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1
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Copyrighl
Jo~ SoulO Maior Borges

Copyrighl da presente edi3\):

Editora M3X Umonad NDICE
Moiss Umonad

PREFCIO 28 EDiO 7

Capa: C:lrlos Clmcn CAPiTULO 1

CONCEITO DA ATIVIDADE FINANCEIRA 9

SEO I: Introduo )1
SEO 11:A atividade financeira no quadro geral
Editora M3X Umonad
d~ atividades do Estado 17
rone: (011) 3873.16IS SEO ))): Tipos e modos de obteno de receitas pblicas 29

CAPiTULO 2
..
FINS DA ATIVIDADE FINANCEIRA 39
1998 SEO I: As finanas fiscais 40
SEO 11:As finanas extrafiscais 46

CAPiTULO 3

A EXTENSO DO PODER FINANCEIRO 63

SEO I: A eficcia territorial e pessoal do poder financeiro 63
SEO 11:A atividade financeira das coletividades
interestatais personificadas 71
 /.
JOS SOUTO MAIOR BORGES
6

CAPTULO 4

A ESTRUTURA DO FENMENO FINANCEIRO 77

SEO I: A teoria da GRIZIOTTI : 79
SEO 11:O elemento jurdico da ativi?ade finan:el~ 80
SEO 1lI: Os elementos pollico. tCniCOe econorntCO
da atividade financeira 82 Prefcio 23 edio
Premiada pela OAB-PE com o 10 lugar em concurso de
CAPTULOS monografias. este livro teve a sua I~edio em 1996, pela Imprensa
Universitria da UFPE: a primeira obra que o autor ousou publicar.
O CONCEITO DO DIREITO FINANCEIRO : 91 De l para c, lranscorridos 32 anos, o livro sumiu de circulao. A
SEO I: A concepo publicstica do Direito financeiro publicao teve comercializao local; no circulou nacionalmente.
e a doutrina privatstica do fisco 97 Aguado pela curiosidade, um ou oulro inleressado contudo me lem
SEO 11:Evoluo e caracterslicas do ?ireilO Financeiro 102 solicitado, at hoje, exemplar no mais disponvel, porque a edio
SEO 1l1:Conledo do Direilo Financeiro 114 logo se esgotou.
- IV: O DUCIIO
SEAO . . T'bn ulano,. ............................................... 117 Duranle esse longo perodo, o livro "hibernou" nas praleleiras
de minha biblioteca. No me dava conta de algum interesse em
conhecer o seu contedo; inleresse provocado pela publicao de
BlBLI OG RAFrA 121 outros trabalhos meus.
Trata-se de uma Introduo ao Direito Financeiro, esboada
luz de critrios estritamente jurdicos, ao contrrio de muitos livros at
hoje editados sobre a matria. que me~c1ams questes jurdicas.
abordagens econmico-financeiras em inslita confuso metodo-
lgica.
portanto obra de pura dogmtica jurdica. Nela no se mis-
turam critrios jurdicos e extrajurdicos a prejudicar - e mesmo
inviabilizar - a demarcao temlica fundamental para a unidade do
objeto de investigao. O corte epistemol6gico no campo material
coberto pela Finana Pblica j a claramente intentado. Por isso a
obra no trata, com metodologia econmica, de Finanas pblicas, ao
modo tradicional, nem de Economia Financeira, ao estilo moderno.
Seu objeto prcambular: iniciar o estudioso no campo do Direito
Financeiro, como ordenao jurdica das atividades financeiras do;
Estado e seu sub-ramo, o Direito Tributrio. Uma teoria. a jurdica,
dentre muitas outras, as extrajurdicas, que se dedicam ao estudo da
atividade financeira do Estado (Po1rticaFiscal, Administrao finan-
ceira, Economia Financeira, etc.) Dar a expectativa do seu interesse


memria de meu pai,

Desembargador Dirceu Borges.
minha me e minha mulher.
 JOS SOUTO MAtOR BORGES
8

para os cursos jurdicos e para os que se dedicam ao estudo do enqua-

dramento jurdico do fenmeno financeiro. Os cursos de especializa-
o em Direto Tributrio, que proliferam, com enorme demanda, em
nossas Universidades, car.ecem de uma bibliografia estritamente jur-
dica. Creio ento que este trabalho tem o seu espao.
Este pequeno livro o marco inicial do caminho de pensa-
mento percorrido pelo autor em todos esses longos anos. Crislida das
principais outras obras por mim escritas: "Isenes Tributrias" CAPTULO!
(1969), "Lei Complementar Tributria" (1975), "Tratado de Direito
Tributrio Brasileiro", IV, "Lanamento Tributrio" (1981); Obriga- CONCEITO DA ATIVIDADE FINANCEIRA
o Tributria - Uma Introduo Metodolgica (1984), "Cincia Feliz
_Sobre o Mundo Jurdico e Outros Mundos" (1994), "O Contraditrio
no Processo Judicial- Uma Viso Dialtica" (1996)
Pontos destacados em conversa vespertina com Heleno . ,. 1- O Esta~o.' c onsiderado como uma comunidade
Torres, que amistosamente me despertou a tentao, algo vaidosa, de Jundtca total ou naCional 2 e uma organizao preordenada
divulgar esta obra, praticamente desconhecida. Da para a deciso de
reedit-Ia o caminho foi surpreendentemente curto. O que no o faz \,."La delinir:n d~1 "Estad~" resulta muy difcil. da~a la multiplicidad de los
fiador de seu contedo, mas solidariamente responsvel pelo seu o ~ectos que e tmuno comunmenle designa" (HANS KELSEN r. .
dei,Der~c/r~y dei Estado. lrad. de EDUARDO GARCIA MAYNe;;"alGeneral
destino. Umversnna, Mxico, 1949, pg. 191). mpreota
Escrevendo esta monografia o autor, guiado pela intuio e P~ra.o chefe da.Escola de Viena no a escassez de significados mas a su b
inspirao, deu inCcioao seu longo perCurso de estudioso do Direito d.anCl~de senudos, toma quase impossvel o uso da ala:ra Es ~~ ,un-
Tributrio. Como, sem infidelidade s nossas origens, desconsiderar s~tuadCld6n
de la teoria cientfica dei Estado dista mucho de ~er satisfac:~~~'d~Ja
ou mesmo repudiar o entusiasmo dos nossos primeiros passos? SIO u a. colrc Olras razones a J li' r 'd e,
dicho substant' I ' a mu Ip ICI ad de signilicaciones que ofrece
A minha proposta hermenutica hoje no se confunde - e IVO, pues o de menos es contraponer com h
frec.uentemcnte, la formacn cient{fica de cooceptos a un~ nocion~ ace
isso para mim muito claro - com o mtodo histrico-evolutivo, que vacilante y vulgar c ' d Insegura.
busca tradicionalmente apreender o sentido das instituies jurdicas Teoria dei Estado ~mnm':lmb~ elsuperarl,a. ~ que hace lan problemtica loda
leo a maudlla dlscordancia intima d I r'
pela sua evoluo. diversa a metodologia que preconizo: o mtodo lennlnologfa cien~ffi~a" (Teoria General dei Estado, trad. de LUI; L~Jn;
hermenutico simplesmente hisl,ico surpreende. a construo doutri- LAC~MB~A, Edlto~aJ La~or, S. A., Barcelona. 1934, ~ 1, pg. 3).
nria tal como originalmente eclodiu na teoria jutidica, tributria ou A ~ul;C1~a~e t~munolglca ou plurivalcncia significativa do termo Estado (c
no, desconsideradas as suas derivaes posteriores. Por que no dar o g., sta ~ mtno e Estado Federal, Estado Brasileiro e Estado de Pernambuco'
passo atrs publicando esta obra? Para que o estudioso compreenda o ~1~~~~. e.~trens, c~m,invulgar,rigor cientfico, pelo professor LOURIV J...
. A conl1uencla de vrios conceitos para um s termo (pf . .
modelo terico do autor, numa escavao da origem do seu pensa-
mento, ela no pode ser desconsiderada.
dad~) freqoen~e no doonio das cincias sociais. Sua causa (omissis) /~n;~~
Creio por isso mesmo que a reconstruo das minhas teorias
no mbito tributrio ficar incompleta sem a considerao do que esta
:;~Ol:
r.lex~ade ~~ objeto de conhecimento e li interferncia \la equao pessoal valora-

(O
sUJ~1l0do conhecimento. ,Na Teoria Geral do Estado, por exemplo, falta
Pr::~;,:0:;;s~~7 :e~os;'sl~o~omo Estado, polftica, poder, Constituio"
obra antecipa. Motivo bastante para a minha relutante aquiescncia 1953,pg. 20). e o a eona eral do Estado, Imprensa Oficial, Recife,
em reedit-Ia.
Jos Souto Maior Borges O pl~ralis~o constilucional do objeto do Estado contribui ara essa . .
Recife, 1998 lermlnolglco.conceitual: "A dificuldade, para a Teoria Ger~ do Esta~:'Pp~:~~~
10 JOS SOUTO MAIOR nORGES
realizao de certos fins,3 no exerccio de suas atribuies" natureza diversa (polticas, sociais, administrativas, econmi-
desenvolve, atravs de seus agentes e rgos, atividades de
do objeto, do pluralismo constitucional desse objelo, que permite consider.lo sob
vrios pontos de vista" (Ob. cil., pg. 63).
Esse fenmeno se observa, com maior nitidez, no Estado Federal em que se pro.
duz. uma repartio de competncias enlre o Estado central e os Estados federa-
dos. No Brasil, um dos aspectos mais sugestivos dessa repartio de competncias
a partilha tributria entre as unidades da Federao (Unio. Estados.membros e
Municpios), disciplinada. rigidamente. no prprio texto constilucional.
2. "EI orden juridieo ceneral que constilUye a la comunidad jurdica central, forma
con los 6rdenes juridicos locales que constiluyen a las autoridades juridicas
lacales, el orden juridico total o nacional, que constituye ai Estado o comunidad
jurdica tOlal" (KELSEN, Teoria General deI Derecllo )' deI Estado cit..
pg.320).
Nesse mesmo sentido, escreve ilustre jurista mexicano: "La comunidad juridica
total compreende a la Federacin, o comunidad jurdica central y las comunidades
locaIes. cada una de cllas com su proprio orden normativo e su propria jerarquia.
Hay que distinguir cuidadosamente el sistema juridico lotai dei Estado Federal y
cl orden parcial compuesto por las normas federales" (EDUARDO GARCIA
MAYNEZ. Introd/lcci" a la Lgica Jurdica, I" 00., 1951, Fondo de Cultura
Econ6mica, Mxico, pg. 61).
3. " essenz.iale a ogni organizzaz.ione sociale - e quindi a maggior ragione ali
Stalo che c I'organizzazione suprema -I'esser preordinata alia realizzazione di
fini. Una organizzazione priva di fini e cioe senza alcuna funzione, non avrcbbe
raggione d'essere" (ALDO M. SANDUUI. Manuale di Diritlo Ammil'J/ralil'o,
6" ed. Casa Edilrice Dotl. Eugenio Jovcne. Npoles, 1960. n. 2. pg. 3).
4. "EI conceplo de atribuciones comprende el contenido de la actividad deI
Estado: es lo que el Estado debc hacer. EI concepto de funci6n se reficre a la
forma y a los medias de la aClividad dei Estado. Las funciones constituyen la
forma de ejercicio de las atribucioncs". (GABINO FRAGA, Dcrecllo
Administrativo, 7' ed., Editorial Porrua, Mxico. 1958, n. 14, pg. 15: n. 67.
pg.87).
Para o professor mexicano. o conceito de atribllies do Estado substitui, com
vantagem. o de servios pblicos. FRAGA critica. ainda, outras denominaes
propostas para designar o contedo da atividade estatal: "En unos casos y di:;
acuerdo con determinada doctrina, se habla de "derechos deI Estado", En otros',
de "faculdades", "prerrogativas" o aun de "funciones deI Estado". Sin embargo,
por nceesidades tcnicas ineludibles es indispcnsable fijar una terminologIa
invariable que, adems. no se preste a interpretaciones ambiguas como sucede con
las expresiones sellaladas. sino que, por el contrario, tenga una connotaci6n
precisa. Nos parece que la cxpresin "atribuciones deI Estado", que ya ha sido
admitida, por la doetrina {v. BONNARD, PrcJ Elmelllairc de Dr. Mm . 1926 e
'oi,:." "
, ~
' .:
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO Ii
cas, financeiras, etc.).s
SEO I
llltroduo
2 - A complexidade das atribuies do Estado um
dado emprico constatado por todos. Corolrio dessa comple-
xidade e exigncia metodolgica de crit~rios cientficos de
C1ac;sificaodali atividades estatais, sem o que tomar-se-ia
impossvel o seu estudo, porquanto toda Cincia Social
reconstitui apenas parcialmente a realidade concreta.
A atividade estatal apresenta. assm. uma variedade
emprica to complexa que os estudiosos no poderiam inter-
pret-Ia sem o instrumental de conceitos, critrios e princ-
pios fornecidos por esquemas cientficos prvios: "Uma
Cincia Social decompe o real: seleciona fatos, quantidades.
dando-lhes certa qualificao. uma abstrao que serve para
aprender a realidade a partir de detenninados termos de refe-
rncia, segundo certo esquema de interpretao. Prope uma
teoria que serve para organizar fatos isolados ou verificaes
sparsas, e constitui um fio de Ariadne na complexidade
desalentadora da reaJidade..6
t 935) satisface plcnamenle esos requisitos ya que, cn efceto. se trncla de designar
genricamente cualquiera tarca atribuida aI Estado para que ste pueda realizar
sus finalidades" (Ob. cl\.. n. 3. pg. 5).
5. "Assim, atividadt do Estado corresponde ao conjunto de alaS praticados em
$Cu nome e segundo seus fins, por seus agentes ou rgos" (JOO JOS DE
QUEIROZ, in Repertrio Enciclopdico do Direito Brasileiro, Edilor Borsoi,
Rio, sld. verbete Atividade do Estado, vaI. IV. pg. 397).
6. RAYMOND BARRE, Manual de Economia Poltica. trad. de PIERRE SAN-
TOS, Editora Fundo de Cullura, Rio, 1962. vaI. I. pg. 16.
 Jos SOUTO MAIOR BORGES
12
3 - Considerando como objeto de estudo o Estado
no exerccio de suas atribuies, vale dizer, o ordenamento
jurdico-positivo na sua dinmica e nas suas formas de mani-
festao, temos as fUnes estatais - modos pelos quais o
Estado exerce as suas atribuies - que se diversificam ins-
titucionalmente, embora de maneira no absoluta: podem ser
exercidas subsidiria ou excepcionalmente por outro, funes
inerentes a um determinado poder.
4 - H vrios critrios para o exame da diversifica-
o das funes do Estado.
O critrio material ou objetivo prescinde do rgo ao
qual esto essas funes atribudas e despreza a forma pela
qual se manifestam; atende natureza ou aos efeitos da ativi-
dade (funes materialmente legislativas, executivas e judi-
cirias).
O critrio formal. subjetivo ou orgnico. considera a
forma externa de que se reveste a atividade estatal e o rgo
do qual emana (funes formalmente legislativas, adminis-
trativas e judicirias).
5 - As manifestaes da atividade interna dos agen-
tes e rgos do Estado se revestem da forma de lei, de ato
administrativo ou de sentena: "O Estado, uma vez consti~
tudo, realiza os seus fins atravs das trs funes em que se
reparte a sua atividade: legislao, administrao e juris-
dio".7
As funes legislativa, executiva e jurisdicional, se
exercem pelos diversos rgos dos trs poderes da Unio: o
Legislativo, o Executivo e o Judicirio (Const. Fed" art. 36,
7. SEABRA FAOUNDES. O Controle dos AIOSAdminislralivos peJo Poder J/ldi.
cirio. 3" 00. Revista Forense, Rio. 1957. n. 2, pg. 17).
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO
13
caput), mediante. essas formas espe~ficas que distinguem o
Estado dos demaIS agrupamentos societrios.
Cada um desses poderes tema sua estrutura interna
adaptada s funes que exerce. '
.6- As atividades do Est.ado materialmente conside-
r~das, Isto , tendo-se em vista a matria objeto de disciplina-
ao pel,o ordenamento jurdico de um determinado pas, esto
subordmadas a instveis critrios de seleo pelos gover-
nante~: "No existiendo una Inea de separacin entre las
nece~ld~des q~e deban satisfacerse por los indivduos, por las
aSOClaCloncshbremente constituidas, o por la atividad dei
Estado, se comprende que la esfera de accin estatal no
pcrman,ezca siempre idntica en la historia y que tienda cada
v~z mas a extenderse en el presente por la influencia de
dlv~rsas fuerzas, lales como la mayor influencia poltica e
SOCialdei pueblo, el desarollo de la riqueza y de la poblacin
y la transformacin de la qrganizacin econmica",8
7 - As atividades do Estado so, tambm, considera-
das p~sveisde classificao sob um duplo aspecto: a) ativi-
dad~s mte~.as e b) atividades externas. Sem descer, por ora,
anhse cntlca desse critrio distinto, pode-se dizer que
e.nq~antoas ativid~des internas se desenvolvem dentro do ter~
f1tno do EstadQ, as atividades externas se exercem alm-
fronteiras (infra; captulo 3). .
,8- Variveis motivos polticos e que no podem ser
determmados a priori comandam a atuao do Estado np
8. B~VENUTO GRlZlorn. Principios de Poltica. Derecho y Cie/lcia de la
Hac~enJQ. trad: ~e HENR!Q~~ R. MA~A.I~stiluIO Edilorial Rcus. Madri, 2" cd.,
~ 2 pg. SO, Idem. PmlclploS de C,ellCIQ de las Fi/lallZas. trad. de DlNO
JARACH, Roque Depalma, Edilor, Buenos Aires, 1959. pg. 22.
 Jos SOUTO MAIOR BORGES INTRODUO AO DIREITO ANANCEIRO 15
14

sentido de promover a satisfao de certas necessidades cole- de acue~do con el desarollo de la civilizacin y
ti vas, exercendo os governos uma srie constante de opes conco~ltantemente con el cambio de las necesidades sociales
das necessidades sociais a serem satisfeitas pela rede de ser- que eXlgen una satisfaccin adecuada, se van asinando ai
vios pblicos.9 ALIOMAR BALEEIRO chega a afirmar que Estado detenninados fines que varian tambien en el espacio y
uma necessidade se toma pblica por uma deciso de rgos el tiempo",'2
polticos: "Necessidade pblica toda aquela de interesse
geral, satisfeita pelo processo do servio pblico, a inter- 9 - O exerccio das atividades do Estado pode se dar
veno do Estado para prov-la, segundo aquele regime jur- em .carter supletivo ou complementar, concorrente ou mono-
dico, o que lhe d colorido inconfundvel. A despeito dos pohzador de setores da vida econmica e social.
fugidios contornos econmicos, a necessidade toma-se A ampliao do intervencionismo do Estado na vida
pblica por uma deciso de rgos polticos".lO e~onmi:a,e social acarreta uma reduo no mbito de atua-
So escolhas polticas, por conseqncia, que delimi- ao da atIVIdade particular. Por esse motivo. ensina GABINO
tam o raio de atuao do Estado; escolhas que traduzem pre- ~A.?A que o problema de determinar quais so as atri.
ferncias eventuais dos detentores do poder poltico ou das bUl?~s correspondentes a um determinado Estado se encon-
maiorias congressuais, inexistindo, no estdio atual do tra mttma~~nte vinculado com o das relaes que numa soci-
conhecimento cientfico, um critrio vlido, universalmente edade pohtlca
.. guardem este e os particulares . 13 A 1cn dA
encm.
aceito, para revelar quais as necessidades a serem providas ~ara o m~ervenclOnismo estatal, geralmente designada como
pelo Estado e quais as que devero ser satisfeitas pelos parti- paternah~mo ou providencialismo governamental", provoca
culares.1I ~ma rea~o de g~pos e ~nteresses econmicos que se obje-
Os fins colimados pela atividade estatal so variveis tl~a atra~~s de maJor partIcipao na vida pblica e nas decio
no tempo e no espao e nisto consiste, precisamente, a sua soe~ pohtlcas, procurando influir sobre o ser do Estado -
relatividade histrica: "Para determinar el contenido de la fenomeno constatado e analisado, entre outros, por
actividad deI Estado, es necesario tener presente que, RAYMOND ~ARR~: " hoje lugar-<:omum falar-se em
poder ec~nmlco~ U~ldades econmicas poderosas exercem
9. Ensina LUCIEN MEHL que a.e1eio dos principais elemenlos integrantes de sobre a, Vida economlca um efeito de dominao irreversvel:
um sistema fiscal o resultado de opcs em que intervm consideraes dc
ordem econmico-social c pslcol6gica. A elcio do sistema fiscal lemo pois, um
em mUItos setores, a atividade econmica implica o confronto
carter essencialmentc polftico (SciCllct tI Tccfl/liqllc Fiscalc, Paris, Presses de poderes contratuais desiguais. Mais ainda, os centros de
Universitairesde France. vol.l. pg. 101). ..'
lO. Uma lnrroduo Cincia das Finanas, Revista Forensc, 2' 00., Rio. 1958,
vol. I. n. 3, pg. 13: idem. Cf(nica Fiscal. Livraria Progresso ~ilora, Salvador.
1958. pg. 163: cf. GRIZI01T1, Principios de Po/(,;ca, Derrcllo~' Cienda de la :2.urasGA8~~O FRAGA.-ob. cit . n. 3. pg. 4. Esta relatividade histrica das estru.
SOCIaIS posta em relevo pelo prof BARRE' "Scgundo a'd d d
d'
Hacicnda cit.. tio. pgs. 16 e 17. r .' I a e as cstnJIu.
lI. GRIZlOm. Principios dI! poltica, Dl!recho )' Ciellda de la Haciellda cit, t as, ~e~.grau e solidez e de plasticidade, a interveno do Estado variar em suas
I", p'6gs. 15 e 16, e 9 2 p6g. 54; idelll, Principios de Citncia de las Finalizas cir., POSslblh~ades (qIlOl/l1l1llde ao) e em seus meios" (Ob, c vol. cits 203)
13. Ob. cll., n. 4, pgs. 5 c 6. "p g. .
pg.25.

, _~ o ,' __: _
 JOS SOUTO MAtOR BORGES
16
oder econmico se dirigem contra o poder poltico, tentando
p ., d' , I ,,14
influencta-Io ou omma- o . . .
Assinala, ainda, o professor da Faculdade de DIreIto
de Cacn: "No domnio poltico, enfim, as grandes empresas e
os grupos econmicos exrcem influncia crescente sobre a
sobe.ranJa estata 1".15
livre concorrncia ope-se o monoplio estatal para
constituir um sistema de economia centralizada tend~_ o
Estado como centro de convergncia: "Se o Estado (Untao,
Estado-membro ou Municpio), exerce a atividade, c?~
excluso de toda a concorrncia privada, h o monopoho
estatal. Se o exerce com outra entidade, no-estatal, h~ o
monoplio misto. Se dois Estados que o exercem, ha o
oligoplio pluriestatal. Se o exercem duas unidades, ou mais,
diferentes, do mesmo Estado, h o monoplio estatal misto,
ou o oligoplio estatal misto".16
. No presente trabalho, selecionaremos, dentro. desse
, complexo e multiforme universo d~ ativid~des estataiS, u~
tipo especfico: as atividades financeiras, objeto de regulaao
jurdica autnoma - o Direito Financeiro.
Estudaremos, portanto:
_ neste captulo I: O conceito da atividade ~nanceira;
_ no captulo 2: Os fins da atividade financel~a;
_ no captulo 3: A extenso do poder financeIro; .
_ no captulo 4: A estrutura do fe.n~en? finan.celro;
_ no captulo 5: O conceito do DireIto Fmancetro.
14. Ob. cil., vai. 11. pg. 95.
15. Ob. e vol. cilS., pg. 97. . . - d 1 62"cd 1953
16. poNTES DE MIRANDA, Comentrios Cons/llUlaO e 94 , .
Max Limonad. So Paulo. vol. I, pg. 2&2.
INTRODUO A? DIREITO FINANCEIRO
17
SEO 11
A atividade financeira no quadro geral das
atividades do Estado
10 - Princpios constitucionais expressos e implfci-
tos regulam e delimitam a capacidade financeira das unidades
pol!tic~ e fixam a co~petncia dos poderes na formao e
a~hcaao das normas Jurdico-financeiras em gera) e, espe-
CIalmente, nas normas tributrias.
Assim, constitucionalmente cometido ao Legislativo
o estabelecimento das normas fiscais, cabendo a sua regula-
ment~~o e execuo Administrao Pblica e a declarao
do Direito ao Poder Jurisdicional (Const. Fed., art. 141, ~ 4j.
. O rol desses princpios, de inegvel inspirao pol-
tIca, pode ser encontrado na importante monografia de
ALlOMAR BALEEIRO: Limitaes Constitucionais ao
Poder de Tributar, 2D ed., Forense, Rio, 1960, pgs. )3
lIsqlle 15).
A discriminao das fontes da receita tributria est
rigidamente disciplinada no ordenamento constitucional do
pas (Const., Fed., arts. 15, 19., 29, etc., Emenda Constitu-
cional nO5). ,
A despesa (art. 73), o oramento (arts. 73 llsque 76,
14~, ~ 34) e o crdit~ pblico (arts. 33, 63, inc. 11, 7, inc. VI
e 9 ) so tambm objeto de regulao constitucional.17
17. "Nos p~ses de constituio rgida e de controle judicial da constitucionali.
dade e. legahd~d~ dos atos dos governantes. como o Bl1ISiI,Estados Unidos e
Argentina. a SUjeioda atividade financeira aos moldes jurdicos ntUs enrgica
, d~ que no~ demais" (ALJOMAR BALEEIRO, Uma lntroduo Cincia das
F",anas Clt., vol. I. n. 33, pgs. 52 c 53).
 INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 19
Jos SOUTO MAIOR BORGES
18
.ajustar sus actos a un
11 _ A diviso dos poderes acarreta como conse- 6rganos a los que espec~~quema abstracto, elaborado por
legislativa eon arrcglo a I~:mente .co~:sponda la funci6n
qncia, entre outras, a submisso do Executivo Legislaiio poltico".22 constltuelOn de cada grupo
Financeira. o que sucede em duas hipteses diferentes: l) O
poder Legislativo edita normas delimitando as esferas jurdi- Nesta ordem de idias e .
cas subjetivas da Administrao pblica (p. ex., a partilha tri- que rege a atividade financ~ir:sl~a E.~S! BLUMENSTEIN
moderno Estado de D' , pnnclplo fundamental do
butria), ou disciplinando os fatos geradores, alquotas, bases
poder pblico se s~~%tOt'pelo qual toda manifestao do
de clculo e processoS da tributao, etC. (v. g. a decretao ( . ,. e e a um ordena '
de normas gerais de direito financeiro, Cons\. Fed., art. 5, pnnclplo da administrao legal).2J mento Jurdico
inc. XV, alnea "b")~2) O poder Legislativo autoriza, pre- . . O Estatuto Supremo do ' ..
viamente, os gastos necessrios execuo dos servios t1tuclOnalgenrica o princ" la,s er~glU~m garantia cons-
ser obrigado a fazer ou de.'P1od aflegaltdade: "Ningum pode
pblicos no decorrer do exerccio financeiro (Const. Fed., art. . d Ixar e azer algu .
Vlrtu e de lei" (art. 141 ~ 20) ma COisaseno em
\4 \, S 34).18
12 _ Salienla FERNANDO SAlNZ DE BUJANDA. O Esladn cria ~ d'
de acordo com a generalidade da dnulrina modem que a lei Icgislao (Constilucionat~ ena;e~lo jurdico-posilivo pela
a fonte primria e quase exclusiva do Direilo Financeiro" e funes administrntivas e j~ ?rd.lOana) e. no e,erccio das
que o princlpio da legalidade fiSfal ap,rece consagrado em imprio." As suas ntividades ns lC10nal. sub"!ete-se ao seu
quase todas as constituies europias do segundo post- Celrasem particular esto bem geral. e as atividades fioran-
guerra." como um dos princpios fundamenlais dn ordena- dade (Cons!. Fed. a~. 141 s;! ';tldas ao princpio da legali.
menlO jurdico" e uma garantia conlra o puro "decisionismo . O princpio da legaiidad : 34~comb!nados).
administralivo". que ameaa fundamenlalmenle os direilOSdactodn do seguinte modo' n h; ~ 'robUlaaopode ser enun-
pessna humana, enlre os quais figra o de possuir e desflUl.o delermine (nllllllm trib;,'": .
'~bUIOsem lei e'pressa que
os bens pr6prios para a satisfao de fins individuais: "Ahoo. Sobre ele. escreve ;~~~e).
bien, es evidente que esa fe en los alributos esenciales de ll~o~cpio que est base do ar! 14 DE MIRANDA:" "O
personalidad, proclamada en el campo filos6fico Y en etll~'o de 1946, o prin - .' d I,! 34, I' parte, da Cons-
Derecho positivo, se converteria en ideal ut6pico carente dpnnclpio da legari,ariedad:'!:1O a legalidade, tambm d!'
toda efetividad si la administraci6n pblica no tuviera
: ';,
qUI::-::-:--------
22. Ibidem. vol. 11.pg. 163.
_ ~. 1 orden jllrdico de la econo
H.ri""" .' /k",h, :""R~FF.NEU"'ARK, tmd. ,.:::""
18. Cf. ~RNANDO SAlNZ .DE SUIAllDA .
I"md."'~ "me,," p,,~a'"
.1. d, N""m r"",... ,..,"',,"d, "'"d':""" ""'''n,I, S ," AI 1%ld'~d' fm~,~".;. 1m'od, d";.~ "
dm P""""';"""hafi. Lib"~' .. dO
P.U,,"".
","'n, 1961. 11.piO..! S. , ISS).
19.Ob. cl'.. I. I. p,. 133.
.4. Sabre banI'",,1o d. _
'""". """"....
; 1.1.pl,. lIt.
ALFREDOAU' s jurldle" que .11" e , d' .
E1
w. ,." .1.1,. '19. ",it,,"ri~S""" Slo P GUSTOBECKER. rri. G, """ du
11.1,ld,". "I. 11.pl. 141. :5. Qual'" T."';'" E>J~I~~963:
lIor OrsOl.nRIO.
60.
1962. t.190, 191,370. M1d, 0;";,,
VI. pg.

