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& EMPRESAS
SISTEMA INTEGRAl de INFORMACIN
PARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES
OPERATIVO
AL
MANU
DEL
1
R
C
O
O
N T AD
Cmo identificar
las diferencias temporales
y permanentes
al cierre del ejercicio
Martha Abanto Bromley
CA
IOTE
BIBL RATIVA
OPE
R
NTADO
DEL CO
www.ContabilidadParaTodos.com es un blog dedicado a fortalecer la
enseanza-aprendizaje de la contabilidad dirigido a estudiantes,
profesionales, emprendedores, y pblico en general que desee ampliar
sus conocimientos.
A S
S E
OPERATIVO
S
AL
1
E R
MANU
DEL
R
O
R O
C
N T AD Cmo identificar
las diferencias temporales
P D
y permanentes
M A
A S
CMO IDENTIFICAR LAS
DIFERENCIAS TEMPORALES Y
PERMANENTES AL CIERRE DEL
S E
EJERCICIO
S
E R
PRIMERA EDICIN
AGOSTO 2010
R O
7140 ejemplares
PROHIBIDA SU REPRODUCCIN
M A
TOTAL O PARCIAL
DERECHOS RESERVADOS
D.LEG. N 822
E T
ISBN: 978-612-4038-97-6
11501221000722
DIAGRAMACIN DE CARTULA
&
Impreso en:
Imprenta Editorial El Bho E.I.R.L.
San Alberto 201 - Surquillo
Lima 34 - Per
A S
S E
Presentacin
S
E R
R O
Los estados financieros de las empresas, de acuerdo con el artculo 223 de
P D
la Ley General de Sociedades, deben elaborarse de acuerdo con los principios de
contabilidad generalmente aceptados, entendidos estos como las NIC (actualmente
NIIF). Este procedimiento contable conlleva que el resultado (utilidad o prdida) de
M A
las empresas deba ser ajustado para determinar la base imponible del Impuesto a
la Renta.
E T
tributarias que requieren se efecten adiciones y deducciones de tal manera que par-
tiendo del resultado contable se llegue a la base imponible del Impuesto a la Renta.
5
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
el siguiente paso es comprender el mtodo del pasivo del balance establecido por la
NIC 12, por el cual las diferencias se determinarn mediante la comparacin entre la
base contable y tributaria de los activos y pasivos de la empresa. Por esta razn, se
sealan las operaciones que generan diferencias permanentes y temporales, y se
dan varios ejemplos de cmo determinar estas bases y la correspondiente diferencia.
Finalmente, presentamos dos casos integrales de aplicacin con sus correspondien-
A S
tes declaraciones juradas, de forma que lo explicado contablemente se vea traducido
en una correcta declaracin ante la Administracin Tributaria.
S E
S
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R O MARTHA ABANTO BROMLEY
P D
M A
E T
N
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C
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C
& ON
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OBJETIVO
Captulo 1
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A S
S
Captulo 1
OBJETIVO
1. GENERALIDADES
El objetivo de la Norma Internacional de Contabilidad 12 Impuesto a la Renta (NIC 12)(1)
A S
es dar a conocer el tratamiento contable del Impuesto a la Renta o sobre las ganancias o
beneficios de las empresas, entendindose este concepto como la diferencia entre los ingre-
S E
sos y los gastos. A estos efectos, para la NIC 12 Impuesto a la Renta, el trmino Impuesto
a la Renta incluye todos los impuestos (nacionales o extranjeros) que se relacionan con las
S
ganancias sujetas a imposicin de la empresa, es decir, impuesto que grava las ganancias
E R
que aumentan el patrimonio de una persona o el impuesto que grava los rendimientos y
plusvalas de las empresas.
R O
La renta obtenida por los
P D
empresarios est gravada
con:
M A
E T
El impuesto sobre las ganancias incluye otros tributos, por ejemplo, las retenciones
sobre dividendos que se pagan por parte de una empresa dependiente, asociada o negocio
C
conjunto, cuando proceden a distribuir ganancias a la empresa que presenta los estados
financieros.
Esta norma no trata los mtodos de contabilizacin de las subvenciones oficiales
(vase la NIC 20 Subsidios gubernamentales), ni de los crditos fiscales por inversiones. Sin
embargo, la norma se ocupa de la contabilizacin de las diferencias temporarias que pueden
derivarse de tales subvenciones o deducciones fiscales.
Siendo que el gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias comprende tanto la
parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente como la correspondiente al gasto
(ingreso) por el impuesto diferido, a continuacin se descompondr este concepto entre los
dos elementos que lo conforman
(1) En otros pases es Impuesto a las Ganancias o Impuesto a los Rditos. En nuestro pas es la Ley del Impuesto a la Renta regulada
por el Texto nico Ordenado, aprobado mediante Decreto Supremo N 179-2004-EF (04/12/2004) y modificatorias.
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Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
Gasto por impuesto Gasto (ingreso) por
corriente
S E
impuesto diferido
S
Es el gasto calculado sobre Ms
Es el gasto o ingreso calculado
E R
la base de la renta tributaria o
sobre la base de las diferen-
menos
cias temporales (gravables
y deducibles). Determinado
R O
Pasivo/Activo por impues-
to corriente
por la comparacin de saldos
contables y tributarios.
P D
Pasivo/Activo por impuesto
diferido
M A
E T
sus pases. Dentro de las diferencias que surgen entre dichos resultados existe una dife-
rencia temporaria que ocasiona que el impuesto pagado en exceso o dejado de pagar en
el ejercicio(2) se traslade a ejercicios fiscales subsecuentes al cumplirse ciertas condicio-
O
(2) En nuestro pas, el ejercicio fiscal coincide con el ao calendario, es decir, de acuerdo con el artculo 57 de la Ley del Impuesto a la
Renta, el ejercicio gravable comenzar el 1 de enero de cada ao y finaliza el 31 de diciembre. Los ingresos y los gastos se imputarn
al ejercicio de acuerdo con el criterio del devengado.
10
Objetivo
S/.
Incluye activo/pasivo
Resultado contable xxx
diferido
Menos participaciones a los trabajadores xx
Menos Impuesto a la Renta xx
A S
Utilidad despus de participaciones e impuestos xxx Gasto por Impuesto a la
Renta corriente
S E
S
E R
Esta norma internacional aborda los siguientes problemas que considera principales,
al contabilizar el Impuesto a la Renta en relacin con las consecuencias actuales y futuras
de:
R O
La recuperacin (liquidacin) en el futuro del importe en libros de los activos (pa-
sivos) que se han reconocido en el balance de la empresa.
P D
Las transacciones y otros sucesos del ejercicio corriente que han sido objeto de
reconocimiento en los estados financieros.
M A
Por dicha razn, la NIC 12: Impuesto a la Renta que abordaremos a lo largo de la obra
se encargar de abordar los siguientes temas:
E T
La recuperacin o liquidacin en el
futuro del importe en libros de los
activos o pasivos
Consecuencias
C
actuales y
futuras de:
Las transacciones y otros sucesos
del ejercicio corriente que han sido
objeto de reconocimiento.
11
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A efectos de esta NIC, lo ms importante ser establecer las diferencias entre los
principios contables sustentado en las Normas Internacionales de Informacin Financiera
(NIIF) y Normas Internacionaes de Contabilidad (NIC) vigentes emitidas por el Consejo de
Normas de Contabilidad (IASB) y las normas tributarias establecidas para determinar la ren-
ta neta imponible de tercera categora. En este sentido, resulta importante, por no decir de
vital importancia tener en cuenta que para la correcta aplicacin de la NIC 12 Impuesto a la
Renta, es necesario aplicar correctamente las dems normas contables, por dicha razn y
de manera esquemtica, a continuacin se graficar la relacin de la NIC 12 con las dems
A S
normas contables, haciendo hincapi en aquellas que tienen una mayor incidencia en la
determinacin del Impuesto a la Renta como se mostrar a lo largo de esta obra. A conti-
S E
nuacin el cuadro:
S
E R
PRINCIPALES NIC Y NIFF RELACIONADAS CON LA NIC 12
NIC NIC
R O NIC
19
20 21 NIC
23
NIC
36
P D
NIC
18 NIC
M A
37
NIC
E T
17 NIC
Principales NIC 38
N
relacionadas con la
NIC 12
NIC
16
O
NIC
39
NIC
C
11 NIC
40
NIC
&
10 NIC
NIC NIIF 41
NIC
8 5
2
Ahora bien, una vez reconocidas las diferencias, el siguiente paso ser determinar
si los ejercicios posteriores van a dar lugar a mayores /menores pagos fiscales futuros. Con
este fin, se analizar los efectos del recupero del activo o liquidacin del pasivo relacionado
con la diferencia, toda vez que la empresa deber en funcin a ello reconocer un activo o
pasivo tributario.
12
Objetivo
A S
SIC 21 Impuesto sobre las ganancias - Recuperacin de activos no depre-
ciables revalorizados
S E
Tema abordado: Calcular el activo o pasivo por impuestos diferidos derivado de la
S
revalorizacin en funcin de las consecuencias fiscales derivadas de la venta del
E R
activo y no de su uso.
SIC 25 Impuesto sobre las ganancias - Cambios en la situacin fiscal de la
empresa o de sus accionistas
R O
Tema abordado: Las consecuencias fiscales corrientes y diferidas del cambio
deben ser incluidas en la ganancia o prdida neta del ejercicio, a menos que di-
P D
chas consecuencias estn relacionadas con transacciones o hechos que fueran
reconocidos directamente en el patrimonio.
M A
tos al rgimen laboral de la actividad privada, a participar en las utilidades de las empresas
que desarrollan actividades generadoras de rentas de tercera categora, con ms de veinte
& ON
Participacin en las utilidades de los trabajadores (Artculo 2 del Decreto Legislativo N 892 -11/11/1996)
Pesqueras 10%
Telecomunicaciones 10%
Industriales 10%
Mineras 8%
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Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
Al respecto no hay norma contable especfica que trate este tipo de operaciones;
sin embargo, es importante sealar que conforme con el prrafo 10 de la NIC 8: Polticas
Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores en ausencia de una Norma
o Interpretacin que sea aplicable especficamente a una transaccin o a otros hechos o
condiciones, la gerencia deber usar su juicio en el desarrollo y aplicacin de una poltica
contable a fin de suministrar informacin que sea:
a) Relevante para las necesidades de tomas de decisiones econmicas de los usua-
A S
rios.
b) Fiable, en el sentido de que los estados financieros presenten bsicamente, de
forma fidedigna y confiable, la situacin financiera, el desempeo financiero y los
S E
flujos de efectivo de la entidad, que reflejen la esencia econmica de las transac-
S
ciones, otros eventos y condiciones, y no simplemente su forma legal.
E R
A estos efectos, al realizar los juicios descritos en el prrafo 10, la gerencia deber
referirse, en orden descendente, a las siguientes fuentes y considerar su aplicabilidad:
R O
Los requisitos y guas establecidas en las normas e interpretaciones que traten
temas similares y relacionados.
Las definiciones, as como los requisitos de reconocimiento y medicin estableci-
P D
dos para los activos, pasivos, ingresos y gastos en el marco conceptual.
En este orden de ideas, en el caso especfico de las participaciones en las utilidades
de los trabajadores, por analoga, al determinarse aplicando la legislacin del Impuesto a
M A
la Renta; aunque el texto de la NIC 12: Impuesto a la Renta no lo seale, tambin le ser
aplicable las reglas contenidas en esta norma para la participacin, por lo que cuando se
E T
determinen los efectos futuros de las diferencias temporarias tambin se considerarn las
diferencias para las participaciones diferidas, toda vez que las transacciones tendrn efecto
en el mayor o menor pago de utilidades a los trabajadores en los ejercicios futuros.
N
Por esta razn, ya veremos ms adelante que el Plan Contable General Empresarial
aplicable en nuestro pas, tambin ha creado cuentas especficas para registrar los efectos
O
diferidos, tal como ocurre con el caso del Impuesto a la Renta, entendiendo que lo sealado
en la NIC 12 tambin es aplicable a las participaciones.
C
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Objetivo
A S
Mtodos
reconocidos
S E
en la NIC 12
Versin 2000: Mtodo del
S
balance o del activo-pasi- Aplicable a partir
del ao 2003 has-
E R
vo, basado en la determi-
nacin de las diferencias ta la fecha.
temporarias.
