta de protesta previa como
condicin para una demanda de repeticin.

A pesar de la improcedencia del recurso en los casos citados

previamente, debe tenerse en cuenta que si lo resuelto importa agravio
constitucional o compromete instituciones bsicas de la nacin,
corresponde abrir el recurso extraordinario. Tal situacin supone una
excepcin a la norma general. Inversamente si bien las leyes federales
pueden ser examinadas por va del recurso extraordinario, ello resulta
improcedente en el supuesto de que se apliquen a la percepcin de
tributos de carcter local, pues en tal caso las leyes de la nacin
pierden all el carcter de normas federales.

Competencia Originaria de la Corte: Conforme el art 116 de la

constitucin nacional la corte suprema conoce en ltima instancia en
las causas que versen sobre los puntos regidos por la constitucin y por
las leyes de la nacin, con la reserva hecha del art 75 inc 12, y lo hace
por apelacin (ya sea por apelacin ordinaria o por recurso
extraordinario); pero en todos los asuntos concernientes a embajadores,
ministros y cnsules extranjeros y en los que alguna provincia fuese
parte lo ejercer originaria y exclusivamente. Se trata de una
competencia de excepcin derivada de la constitucin nacional y que
surge con prescindencia de la nacionalidad o vecindad de las partes.
Accin meramente declarativa.

ACCION DECLARATIVA DE INCONSTITUCIONALIDAD

El CPCC permite en su art 322 la accin declarativa de certeza que

permite la declaracin de inconstitucionalidad con efecto preventivo. La
accin hace cesar un estado de incertidumbre sobre la existencia a
modalidades de una relacin jurdica siempre que la faltas de certeza
ocasione un perjuicio o dao al actor y este no tenga otro medio legal
para ponerle termino inmediatamente.
Esta accin es aplicable en materia tributaria y as lo declaro la corte en
la primera causa Newland, Leonardo Lorenzo. Para la procedencia de
esta accin no es necesario que el derecho cuya declaracin se requiere
haya sido trasgredido. Es suficiente que el accionado lo discuta,
desacate o se jacte de tener un derecho cuya existencia se deba
declarar.
La interposicin de esta accin ha enervado la exigencia del solve et
repete ya que previene la consumacin del perjuicio que puede
originarse con el pago del tributo antes de su discusin.

Casos en que se habilita la competencia: multas y repeticin.

PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO

PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL

Los hechos reprimidos en los art 39, 45, 46 y 48 deben ser objeto de un
sumario administrativo cuya instruccin debe disponerse por resolucin
emanada del juez administrativo. En esta resolucin debe constar
claramente cul es el ilcito atribuido al presunto infractor.
Esta resolucin que dispone el sumario debe ser notificada al presunto
infractor quien contara con un plazo de 15 das prorrogable por igual
plazo por una nica vez y por resolucin fundada, para formular su
descargo escrito y ofrecer todas las pruebas relativas a su derecho.
Vencido el trmino de 15 das se observaran para la instruccin del
sumario las normas de determinacin de oficio. En el caso de infraccin
a los deberes formales se otorgar 5 das al presunto infractor para que
presente su defensa y ofrezca pruebas.
Cuando las infracciones surjan con motivo de impugnaciones u
observaciones vinculadas a la determinacin, es imprescindible para el
juez que aplique las sanciones en la misma resolucin en que determina
el gravamen.
Si as no lo hace, el sujeto pasivo determinado tendr derecho a
considerar que la direccin no encontr merito para considerarlo autor
de infracciones relacionadas con esa determinacin.
En el supuesto de infraccin por no declaracin de declaraciones
juradas, el procedimiento de aplicacin de la multa puede iniciarse a
opcin de la direccin con una notificacin emitida por el sistema de
computacin de datos que rena los requisitos establecidos por el
articulo 70 (debe constar claramente el acto u omisin que se atribuye
al presunto infractor).
Si dentro del plazo de 15 das a partir de la notificacin el infractor paga
voluntariamente la multa y presenta la declaracin omitida, los
importes respectivos se reducen a la mitad y la infraccin no se
considera como un antecedente en su contra. El mismo efecto se
produce si ambos requisitos (pago voluntario de multa y presentacin
de declaraciones juradas) se cumplen desde el vencimiento general de
la obligacin hasta 15 das posteriores a la notificacin mencionada. No
cumplido uno solo de estos requisitos debe sustanciarse el sumario.
En el caso de infracciones a los deberes formales reprimidas con
clausura de establecimientos el procedimiento consiste en que
constatados los hechos u omisiones corresponde labrar una minuciosa
acta de comprobacin en la cual los funcionarios deben dejar
constancia de todas las circunstancias relativas a dichos hechos u
omisiones as como a su prueba y su encuadramiento legal. Adems
esta acta debe contener una citacin para que el presunto infractor,
provisto de las pruebas de que intente valerse comparezca a una
audiencia para su defensa que se fijara para una fecha no anterior a los
5 das no posterior a los 10 das. El acta debe ser firmada por los
actuantes y por el titular del establecimiento o por su representante en
el lugar, salvo que no estuvieren o no quisieran hacerlo, en cuyo caso
se dejara constancia de ellos con la firma de 2 testigos.
Esta audiencia debe ser tomada por el juez Administrativo quien se
pronunciara una vez que ella haya terminado o en un plazo que no
puede exceder de 10 das.
Si la sentencia impone la sancin de clausura es posible interponer
recurso de apelacin ante los juzgados en lo penal econmico de la
capital federal y los juzgados federales en el resto del territorio de la
republica. Este recuro se otorga con efecto devolutivo a partir de la
reforma de la ley 23905. Sin embargo la ley permite que en caso de que
pudiera causar un gravamen irreparable y a pedido de parte el juez lo
otorgue con efecto suspensivo. La decisin del juez es inapelable.
El recurso de apelacin debe ser fundado e interpuesto en sede
administrativa dentro de los 5 das de notificada la resolucin.
Verificado el cumplimiento de los requisitos formales pertinentes, las
actuaciones se remiten en 48 hs al juzgado competente el cual lo
tramitara conforme a los dispuesto en los art 588 y 589 del cdigo de
procedimiento en lo criminal para la justicia federal. El art 588 dice: El
juez correccional resolver el recurso previa audiencia del apelante a la
que podr asistir el asesor de la polica o la municipalidad y en
presencia de las actuaciones producidas son perjuicio de tomar otros
antecedentes que creyere indispensables. El art 589 dice: la
resolucin del juez correccional debe dictarse dentro del tercer da
despus de practicadas las diligencias de que habla el artculo
anterior.
En los casos en que segn la ley procede la pena de prisin, la DGI una
vez firma la determinacin del tributo dar intervencin a los jueces en
lo penal econmico de la capital federal o a los jueces federales en el
resto del pas, siendo aplicable para la sustanciacin de la causa el
cdigo nacional de procedimientos penales.