, l'

JOS SOUTO MAIOR BORGES
20
Sem lei, portanto, no h atividade financeira, termos
em que se traduz o chamado prillcfpio da reserva da lei
(Vorbealt des Gesetzes),
13 - A atividade administrativa espcie, e a finan-
ceira, que se desenvolve, basicamente, no campo da receita e
despesa, ou seja, de gesto do patrimnio estatal, conside-
rada por alguns - particulannente ou administrativas -
26
mera subespcie de atividade do Estado.
Setor destacado da atividade administrativa, atribui-se
hoje, por exigncias cientficas, prticas ou meramente did-
ticas uma certa autonomia ao estudo da atividade financeira.
Esta' distingue-se, segundo alguns autores, das outras mani-
festaes administrativas carentes de contedo econmico
para constituir a chamada admillistrao fillallceira.
27
Pode-se dizer, entretanto, com maior rigor cientfico,
'que a atividade financeira predominantemente administra-
tiva: O Estado-legislador decreta; o Estado-admillistrador
arrecada os tributos,'U
26. "Desde un punlo de vista estriclamentc jurdico, la geslin abart~ ~anlo las
opcrac:iones encaminadas a la obtenc:i6n de recursos .~omo las.que se dlngen. a la
lransformaci6n de los recursos oblenidos cn semClOS pblicos. Eslas lllmas
operaciones varian en el ordenamento POSilivo de los diferentes Estados, pero '
normalmente rcquiercn la rcalizaein de dos aetos jurdicos fundamentales: 1) 4 .
ordenaci6n dei gaslo; 2) La ordenac:i6n dei pago (SAINZ DE BUJANDA, ob.
eil., vaI. I, pg. 32).
Por seu lumo escreve GUSTAVO INGROSSO; "Entrala e spcsa sono le due
forme cardinali deU'allivil finanziaria" (Dirillo Finanvario, 2' 00. Npoles,
Casa Editrice 0011. Eugenio Jovene, 1956, pg. J).
27. SAINZ DE BUJANDA, ob. cit., vol. I. pg. 12.
28. INGROSSO (ob. dI., pg. lO): "Atlivil finanziria e allivil prevalenlemcnte
de\l'amminislrazione; eonseguenlemenlc si vale di alli e di procedi menti propri di
quest'ullima, che sono dominio cientifico dei dirillo amminislralivo"; cf. GUIDO
ZANOBINI, Cor50 di Diril/O Amnlinistralivo, 5' ed., 0011. A. Giuffre.Edilore,
1958. vaI. 4, pg. 334, in filie
JNrRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 21
14 - Essa distino conceitual do Estado como autor
do mandato e o Estado como titular de um dos interesses em
conflito e, pois, como destinatrio daquele mesmo mandato
ace!ta ~Ia dout~na mode~a .mais autorizada e tem plano de
aphcaao no regime constitucIOnal vigorante em nosso pas.
BERNARDO RffiEIRO DE MORAIS, em bsica
mon~grafia, ensin~ q~e necessrio distinguir a dupla fisio-
nomia do Poder Publico: a ao do Estado como autor e ao
do Estado como sujeito do ordenamento jurdico,29
. Pro:edentc~ente, esse autor acrescenta s judiciosas
conslderaoes anteriores as seguintes observaes: "O Estado
possui dupla fisionomia: em primeiro lugar, apresenta-se
como criador do direito, como elaborador e tutelador da
norma jurdica no interesse da coletividade; em segundo
lugar, apresenta-se como sujeito de direitos e obrigaes,
submetendo-se ordem jurdica por ele criada,
. Em virtude dessas duas faces, temos duas relaes
~Iferentes. Quando o Estado, detentor da competncia tribut-
na, com seu poder impositivo, elabora a norma jurdico-fis-
cal, temos a relao de soberania. No momento em que o
Estado acaba de fixar em forma de lei a norma tributria
temos, o aparecimento de um Direito que o prprio Estad~
devera obedecer. No exerccio da pretenso tributria a
su?~iss~o do Estado-Fisco lei completa. A partir' da
eXlstencla da norma legal tributria, temos uma relao de
direito".)!)
. A relao jurdico tributria , pois, uma relao obri-
gaCIOnalex lege e no relao de poder.
Tambm para GIANNINI, enquanto o Estado-Ie-.
gislador "nclla esplicazione dei suo potere finanzirio, '
29. Doulrina e Prlica do Imposto de I"dslrias e Profisses. Max Limonad So
Paulo, 1964, t. I, pg. 139. '
30. Ibidem, pg. 140.

JOS~ SOUTO MAIOR BORGES
22
sovranamente detennina le varie imposte e le persone tenute
a soddisfarle"; o Estado-administrador "realiza il suo diritto
aI tributo in confonnit alia legge, le cui norme vincolono lo
Stato stesso 11011meno c h'le I contrl 'b/len t"e .)1
Sobre a distino entre o Estado como criador e o
Estado como sujeito do ordenamento jurdico, obtempera
EZIO VANONI que, naquela dualidade, a qual no representa
um contraste de tennos opostoS, mas dois diferentes aspectos
da mesma r.~alidade, encontra-se a chave da definio da
natureza do Estado de Direito: "A natureza daquela dualidade
revela-se evidente a quem considera a natureza da atividade
financeira. O Estado, que para realizar os seus fins tem neces-
sidade de bens econmicos, pe em ao uma atividade ori-
entada no sentido da obteno de tais bens; c o ordenamento
jurdico, ou seja, o Estado em sua funo legiferante, garante
o exerccio de tal atividade".32
De acordo com esta lio de VANONI est a doutrina
italiana atual, destacando-se CARNELUTII, para quem a
palavra Estado, como tantas ~utras, te~ do~s signif~cados
distintos que se devem diferenCiar para nao cair no pengo de
constantes equvocos: "Una cosa es el Estado como expresin
subjetiva dei Derec110 (objetivo) Y otra difere~te el Est~do
como sujeito de una relacin jurdica. En el pnmero sentido
c1 Estado es soberano, en el segundo es sbdito, es decir,
queda vinculado por el Derccho; en el primer sen~ido, el
Estado est super partes (es el componedor deI confltto); en
3\. / COllcetli FOlldamentnli dei Diritlo Tributario. Ulel. Turim, 1956. n.
~3.
32. Na"lre:a e Interpretao das Leis Tributrias. lrad. de RUBEI S
DE SOUSA, Edics Financeiras. Rio, sld, p~g. \ \5.
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 23
el segundo, inter partes (es una de las partes cuyo conflito de
intereses compone el derecho)"))
Segundo o insigne processualista italiano existem dois
caminhos para superar a dificuldade de conceituao do
Estado como titular de interesse eventualmente em conflito:
"Los caminos para superarIa son dos: o se admite la identidad
entre el Estado como fuente deI mandato jurdico y el Estado
como destinatario de el, en cuanto sujeto de uno de los
intereses en conflito, y se recurre ai concepto de la
autoJimitaci6n; o se niega esa identidad con\raponiendo el
Estado-legislador Yel Estado-juez ai Estado-administrador, Y
volviendo as a encontrar los elementos lgicos dei fenmeno
jurdico". )oi
Da coordenao do princpio do Estado de Direito
com a distino de atividades tendo idntico valor forma/-
ensina ilustre administrativista italiano - resultam especifi-
cadas no modo mais evidente as caractersticas da atividade
de administrao com respeito s de legislao e jurisdio.
Enquanto que com estas ltimas, cuidando de instaurar e
garantir o d~r~ito, se pe stlperpartes, em funo objetiva,
com a administrao o Estado, submisso, como todos os
outros suj~itos jurfdicos, ao ordenamento e sua atuao
concreta -isto - lei e aos juzes -, pe-se ele prprio,
?O tender para os seus escopos concretos, como parte em
Igualdade com os outros sujeitos. Tanto que parece justo reter
que a qualificao de sujeito jurdico seja reconhecida ao
Estado apenas enquanto opera em funo administrativa
33. Sistema de DereclJo Procesal Cil'i/, lrad. de NICETO ALCAL.ZAMORA Y
CASTILHO c SAftIT1AGO SEN11S MELENDO, Ulcha Argenlina. Buenos Aires,
1944. vol. I. n. 12, pgs. 36 c 37.
t. 34. CARNELUrn, /lIIrodllccin ai eS/Ildio dei derecllO procesal tributa rio in
Estlldios de Derecho Procesal. lrad. de SAftIT1AGO SEN1lS MELENDO
NG01ES
N Ediciones JurfdiCllSEuropa-America. Buenos Aires, 1952, vol. I, pg. 254. nOla 4:
 JOS SOUTO MAIOR BORGES INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO
24 25

. ente enquanto subditus juris, e Recentemente, ALFREDO AUGUSTO BECKER37

(Estad<rpessoa), ou seja, so~ . rvatur juris (Estado-or-
no tambm enquanto fons JUrlS e se procura demonstrar a expanso de tributos in natura38 e in
/abore.39
denamento).35 O Estado como instituio,
Conclui-se, p'ortanto, que , Na doutrina, contudo, no h unanimidade sobre a
. . rmas de direito por ele instauradas enquanto aceitao ou recusa de natureza tributria s prestaes in
se sUjeita s ~o 'd'co H que distinguir, deste modo, entre o lIatura ou in labore,
ordenamendtoJU~Ila-o'e o momento da atuao da regra jur- Alguns autores mostram-se favorveis ao reconheci-
momento a cna
dica. mento de natureza tributria s prestaes in natura.40
As prestaes in labore so tambm consideradas
15 - O Estado paga ordinariamente em ~inheir? ~s como de natureza tributria. 'fi Finalmente, outros so contr-
bens e trabalhos rlecessrios execuo d~SdS:~~~~~~~I~ rios ao reconhecimento de natureza tributria quer s presta-
cosoAspecto caracterstico da fin~na dINO EsGRaOSSOA maior es in natura, quer s prestaes in labore:u
'd .rio - ensma-o . So recebidos sob reserva, por. alguns autores, os
. seu conteu o. pe~um , .o ao desempenho das funes argumentos com os quais se procura demonstrar a expanso,
parcela do dJnh~lro n:ces~ac:ivamente subtrada do patrim-
estatais pela tnbutaao.c ~d' o lado das receitas prove-
. d fsicas e jun ICas,a .. _ 37. Ob. cit.. n. 165. pg. 562 e segs.
mo as pessoas _ atrimnio blico. A requlslao de 38. Exemplos: entrega coativa, sem contraprestao. de cereais, alimentos, gado.
nientes da ex~lo~aao do ~culares ouPa sua colaborao gra- lli, etc., desapropriao (entrega coativa mediante contraprestao) de bens
coisas e serv~os de partl '. , ri servio militar, com- mveis ou imveis; emprstimo compulsrio, gratuito ou no. de bens (ung(veis
tuita em funoes de ~ove~o ~e.)g~~~ hodiemamente, carter ou infungveis e a requisio de bens mveis ou imveis, gratuita ou no
(BECKER, ob. cil., n. 165, pg. 563).
Posio de mesas eleitorais, e c. " da e por
39. Exemplos: requisio de mo-de.obra civil, masculina e fe,minina, para servi-
h' o pagamento em moe ,
excepcional: "A regra, oJe,. e o Estado as provn- os de natureza militar ou civil (construes de estradas. combate s secas, s
inundaes. auxlio colheira de cereais, etc.), a obrigao de votar, para eleio
isso, consti~ui ~ti\1jdadefinan;~:b~e~~inheiro e ~plic-l0 ao de presidente do Estado, membros do Congresso: panicipar e julgar, como mem.
das e mumcdPl~I~~~~~~~~~ coisas utilizados na criao e bro do corpo de jurados. no Tribunal do Jri: etc. (BECKER, ob. cil.. ibidem).
pagamento e .,." 36 40. BECKER, ob. cit., ibidem; GIULlANI FONROUGE, Derecho Financiero,
manuteno de vrios servioS publIcos . Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1962, vol. I, n. 1(5, pg. 201; GILBERTO DE
ULHOA CANTO, in Curso de Direito Financeiro. Edies Financeiras, Rio,
1958. pg. 104; GIORGIO TESORO, Pn'ncipio de Diriuo Triblllario, Baci, DotL
Luigi Macri.Editorc. 1938, pgs. 153 usque 155.
41. BECKER, ob. cil., ibidem. com (arta indicao bibliogrfica.
42. AMILCAR DE ARAJO FALCO, Introduo ao Direilo Tributrio, Edi.
es Financeiras, Rio, 1919, n. 42. pg. 35; GIANNINI,I Concmi Fondamentati
. D' . t Amminisrrativo, 6& 00., Casa di Diriuo Tributario ciL, n. 28, pigs. 76 e 77; BLUMENS'lEN, Sistema di
35. ALDO M. S~OULLI, Manuale dI 601~~~,Pg. li. Diriuo detle Imposle, 0011. A. Giuffr, Milo, 1954, t~d. de FRANCISCO
Editrice Dou. EugeRlo Jovem:. Npoles. J9 ~ . C' cia das Finanas cil., vaI. I. FORTE do S)'stem des Sleuerrechrs, 2 ed., Polygraphlscher Verlag A-G.,
36 AL10MAR BALEEIRO, Uma Inlro:~ '
. O D"II rman,lano. a. ,.en2' ed ., Casa Editrice 0011. Zurique, 1951, pg. 4; ZANOBINI, Corsodi DirilloAmministralivo. 5 cd., DOll.
n. 2; cf. tambm INGROSS: In o 2 A. Giuffr~. Milo, 1958, vol. IV, pg. 352. '
Eugenio Jovene, Npoles. 1956, n. 2, pg. .
 INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 27
JOS~SOUTO MAIOR BORGES
26
. mentoso no mbito doutrinrio pode ser lido na obra j refe-
dos tributos in natura e in labore. AssIm
na poc~ atual, BALEEIRO "houve e ainda h, em rida de ALFREDO AUGUSTO BECKER.
que ensm~ ALIOMA~es em natureza e em trabalho, mas em
poucos palses, ~resta uantidade to (nfima, que podem 17-A atividade financeira, nela includa como parte
casos to reduzIdos e em q o mundo contcmpo- integrante a atividade tributria, atividade orientada no sen-
ser desprezadas, para afirrna.r-s~ ~ue, nd'nheiro" 43 tido de obter os meios necessrios para suprir as necessidades
rneo, o imposto uma contnbUlao em I .
. pblicas.4s Atividade que se desenvolve' no mbito de orde-
tende tambm RUBENS GOMES DE namentos polticos de natureza coercitiva.46
16 - En _ .' Tributrio se processou no A atividade financeira - ensina-o MORSELLI -
SOUSA ~u~ a evoluao ~L~~;~, isto , pela diminuio algo orgnico, sujeito a leis, princpios e regras prprias e
sentido mdlcado por ~ 'b 'da s prestaes tributrias de nisto consiste a sua especificidade.47
gradativa da import~c~a atr~n~~ o agamento em dinheiro o RUBENS GOMES DE SOUSA traa um roteiro
contedo no pecu.nt~o, s bri a ~o tributria: "Pagamento seguro para a separao cientfico-metodolgica da atividade
modo usual de exttnao da o ~ direito antigo, era corrente financeira das outras atividades do Estado e para fixar sua
em dinheiro a forma comum. o . to c' a entrega ao fisco posio no quadro geral das atividades cstatais: "Simulta-
'b t s in "atura, IS ,
o pagamento de tn u ,o . s su' eitos ao tributo, p. ex., neamente com as atividades polticas, sociais, econmicas,
de uma parte dos propnos b~nda ~a ocasio da colheita; ao administrativas, educacionais, policiais, etc., que constituem
tantos quilos d~ trig~ ~o~ t~~: ~ imposto do qllinto, por fora a sua finalidade prpria, o Estado exerce tambm uma ativi-
tempo do BrasIl coloma a oduzido peJas minas dade financeira, visando a obteno, a administrao e o
do qual a quinta parte (20%) do our~rus Hoje em dia, em emprego de meios patrimoniais que lhe possibilitem o
era entregue direta~ente ao ~s~o p~o :xist'em mais tributos desempenho daquelas outras atividades que se referem rea-
regime de econom~a monet n:,
o~ em dinheiro; mesmo no lizao dos seus fins. A atividade financeira do Estado
pagos in "atura, sao todos p g nhora os bens do devedor, desenvolve-se fundamentalmente em trs campos: a receita,
executivo fiscal, quando ~. r~c~ ~o fisco vende em leilo os isto , a obteno de recursos patrimoniais; a gesto, que a
o pagamento feito e~ tnra~~~rma-os ~m dinheiro, embol- administrao e conservao do patrimnio pblico; e final.
bens penhorados, ou seJ~, t. d ao contribuinte o excessO, se
sando a sua parte e restttulO o
,,~ d
houver . . dimenses do presente estu" o
Ultrapassa, todaVIa, as 01 de uma ou outra orientao 45. Cf. VANONI, oh. cil., pgs. 125 e 126.
a antis~ dos argumentosdem pr tomo desse assunte?tor- 46. cr. CESARE COSCIANI, Principios de Ciencia de /a Hacienda, trad. de
terica. Um resumo dos e bates em . ' FERNANDO VICENTE.ARCHE DOMINGO e JAIME GARCIA ANOVEROS.
Madri. Editorial de Derecho Financiero .1960, pgs. 8 e 9.
C" . das Finanas cit.. vo1.t. n. 262. pg. 397.. I
47. Cf. MORSELLt. Curso de Cincia das Finanas Plih/iras -/nlroduo e
43. Uma Inlroduo a . lenc~a 'b ' 2" ed Edics Financeiras, RIO, s1d. 1 PrinCpios Gerais. Irad. de EUA MESCHICK. Edies Financeiras, Rio, 1959,
d'10 dA LeglSlaao Tn uI na.
44. Compen . n. I, pgs. 11 c 12.
31, pg. 81.
 JOS SOUTO MAIOR DORGES
28
mente a despesa, ou seja, o emprego de recursos patrimoniais
para a realizao dos fins visados pelo Estado,'.48
O fenmeno econmico do setor pblico ou "econo-
mia pblica" distingue-se da ,economia privada porque tem
como aspecto predominante a sua coao, ou seja, caracte-
riza-se como uma "economia de aquisio compulsria".49
Acentuamos a predominncia e no a exclusividade
do elemento coero porque, como adverte ALIOMAR
BALEEIRO, es~e elemento coativo no se percebe nas explo-
raes dominiaise nos emprstimos voluntrios.5O
18 - A finana pblica se individualiza, em face da
finana privada, porque esta tem por objeto a obteno de
lucro, enquanto -que o Estado exercita as suas atividades
financeiras visando a realizao defins polticos."
O prof. EMANUELE MORSELLI agrega os seguintes
fatores determinantes da atividade financeira:
I - O governo (e a constituio poltica);
II - A riqueza (e a constituio econmica).
Alm desses, dever-se-ia falar dum certo fator - o
fator moral, mas este integra os outros dois fatores.S1
48. Ob. cit" t 2, pgs. 4 e S.
49. HANY A 00, Essa)'s in Publie Finance, Scicnce Council of Japan, Tquio,
1954, pg. 3 e segs., apud BALEEIRO, ob. c vol. cilS., n. 2.
50. Ibidem.
SI. Cf.INGROSSO, ob. cit, pgs. 4 c S.
52. "O falO financeiro , necessariamente. tambm fato moral, tanto pelo governo
que o estabelece e o cumpre quanto pelos agentes econmicos que por isso se tor-
nam conuibuintes e o consideram fato da vida em comuOL Antes de tudo, o corpo
polftico um agregado de princpios, crenas, sentimentos e aspiraes. A ao festao da soberania geral do Estado. Assim como a sobera-
financeira governamental nasce da deliberao humana e a vontade se completa e
traz tanto maior (ora de deciso e resultado quanto mais os atos e as operaes
do prprio governo souberem procurar o bem c afastar o mal como sentidos pela
moral social. E isso significa tambm que aqueles atos e aquelas operaC5dos
quais meio a riqueza social. formam a conscincia moral coletiva" (MORSELLI,
ob. cit:, n. 6, pg. 23).
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO
29
A atividade financeira apresenta-se com caractersti-
cas de instabilidade, em funo de diretrizes mutveis como
conseqncia daquelas variedades de condies da vida
social a que nos referimos anteriormente.
19 - A atividade financeira objeto material de
estudo por diversas disciplinas de carter cientfico.
A Cincia das Finanas estuda os princpios e leis
reguladoras do exerccio da atividade financeira do Estado,
sistematizando os fatos financeiros.
Outras disciplinas que se preocupam com a atividade
financeira do Estado so a Economia Financeira, a Poltica
Financeira, a Tcnica Financeira e o Direito Financeiro.53
O Direito Financeiro, regulao jurdica das ativida-
des financeiras do Estado, estuda as normas financeiras,
coordenando-as na reciprocidade de relaes em que esto
agrupados os inslitutos financeiros.~
SEOIIl
Tipos e modos de obtello de receitas pblicas
20 - A doutrina mostra-se vacilante na caracteriza-
o do direito do Estado aos tributos.
,. Aipda influenciado pela vetusta concepo da sobera-
nia absolui, una, indivisvel, inalienvel e imprescritvel,
mOROlO TESORO v no fenmeno tributrio uma mani-
53. Sobre esse assunto, consultar RUBENS GOMES DE SOUSA, Compndio de
Legislaro Tributria cltns. 2 e 3, pgs. S. 6 e 7.
S4. Cf. MORSELLI, ob. cit., n. 7, pgs. 23 e 24.