R O
P D
Mtodo del diferido o del estado de resultados: Se fundamenta en la concilia-
cin entre la utilidad contable y la fiscal (tributaria). Tal como seala su nombre,
M A
Utilidad fiscal
C
Utilidad contable
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Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
Si bien de acuerdo con la normativa tributaria, para hallar la renta neta imponible
se parte del resultado contable determinado en funcin a los principios de conta-
bilidad generalmente aceptados, a este se agregan las controversias entre estos
principios y lo dispuesto en la normativa contable. En este orden de ideas, la
NIC 12, de acuerdo con el Mtodo de pasivo basado en el estado de resultados,
analiza dichos ajustes a efectos de reconocer los efectos impositivos de las tran-
sacciones que lo originan:
A S
S E
Resultado contable Ajustes Resultado tributario
S
E R
Segn normas contables No son coincidentes Segn normas tributarias
R O
P D
M A
Detalle S/.
(+) Adiciones xx
Ajustes en aplicacin al artculo 33
(-) Deducciones (xxx) Reglamento LIR
(diferencias temporales y permanentes)
Resultado tributario xxx
Este ha sido el mtodo aplicado hasta la versin de 1996 de la NIC 12: Impuesto
a la Renta, pero era imperfecto porque solo atenda a los efectos en el ejercicio
y deba hacerse ajustes para reconocer efectos como el que se generaba por
prdidas tributarias y excedentes de revaluacin.
16
Objetivo
A S
o negativas, se originan en un periodo y desaparecen en otro.
S E
S
Ingresos y gastos reconocidos contablemente
E R
Diferencia
temporal
R O Ingresos y gastos a considerar tributariamente
para el presente ejercicio.
P D
M A
Como se sealara en prrafos anteriores, dado que examina las cuentas de re-
sultados, es importante en este mtodo distinguir dentro de las partidas de resul-
tados, aquellas partidas que son permanentes puesto que no generarn efectos
E T
impositivos futuros.
Mtodo del pasivo o de balance: Consiste en comparar los activos, pasivos y
& ON
cuentas del patrimonio de acuerdo con las NIIF vs. los activos, pasivos y cuentas
del patrimonio reconstruidos como las bases fiscales.
El mtodo del pasivo basado en el balance que establece la NIC 12(3) se basa en
lo que se han denominado diferencias temporarias y no en las diferencias tempo-
rales como es el caso del mtodo del pasivo basado en el resultado que se es-
tableci en la NIC 12 versin 1996. De acuerdo con este mtodo, las diferencias
C
(3) Versin aprobada por la Resolucin del Consejo Normativo de Contabilidad N 028-2003-EF/93.01 a partir del 1 de enero de 2003.
17
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
Diferencia
temporaria
Base tributaria (fiscal) de los activos y pasivos.
A S
S E
S
Deducible Imponible
E R
ATD PTD
R O
P D
El nuevo mtodo basado en el balance consiste en reconocer el efecto impositi-
vo de las diferencias temporarias, que surgen por la diferencias en la valoracin
contable y fiscal de los activos y pasivos, en la medida en que tengan incidencia
M A
18
A S
S E
S
E R
R O
P D
Captulo 2
M A
DIFERIDOS
& ON
C
Captulo 2
REGISTRO DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS TRIBUTARIOS
DIFERIDOS
A S
1. GENERALIDADES
Como se sealara en el captulo inicial, el objetivo de la NIC 12 es prescribir el tra-
S E
tamiento contable del Impuesto a la Renta, debiendo aplicarse en la contabilizacin del
Impuesto a la Renta y a la participacin en las utilidades de los trabajadores por analoga.
S
Conforme con lo anterior, el objetivo principal de esta NIC ser la contabilizacin del Im-
E R
puesto a la Renta (y de la participacin en las utilidades de los trabajadores), as como las
consecuencias actuales y futuras de las diferencias temporarias existentes.
R O
El procedimiento tradicional de contabilizacin del Impuesto a la Renta (registrar el
monto del impuesto como gasto y como pasivo segn el monto determinado en la declara-
cin del impuesto a la Renta) no refleja el verdadero gasto que se origina de la utilidad que
P D
debera pagar el impuesto, ya que omite el Impuesto a la Renta diferido. Esto es debido al
hecho que tomar como gasto (ingreso) el impuesto determinado en la declaracin del im-
puesto sobre la renta, desconoce gastos e ingresos realizados y registrados pero no imputa-
M A
bles para efectos fiscales en el ejercicio en que se produjeron, de acuerdo con la legislacin
impositiva.
E T
bien es cierto la NIC 12 Impuesto a la Renta no hace hincapi en una cuenta que permita
el adecuado registro de lo que se pretende que se registre, es importante, para aplicar
adecuadamente la NIC, que tomemos en cuenta el plan contable, toda vez que el mismo
comprende todas las cuentas que deben ser empleadas por la empresa con el propsito de
reflejar las transacciones y brindar una imagen fiel de la situacin de la empresa, entre las
que se encuentra aquella referida al Impuesto a la Renta.
C
21
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
As, para comenzar debemos sealar que los cambios no son drsticos pero s ne-
cesarios, la aplicacin de este nuevo PCGE se ha conservado hasta donde ha sido posible
y conveniente, la nomenclatura de las cuentas y subcuentas, as como la estructura de
cdigos contables del plan emitido por la Conasev, por dicha razn como se muestra en la
lista inferior, el cambio ms importante que apreciamos a nivel de cuentas en el registro de
los activos y pasivos tributarios diferidos es el correspondiente al activo tributario diferido,
el cual, a partir del ejercicio 2010, tiene una cuenta especfica que la acumular la cuenta
37: Activos Diferidos, y que anteriormente se tena que incorporar dentro de la cuenta 38:
A S
Cargas Diferidas; despus, las dems cuentas se mantienen.
A nivel de subsidiarias, es importante sealar que tanto en el activo como en el pa-
S E
sivo tributario diferido se han incorporado subdivisiones para el registro de las diferencias
S
temporarias relacionadas con el Impuesto a la Renta y con la participacin de los trabaja-
dores que debern emplearse cuando corresponda, teniendo en cuenta que no todas las
E R
sociedades se encuentran obligadas a efectuar una participacin a los trabajadores(1).
37 ACTIVO DIFERIDO
371 Impuesto a la Renta diferido
E T
ELEMENTO 4: PASIVO
C
49 PASIVO DIFERIDO
491 Impuesto a la Renta diferido
&
(1) Acorde con el Decreto Legislativo N 677, modificado por el D. Leg. N 892, se encuentran obligadas a efectuar la participacin en
las utilidades a los trabajadores, aquellas sociedades que tengan ms de veinte (20) trabajadores, las que aplicarn un porcentaje
de acuerdo a la actividad efectuada a aplicar sobre la renta neta imponible de cada ejercicio.
22
Registro de los activos y pasivos tributarios diferidos
A S
S E
S
E R
Incorpora los activos que se generan por
diferencias temporarias deducibles por Incluye los pasivos por impuestos que
la diferencias entre las bases contables y
R O se generan por diferencias temporarias
tributarias y por el derecho de compensar imponibles por la diferencias entre las bases
prdidas tributarias. contables y tributarias.
P D
M A
Otra novedad que nos trae el PCGE, se encuentra referido al hecho de que hagamos
una identificacin dentro del resultado del periodo para que se muestre en los resultados
del periodo, la parte de la participacin de los trabajadores y del Impuesto a la Renta que
& ON
COMPONENTES
Se han creado
subcuentas
23
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
De esta manera por la parte corriente del Impuesto a la Renta, se podr efectuar el
siguiente asiento:
Asientos de contabilizacin
Impuesto a la Renta - Corriente
PCGR PCGE
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------
A S
88 Impuesto a la Renta xxx 88 Impuesto a la Renta xxx
881 Impuesto a la Renta 881 Impuesto a la Renta - Corriente
S E
40 Tributos, contraprestaciones y apor- xxx
40 Tributos por pagar tes al sistema de pensiones y de sa-
S
lud por pagar
E R
401 Gobierno central xxx 401 Gobierno central
4017 Impuesto a la Renta 4017 Impuesto a la Renta
R O
4017.1 Renta de tercera categora
x/x Por el Impuesto a la Renta
--------------------- x ------------------------
40171 Renta de tercera categora
x/x Por el Impuesto a la Renta
--------------------- x ------------------------
P D
Por dicha razn se han creado dentro de las cuentas de resultados (Elemento 8: Sal-
M A
dos intermediarios de gestin y determinacin del resultado del ejercicio) las siguientes dos
subcuentas para el registro del componente diferido en los resultados del periodo:
E T
88 Impuesto a la Renta
O
temporarias que generan activos o pasivos tributarios, as como el activo tributario diferido
proveniente de las prdidas tributarias obtenidas por la empresa.
888: Impuesto a la Renta diferido.- Corresponde al componente diferido del resul-
tado que representa el gasto o ingreso (ahorro) calculado sobre la base de las diferencias
temporarias (gravables y deducibles) determinado por la comparacin de saldos contables
y tributarios o por el menor impuesto a pagar en el futuro proveniente de las prdidas tribu-
tarias.
De esta manera se facilita el cumplimiento de lo dispuesto en el prrafo 79 de la NIC
12, que tal como se ver ms adelante, requiere se revelen los componentes principales del
gasto (ingreso) por Impuesto a la Renta, y por analoga de la participacin de los trabajado-
res en las utilidades.
24
Registro de los activos y pasivos tributarios diferidos
Examinados los cambios en el PCGE referidos a las cuentas a utilizar para el reco-
nocimiento de los activos y pasivos tributarios diferidos, veamos su aplicacin de manera
general comparndolo con el tratamiento aplicable con el PCGR.
A S
se muestra el reconocimiento que se efectuara utilizando tanto el PCGR y el PCGE, como
sigue:
S E
Cuando existe participacin diferida:
S
Asientos de contabilizacin
E R
Activo tributario diferido por la participacin a los trabajadores - Resultados
PCGR PCGE
--------------------- x ------------------------
R O --------------------- x ------------------------
38 Cargas diferidas xxx 37 Activo diferido xxx
372 Participacin de los trabajado-
389 Otras cargas diferidas
P D
res diferidas
3722 Participaciones de los trabaja-
389.2 Participacin diferida
dores diferidas - Resultados
M A
Asientos de contabilizacin
Activo tributario diferido por Impuesto a la Renta - Resultados
PCGR PCGE
25
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
Asientos de Contabilizacin
Pasivo tributario diferido por la participacin a los trabajadores - Resultados
A S
PCGR PCGE
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------
86 Distribucin legal de la renta neta xxx 87 Participaciones de los trabajadores xxx
S E
872 Participacin de los trabajado-
S
861 Participacin de los trabajadores
res - Diferida
E R
49 Cargas diferidas 49 Pasivo diferido
492 Participacin de los trabajado-
499 Otras ganancias diferidas xxx xxx
res diferidas
R O
499.2 Participaciones diferidas
4922 Participaciones de los trabaja-
dores diferidas - Resultados
P D
x/x Por pasivo tributario diferido x/x Por pasivo tributario diferido
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------
M A
Asientos de contabilizacin
Pasivo Tributario Diferido por Impuesto a la Renta - Resultados
N
PCGR PCGE
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------
88 Impuesto a la Renta xxx 88 Impuesto a la Renta xxx
O
26
Registro de los activos y pasivos tributarios diferidos
diferidos, debern ser reconocidos como gastos o ingresos, tal como se indicara en los p-
rrafos anteriores, excepto si tales impuestos surgen de:
1. Una transaccin o suceso econmico que se ha reconocido cargando o
abonando directamente el patrimonio (ejemplo: revaluaciones voluntarias).
Al respecto, de acuerdo con el PCGE, se ha dispuesto que en el caso de activos
tributarios diferidos a reconocerse en los estados financieros se efecten los
siguientes asientos:
Efectos relacionados con el Impuesto a la Renta:
A S
Asientos de contabilizacin
Activo tributario diferido por Impuesto a la Renta Patrimonio
S E
PCGR PCGE
S
--------------------- x ------------------------
E R
37 Activo diferido xxx
--------------------- x ------------------------
E T
Asientos de contabilizacin
Pasivo tributario diferido por la participacin a los trabajadores Patrimonio
PCGR PCGE
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------
C
27
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
573 Valorizacin adicional 573 Valorizacin adicional
S E
499 Otras ganancias diferidas xxx 491 Impuesto a la Renta diferido
S
499.2 Participaciones diferidas 4921 Impuesto a la Renta - Patrimonio xxx
x/x Por pasivo tributario diferido x/x Por pasivo tributario diferido
E R
--------------------- x ------------------------ --------------------- x ------------------------
R O
2. Una combinacin de negocios (ejemplo: fusiones o escisiones legales, es decir,
de acuerdo con lo dispuesto por la Ley General de Sociedades).