ETAPA ADMINISTRATIVA; RECURSOS

Procedimiento y Recursos en caso de Clausura de

Establecimiento y Sanciones Conexas:

a) Procedimiento: En el caso de una multa se requiere un acta de

comprobacin. En esta acta se dejara constancia de lo siguiente:
1- Todas las circunstancias relativas a las infracciones: esto significa que
el acta debe describir concretamente las operaciones que los
funcionarios consideren violatorias de la normativa vigente, haciendo
una relacin circunstanciada de dichas operaciones de tal forma que del
acta surjan sin duda alguna las razones de orden fctico que permiten
llegar a la conclusin del fisco de que el contribuyente ha cometido la
infraccin.
2- Las razones y pruebas que desee incorporar el interesado: dada la
importancia del acta como instrumento pblico y su valor probatorio, el
derecho de defensa del administrado obliga a que los funcionarios
hagan constar en el acta todas las circunstancias relativas a los hechos
u omisiones que desee incorporar el contribuyente, as como la prueba
que quiera agregar.
3- Todo lo relativo a la prueba del ilcito atribuido: el detalle
circunstanciado de las conductas que se imputan al supuesto infractor,
debe ir acompaado de las pruebas pertinentes. La falta de ese
requisito, atribuible a los inspectores actuantes, impide la acreditacin
de la imputacin que se intenta formular.
4- Encuadramiento legal de la conducta que se ha considerado punible:
debe tenerse en cuenta el inciso vulnerado del art 40 de ley 11683 y
tambin los artculos e incisos de la resolucin general de la DGI que
resulte aplicable.
Adems el acta de comprobacin debe contener una citacin para que
el responsable, con las pruebas de que intente valerse, comparezca a
una audiencia para su defensa que se fijara para una fecha no anterior
a los 5 das ni superior a los 15 das. El acta debe ser firmada por los
actuantes y notificada al responsable o representante legal de l. En
caso de no hallarse presente este ltimo en el acto del escrito, se
notificara el acta labrada en el domicilio fiscal por los medios
establecidos en el art 100.
En las audiencias el supuesto infractor deber demostrar personera
suficiente, podr contar con asesoramiento letrado y podr optar por
presentar su defensa por escrito. Deber ofrecer y producir las pruebas
pertinentes que no haya adjuntado previamente.
En esta oportunidad el presunto infractor tiene la opcin de reconocer
la materialidad de la infraccin cometida, en cuyo caso las sanciones se
reducirn, por nica vez, al mnimo legal.