JOS SOUTO MAIOR BORGeS
30
nia estatal no tem limites, tambm a soberania tributria,
55
espcie daquela, no os conhece.
A doutrina gennnica considera ordinariamente o
direito tributao com fundamento na soberania territorial
do Estado.
A soberania financeira do Estado, ou, especifica-
mente, a soberania tributria, se exerceria nos limites do ter-
ritrio sujeito soberania estatal, genericamente considerada.
Tambm para FERNANDO SAINZ DE BUJANDA a
soberania tributria representa um aspecto ou manifestao
da soberania financeira e esta, por seu turno, constitui uma
parcela da soberania do Estado.56 O conceito da soberania
financeira constitui o fundamento polftico da Finana Pblica
Moderna.51
Para RAFAEL BIELSA o conceito de soberania
58
poltico-jurdico e no estritamente jurdico.
Filia-se ainda a esta corrente doutrinria ERNST
BLUMENSTEIN, para quem os tributos so prestaes em
dinheiro que o Estado exige em virtude de sua soberania
territorial s pessoas que lhe esto economiGamente subme.
tidas.59
55. Pri/lcipii di Dirilto Tributario cl!.. n. 5, pg. 13, fttjille.
56. Ob. cit.. vol.l. pgs. 253 e 260, nota 132. in[ure.
57. Ibidem. pg. 258.
58 "La so!ler:\n{a es concepto poltico y no estrictamente jurdico (en todo caso
polflico-jurldico). si bien el derecllo funamelllal se asicnta en la sober:\n{a. La
soberanfa _ dic:e IHERING - esl por encima de todo (supra . suprallllS~
sovrClno). EI Estado posee la auc:toridad y ordena (subdilus.sujecin)",~~I~~;
ES/lldios de Derccllo Ptiblico. 11, DereclJo Fiscal. Editorial Depalm! Bucns
Aires. 1951. pg. 64: cf. Compendio de Derecho P,iblico COlIsii/llcionnl,
Aminisrrati,'o )' Fiscal. 111.Derecho Fiscal. Editorial Depalma. Buenos Aires.
1952. pg. 17).
59. 1 Ordl!/1Juridico de la cconom{a de las Finamas cil., ibidem, l. I, pgs. 124
e 125.
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 31
21 - A velha doutrina da sobe~ania, contudo, vem
recebendo constante reviso crtica. O enfoque do problema
da tributao sob o prisma da soberania, longe de representar
um progresso valioso para a construo da teoria jurdico-fi-
nanceira, introduz nesta matria todas as dificuldades que
revestem a elaborao do conceito da soberania - como
acentuou, com inteira procedncia, SOARES MARTINEZ.
O conceito da soberania complexo e varivel no
tempo e no espao.
O dogma da soberania estatal absoluta hoje sujeito a
contnuo desgaste, concebida a soberania como um poder
limitado pelo ordenamento jurdico internacional (soberania
re/aliva).
22 - A doutrina divide a soberania estatal em sobe-
rania interna e soberania externa, como duas faces de uma
mesma moeda.
A soberania extemCl excluiria a idia de subordina-
o, de dependncia face a Estados estrangeiros, enquanto
que, sob o plano internacional, a soberania illtema implicaria
na predominncia do Estado no interior do seu territrio, i. .,
no mbito espacial de validez das normas jurdicas estatais.
Sofre, entretanto, essa concepo, dura crtica de
JEAN DABIN: "En realit, les concepts son distincts: la
souverainet, comme pouvoir suprieur, ne se comprend qu'a
l'gard d'inferieurs, non d'egaux. En l'tat actuel de la
communaut internationale, les tats, dans leurs relations
mutuelles, sont -sur un pied d'egalit; et la prtendue
souverainet de chacun n'est qu' indpendence, autonomie.
 JOS SOUTO MAIOR BORGES
32
chaque Etat tant libre de s'organi;er I~i-m,:e et de
gouvemer ses sujets sans ingrence de I exteneur' . .
Alm disso, a soberania no pode ser considerada
uma caracterstica essencial do poder do Estado, porque h
Estados que no so soberanos, como os Estados-membros de
um Estado Federal.6t _ sob sua jurisdio, adverte: "Este concepto, tan genrica-
A criao de coletividades.estatais com persomficaao
de direito das gentes, dotadas de competnci~ tribut.ria
supranacional, como a Organizao das ~ao7s Um?as
(ONU), por seu turno, suscita problemas te6ncos Insuspelta-
dos pela doutrina tradicional da soberania. . .
A transformao gradativa desses orgamsmos interna-
cionais em uma espcie de superEstado internacional, como
acentua PINTO FERREIRA, condicionar mais ainda esta
limitao objetiva de soberania.62
Com a ecloso de novas teonas federalistas e o
desenvolvimento desses organismos internacionais" o con-
ceito de soberania teve que sofrer uma profunda reviso na
Teoria Geral do Estado.
23 - Para superar as dificuldades que' oferece o con-
ceito de soberania, os autores procuram invocar o poder de
imprio do Estado, no mbito do seu territrio; como funda-
mentao do seu poder financeiro. Nesse sentido, deve ser
entendido o ensinamento de MANUEL ANDREOZZI: "EI
derecho tributario est cimentado en una potestad fiscal, es
60. L'tat 011 le Politiqllt - Essai de Definition. Dallo~, Paris, 1957. n. 128,
pg. 241. a J K li Ed'
6 I. Cf. PINTO FERREIRA. Teoria Geral do Estado. 2 cd.. os OR mo- Ilor,
Rio, 1957, tomo I, R. 37. pg. 108.
62. Ob. c vaI. cilS., R. 39, pg. 115.
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO
33
verdad, pero sta no pude tener fundamentos extra o super
constitucionales" .63
GIULIANI FONROUGE, aps definir o poder tribut-
rio como a faculdade ou possibilidade jurdica de exigir o
Estado contribuies das pessoas ou bens que se encontram
mente considerado, ha dado lugar a interpretaciones diver-
gentes, que comienzan con la tenninologa. Hay quienes
ha?lan de potestad tributaria (Berliri), de poder fIScal
(Blelsa), de poder de imposicin (Ingrosso; Blumenstein), de
poder tributario concebido como "el poder general deI
Estado aplicado a determinado setor da actividad estatal la
imposicin" (Hensel), pero son variantes de la idea
expuesta".64
Uma escola de financistas alem~s (SCHFFLE E
HECKEF), buscando a superao das dificuldades provoca-
das pela tese da soberania, chegou a considerar o tributo
como emanao da supremacia de fato do J;stado. Segundo
esta :eoria, vinculada doutrina clssica do direito pblico
alemao, o Estado exerce um poder ilimitado sobre as pessoas
que se encontram em seu territrio, constrangendo-as, desta
forma, ao pagamento de tributos.6s
_ Da soberania financeira originar-se-i; ento, uma
r:lu?ao de poder (Gewa/tverhiiltniss) e no uma relao de
duelto (Rechtsverhiiltniss).
DINO JARACH oferece reparos irretorquveis a esta
teoria germnica: "EI tributo es, como dije - y sobre esto no
existe discusin posible alguna - uo recurso que el Estado
obtiene por medio de la coercio que nace de su poder de
63. Derecho Tributario Argentino, TIpogrfica Editora Argenlina, Buenos Aires
1951, vol. I, pg. 33. '
64. Derecho Financil!ro cil. 1962, vol.l. n. 149, pgs. 266 e 267.
65. VANONI, ob. cil., n. 19, pg. 93.
 JOs SOUTO MAIOR BORGES
34
imperio; pero esta coercin y este poder, de acuerdo con un
principio histrico-constitucional, puede ejercerse slo de una
manera, es decir, a travs de la ley. Este es el principio bsico
de todo el Derecho Tributario, sobre eI cuaI se funda histori-
camente su nacimiento como Derecho. Si el Estado reclamara
tributos, tasas y impuestos, en virtud de su poder de imperio,
v. ste se ejerciera a travs de la fuerza, estaramos delante de
un fenmeno que seria todo lo opuesto dei Derecho y ya no
hablaramos deI Derecho Tributario, sino de la fuerza esta-
tal" .66
Autores italianos, como ORLANDO, negam igual-
mente relao tributria o carter de relao jurdica, atri-
buindo-lhe caractersticas de simples relao de soberania ou
de poder, porque estabelecida em favor do Estado por uma lei
emanada do prprio Estado. O Estado, parte na relao tri-
butria, impe obrigao em seu prprio benefcio ao exigir
do particular a prestao do tributo.
Entretanto, como salienta com razo GOMES DE
SOUSA,67 essa objeo est refutada por NAWIASKY: "O
Estado utiliza-se da sua soberania to-somente para fazer a
lei; at esse POiltO,trata-se efetivamente de uma relao de
soberania, porque somente o Estado tem o poder de f~er lei;
mas uma vez promulgada a lei, cessam os efeitos da sobera-
nia, porque o Estado democrtico, justamente por no ser
autoritrio, fica ele prprio submetido s leis que promulga.
Portanto, se a lei se aplica por igual ao particular e ao prprio
Estado, as relaes dela decorrentes so relaes jurdicas:
por outras palavras, o particular fica obrigado a pagar o tri-
buto na forma da lei, mas por sua vez tambm o Estado s6
pode cobr-lo exatamente na form~ da lei".
66. Curso Superior de Derecho Tributaria, Liceu Profesional
Aires, 1957, tomo I, pg. 14.
67. Compndio de Legislao Tributria ci!., n. 19. pg. 49.
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 35
Estas observaes do jurista alemo demonstram que
a distino entre a atividade estatal de pro.duo de normas
jurdico-tributrias, na qual o Estado exerce o seu poder
financeiro, e a atividade do Estado enquanto detentor do cr.
dito do tributo, esboada anteriormente (supra, no 14), tem
irrecusvel validez terica para a caracterizao do fenmeno
tributrio.
Pode-se concluir que, no Estado Constitucional
Moderno, o poder financeiro est sujeito ao ordenamento
jurdico e o seu exerccio no arbitrrio, mas limita-se ao
mbito do direito positivo.
24 - Entretanto, no exerccio de atos de gesto
financeira, o Estado pode se desprovir do seu poder de imp-
rio.
Para assegurar o funcionamento dos servios pbli-
cos, o Estado obtm os recursos necessrios ora coativa-
mente, atravs de prestaes pecunirias decorrentes da sub-
misso dos particulares (pessoas fsicas e jurdicas) ao seu jus
imperii, ora se despindo desse poder, atravs da explorao
de seu patrimnio, da prtica de atividades comerciais ou
industriais, ou de operaes de crdito, das quais so exem-
plos os emprstimos pblicos.
Adotando diferentes processos tcnicos, o Estado
adquire os recursos indispensveis ao exerccio das suas fun-
es. O certo que, na lio de GIANNINI, o Estado (como
tambm os outros entes pblicos) no poderia atingir os seus
fins, provendo s mltiplas exigncias que, segundo o seu
prprio ordenamento chamado a satisfazer, se no dispu-
. .
sesse de uma massa adequada de meios econmicos.68
Cima, Buenos
68. islilllzioni di Dirillo Triblllario. S' cd., Giuffre, Milo. 1960, n. I. pg. I.
36 JOS~ SOUTO MAIOR BORGES
25 - Sob O prisma da dupla modalidade supra-refe-
rida de exerccio da atividade financeira estatal, as receitas
pblicas podem se classificar, genericamente, em entradas ou
ingressos de direito pri'lado, ou patrimoniais, ou, ainda,
comutativas (receitas originrias) e entradas ou ingressos de
direito pblico, ou distributivas, ou tributos (receitas deriva-
das). Esta a chamada classificao, "alem", ou "clssica".
A receita originria (patrimonial ou industrial)
obtida pelo Estado atravs da administrao dos seus recursos
e bens patrimoniais (jus gestionis). Esses ingressos decorrem
do exerccio de uma atividade estatal equiparvel atividade
dos particulares.
A receita derivada ou tributria obtida pela arreca-
dao de impostos, taxas e contribuies e resulta do exerd-
cio por parte do Estado do seu poder de imprio (jus imperii).
26 - A classificao dos ingressos pblicos em
entradas a ttulo comutativo e entradas a ttulo distributivo,
deve-se a aUIDO ZANOBINI,69 que critica a identificao,
pela doutrina, dos ingressos de direito privado e de direito
pblico aos originrios e derivados, respectivamente. Para
ele, todas as entradas de direito privado so ingressos origin-
rios, porque decorrentes da explorao pelo Estado dos seus
prprios bens patrimoniais. Todavia, nem todas as entradas
de direito pblico so a ttulo derivado, ou seja, extradas da
riqueza dos particulares, os contribuintes. So igualmente
ingressos originrios os lucros obtidos pelo Estado do uso
especial e excepcional dos bens dominicais, como tambm as
taxas pagas pelo exerccio de algumas funes, tais como a
administrao da justia e a prestao de todos os servios tido prprio, "tributos". Estes pertencem ao direito pblico e
pblicos. Tambm estas, como as entradas de direito privado,
69. Corso di Dirillo Amminislralivo cit. vaI. IV. pg. 335,
','/TRaDuO AO DIREITO FINANCEIRO
31
, no se podem considerar efeito de uma subtrao da riqueza
dos cidados, porque as somas a elas relativas encontram uma
correspondncia na utilidade que estes recebem do gozo dos
bens dominicais, da prestao das funes e dos servios
pblicos. A considerao da taxa como forma da correspon-
dncia no infirmada pela desproporo entre esta e o custo
econmico do. servio; as taxas no deixam de ser uma con-
traprestao, mesmo que para cobrir o seu custo a
administrao tenha que recorrer parcialmente a outras en-
tradas.
A doutrina costuma unificar todas as entradas de
direito pblico sob a denominao de "tributos", o que no se
justifica porque uma diferena profunda distingue as entradas
que tm funo de correspondncia. daquelas s quais no
corresponde nenhuma contraprestao especfica. Por isso,
pode-se dizer que as entradas originrias compreendem no
s as receitas de direito privado, como tambm parte dos
ingressos de direito pblico. Reserv~da a denominao de
entradas originrias s tradicionalmente assim qualificadas,
pode-se usar como termo mais geral a expresso elltradas a
ttulo comutativo. para designar todas as receitas - quer de
direito privado, quer de direito pblico - que derivam de
uma troca de utilidade entre o cidado e o Estado. As restan-
tes so entradas obtidas pelo Estado ao impor prestaes
obrigatri' aos seus cidados, sem que lhes corresponda
nenhuma' utilidade particular e reservando o produto unica-
mente aos fins gerais de organizao, defesa e progresso do
seu ordenamento.
Apenas estas entradas se podem denominar, no sen-
se identificam com as vrias espcies de impostos. Em vir-
tude deles, os cidados no obtm a satisfao de nenhuma
necessidade particular, mas cumprem o dever cvico de con~
 38 Jos SOUTO MAIOR BORGES
tribuir para a fonnao de um fundo comum, com o qual o
Estado prov s necessidades fundamentais da sua existncia
e da sua atividade de interesse geral. Em contraposio s
. entradas a ttulo comutativo, os impostos podem denominar-
se entradas a t(tufo contributivo.70
Tambm RUBENS GOMES DE SOUSA7! objeta
contra a classificao das receitas pblicas em originrias e
derivadas porque "se encarannos o assunto sob um ponto de
vista estritamente financeiro, veremos que os recursos mone-
trios que constituem materialmente as receitas pblicas so
sempre provenientes do patrimnio particular, inclusive
quando se trata de receita originria. Assim, no arrendamento
de bens dominicais, ou na venda de produtos monopolizados
pelo Estado, o dinheiro que entra para o cofre do Tesouro
sempre dinheiro do particular arrendatrio ou comprador".
70. ZANOBINI, oh. e vols. cits. ibide/ll.
71. Compndio de Legislao Triblltria cil.. ~ 4, p~g.9. extrafiscal da atividade financeira distingue-se da simples fis-
CAPTULO 2
FINS DA ATIVIDADE FINANCEIRA
27 - A atividade financeira consistente, em sntese,
na criao, obteno, gesto e dispndio do dinheiro pblico
para a execuo de servios afetos ao Estado, considerada
por alguns como o exerccio de uma funo meramente ins-
trumental, ou natureza adjetiva (atividade-meio), distinta das
atividades substantivas do Estado. que visam diretamente a
satisfao de certas necessidades sociais, tais como educao,
sade, construo de obras pblicas, estradas, etc. (ativida-
des-fins).
'L As atividades instrumentais ou adjetivas atuam como
um instrumento ou meio para a execuo dessas outras ativi-
dades atravs das quais se realizam diretamente as polticas
executivas dos governos. A existncia de meios financeiros
condio sine qua non para o exerccio regular das atribui-
es especficas do Estado (adequao dos meios aos fins
estatais). Entre atividade financeira e prestao de servios
pblicos, constata-se uma relao de meios para fins.
A maioria aos autores, entretanto, ao lado da funo
meramente fiscal da atividade financeira, estuda os efeitos da
interveno governamental na sociedade atravs das finanas
pblicas. o que se denomina extrafiscalidade. Esta funo
40 JOS SOUTO MAIOR BORGES
cal idade porque no se limita a retirar do patrimnio dos par-
ticulares recursos pecunirios para a satisfao de necessi-
dades pblicas: funo tipicamente intervellcionista e
redistribuidora.
SEO I
As finanas fiscais
28 - A doutrina econmico-impositiva tradicional da
finana clssica sustenta que o ato financeiro , predominan-
temente, ato de financiamento da despesa pblica; limita o
exerccio da atividade financeira utilizao dos meios id-
neos para satisfazer as necessidades pblicas.
Representativa dessa corrente a opinio de WELLS,
para quem um tributo que no tenha objetivo exclusivamente
fiscal no constitui um imposto, mas um exerdcio inconstitu-
::ional do poder de tributar.72
Segundo GlANNINI, a atividade financeira distingue-
;e de qualquer outra porque no um fim em si mesma, isto
:, no visa, diretamente, a satisfao de uma necessidade
;oletiva, mas exerce uma funo instrumental de fundamental
mportncia, sendo o seu regular funcionamento condio
ndispensvel para a explicao das outras atividades.'3
Esta orientao doutrinria, produto de uma "averso
entimental-poltica contra as intervenes do Estado", criti-
:ada, entre outros, por DINO JARACH (EI Hecho lmponible)
: EMANUELE MORSELLI (Curso de Cincia das Finanas
)/blicas), consiste, substancialmente, na negao das fun-
2- Apud BIUe PINTO, Conlribuio de Mellloria, Revisla Forensc, Rio, sld, n.
97, pg. I.
3. Ob. cit. n. I, pg. J.
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 41
es poltico-econmicas ou poltico-sociais dos impostos,
sendo compartilhada por eminentes financistas como
EMILIO SAX (Grundlegung der Theoretischen
Staatswirtschaft, Viena, 1887 - traduzido para o italiano na
Biblioteca degli Economist, srie V, vol. XV), que ope a
Wagner a recusa da finalidade poltico-social do tributo,
ALBERTO SCHFFLE (Die Steum, 2 tomos, 1895-97), e
INGROSSO, para quem a atividade financeira meramente
instrumental com relao aos fins do Estado.'"
29. - A doutrina puramente neutral da finana
pblica decorre, em teoria poltica, de uma concepo no
intervencionista das funes do Estado. A despesa pblica,
deste modo, limitada pela esfera de atuao restrita do
Estado adepto do liberalismo econmico e poltico (laisser
faire) que no se aventura a explorar empresas pblicas. Na
economia capitalista, a empresa, que o seu organismo cen-
trai, est entregue, preponderantemente, iniciativa particu-
lar, com excepcionais excurses do E~tado nesse campo.7S
74. "Or bene. se e vcro che l'aUivil finanziaria c atlivil amminislraliva non e
meno vero che la prima ha riSpcllO alie allfe specie c fonnc di allivil
amminiSlJaliva un particola.re. carallere che ne la distingua. Quesle ullime si
propongono, cl ascuna per sil. di soddisfare pubblci bisogni o, in allri Icnnni, di
preslare scrvh:i che alluano direllamenle i fini deUo 5talo, hanno insomma una
funzionc che diremo, per inlendersi. di scopo. L'allivil linanziaria ha invcce,
como si e dellO, funzione esclusivamenle slromenlale, in quanlo presla agll organi
dcUa P. A. chc hano allivil di scopo, i meui economici per esereilarla c in
questa funzione csauriscc tUlla la sua portala". (INGROSSO, ob. cil., n. 8,
pg. 11.)
75. "A empresa a unidade cconmic~ de produo que assegura a Iigallo cntre
os mercados de bens e de servios (procura de consumo final) e os mercados de .
fatores de produo (trabalho c capilal). Alm da combinao de quantidades e ,
falores, o empresrio promove as combinaes de preo e guiado por uma com-
parllo de preos (preo dc custo c preo de vcnda)" (RA YMOND BARRE, ob.
cil., vol. I, pg. 192). FRANOIS PERROUX, por sua vez, fornecc a seguinle
definio da empresa capitalista: "A empresa uma forma de produo pela qual,
no seio do mesmo palrimnio, se combinam os preos dos diversos fatores de
42 JOS SOUTO MAIOR 80RGES
Segue-se, em conseqncia dessa limitao das fun~
es do Estado, que os meios ou instrumentos empregados
para o exerccio das suas atividades se restringiriam simples
obteno de recursos destinados a satisfazer necessidades
fundamentais, ou, como sintetiza o prof. BARRE com admi-
rvel conciso: "Com o individualismo, desenvolve-se o libe-
ralismo: esle tende a reduzir ao mnimo a interferncia do
Estado nac; atividades econmicas individuais. No se nega o
Estado, porque o liberalismo no significa anarquismo; ape-
nas so afastadas as suas intromisses inteis nos domnios
dos indivduos"76 Exados certos limites para a atividade
estatal, em conseqncia das limitaes das suas funes, a
finana no dever ser utilizada para fins cxtrafiscais:
"Cuando se comparte de acuerdo con las teoras econmicas
clsicas y neoclsicas el criterio de que, en el caso de
absoluta liberdad de competencia, "Le monde va de lui-
mme"; en otras palabras, que por el mismo automatismo deI
mercado, Iibre de las trabas de intervenciones fiscales, se
lIega a una distribucin a la vez econ6micamente "acertada"
y socialmente "justa" de los recursos, entonces resulta obvio
como ideal de la poltica financiera la "neutralidad"77
Reduzindo-se, portanto, os fins do Estado manuten-
o e proteo de sua soberania e conservao de seu orde-
namento jurdico, as suas atividades financeiras devem ser
limitadas por fins exclusivamente fiscais.
produo fornecidos por agentcs distintos do proprietrio da emprcsa. com o fim
de vender no mercado um bem ou servi~o e obter uma rend:l m~nClria resultan!e
",
da diferena entre as duas s~ries de preos" (COIlI'S d'collollli PoliliqlU!, Apud
BARRE, ob. ciL, vol. 11. ptig. 71).
76. Ob. dt.. vol. I. pg. 140.
77, FRtTZ NEUMARK, Principios y c1:1~('sde polCticll fiscal y financiera, in
Tratado de Fin:lIlzas cit.. de GERLOFr.I"EUMARK, vol. I. pg. 342).
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 43
30 - Tambm para FONROUGE78 a querela entre
neutralismo (fiscalismo) e intervencionismo (extrafiscalismo)
das finanas pblicas tem sua origem na misso que se atribui
ao Estado: "Se ste debe ser un mero espectador de los
problemas que se plantean en materia econmica y social, la
acti vidad financiera necesariamcnte adoptar caracter pasivo
y esttico; por el contrario, si se establece que debe actuar
positivamente en ellos con el fin predeterminado de
encauzarlos en determinado sentido, entonces aquelle
actividad adoptar una Illodalidad {letiva y dzmica".
A esta lio, correta, h que opor apenas um reparo: a
expresso atividade esttica cIlvolve uma cOll1radictio ;11
adjeto de que no se apercebeu o ilustre jurista. O adjetivo
esttico refere-se ao repouso, ao equilbrio, por conseqncia
considera as coisas num estado determinado sem nelas supor
mudanas.79 Absteno do intervencionismo, pois, no signi-
fica passividade ou inrcia, mas, apenas, limitao nas atri-
buies estatais.
31 - Os adeptos do individualismo afilmam, contra
as doutrinas estatizantes, que as atividades do Estado devem
se limitar s atribuies fundamentais de segurana externa,
proteo interna e administrao da justia. A partir do sculo
XIX - observa FONROUGE,80 sofreram variaes os con-
ceitos sobre a misso que cumpre ao Estado, esboando-se
primeiro e afirmando depois, cada vez com maior intensi-
dade, uma poltica intervencionista nas atividades econ-
micas e soctais cuja evoluo precisou MARCHAL em trs
:
78. Ob. e vaI. cilS.. n. 8, pg. 16.
79. ANDR LALANDE, Voca/m/a;re TC'c1/11iq/leet Critique de /a P/rlosop/rie. 6'
cd., Pr.:sscs Uni\'ersit:lir~s de France. Paris. 1951, verbete Sra/;q/le, pl!s. 1.0'6
e 1.027. -
80. Ob. c vol. cits., n. 7, pg. 15; n. 8, pgs. 18 c 19.
 44 JOS SOUTO MAIOR BORGES
sistemas ou etapas: o Estado-gendanne (economia liberal), o
Estado-p,.ovJ~[lcia (liberalismo social com economia inter-
vencionista) e o Estado-Justico (dirigismo na economia).
32 - A concepo de uma limitao geral das fun-
es do Estado, como ensina MORSELLI, com aguda pene-
trao crtica, pode, tambm, '~ustificar um pretenso carter
de imposto neutro, segundo a concepo econmica da rela-
o indivduo-Estado, com expresso, porm, de um do ut
das ou de um fas! ut facias que nega a funo redistributiva
do imposto simplesmente fiscal. Desde ento, fala-se, hoje em
dia, do imposto neutro no modo caracterstico com que se diz
finana neutra quando ela se contrape extrafiscal"sl
33 - Examinando, todavia, as consequenclas da
extenso das atribuies do Estado no setor financeiro da
Economia, o prof. ALAIN BARRERE, da Faculdade de
Direito e Cincias Econmicas de Paris, assinala: "L'impt
n'est plus considre sous un seul aspect, celui l'instrument de
prlevement des richesses mais aussi avec son caractere de
procd de financement d'une activit productrice. L'impmnt
n'este plus un paIliatif destin a combler un dficit; il dcvicnt
le moyen de mobiliser une pargne pour I'engager dans la
production. Les recettes publiques deviennent ainsi un
lement actif,.82
I A interveno crescente do Estado na vida econmica
: e social , portanto, fenmeno cuja intensificao repercute
: sobre a concepo do papel a ser exercido pela finana
i pbli~a na sociedade .
.
81. Ob. cit . n. 5, pg. 19, nola 13.
82. Pofitiqul! Financierc, Libruiric Dallo7., Paris, 1958, pg. 440.
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO
45
34 - A neutralidade financeira, para alguns autores,
no passa de uma utopia: "As finanas neutras" ou que pre-
tendem deixar a estrutura social como a encontraram so, na
realidade, tambm polticas. Defendem uma poltica de car-
ter conservador, no pressuposto de que o existente mais
justo ou adequado coletividade em cujo meio se pro-
cessa". 83
Em verdade; como salienta com acerto ALIO MAR
BALEEIRO, a chamada finana neutra obedece a uma dire-
triz conservadora, alm de abrir largas concesses ao inter-
vencionismo, sobretudo em matria de protecionismo alfan-
deg.rio.
Sob o ponto de vista econmico, outra no a lio
do prof. BARRE: "Mesmo quando se constata essa ampliao
modema no papel do Estado, no seria de indagar se a sua
funo econmica no se manifesta sempre na vida econ-
mica e se o liberalismo puro no passa de uma simples viso
do esprito ou deformao interessada da Histria?
"Em todos os tempos o Estado arrecadou impostos,
isto , modificou os circuitos do fluxo de moeda e do fluxo
de bens e servios. Em tods os tempos estabeleceu regimes
alfandegrios e legislao protetora do trabalho. Em todos os
tempos exerceu uma arbitragem, j que ele no pode, por
definio e vocao, ignorar as regras do interesse geral e do
bem comum.
"Ainda quando pretende desinteressar-se da vida eco-
nmica, o Estado est intervindo, pois d assim liberdade de
ao (tal como acontece relativamente ao pecado. h inter-
veno por ao e por omisso). Alm disso, no re~resenta o
Estado, freqentemente, grupos sociais ou polticos a exerce-
83. BALEEIRO, Uma IlUroduo Cincia das Fillallas cit, vaI. l, n. 176, pg.
2SS; ibidem, n. 27, pg. 44.
 46 JOS SOUTO MAIOR BORGES
rem momentaneamente o poder? A democracia liberal do
sculo XIX tomou-se - segundo observao de E. CARR -
uma '.democracia de proprietrios" que compreende a igual-
dade "como supresso de toda desigualdade, exceto a origi-
nada da distribuio desigual da riqueza" (Les COlldictiollJ de
la Paix. Genebra, 1944, pg. 19). O liberalismo transformou-
se, ento, em mscara por detrs da qual os interesses econ-
micos dominantes tiram proveito do poder poltico".R~
As Finanas Pblicas Modernas, em conseqncia,
so estudadas sob prismas discordantes das concepes das
Finanas Clssicas.
Entretanto, deve-se acentuar que, embora o imposto
puramente neutral seja uma utopia, como pretende o prof.
ANGELOPOULOS, de vez que a tributao produz sempre
efeitos econmicos, evidente que, se o critrio da neulrali-
dade informa um sistema fiscal, a influncia dos tributos
sobre a realidade econmica preexistente se reduzir ao
mnimo e, por outro lado, os recursos obtidos com a tributa-
o destinar-se-o exclusivamente a nutrir o oramento
financeiro do Estado, vale dizer, a sustentar os servios
pblicos indispensveis vida coletiva.8s
SEO 11
As finallas extrajiscllis
35 - A moderna teoria da cxtrafiscalidade, enlre-
tanto, pe em relevo a produo dos efeitos extrafiscais da
; atividade financeira, isto , efeitos decorrentes da interven~
1
I ------------
II 84. Oh. cit . \'01. I, pg. 142.
.i 85. Cf. SAINZ DE DUJANDA, oh. cil., vaI. I. pg. 94.
j;
f
INTRODUO AO U1REITO FINANCEIRO 47
do Estado, pelas finana') pblicas, na vida economlca e
social, alm da simples obteno de recursos para a execuo
dos servios administrativos c manuteno das funes
governamentais: "Acredita-se encerrado o tempo das finanas
"neutras", ris quais sucedem as finanas "ativas", como ala-
vancas de comando da conjuntura econmica".g(,
A doutrina da extrafiscalidade - ao contrrio da con-
cepo da finana "neutra" - no considera a atividade
financeira um simples instrumento ou meio de obteno de
receita, utilizvel para o custeio da despesa pblica. Atravs
dela, o Estado provoca modificaes deliberadas nas estrutu-
ras sociais. , portanto, um fator importantssimo na din-
mica socioestrutural.
Modernamente, nos sistemac; de economia planifi-
cada, o Estado, como sujeito central da atividade econmica,
assume, peJo intervencionismo financeiro, a liderana no pro-
cesso de redistribuio da renda nacional. este um dos
a<;pectos mais sugestivos do intervencionismo estatal na eco-
nomia. Chega-se a falar de uma "agressividadc fiscal" ou
"fiscatismo hiperprogressivo" do "Estado regulador e tribu-
tador".
A intensificao dos aspectos econmico-sociais da
atividade financeira acentuou a oposio entre o neutralismo
e o intervencioll;smo das finanas pblicas. Noutros termos,
essa oposio se reduz discusso entre os que emendem, no
mbito doutrinrio, que elas se devem propor exclusivamente
um fim fiscal de obteno de recursos 0\1 se, alm disso,
devem perseguir finalidades cxtrafiscais, vale dizer, de natu-
reza econmica e social, como acentua FONROUGE87 que,
86. ALlOMAR BALEEIRO, Limjln~'cs Comlitucionais ?o Poder de Tribular
cil., n. 104. pg. 409.
87. Ob. cit., \'01. I. n. 8, pg. 16.
 48 JOS SOUTO MAIOR BORGES
com razo, coloca o problema das funes fiscais ou extrafis-
cais na ordem dos fins visados pela atividade financeira.
Entre ns, j VEIGA FILH088 ensinava que a tributa-
o, at certo ponto, promove a equitativa distribuio da
riqueza.
A utilizao das finanas pblicas para a consecuo
de fins sqciopolticos decorre da constatao das reaes
recprocas entre os fenmenos econmicos e financeiros. "Os
dois fenmenos - o econmico e o financeiro - no ocor-
rem paralelamente, mas, pelo contrrio, no raro se cruzam
ou se superpem, surgindo da recprocas relaes. Tanto as
finanas pblicas sofrem as conscqUncias da conjuntura
econmica quanto podem modificar profundamente a face
desta".1l9
O emprego da tributao como instrumento de regula-
o pblica (fim extrafiscal) , ao laqo das funes puramente
fiscais da atividade financeira, largamente utilizado: "Ao
invs das "finanas neutras", da tradio, com o seu cdigo
de omisso eparcimnla,' to do gosto da empresa privada,
entendem hoje alguns que maiores benefcios a coletividade
colher de "finanas funcionais", isto , a atividade financeira
orientada no- sentfdo de
'i'nfiuir sobre a conjuntura ecan-
mica".90
BALEEIRO advoga o emprego das finanas para fins
extrafiscais: "Pelo volume enorme das receitas dos impostos
88. Manual de Cincia das Finana.f. 4' cd .. Grf. MOllleiro L.:>balo & Cia., So
Paulo. 1923, ~ 7. pg. 7.
.
,
89. ALIOMAR BALEEIRO, UII/a IlIirtJduo Cincitl JtJ.f.Fillalla.f di . vol. I.
i n. 9, pg. 20.
I
. L
90. RALEEIRO. ob. e \'01. cilS., n. 32. pgs. 50 e SI.
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO
49
nos oramentos contemporneos so eles, por excelncia, o
instrumento fiscal para comando da conjuntura".91
36 - Adepto das finanas funcionais de fins extra-
fiscais mostra-se, igualmente, MANUEL ANDREOZZI, para
quem ao conceiro clssico de que o tributo tem como fim
essencial o custeio de gastos pplicos se sucedeu a constata-
o, sobretudo em conseqncia da ltima guerra, de que o
tributo no tem apenas um fim exclusivamente fiscal, ou seja,
de acumulao de dinheiro para custear gastos pblicos, mas
objetiva alcanar outros fins, podendo afirmar-se que se pro-
duziu uma substituio do princpio clssico por um conceito
do imposto como funo.92
37 - Para GRlZIOITI, a finana instrumento de I
obteno direta (finana extrafiscal) ou indireta (finana fis- .
cal) dos fins do Estado: "Si distinguen las finanzas fisca/es y .
las extrajiscales. La primeras persiguen la satisfaccin de los
fines pblicos indirectamente porque consisten en la
actividad de procurarse los recursos con )05 cuales se efetuan
los gastos que cumplen los fines pblicos.
"Las segundas persiguen la satisfaccin de los fines I
pblicos direClamen1e, ya que consisten: a) en la arden de .
pagar tributos con la finalidad de tornar menos conveniente o "
prcticamente imposible la actividad alcanzada, o en la:
exenci.n de tributos, para que sea ms conveniente la:
actividad dcsgravada, de modo que la conducta econ6mica y:
social de los particulares se modifique en un sentido
considerado ms conforme aI inters colectivo; o b~en: b) en
91. BALEEIRO. ob. e vol. cits., n. 263. pg. 402; consuhar tambm a J' cd. vol.
nico), sob o ttulo Ulllr. IlIlruduo CillCI (ias Fillanas e Polfl;ca Fiscal,
Forense. Rio, 1!164).
92. Cf. Derec"') TriiJlllurio Argelllillo ct., voJ. I, pg. 12, nota 4.
 JOS SOUTO MAIOR BORGES INTROI)UO AO I)fREITO FINANCEIRO
50 51