P D
----------------------------------- x -----------------------------------
10 Efectivo y equivalente de efectivo xxx
12 Cuentas por cobrar comerciales-terceros xxx
M A
20 Mercaderas xxx
33 Inmuebles, maquinaria y equipo xxx
E T
34 Intangibles xxx
347 Plusvala mercantil(a) xxx
N
28
C CUADRO DE RESUMEN
Diferencias temporarias
29
Registro de los activos y pasivos tributarios diferidos
A S
S E
S
E R
R O
P D
Captulo 3
M A
DIFERENCIAS PERMANENTES
E T
N
O
C
&
Captulo 3
DIFERENCIAS PERMANENTES
1. GENERALIDADES
A S
Si bien la NIC 12 Impuesto a la Renta (versin 1996) reconoca la existencia de dos
tipos de diferencias en las transacciones que realizaban las empresas para ajustar la base
contable a efectos de determinar la base imponible del Impuesto a la Renta de tercera ca-
S E
tegora, la actual versin de la NIC 12 (modificada en 2000) ya no menciona a una de ellas.
S
Efectivamente, de acuerdo con la NIC 12 (versin 1996) existen dos tipos de diferen-
E R
cias que se reconocen para determinar la base imponible del Impuesto a la Renta: (i) las
diferencias permanentes, y (ii) las diferencias temporarias. Se entiende como diferencias
permanentes a aquellos ajustes que no ocasionan arrastre o efecto en ejercicios futuros,
R O
es decir, constituyen diferencias entre la normativa contable y tributaria que solo tienen in-
cidencia en el ejercicio en que se realiz la operacin que gener el ajuste, no afectando la
determinacin del Impuesto a la Renta en ejercicios futuros.
P D
Lo sealado anteriormente se encuentra refrendado por lo establecido en el artculo
33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, que a la letra seala lo siguiente:
M A
una deduccin.
Las diferencias temporales y permanentes obligarn al ajuste del resultado segn los
O
Determinado de acuerdo
con los principios contable
Adiciones o deducciones
de acuerdo con normas
= Renta neta imponible
(Aspecto material del
tributarias impuesto)
Permanente Temporal
33
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
2. DEFINICIN
Por qu esta diferencia? En principio, debe quedar claro que existen las diferencias
permanentes, lo que ocurre es que la nueva versin de la NIC 12 Impuesto a la Renta tiene
un nuevo enfoque. La versin de 1996 de la NIC 12 parte del Estado de Ganancias y Pr-
didas, y por ello, al analizar los ingresos y los gastos que se han consignado en el referido
estado se determinan que algunos originan diferencias temporales y otras permanentes.
Por el contrario, la nueva NIC 12, (versin 2000), establece que debe enfocarse para
A S
determinar el Impuesto a la Renta diferido la comparacin entre las bases contables y tri-
butarias del balance. En este sentido, enfoca su atencin a la determinacin de una base
tributaria de los activos y pasivos, dado que de dicho anlisis se determinar el Impuesto a
S E
la Renta diferido (activo o pasivo). En otras palabras, hace nfasis en determinar los efectos
S
de las transacciones en los ejercicios y no en la determinacin de la base imponible.
E R
Diferencias permanentes
R O
P D
Solo afectan al impuesto corriente
M A
Clasificacin
E T
& ON
Positivas Negativas
34
Diferencias permanentes
A S
g) La amortizacin de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricacin, jua-
nillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por ac-
S E
tivos intangibles de duracin limitada, a opcin del contribuyente, podr ser con-
siderado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio
S
o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) aos. La Sunat, previa
E R
opinin de los organismos tcnicos pertinentes, est facultada para determinar el
valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando considere que el
precio consignado no corresponda a la realidad. La regla anterior no es aplicable
R O
a los intangibles aportados, cuyo valor no podr ser considerado para determinar
los resultados.
P D
En el reglamento se determinarn los activos intangibles de duracin limitada.
h) Las comisiones mercantiles originadas en el exterior por compra o venta de mer-
cadera u otra clase de bienes, por la parte que exceda del porcentaje que usual-
M A
35
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
Mediante Decreto Supremo se establecern los criterios de calificacin o los pa-
ses o territorios de baja o nula imposicin para efecto de la presente Ley; as
S E
como el alcance de las operaciones indicadas en el prrafo anterior, entre otros.
No quedan comprendidos en el presente inciso los gastos derivados de las si-
S
guientes operaciones: (i) crdito; (ii) seguros o reaseguros; (iii) cesin en uso de
E R
naves o aeronaves; (iv) transporte que se realice desde el pas hacia el exterior
y desde el exterior hacia el pas; y, (v) derecho de pase por el canal de Panam.
Dichos gastos sern deducibles siempre que el precio o monto de la contrapres-
R O tacin sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones
comparables.
P D
n) Las prdidas que se originen en la venta de acciones o participaciones recibidas
por reexpresin de capital como consecuencia del ajuste por inflacin.
o) Los gastos y prdidas provenientes de la celebracin de Instrumentos Financie-
M A
36
Diferencias permanentes
Ingresos no gravados por la Ley del Impuesto a la Renta por no tratarse de una
renta de acuerdo con el criterio de flujo de riqueza y por encontrarse exonerada o
inafecta en la Ley del Impuesto a la Renta o norma especial (artculos 18 y 19 de
la Ley del Impuesto a la Renta)
Inafectacin (artculo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta vigente a partir del
01/01/2010)
a) Las rentas y ganancias que generen los activos que respaldan las reservas tcni-
A S
cas de las compaas de seguros de vida constituidas o establecidas en el pas,
para pensiones de jubilacin, invalidez y sobrevivencia de las rentas vitalicias
provenientes del Sistema Privado de Administracin del Fondo de Pensiones,
S E
constituidas de acuerdo a Ley.
S
Asimismo, estn inafectas las rentas y ganancias que generan los activos, que
E R
respaldan las reservas tcnicas constituidas de acuerdo a Ley de las rentas vi-
talicias distintas a las sealadas en el inciso anterior y las reservas tcnicas de
otros productos que comercialicen las compaas de seguros de vida constituidas
R O
o establecidas en el pas, aunque tengan un componente de ahorro y/o inversin.
Dicha inafectacin se mantendr mientras las rentas y ganancias continen res-
paldando las obligaciones previsionales antes indicadas.
P D
Para que proceda la inafectacin, la composicin de los activos que respaldan
las reservas tcnicas de los productos cuyas rentas y ganancias se inafectan en
M A
(...)
g) Los mrgenes y retornos exigidos por las Cmaras de Compensacin y Liquida-
cin de Instrumentos Financieros Derivados con el objeto de nivelar las posicio-
O
los originados por los depsitos de encaje que realicen las instituciones de crdito;
y las provenientes de la enajenacin directa o indirecta de valores que conforman
o subyacen los Exchange Traded Fund (ETF) que repliquen ndices construidos
teniendo como referencia instrumentos de inversin nacionales, cuando dicha ena-
jenacin se efecte para la constitucin entrega de valores a cambio de recibir
unidades de los ETF, cancelacin entrega de unidades de los ETF a cambio de
recibir valores de los ETF o gestin de la cartera de inversiones de los ETF.
(...)
37
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
Exceso de gastos deducibles que exceden los lmites fijados en la normativa con-
table (artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta)
S E
Artculo 37.- A fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la
renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vincu-
S
lados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamen-
E R
te prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles:
a) Los intereses de deudas y los gastos originados por la constitucin, renovacin
R O o cancelacin de siempre que hayan sido contradas para adquirir bienes o ser-
vicios vinculados con la obtencin o produccin de rentas gravadas en el pas
o mantener su fuente productora, con las limitaciones previstas en los prrafos
P D
siguientes.
Solo son deducibles los intereses a que se refiere el prrafo anterior, en la par-
te que excedan el monto de los ingresos por intereses exonerados e inafectos.
M A
legal o disposiciones del Banco Central de Reserva del Per, ni los generados
por valores que rediten una tasa de inters, en moneda nacional, no superior al
cincuenta por ciento (50%) de la tasa activa de mercado promedio mensual en
& ON
38
Diferencias permanentes
d) Las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes
productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente
por sus dependientes o terceros, en la parte que tales prdidas no resulten cubiertas
por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho
delictuoso o que se acredite que es intil ejercitar la accin judicial correspondiente.
(...)
ll) Los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recrea-
tivos, culturales y educativos; as como los gastos de enfermedad de cualquier servidor.
A S
Adicionalmente, sern deducibles los gastos que efecte el empleador por las
primas de seguro de salud del cnyuge e hijos del trabajador, siempre que estos
ltimos sean menores de 18 aos.
S E
Tambin estn comprendidos los hijos del trabajador mayores de 18 aos que se
S
encuentren incapacitados.
E R
Los gastos recreativos a que se refiere el presente inciso sern deducibles en la
parte que no exceda del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un lmite de
R O
40 Unidades Impositivas Tributarias.
m) Las remuneraciones que por el ejercicio de sus funciones correspondan a los direc-
tores de sociedades annimas, en la parte que en conjunto no exceda del seis por
P D
ciento (6%) de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta.
El importe abonado en exceso a la deduccin que autoriza este inciso, constituir
renta gravada para el director que lo perciba.
M A
n) Las remuneraciones que por todo concepto correspondan al titular de una Em-
presa Individual de Responsabilidad Limitada, accionistas, participacionistas y en
E T
Este ltimo requisito ser de aplicacin cuando se trate del titular de la Empresa
Individual de Responsabilidad Limitada; as como cuando los accionistas, parti-
cipacionistas y, en general, socios o asociados de personas jurdicas califiquen
O
39
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
r) Los gastos de viaje por concepto de transporte y viticos que sean indispensa-
bles de acuerdo con la actividad productora de renta gravada.
S E
La necesidad del viaje quedar acreditada con la correspondencia y cualquier
otra documentacin pertinente, y los gastos de transporte con los pasajes.
S
Los viticos comprenden los gastos de alojamiento, alimentacin y movilidad, los
E R
cuales no podrn exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede el
Gobierno central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua.
vidad gravada.
Tratndose de personas naturales cuando la casa arrendada la habite el contri-
E T
40
Diferencias permanentes
fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines:
(i) beneficencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii) educacin; (iv) culturales; (v)
cientficas; (vi) artsticas; (vii) literarias; (viii) deportivas; (ix) salud; (x) patrimonio
histrico cultural indgena; y otras de fines semejantes; siempre que dichas enti-
dades y dependencias cuenten con la calificacin previa por parte del Ministerio
de Economa y Finanzas mediante Resolucin Ministerial. La deduccin no podr
exceder del 10% de la renta neta de tercera categora, luego de efectuada la com-
pensacin de prdidas a que se refiere el artculo 50.
A S
(...)
a.1) Los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores que sean necesa-
rios para el cabal desempeo de sus funciones y que no constituyan benefi -
S E
cio o ventaja patrimonial directa de los mismos.
S
Los gastos por concepto de movilidad podrn ser sustentados con comprobantes
E R
de pago o con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad, en la forma y
condiciones que se seale en el Reglamento. Los gastos sustentados con esta planilla no
podrn exceder, por cada trabajador, del importe diario equivalente al 4% de la remunera-
R O
cin mnima vital mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada.
P D
Aplicacin prctica
por la suma de S/. 27,000; en este ejercicio el monto de la utilidad contable asciende a
S/. 240,000. Si en el ejercicio 2010 se determina que el monto provisionado por no recupe-
racin de cuentas por cobrar se estim en exceso por el monto de S/. 14,500, al cobrarse
N
Solucin
C
En relacin con la prdida por deterioro incurrida en el ejercicio 2010, toda vez que esta se ha
efectuado sobre la base de una estimacin y no a una identificacin especfica por cliente, se
entiende que se generar una diferencia entre el tratamiento contable y el tributario, dado que
&
si bien es cierto est permitido estimar la prdida por incobrabilidad de activos financieros,
a efectos de su deduccin para fines del Impuesto a la Renta se requiere una identificacin
especfica del cliente, situacin que no se da. Por consiguiente, para determinar la base impo-
nible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009 se deber efectuar el siguiente clculo:
S/.