b) Procedimiento Recursivo Administrativo: Una vez finalizada la

audiencia y dentro de los 2 das, el juez administrativo dictara la
resolucin pertinente que pondr fin al procedimiento.
Alguna doctrina dice que si vence este plazo y el juez no dicta la
resolucin, hay que interpretar que se ha producido la caducidad de la
facultad del fisco para imponer la medida punitiva y que debe
concluirse en que no se ha encontrado merito suficiente para aplicar
sancin alguna, con la indemnidad para el contribuyente.
La resolucin puede significar que la defensa prospere y que no se
aplique sancin alguna al inculpado. Pero puede tambin suceder que
se decida la aplicacin de las penas que conmina el dispositivo. En este
caso, el presunto infractor puede interponer el recurso de apelacin en
sede administrativa ante los funcionarios superiores que designe el
director de la DGI, lo cual deber efectuar dentro de los 5 das de
dictada la resolucin condenatoria.
Dentro de los 10 das el funcionario autorizado deber dictar resolucin
confirmando la sancin o absolviendo al imputado. Si la resolucin fue
condenatoria, causa ejecutoriedad, correspondiendo que sin otra
sustanciacin de la direccin General proceda a la ejecucin de las
sanciones que para cada caso autorice la ley.

c) Recurso ante el Juez de Primera Instancia: Si la resolucin de la

apelacin administrativa fue desfavorable al recurrente, este puede
interponer ante la justicia recurso de apelacin. Pero como se otorga
efecto devolutivo al recurso, las sanciones impuestas por el organismo
fiscal pueden ser inmediatamente ejecutadas no obstante la
mencionada interposicin.
Es notorio el perjuicio que causa la clausura, ya que obliga a cesar en
las actividades por un periodo de 3 a 10 das, con la siguiente
imposibilidad de trabajar y obtener ganancias. Los perjudicados son el
contribuyente, sus subordinados y el propio fisco, que deja de percibir
ingresos sobre lo que debera tributar por lo producido.
Con este efecto devolutivo se da la anmala situacin de que la sancin
debe cumplirse antes de que una sentencia firme, del juez competente,
lo establezca, lo cual significa un atentado a la presuncin de inocencia
que a favor del inculpado consagran el art 1 de CPP y el art 8 del Pacto
de San Jos de costa rica. La corte ha sostenido desde el caso
Fernndez arias c/ Poggio que el pronunciamiento jurisdiccional
emanado de rganos administrativos debe quedar sujeto a un control
judicial suficiente
La DGI se transforma en juez y parte, con la facultad de sancionar y
efectivizar la medida antes del pronunciamiento de la instancia judicial
revisora. De tal manera, si la sentencia del juez fuera favorable al
contribuyente se corre el peligro de que los perjudicados demanden al
estado por los daos y perjuicios sufridos.

d) Recurso ante la Cmara: Se puede recurrir la sentencia del juez

de primera instancia por ante la cmara siguiendo los trmites de los
recursos previstos en el CPP y nuevamente con efecto devolutivo

PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL

Procedimiento Administrativo: Conforme al art 18 de ley 24769, el

organismo recaudador no podr formular denuncia si no est dictada la
determinacin de oficio de la deuda tributaria o resuelta en sede
administrativa la impugnacin de las actas de determinacin de deuda
de los recursos de la seguridad social, aun cuando estn recurridos.
La ley 24769 permite la denuncia solo a partir de la determinacin de la
deuda tributaria o del dictado de la resolucin administrativa que
resuelva la impugnacin de las actas de determinacin de deuda de los
recursos de la seguridad social, lo cual proporciona al administrado la
posibilidad de ejercer su defensa y ofrecer su prueba durante el trmite
de ambos procedimientos administrativos.
Tenemos la exigencia de un acto administrativo fundado, el cual otorga
a la deuda fiscal o previsional una mnima aunque provisional
certidumbre como soporte objetivo del delito que se denuncia.
Otro hecho positivo es la supresin del informe tcnico de la DGI de 30
das que contena el anterior art 16 de la ley 23771.
Denuncia en casos en que no corresponde la determinacin: segn el
art 18 prrafo 2 de la ley 24769 en todos aquellos casos en que no
corresponde efectuar la determinacin administrativa de la deuda, debe
formularse de inmediato la denuncia, pero tan solo si los funcionarios
intervinientes llegan a la conviccin sobre la presunta comisin de un
hecho delictivo.
En cuanto a los casos en que no corresponde determinacin de la
deuda, son los supuestos de los art 10, 11 y 12 de la ley 24769, por ser
figuras autnomas cuya consumacin es independiente y separable de
la cuantificacin de la deuda. De la misma manera, otras situaciones
que por sus caractersticas no hacen imprescindibles el procedimiento
administrativo, tales como las declaraciones juradas rectificativas o las
retenciones indubitables contempladas en los art 6 y 9. En estos
supuestos la ley exige que la denuncia se formule una vez formada la
conviccin administrativa de la presunta comisin del hecho ilcito. Ello
indica que la administracin tributaria no solamente debe estar
ntimamente convencida de la existencia del presunto hecho punible
sino que tambin est obligada a fundar la denuncia con los elementos
de prueba que le conducen a sostener asertivamente la materialidad
del hecho y la concurrencia del elemento subjetivo requerido para el
perfeccionamiento de la figura que se denuncia.