la percepci6n de tributos, a fin de debilitar la posici6rt 39 - A atividade financeira apresenta-se a

patrimonial y redituiria de los sujetos alcanzados y, por lo MORSELLI "como tipicament~ redistribuidora, e a redistri-
tanto, modificar la estructura y las condiciones polticas y buio operada pelas finanas, por um lado poder ser chu"
.I
sOCla cs .
,,93
mada objetiva, e manifesta-se atravs dos efeitos exercidos
pelas finanas, no tempo e no espao, sobre o consumo. o
38 - WILHELM (Die Offelltlich
GERLOFF cmbio, a poupana c a produo particular", enquanto que o
Finallzwirt.w:lwjt), Band 1 (Allgemeiner Teil), 23 ed., revista, carter financeiro da redistribuio subjetiva "se investiga
1958,9-l toma posio ao lado da "finana funcional", em rela- comeando por postular as diferentes posies individuais de
o finana clssica "neutra", distinguindo um "imposto riqueza que resultaro dos levantamentos feitos pelo Estado
fiscal" ou "financeiro", ou seja, aquele que consiste em pres- por meio do imposto".96
taes exigidas coativamente pelas corporaes pblicas com
o objetivo de custear as necessidades financeiras de uma eco- 40 - O intervencionismo estatal ampliou considera-
nomia sem retribuio especfica (Fiuauzsteur) de um velmente o campo de atuao do Estado, atingindo setores
imposto "regulador" ou de "ordenamento", ou seja, aquele tradicionalmente defesos ao seu acesso: "AI exigrsele aI
consistente em prestaes em dinheiro com as quais as corpo- Estado la responsabilidad por un extenso ordenamiento de la
raes pblias gravam as outras economias, no (ou no vida social y la direccin de la economa nacional, en especial
principalmente) para obter ingressos, mas para determinar una regulnrizaci6n de la conYlIlItura econ6mica eon eI fin de
uma conduta, um fato ou omisso (Ordmmgsteur).9S asegurar el pleno empleo, la cconoma pblica financiera se
ha visto freme a tarcas que reba~an muchsimo las anteriores
ideas y experiencias de cobertura de las neccsidades
93. Principios de Ciencia de las Finanzas cit., pgs. 4 e 5.
94. Apud MORSELLI, ob. ci!., n. 20. nota 14. .
econmicas y financieras".!i7
95. Alguns aulores ulili7.am o vocbulo parajiscalidade P?r~ ca1'3cten7~r o exc:. A atividade financeira do Estado, para os adeptos da
creio dessas funes rcgulado1'3s. desprovidas dlJ carler 11pICOda doulnna t1'3dl- extraftscalidade, um mtodo pelo qual se exerce a influn-
cionnl da tributao.
Tal orientao no nos parece llccilvel, porque.a dcnolllinafio pamflscalidadc cia da ao estatal sobre a economia (regulatory effects); visa
deve scr reservada para a atividade de obteno e 31'lieno dc rccursos por atingir escopos extraftscais de intervencionismo estatal sobre
6rgos paraeslalais: "O vocbulo parafiscal idade toma. nesses casos. sua signifi. as estruturas sociais.
cao plena: uma fiscalidade "marginal" ou "Ialeral", em relllo fisclIlidade
ordinria" (B1LAC PINTO).
A denomina!io exlrnfisclllidadc v~m lendo aceitao gcnerolizada para ro(a~led-
znr a ulilizaro
r
do alividade financeirJ do F..slado com fin:'lhd~dcs
.,
r~r:lIlodor:lSl!n
"" .
vida econmiclI e social. '. RUBENS GOMES DE SOUSA (Co/llJl<1I1io de LeGislao Jriblliria cil . ~ 49.
i JEAN-GUY MRIGOT (Elc/IIc/IIvs de lI/11a tcoria da pornjisc/idade. i" Revista pg. 131). CIIlretanlO. utili7.c)uO termo parajiscalillade para designar lambm o
II
I
de Direito Administrativu, vol. 33, pg. 56) ndverte que (l lermo parafiscalid<lde
ambguo c a prprio etim(llogia do voc.~hulo imrll'e::ir.a. Ilf(.o\'ocando confusi)cs
emprego da fin:ma pblica com ohjetivos nflOfiscais.
96. Oh. cil.. n. 2. p:g. 13 c scgs.
t entre :I pamfiscalidade e noc;cs COher.:lS.A parnfiscalidade , por veles. ,:onfun- 97. WILHELM GERLOFr. Doclrina de la ~C)nolla tributaria. in Tralado de
i dida com aquilo que se poderia d~nominar cxtrajiscalid"dc. finalizas cit .. tomo 11.p~. 203.
'f
;,
~
 JOs SOUTO MAIOR BORGES
52
As finan'aspblicas desenvolvem-se no apenas para
suprir necessidades estatais, mas tambm para a consecuo
de objetivos de dirigismo e ordenao econmica.
41 - MAURICE DUVERGER, depois de acentuar
que as instituies financeiras do Estado se encontram em
plena e~ol11o.observa que hoje as concepes modernas se
juntam concepo tradicional clssica das finanas pblicas,
que consideram ser o nico fim destas assegurar cobertura
para as despe;;3s pblicas. Por meio das despesas e das recei-
tas pblicas o Estndo pode exercer uma ao sobre a econo-
mia. Por exemplo: isentando de impostos tal atividade ele a
favorecer. Pode, igualmente, concedcr subvcnes a tal ou
qual empresa para favorec-Ia; meio de interveno por uma
; despesa pblica. Dum modo mais geral chega-se a considerar
que o Estado poder assegurar uma redistribuio da rcnda
1 nacional'por meio das finanas pblicas.
: Atravs da arrecadao, do emprstimo e do imposto
e,1eabSOlve. com efeito, uma grande parte da renda nacional.
Mas. rerlistribui 's somas assim obtidas ao pblico. Apenas,
os que recebem no so exatamente os que pagam. Desta ma-
neira, o Estado modifica a repartio da renda e dos bens.
Concebe-se, assim, uma interveno muito desenvolvida do
. Estado na vida econmica, poltica e social, por meio das
finanas pblicas.98
42- ABBA P. LERNER preconiza o julgamento das
medidas fiscais somente pelos efeitos e formas como }imcio-
lwm na socil~dade, disciplina que denominou finanq .flmcio-
nal. Para ele, a finalidade dos tributos nunc" {'arrecadar-
dinheiro, por~;"deixar menos dinheiro nas mos dos contri-
------------ ----::..:.:
98, Droi! Public. Prcsscs Univcrsitnires de Fronce. Paris. 1957. pgs. 331 e 332.
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO
53
buintes. Deve-se julgar as aes por seus efeitos e no por
noes vagas ~ respeito de sua propriedade ou improprie-
dade ... Os efeitos de um tributo so duplos: aumentar o
dinheiro nas mos do governo C, ao diminuir o dinheiro nas
mos do contribuinte, este gasta menos. A tributao
importante no como meio de obter dinheiro, mas como um
meio de limitar os gastos privados".99
Para LERNER, que assegura ser a obrigao funda-
mental de um governo manter a ocupao plena, o princpio
de julgar as medidas fiscais pela fonna como funcionam em
relao economia, podemos denomin-lo finana fim-
cional.loo
A Finana Funcional fonna particular de finana
extrafiscal, como Finana de Ordenamento (Ordmmgsteur),
de GERLOFF; a Rational Finance, de HANSEN; a Social
Finallce, de BEVERIDGE e a Polirlcal Fillance. de R. V.
KELLER, distintas. e:ntre si, no obstante, quanto aos me;os
ou fins visados. (O incremento dos estudos sobre Poltica
Fiscal decorreu da publicao da General The01) of
Employment, Money and intereSf, de KEYNES.)
Tambm BLUMENSTEIN, na sua obra cls-
43 -
s~ea,.ana lsa as fu noes
101 l' - extrafiscals. de represso e prote-
CIOnismo pelo ordenamento jurdico-financeiro: "Infine
}'ordinamento gillridico, con }'introduzione di determinate
imposte, pu anche perseguire seopi stranei alia copertura dei
fabbisogno finanziario (c. d. effeto extrafiseale deH'imposta).
Esso pu in particular modo cercare di rcprimere o di fJ'enan~
,
99. Tearia Ecol/mic:a dei COlllrol,lrad. de EDMOND FLORES. I' 00 . Fondo de
Cullllra Econmica. Mxico. 1951. pgs. 340 e 341.
100. La haccnda funcional y la dcuda federal. in J..ecIUrassobre PoUlica Fiscal.
lrad. d~ MIG~L.~ARHDES. Revista de Occidcnlc. Madri, sld, pg. 592.
*
101. SI:ilema di DIOIIO delle Imposte cil 1. n. IV. (lig. 8.
 JOS SOUTO MAIOR BORGES
54
taluni fenomeni non desiderati della vila sociale ed econo~
mica, attraverso I'imposizione deI falto in questione (c. d.
imposte proibitive sulle bevande alcooliche, sulle affissione
pubblicitarie pertubatrice e simile). Inoltre, mediante speciale
imposte slllle il1dustrie, commerci, artigianato, professione
cerca di combattere una insana concorrenza aI commercio aI
dettaglio ed alia media industria da parte delle grandi
imprese".
O insigne mestre suo, ao concluir suas observaes
sobre o assunto mostra-se adepto da distino entre o imposto
financeiro (Finanzsteur) e imposto de ordenamento
(Ordenungsteur): "TI piu importante effeto extrafiscale lo
hanno i considetti da,i protettive ehe devono proteggere
l'economia interna contro la concorrenza straniera, attraverso
}'imposizione fiscale de))e merci introdotte. La moderna
scienza delle finanze vOlTcbbe poi distinguel'e le imposte
finanziarie ed imposte di ordine ("Ordlllmgsteur"), com
riguarqo agli effetti extrafiscali dei singoli "tipi" .'02
44 - Opinio singular, no que se refere ao tema da
extrafiscalidade, a"do prof. GUSTA VO DEL VECCHIO,
para quem "no existe uma finana fiscal e uma finana
extrafiscal; existe, muito bem ou mal determinada, uma
finana fiscal e depois existem possibilidades infinitas de
modificar as finanas por exigncias, ideais, motivos, dos
maIs, vanados
.' f"
tipOS,extralSCaIS " .103
Entretanto, como acentua MORSELLI, ainda ao emi-
nente estudioso pernlaneceu necessria ou til essa fomla de
!
I
I "erro lgico".
I
i --------_._--
i/Jidem.
102. pgs. 8 e 9.
I
'1
103. itllradllzi(}nc alia Finaliza. pgs. 180 e 181. ap"d MORSELLI, ob.
pg. 22. nota 18. i/l fillc.
i'
;
INTRODUO AO DIREITO ANANCEIRO
55
45 -- DINO JARACH, por seu turno, considerou que
a redistribuio forada de valores, operada pela tributao
extrafiscal, era ilegtima: "Jurista fiscal j em plena ascenso
na Itlia, Jarach radicou-se na Amrica Latina em 1941 e
nesse ano pronunciou uma srie de conferncias na Faculdade
de Direito de Montevidu. Fixando os limites do poder tri-
butrio do Estado, afirmou Jarach, ento, que o emprego de
i~strumentos tributrios com finalidades extrafiscais ileg-
tImo porque equivale a permitir que o Estado faa indireta-
mente aquilo que no poderia fazer diretamente, Por exem-
plo: se o Estado no pode, legalmente, proibir o exerccio de
determinad.\ indstria, no h razo e perigoso para a ordem
jurrdica, admitir que ele proba virtualmente essa indstria de
funcionar taxando-a em 99,5%. Se o Estado no pode, legal-
mente, confiscar bens particulares, no deve poder confisc-
los viJtualmcnte, tributando~os em 99,5% do seu valor; e
assim por diante". 1001
O ponto de vista de JARACH - observa RUBENS
GOMES DE SOUSA - justifica-se, ao tempo em que foi
exposto, como uma reao natural num jurista, contra a exa-
c.erbao dos poderes dos Estados totalitrios em prejuzo das
liberdades e garantias individuais. Mas, essa justificativa
situa-se no campo poltico e no no jurdico. lOS
'_ 46 - Deve ser referida tambm neste trabalho a opi- J
mao de ~ARL MARX, no primeiro tomo de O Capital, para .
quem .os unpostos tm por objetivo asscgurar aos bourgeois ;
05 mClOSde se manterem como classe dominante.
De qualquer forma, o Manifesto Comunista atribui ao
~,-.,~,
imposto a misso de ser o meio de reordenao do direito de
. IQ.t. Apud RUBENS GOMES DE SOUSA, As modernas tcndncias do dircito
CII., n. 5, tribut:irio. in Rcvis::l de Direito Adminislr:lli\'o,
105. Revista e vols. cilS., ibidcm.
vol. 74, pg. 6.
 JOS SOUTO MAIOR BORGES
56
propriedade e da situao burguesa de produo, quer dizer,
da transferncia das organizaes privadas de produo para
a propriedade do Estado e para a nivelao dos rcndi-
mentos.I06
Esse fato , alis, recordado por ALIOMAR
BALEEIRO: "A idia de reforma social por meio de
impostos, em lugar da tcnica revolucionria, aflorou pena
de vrios escritores e lderes. O prprio K. MARX, no
Manifesto Comunista (1848), incita a massa a pleitear esse
instrumento de oportunismo na ao poltica, que deveria ser
invocado em vrios congressos socialistas. Os fabianos o
recomendaram e vrios partidos socialistas, como o Partido
Trabalhista ingls, no programa de 1918, atribudo a
SIDNEY WEBB, defendem proposies expressas nesse
sentido. Era a arma da reforma que evitaria as dores da
revoluo" .107
47 - Alm dos tributos. outros recursos financeiros
como os emprstimos pblicos. podem ser utilizados para
fins extrafiscais: "Os keynesianos propugnaram a utilizao
dos emprstimos como instrumento de alta eficcia na luta
contra a depresso".'o8 BALEEIRO acentua, ainda, com a
habitual clareza, que a facilidade de contrair dvidas, como
meio para a realizao dos fins estatais. integra-se no pro-
cesso econmico de repartio do custo de funcionamento do
govemo c, ao mesmo tempo, o de redistribuio da renda
109
nacional, um c outro peculiares a toda atividade tinanceira.
O crdito pblico, do ponto de vista econmico, exerce sobre
106. GERLOFF, Doctrina de la econooa tributaria, in Tratado de Finan7.:IS cit .
vol. U, pg. 214.
107. Uma IlIIrodlllio li Cincia das Finanas cit . vul. I. n. 180. pgs. 260 c 261..
lOS. Idem. vol.lI, n. 478. pS' 800.
I
109. lbidp./II. n. 479. pg. 802.
INTRODUO AO DIREITO fINANCEIRO
57
a C?le~ivi~~de u~ papel de instrumento de repartio e da
~e(hstnbulao da nqueza e da renda nacionais, anlogo ao dos
Impostos. I 10 '
48 - Dentre os objetivos que podem ser colimados
pela extrafiscalidade, podem ser citados alguns, a ttulo
meramente exempl ificati vo:
a) combate s depresses, inflao e ao desemprego;
. .b) proteo produo nacional (v. g., estmulo
Industrial por meio de isenes a indstrias novas, direitos
alfandegrios protecionistas, etc.);
_ c) absoro da poupana e restabelecimento da pro-
pensa0 para o consumo;
. d) tributao fragmentadora dos latifndios improdu-
tl.V~S.pel.o imposto territorial fortemente progressivo, e impo-
Slao InCidente sobre a explorao de jogos de azar;
. e) incentivos urbanizao, pela tributao de terre-
nos baldios e reas inaproveitadas;
f) tributos gerais fortemente progressivos sobre as
grandes fortunas, rditos e heranas (poltica de nivelamento
e redistribuio);
g) impostos sunturios de represso ao luxo;
h) combate ao celibato pela imposio, estabeleci--+ ,
mento de isenes em favor de fammas prolficas e agrava- . !
mento da tributao sobre casais sem filhos.111 .
49 - O estudo da destinao fiscal ou extrafiscal da
atividade financeira suscita discusses sobre o departamento
cientfico em que deve ser 'includo. Transcende, para alguns,
I
J 10. Ibidem. n. 482. pg. 812.
111. Sobre u assunto c para outros exemplos. consultar BALEEIRO (ub. cit., vol.
1. n. 179. pg. 257: idem. Cinco Ali/as de Finanas e Poltica Fiscal, Livr.Jria
Progresso Editor.J. Salvador. 1959. n. 22. pg. 50).
58
Jos SOUTO MAIOR BORGES
O campo especfico da cincia financeira, como assunto de
natureza econmica, poltica ou filosfica. THOMAS
COOLEY (Tile Law of Taxario1l), baseado no critrio tcleo-
laico
:J
como fundamento do tributo, considera a atividade
financeira extrafiscal do Estado, assim, entendida a de finali-
dade reguladora, como manifestao do poder de polcia
(police pmver): COOLEY d como critrio para identificar o
fundamento de um tributo o teleolgico. Se se destina, pre-
dominantemente, a atender s necessidades do errio pblico,
funda-se no poder de tributao.
"Se, ao contrrio, tem principalmente um fim poltico
~ou social, funda ..se no poder de polcia" ,112
I A imprecisa denominao "poder de polcia" - como
assinala BILAC PINTO - raramente empregada no direito
brasileiw, , nos Estados Unidos, de uso constante e, at
mesmo, indispensvel no vocabulrio de direito constitucio-
nal.lI3
AUOMAR BALEEIRO refere-se distino dos
escritores e tribunais americanos entre impostos decretados
com fundamento no poder de tributar (power to tax), que
atendem necessidade fiscal de prover. o Tesouro de fundos,
obedecendo, entre outros princpios, ao adequado processo da
lei (due process of law), e impostos criados sob a gide do
poder de polcia (police power), meio de regulao e inter-
veno na vida do pas e no de obteno de dinheiro, caso
este em que a Corte Suprema tolera a atenuao ou mitigao
do due p,.ocess o/ law: "Os constitucionalistas e financistas
norte-americanos, seguindo as pegadas dos tribunais do seu
pas, construram uma distino entre os tributos cobrados
com fundamento no "poder de tributar" e os exigidos sob a.,
~ .;~~-
112. Cf. BILAC PINTO. CU/IIrib/lio de Mrt/roria, Rc\'ista Forcn'se, Rio. sld. n.
197. pg. 206.
113. Ibidem, 11. 195, pg. 205,
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 59
gide do "poder de polcia", um e outros inerentes e insepa- \
rveis do Estado.
"Praticamente, essa distino corrcsponde a de
"impostos puramente fiscais" e "impostos com funes extra-
fiscais", ou rcgu)atrias (omissis).
"Essa doutrina, em face da similitude de instituies,
encontra campo de adoo em pases como o Brasil ou a
Argentina","J
A doutrina clssica norte-americana, portanto, vincula!
a tributao do tipo exclusivamente fiscal ao poder tributrio '..)
(ta.ting powe/') e a tributao de carter extrafiscal ou regu- .,
latrio ao poder de polcia (police power).
E5ta distino , todavia, criticada por FONROUGE:
"Empero, no consideramos acertada esa distincin: desde el
punto de vista de la ciencia de las finanzas, por la nohle
funci6n que cumplen ciertos tributos; jurdicamente, porque
el poder tributario, ya radique en la soberania o en la potestad
de imperio, no reconoce limitaciones, excepto las que puedan
resultar de normas constitucionales, y por lo tanto, es la base
de aplicacin de cualquier dase de tribll1os"."5
SO - Segundo GRIZIOTII, notam-se nas entradas
fiscais, alm da funo financeira de procura de meios para
cobrir despesas pblicas, funes acessrias de carter social,
que se manifestam na prpria natureza do tributo (e. g.
imposto sobre o luxo ou sunturio), na sua estrutura (alquota
progressiva) ou destinao da respectiva receita (impostos de
destinao e,specfica).
1
I
-l' 114. Uma II/troduo Cincin das Finanas clt., vol. I. n. 177, pg. 255: idem.
I
I
O Direito Trib/lt,.io da Constituio, Edies Financeiras S/A. Rio. 1958.
p~. 165.
I 115, Ob. cit, vol.t. 11. 149, pg, 268.
I
i!
 60 JOS SOUTO MAIOR BORGES
Quartdo as funes sociais prevalecem sobre as finan-
ceiras (meramente fiscais) estamos diante da finana extrafis-
cal. 1 16
As entradas fiscais constituem um instrumento indi-
reto ou mediato para a realizao dos fins do Eslado~ as
entradas extrafiscais so, ao contrrio, um instrumento direto
ou imediato para a realizao dos fins pblicos.
GRIZIOTII inclui entre os escopos da finana extra-
fiscal os de proteo (econmica, demogrfica e social), da
distribuio da riqueza, da preveno, da represso e da san-
o.
Esses objetivos extrafiscais, para ele, se manifestam
de diversas maneiras, tais como:
a) a proteo econmica, pela imposio de tarifas
aduaneiras de escala mvel, inversamente proporcionais aos
preos externos, isto , tarifas que aumentam com a dimi-
nuio dos preos externos e se reduzem com seu aumento .
. Quando a tarifa to elevada que toma o imposto proibitivo,
este cumpre uma finalidade exclusivamente: protetora.
j Quando o imposto, ao contrrio, tendo alquotas Plenos ele-
, vadas, pennite a introduo de mercadorias estrangeiras, tem
carter extrafiscal e fiscal ao mesmo tempo. A prteo eco-
nmica exerce-se amplamente atravs das isenes e redu-
; es de impostos.
, b) a proteo demogrfica, pela adoo de medidt\S
. fiscais favorveis ao incremento populacional do Estado, p.
ex., a iseno tributria para ac; fanu1ias numerosas e agrava-
mento dos tributos sobre o celibato.
c) a proteo social, pela criao de tributos destina-
dos a cobrir os gastos da previdncia social, seguro social,
salvao, educao e tutela da juventude, etc.
116. Cf. Sacs; SII/ RillllOWUllelllO dclln Smdio del/a Scicnz.adelle Fi"amc c deI
Dirillo f'illanziario, Giuffre, Milo, 1953, pg. 52.
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO
61
d) a redistribuio, pela tributao da renda, do
patrimnio e das sucesses (atravs do imposto logra-se a
redistribuio da renda nacional).
e) a preven(10, evitando a prtica de atos ilcitos ou
criminosos e assegurando a observncia da lei. Nesta hip-
tese, o poder de polcia exercita a sua atividade valendo-se
dos subsdios do poder fiscal (e. g., licena para porte de
armas, venda de bebidas alcolicas, fabricao e comerciali-
zao de explosivos, ou de armas e similares). O poder fiscal
complementa o poder de polcia, visando fins extrafiscais.
f) a represso e a sano, pelo exerccio da atividade
financeira em carter complementar ao exerccio do poder
judicirio penal, pela cominao de penalidades pecunirias
para a represso de delitos e contravenOes,1I7
51 - A.plicvcl s funes fiscais e extrafiscais dos
tributos, GRIZIOITI elaborou uma distino fundamental
entre as finanas racionais ou lcitas e as irracionais ou il-
citas. Os tributos fiscais ou extrafiscais fundados numa causa
justa constituem ingressos racionais, distintos dos tributos
extorsivos ou arbitrrios.
Discpulos do Chefe da Escola de Pavia retomaram a
lio do mestre: "Considero que es fundamental la
identificacin de Griziotti entre: lo racional y lo lcito, y
viceversa, entre lo irracional y lo ilfcito eo las finanzas
pblicas, asi como el reconocimiento de que los recursos son
racionales cu ando realizan una relacin conmutativa directa o
indirecta, o cuando representan el instrumento dirccto para
alcanzar fines cstatalcs de protecin, redistribuccin,
equilibrio econmico-sociaI, etc", I 18 ,
I
i, 117. Cf, GRIZIOTIl; ibidcl/I, pg. 371 e segs.
118. DINO JARACli. La Icotf.'l jinanciel'a de BCllvenu:o Gri~iolti, in Princpios
i de Cienda de las FbuUlzas cit., pg. XXXV, n. 8, nOl3 25.
I
62 JOS SOUTO MAIOR BORGES
Por outro lado, j se observou que o progresso assi..
nala uma reduo da rea da imicionalidade, em benefcio da
racionalidade. 1 19
A classificao de GRIZIOTTI distingue, portanto,
duas categorias de ingressos: os que tm uma causa lcita (ra-
cionais) e os de causa ilcita (irracionais), subdistinguindo
para cada uma dessas categorias os dois gmpos de tributos
fiscais e extrafiscais. A causa justificadora do tributo fornece
o fundamento tico-poltico da obrigao tributria.
A anlise dos elementos detenninantes da finana
irracional de fins fiscais ou extrafiscais descobre as seguintes
caractersticas: a) vio do poder fiscal; b) vcio da capaci-
dade contributiva e c) vcio da causa (do nexo jurdico
causal).12O
Podem-se arrolar, como principais institutos das
finanas irracionais: I-para as finanas fiscais irraciouais, a
extorso (allglzeria), o resgate (tagLia), a inflao e a falncia
fiscal; II - para as finanas extrafiscais irracionais, a avoca-
o ou confisco dos lucros de guerra, os saques, as repres-
lias, as indenizaes de guerra, a anulao das dvidas interna
e externa, provocada, sistematicamente, por meio da inflao
e a bancarrota do Estado. 121
119. RAFAEL BIELSA, Estrtdios de Derl!cllO P,blicn. 11. Derecho fiscal.
Edilorinl Depalma. Buenos Aires, 1951, pg. 6.
120. Saggi cits., pg. 384 e scgs.
121. Sobre a finana irracional. C\lmultar os SClggi cits . pg. 70 c segs . at 73 c
390 c scg~.,:\lC 395.
CAPTULO 3
A EXTENSO DO PODER FINANCEIRO
52-A atividade financeira, predominantemente uma
subespcie da atividade administrativa, desenvolve-se: a) dentro
do territrio do Estado (atividade financeira interna), b) fora
do mbito espacial de validez das normas jurdicas estatais
(atividade financeira externa) e, c) no plano imergo-
vernamental, quando exercida por organismos dotados de
personificao de direito das gentes (atividade financeira das
coletividades interestaduais personificadas).
Este critrio de distino, com base na extenso terri-
torial do poder financeiro, no tem valor absoluto, como se
ver a seguir, e dotado apenas com o propsito de facililar a
exposio da matria.
SEO I
A ejic:ia territorial e pessoal do poderjinclllceil'o
53 - A eficcia espacial das normas tributrias
. limita-se. via de regra, pelos confins do territrio do E~tado:
'"
"L'cfficacia della norma tributaria nclto spazio e di regola
limitada, nella finanza stntaJe, da confini dello Stato (e, natu-
64 JOS SOUTO MAJOR BORGES
ralmente, dai confini dell'ente territoriale, nella finanza
locale). Questo limite deriva logicamente daI faUo che la
sovranit finanziaria, essendo un aspetto della sovranit
generale, non pu esercitarse che nel limiti dei territorio
soggetto alIa sovranit stessa".I22
Esse mesmo autor, entretanto, observa que o princpio
territcrial no tem aplicao absoluta: "U principio della
territorialit, pero, comme si accennato soffre, talvolta,
qualche deroga, e cio pu avvenire nei due sensi: o la norma
tributaria se applica anche fuoridei confini dello Stato, o non
si applica a tutto il territorio dello Stato".I2J
FONROUGE afirma a efetividade do princpio da ter-
ritorialidade da lei tributria para justificar interesses de
ordem extrajurdica: "La aplicacin estricta de este principio
por parte de todas las naciones, no provocaria ningn
conflito, ya que cada ente actuaria dentro de su territorio sin
friccin alguna, pero en la prtica las cosas no ocurren as. La
internacionalizacin y complejidad de las relaciones
comerciales, la colocacin de capitales eo diversos lugares
deI mundo y la adopcin por alguoos pases de criterios de
sujecin dismiJes, no siempre inspirados en principiQs
jurdicos, interfieren en el mbito territorialy ocasionan
problemas graves, principalmente en matria tributaria y eo
arreglo de deudas pblicas internacionales"'24
Observa o mestre argentino que a determiI!ao do
espao onde deve surtir efeitos a lei financeira 'problema
inconfundvel com a extenso da mesma, ou seja, da seleo
de circunstncias que a lei de um Estado pode regular,
quando ocorrentes, no todo ou em parte, fora do seu territ-
rio, ou realizada por sditos de outros Estados, no havendo,
122. TESORO, ob. cit.. n. lO, pgs. 28 e 29.
123. Ibidem, pg. J \.
124.0b. Cil., vaI. I. n. 46. pg. 86.
INTRODUO AO DIRErrO FINANCEIRO
65
entretanto, dvidas que existem vinculaes entre ambas e
que a confuso entre elas fonte de conflitos.'2S
Deve-se, ainda, salientar que, determinando a norma
interna as condies materiais e territoriais de subordinao
lributria (delimitao interna), falta de coordenao da
regulao normativa de comunidades distintas (delimitao
externa) possvel que a mesma pessoa esteja sujeita a bi ou
a pluritributao, o que acarreta a necessidade de uma deli-
mitao interestatal da soberania tributria.l26
54 - O direito tributrio alemo reCOrreu,durante
certo tempo, ao critrio do vnculo jurdico de cidadania para
a determinao do dbito impositivo (eficcia pessoal da lei
tributria).
VANONI resume os argumentos com que a crtica
procurou demonstrar a insuficincia terica desse critrio:
"Foi observado que a doutrina da cidadania deprime por
demais a figura do contribuinte, ao passo que eleva acima de
qualquer limitao e de qualquer controle o vnculo de cida-
dania no consegue explicar a tributao nas relaes interna-
cionais. O' cidado que reside no estrangeiro e que obtm e
usufrui os seus rendimentos no estrangeiro continua ligado
pelo vnculo de cidadania ao pas de origem, mas em regra
no paga impostos, ou pelo menos no os paga na mesma
medida que o cidado que reside na ptria. Ao contrrio, o
cidado que vive transitria ou pennanentemente num pas.
ou que percebe rendimentos nele produzidos, pode ser sujeito
a tributo, sem embargo de que, segundo os princpios vigen-
les de direito internacional, seja absurdo afirmar que esteja
em relao de cidadania com esse pas.
125. Ibidem, pg. 86.
126. Cf. ERNST BLUMENSTEIN, Ef Orden Jurdico de la Economia de tas
Finanwcil., vol.l, pg. 128.
 JOS SOUTO MAIOR BORGES
66
"Se o tributo fosse devido unicamente em virtude do
vnculo de cidadania, os estrangeiros no poderiam ser obri-
gados ao pagamento de impostos,,127
BUHLER observa que a lei tributria no leva em
conta a cidadania tal como entendida pelo direito constitu-
cional, mas faz depender o nascimento da obrigao tribut-
ria, parte quaisquer consideraes de cidadania, do simples
fato de verificar, na esfera submetida supremacia do Estado,
a circunstncia prevista como manifestao de capacidade
contributiva. Em conseqncia, os conceitos de nacional e de
estrangeiro no direito tributrio no correspondem aos
mesmos conceitos em direito constitucional. O mestre alemo
prope que se considere como nacional, para efeitos tribut.
rios, todo aquele que tenha residncia habitual no Estado,
ainda que seja cidado estrangeiro, e como estrangeiro todo
aquele que no possua domiclio ou residncia no pas, ainda
que conserve a cidadania nacional.128
55 - Em virtude dessas dificuldades com que se
defrontou, a doutrina germnica substituiu o vnculo pessoal
de cidadania pelo critrio da relao econmico-territorial,
. que prescinde da cidadania do sujeito passivo da relao
jurdico-tributria: "O rapporto piu importante e costituito daI
legame personale-territoriale deI domicilio all'interno deI
paese, oppure, in mancanza di esso, della dimora abituali. Per
assoggeltare le persone giuridiche alie singole imposte, ci si
suole basare sulla "sede o l/logo della direzione all'intemo
deI paese".129
A disputa entre o princpio da territorialidade, que
submete tributao no pas de origem capitais e rendas e o
princpio do domiclio, que submete as pessoas fsicas e jur-
, ,:
127. Ob. cit, pg. 88.
128. Cf. VANONI. ob. cit.. pg. 95.
129. HENSEL. ob. cit.. 9 li, pg. 90.
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 67
dicas tributao do Estado em que juridicamente residem,
no - pondera FERNANDO SAINZ DE BUJANDA -
uma disputa puramente terica, mas a expresso de uma luta
dramtica entre o capitalismo internacional em busca de
expanso e domnio e a soberania dos chamados Estados
dbeis ou atrasados. no
56 - Internamente. as vrias manifestaes da ativi-
dade financeira do Estado se exercem mediante operaes de:
a).receita tributria, ou seja, a proveniente da arrecadao de
impostos, taxas e contribuies,13I e receita patrimonial;
b) despesa; c) oramentao; d) crdito, e. g., os emprstimos
pblicos internos voluntrios.
57 - O princpio da territorialidade da lei tributria
sofre crtica contundente de ALFREDO AUGUSTO
BECKER, para quem a mesma, como qualquer outra lei, tem
sempre eficcia jurdica extraterritorial: liA doutrina tradicio-
n.!llcostuma aceitar como fundamento "bvio" a lese' da ter-
ritorialidade da lei tributria, isto , a lei tributria teria sua
eficcia jurdica limitada a um determinado territrio. Entre-
tanto, a realidade contempornea demonstra a falsidade desta
tese. ,
130. Ob. clt.. vol. I, pg. 472.
131. o ~tudo ~istemti~ do Direito Tributrio deve adolar uma diviso tripartida
da matna: I) Jnlroduao; lI) pane geral e 111)parte especial. A anlise das trs
espcies de tributos supramencionados objeto no de uma inlroduo. mas da
parte geral. ou de uma Teoria Gerol do Direito Tributrio (Cr. SAINZ DE
BUJANDA, ob. cit.. vol. 11',pg. 221).
No c:ibe aqui. portanto, examinar se a contribuio de melhoria subsisle como
uina categoria tributria autnoma ou se deve ser idenlificada com o imposto ou
laXa. como pretendem representantes autoriudos da doutrina moderna (Cf.
BECKER. ob. cit . n. 350 e segs.; BERLlRI. Principios de Derecho Tributario,
trad. de FERNANDO VICENTE.ARCHE DOMINGO. Editorial de Dcrccho
Financiero, Madri, 1964, vol. I. n. 53. pg. 315 e segs.).
 JOs SOUTO MAIOR BORGES
68 INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 69