Utilidad contable 240,000
Adicin
Provisin de incobrable 27,000
Renta neta del ejercicio 267,000
Conforme con el artculo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, para de-
terminar la base imponible del Impuesto a la Renta se parte del resultado contable al cual
41
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
un evento posterior al reconocimiento del deterioro (tal como una mejora en la calificacin
crediticia del deudor), la prdida por deterioro reconocida previamente deber revertirse, ya
sea directamente o mediante el ajuste de la cuenta correctora que se haya utilizado.
S E
No obstante lo anterior, la reversin no dar lugar a un importe en libros del activo fi -
S
nanciero que exceda al costo amortizado que habra sido determinado si no se hubiese
E R
contabilizado la prdida por deterioro del valor en la fecha de reversin. De esta forma,
de acuerdo con el prrafo 65 de la NIC 39 - Instrumentos Financieros: Reconocimiento y
Medicin, el importe de la reversin se reconocer en el resultado del periodo, tal como
----------------------------------- x -----------------------------------
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 44,000
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
42
Diferencias permanentes
A S
Igualmente, en relacin con el ajuste efectuado en el ejercicio 2010, este tampoco califica
como diferencia temporal, por lo cual no se deber efectuar reconocimiento alguno, a
nivel de registros contables.
S E
S
Indemnizacin vacacional de gerentes
E R
Una empresa cuenta con un gerente general que entr a laborar el 1 de enero de 2007 y
renunci el 19 de febrero de 2010 siendo siendo que su remuneracin a la fecha de cese
asciende a S/. 5,000 mensuales (afiliado a una AFP). Durante su permanencia en el centro
R O
de trabajo, y en aplicacin del poder de decisin que le fue otorgado por el estatuto social,
no hizo uso de sus vacaciones fsicas, sin embargo, el pago de estas fue efectuado en su
oportunidad.
P D
Al respecto, con motivo de su cese se le ha otorgado un pago por vacaciones truncas
por el periodo comprendido entre el 1 de enero de 2010 y el 19 de febrero de 2010 por la
suma de S/. 708 y una indemnizacin por vacaciones ascendentes a S/. 3,500. Adems se
M A
sabe que no se trata de un trabajador vinculado con la empresa, se consulta si los gastos
incurridos por la empresa son deducibles para determinar la renta neta del ejercicio dado
que no se considerar la indemnizacin como renta gravada de quinta categora para el
E T
trabajador.
N
Solucin
De acuerdo con la informacin proporcionada se entiende que la empresa ha reconocido
como gasto el importe de S/. 4,272 (S/. 772 + S/. 3,500) tal como se muestra a continuacin:
O
43
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
41 Remuneraciones y participaciones por pagar 3,500
419 Otras remuneraciones y participaciones por pagar
S E
x/x Por el reconocimiento de la indemnizacin acordada al trabaja-
S
dor que se retira de la empresa.
E R
----------------------------------- x -----------------------------------
En el caso planteado es importante considerar que segn el artculo 23 del Decreto Le-
R Ogislativo N 713, los trabajadores tienen derecho a gozar de sus vacaciones al cumplir el
rcord exigido. De no disfrutar del descanso fsico en el periodo anual correspondiente,
percibirn una remuneracin adicional a manera de indemnizacin.
P D
No obstante lo anterior, en el caso planteado toda vez que el gerente es el representante
legal de la empresa que en uso de su poder de decisin no program sus vacaciones
M A
De acuerdo con lo anterior y con lo sealado por el ltimo prrafo del artculo 37 de la Ley
del IR a efectos de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener
la fuente, estos debern ser normales para la actividad que genera la renta gravada, as
como cumplir con criterios tales como la razonabilidad en relacin con los ingresos del
contribuyente, generalidad para los gastos a que se refieren los incisos l) y ll) de este
artculo, entre otros. En este orden de ideas, consideramos que el gasto por concepto de
indemnizacin no ser deducible toda vez que no cumple con ninguno de los requisitos
establecidos en la norma, por lo tanto, deber adicionarse para determinar la renta neta
de tercera categora, tal como se muestra a continuacin:
Utilidad contable 800,000
Adicin
Indemnizacin por cese 3,500
Este agregado constituye una diferencia permanente que no generar efectos en los ejer-
cicios siguientes en los cuales se gener el gasto.
44
Diferencias permanentes
Solucin
A S
En relacin con el caso planteado, se ha detectado una infraccin de tipo laboral producto
de la visita de las autoridades pertinentes, en aplicacin de lo dispuesto por el Decreto
Supremo N 019-2002-TR, Reglamento de la Ley General de Inspeccin del Trabajo.
S E
De esta manera, como consecuencia de la inspeccin se ha determinado la infraccin
S
cometida por la empresa minera relacionada con las obligaciones que deben adoptarse
E R
a efectos de resguardar la seguridad e higiene del personal de planta, para el desarrollo
de las actividades mineras. En estas circunstancias, se sanciona a la empresa infractora
por el incumplimiento denominado No llevar las evaluaciones de riesgo y los controles
R O
peridicos de las condiciones de trabajo y de las actividades de los trabajadores que sean
necesarios para los resultados de las evaluaciones, el cual ha sido calificado como una
infraccin grave.
P D
De acuerdo con el artculo 48 del Reglamento de la Ley General de Inspeccin del Traba-
jo, la cuanta de la sancin a imponerse es la siguiente:
M A
Si bien es cierto, conforme con el artculo 40 de la Ley N 28806, Ley General de Inspec-
cin del Trabajo, el empleador podr solicitar la reduccin de la multa impuesta, asumida
N
en el monto de S/. 15,120 como el importe definitivo de la multa. En este sentido, el registro
contable de la infraccin sera el siguiente:
----------------------------------- x ------------------------------------
O
Este gasto, conforme con lo establecido por el inciso c) del artculo 44 de la Ley del Im-
puesto a la Renta, no resulta deducible para determinar la renta neta de tercera categora.
De acuerdo con la base legal citada, las multas, recargos, intereses moratorios previstos
en el Cdigo Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Pblico nacional
no son deducibles. A mayor abundamiento el Tribunal Fiscal seal en la RTF N 8384-
5-2001 que no son deducibles entre otras las multas tributarias y las multas del Ministerio
de Trabajo, como ocurre en el caso planteado.
45
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
En este orden de ideas, bajo el supuesto que la utilidad contable del ejercicio asciende al
monto de S/. 230,000, deber adicionar este el importe de la multa, determinando la renta
neta del ejercicio como sigue:
Utilidad contable 230,000
Adicin
Indemnizacin por cese 15,120
A S
Renta neta del ejercicio 245,120
S E
Este agregado constituye una diferencia permanente dado que no generar efectos en los
ejercicios siguientes en los cuales se reconoci el gasto, es decir, no es deducible ni en
S
este ni en algn ejercicio siguiente.
E R
Efectos de la aplicacin del valor de mercado en las remuneraciones
R OUna empresa textil en diciembre de 2010 detect que la remuneracin de uno de sus tra-
bajadores, el Sr. Roberto Plaza (socio de la empresa), haba sobrepasado el valor de mer-
cado de las remuneraciones. Al respecto se cuenta con los siguientes datos adicionales:
P D
Remuneracin de enero a diciembre S/. 70,000
Valor de mercado S/. 50,000
M A
Solucin
& ON
En principio, los pagos realizados a favor del trabajador (socio de la empresa) deben con-
tabilizarse como gasto del ejercicio en que se realizaron las prestaciones, lo que no se
modificar por lo establecido por las normas tributarias.
Al respecto, debemos sealar que de conformidad con el inciso n) del artculo 37 de la
LIR las remuneraciones del socio, accionista o participacionista de una persona jurdica,
C
46
Diferencias permanentes
A S
ideas, para reflejar esta obligacin debera efectuarse el siguiente asiento:
----------------------------------- x ------------------------------------
16 Cuentas por cobrar diversas - terceros 2,750
S E
168 Otras cuentas por cobrar diversas
S
1689 Otras cuentas por cobrar diversas
E R
41 Remuneraciones y participaciones por pagar 2,750
411 Remuneraciones por pagar
R O
4111 Sueldos y salarios por pagar
En lo que concierne a la retencin por dividendos (S/. 820), deber empozar deber des-
E T
----------------------------------- x ------------------------------------
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de
pensiones y de salud por pagar 820
O
Por otro lado, la retencin de quinta categora en exceso (S/. 2,750) deber de ser de-
vuelto y/o compensado por la empresa de acuerdo al procedimiento establecido en la
Resolucin de Superintendencia N 036-98-SUNAT (21/03/1998), en concordancia con
lo sealado en la quinta disposicin final del D. S. N 134-2004-EF, siendo registrada la
devolucin de la siguiente forma:
47
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
----------------------------------- x ------------------------------------
41 Remuneraciones y participaciones por pagar 2,750
411 Remuneraciones por pagar
4111 Sueldos y salarios por pagar
A S
x/x Por la devolucin del impuesto de quinta categora retenido en
exceso
S E
----------------------------------- x ------------------------------------
S
Teniendo en cuenta que, conforme con la citada resolucin, el agente de retencin com-
E R
pensar los montos devueltos con las retenciones de quinta categora que deba efectuar a
dichos contribuyentes o a otros, en dicho mes y en los siguientes. U na vez realizada la
devolucin podr aplicarlas contra las retenciones de quinta categoras determinadas en
R Odicho mes como sigue, bajo el supuesto que se pueda aplicar en su totalidad:
----------------------------------- x ------------------------------------
P D
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de
pensiones y de salud por pagar 820
401 Gobierno central
M A
De esta forma, cuando se presente el PDT 601 Planilla Electrnica deber consignarse
como otros crditos la suma de S/. 2,750 que disminuir el importe a pagar contra los
importes retenidos por rentas de quinta categora.
Acorde con lo sealado por el artculo 19-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta para efectos de determinar el valor de mercado de las remuneraciones dispuesto
en los incisos n) y ) del artculo 37 de la ley, se considerar como valor de mercado de
las remuneraciones del titular de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada,
accionista, participacionista, socio o asociado de una persona jurdica que trabaja en el
negocio, o de las remuneraciones que correspondan al cnyuge, concubino o pariente
hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad del propietario de la em-
presa, titular de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, accionista, partici-
pacionista, socio o asociado de una persona jurdica, a los siguientes importes:
1.1. La remuneracin del trabajador mejor remunerado que realice funciones similares
dentro de la empresa.
48
Diferencias permanentes
A S
1.4. De no existir los referentes anteriores, ser la remuneracin del trabajador de menor
remuneracin dentro de aquellos ubicados en el grado, categora o nivel jerrquico
inmediato superior dentro de la estructura organizacional de la empresa.
S E
1.5. De no existir ninguno de los referentes sealados anteriormente, el valor de mercado
S
ser el que resulte mayor entre la remuneracin convenida por las partes, sin que
exceda de 95 UIT anuales, y la remuneracin del trabajador mejor remunerado de la
E R
empresa multiplicada por el factor de 1.5.
Conforme con lo anterior, y de acuerdo con los datos proporcionados por la Empresa
R O
textil respecto del socio Sr. Roberto Plaza, existira un exceso al lmite establecido sobre
la base del valor de mercado de las remuneraciones ascendente al importe de S/. 20,000
(S/. 70,000 - S/. 50,000) que se deber de adicionar va declaracin jurada anual, tal como
P D
lo establece el artculo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Para estos efectos, el monto en exceso de S/. 20,000, de acuerdo con el artculo 19-A de
la LIR, es calificado como dividendo para efectos tributarios, mientras que para efectos
M A
contables sigue siendo una remuneracin, tal es as que no se debe de realizar asiento
alguno respecto de la remuneracin registrada en la cuenta 62 Cargas de personal, direc-
tores y gerentes. Al respecto, el literal d) del numeral 3 del artculo 19-A del Reglamento
E T
de la Ley del Impuesto a la Renta seala que el exceso sobre el valor de mercado de las
remuneraciones deber mantenerse anotado en libros contables o registros correspon-
N
En este caso, el importe de S/. 20,000 constituye una diferencia de tipo definitivo, toda
vez que este importe, que excede el lmite mximo permitido por la norma tributaria no
ser deducible en ningn ejercicio futuro. De esta forma, su efecto solo se producir en el
ejercicio en que este se determine.