Denuncia Penal por Terceros: Segn el prrafo 3 del artculo 18, si la

denuncia penal es formulada por un tercero ante el propio juez, este
debe remitir los antecedentes al organismo recaudador a fin de que
inmediatamente inicie el procedimiento de verificacin y determinacin
de la deuda ya sea tributaria o previsional. Este organismo debe emitir
el acto administrativo a que se refiere el primer prrafo del mismo art
18 en un plazo de 90 das hbiles administrativos, prorrogables a
requerimiento fundado de dicho organismo. Es decir, el plazo es
ordenatorio y puede ser alargado por el juez siempre que medie pedido
fundado. No se fija termino para la prorroga lo cual queda supeditado al
buen criterio del juez. Dicha prorroga tendr en cuenta las
circunstancias de la causa, la complejidad que puede darse ante la
envergadura de la empresa o de las operaciones que realiza y el
resguardo de los derechos de defensa del contribuyente.

Atribucin Administrativa de NO denunciar: Seala el art 19 de la ley

24769 que aunque los montos alcanzados por la determinacin de la
deuda tributaria o previsional fuesen superiores a los previstos en los
art 1, 6, 7 y 9, el organismo recaudador no formulara denuncia penal si
de las circunstancias del hecho surgiese manifiestamente que no se ha
ejecutado la condena punible. Esta decisin debe ser fundada debe ser
precedida por dictamen jurdico y debe ser adoptada por funcionarios
competentes. Adems la decisin debe ser comunicada
inmediatamente a la procuracin del tesoro de la nacin que se
expedir al respecto.
Esto significa que se excluye la facultad de no denunciar para las
figuras ms graves y para otros ilcitos los cuales debern llevarse a la
justicia aun con la seguridad de que no hay conducta punible.
Comunicada la decisin a la procuracin del tesoro, su dictamen
tambin debe ser fundado y podr confirmar lo decidido en la instancia
administrativa o discrepar en cuyo caso ser obligatoria la formulacin
de la denuncia. Esto significa que no es la DGI sino la procuracin del
tesoro el rgano que en ltima instancia con su opinin vinculante,
decidir los casos en que la denuncia no debe formularse. Ante ello nos
parecen infundadas las crticas que se oponen a esta facultad hablando
de delitos dependientes de instancia fiscal o sosteniendo que la
administracin se convierte en duea de la accin penal.

Sustanciacin Paralela de la Determinacin y Ejecucin: El art 20 primer

prrafo precepta que la formulacin de la denuncia penal no impide
que los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la
determinacin y ejecucin de la deuda tributaria o previsional, se sigan
sustanciando. Sin embargo, prohbe a la autoridad administrativa
imponer sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en
sede penal. En este caso no ser de aplicacin el art 76 de la ley 11683
que obliga a atribuir sanciones en la misma resolucin que determina el
gravamen, en defecto de lo cual se entiende que la DGI no encontr
merito para imputar dichas sanciones.
El deslinde de competencia queda claramente fijado por la ley: la
denuncia penal no despoja de competencia a la autoridad
administrativa o judicial para sustanciar los procedimientos a su cargo,
dirigidos a la determinacin primero y a la ejecucin despus de las
deudas tributarias y previsionales. Sin embargo, le impide aplicar
sanciones hasta que se dicte y quede firme la sentencia en sede penal.
Esto surge del ltimo prrafo del artculo 20, segn el cual una vez
firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicara las
sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos
contenidos en la sentencia. Es decir, no se podr volver a discutir en
sede administrativa hechos y circunstancias que el juez penal tuvo
como ciertos.

Medidas de Urgencia: Segn el art 21 de la nueva ley penal tributaria si

hay motivos suficientes para presumir que en algn lugar hay
elementos de juicio relacionados con delitos fiscales o previsionales, el
organismo recaudador puede solicitar al juez penal autorizacin para
obtener y resguardar dichos elementos, y adems puede pedir otras
medidas de urgencia que considere necesarias. Estas diligencias
pueden ser encomendadas al organismo recaudador, asignando en tal
caso a los funcionarios que acten, la calidad de auxiliares de la
justicia. La actuacin ser conjunta con el organismo de seguridad
competente.
El carcter de auxiliar de la justicia debe ser interpretado conforme a lo
dispuesto por el cdigo procesal penal de la nacin en su art 224 como
indicativo de una funcin y no de una reparticin creada por la ley como
es la polica federal. Las facultades del auxiliar de la justicia se limitan a
objetos del delito y no a personas y por lo tanto excluye arrestos,
detenciones, interrogatorios de testigos, etc., estndole en cambio
permitido recibir denuncias, hacer constar el estado de cosas y lugares
y practicar allanamientos y secuestros de papeles.
Es necesario que el organismo recaudador actu juntamente con la
fuerza policial y solo mediando esa conjuncin puede hacer uso de las
facultades de auxiliar de la justicia con respecto a los elementos
involucrados en los delitos que investiga.