"A exploso do Direito tributrio em todos os pases; taxas por atos praticados por agentes do governo no estran-
a criao dos mercados omuns e das zonas de )jvr~ comr- geiro (p. ex. emolumentos nas faturas consulares), etc.13S
cio; a tributao dos bens existentes no estrangetro pelo <lA legislao tributria - ensina-o ROBERTO
imposto de renda, despert~am a ateno dos modernos d~u- BARCELLOS DE MAGALHES - vigora em todo o ter-
trinadores para a falsa "obviedade" do fundamento da temto- ritrio da pessoa jurdica de direito pblico que a expedir,
rialidade da lei tributria. inclusive as guas territoriais, o espao areo, o subsolo e a
coAcrescente multiplicidade desses problemas tribut- plataforma submarina correspondente.
rios de natureza internacional esto induzindo a doutrina a "A legislao tributria da Unio vigora fora do terri-
aprofundar a investigao e a anlise do fenmeno da efi.ec~a trio nacional, nos limites em que lhe reconheam extraterri-
jurdica da lei tributria no espao de modo que, hOJe,J torialidade os tratados, acordos, convenes ou outros atos
existem doutrinadores que, recusando a obviedade do funda- internacionais.
mento da territorialidade da lei tributria, admitem, em diver- "A legislao tributria dos Estados, do Distrito Fede-
sos casos , a extraterritorialidade da lei tributria. Todavia,
. a ral e dos Municpios vigora, no interior do pas, fora dos res-
moderna doutrina reconhece que este problema contmua pectivos territrios, nos limites em que lhe reconheam
.
insuficientemente analisado I' Jun'd'
no pano ,,132
ICO. . extraterritorialidade ou convnios de que participarem".'36
Tambm ANDREOZZI ensina que, com referncia
sujeio soberania estatal, no mbito de Direito Tributrio,
se aplica o princpio da extraterritorialid~de.1JJ ~ ~E~SEL 58 - necessrio, por conseqncia, que exista uma
observa que, em princpio, o poder de tributar e Ihmltado,
disciplina jurdica efetiva das relaes financeiras interesta-
inexistindo obstculo jurdico dilatao do fato gerador d~
tais. O Direito Internacional Tributrio tem por objeto a fixa-
tributo: "I diritti d'imposizione dei vari Stati, ehe sono ~ostl
o de limites ao poder tributrio dos Estados nas suas rela-
tutti sullo stesso piano dai diritto internazionale, sono en hnea
es entre si: "Essa pu avere luogo aUraverso I'interna
di principio illimitati. Non esiste percia ~Icu~ ostaeulo
legislazione di um stato determinato, entro il quale vengono
giuridico che impedisca loro di dilatare arbllranamente le
fissate le frontiere dei proprio potere di imposizione nel caso
fattispecie di imposta":34 . . slngolo. Ma affinche questa posizione di Iimiti sia concorde
O princpio da extraterritorialidade de lei trtbutrt~
nei diverse stati~ necessita una disciplina mediante trattati o
admitido, igualmente, por BALEEIRO em casos excepcIO- eonvenzioni internazionali".1J7
nais, como, v. g., as imunidades diplomticas, a cobrana de

135. Uma Introduo Cincia das Finanas cil., vol. I. n. 184. pg. 269.
132. Ob. di., n. 76, pgs. 25S c 256. 136. O Regime Fiscal tJS Sociedades Comerciais, Jos Konfino - editor, Rio,
13J. Ob. cil.. voI. I, pg. SI. 1964, n. 13, pg. 18. .
134. Ob. cit., ~ 4., pg. 32. 137. BLUMENSTElN, ob. cit., ~ 2., pg. 12.
 JOs~ SOUTO MAIOR BORGES
70
Dn O surgimento dos tratados ou convenes sobre
dupla ou pluritributao, que regem tambm as indenizaes
de guerra e, via de regra, so autorizados por lei interna.
MANLIO UDINA estabelece uma distino concei.
tual entre o Direito Tributrio Internacional, que objetiva o
estudo das normas tributrias internas atinentes s relaes
com o exterior e o Direito Internacional Tributrio, que esta.
belece "nonnas internacionais referentes ao exerccio do
po der tn'but "no mterno dos Est ados ,,13B
. , constituem organismos internacionais capazes de exercer
Nos termos da Constituio Federal de 1946 (art. 66,
inc. 1), da competncia exclusiva do Congresso Nacional
resolver definitivamente sobre os tratados e convenes cele-
brados com o Estado estrangeiro pelo Presidente da Rep-
blica.
59 - As pessoas jurdicas de direito pblico interno
(Unio, Estados-membros e Municfpios) podem manter rela-
es financeiras na ordem internacional.
No sistema federativo brasileiro pennitido Unio,
Estados-membros, Distrito Federal e Municpios contrair
emprstimos externos; os trs ltimos, desde que previamente
autorizados pelo Senado Federal (Const. Federal, arts. 33 e
63, inc.U).
Se o Estado-membro, sem motivo de fora maior,
suspender por mais de dois anos consecutivos o servio de
sua dvida externa fundada poder ser decretada a interveno
federal para reorganizar as suas finanas (Const. Fed. art. 7,
inc. VI).
138. Cf. 11Diritlo Inlemazionale Tribulario, Pdua, Cedam, 1949, ~ 2, pgs. 25
e 27.
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 71
SEO 11
A atividadejinanceira das coletividades
interestatais personificadas
60 - No mbito das relaes financeiras intergover-
namentais, certas coletividades interestatais dotadas de facul-
dades impositivas so sujeitos de atividades financeiras, isto
poderes fiscais ou contrair obrigaes financeiras, com per-
sonalidade jurdica de Direito Pblico.
O financiamento de suas atividades obtido, ordina-
riamente, atravs de recursos fornecidos pelos Estados intc-
g~antes, podendo, todavia, essas coletividades interestatais,
cobrar tributos e contrair emprstimos.
GIUUANI FONROUGE acentua esse fenmeno:
"El desarollo de las comunicaciones y la intensificacin
de las relaciones comerciales, han determinado la
intcrnacionalizacin de las finanzas, tanto pblicas, como
privadas, acrescentando .Ia importancia dei derecho
internacional cn los aspectos relacionados com aquellas. No
solnmente han surgido nuevos problemas como consccuencia
de emprstitos internacionales, de devaluaciones o
depreciaciones monetarias, deI control de cambios sino
tambin de las repercusiones extranacionales de la
intensificacin dcl poder tributario de los Estados (doble o
mltiple imposici6n) y de la creacin de organismos
supranacionales (Organizacin de las Naciones Unidas,
Benelux, 'Comunidade Europea deI Carb6n y deI Acero,
Organizacin Europea de Cooperaci6n Econ6mica, Uni6n 'I
Francesa, Uni6n Aduanera dei Commonwealth britnico),

n Jos SOUTO MAIOR BORGES
todo lo cual proporciona idea cabal de la transfonnacin que
se est operando en la vidade los pueblos".1J9
A erupo de novas teorias federalistas e o desenvol~
vimento dos organismos internacionais abalou os alicerces da
construo doutrinria da soberania financeira como aspecto
da soberania territorial do Estado.
61 - A Organizao das Naes Unidas (ONU) Europa Continental, de tributao unifonne das transaes
sujeito ativo de obrigao derivada do exercfcio do poder de
tributar, atravs de um imposto progressivo, os vencimentos
dos seus funcionrios: "ha establecido un impuesto
progresivo a los sueldos de sus funcionarios, cuyo producido
disminuye equivalentemente las contribuciones exigidas a los
Estados ..No hay duda, pues, que la ONU es el sujeto activo
de la obligaci6n derivada dei ejercicio de tal poder, cuyos
sujetos pasivos son dichos funcionarios".I40
62 - A Comunidade Europia do Carvo e do Ao
(CECA) que instituiu um mercado comum do carvo e do
ao, caracteriza-se como uma entidade supranacional inde-
pendente dos Estados nacionais constituintes e com autono~
mia financeira, " um poder supranacional, que rege um setor
plurinacional". A CECA arrecada um imposto supranacional
sobre a produo do carvo e do ao. Alm disso, a CECA dos capitais protegidos do resto do mundo por uma tarifa
"tiene autoridades ejecutiv'lS proprias (Alta Autoridad y
Consejo de Ministros) y una Corte de Justicia, y dlspone de
poderes muy extensos, entre ellos el de establecer y exigir
coercitivamente tributos a las empresas productoras que
corresponden a su jurisdici6n. Se trata, en suma, de nuevas
fonnas de instituciones financieras que ofrecen perspectivas
139. Ob. c1r.. vol. I, n. 25. pgs. 47 e 48.
140. FONROUGE. ibidem. n. 186, pg. 347.
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO
73
insospechadas y que aplican por primera vez tributos de tipo
supranacional com independencia de los Estados que le
dieron nacimiento" .141
Tambm RUBENS GOMES DE SOUSA refere-se a
essas experincias de tributao adotada convencionalmente
no plano intergovernamental: "Em outra ordem de idias
especialmente interessante referir as tentativas em curso 'na
internas dos pases, politicamente independentes, que faam
parte de um mesmo bloco econmico. Neste sentido, pode-se
m7nci~nar o imposto nico adotado convencionalmente pelos
seis palses componentes da Comunidade Europia do Carvo
e do Ao, com referncia a esses produtos; e os estudos em
curso desde 1949 para uma unificao de regime tributrio,
quanto a vendas e transaes comerciais entre os pases do
grupo Benelux (Blgica, Holanda e Luxemburgo)".142
63 - O Tratado de ROina, de 25 de maro de 1957,
celebrado entre a Frana, Blgica, Luxemburgo, Holanda,
Itlia e Repblica Federal Alem, instituiu, num territrio
economicamente unificado, a Comunidade Econmica Euro-
pia ou Mercado Comum Europeu (MCE), criando uma zona
de livre troca de produtos e de livre circulao dos homens e
comum.14J .
A Comunidade Econmica Europia dotada de
personalidade jurdica de direito pblico e ps em funcio-
namento um complexo sistema de finanas pblicas inter-
141. FONROUGE, ibidem. n. 149. pg. 269.
142. A tribulao das vendas - sua nalllreza. desem'olvimenlO e tendncias
modernas, in O Imposto de Vendas e Consignaes no Sistema Tributrio Brasi-
leiro, Edies Financeiras. Rio, 1956. pg. 17.
143. Cf. BARRE. ob. cit.. votlV. pg. 271.
 Jos SOUTO MAIOR BORGES INTRODUO AO DIRErrO ANANCEIRO 75
74

governamentais (sobre este assunto, consultem-se LOUIS de aglutinao poltica enquanto os instrumentos da poltica
CARTOU, El Mercado Comn y el Derecho Plblico, trad. de financeira no sejam dirigidos ou orientados por uma autori-
ARMANDO LZARO ROS, Aguilar, Madri, 1959; LOUIS dade supranacional.14S
REBOUD, Systemes Fiscaux el March Commun, Sirey, Esta opinio est recebendo confirmao prtica com
Paris , .1961', VICENTE SEGRELLES CHll..mA, a criao dessas coletividades interestatais personificadas.
Introduccin ai Nuevo Derecho Europeo - Ceca, Mercado
Comn y Euratom, Instituto Editorial Reus, Madri, 1962, e
MAURICE LAUR, Tratado de Pol(tica Fiscal, trad. de
MANUEL GARCIA-MARGALLO RIAZA, Madri, 1960).
A criao desses organismos internacionais corres-
ponde a uma tendncia crescente para o abandono do indivi:
dualismo nacionalista, em prol do fenmeno que JOSE
YANGUAS MESSIA denomina, om muita elegncia, de
"integrao institucional comunitria".
Para FONROUGE o fenmeno decorre da "interna-
cionalizao das finanas pblicas", e a obrigao tributria
respectiva corresponde a um esquema similar ao que caracte-
riza a relao tributria de direito interno: "Estamos en
presencia de una nueva modalidade de sujecto activo,
aparecido como consecuencia de la intemacionaJizaci6n de
las finanzas pblicas y aun cuando la "obligaci6n" surja deI
ejercicio de un poder tributario supranacional, responde a un
esquema similar ai que caracteriza la obligacin que tiene
realizacin en el mbito nacional: un sujecto activo
(organismo supranacional), un sujecto pasivo (personas
fsicas e empresas productoras) y un objeto (prestaci6n),
Existen diferencias formales pero sustancial identidad
jurdica",I44
Vale referir, finalmente, a opinio de FERNANDO
SAINZ DE BUJANDA, para quem a coordenao dos sis-
temas fiscais ter uma eficcia muito escassa co,:"o mtodo
I: _

\44. Ob. cit.. vol. I, n. \87, pgs. 347 c 348. 145. Ob. cit.. vol. I, pg. 75.
 CAPTULO 4

A ESTRUTURA DO FENMENO FINANCEIRO

64 - H divergncias quanto caracterizao dos

fatos financeiros. .
Dentre as diversas concepes sobre a natureza do
fenmeno financeiro, destacam-se as econmicas, sociolgi~
cas e polticas.
As teorias econmicas (SENIOR, BASTIAT, 1. B.
SAY, WAGNER, STEIN, SAX, PANTALEONI, RICCA
SALERNO, GRAZIANI, EINAUDI, etc.) no so uniformes;
variam entre si quanto a posies intermedirias, coincidindo,
apenas, no aspecto da visualizao do fenmeno financeiro .
como um fato econmico. As finanas pblicas objetivam,
segundo os adeptos dessa corrente doutrinria, assegurar,
numa perspectiva econmica, o mximo de utilidade e bem-
estar sociais (concepes otimistas).
D1NO JARACH caracteriza as teorias econmicas,
em contraposio s teorias sociolgicas e polticas, do
seguinte modo: "optimistas las teoras econ6micas, que ven,
por lo menos en la abstraccin cientfica, un fenmeno ;
racional tendiente a asegurar, mediante un clculo
econmico, un mximo de utilidad y de bienestar; pesimista
la segunda corriente poltica y sociolgica que ve en las
finanzas pblicas la satisfnccin de apetitos y de intereses