Drawback
Una empresa exportadora realiza importaciones de bienes que sern incorporados en
la fabricacin del producto que exporta. La importacin de los citados bienes la realiza
mediante el rgimen de reposicin de derechos aduaneros, beneficio del drawback. Cul
sera el tratamiento contable aplicable a dicha reposicin que obtendra, considerando
que al mes de diciembre de 2010 est solicitando el reintegro de S/. 145,000 y la utilidad
contable del periodo asciende a S/. 400,000?
49
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
Solucin
De conformidad con el artculo 82 del Decreto Legislativo N 1053, Ley General de Adua-
nas, el drawback es un rgimen aduanero que permite, como consecuencia de la expor-
tacin de mercancas, obtener la restitucin total o parcial de los derechos arancelarios,
que hayan gravado la importacin para el consumo de las mercancas contenidas en los
bienes exportados o consumidos durante su produccin.
El procedimiento para la restitucin de derechos arancelarios, autoriza la devolucin de
A S
un porcentaje del valor FOB del producto exportado, dado que en el costo de su produc-
cin se encuentran incluidos los derechos arancelarios que gravaron la importacin de
los insumos utilizados o consumidos en la elaboracin del bien. Para estos efectos se
S E
entiende por insumos importados a las materias primas, productos intermedios, partes y
piezas tal como lo establece el artculo 13 del Decreto Supremo N 104-95-EF.
S
E R
El porcentaje de restitucin aplicable es el equivalente al ocho por ciento (8%) del valor
FOB de los productos exportados, con un tope de cincuenta por ciento (50%) de su costo
de produccin, el cual se hace efectivo a travs de cheques no negociables o documentos
sobre Ayudas Gubernamentales. Asimismo, las subvenciones del Gobierno son, a veces,
conocidas con otros nombres, como subsidios, transferencias o primas, tal como lo esta-
blece el prrafo 6 de la mencionada NIC.
E T
En este orden de ideas, las subvenciones del Gobierno deben ser reconocidas cuando
se produce la seguridad de que: a) la empresa cumplir las condiciones asociadas a su
& ON
disfrute; y b) se recibirn las subvenciones. En este orden de ideas, siendo que toda sub-
vencin del Gobierno a recibir en compensacin por gastos o prdidas ya incurridos, se
reconocen como ingresos del periodo en que se convierta en exigible, deber efectuarse
el siguiente asiento contable una vez producida la exportacin:
Por el beneficio del drawback
----------------------------------- x ------------------------------------
C
En el siguiente periodo, cuando se efecta la cobranza del monto solicitado deber efec-
tuar el siguiente registro:
50
Diferencias permanentes
A S
1624 Tributos
S E
----------------------------------- x ------------------------------------
S
E R
A efectos tributarios, el drawback es un ingreso no gravable, dado que no corresponde a
una operacin con terceros, tal como lo establece la RTF N 03205-4-2005. Consecuen-
cia de lo anterior no deber considerarse como ingreso gravable a efectos de determinar
R O
la base de clculo para los pagos a cuenta del IR que debe efectuar la empresa expor-
tadora.
Utilidad contable 400,000
P D
Deduccin
Drawback (145,000)
M A
En este caso nos encontramos ante un ajuste que constituye una diferencia permanente,
toda vez que el ingreso aqu excluido de la determinacin de la base imponible del Im-
N
Una empresa arrienda uno de los establecimientos comerciales a una persona natural,
a la cual le paga la suma de S/. 15,000 mensuales. Asimismo, queda con el propietario
a asumir el IR de primera categora del propietario ascendente a S/. 750. Cmo deber
C
Solucin
&
Acorde con la NIC 17: Arrendamiento, se define como arrendamiento los acuerdos en los
cuales el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma nica de dinero,
o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo
determinado. En este sentido, el contrato celebrado por la Compaa con la persona na-
tural toda vez que le permite a cambio de pagos mensuales la utilizacin de un inmueble
para tener en l un establecimiento comercial.
No advirtindose en la informacin proporcionada que se transfieran los riesgos y benefi -
cios inherentes al bien objeto del contrato, el contrato calificara como arrendamiento ope-
rativo. Lo anterior, conforme con el prrafo 10 de la citada NIC 17 depender de la esencia
econmica y naturaleza de la transaccin y resultar importante a efectos de determinar
el tratamiento de contabilizacin aplicable.
51
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
En efecto, de acuerdo con el prrafo 33 de la NIC 17, los arrendatarios en relacin con
las cuotas, las debern reconocer como gasto de forma lineal, durante el transcurso del
plazo de arrendamiento.
Conforme con lo anterior, los importes pagados al propietario del bien constituyen gastos
del periodo; sin embargo, debe tenerse presente que el monto total a pagar a la persona
natural incluir no solo la merced conductiva o alquiler sino tambin el impuesto a la
renta asumido por el arrendatario que constituir parte de la retribucin pactada. Dicho
de otra manera, la empresa deber de considerar como gasto de alquiler el importe total
A S
desembolsado, dado que dicho servicio de alquiler a la empresa le cuesta S/. 15,750
(S/. 15,000 + 750).
S E
En este orden de ideas, la empresa arrendataria deber efectuar los siguientes asientos
para reconocer los gastos incurridos:
S
E R
Por el importe de la retribucin pagada directamente al propietario
----------------------------------- x ------------------------------------
63 Gastos de servicios prestados por terceros 15,000
R O 635 Alquileres
6352 Edificaciones
P D
46 Cuentas por pagar diversas - terceros 15,000
469 Otras cuentas por pagar diversas
M A
----------------------------------- x ------------------------------------
63 Gastos de servicios prestados por terceros 750
635 Alquileres
6352 Edificaciones
C
Es importante sealar que para efectos tributarios, el impuesto asumido por la Compaa
que le corresponde al propietario del inmueble (S/. 750) constituye un gasto no deducible
para determinar la renta neta de tercera categora, tal como lo establece el artculo 47
de la Ley del Impuesto a la Renta. Asimismo, conforme con el citado artculo el impuesto
asumido no constituir mayor renta para el propietario.
52
Diferencias permanentes
De lo anterior, para determinar el resultado del periodo, bajo el supuesto que la utilidad
contable de la empresa asciende a la suma de S/. 500,000 deber adicionar por el importe
del impuesto asumido que le corresponde al propietario la suma de S/. 750 x 12 como se
muestra a continuacin:
Utilidad contable 500,000
Adicin
Impuesto asumido 9,000
Renta neta del ejercicio 509,000
A S
En este caso nos encontramos ante un ajuste que constituir tambin una diferencia per-
S E
manente, toda vez que el gasto adicionado en la determinacin de la base imponible del
S
Impuesto a la Renta no tendr incidencia en ejercicios futuros, es decir, no ser deducible
E R
en ejercicios futuros siendo un ajuste permanente.
R O
Renta ficta por cesin de bienes en generacin de renta de tercera categora
La empresa comercial posee unas congeladoras, las cuales cede gratuitamente en el mes
P D
de abril de 2010 a una persona jurdica con la que no se encuentra vinculado. Si se sabe
que el valor en libros de los bienes asciende a S/. 18,000 (neto de una depreciacin de
S/. 12,000). Qu efectos tiene la cesin para la empresa cedente para el ejercicio 2010,
sabiendo que la cesin no tiene como origen ninguna operacin comercial y las utilidades
M A
Solucin
En principio, entre otros, califica como rentas de tercera categora, en el inciso h) del
N
Al respecto, se presume, sin admitir prueba en contrario, que dicha cesin genera una
renta neta anual no menor al seis por ciento (6%) del valor de adquisicin, produccin,
construccin o de ingreso al patrimonio, ajustado, de ser el caso, de los referidos bienes,
&
53
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
Congeladoras Total(*) Renta ficta 6%(**) Periodo de la cesin (abr-dic) (***) Renta presunta
30,000.00 1,800.00 9 meses 1,350.00
(*) No se considera la depreciacin, por lo tanto, debe considerarse el valor bruto S/. 30,000 (S/. 18,000 +
S/. 12,000)
(**) Si bien la norma establece que ser el valor ajustado, seala tambin de ser el caso, as considerando
que mediante la Ley N 28394 (23/11/2004) se suspendi el ajuste por inflacin, por lo que no procede
el ajuste por inflacin del valor de los bienes.
A S
(***) Si bien se presume que la cesin es por todo el ejercicio, se puede demostrar lo contrario en cuyo caso
segn el inciso c) del artculo 17 del Reglamento de la LIR la renta presunta se calcular en forma propor-
S E
cional al nmero de meses cedidos en el ejercicio.
S
E R
En este caso no procede efectuar ningn asiento contable y solo amerita su inclusin en la
declaracin jurada anual del IR. En cuanto a otros aspectos, debera emitirse comproban-
te de pago de acuerdo con la Resolucin N 007-99/SUNAT siendo la fecha de emisin de
R Oesta la fecha de culminacin del servicio, es decir, cuando se devuelva el bien. Asimismo,
no se encontrar gravada con el IGV al no calificar como servicio de acuerdo con lo dis-
puesto en el artculo 3 de la Ley del IGV.
P D
De lo anterior, para determinar el resultado tributario se deber adicionar al resultado
contable la suma de S/. 1,350 que corresponde a la renta ficta por la entrega de bienes a
un tercero no vinculado como se muestra a continuacin:
M A
Adicin
Impuesto asumido 1,350
& ON
Este importe de S/. 1,350 constituye un ajuste de tipo permanente toda vez que no gene-
rar para la empresa un efecto en ejercicios futuros, es decir, solo tendr efectos en el
ejercicio en que se produce la cesin ficta.
C
Solucin
54
Diferencias permanentes
la Ley del IR, es importante tener presente que el Per ha suscrito convenios con otros
pases para evitar la doble tributacin.
En el caso planteado, toda vez que nuestro pas ha celebrado un convenio con pases de
la Comunidad Andina (Bolivia, Colombia, Ecuador, Per, y Venezuela) en la que resulta
aplicable la Decisin 578, debe analizarse si la transaccin se encuentra sujeta a este
convenio. De esta forma, toda vez que la transaccin es efectuada con un pas de la Co-
munidad Andina, en aplicacin de la Decisin 578 solo se encontrarn gravadas en el pas
miembro en que tales rentas tengan su fuente productora.
A S
En el caso particular de las regalas, el artculo 8 del mencionado convenio establece que
solo sern gravables en el pas miembro donde se use o se tenga derecho de uso del bien
intangible. En tal sentido, la renta resultar gravable nicamente en Colombia mas no en
S E
el Per. En consecuencia, el Per se inhibir de gravarlo, debiendo considerar en funcin
a lo sealado en el artculo 3 de la Decisin 578 que la renta obtenida por la empresa es
S
exonerada, para los efectos de la determinacin de la renta peruana.
E R
Lo anterior significa que no obstante haberse generado un ingreso, este deber deducirse
para determinar la renta neta de la empresa. Ahora bien, de acuerdo con el prrafo ante-
rior hemos indicado que la renta neta es la que se excluir, con lo cual no solo deberemos
R O
enfocarnos en el ingreso, sino tambin en los gastos que se originaron para producirla o
relacionados directamente, as como el importe de la retencin que le hace la empresa
colombiana.
P D
De acuerdo con lo anterior, deber adicionarse para el clculo del Impuesto a la Renta,
los montos incurridos para promover la utilizacin de estos servicios, adems de aquellos
M A
que resulten de la aplicacin de la proporcin que les corresponde a las rentas exone-
radas (inciso p) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta). En
otras palabras, a efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta se deber efectuar
E T
ajustes extracontables, incluida la proporcin de los gastos. Para el presente caso, asu-
miremos que los gastos asociados con la renta exonerada vinculados por la proporcin
sealada en el inciso p) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
N
----------------------------------- x ------------------------------------
12 Cuentas por cobrar comerciales - terceros 960,000
121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
C
70 Ventas 960,000
704 Prestacin de servicios
&
7041 Terceros
Asimismo, por el importe recibido neto de la retencin que le efectu el usuario del servi-
cio efectuar el siguiente asiento:
55
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
----------------------------------- x ------------------------------------
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 892,800
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
A S
12 Cuentas por cobrar comerciales - terceros 960,000
121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
S E
x/x Por la aplicacin de la retencin sobre el importe a pagar
S
----------------------------------- x ------------------------------------
E R
Es importante sealar que en este caso, adems de adicionar el monto de la retencin
R Osufrida, no podr considerar a esta como crdito sin derecho a devolucin toda vez que la
renta no se encuentra gravada.