Competencia Federal. Querella. Procedimiento Judicial: En el mbito de

la capital federal es competente el fuero penal econmico mientras que
en el interior del pas es competente la justicia federal. Esta norma se
complementa con la construccin de varias figuras (art 1, 3, 4, 6, 10,
11, 12) que reiteradamente se refieren al fisco nacional. Esto significa
que pueden surgir hechos dolosos cometidos con las ms hbiles
maniobras evasivas y por altos montos que perjudiquen seriamente a
las haciendas provinciales y municipales, y que sin embargo no
revestirn el carcter de delitos castigados por la ley 24769.
El art 23 faculta al organismo recaudador para asumir, en el proceso
penal la funcin de querellante particular por medio de los funcionarios
designados para cumplir tal papel. Se trata de la querella por delitos de
accin pblica, regulada por el art 82 del CPCC que dispone que toda
persona con capacidad civil, particularmente ofendida por un delito de
accin pblica, tendr derecho a constituirse en parte querellante y
como tal impulsar el proceso, proporcionar elementos de conviccin,
argumentar sobre ellos y recurrir con los alcances que establece el
cdigo. La asuncin de tal papel no es obligatoria, ya que el art 23 dice
que podr constituirse. Se trata de sujeto eventual, no es
imprescindible ni necesario den el curso del un proceso. La inclusin de
las entidades pblicas con capacidad para querellar importa la
intervencin de otro acusador pblico paralelo. La oportunidad para
constituirse en querellante es en cualquier estado del proceso, hasta la
clausura de la instruccin.
La constitucin como querellante, habilita la actuacin a los fines
incriminatorios en la cuestin penal, pero no permite ejercer la accin
civil y concretar el reclamo resarcitorio. Para ello es necesario que el
damnificado por el delito se constituya en el proceso como actor civil en
la forma y condiciones previstas por los art 87 y sigs. del CPPN.

Instruccin y Requerimiento de Elevacin a Juicio: En cuanto a la

instruccin y al requerimiento de elevacin a juicio por ser el derecho
procesal penal tributario parte del derecho procesal penal, se aplican
las disposiciones de este ltimo. La instruccin se encuentra ubicada en
el libro II del cdigo procesal penal y en su libro 7 est el tema de la
elevacin a juicio.

DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO

GLOBALIZACIN Y FISCALIDAD INTERNACIONAL

Derecho Internacional Tributario

Concepto: " Aquella rama del derecho tributario que tiene por objeto el
estudio de las normas de carcter internacional que corresponde aplicar
en los casos en que diversas soberanas entran en contacto, ya sea
para evitar problemas de doble imposicin, coordinar mtodos que
combatan la evasin y organizar, mediante la tributacin, formas de
cooperacin entre los pases."
Contenido: Bhler sostiene que el DERECHO INTERNACIONAL
TRIBUTARIO, en sentido amplio incluye las normas de carcter
internacional y las de carcter nacional llamadas a tener trascendencia
internacional.
Jarach, Villegas opina que no se deben incluir las normas internas que
delimitan el poder fiscal con referencia a sujetos o a objetos que por su
naturaleza trascienden los lmites de su territorio. Estas normas
pertenecen al derecho tributario material.

Dentro del DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO en sentido estricto

tenemos:
1. Tratados colectivos de DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO. Ej. :
Acuerdo colectivo de Ginebra del 18/5/56 "sobre imposicin de
automviles de uso privado.
2. Tratados de doble imposicin. Las normas contenidas en ellos
procuran evitar la simultaneidad de potestades tributarias en torno
de un mismo sujeto pasivo.
3. Normas dictadas por las comunidades supranacionales y de
derecho internacional comn.

Fuentes: Su clasificacin est en el art.38 de la Carta de la Corte

Internacional de Justicia.
La Carta... las organiza de la siguiente manera:
La Corte aplica:
1. Convenciones internacionales, tanto generales como especiales
que establezcan reglas expresamente reconocidas por los estados
en litigio.
2. La costumbre internacional.
3. Los principios generales del derecho reconocidos por las naciones
civilizadas.
4. Bajo reserva de la disposicin del art.59, las decisiones judiciales y
la doctrina de los publicistas ms calificados, como medio auxiliar
para determinar las reglas de derecho.

Los tratados ocupan un lugar preponderante, sean bilaterales o

multilaterales, aunque los primeros tienen mayor importancia. La
costumbre tiene realmente poca vigencia, aunque se puede citar como
ejemplo de ella las exenciones impositivas a los representantes
diplomticos.

DOBLE O MLTIPLE IMPOSICIN INTERNACIONAL

Doble Imposicin

"Hay doble (o mltiple) imposicin cuando el mismo destinatario legal

tributario es gravado dos (o ms) veces, por el mismo hecho imponible,
en el mismo perodo de tiempo, y por parte de dos (o ms) sujetos con
poder tributario".