78 JOS SOUTO MAIOR nORGES
parciales, y. que considera todo clculo racional como una
pantalla o una mscara para enganar las vfctimas de los
despojos y de las explotaciones"'46 . A teoria de GRIZIOITI
So, assim, essas teorias econmicas, posies axio-
lgicas sobre o fenmeno financeiro.
65- As teorias sociolgicas (PARETO,
BORGATIA, SENSINI, FASIANI, DALBERGO, etc.),
consideram que, alm dos fatos econmicos, exercem in-
fluncia sobre os fenmenos financeiros as foras polticas e
sociais: as paixes, os sentimentos e os interesses prevalecem
sobre as teorias e do origem s doutrinas (concepo pessi-
mista). As finanas, por seu turno, provocam conseqUncias
no s econmicas, mas tambm polticas e sociais. As teo-
rias sociolgicas, portanto, descobrem uma interao entre os
fatos econmicos, polfticos e sociais e os fenmenos fi-
nanceiros.
66 - As teorias polticas (GRIZIOTfI, SAINZ DE
BUJANDA, etc.) partem da considerao de que o Estado,
sujeito da atividade financeira, um ente dotado de poder
poltico sem o qual no poderia lograr a realizao dos seus
fins.
A orientao poltica, todavia, no exclui a considera-
o do fenmeno financeiro como essencialmente complexo:
"Segn ella, el fenmeno financiero es complejo: poltico por
la naturaleza deI ente pblico que lo produce y los fines que
se persiguen; econmico, por los medios empleados; jUrdico,
por la forma en que se acta y desenvuelve" .147 ..
146. lA teorta financiem de Bem'ell/tlo Griz,iotti, ill Prillcipios de Ciencia de las
FillanlAS cil.de GRIZIOTII, pg. XXII.
147. SAlNZ DE BUJANDA, oh. cit., vol. I, pg. 25.
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 79
SEO I
67 - GRIZIOTfI assinala o predomnio (no a
exclusividade) do elemento poltico na caracterizao
do fenmeno financeiro: "En realidad, el sujeto, los
procedimientos, los filies de la actividad financiera tienen
carcter poltico. Los medios jinancieros difieren de los
m~dios econ6micos y los principios de reparticin de los
gravamencs financieros son polticos.
"Ante todo, el Estado que es cl sujeto de la actividad
financiera, dotado de poderes coactivos para lograr los fines
qu~ se propone, es el vrtice de una jerarqua de fuerzas
coordinadas y de naturaleza eminentemente poltica".'~8
Uma concepo integral da atividade financeira
dever, por conseguinte, unificar, em sntese, os seus ele-
mentos constitutivos: o poltico, o econmico-social, o jur-
dico e o tcnico-operativo. Ao longo de toda a obra de
GRIZIOITI encontradia esta referncia aos quatro ele-
men!os constitutivos de qualquer entrada pblica. O Chefe da
Escola de Pavia ensina que a verdadeira tradio clssica
italiana pode rigorosamente ser retomada, aprofundando-se a
pesquisa financeira, sob o aspecto poltico, econmico, jur-
. dico e tcnico, buscando na sntese verdadeiramente unitria
ver as influncias recprocas destes elementos que so intrn-
secos e no estranhos aos institutos particulares da finana
pblica.149
Como cororrio dessas idias, GRIZIOTTI advoga a
interpretao funcional, em contraposio interpretao
148. Principias de Ciencia de las FinQlltaS cil., pg. lI.
149. Cf. Studi di Scienza deUe Finanzc e Diritto Finanziario, Giurfrc, Milo.
1956, vol. li, p~gs. 119 c 120.
80 JOS SOlITO MAIOR BORGES
meramente norninalfstica ou fonnal das leis financeiras e
critica os que reduzem o direito financeiro a uma exposio
superficial das leis.
68 - As idias de .GRIZIOTII sobre o estudo da
atividade financeira no tiveram consagrao no mbito dou-
trinrio. Assim que TESOROlso objeta: "Iale indirizzo,
pero, appare erronco, perche il giurista inddubiamente deve
tener conto degli elementi economici e politici deJla finanza
pubblica, cOSInel diritto finanziario, come anchi in altrf rami
dei diritto (corporativo ecc.), ma non si debbono confondere
campi diversi e sistemi diversi".
Pela separao do Direito Tributrio e Cincia das
Finanas inclina-se, igualmente, GIANNINI, que se mostra
decididamente partidrio da aplicao de uma metodologia
puramente Jun. 'doIca no estu d o das nonnas fi'!S1
mancelras.
'Essa orientao separatista - triunfante no mbito
doutrinrio - no importa, ao nosso ver, em negar a com-
plexidade estrutural do fato financeiro. Importa, isso sim, na
afinnao da necessidade de metodologia cientffica prpria
para caia disciplina particular que tenha por objeto o estudo
dos fenmenos fmanceiros.
SEO 11
D elemento jurdico da atividade financeira
69 - A anlise de GRIZIOTII pe em destaque,
como se viu, na integrao da atividade financeira do Estado,
o elemento jurdico. A concepo unitria, funcional e in/e-
150. Principi di DirillO Tributario cit., 1938, n. 3. pg. 8..
ISI. I Conctlli Fondamentali dei Diri/lo Tributario cit., pg. to e segs.
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 81
gral da finana pblica, preconizada pela Escola de Pavia,
posto assinale o papel desempenhado por outros fatores
(polfticos, econmicos e tcnicos), tem por mrito inegvel
haver destacado a importncia do elemento jurdico na cons-
tituio do fenmeno financeiro.
Foram fooouladas por GRIZIOITI, no seu estudo
intitulado Brevi analise e sintese jinanziarie, estas considera-
es esclarecedoras sobre seu pensamento em tomo do
assunto: "I criteri direttivi deJle pubbliche entrate sono
coessenziali aI fondamento giuridico, ai contenuto eeonomico
e alIa foooa tecniea deJl'operazione finanziaria, ehe procura
]'entrata. L'attivit finanziaria e consttuita de elementi
politici, ehe ne indicano le direttive; da elementi economici,
ehe palesano i mezzi, le condizioni e gli effeui delle
pubbliche cntrate; da elementi giuridici, che cracterizzano e
repporti fra i soggetti attivi e passivi di tale attivit; e da
elementi fomlali o lecnici che delineano le caratteristiehe
dell'operazione finanziaria, L'analisi separa ciascun gruppo
di elementi, mentre la sintesi, necesaria per conoscere la
realit deI fenomeno concreto, pone in evidenza )'unit
essenziale e le interrelazioni degli elementi politici, giuridici,
cconomici e tcenici dell'auivit finanziaria. 11 che significa:
1) che ogni singola entrata e detenninabile solo con
riferimento ai quattro elementi che la costituiscono; 2) e che
ogni elemento acquista significato concreto solo in funzione
di ciaseun altro elemento costitutivo della entrata".IS2
152. In Srudi de Scienza delle Finanze e Dirillo Finanliario cilS., vol. lI, pg.
135; v. tambm BALEEIRO, Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar
cit., n. 78, pg. 301; idem, Uma Introduo Cincia das Finanas cit., vol. I, n.
33. pg. 52; VANONI, ob. cit., n. 22, pg. 122.
82 JOs SOUTO MAIOR BORGES
Esses quatro elementos constituem o chamado "qua-
driltero" de funes polticas, econmicas, jurdicaS e tc-
nicas.1S3
Concebido o elemento jurdico como uma manifesta-
o ou regulamentao da atividade finan~ei~a, en!ende~se
que os livros de Direito Financeiro, ou de Direito Tnbutrio,
via de regra, incluam, na sua parte i~trodut6ria, estudos pre-
liminares sobre a atividade financeira que, no Estado de
Direito, esto fundamentalmente disciplinadas em lei (supra,
ns. 10, II e 12).
Esta tambm a orientao adotada no presente
trabalho.,s4
Antes, porlanto, de destacar algumas noes. bsicas
sobre o Direito Financeiro, convm um exame sucmto dos
elementos polticos, tcnicos e econmicos, constitutivos do
ato financeiro.
SEO 111
Os elementos poltico, tcnico e econmico
da atividade financeira
70 - O aspecto poltico reveste-se de uma importn-
cia fundamental para a caracterizao do fenmeno finan-
ceiro. No estudo das atividades financeiras do Estado no se
153. GRIZIOrn. ibidem, pg. 159. . .
154. "Este punto de partida de la investigacin obedece a una eXI~encla lgIca
insoslayable. Si el derecho objetivo. en sentido general,. se concl~ como u~
conjunto de normas reguladoras de las relaciones y actividades que ~e producert
en el seno de la vida social. slo podr admilirse la existencia autrioma de una
rama dei derccho cuando su aplic3ci6n se proyccle sobre un mbito bien :!Cotado
de esa realidad social" (SAINZ DE BUJANDA, ob. cit., vol. I, nola ao p da pg.
9).
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 83
pode prescindir da conceituao da diretiva poltica do
ingresso pblico.
A anlise demonstra que o elemento polftico do
fenmeno financeiro exerce no apenas uma influncia pr-
normativa na formao da lei, mas integra, tambm, a ativi-
dade financeira, porque so polticos os fins e as diretivas, o
sujeito, que o Estado, e os processos coercitivos adotados
pelas finanas pblicas,
Com razo, adverte CARVALHO PINTO que no
possfvel negar-se o aspecto eminentemente poltico do fen-
meno financeiro. ISS
O elemento poltico do fato financeiro foi descrito por
GRIZIOl1'I, que, em mais de uma oportunidade, insiste em
salientar a sua importncia na caracterizao do fenmeno
financeiro: "Teniendo presente que el sujeto de la actividad
fihanciera es el Estado y que son los filies dei Estado los que
se satisfacen con la actividad financiera, debe aceptarse que
esta actividad tenga necesaria y esencialmente una naturaleza
poltica, por cuanto efectua una distribucin de los gastos
pblicos entre los que estn sujetos a la soberania deI Estado
com criterios eminentemente polticos (finanzas fiscales), o
bien por cuanto es un instrumento directo para la consecucin
de fines ecnmicos. sociales e polticos dei Estado (finanzas
extrafiscales), combinados entre ellos por valuaciones
polticas.,s6
Segundo SAINZ DE BUJANDA a conexo entre os
fenmenos financeiros e os polfticos se acentua no Direito
. Tributrio: "La trapazn entre los fen6menos financieros y
los POllicos se manifiesta con particular intensidad en el
155. Discriminao de Rendas. cd. da Prefeitura de S1IoPaulo, 1941, n. I, pg. 9.
156. Principios de Ciencia de {as Finalizas cit., pgs. 10 e 11.
84 JOS SOUTO MAIOR BORGES
mbito de las relaciones tributarias que constituyen (omissis)
la magna pars dl Derecho financiero".1S7
BLUMENSTEIN, por seu turno, declara que o fun-
damento do imposto no jurdico, mas estatal e poltico.'58
Tambm para CARNELUTII a complexa atividade
financeira reveste-se natureza polftica: "Pero es igualmente
.
cierto Queel fenmeno financiero es un fenmeno po[(t;co, ya
que se refiere a la agrupaci6n de los hombres en elEstado.
Del mismo modo podrfamos decir que es tambin, y antes
que un fenmeno poltico un fenmeno social. No hay
contradiccin alguna entre quien lo considere subspecie de la
economa y quien lo studia bajo el aspecto de la poltica. pues
no se trata ms que de dos facetas de un mismo poliedro; o en
otros trminos, las dos tategoras no estn situadas sobre el
mismo plano, por lo que puede haber y hay notables
interferencias entre ambas". 139
Constata-se, portanto, que compatvel uma con-
cepo poltica com uma teoria econmica da atividade
financeira. A concepo poltica no exclui o reconhecimento
da "economicidade" das finanas pblicas.
A atividade financeira, portanto, est revestidri de
natureza poHtica, de vez que poltico o seu sujeito, polticos
so os poderes investidos de competncia para a consecuo
dos fins por ela colimados e polticos so esses prprios fins,
para cuja obteno ela se desenvolve.t60
157. Ob. cit. vol.l. pg. IS.
158. Apud SAINZ DE BUJANDA, ibidem
159. illlrod"ccin ai Es/udio dei Derecho Procesal Triblllario. in Esllldios de
Derecho Procesal. trad. de SANTIAGO SENTlS MELENDO. vaI. I. pg. 250.
160. Consultar. entre outros. MARIO PUGLlESE, inslilUciones de Derecho
Financiero - Derecho Tribulario. tr;ld. de JOS SILVA. Ia ed. Fondo de
Cultura Econmica. Mxico. 1939. ~ 2. pg. 19; SAINZ DE BUJANDA, ob. i!..
vol. 11. pg. 17 e segs.; GRIZIOm. Sludi di ScienlJl deite Finanle e Dirillo
Fi"an~iario cit., vol.lI. pgs. 117.135 e 151.
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 85
71 - Segundo RUBENS GOMES DE SOUSA, a
tcnica financeira a parte da cincia da administrao que
estuda a atividade do Estado sob o ponto de vista da atuao
prtica das concluses da poltica financeira.16t
O elemento tcnico da atividade financeira indica a
operao financeira mediante a qual se obtm o ingresso, ou
seja, o instrumento ou meiC?tcnico e, simultaneamente, o
pr6prio ato jurdico detenninante da entrada - ensina-o
GRIZIOTII: "L'elemento tecnico indica I'operazione
finanziaria, com eui se effeUua I'entrata ossia lo strumento o
mezzo tecnico e insieme lo stesso aUo giuridico detenninante
dell'entrata. Questa avviene per 10 piu ai verificarsi di
diterminati eventi (produzione o consumo o possesso della
richezza, scambio di beni, introduzione doganale di una
merce, richiesta di un servizio, di un autorizzazione o
concessione, compimento di alti giuridici, ecc.), che
determinano una trasformazione di una situazione, di fauo o
di diritto in una nuova situazione tecnica (imposta, tassa,
prestito, ecc.) che caractteriza questa trasformazione e neHo
stesso tempo un atto giuridico, che d la forza necesaria alia
trasformazione stessa, onde I'operazion~ finanziaria e alio
stesso tempo tecnica e giuridica, formale e materiale. Questo
caraUere giuridico-tecnico deI!' operazione finanziaria
giustifica I'idea ehe essa pure sia .un elemento costitutivo
dell'entrata, strettamente coessenziale com gli altri tre
elementi, il politico, I'economico, il giuridico. Si potrebbe
forse dire che I'operazione finanziaria nel creare iI fauo
finanziario ne fissa il carattere generico (genus), mentre la
combinazione dell'elemento teenico com il politico, il .
giuridico e I'economico conferisce i caratteri specifici .
(species) e individuali dell'atto finanziario. COSIsi spiega che
161. Compndio de Legislao Triblltria cit., ~ 2, pg. 6.
86 Jos SOUTO MAIOR BORGES
I'operazione finanziaria dell'imposizione concorre a dar vita
a figure di entrate che sono profondamente differenziate
]e une. dalle aItre como appare daI quadro della
c1assificazione" .162
72 - Da atividade financeira tambm inseparvel o
seu contedo econmico. Na introduo geral sua obra
retrocitada RAYMOND BARRE, num trecho muito impor-
tante, assinala: "As questes econmicas despertam no sculo
XX uma ateno na qual reside segura prova de sua im-
portncia. To grande se mostra o interesse em tomo delas,
que o estudioso seria tentado a falar em primazia, ou mesmo
de obsesso, do econmico.
"Tratados eruditos e obras de vulgarizao so-lhe
consagrados. Sua influncia posta em relevo em domnios
ou disciplinas que pareciam at aqui ser-lhes indiferentes. Os
autores de constituies querem realizar uma democracia no
somente poltica, mas tambm econmica. Os cultores do
Direito Privado ensinam que este no pode ser separado de
suas bases sociais, polticas e econmicas, assinalam a .con-
tribuio que sua disciplina recebe do dinamismo econmico,
estudam "as metamorfoses econmicas e sociais do Direito
Civil de hoje"(R. SAVATIER), assinalam a apario de um
"Direito Econmico "(HAMEL)".'63
A atividade financeira tem, inegavehnente, uma
dimenso econmica: atividade destinada obteno e
gesto de recursos necessrios ao funcionamento dos servios
pblicos ou produo de efeitos decorrentes do intervencio-
nismo do Estado na vida econmica e social, hiptese em que
a realidade econmica encarada de modo negativo.
: j~
162. S/IIdi di Sciellza del/e Finallzl! e Dirillo Finanlario cits., vol. 11.pg. 152.
163. Manllal de Economia Po/(tica cit.. vol.l, pg. 12.
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 87
Alguns autores chegam at a antever o nascimento de
um novo domnio jurdico-pblico - o Direito da Economia
(Wirtscl!aftrecht) que, ao lado do Direito Financeiro strito
sensu, fixar os instrumentos jurdicos que os Estados utiliza-
ro para desenvolver suas novas funes econmicas no seio
da comunidade,l64 e concebem o direito financeiro como o
sistemajurfdico da vida econmica do Estado.'6s
As diversas teorias sobre a atividade financeira do
Estado assinalam, ordinariamente, a importncia do elemento
econmico, sem desconhecer a influncia dos fatores polti-
cos, sociais, tcnicos e jurdicos. O princpio da "economici-
dade" (Wirtschaftlichkeit) da finana pblica, posto no seja
o elemento informador, como pretenderam alguns autores (e.
g. RICARDO e SAX), atua na atividade financeira ao lado
dos outros princpios: polticos, tcnicos e jurdicos.
Com razo, assinala CARNELUTII que o fenmeno
financeiro em geral e o fenmeno tributrio especialmente,
sobre ser um fenmeno poltico, social e jurdico. tambm
um fenmeno econmico, enquanto afeta as relaes entre as
necessidades e os bens: "Sin duda el fcnmeno financiero en
general, y el fen6meno tributaria especialmente, son un
fenmeno ecollmico, o sea se c1asifican en la categora de
los hechos econmicos, toda vez que afectan a las relaciones
entre las necesidades y los bienes".I66
So atos econmicos todos aqueles mediante os quais
tratam os homens de satisfazer suas necessidades.'67 As
necessidades so, conforme a definio de MAFFEO
PANTALEONI, ."0 desejo de dispor de um meio capaz de
164. Manual de Economia Poltica til.vol.l, pg. 108.
165./bidem. pg. 103.
166. Ob. cit., ibidem, pgs. 249 e 250 ..
167. CARNELUrn. Cmo Nace el Derecho, Irad. de SANTIAGO SENTIS
MELENDO YMERINO AYERRA REDIN, Ediciones Jurdicas Europa-America.
Buenos Aires, 1959, pg. 9.
88 JOS SOUTO MAIOR BORGES
prevenir ou interromper a sensao peno~a, ~e ren~va.r,.~on.
servar ou aumentar a sensao agradavel (Prmc,pu de
Economia Pura, 3a ed., Milo, 1931)".168
INGROSSO ensina gue a atividade financeira
somente se reveste de contedo econmico porque opera no
mbito da economia privada, enquanto busca os ingressos e
enquanto os distribui para obter bens e servios necessrios
ao exerccio das funes pblicas:69
BALLEIRO escreve, em sentido anlogo, que a ativi.
dade financeira, nos pases capitalistas em geral, importa
numa formidvel transferncia de bens e servios do setor
privado para o setor pblico. 170A conexo profunda e frater.
nal da Economia Poltica com a Cincia das Finanas faz
com que os fenmenos financeiros apresentem sempre um
conteu'do economlco
A'"
. 171
GRIZIO'ITI observa que os meios da atividade finan-
ceira so de natureza econmica, quer sejam constitudos por
prestaes de produtos da terra (dzimo .de gro~, etc.),. ~uer
sejam prestaes de servios pessoaIs (servIo mtl~tar,
jornada de trabalho, funo de jurado, etc.), quer sejam
contribuies pecunirias; mas os critrios para a seleo
destes meios so polticos.172 Os meios financeiros resultam
ento de uma matria (bens, servios, dinheiro) idntica dos
meios econmicos, mas uns diferem dos outros no aspecto
qualitativo e quantitativo, j que se referem afins de sujeitos
distintos (os fins do Estado e das entidades pblicas no caso
J 68. Apud BARRE, ob. til., vol. 1, pg. 18.
169. Ob. cit, n. 9, pg. 12.
170. Cinco Aulas de Fillanas e de Poltica Fiscal cil., pg. 13: cf. lambm Uma
In/roduo Cincia das Finanas cil., vol. 1, pg. 12.
17 I. Cinco Aulas de Fllanas e Po/{/ica Fiscal cil., ibidem.
In. Principios de Pol/ica, Dereclro }' Ciencia de la lIacienda cit, i 4, pg. 31.
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO
89
dos meios financeiros; e tipicamente os fins dos indivduos e
entidades privadas no caso dos meios econmicos).17)
Tm toda procedncia, portanto, as concluses de
BALEEIRO: "O direito fiscal o ramo jurdico que mais se
impregna de influncias econmicas. O justo ou injusto, nos
domnios do fisco, dependem vivamente da conjuntura eco-
nmica. As conseqncias de uma lei tributda so bem
diversas conforme a vida econmica se desenrole na inflao
ou na depresso".174
A teoria econmica da Finana Pblica deve, por
conseqncia do exposto, construir-se como cincia das rela-
es entre a atividade econmica e a atividade financeira.175
BEARD, An economic interpretation of the
Constiimion of United Stales, New York, 1925176 explica por
que se deve considerar "a constituio como um documento
econmico".
73 - Vislumbrar, todavia, a atividade financeira
como atividade meramente econmica erro que vem sendo
apontado pela doutrina moderna: "A doutrina que considera a
atividade financeira do Estado como uma atividade mera-
mente econmica, orientada pelo princpio niclOda conve.
nincia, perdeu atualmente terreno e foi amplame'nte refutada
pela escola financeira italiana mais recente. Quando se afirma
que a atividade financeira do Estado uma atividade polftica,
afirma-se ao mesmo tempo que a orientao de tal atividade,
num determinado sentido, utilizando determinados meios e
propondo-se determinados fins, no fruto de simples utili.
.
173. GRIZJOrn, Principios de Ciencia de las Finanzas CiL, pg. 12 J
174. Clinica Fiscal Cil., pg. 102.
175. SAINZ DE BUJANDA, ob. Cil., vai. li, pg. 24.
t76. Apud BIELSA, Estudios de Derecho Pblico cit., pg. 7, nola 9.
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I
f
 JOst SOUTO MAIOR BORGES
90
dade econmica. mas a resultahte das diferentes tendncias
e dos diversos interesses que agitam a vida social".177
Igualmente a HERMANN HELLER no passou des-
percebida a especiicidade da economia financeira pblica:
"No hay duda de que el Estado tiene tambin que administrar
econ6micamente. Pero su actividad' en este sentido no se
basea en el poder econ6mico sino en el poder poltico. Aquel
ha de atenerse a1 principio deI cambio. dei "do ut des'\ en
tanto que el Estado puede y debe obligar a prestaciones
unilaterales, mediante sus impuestos, etc. En los presupuestos
dei Estado se ve que la economa estatal no busca slo, y en
la mayora de los casos ni siquiera preferentemente, el
mximo rendimiento".178
177. V ANONI. ob. cil.. n. 22. pg. 122.
178. Teoria dei Estado. trad. de LUIS TOBlo. 3' cd . 1955. Fondo de Cultura
Econmica. Mxico, 1955. pg. 232.
CAPTULOS
O CONCEITO DO DIREITO FINANCEIRO
"n dirillo tributario scnza la fecondazione
deJla scienza delle fin:mze rimane un semplecc
lavOTOtccnico. Ia scicnzn delle finanzc scnza il
contTollo dei dirillo positivo non esce dalla
speculazionc nslratta."
HENSEL
74 - O Direito Financeiro abrange toda a atividade
financeira do Estado e entes pblicos descentralizados,
conforme o entendimento predominante no mbito doutrin-
rio. O Direito Financeiro concebido como a parte do Direito
Pblico que tem por objeto a ordenao jurdica das ativida-
des financeiras.'79
179. Cf. CARLOS DA ROCHA GUIMARES, verbete Direito Financeiro. no
Rep..ertrio Enciclopdico do Direito Bmsifeiro. 8orsoi, Rio. vaI. XVI, pg, 225;
JOAO MARTINS DE OLIVEIRA. Direito Fiscal. Livraria Jacinto, Rio, 1943. n.
2. pg. 14; ALIOMAR.BALEEIRO. UItUJ Introduo Cincia das Finanas cit.,
vol. I. n. 33, pgs. 52 e 53; AMILCAR ARAJO FALCO, Introduro ao
Direito Triblllrio cit., pg. 59; idem, Compndio de Legislaro Tributria cit., ~
2~. pg. 4 e segs.; CESARE COSCIANI, Principios de Ciencia de la Hacienda
- cit.. pg. 9; G1ULlANI FONROUGE, b. cit.. vol. I. n. 14, pg. 30; SAINZ DE
:? BUJANDA, ob. cit., vol. I. pgs. 27 e 39; INGROSSO. Dirillo Finanziario cit.. n.
6, pg. 7 c scgs.; BIELSA. EstuJios de Derecho Pblico cilS., pg. 9; GIANNINI,
Istituzioni di Diriuo Tributa rio cil., n. \. pg. 2.
 JOS SOUTO MAIOR BORGES
92
A Cincia das Finanas - adverte PUGLIESE -
deve ter em conta a legislao positiva que constitui o esque-
leto do sistema financeiro de todo o Estado, deve sempre t~r
presente em suas elaboraes. qual a natureza jurdica dos
tributos estudados e qual o perfil jurdico dos vrios insti-
tutos financeiros.lso
GUST AVO INGROSSO ensina que o fenmeno se
apresenta nossa imediata percepo intelectiva como ato ju-
rdico: "L'attivit finanziaria attivit giuridica, e quanto ai
suoi soggetti, lo Stato e gli enti di diritto publico minori, i
cuali la esercitano medianti i propri organi (ordinamento
degli uffici finanziari); e in quanto ai modi e alie forme
attraverso le quali si attua la funzioni di questi organi
(ordinamento tonnate degli aui jinanziari); e, infine, in
quanto ai rapporti che questi organi creano fra lo Stato e gli
enti di Jiritto publico minori, muniti di sovranit finanziaria,
da una parte e, dal'altra, le.persone fisiche e giuridiche che
sono nel territorio dello Stato, ed anche fra gli organi
medeisimi (diriUo materiale). Le norme che regolono cosi
complessa materia sono diritto jinanziario" .181
SAINZ DE BUJANDA, que concebe o Direito Finan-
. ceiro como sistemajurldico da vida econmica do Estado,182
ensina que o aspecto tcnico-jurdico da atividade financeira
deriva da submisso geral da Administrao pblica ao
Direito.18l
O mbito de incidncia das normas jurdicas financei-
ras coextensivo ao mbito material da atividade financeira
do Estado: "AI diritto finanziario corrisponde iI campo
materiale della scienza delle finanze. Questi due rami della
180. Ob. cit., f 2, pg. 19.
181. Ob. cit., n. 6, pg. 7.
182. Ob. cit., vaI. I, pg. 103.
183./bidem, vaLI, pg. 23.
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 93
s~ie.nza pubblicistica, che se intersecano molteplicemente, si
dI~tmgU?no ?er iI fine scientifico loro posto e per i metodi,
COl quah essl cercano di raggiungerlo. n diritto finanziario, e
s~~prattuto iI diritto tributario, ha essenzialmente iI compito
dI mterpretare la materia giuridica positiva, e di ridurla in un
sistema scientifico unitario".I8-f
As precedentes consideraes demonstram que, sendo
o fenmeno financeiro um fenmeno complexo, pode cons-
tituir objeto de estudo por diversas disciplinas cientficas,
sem contradio alguma. CARNELUTTI ilustra esta assertiva
com uma comparao: "Por ejemplo, tambin el delito es un
poliedro, en cuyo estudio pueden colaborar el patlogo, el
psiclogo, el socilogo, el poltico, el jurista ...". ISS
E conclui o insigne processualista italiano: "No
necesito agregar que cuando el fenmeno financiero lo
es~dia el jurista, lo debe estu~iar como tal, esto es, com sus
melados y a la luz de sus principios".I86
75 - Assinala, com inteira procedncia e rigor termi-
nolgico, o prof. LOURIVAL VILANOV A: 187"Com neces-
sidade lgica, cada .cincia particular do direito tem por
objetiv~ normas jur~icas especficas, normas com um campo
de aplicao espeCIficamente definido. Normas jurdicas
processuais, civis, comerciais, constitucionais, administrati-
vas, etc., so espcies de gnero, diviso em subesferas, da
esfera da objetividade jurdica".
Assim, tambm. sucede com o Direito Financeiro que,
por um princpio metodolgico de diviso de trabalho, no
campo do Direito (considerado como uno universo jure) e
184. HENSEL, ob. cil., f f, pg. 23.
18S. Ob. e vol. CiIS., pg. 252.
186./bidem.
187. Sobre o Conceito do Direito, Imprensa Oficial, Recife, 1947, pgs. 41 e 42.
 94 JOS~SOUTO MAIOR BORGES
sendo uma disciplina jurdica particlIlar, tem delimitado o
seu campo prprio de investigao sistemtica.
76 - O Direito Financeiro , ento, passvel de
investigao sistemtica. Deve ser. elaborado e estudado
. ;' .. organicamente, sob tratamento unitrio e por meio de coor-
denao sistemtica de seus princpios estruturais.
Nem todos os autores, todavia, consideram o Direito
Financeiro, dada a sua heterogeneidade, um sistema norma-
tivo com especificidade ou autonomia. Representativa dessa
corrente a opinio de JARACH: "Resumiendo y sacando
conclusiones de todo 10 dicho, me parece claro que esta
materia deI Derecho Financiero - que se pretende serfa la
materia cientfficamente aut6noma y de la cual el Derecho
Tributario constituiria tan solo una parte - es, por su
naturaleza, sumamente heterogenea, es un conjunto de
disposiciones variadas ora de Derecho pblico, ora de
Derecho privado, con instituciones muy distintas entre s,
como son, por un lado, las instituciones relativas a los gastos
y aI presupuesto, y, por outro lado, las tributarias, las de los
recursos patrimoniales y deI crdito pblico".'88
GRIZIOITI, todavia, ensina que, para alcanar os
seus fins, o Estado se serve de um ordenamento financeiro
adequado e que lhe proporciona os meios necessrios'89 e
refere-se funo sistemtica do ordenamento financeiro
como meio para a execu'o dos fins do Estado.'90