De lo anterior, para determinar el resultado tributario, se deber deducir al resultado con-
P D
table la suma de S/. 416,800, que corresponde a los resultados asociados con el servicio
exonerado del Impuesto a la Renta peruano al encontrarse gravados nicamente en Co-
lombia en base a la Decisin 578:
M A
Deduccin
& ON
56
A S
S E
S
E R
R O
P D
Captulo 4
M A
A S
1. GENERALIDADES
S E
Las normas contables y fiscales de reconocimiento y valoracin de los ingresos y
gastos en cada ejercicio no son coincidentes, de esta manera, el gasto (o ingreso) por con-
S
cepto de Impuesto a la Renta no coincidir con el Impuesto a la Renta que se determine para
E R
efectos tributarios. Esta diferencia es consecuencia de: (i) las diferencias permanentes(1), y
(ii) las diferencias temporarias, sin embargo, solo las segundas tienen un efecto en el futuro.
R O
Por dicha razn, el mtodo del pasivo, basado en el mtodo del balance, se enfoca en las
diferencias temporarias generadas principalmente mediante la comparacin de bases con-
tables y fiscales de activos y pasivos.
P D
(1) Respecto de las primeras ya se ha tratado en el captulo anterior, en donde se ha visto que no generan efectos en los periodos
futuros, ahora toca tratar la segunda de las diferencias.
59
Cmo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio
A S
S E
Base contable Base tributaria o fiscal
VS =
S
Diferencias temporarias
Valor contable de activos Valor tributario atribuido a
E R
y pasivos los activos y pasivos
R O
A continuacin, empezaremos por definir la base fiscal de un elemento entendien-
P D
do, preliminarmente, que es el valor atribuido del elemento para efectos fiscales que se
manifiesta a la fecha de cierre del balance. El concepto es sencillo, pero se complica un
poco cuando se plasma en trminos contables, dado que el clculo para determinar las
M A
diferencias temporarias es una labor que debe realizarse considerando todos los aspectos
involucrados en la transaccin como se ver ms adelante.
E T
60
Metodologa para la determinacin de los efectos fiscales diferidos de las transacciones
A S
del Impuesto a la Renta el importe a deducir ser mayor.
De esta manera, podemos decir que el valor fiscal de un activo es la parte que ser
S E
deducible fiscalmente en ejercicios futuros por el activo en cuestin. No obstante lo an-
terior, es importante sealar que existen activos que al generar beneficios econmicos no
S
sern deducibles en ejercicios futuros porque estos no tributan, por lo tanto, ser necesario
E R
aplicar las siguientes reglas:
R O
BASE FISCAL SEGN TIPOS DE ACTIVO
P D
M A
La base fiscal ser el El valor fiscal que pueda La base fiscal ser igual a
importe que sea deducible tener segn normas su importe en libros
N
temporaria
C
Genera diferencia
temporaria
&
61
Cmo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio
De acuerdo con el artculo 40 de la Ley del Impuesto a la Renta, los bienes distintos
a los edificios y las construcciones, afectados a la produccin de rentas gravadas se depre-
ciarn aplicando a su valor el porcentaje que al efecto establezca el reglamento. De esta
manera, especficamente a la maquinaria en cuestin, segn el Reglamento del Impuesto
a la Renta, le corresponde como tasa mxima el 10%, motivo por el cual se generar un
exceso de la depreciacin en el porcentaje del 2.5%.
Este exceso de depreciacin ser aceptado posteriormente para fines fiscales toda
A S
vez que, conforme con lo expresado por la segunda disposicin transitoria del D.S. N 194-
99-EF, tratndose de bienes que contablemente apliquen una tasa de depreciacin mayor
a la establecida en el inciso b) del artculo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
S E
Renta, debe:
S
i) Adicionar va declaracin jurada la diferencia entre la depreciacin contable y
E R
la tributaria, adems de registrar contablemente el efecto de la diferencia tem-
poraria en el Impuesto a la Renta mientras que el valor contable del bien no se
encuentre totalmente depreciado, y
R Oii) A partir del periodo en el cual el bien se encuentre totalmente depreciado deducir
va declaracin jurada los montos de depreciacin no aceptadas de ejercicios
anteriores, siempre que se cuente con la documentacin sustentatoria.
P D
Sobre la base de lo anterior, a continuacin se muestran las bases contables y tribu-
tarias que se generarn en cada ejercicio en que se consumen los beneficios econmicos
M A
62
Metodologa para la determinacin de los efectos fiscales diferidos de las transacciones
Notas:
(a) Monto determinando aplicando la tasa del 12.5% (S/. 640,000 x 12.5% = S/. 80,000).
(b) Monto determinado aplicando el porcentaje mximo deducible de acuerdo con el artculo 40 del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta (S/. 640,000 x 10% = S/. 64,000).
(c) Base contable: Se ha determinado reduciendo al costo del bien la depreciacin acumulada de este. Por ejemplo, para
el periodo 1 el costo del bien ser de S/. 560,000 (S/. 640,000 S/. 80,000), mientras que para el fin del periodo 2
ser de S/. 480,000 (S/. 640,000 S/. 160,000).
(d) Base fiscal: Se determina deduciendo al costo del bien la depreciacin calculada aplicando el porcentaje mximo deducible
(10%). De esta manera, para el ejercicio 1 el costo computable ser de S/. 576,000 (S/. 640,000 S/. 64,000) y para el
A S
ejercicio 2 el costo computable ser de S/. 512,000 (S/. 640,000 S/. 128,000).
(1) Diferencia acumulada: De acuerdo con el mtodo del Balance, al efectuar la comparacin entre la base contable y
tributaria se determina una diferencia, la cual es una diferencia acumulada al ejercicio en el que se determina. De esta
S E
manera, al final del ao 1 la diferencia ser de S/. 16,000, mientras que para el ejercicio 2 la diferencia acumulada es
S
de S/. 32,000 y para el ao 3 la diferencia acumulada ser de S/. 48,000.
E R
(2) Diferencia del periodo. Solo se reconocer como diferencia del periodo o reversin, segn sea el caso la comparacin
entre la diferencia acumulada en el ejercicio actual y la diferencia acumulada del ejercicio anterior. De esta manera,
para el ejercicio 2 la diferencia del ejercicio ser de S/. 16,000 (S/. 32,000 S/. 16,000), es decir, para el ejercicio
R O
2 se incrementar la diferencia temporaria en S/. 16,000 y as ser por los siguientes 6 ejercicios. De acuerdo con la
informacin proporcionada la diferencia temporaria recin se revertir en los ejercicios 9 y 10 en los cuales se podrn
deducir las depreciaciones de ejercicios anteriores.
P D
Supngase, que la empresa tiene dividendos por cobrar por la suma de S/. 240,000.
Cul sera el importe fiscal de este? La respuesta en este caso sera que si bien la legisla-
E T
cin del Impuesto a la Renta recoge la teora del flujo de riqueza y que conforme con el lti-
mo prrafo del artculo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta resulta gravable cualquier ganan-
N
cia o ingreso derivado de operaciones con terceros, el segundo prrafo del artculo 24-B de
la Ley del Impuesto a la Renta seala que las personas jurdicas que perciban dividendos y
cualquier otra forma de distribucin de utilidades de otras personas jurdicas, no las compu-
O
No tributa
63
Cmo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio
Aplicacin prctica
A S
La empresa A haba adquirido acciones, hace cinco aos, de la empresa B, respecto de
la cual ejerce el control (tiene el 80% de las acciones en circulacin) que se encuentran
S E
en libros por un valor de S/. 110,000. Sabiendo que el patrimonio de la empresa B se ha
incrementado en S/. 90,000 al 31 de diciembre de 2010 como consecuencia de las utilida-
S
des del ejercicio 2010, cul sera el tratamiento contable a seguir bajo el supuesto que
E R
la empresa aplica el mtodo del valor de participacin patrimonial para medir sus inver-
siones?, qu ocurrira en el mes de mayo de 2011 si la empresa recibe la suma de S/.
36,000 por concepto de dividendo, correspondiente al 50% de las utilidades del ejercicio
Solucin
P D
En primer lugar debe quedar claro que el mtodo de valor de participacin patrimonial es
un modelo de medicin que implica que el valor en libros de una inversin se incrementar
M A
posea en esta. De esta forma, con este mtodo, despus del reconocimiento inicial de la
inversin, esta se ir ajustando para reflejar el patrimonio que le corresponde de la em-
presa emisora, de tal manera que el saldo de la cuenta inversiones mobiliarias vara con
& ON
relacin a los cambios habidos en el patrimonio neto de la empresa que emiti las accio-
nes. As, si tiene utilidad se reconocer un incremento en la inversin contra una cuenta
de ingresos, y por el contrario, si tuvo prdida se disminuir la inversin en la proporcin
de la prdida que corresponda.
Siendo que la inversin que tiene la empresa A corresponde a la participacin en una
empresa subsidiaria, toda vez que se tiene control sobre esta, resulta aplicable la NIC 27:
C
64
Metodologa para la determinacin de los efectos fiscales diferidos de las transacciones
A S
30223 Participacin patrimonial
S E
77 Ingresos financieros 72,000
778 Participacin en resultados de entidades relacionadas
S
7781 Participacin en los resultados de subsidiarias y
E R
asociadas bajo el mtodo del valor patrimonial
R O
x/x Por el valor de participacin patrimonial
----------------------------------- x ------------------------------------
P D
Es importante sealar que el ingreso reconocido contablemente no tiene incidencia tri-
butaria, dado que para efectos de valuacin de los bienes que posee una empresa, la
Ley del Impuesto a la Renta solo admite el costo de adquisicin, el costo de produccin
M A
En el mes de mayo de 2011, cuando se reciban los fondos correspondientes a los dividen-
dos distribuidos por la empresa B se deber efectuar el siguiente asiento:
O
----------------------------------- x ------------------------------------
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 36,000
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
C
65
Cmo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio
Base Base
contable tributaria
Inversin en
subsidiaria
Valor en Monto
Valor Mayor
libros al deducible y no
A S
inicial valor
31/12/xx gravable
S E
Ejercicio 2011 182,000 146,000 146,000
S
E R
Al no encontrarse gravado el beneficio (dividendo), se incrementa el costo fiscal del
R O
bien y por lo tanto, no hay diferencia temporaria.
Otro ejemplo: Se trata de una empresa exportadora que se ha acogido al rgimen
de restitucin de derechos arancelarios, denominados drawback, y tiene un importe pen-
P D
diente de cobro por el cual ha solicitado devolucin por el monto de S/. 300,000 en el ba-
lance al 31 de diciembre. Si bien constituye un ingreso como se sealara anteriormente, de
acuerdo con el ltimo prrafo del artculo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta constituir un
M A
la Renta ha sealado que la ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros a que
se refiere el ltimo prrafo del artculo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta, es aquella obte-
nida en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en
& ON
No tributa
66
Metodologa para la determinacin de los efectos fiscales diferidos de las transacciones
A S
esta. De acuerdo con la NIC 38 Intangibles, no deben activarse, es decir, no se reconocen
como activos intangibles debiendo reconocerse como gasto en el ejercicio en el que se in-
curre en ellos. Esto significa que, para efectos contables, al no reconocerse como activos no
S E
forman parte del balance siendo la base contable, en consecuencia, de cero (0). No obstante
S
lo anterior, tributariamente los gastos pre operativos tienen un tratamiento tributario propio.
E R
En efecto, de acuerdo con el inciso g) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta los
gastos de organizacin, los gastos preoperativos iniciales, los gastos preoperativos origina-
dos por la expansin de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante
R O
el periodo preoperativo, a opcin del contribuyente, podrn deducirse en el primer ejercicio
o amortizarse proporcionalmente en el plazo mximo de diez (10) aos.