Requisitos:

1. Identidad del sujeto gravado: que sea el mismo en ambos casos.

2. El gravamen debe derivar del mismo hecho imponible.
3. La doble o mltiple imposicin debe ser simultnea.
4. Diversidad de sujetos fiscales: la doble o mltiple imposicin
puede provenir de la coexistencia de dos o ms autoridades en el
orden nacional, en el caso de los pases con sistema federal, o de
dos o ms autoridades de orden internacional.

LOS MOMENTOS DE ATRIBUCIN DE LA POTESTAD TRIBUTARIA

(FUENTE, NACIONALIDAD, DOMICILIO, RESIDENCIA,
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE)

Principios de Atribucin del Poder Tributario

El punto de partida para un anlisis jurdico de la doble imposicin, se
busca en el hecho imponible. Segn el aspecto espacial de ste, deben
pagar tributo quienes estn sujetos a la potestad del Estado. Por esto
son importantes los criterios que atribuyen potestad tributaria:

1. Nacionalidad: Es el criterio ms antiguo. El derecho a gravar deriva

de la nacionalidad del contribuyente, entendida sta, como el vnculo
que une a un individuo con el pas. As, sin importar donde la persona
viva o trabaje, debe tributar al pas al cual lo vincula su ciudadana.

2. Domicilio: La facultad de gravar corresponde al Estado donde el

contribuyente se radica con carcter permanente y estable. El
domicilio fiscal, slo toma de los elementos requeridos por el
concepto de domicilio en lo civil, al corpus. El hecho de que el
concepto de domicilio fiscal no sea demasiado claro, es quizs la
causa de la poca utilizacin de este criterio.

3. Residencia: Se diferencia del anterior criterio e que para atribuir la

potestad tributaria se tiene en cuenta la simple habitacin en el lugar
sin que concurra la intencin de permanencia.

4. Establecimiento Permanente: Se entiende por tal, " el

emplazamiento o instalacin que sirve para el ejercicio de actividad
econmica en un pas por parte del propietario que est domiciliado
o ubicado en el extranjero". Segn este criterio, el hecho de tener un
establecimiento permanente en el pas, da derecho a este pas para
gravar la actividad econmica que all se desarrolla. Nuestro pas
utiliza este criterio para el impuesto a las ganancias.
5. Fuente: Establece que corresponde gravar al pas donde est la
fuente productora de riqueza, es decir, donde la riqueza se genera.

Los pases exportadores de capitales (pases desarrollados) han tendido

a la aplicacin de los tres primeros criterios, ya que como exportan los
capitales a otras regiones del mundo desean gravar esos capitales en
cualquier lugar en que se hallen.
La casi totalidad de los pases en va de desarrollo postulan el criterio
de la fuente, segn el cual deben gravarse los ingresos obtenidos en
nuestro pas. Estos pases reciben capitales exteriores, que sin embargo
producen ganancias dentro de sus territorios y de all su lgico inters a
gravarlos.
Por ltimo cabe aclarar que estos criterios pueden coexistir dentro de
una misma legislacin.

Soluciones para atenuarlas y Principios que las sustentan

Los procedimientos ms importantes actualmente utilizados son:

1. Exencin de las rentas obtenidas en el exterior: Por este

procedimiento los pases gravan las rentas que se producen en su
territorio y eximen total o parcialmente las que se obtengan en el
extranjero. Es un sistema poco usado porque no conviene a los
pases industrializados.

2. Crdito por los impuestos pagados en el extranjero (tax credit): Es

una atenuacin del principio de domicilio o residencia. Cada pas
grava la totalidad de las rentas, tanto las que se produzcan dentro
como fuera de su territorio, pero se acepta que los impuestos
pagados en el extranjero por rentas all producidas se deduzcan de
los impuestos totales. Este sistema no es conveniente para los
pases en va de desarrollo pues mientras menos pague ese
particular en el pas donde invierte (por incentivo fiscales) menos
podr deducir, y si la eximicin es total, el pas exportador cobrar
ntegramente el impuesto por la renta obtenida en el extranjero.

3. Crdito por impuestos exonerados (tax sparing): Para evitar los

inconvenientes del sistema previamente mencionado, los pases en
va de desarrollo solicitan que se incluya la clusula del Tax sparing,
por la cual el pas desarrollado deduce no solo los impuestos
efectivamente pagados en el pas en va de desarrollo, sino tambin
el que se debi pagar y no se pag por la exencin o reduccin
existente como incentivo para la inversin extranjera.

4. Descuento por inversiones en el exterior: Es un sistema

relativamente moderno (lo utiliza Alemania desde 1968) que consiste
en deducir de los impuestos a pagar en el pas del capitalista, un
 porcentaje de las inversiones que ste haga en un pas en vas de
desarrollo y que tiende a incrementar el crecimiento econmico de
tal pas.
Los ltimos tres procedimientos mencionados, son una muestra del
cambio de mentalidad (segn Villegas) que se est operando en los
pases industrializados. Sin abjurar de su soberana, los pases
comienzan a buscar las frmulas de cooperacin en pro del desarrollo
de aquellas naciones menos avanzadas.
La solucin a los problemas de doble imposicin debe fundamentarse
en la solidaridad internacional y en la desigualdad de las partes en
pugna.

MECANISMOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN

INTERNACIONAL. TRATADOS SOBRE DOBLE IMPOSICIN.

Tratados Internacionales suscriptos y ratificados por Argentina

en materia de doble imposicin. Convenio OCDE

El art. 31 de la Constitucin Nacional establece que los tratados con

potencias extranjeras adems de la propia Constitucin y las leyes de la
Nacin que en su consecuencia se dicten, son la Ley Suprema de la
Nacin.

Dentro de los tratados en general, aquellos que se firmen para evitar la

doble imposicin deben ser contemplados como cuerpos legales con un
rango jurdico especial, cuyo principal objetivo es el de repartir el poder
tributario de los Estados contratantes de acuerdo con principios
equitativos y razonables.

Un organismo que se ha encargado de esta problemtica es la

Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE) que
en 1977 elabor un modelo de convencin para evitar la doble
imposicin, en cuyo art. 25 se establecen procedimientos para eliminar
dudas y problemas mediante acuerdos mutuos. Segn este dispositivo,
las autoridades de los Estados contratantes harn lo posible para
resolver de mutuo acuerdo cualquier duda o dificultad que pueda surgir
en cuanto a la interpretacin o aplicacin del convenio. Esta norma
coincide con el art.31 de la Convencin de Viena sobre el Derecho de
los Tratados, (a la cual adhiri nuestro pas en 1973): " Un tratado debe
ser interpretado de buena fe de acuerdo con el significado ordinario que
debe ser acordado segn su contexto y a la luz de su significado y
fines".
El modelo OCDE tiene vigencia en nuestro pas por coincidir en lo
principal con el mencionado art. De la Convencin de Viena, y de ah
que los numerosos tratados sobre doble imposicin firmados por la
Argentina se atienen bsicamente al mencionado modelo OCDE.
El criterio es un tanto vago pero quienes deban interpretar los
problemas podrn recurrir a otros elementos, por ejemplo notas o
cartas que condujeron a negociaciones para concluir el tratado,
protocolos adicionales y cualquier otra clase de documentos
equivalentes.

La eficacia de estos instrumentos en indudable y nuestro pas ya ha

celebrado convenios de doble imposicin con 16 pases (entre ellos:
Blgica, Bolivia, Canad, Reino Unido de Gran Bretaa, Austria y
Francia). Un ejemplo a destacar es el acuerdo firmado entre Argentina y
Espaa para evitar la doble imposicin y prevenir la evasin fiscal en
materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en
Madrid en 1992.

EMPRESAS TRANSNACIONALES Y LA TEORA DEL RGANO

(JURISPRUDENCIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA
NACIN)

Situacin de las Empresas Multinacionales y Teora del rgano

Las empresas actualmente han desbordado el mbito nacional para

extender su actividad ms all de las fronteras, dando lugar al
nacimiento de las empresas multinacionales.
En nuestro pas el tema ha cobrado importancia a raz de varios casos
fallados por la Corte Suprema, el ms importante fue el de Parke Davis,
en el cual la Corte aplic la Teora del rgano.
El principio de la realidad econmica autoriza a asignar un especial
trato a ciertas situaciones en las cuales, para apreciar la "realidad" del
gravamen aplicable, es requisito indispensable que quienes celebraron
determinadas contrataciones, sean entes autnticamente
independiente, an cuando estn revestidos de personalidad jurdica. Si
no se da esa independencia, el legislador debe encontrar la forma
adecuada para "detectar" el gravamen legtimamente aplicable.