Os Cdigos Tributrios vigorantes no Brasil, onde o
Direito Tributrio j est parcialmente codificado, devem ser
188. Ob. cit., lomo 1. pg. 10.
189. Principios de Ciencia de las Fillcmz.as,cit., pg. 19.
190. Lo slIIdiofuncionale deijaltijinanziari, in S/IIdi cits.vol.l!. pg. 155.
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 95
estudados e aplicados como sistema: O Cdigo um sistema
legislativo,'91
FERNANDO SAINZ DE BUJANDA,I92 para quem o
Direito Financeiro tem como misso primordial e intransfer-
vel reduzir a sistema a ordenao jurdica dos ingressos e
gastos pblicos, acentua a convenincia de que o Direito
Financeiro seja objeto de uma investigao separada que,
tomando por base as noes fundamentais elaboradas no
campo do Direito Pblico, se dirija sistematizao das
normas jurdicas que regulamentam o fenmeno financeiro e
elaborao de conceitos prprios.
Nestas condies, o complexo normativo que regula a
atividade financeira deve integrar uma disciplina jurdica
sistemtica: o Direito Financeiro. Se o Direito Financeiro
passvel de estudos por uma teoria jurdica - o que no
parece comportar dvidas - esta teoria implica. necessaria-
mente, sistema: "Uma teoria cientfica implica unidade.
Implica unificao num complexo de afirmaes e negaes,
de enunciados e de verdades. Sem um princpio unificador
no h teoria cientfica numa srie de proposies; ainda que
tais proposies isoladamente contenham valor positivo de
verdade. Pois que a teoria stricto senS/I, isto , cincia implica
sistema. A cincia sistema de verdades e o sistema
expresso da unidade".'93
Com razo observa INGROSSO que no procede a
objeo ao carter sistemtico do Direito Financeiro, fundada
na sua heterogeneidade, como impedimento formao de
um organismo cientIfico autnomo: "Gi questa eterogeneit,
191. Cf. EDUARDO ESPINOLA ALHO, in Reptrlrio Enciclopdico do Direito
Brasileiro. verbete CoJificao. vaI. IX. pg. 85.
192. Ob. cit., vol.l, pg. 45.
193. LOURIVAL VILANOVA, O Problema do Objeto da Teoria Geral do
StaJo cit., pgs. 17 c 18.
i 96 JOS SOUTO MAIOR BORGES
I 97
se pure esistesse, non sarebbe esclusiva dei diriuo finanziario:
esistirebbe anch, per es,: nel diritto amministrativo stesso e
perfino nel diritto privato".l94
77 - A constituio brasileira de 1946, alm de
incluir grande nmero de dispositivos sobre a matria finan-
ceira, instituiu uma partilha tributria entre as pessoas jurdi-
cas de Direito Pblico Interno (Unio, Distrito Federal,
Estados-membros e Municpios) caracterizada por sua rigi-
dez. Com a partilha tributria visa a Constituio evitar ten-
tativas de usurpao da competncia financeira de uma enti-
dade por parte de outra. Como ressalta ALIOMAR
BALLEIRO:19s"Nos pases de Constituio rgida e de con-
trole judicirio das leis e atos administrativos, os princpios
que a cincia das finanas apurou em sua compsita forma-
o poltica, moral, econmica e tcnica, so integrados em
regras estveis e eficazes. Funcionam como limitaes ao
poder de tributar". . dei derecho, mantienese la clsica divsin entre derecho
78 - Participa, deste modo, da atividade financeira
do Estado, atividade de direito pblico, o Direito Financeiro
- ordenao jurdica dos fenmenos financeiros: "EI
Derecho Financiero es la parte dei Derecho objetivo que tiene
por objeto la organizacin jurdica de un setor de la realidad
social - la actividad financiera - que las investigaciones
ms recentes han delimitado con precisin".I96
194. Oh. cil., n. li, pg. 15.
195. limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar Cil, n. I, pg. 12.
196. SAINZ DE BUJANDA. ob. cit., vol. I. pgs. 27 e 28. Este autor. logo a
seguir. deline o Direilo Financeiro como a parte do Direito que regula li lltividade
financeira (ibidem. pg. 30).
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO
SEO I
A concepo publicstica do Direito Financeiro
e a doutrina privatfstica do fisco
79 - O Direito Financeiro, como disciplina jurdica
autnoma, integra o Direito Pblico Interno: a parte do
Direito objetivo que regula a atividade financeira do Estado e
entes pblicos descentralizados. O Direito Financeiro
considerado, predominantemente, como um ramo do Direito
Pblico pela doutrina modema.191
Sobre a posio do Direito Financeiro no ordena-
mento jurdico total do Estado, deve-se a FONROUGE, esta
resenha de aguada penetrao: "A pesar de la evolucin
sufrida por el derecho en los ltimos tiempos y de la
acentuaci6n de los elementos econmico y social, que
permite aludir a una comercializacin o a una proletarizacin
pblico y derecho privado. El Imite demarcatorio no es tan
absoluto como antes, pues por una especie de simbiosis
amtios aspectos se hallan interpenetrados, generalmente en
detrimento de lo privado-.publicizacin dei derecho-; no
obstante, ambas' categoras jurdicas subsisten y por ello el
derecho financiero debe atribufrse ai derecho pblico, ya que
su finalidad es la actividad dei Estado, quepersigue fines de
inters colectivo" .198
197. Cf. entre oUllOs, VANONI. ob. cit. n. 30. pg. 156; GRIZIOrn, Principias
de Poltica, Dtrtcho )' Ciencia de la Hacienda cilS., ~ 1, pg. 19; CARLOS ,DA
ROCHA GUIMARES, verbete Direito Financeiro, no Reperlrio Enciclop.
dica do Direito Brasileiro, vol. XVI. pg. 226; ANDREOZZJ, oh. cit., vai. I, pg.
37; BALEEIRO, Uma Introllo Cincia das Finanas cit., vol. I, n. 186, pg.
270; JOO MARTINS DE OLIVEIRA, oh. cit.. n. 6, pg. 18.
198. Ob. cit., vaI. I, n. 14. pg. 31.
 JOS SOUTO MAIOR BORGES
98
Contudo, a distino entre Direito Pblico e Direito
Privado rechaada por eminentes tericos do direito.l99
80 - RAFAEL BIELSA,200'partindo da distino
entre o Direito Fiscal e o Direito Financeiro, admite a exis-
tncia de um Direito Financeiro Pblico ou Privado, segundo
a natureza dos sujeitos: "EI derecho fiscal no se confunde coo
el derecho jinanciero (derecho que puede ser pblico o
privado, segn la naturaleza de los sujetos; as, es derecho
financiero privado eI de Ias sociedades annimas o de outra
ndole), pues si bien la ciencia de las finanzas estudia los
principios de imposicin y de formacin de ingressos en
dinero (o otros bienes), en eI Estado, inclusive los emprstitos
(que no son materia de derecho fiscal), en ese campo
financiero el EstaQo no actainvestido deI poder tributa rio o
fiscal. EI derecho fiscal es el conjunto de disposiciones
199. Posto seja predominante. no paclfica na doutrina a aceitao da diviso
geral do Direito nas categorias do Direito Pblico e do Direito Privado. O forma-
lismo jurdico da HANS KELSEN, criador da Teoria Pura do Direito (Reine
Rtcllrslehre) e Chefe da Escola de Viena (VERDROSS. MERKL. KUNZ)
entende que a dicotomia Direito Pblico. Direito Privado, introduz um elemento
poltico na Teoria Geral do Direito e ensina que lodo Direito constitui formulao
da vontade do Estado; um Direito estalaI (Staatsrecht).
KELSEN submete as diversas teorias sobre a distino enlre o Direito Pblico e o
Direito Privado a uma severa critica, concluindo pela sua inutilidade como fun'
damento comum para uma sistematizao geral do Direito (Teoria General dei
Derecho )' dei Estado cil., pgs. 212 e segs.).
ALFREDO AUGUSTO BECKER mostra.se de acordo com a teoria kc1seniana:
"Com a evoluo do direito e o aperfeioamento da cincia juridica. torna.se cada
vez mais dirrcil apontar um fundamento seguro que ainda possa suslentar a
sacrossanta diviso do direito positivo em: Pblico e Privado. Os modernos
juristas esto chegando 11 concluso de que at a clssica distino entre Direito
Pblico e Direito Privado repousa numa simples autonomia para finsjmeramente: ..
didticos baseada em critrio meramente I,isrrico, cujo arrificialismo e falta de '
lgica so denunciados pelo progresso da cincia jurdica" (ob. cit., n. 9.
pg.29).
200. Compendio de Dcrecllo P,blico. Constitr/cio/lol. Administrativo e Fiscal
cit.. vol. 111.pg. 2.
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 99
legales y pnnclplos de derccho pblico que regIan la
actividad jurfdica deI fisco. Este concepto no excluye la
aplicacin subsidiaria deI derecho privado".
Observa VANONI, acertadamente, que WALTER
JELLlNEK, no seu Venvaltungsrec1lt, chega a falar de direito
privado financeiro, mas no deixa 'de perceber como em
muitas relaes financeiras, que ele considera privadas, a
natureza peculiar da atividade financeira esteja presente e
atue de alguma maneira. Parece mais prudente considerar a
a~iv!dade financeira como um tronco essencialmente publi-
ClstlCO.s?br~ o. q~a.l, por motivos de convenincia ou por
sobrevlvencJa hlstorlca, enxertam-se ramos privativsticos.201
81 - No Estado sob o regime de polcia ou Estado-
Polcia (der Polizeistaal) tomou corpo a antiga teoria do
Fisco~o2originria do Direito Romano e que at hoje tem
exerc~do alguma innuncia, malgrado a sua rejeio pela
dou~rm.a,~odema. O Fisco, por natureza "L 'homme priv
ordmalre e, por fico, uma pessoa jurdica autnoma ao
I~d~ do Prncipe e das autoridades pblicas, tem os seus bens
dlstmtos dos bens do Estado: "Ainsi, on arrive avoir deu,,"
personnes morales distinctes, produits, d'une division
juridique de l'Etat: d'une part' considr comme socit
d'interts pecuniaires ou personne morale du droit civil',
201. Ob. cit., pg. 155. nola 224.
202. As expresses doutrina e teoria muitas vezes so utilizadas como equiva-
lentes. ALlOMAR BALEEIRO, entretanto, critica esta distino de sentidos com
que .ambos os termos gel'3lmente so empregados: "Uma teoria constilui uma
expl.lca':locausal de fenm~nos: o "como" e o porqu desses fenmenos, enfim
. um Julgamento de existncia desses fatos. teoria interessa apenas a verdade a
c~usa d?s fenmenos, seus efeitos. Uma doutrina, devendo panir dessa base l~
nca, vai ma.isalm da cxplic_a~:sobe ~t o~que "deve ser" e envolve um julga.
mt~t~ de ~al~r ou valoraao. A doutnna Interessa a melhoria uas condies
S~CI3lS. ~ teonll. pelo contrrio. neutra" (Cinco Aulas de Finanas e de Politira
F,scal Cll., n. 4. pgs. 15 e 16).
 JOs SOUTO MAIOR BORGES
100
I "
d'autre part, l'.Etat proprement dit, I'association politique. Ia
personne mora }e' du d'rOltpubl'IC....11,203 ,.
No regime do Estado-Polcia, o Fisco era conSiderado
uma pessoa jurfdica de Direito Privado. O Estado no poderia
comparecer aos tribunais porque no estava submetido ao
direito civil e era ento representado pelo Fisco nas questes
que envolvessem interesses pecunirios. Em idntico sentido
a lio de VANONI: "No Estado policial, o carter privado
da atividade financeira era de tal forma radicado na conscin.
cia jurdica, que o Estado, como sujeito de direitos patrimoni-
ais (fisco), assumia o carter de pessoa jurdica de direito
privado, nitidamente destacada e autnoma do Estado como
pessoa jurdica de direito pblico. O fisco era sdito do
Estado, e ficava submetido s regras de direito civil nos
. I 204
mesmos termos em que qua Iquer partlCUar 11
. Allemand, vol.. I, pgs. 55 e segs. e 182 e segs.; fRITZ
BIELSA ensina que a noo de fisco sempre foi vaga
e indefinida, provocando a tendncia a confundi-Ia como o
Estado em sentido lato), embora seja, apenas, uma concreo
.
patnmoma 'dt205es e.
'Ifi e mancelra
82 - A evoluo da teoria do Fisco , entre n6s,
fixada por JOO MARTINS DE. O~IVEIRA: ':A
~al~vr.a
Fisco no teve sempre o mesmo slgmficado na CinCiaJun-
dica. Entre os alemes, a princpio, a palavra tem a mesma
concepo dos romanos, para quem o Fisco era como pessoa "
moral ao lado do imperador. Quando nele se fala, olham-se"
203. OITO MAYER, Le Droit Administrati/ Allemand, V. G1ARD & E.
BRIERE, Paris, 1903, vol. I, ~ 4, pg. 57; consullar lambm CARLOS DA
ROCHA GUIMARES, verbeteDireito FilUJnceiro ciL, no Repertrio Enciclo.
pdico do Direito Brasileiro, vol. XVI. pg. 226; BIELSA. Compendio de
Derecho Pblico cit.. vol. 111.
204. V ANONI, oh. cil., n. 30, pg. 154.
205. es",dios cits., pg. 11
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO
101
primeiramente suas utilidades, os jura fisci, as multas, os
bens vagos, etc. O Fisco a caixa que percebe tudo isto.
"No tempo em que se iniciou a concepo do Estado-
Polcia (OITO MAYER e FRITZ FLEINER) retiraram-se
aos tribunais competncia para conhecer de questes contra o
Prfncipe, vale dizer, contra o Estado, sob o racioCnio de que
aos tribunais somente cabia a deciso de questes regidas
pelo direito civil. Criou-se ento a teoria do Fisco. Fisco era
o Estado' entendido como sujeito de direito patrimonial,
tomando-se assim possvel demand-lo perante os tribunais.
"OITO MAYER, depois de abandono da famosa
teoria, declara que ficou o termo "em disponibilidade, como
alma que procura o corpo" e constitui causa de numerosas
tribulaes para a literatura. (Le Droit Administrati!
FLEINER, lnstitltciones de Derecho Administrativo,
pg.29)".206
Para VANONI, as circunstncias em que tomou corpo
e se desenvolveu a teoria do Fisco levaram o sdito contri-
buinte a considerar o tributo uma opresso: "Na poca repu-
blicana, o cofre do Estado era o aerarilll1l,administrado pelo
Senado, O ficlts surgiu como caixa privada do imperador,
mas pouco a pouco, concentrando-se os poderes na pessoa do
soberano, o fisco passou a significar todos os bens do Estado
reunidos na mo do imperado;. Dessa forma, acabou sendo
suprimida a distino entre a caixa do Estado e a caixa parti-
cular do imperador: o soberano adquiriu poderes plenos e
discricionrios sobre os recursos do Estado, que considerava
como atinentes sua pessoa, e de que usava como se fossem
proveitos de direito privado. Ainda sob esse aspecto, o cida-
do no podia enxergar nos pagamentos feitos ao fisco um
206. Ob. cit, n. 21, pg. 50, nota 34.
 JOsl1 SOUTO MAIOR 80RGES
102
sacrifcio suportado para o bem do Estado, mas to~somente
uma exao operada pelo imperador, 'em virtude de um poder
discricionrio".207
SEO 11
Evoluo e caractersticas do Direito Financeiro
83 - Os estudos tericos despertam no Brasil, hoje,
para as preocupaes com a problemtica do Direito Finan-
ceiro. Entretanto, juristas brasileiros de meados do sculo
XIX (JOS ANTNIO DA SILVA MAIA, Compndi? c/e
Direito Financeiro, Tipografia Nacional, 184 t e MAURICIO
FERNANDES PEREIRA DE BARROS, Apontamentos de
Direito Financeiro Brasileiro, 1855) iniciaram brilhante
tradio cientfica, logo interrompida e que s iria ser reto-
mada recentemente. Nada obstante, tem singular relevo para
as letras jurdicas nacionais o fato de s posterionnente
juristas belga (EDMOND THOMAS, 1892) e austraco
(MYRBACH-RHEINFELD, 1906) aludirem a um Direito
Financeiro independente. Este ltimo, considerado pela
doutrina estrangeira como um precursor dos estudos de Di-
reito Financeiro: "Se ha seialado que en 1892 el belga
EDMOND THOMAS ya hablaba de un derecho fiscal
autnomo; pera, aparte de su Iimitacin a un setor deI
derecho financiero, su concepto no tuvo transcendencia. Ms
interesante es, en cambio, la referencia proporcionada por el
prof. RUBENS GOMES DE SOUSA durante las ~rimer~s
Jornadas Latinoamericanas de Derecho rnbutan~
(Montevido, octubre de )956), en el sentido d~ que lo~
207. Ob. cil., n. 3. pg. 21.
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO
103
autores brasileos durante la primera mitad deI sigla XIX
aludian a un dereclro jinanciero independiente".208
Sn..VA MAIA cunhou a seguinte definio de Direito
Financeiro: "Entendemos por Direito Financeiro aquele que
compreende as regras por que se deve dirigir a Administrao
geral da Fazenda Nacional, no que relativo Receita e
Despesa do Imprio, Arrecadao, Fiscalizao e Distribui-
o das Rendas Pblicas; ao desempenho das atribuies de
todos os encarregados da guarda, e aplicao dos Dinheiros
Nacionais, tomada das suas contas; e maneira de se lhes
fazer efetiva a responsabilidade".
Segundo opina JOO MARTINS DE OLIVEIRA esta
a primeira e mais antiga definio do Direito Financeira
comiti'Udana literatura jurdica brasileira.20'J
PEREIRA DE BARROS j reclamava para o Brasil,
poca, um cdigo autnomo de Direito Financeiro e afirma.
se que os publicistas modernos, at mesmo os daqueles pases
onde mais profundas foram as sistematizaes deste novo
ramo de direito, ainda usam dos mesmos conceitos dos anti-
gos tratadistas brasileiros, quando se dedicam ao trabalho de
definir o Direito Financeiro.2Io
BALEEIRO rcssalta que as primeiras preocupaes
com os problemas financciros no Brasil se dirigiram ao
aspecto jurdico das finanas: "Provavelmente foram os Prin-
cpios de Sintetologia de FERREIRA BORGES o primeiro
livro de finanas lido no Brasil. E - coisa curiosa! - as
primeiras obras escritas no Brasil sobre o assunto, em
contraste com a orientao econmica europia, assumiram
carter jurdico: o. Compndio de Direito Financeiro, de
JOS ANTNIO DA SILVA MAIA (! 84 I) e os Aponta-
208. FONROUGE, ob. CiL, vol. I, pg. 29. n. 14, nota 2.
209. Ob. cit. n. I, nola 3.
210. JOO MARTINS DE OLIVEIRA, ob. cit., ibidem.
 104 . JOS SOUTO MAIOR BORGES
mentos de Direito Financeiro Brasileiro, de JOS MAUR-
CIO FERNANDES PEREIRA DE BARROS (1855)".211
84-Desde que o auslraco MYRBACH-RHEINFELD,
no seu Grundriss des Finaflzrechts (trad. franco Prcis de
droitjinancier, V. GlARD & E. BRIERE, Paris, 1910) escre-
veu sobre o Direito Financeiro como disciplina jurdica aut-
noma, os estudos desta matria vm recebendo um profundo
impulso renovador que no encontra, talvez, paralelo em
nenhum outro departamento da Cincia do Direito. O instru-
mentai cientfico originrio das construes doutrinrias do
Direito Privado mostra-se inapto para resolver numerosas
disputas entre os tericos deste novo rebento da Cincia Jur{-
dica, cuja evoluo vem se processando com lOS. 61'1tOvigor.
. 212
Tem, assim, inegvel aplicao ao Direito Financeiro
o
aquela referncia feita por PUGLIESE, h mais de um quarto
211. Uma Introduo cito vol.l. n.l. n. 2\, pg. JJ.
212. "Repelindo que o Direito um s mas curvando.se 11 realidade de que o todo
se forma de vrias partes distintas e integrames entre si, os jurisconsultos u.tili.
zam.se da fatigada metfora da rvore de cujo !ronco uno se esgalham sucessl.v~
ramas no milagre da renovao da natureza. Cresce, desdobrando-se. subdlVl'
dindo.se .... (ALIOMAR BALEEIRO. prefcio 11 Introduo ao Direito Tribut.
rio de AMILCAR DE ARAJO FALCO. Edies Financeiras, Rio, 1959,
pg.7). . . BERLffiI, entretanto, observa que o Direito Tributrio
Muito oportuna a interveno de S ALHO em mesa. redonda promovllJa pe~as
Edies Financeiras: "Mas, o Dr. Arsio de Viana que. estou certo, h de se fihar
boa corrente, que adere autonomia do direito financeiro, ainda procurando
resistir 11 tese, declara melancolicamente que, admitido o direito financeiro, ter
um contedo muito restrito. ser um quase.nada jurfdico. Permita. me o prezado
amigo replicar acentuando o que. alis fez de passagem o Dr. Aliomar Balce~ro,
que odireilo financeiro o ramo mais novo das cincias jurdicas que tem lido
maior desenvolvimento, paralelo, alis, ao desenvolvimento das funes do
Estado. A atividade financeira do Estado uma alividade.meio, mas que est
condicionada s atividades-fins que cada vez so em maior nmero. E to grande
o desenvolvimento do direito financeiro, que dele j se procuram libertar alguns
galhos, alguns ramos como o direito oramentrio. o direito tributrio. o direito
penal financeiro. o direito processual financeiro" (Nomuu Gerais de Direito
Financeiro. Edies Financeiras S/A, Rio, s1d, pg. 25.
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 105
de sculo, ao "clima histrico" propcio ao desenvolvimento
de certas disciplinas cientficas: "Ya se ha notado que en la
ciencia existe tambin un "clima histrico" que favorece el
desarrol1o de ciertas investigaciones y de ciertas disciplinas,
cuando los problemas que con ~l1as estan conexos l1egan a su
madurez, sin ninguna necesidad de acuerdo entre los
investigadores en los varias pases. Es, precisamente, lo que
pasa ahora com el derecho financiero, que desde hace unos 20
anos representa la disciplina de derecho pblico mas rpida y
vigorosamente desarrollada segn un sistema proprio
original, que est ejerciendo una influencia notable sobre la
legislacin y la codificacin de casi todos los Estados
civiles.213
Embora se possam assinalar passagens sobre doutrina
financeira nas obras dos glosadores e telogos medievais e
mesmo quando se diga que os .estudos de direito tributrio
tm uma tradio multissecular, ou se sustente que o Direito
Financeiro precedeu ao Direito Administrativo, certo que a
concepo de um Direito Financeiro com caracteres jurdicos
especficos, desenvolvido cientificamente. e localizado no
Direito Pblico, s aparece em princpios do nosso sculo, na
obra de MYRBACH-RHEINFELD.214
possui uma tradio plurissecularu e pe em relevo as solu-
es freqentes a questes de Direito Tributrio pelos glosa-
dores e post-glosadores "con un notable enfoque orgnico y
autonoma".216
213. Ob. cit., pg. 7 (prefcio).
214. Cf. FONROUGE, ob. cit., vol.l, n. 58, pg. 102.
215. Principias de DereclJo Tributario,lrad. de FERNANDO VICENlE.ARCHE
DOMINGO, Editoria! de Derecho Finaneiero, Madri. 1964, pg. JJ.
216. Ob. cit., ibidem, consultar tambm L'Ordinamento Tributaria delta Prima
Mel dei Sccolo XIV Nd/'Opera di Sanolo di Sassoferrato. Giurrr~, Milo. 1952.
 JOS~ SOUTO MAIOR BORGES
106
No obstante e lamentavelmente, pennaneceu at os
nossos dias o vezo de estudar, doutrina tradicional, o
Direito Financeiro como simples legislao financeira cujo
fundamento jurdico era de direito privado e alguns autores o
' . fiIsca.1217
consl'd eravam mera tecnlca
Antes que a cincia jurdica delineasse a sistematiza-
o do Direito Tributrio, os tratados de direito administra.
tivo reservavam uma parte para o estudo da legislao finan.
ceira.218
de JOO MARTINS DE OLIVEIRA a observao,
perfeitamente vlida ao tempo em que foi fonnulada, que os
publicistas brasileiros ainda consideravam o Direito Fiscal
,
mero capItulo do D'Irelto
. Ad mmlstrattvo.
.. . 219
O Direito Financeiro, como os outros ramos do
Direito, um direito ill fieri; as construes da doutrina
nacional e estrangeira mais recente j abalam os alicerces tra-
dicionais em que ele estava cimentado. Alguns autores advo-
gam at a necessidade de se processar o estudo do Direito
Tributrio num quadro mais amplo que abranja todas as
prestaes de Direito Pblico, inclusive emprstimos pbli-
cos, requisies, desapropriaes e prestaes ill lIatllra e in
labore (BERURI e ALFREDO AUGUSTO BECKER).
Nega-se, tambm, a possibilidade d existir a constituio de
melhoria como uma categoria tributria autnoma (BERLlRI,
ALFREDO AUGUSTO BECKER, PONTES DE MI-
RANDA, GIANPIETRO BORRS). A inutilidade da defini-
o do tributo como conceito genrico afirmada por outros
(COCIVERA e BERURI).
217. Cf. ANDREOZZI, ob. cit., vol. I, pg. 32.
218. Cf. JOO MARTINS DE OLIVEIRA, ob. cit., n. 9. pg. 25.
219. Ob. cit.. n. 9. pg. 26.
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO
107
85 - Direito Financeiro expresso que vem tendo
aceitao generalizada na doutrina nacional e estrangeira
(Diritto finGllziario, do italiano. Droit financier, do francs.
Financiai law, do ingls), para denominar o direito que
regula as atividades financeiras do Estado, sobrepujando em
prestgio outras denominaes propostas, tais como Direito
Financiai (o adjetivo caiu em desuso), Direito Fazendrio ou
Direito da Fazenda Pblica, ou ainda, Legislao da Fazenda
Pblica. Escritores franceses, como observa FONROUGE.220
aJudem constantemente expresso droit fiscal e reservam a
denominao droit financier, principalmente em seu aspecto
penal, para referir-se a violaes do direito, relacionadas com
a atividade financeira privada (TECHERNOFF, Trait de
Dro;t Penal Financier, Dalloz, Paris, 1920 e 1931;
LAUNAIS, DE VILLEGURIN, ACCARIAS, Droit Penal
Financier, Dal1oz, Paris, 1957).
errneo, entretanto, atribuir-se a denominao
Direito Financeiro a matrias vinculadas com as finanas pri-
vadas, especialmente de bancos, sociedades annimas, con-
srcios internacionais, etc.
O Direito Financeiro relaciona-se exclusivamente
com as finanas pblicas.
86 - Utilizam mais freqentemente a denominao
Steurrecht - Direito Impositivo ou Tributrio - em lugar
de Fillatlzrecllt - Direito Financeiro - a doutrina alem
(BHLER, Le1zrb/lc1zdes Stellerrecllts, Vahlen, Berlim, e
HENSEL, Stellerree1zt, 3~edio, Springen, Berlim" trad. ita-
liana, Diritto Triblltario, cit.), e sua (BLUMENSTEIN,
Sc1zweizericlles Steuerreclll, Mohr, Tbingen. 1926: id.,
'," S);hemdes Stellerrec1l1s,2~ed.,PoJigraphischcr Verlag A. G.
220. Ob. cit.. vol. I. n. 15. pg. 33.
 108
Jos SOUTO MAIOR BORGES
Zurique, 35i, trad. italiana, Sistema di Diritto delle Imposte,
cito). Contudo, esta preferncia obedece circunstncia de o
Direito Tributrio, naqueles pases, ser a parte do Direito
Financeiro que logrou at o. presente. uma elaborao cient-
fica mais acentuada.
87 - O Direito Financeiro - como se verificou-
um sistema normativo que tem por contedo as instituies
financeiras do Estado - oramento, receita, despesas e cr-
dito. O baro VON MYRBACH-RHEINFELD, considerado
precursor dos estudos autnomos do Direito Financeiro, des-
tacou a necessidade de ser estudada essa disciplina sob um
prisma jurdico apartado do Direito Administrativo.221
Conceitua-se o Direito Financeiro -. segundo
MYRBACH-RHEINFELD - como sendo a parte do Direito
Pblico positivo que tem por objeto a regulamentao das
finanas das coletividades pblicas (Estado e outros entes
')
menores eXistentes no seu mterlor .222
Observa RUBENS GOMES DE SOUSA - aprofun-
dando-se no exame dessa concepo do Direito Financeiro
como ramo do Direito Pblico que tem por objeto a regula-
mentao jurdica das finanas das coletividades pblicas -
que a definio de MYRBACH-RHEINFELD insuficiente
porquanto: a) no acentua o funcionamonto dos. institutos
financeiros; b) extravasa os limites do pt6prio Estado e atinge
outras pessoas, isto , outros sujeitos de direito que no o
prprio Estado; c) restringe-se ao ca~po da administrao
pblica, no se referindo s relaes jurdicas que surgem ~m
221. Enlre ns, RUBENS GOMES DE SOUSA crilica a concepo do Direilo
Tribulrio como mero caplulo do Direilo Adminislralivo (Curso de Di;eito
Financeiro ci!., pg. 66).
222. Prcis de Droit Financier cit., pg. 10.
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 109
conseqncia da atividade financeira do Estado entre este e
os particulares.
Aquela conceituao poderia ser perfeita apenas como
definio do Direito Administrativo Financeiro, isto , das
regras a serem adotadas pelos rgos estatais encarregados da
atividade financeira, no desempenho de suas funes, todavia
no acentua o aspecto de movimentao, de dinmica que
prpria do Direito22J
RUBENS GOMES DE SOUSA224considera prefer-
vel a definio de INGROSSO, porque demonstra ser o
Direito Financeiro ao mesmo tempo institucional (esttico) e
funcional (dinmico).
Eis, na ntegra, a definio do Direito Financeiro que
nos fornece INGROSSO, na 2~ edio de sua obra: "u
complesso delle norme giuridiche che regolono I'attivit
dello Stato e degli enti di diritto pubblico minori, considerata
nella composizioni degli organi che la esercitano,
nell'ordinamento formale dei suoi procedimenti e dei suoi
alti, e nel contenuto dei rapporti giuridici che essa mette in
essere"m
Por sua vez, FONROUGE oferece uma definio
semelhante de INGROSSO: "El derecho financiero es el
conjunto de normas jurdicas que regulan la actividad
financiera dei Estado en sus diferentes aspectos: 6rganos que
la ejercen o medios en que se exterioriza y conlenido de las
relaciones queorigina".226
E, justificando-a, alinha os seguintes argumentos:
"Utilizamos la expresin normas jurdicas en sentido lato
comprendiendo no solamente las disposiciones de derecho
223. Curso de Direito Financeiro ci!., pgs. 60 e 61.
224. Compndio de Legislao Tributria cit, ~ 3, pg. 7.
22S. Diri/lo Finanziario cit, n. I, pgs. 7 c 8.
226. Ob. cit., vol. I, pg. 30 (grifas do autor).
 JOS SOUTO MAIOR BORGES
INTRODUO AO DIREITO ANANCEIRO til
110