Asimismo, conforme con el inciso d) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del
P D
Impuesto a la Renta, la amortizacin a que se refiere el inciso g) del artculo 37 de la Ley, se
efectuar a partir del ejercicio en que se inicie la produccin o explotacin.
M A
Resulta importante agregar que una vez fijado el plazo de amortizacin solo podr
ser variado previa autorizacin de la Sunat. El nuevo plazo se computar a partir del ejerci-
cio gravable siguiente a aquel en que fuera presentada la solicitud por el contribuyente sin
E T
debe registrar como gasto los gastos preoperativos en los que incurra, no obstante, para
efectos del Impuesto a la Renta, el contribuyente puede optar por no deducir. De esta ma-
nera no existe activo por concepto de gasto preoperativo, sin embargo, para efectos fiscales
O
es posible que la empresa hubiera optado por diferir su efecto, de esta manera se tiene que
al momento de efectuar la comparacin se tendra que considerar lo siguiente:
C
Gasto preoperativo 0 xxx,xxx
acumulado
(*) Corresponder al monto acumulado a una fecha determinada que para fines fiscales el contribuyente ha decidido dife-
rir y amortizar en un solo ejercicio o en el plazo mximo de diez (10) ejercicios, que la empresa ha estado adicionando
en las declaraciones juradas presentadas a la Administracin Tributaria.
67
Cmo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio
A S
que la empresa ha decido reconocer el gasto preoperativo en un solo ejercicio, en este caso
el tercero. Cul sera el efecto en el IR diferido?
La solucin en este caso sera la siguiente. De acuerdo con lo sealado la empresa,
S E
por los dos primeros ejercicios, deber adicionar el gasto preoperativo de tal manera que
S
el resultado en nuestro caso ser 0, es decir, no reconocer ninguna prdida tributaria. Re-
E R
cin considerar el gasto en el ejercicio 3, periodo en el cual aplicar dichos gastos contra
la renta obtenida en el periodo, generndose en nuestro caso una prdida tributaria en el
ejercicio 3 ascendente a S/. 750,000. Consecuencia de lo anterior, por los efectos diferidos
R O
de los gastos preoperativos se tendrn que realizar los siguientes clculos:
Diferencia temporaria
P D
Ao Base contable Base tributaria
Acumulada (1) Del periodo (2)
1 0 345,000 -345,000 -345,000
M A
Notas:
(1) Columna en la que se muestra el monto acumulado de la diferencia temporaria que se genera en los primeros dos
& ON
aos.
(2) Columna en la que se muestra el monto de la diferencia temporaria que se genera en los primeros dos aos y la
reversin que se generar en el tercer ao.
dos primeros ejercicios como consecuencia de las adiciones al resultado contable efectua-
dos, las cuales se revertirn en el ejercicio en el cual se ha optado por considerar el monto
acumulado como gasto del periodo, ejercicio en que se inicia la fabricacin o produccin.
68
Metodologa para la determinacin de los efectos fiscales diferidos de las transacciones
A S
No sern Gravable no
Deducibles No gravable Gravable
S E
deducibles reconocida
S
La base fiscal La base fiscal Ser igual a su Su importe en libros Importe gravable
ser el importe importe en libros. menos cualquier
E R
ser igual a futuro.
que sea deducible su importe en monto que no resulte
fiscalmente en el libros. imponible en periodos
R O
futuro. futuros.
P D
present el ejercicio.
Dado que conforme con el inciso v) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta
&
los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta
categora podrn deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido
pagados dentro del plazo establecido por el reglamento para la presentacin de la decla-
racin jurada correspondiente a dicho ejercicio, resulta claro que la suma de S/. 45,000 no
ser deducible en el ejercicio en que se incurri en el gasto.
Por el contrario, la cuadragsima octava disposicin transitoria y final de la Ley del
Impuesto a la Renta ha precisado que los gastos a que se refieren los incisos l) y v) del ar-
tculo 37 de la Ley, que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden, sern
deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aun cuando se encuentren de-
bidamente provisionados en un ejercicio anterior. Conforme con lo anterior, el importe de S/.
45,000 ser deducible en el ejercicio en que este sea pagado. De esta manera, la diferencia
temporaria en relacin con este pasivo ser la siguiente:
69
Cmo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio
Diferencia temporaria
Ao Base contable Base tributaria
Acumulada (1) Del periodo (2)
1 45,000 0 45,000 45,000
2 0 0 0 -45,000
Notas:
A S
(2) Corresponde a la diferencia temporaria del periodo 1 y su reversin en el periodo 2.
S E
De acuerdo con lo anterior, en el primer ejercicio habr una diferencia de S/. 45,000,
S
la cual se revertir en el ejercicio en el cual se pague la retribucin, que en este caso espe-
E R
cfico suponemos se efectu en el ejercicio siguiente. Bajo esta premisa de que el pago se
efectuar en el ejercicio siguiente, se permitir que sea deducible el gasto adicionado en el
ejercicio anterior va declaracin jurada.
terminacin de la renta neta de tercera categora las multas, recargos, intereses moratorios
previstos en el Cdigo Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Pblico
Nacional.
E T
No deducible
70
Metodologa para la determinacin de los efectos fiscales diferidos de las transacciones
A S
las siguientes consideraciones con respecto al valor de los activos fijos y su depreciacin.
Por consiguiente, los activos fijos transferidos a la empresa de arrendamiento mantendrn
S E
su valor y su vida til; por lo que seguirn deprecindose hasta extinguir su costo por el valor
an no depreciado, utilizando las tasas mximas permitidas por el reglamento del Impuesto
S
a la Renta.
E R
Analizando nicamente el tema de la ganancia diferida se tiene que el valor fiscal de
la ganancia diferida es igual al valor contable, por lo que no se generar diferencia tempora-
R O
ria, tal como se muestra a continuacin:
Diferencia temporaria
P D
Ao Base contable Base tributaria Acumulada Del periodo
(1) (2)
1 (*) 213,333 213,333 0 0
M A
De acuerdo con lo anterior es importante sealar que existen las siguientes reglas a
C
calmente
Igual que en el caso de activos, es posible que una partida de pasivo no sea recono-
cida como tal a efectos contables, sin embargo, s deba reconocerse para efectos fiscales.
Pongamos el siguiente ejemplo, una empresa realiza una venta con reserva de dominio por
la suma de S/. 360,000. Se entrega el bien y se acuerda el pago de 24 cuotas peridicas de
S/. 15,000 ms los correspondientes intereses. De acuerdo con la NIC 17 Arrendamiento
debe reconocerse el ingreso proveniente de la venta toda vez que se han transferido los
riesgos y beneficios de esta, y as, la totalidad del importe se reconoce como ingreso.
El ingreso se entender generado para el Impuesto a la Renta en la fecha en la cual
se hubiera efectuado la entrega fsica del bien, es decir, cuando se hubieran transferido los
riesgos de acuerdo con la NIC 18 y el artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta. Sobre
71
Cmo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio
A S
de la enajenacin, podrn imputarse a los ejercicios comerciales en los que se hagan exi-
gibles las cuotas convenidas para el pago. De acuerdo con ello, se tendran las siguientes
bases:
S E
Ventas diferidas
S
E R
Diferencia temporaria
Ao Base contable Base tributaria Acumulada Del periodo
(1) (2)
R O 1
2
0
0
180,000
0
-180,000
0
-180,000
180,000
P D
(1) Columna donde se muestra la diferencia temporaria acumulada.
(2) Columna donde se muestra la diferencia del periodo, para el primer ejercicio se origina una diferencia que ser rever-
M A
S/. 180,000 mientras que en el segundo ejercicio esta diferencia se revertir dado que las
cuotas sern exigibles en ese ejercicio gravndose.
& ON
gimiento de una diferencia temporaria deducible que dar lugar al surgimiento de un activo
(antiguos impuestos anticipados).
3. DIFERENCIA TEMPORARIA
De acuerdo con el prrafo 5 de la NIC 12, las diferencias temporarias son las dife-
rencias entre el monto en libros de un activo o pasivo en el balance general y su valor fiscal.
Dentro de estas se incluyen a aquellas partidas que intervienen en el clculo de la utilidad
contable de un periodo y forman parte del clculo de la utilidad fiscal en un periodo distinto.
A efectos del mtodo del balance, al cierre de cada ejercicio debern efectuarse las com-
paraciones para reconocer las diferencias temporarias que se originen en el ejercicio o las
reversiones que puedan producirse, parcial o total, en los ejercicios siguientes de acuerdo
con la naturaleza de cada diferencia.
Dicho de otro modo, la diferencia temporaria ser aquella derivada de la confronta-
cin de la valoracin contable y fiscal, atribuida a los activos y pasivos; en la medida en que
72
Metodologa para la determinacin de los efectos fiscales diferidos de las transacciones
tengan incidencia en la carga fiscal futura. Por consiguiente, queda claro que las diferencias
temporarias se obtendran tal como se muestra en el siguiente cuadro:
A S
Valor en libros de un activo Diferencia entre la base Valor tributario de un activo
o pasivo contable y la base o pasivo
S E
tributaria
S
E R
Es importante sealar que las diferencias temporarias, se componen por diferen-
R O
cias que son temporales o por diferencias que siendo permanentes conducen a diferencias
temporarias como es el caso de la depreciacin por el mayor valor atribuido por tasacin
(revaluacin) en bienes del activo.
P D
En el siguiente cuadro se muestra la composicin de las diferencias temporarias:
M A
DIFERENCIAS TEMPORARIAS
E T
DIFERENCIAS TEMPORARIAS
N
O
Diferencias
Temporales
C
(Temporarias)
&
Diferencias
Permanentes
73
Cmo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio
A S
Clasificacin de las diferencias temporarias
S E
S
Base contable (BC) Base tributaria (BT)
E R
Valor en libros de un activo Valor tributario de un activo
o pasivo o pasivo
R O
P D
Diferencia temporaria
contable y la base
tributaria
E T
& ON
74
Metodologa para la determinacin de los efectos fiscales diferidos de las transacciones
Diferencias temporarias Valores de los activos del balance Valores de los pasivos del balance
A S
Imponibles o gravables V Fiscal < V Contable V Fiscal > V Contable
S E
S
Diferencia temporaria Base contable del
= > Base tributaria del pasivo
imponible activo
E R
R O
Aplicacin prctica
valuado. Para estos efectos, cuenta con una tasacin elaborada por un profesional com-
petente y calificado, que tas el valor del bien en S/. 600,000.
E T
331 Terrenos
3311 Terrenos
33112 Revaluacin 100,000
C
332 Edificaciones
3321 Edificaciones administrativas
&
75
Cmo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio
A S
lada
Valor neto (S/.) 200,000 40 400,000 200,000
S E
Se sabe que al 31/12/2009 han transcurrido veinte (20) aos y, de acuerdo con la vida til
estimada del bien, restan trece (13) aos. La empresa ha venido aplicando la tasa del 3%,
S
que coincide con la tasa depreciacin tributaria vigente a dicha fecha.
E R
Se solicita establecer las diferencias temporarias que se generan en esta operacin.
R OSolucin
El mtodo de la reexpresin proporcional requiere que para efectos del cambio al modelo
de la revaluacin debe incrementarse tanto el costo como la depreciacin acumulada de
E T
este de manera proporcional de forma tal que el importe en libros del mismo despus de
la revaluacin, sea igual a su importe revaluado.
& ON
76
Metodologa para la determinacin de los efectos fiscales diferidos de las transacciones
Ley del Impuesto a la Renta seala expresamente que no ser admitido como gasto de-
ducible para determinar la renta neta de tercera categora el monto de la depreciacin co-
rrespondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias
de los activos, sean con motivo de una reorganizacin de empresas o sociedades o fuera
de estos actos, salvo lo dispuesto en el numeral 1 del artculo 104 de la ley, modificado
por la presente norma.
Si esto se analiza considerando el mtodo del estado de ganancias y prdidas, definiti-
vamente nos encontramos ante una diferencia permanente, toda vez que la depreciacin
en exceso no ser deducible en ejercicios posteriores; sin embargo, si se analiza a travs
A S
del balance general se advierte que constituye una diferencia temporaria por la que debe
reconocerse los mayores futuros pagos a cuenta a efectuar.