La Teora del rgano

Es un instrumento utilizado para determinar ciertas rentas gravables

cuando surge la duda sobre si ellas son o no de fuente nacional. Es,
desde otro punto de vista, un mtodo de defensa de los fiscos
nacionales contra el peligro que representa la constante expansin de
las empresas multinacionales.
Ello no significa que desaparezca la personalidad jurdica de estas
sociedades, ni menos su capacidad jurdica tributaria, por lo cual esas
sociedades siguen siendo sujetos pasivos de las obligaciones tributarias
que se desprenden del sistema impositivo argentino, y la aplicacin de
esta teora en modo alguno implica que pierdan ese carcter, para
adquirirlo, en cambio, en forma exclusiva la entidad fornea (con lo
cual, el pas donde tiene su sede filial, perdera su potestad tributaria
sobre ella).
En el derecho alemn, fue introducida por la Ordenanza Tributaria
Alemana segn la cual si una persona jurdica est en tal forma
subordinada que no tiene voluntad propia, responde por los impuestos
de la empresa dominante en aquellos casos en que la obligacin
tributaria se base en la explotacin de la empresa.
En los Estados Unidos est teora se conoce con el nombre de Disregard
of legal entity. A diferencia de otros pases, que an debaten sobre cul
puede ser el mejor mtodo para combatir la evasin internacional, la
Argentina vino aplicando desde hace varios aos el principio de
"realidad econmica" (art. 2 ley 11.683) que a su vez permiti aplicar
la teora del rgano, con unnime aprobacin jurisprudencial de la Corte
Suprema de la Nacin y tribunales inferiores.
Segn el principio de "Realidad Econmica", si las partes usan formas
manifiestamente inapropiadas, la autoridad fiscal puede prescindir de
ellas y emplear las lgicas del derecho impositivo nacional.
Los problemas con el fisco argentino comenzaron a suscitarse cuando
estas filiales dedujeron como gastos, distintos pagos negociados con las
matrices por variados conceptos (regalas, intereses, servicios tcnicos).
El fisco argentino impugn estas operaciones y la cuestin termin
siendo decidida por la justicia, llegando a la Corte Suprema de Justicia.

Evolucin Jurisprudencial

En el primer caso la Corte dijo que si una sociedad extranjera posea la

casi totalidad del capital de una sociedad argentina, no poda celebrar
un contrato consigo misma y desestim la pretensin de descontar en
el balance impositivo de la empresa local lo pagado a la matriz por
regalas. (CSJN 10/7/64, "refineras de maz"). En "Parke Davis" la Corte
estableci que un pago de regalas de filial a matriz era solo un retiro
disimulado de utilidades que se dedujeron incorrectamente como
gastos y disminuyeron las rentas gravadas por la Argentina. En "Mellor
Goodwin" declar inaceptable un traslado de mercaderas con
consecuencias fiscales favorables a la disminucin de los impuestos, y
en "Ford Motors" consider que un supuesto pago de intereses de filial a
matriz no era otra cosa que una remesa de utilidades de la entidad local
en beneficio de la no residente.

La Teora del rgano aplicada en estos tres ltimos casos permiti

"levantar el velo" y as se descubri que:
1. La matriz no residente era duea de casi el 100% de las acciones
de la filial (subordinacin financiera).
2. La matriz seleccionaba y designaba a los jefes y cuadros
directivos de la filial (subordinacin organizativa).
3. Exista un proceso nico de formacin de cada decisin
econmica por parte de la matriz (subordinacin econmica).
Finalmente en 1985 la Corte decidi el caso "Kellogg". El fisco dijo que
la matriz, residente en los Estados Unidos y dos empresas que
operaban localmente, integraban un solo conjunto dominado por la
central no residente. Ante ello no correspondan las deducciones o
regalas, intereses de prstamos, contraprestaciones por servicios
tcnicos y otros rubros, por los que las sociedades residentes
resultaban deudoras de la casa matriz. Qued comprobado que ambas
empresas argentinas integraban un conjunto econmico multinacional
de la que la que era dominante Kellogg de Estados Unidos, con 80.000
acciones sobre las 89.400 acciones en las que se divida el capital.
1. La filial argentina Kellogg reconoci estar incluida en dicho conjunto
econmico, reformul sus declaraciones juradas por los impuestos
cuestionados y conforme las reglas de la teora del conjunto
econmico.
2. La Corte no encontr irregularidades en las contabilidades de las
empresas argentinas y tuvo por no probado el perjuicio al fisco,
resolviendo la causa a favor de la empresa.
3. Sin embargo ratific el principio de la realidad econmico o sea que
dio preeminencia a la situacin econmica real prescindiendo de las
estructuras jurdicas ajenas a la realidad econmica.
4. Admiti que esta regla interpretativa poda tambin ser
complementada con aquella que permite descorrer el velo societario
y por la teora del conjunto societario y sus equivalentes.
Como conclusin, quedaron consolidados el criterio de la realidad
econmica y la utilizacin de la teora del rgano.

PRECIOS DE TRANSFERENCIA: CONCEPTO Y CARACTERIZACIN.

EL PROBLEMA DE LOS PRECIOS COMPARABLES.
PLANIFICACIN FISCAL INTERNACIONAL. SUBCAPITALIZACIN.
TREATY SHOPPING.
PARASOS FISCALES Y PASES DE BAJA O NULA TRIBUTACIN.

DEFENSA CONTRA EL DUMPING Y COMPETENCIA FISCAL NOCIVA.

LAS BARRERAS ADUANERAS Y LAS TRABAS AL COMERCIO
INTERNACIONAL PARA-ARANCELARIAS.

EL PODER TRIBUTARIO EN EL MARCO DE LA INTEGRACIN

ECONMICA (UNIONES ADUANERAS, MERCADO COMN Y
COMUNIDAD ECONMICA).
ARMONIZACIN FISCAL Y EJERCICIO DE LA POTESTAD TRIBUTARIA
NORMATIVA POR ORGANISMOS COMUNITARIOS.