prpria, mas todos em conjunto formam um sistema nico,

positivo sino tambin principios jurdicos; y eliminamos la
que se baseia na inter-relao de cada um dos fenmenos que
referenda a los ell:2S menores, frecuente en las obras
se procura resolver, ou que so resolvidos atravs de cada um
italianas, porque los consideramos includos en el concepto
dos ramos do direito. No possvel, claro, encarar esses
de Estado, aparte de que aquelJos suelen dar esa calificacin a
fenmenos como se se passassem em retortas, em vasos
los municipios y.stos, en eI derecho argentino, tienen la
fechados, mas em conjunto com outros, como conseqncia
misma jerarqua institucional - en el mbito de su
desses outros, cada um deles dando, por sua vez, origem a
competencia - que la Nacin y las provincias: no hay
outros fatos, a outros fenmenos, a outras conseqncias.
ma)'ores ni menores; actan en distintos planos pero sin Essa inter-relao dos fatos sociais explica, por si s6, a inter-
relaci6n de subordinacin. Los distingas que se hacen en tal
relao dos ramos jurdicos, dado que cada um deles ade-
sentido son de origen forneo .221 .
quado soluo de certo tipo de fatos sociais".
A observao de FONROUGE tem procedncia e
Afirma-se que o problema da autonomia de Direito
aplica-se, IIllltatis IIIl1tandis, ao direito brasileiro.
Tributrio se reveste de menor gravidade quando se considera
estarem de acordo autonomistas e antiautonomistas sobre os
88 - Poucos assuntos preocuparam os cultores do
dois nicos pontos que poderiam apresentar interesse real e
Direito Financeiro como o problema da sua autonomia, velho substancial: a) que o Direito Financeiro e o Direito Tributrio
tema sempre versado nos captulos introdutrios de quase
no constituem algo desligado dos outros ramos do Direito,
todas as obras especializadas, afora os artigos que lhe dedica-
uma espcie de ordenamento jurdico per. se; b) que existem
ram os estudiosos, suscitando uma controvrsia que, "j ente-
princpios gerais de Direito Financeiro e Tributrio aos quais
dia por estril e mohtona"(BALEEIRO) e representa, para se deve recorrer para interpretao e integrao das normas
ilustre jurista nacional, apenas um falso problema:228 "Allto-
correspondentes, quer se admita, quer se negue a tese auto-
lIomia nada mais quer dizer que adequao do instrumento ao
nomista.229
trabalho que lhe destinado. uma verdade acaciana mas Segundo D' AMELlO a autonomi;. de um ramo do
que parece suficiente para resolver o problema da autonomia, Direito nunca pode romper, e nem sequer seccionar o con-
que tem utilidade apenas propedutica, para especificar os
ceito unitrio do prprio Direito. A mxima de /lIIO ulliverso
assuntos e examin-los ordenamente. Essencialmente, este
i/lre constitui verdade fundamental e pode considerar-se uma
problema deu origem a tanta discusso porque foi mal com-
das conquistas definitivas do esprito humano. Indica que a
preendido, no sentido de que foi exagerado. Tomou-se "auto-
autonomia est pa~a a unidade como os crculos para a esfera.
nomia" no sentido de "independncia", o que no existe. O
De tal sorte que aquela no supe desintegrao, mas parte do
Direito autnomo, todos os ramos jurdicos so autnomos
todo. Donde deriva que a autonomia de um ramo do Direito
uns dos outros, no sentido de que so adequados sua funo

227. Ob. e vol. cit.. ibidcm, nola 8. v. lambm pg. 290.

228. RUBENS GOMES DE SOUSA. C"rso dc Direito Financeiro cit.. p:lgs. 64
229. Cf. BERLlRI. Principios de Dertc1ro Tribll/ario cil.. n. I. pgs. 19 e 20.
e65.
 112 JOS SOUTO MAIOR BORGES
,',
no pode excluir nem ignorar os demais, tambm autnomos,
dos quais necessita para viver.2JO
Igualmente, ALFREDO AUGUSTO BECKER2.l1 con-
sidera a autonomia de qualq~er ramo do direito um problema
falso.
A doutrina moderna, como se v, rechaa a opinio
dos que, semelhana de BIELSA,232 consideram que a
questo da autonomia do Direito Financeiro no bisanti-
nismo nem doutrinarismo e lhe atribuem valor poltico-jur-
dico.
89 - A Escola Administrativa Clssica nega auto-
nomia ao Direito Financeiro, concebendo-o como um mero
captulo do Direito Administrativo. Assim que, de acordo
com esta orientao doutrinria, administrativistas como
Gumo ZANOBINI (Corso di Dirilto Administrativo, vol.
IV) e OITO MA YER (Le Droit Administratij Allemand,
vol. m, incluem, nas suas obras, captulos especiais .sobre o
Direito Financeiro. DINO JARACH denomina esta posio,
"enfoque administrativista" em contraposio ao "enfoque de
la autonoma estructural".233
90 - Foi contestada, tambm, a autonomia do Direito
Financeiro com relao ao Direito Privado - Civil e Comer-
cial. Alguns autores s6 admitem para o Direito Financeiro,
dada a heterogeneidade dos seus institutos, uma autonomia
didtica, vale dizer que, para eles, as normas reguladoras da
atividade financeira podem ser estudadas separadamente das
230. Apud BERLlRI, ibidem, v. tambm AMILCAR FALCO, Uma Introduo
cit., pg. 26 e segs.
231. Ob. cit., n. 9, pg. 27 e segs.
232. EJludios de Derecilo Pblico CilS.,pg. 21.
233. Ob. cit., vol. I. pg. 12.
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 113
regras disciplinadoras da atividade administrativa apenas por
convenincia prtica. Uma terceira corrente inclina-se pela
autonomia jurdica do direito financeiro.2.l4
234. A lomada de posio, em face desse problema, no destiluda 'de conse-
qncias prticas. Assim que, levando em considerao no a forma jurdica,
mas a subsrncia econmica do ato ou negcio jurdico, na caracterizao do fato
gerador do tributo, numerosas decisOes jurisprudenciais sustentam a (olte corrente
doutrinria que retomenda o mtodo particular de interpretao das leis tribut-
rias segundo o prinCpio da realidade econmica (do alemo: wiTlscluJftliche
Berrachlungsweise, expresso que designa o modo de encarar as coisas economi.
camenle). Este mtodo (a) deriva do reconhecimento do conledo econmico da
atividade financeira e (b) importa na aceitao da autonomia do Direito Tribut.
rio. A orientao tcm sua origem no ~ 4 - depois ~ 9 - do
Reichsabgabenordnung (Ordenamento'Tributrio do Reich, de 13.12.1919, por
abreviao. hoje, A. O.), inspirado na obra de ENNO BECKER durante a
Repblica de Weimar: "Bei Auslegung der Steuergesell,e sind ihre Zweck, ihr
wirlSclraftliche Bedeudung und die EnrwickJung der Verhallnisse lU
bercksjchtigen".
Este dispositivo foi traduzido para o italiano por DINO JARACH. da seguinte
fonna: "Per l'interpretazione delle leggi d'mposta se deve lener conto deI 101'0
scopo, dei loro significato economico e dello svilluppo delle circonstanzc". O
pargrafo, suprilIdo do texlO legal vigente, foi substitudo pclo ~ )0. inciso 2, do
Steura/lpassungsgesetz (lei de Adaplao Fiscal), dc 16.10.1934, que adoJa como
critrio de interpretao as concepes nacionais, o fim c a significao econ-
mica das leis tributrias e a evoluo das circunstncias. SOUZA DINIZ traduziu
o ~ )0, (2), da StAnpG, como se segue: "Para isso devem ser tomadas em conside-
rao as concepes do povo, a finalidade e o significado econmico das leis fis-
cais e o desenvolvimenlo das relacs" (Cdigos Tributrios Alemo, Mexicano e
Brasileiro, Edics Financeiras, 1i ed., Rio, 1965. pg. 220).
Ilustres juristas (entre outros, BECKER, HENSEL, MERK e BLUMENSTEIN)
aconselham se ler em conta na interpretao da lei tributria o seu contedo eco-
nmico, ou mais precisamcnle a detenninao do contedo da lei fiscal, pela
invcsligaao da consistncia econmica do (ato gerador da obrigao tributria.
relao obrigacional ex lege (Cons!. Fed., art. 141, ~ 34).
O mtodo de interpretao econmica das leis tributrias. posto adotado. no
Brasil, pela doutrina predominante, (oi duramente criticado em obra reccnle: "A '
doutrina da interpretao do Direilo Tributrio segundo a realidade econmica do
fenmeno da vida (sustentada por K. BALL.1. HEIN, W. MERK. AMILCAR DE
ARAJO FALCO, E. VANONI, D. JARACH, B. GRIZIOrn. L.
TROTABAS), tambm chamada "construtiva", o que na verdadeira realidadc faz
a demolio do que h de jurdico no Direilo Tributrio. Em nome da defesa do
114
JOS SOUTO MAIOR BORGES
A Constituio de 1946, outorgando competncia
Unio para "legislar sobre nonnas gerais do direito finan-
ceiro" (art. 15, XV, "h"), sem prejuzo da legislao est~du~1
supletiva ou complementar (art. 6) e ao .Ia~o da. c?mpetencla
privativa da Unio para legislar sobre Direito CIVIl e C~mer-
daI (art. 5, XV, "ali), incorporou a tese da autonomia do
.. F'mancelro.
. m
D Irelto
SEO 111
Conteldo do Direito Financeiro
91- Os autores no esto de acordo sobre a determi-
nao do contedo do Direito Financeiro.
INGROSS0236 estabelece a seguinte diviso sistem-
tica do Direito Financeiro:
I. O Direito oramentrio (diri1to dei bi/ancio);
TI - Os contratos (i contratll);
III O patrimnio (il patrimonio dello Stato);
IV - As receitas (entrate);
V - As despesas (spese);
VI - O Direito Tributrio (diritto tributario);
VII. O Tesouro (gestione dei tesoro);
Direito Tributrio, eles matam o "direito e ficam apenas com o "tributrio"
(BECKER. ob. cit., n. 36, pg. 118). . Direito Financeiro nos seguintes ramos:
235 235Lembra ALlOMAR BALEEIRO que no sculo X~I.I foi ex~dldo. ,,:Ia
Coroa Portuguesa um regulamento dispondo: "quando cohdm:m as dIS~.Slocs
deste Regulamento com as das Ordenacs aplicam.se as. do R~gulamcnlo . Para .
o mestre baiano, que afirma desconhecer outro texto ma~s'anl1g? ~m o~tro p~s,
este regulamento importa no reconhecimcnto da autononua do Dlrclto FIn3nCelro
(in Nonnas Gerais do Direito Financeiro til.. pgs. 25 e 26).
236. Ob. til., n. 12, pgs. 16 e t 7.
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 115
.
vm - A responsabilidade funcional (respollsabilit
degli agentl);
IX - A prestao de contas (rendiconti).
Entre ns, CARLOS DA ROCHA GUIMARES217
critica a extenso que d INGROSSO no contedo do direito
financeiro.
As normas reguladoras dos contratos (n,O devem m
ser excludas desta disciplina, porque no se diferenciam
substancialmente das normas de direito privado, como
tambm as normas sobre o patrimnio (n.o IlI).
Quanto ao tesouro (n.o Vil) um conceito demasiado
vago e sem unidade intrnseca (inclui a gesto dos dinheiros
pblicos, atividade tcnica de tesouraria, como tambm os
emprstimos pblicos passivos e os depsitos feitos em mos
do poder pblico).
A parte de tesouraria ficaria melhor includa na da
responsabilidade dos funcionrios (n.o VIlI), excluindo-se do
direito financeiro os depsitos feitos em mos do poder
pblico que no se diferenciam fundamentalmente dos dep-
sitos pri vados.
CARLOS DA ROCHA GUIMARES preconiza a
criao de um item especial para os emprstimos pblicos
passivos porque estes tm uma regulamentao especfica de
direito pblico, ficando fora do Direito Financeiro aquelas
atividades financeiras que se regulam pelo direito privad0238
92 - Atendendo particularidade substantiva das
atribuies que abarca, MANUEL DE JUAN0239 subdivide o
237. Repertrio Enciclopdico do Direito Brasileiro. verbCle Direito Financeiro
til., voI. XVI. pgs. 225 c 226.
238. Ob. ci!., ibidem
239. Curso de Finanas y Dereclro Tributaria, lomo I, Parte General. Edies
Mo1achino, Rosrio, 1963, n. 24, pg. 73 e segs.
 JOS SOUTO MAIOR BORGES
116
1: i. ).reito Fiscal
Patrimonial: que regula os recurs's
r _.. Jmo'lais do Estado, tambm chamados originrios JU
donnic,.is, obtidos dos bens que integram o patrimnio do
prprio Estado como pessoa jurdica;
2) Direito Tributrio: concernente ao agrupamento e
estudo de todas as instituies e nonnas de Direito que disci-
plinam a relao tributria;
3) A regulao jurdica do crdito pblico: agrupando
as \lonnas de direito que pennitem ao Estado a utilizao de
recursos dos crditos, estabelecendo os direitos, obrigaes e
possibilidades de aplicao;
4) Direito Monetrio: que diz respeito regulamenta-
o jurdica da moeda;
5) Direito oramentrio: que abarca o estudo da dou-
trina e da legislao positiva sobre o oramento, suas bases
constitucionais, a lei oramentria, as leis complementares,
os decretos e resolues que pennitem estabelecer o ora-
mento em sua dupla feio de clculo de recursos e autoriza-
o de gastos com suas diversas etapas, isto , projeto,
sano, execuo e controle.
93 - PUGLlESE, por sua vez, divide o Direito
Financeiro nos seguintes ramos particulares:
I - Direito. Financeiro Internacional (privado e
pblico); . vel de estudo autnomo: "Es casi suprfluo aiadir que el
11 - Direito Financeiro do Estado (oramento, gesto
do patrimnio estatal e princpios constitucionais financei-
ros);
fi - Contabilidade do Estado;
IV Direito Penal Financeiro;
V - Direito Tributrio (substancial, formal e pro-
cessual).l40
240. Oh. cit., !1, pg.18.
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO
94 - Para ALIOMAR B AWJ.:',1KU , ..
ceiro, regulamentao jurdica das atividadr .al.. ",
abrange: a) receitas; b) despesas; c) oramento; o ~dito' "o
Direito Financeiro compreensivo do conjulUv _~normas
sobre todas as instituies financeiras - receitas, despesas,
oramento e crdito - ao passo que o Direito Fiscal, sin-
nimo de Direito Tributrio, aplica-se contemporaneamente e
a despeito de qualquer contra.indicao etimolgica, ao
campo restrito das receitas de carter compulsrio. Regula
precipuamente as relaes jurdicas entre o Fisco, como
sujeito ativo, e o contribuinte, como sujeito passivo. O
Direito Fiscal o sub-ramo do Direito Financeiro que apre-
senta maior desenvolvimento doutrinrio e maior riqueza de
diplomas no direito pblico dos vrios pases".241
SEO IV
o Direito Tributrio
9S - O setor mais importante do Direito Financeiro
constitudo pelas receitas tribulrias, a ponto de alguns auto-
res entenderem ser este, em virtude de sua homogeneidade, a
nica disciplina jurdica das atividades financeiras suscept-
derccho tributaria constituye la pane ms importante dei
derecho financiero, por tener como objeto el estudio de todas
las relaciones jurdicas activas y pasivas que dimanan dei
fen6meno dei impuesto, com cl cual se conectan intereses ;
esenciales deI Estado y de los ciudadanos",242
241. Uma Introduo Cincia das Finanas cit., vaI. I, n. 36, pg. 58.
242. PUGLlESE, ibidem.
 . JOS SOUTO MAIOR BORGES
118
o Direito Financeiro, como vimos, a ordenao
jurdica das finanas do Estado. Como um conjunto de
normas jurdicas, seu mbito de incidncia coextensivo a
um setor das atividades do Estado, particularmente conside-
rado: a atividade financeira.
Sendo o fenmeno tributrio uma subespcie do
fenmeno financeiro (CARNELUTII), o Direito Tributrio ,
por sua vez, no plano normativo, uma subespcie do Direito
Financeiro.
O Direito Tributrio, como sub-ramo do Direito
Financeiro, aplica-se a um campo perfeitamente delimitado
das atividades financeiras: as atividades tributrias. Com a
caracterstica de ramo do Direito Financeiro, concernente s
receitas compulsrias, o Direito Tributrio estudado pela
doutrina nacional e aliengena.243
96 - ANDREOZZI critica a definio do Direito
Financeiro, formulada por GIANNINI, como o conjunto de
normas que disciplinam a percepo, a gesto c a aplicao
dos meios econmicos necessrios para a vida dos entes
pblicos. A opinio do professor da Universidade Nacional
de Tucumn singular: "De acuerdo con este concepto, el
derecho tributario seria una rama dei derecho financiero; pero
en nuestrn opinin, aquel no pertenece ni ai derecho
financiero ni aI derecho administrativo, sino que es una rama
com rbita y perfiles particulares.
243. ALlOMAR BALEEIRO, Uma Introdrto Cincia das Finanas cit.. vol.
I, n. 36, p5g. 58; JOO MARTINS DE OLIVEIRA. ob. cil. n. 4, pg. 16 c n. 6.
pg. 18; RUBENS GOMES DE SOUSA, Compndio de Legistao Tribrttria
cit., ~ 9, p:lg. 25; CARLOS DA ROCHA GUI~fARES, verbele Direito Tribrt-
trio - Direito Fiscal, no Repertrio Enciclopdico do Direito Brasileiro, vol.
XVIII, pg. 20; GIULlANI FONROUGE, ob. cit., vol. I, n. 17, pg. 38; ALBERT
HENSEL. ob. dI ~ 1, p5g. 3; SAINZ DE BUJANDA, ob. cit., \'01. I, pg. 40;
BJELSA, Sll/dios de Derecllo Prblico cil., pg. 32.
INTRODUO AO DIREITO FINANCEIRO 119 ,.'
! ~
"No lo consideramos integrante deI primero porque en
el derecho tributario, el aspecto econmico no es fundamental
aunque su anormal volumen plantee una cuestin de
razonabilidad, de carcter econmico y constitucional.
Tampoco lo consideramos como una rama deI derecho
administrativo, porque tienen aspectos que no caen dentro de
su rbita, aunque haya, en la percepcin deI tributo,
una relacin jurdica que puede ser de carcter
contencioadmnistrativo".244
97 - As expresscs Direito Tributrio e Direito
Fiscal so empregadas geralmente como sinnimas.
RUBENS GOMES DE SOUSA, contudo, usa a terminologia
direito tributrio, de preferncia a direito fiscal, para acen-
tuar a diferena entre o contedo substantivo do' Direito Tri-
butrio e o seu contedo formal, que matria de Direito
Administrativo: "Preliminarmente surge uma questo termi-
nolgica: deve-se dizer direito tributrio ou direito fiscal? Na
prtica, as duas expresses so usadas como sinnimas pela
jurisprudncia e mesmo pela doutrina, sendo alis a segunda
muito mais comum entre ns. Consideramos, entretanto,
prefervel a expresso direito tributrio, no s6 porque d
desde logo idia de' contedo da disciplina (direito relativo
aos tributos), como tambm porque permite reservar a
expresso direito fiscal para a parte do direito administrativo
que trata da organizao, poderes, funes, etc., das autorida-
des administrativas encarregadas de controlar (fiscalizar) e
arrecadar os tribu,tos. A expresso "direito tributrio" fica
assim apropriadamente reservada para tudo quanto se refira
regulamentao jurdica da atuao das autoridades fiscais no
244. Ob. c \'01. cilS., p5g. 38.
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A,
exerccio de sua atividade de controle e arrecadao dos
trihlllos"?~S
O Direito Tributrio, para.GOMES DE SOUSA, )
direito que regula a cobrana e fiscalizao dos tributos, ;6
definio provisria e que pressupe conhecido o conceito de
tributos, sendo por isso explicada posterionnente: "Podemos
portanto definir o direito tributrio como sendo o ramo de
direito pblico que rege as relaes jurdicas entre o Estado e
os particulares, decorrentes da atividade financeira do Estado,
no que se refere obteno de receitas que correspondem ao
conceito de tributos".241
Para AMll..CAR DE ARAJO FALCO, a expresso
mais indicada Direito Tributrio: "Seja como for, no
entanto, a expresso tecnicamente apropriada direito tribu-
trio, no s por se referir ao fenmeno que empolga toda a
disciplina e constitui o ncleo de suas consideraes, como
porque a outra expresso, direito fiscal, rememora uma con-
cepo, a do fisco, hoje superada e que, no direito romano e
no Estado de polcia, exprimia ou significava o Estado no
exerccio de direitos privados patrimoniais e, como tal, sdito
do prprio Estado considerado como detentor da sobera-
nia".248
O desenvolvimento do Direito Tributrio, principal-
mente no Direito Pblico alemo e italiano, no tem similar
em nenhum outro sub-ramo do Direito Financeiro.
245. Compndio de Legislao Tributria dI. i l. pg. 4.
246. Compndio de Legislao Tributria cil., ibidem, grifas do aulor.
247. Compndio de Legislao Triblllria cit., ~ S., pgs. 13 c 14.
248.lnlroduo ao Direiro Triblltrio cil., n. 20, pgs. 22 e 23.
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