S E
Consecuencia de lo anterior, atendiendo a que no tiene incidencia tributaria el mayor valor
por revaluacin del inmueble se tienen las siguientes bases para el activo al 31/12/2009:
S
E R
Detalle Base contable Base tributaria Diferencia temporaria Tipo
Terreno 200,000 100,000 100,000 Imponible
R O
Nota: En este caso hemos considerado de acuerdo por la sealado por la interpretacin SIC 21, que aunque el
bien no se estima vender este mayor valor s generara una diferencia temporaria.
P D
Detalle Base contable Base tributaria Diferencia temporaria Tipo
Costo 1,000,000 500,000
M A
De esta manera se puede advertir que aplicando el mtodo del balance se reconoce ini-
N
Para el ejercicio 2010 debe tenerse presente que mediante la Ley N 29342, publicada
&
77
Cmo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio
A S
Depreciacin -630,000 -325,000
2011
-30,000 -25,000
340,000 150,000 190,000 -195,000 -5,000 Reversin
S E
Costo 1,000,000 500,000
S
Depreciacin -660,000 -350,000
2012
E R
-30,000 -25,000
310,000 125,000 185,000 -190,000 -5,000 Reversin
Costo 1,000,000 500,000
R O 2013
Depreciacin -690,000
-30,000
280,000
-375,000
-25,000
100,000 180,000 -185,000 -5,000 Reversin
P D
Costo 1,000,000 500,000
Depreciacin -720,000 -400,000
2014
M A
-30,000 -25,000
250,000 75,000 175,000 -180,000 -5,000 Reversin
Costo 1,000,000 500,000
E T
78
Metodologa para la determinacin de los efectos fiscales diferidos de las transacciones
A S
-30,000 0
10,000 0 10,000 -40,000 -30,000 Reversin
Costo 1,000,000 500,000
S E
Depreciacin -990,000 -500,000
2023
S
-10,000 0
E R
0 0 0 -10,000 -10,000 Reversin
(*) Base contable: Se determina deduciendo al valor revaluado de S/. 1000,000 la depreciacin contable
R O acumulada al cierre del ejercicio.
(**) Base tributaria: Se determina deduciendo al costo real la depreciacin determinada en base a dicho costo.
artculo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta, son los ingresos provenientes de la enajena-
cin de bienes a plazo, cuyas cuotas convenidas para el pago sean exigibles en un plazo
C
mayor a un (1) ao, computado a partir de la fecha de la enajenacin, podrn imputarse a los
ejercicios comerciales en los que se hagan exigibles las cuotas convenidas para el pago. De
acuerdo con ello, se tendran las siguientes bases:
&
Diferencia
Ao Base contable Base tributaria
Acumulada (1) Del periodo (2)
1 0 180,000 -180,000 -180,000
2 0 0 0 180,000
Notas:
(1) Columna donde se muestra la diferencia temporaria acumulada.
(2) Columna donde se muestra la diferencia del periodo, para el primer ejercicio se origina una diferencia que ser rever-
tida en el periodo siguiente.
79
Cmo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio
Aplicacin prctica
A S
uno de esos aos sern los siguientes:
Primer ao 409,000
S E
Segundo ao 528,000
S
Tercer ao 602,000
E R
Cuarto ao 161,000
R Olos resultados, se requiere que se determine los ingresos y gastos imputables a cada uno
de esos periodos. Si la empresa ha decidido para efectos tributarios aplicar el tratamiento
dispuesto en el inciso c) del artculo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta (diferimiento),
P D
cules son los efectos de aplicar este tratamiento?
Asimismo, se tiene la siguiente informacin adicional en relacin al contrato pactado que
es el nico celebrado por la empresa en los ejercicios sealados:
M A
Solucin
E T
De acuerdo con la NIC 11, en los casos de contratos en los cuales existe confiabilidad,
tal como se presenta en este caso donde se obtendra una ganancia de S/. 1425,000, el
& ON
80
Metodologa para la determinacin de los efectos fiscales diferidos de las transacciones
A S
Del primer periodo -751,838
970,588
Costos de construccin
S E
S/. 1'700,000 x 0.55117647 937,000
Del primer periodo -409,000
S
528,000
E R
Por el tercer ejercicio:
Ingreso
S/. 3125,000 x 0.905294118 2,829,044
Acumulado al segundo periodo -1722,426
N
Costos de construccin
O
De esta forma, en resumen, los resultados contables durante los ejercicios en los que
dura el contrato sern los siguientes:
&
Ao 1 2 3 4 Total
81
Cmo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio
A S
tres aos, los impuestos que correspondan se aplicarn sobre la ganancia liquidada al
tercer ao, debiendo escoger por los periodos que falten cualquiera de los otros mtodos
sealados en el artculo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta.
S E
Para mostrar la aplicacin de este mtodo en el caso planteado, veamos la consecuencia
S
de diferir resultados:
E R
Resultados contables:
Ao 1 2 3 4 Total
R O Ingresos
Gastos
751,838
-409,000
970,588
-528,000
1,106,618
-602,000
295,956
-161,000
3,125,000
-1,700,000
P D
Resultado 342,838 442,588 504,618 134,956 1,425,000
Resultados tributarios:
M A
Ao 1 2 3 4 Total
E T
Ao 1 2 3 4
Adicin 409,000 528,000 1722,426 0
Deduccin -751,838 -970,588 -937,000 0
Total -342,838 -442,588 785,426 0
C
Si se quisiera aplicar el mtodo del pasivo basado en el balance general, se tendra que
considerar que no existe pasivo contable, pero s existe a efectos fiscales una ganancia
diferida, tal como se muestra en el siguiente cuadro:
82
Metodologa para la determinacin de los efectos fiscales diferidos de las transacciones
En este sentido, las diferencias temporarias deducibles sern aquellas que darn
lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en
ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los
pasivos de los que derivan. Dicho de otra manera son: (i) partidas que se han gravado en un
ejercicio, o (ii) partidas que no se han considerado como deduccin en el ejercicio en que se
originaron, que generarn una menor utilidad fiscal en un periodo posterior.
Siendo que las diferencias temporales deducibles surgen de la comparacin de las
bases de los activos y pasivos, a continuacin se muestran las situaciones que las generan:
A S
Diferencias temporarias Valores de los activos del balance Valores de los pasivos del balance
Deducibles V Fiscal > V Contable V Fiscal < V Contable
S E
S
Ejemplos de diferencias temporarias deducibles:
E R
Diferencia temporaria
= Base contable del activo < Base tributaria del activo
deducible
R O
1. En el caso de los gastos preoperativos incurridos por una empresa que iniciar
P D
operaciones en el tercer ejercicio, tendr que considerarse que contablemente se
reconocen los gastos preoperativos como gastos del periodo; sin embargo, para
fines fiscales se difiere. A continuacin se muestra la comparacin de las bases
M A
del activo:
Gastos preoperativos
E T
(*) Conforme con el prrafo 27 de la NIC 12, la reversin de las diferencias temporarias deducibles dar lugar a, como su
propio nombre lo indica, reducciones en la determinacin del Impuesto a la Renta de periodos posteriores.
(2) En el caso de depreciaciones en exceso a las permitidas. Recordemos el caso planteado de una empresa dedicada a
&
la prestacin de servicios que adquiere un bien por el monto de S/. 640,000, que para fines contables deprecia con
una tasa de 12.5%, mientras que para fines tributarios la tasa mxima permitida corresponde al 10%.
83
Cmo identificar las diferencias temporarias y permanentes al cierre del ejercicio
A S
9 64,000 0 64,000 -64,000 64,000 Reversin
10 64,000 0 0 0 64,000 Reversin
640,000 640,000
S E
S
Advirtase que en este caso la reversin de la diferencia temporaria no necesa-
E R
riamente se producir en el ejercicio siguiente, sino que depender de la naturaleza de la
diferencia. En el caso planteado, la diferencia se empezar a revertir a partir del ejercicio 9,
R O
generando, a partir de dicho ejercicio, un probable menor pago de impuesto.
Diferencia temporaria
deducible
=
Base contable del
pasivo
>
Base tributaria del
pasivo
P D
Pasivos que sern deducibles en ejercicios futuros
M A
present el ejercicio. De conformidad con el inciso v) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a
la Renta, el gasto no es deducible sino hasta que se pague al beneficiario de este .
En este orden de ideas, se genera diferencia temporaria tal como se muestra a con-
tinuacin:
Diferencia temporaria Tipo de
C
En este caso la reversin se produce en el segundo ao, toda vez que se paga al
beneficiario del servicio con posterioridad a la presentacin de la declaracin jurada del ejer-
cicio en que se reconoci el gasto. En consecuencia, generar un menor pago de impuestos
en el ejercicio en que se paga la retribucin al independiente.
Cuadro resumen de las diferencias temporarias
Diferencias temporarias Valores de los activos del balance Valores de los pasivos del balance
Imponibles o gravables
V Fiscal < V Contable V Fiscal > V Contable
(Pasivo tributario diferido)
Deducibles
V Fiscal > V Contable V Fiscal < V Contable
(Activo tributario diferido)
84
A S
S E
S
E R
R O
P D
Captulo 5
M A
MEDICIN Y RECONOCIMIENTO
E T
DE IMPUESTO DIFERIDO
N
O
C
&
Captulo 5
MEDICIN Y RECONOCIMIENTO DE IMPUESTOS
DIFERIDOS
A S
En el mes de marzo de 2010 una empresa generadora de renta de tercera categora,
cuya actividad principal es la compraventa de terrenos vende uno por el importe total de
S E
S/. 1200,000. Si se sabe que el cliente lo pagar en un plazo de 24 meses y el costo de
S
adquisicin asciende a S/. 720,000, cmo sera el tratamiento contable y tributario al cierre
E R
de cada ejercicio, suponiendo que la tasa del Impuesto a la Renta se mantiene en 30% y la
utilidad contable para el ejercicio 2010, 2011 y 2012 asciende a S/. 1000,000, S/. 1200,000
y S/. 1500,000, respectivamente.
R O
Solucin
Para efectos contables, el ingreso por la venta del terreno se reconoce en el mes de
P D
marzo, es decir, en la oportunidad en que se transfieren los riesgos y beneficios, tal como lo
establece la NIC 18 Ingresos, tal como a continuacin se muestra:
M A
,
70 Ventas 1 200,000
701 Mercaderas
O
----------------------------------- x -----------------------------------
&
87
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
Por otro lado, conforme con el artculo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta, en
concordancia con el artculo 31 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se da un
tratamiento especial a la imputacin de las rentas provenientes de la enajenacin de bienes
a plazos. De esta manera, este artculo, nicamente aplicable a los contribuyentes genera-
dores de rentas de tercera categora, permite, a opcin de la empresa, no aplicar el criterio
del devengo y solo afectar a resultados de aquella parte que sea exigible en la operacin:
Valor neto del bien enajenado
A S
DETALLE S/.
S E
,
Ingreso por la venta 1 200,000
S
Costo de adquisicin -720,000
E R
Ingreso neto computable 480,000
Mar Abr May Jun Jul Ago Set Oct Nov Dic
Ingreso 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 500,000
E T
Costo -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -300,000
Neto 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 200,000
& ON
Adicin
Gasto por costo de venta
(S/. 720,000 - 300,000) 420,000
Deduccin
Ingreso por venta
(S/. 1'200,000 - 500,000) -700,000
Renta neta del ejercicio 720,000
88
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos
mes 1-3 mes 4 mes 5 mes 6 mes 7 Mes 8 mes 9 mes 10 mes 11 mes 12
DETALLE Total
Ene-Mar Abr May Jun Jul Ago Set Oct Nov Dic
Ingreso 150,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 600,000
Costo -90,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -30,000 -360,000
Neto 60,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 20,000 240,000
A S
Clculo del resultado contable y tributario para el ejercicio 2011
,
Utilidad contable 1 200,000
S E
Adicin
S
Ingreso por venta
E R
(12 cuotas de S/. 50,000) 600,000
R O Deduccin
Gasto por costo de venta
(12 cuotas de 30,000) -360,000
P D
Renta neta del ejercicio 1440,000
M A
mes 1 mes 2
DETALLE TOTAL
Ene Feb
N
S/.
,
Utilidad contable 1 500,000
Adicin
Ingreso por venta
(2 cuotas de S/. 50,000) 100,000
Deduccin
Gasto por costo de venta
(2 cuotas de 30,000) -60,000
Renta neta del ejercicio 1540,000
89
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
Ms/menos adiciones
A S
y deducciones:
S E
Costo de ventas Adicin 420,000 Deduccin -360,000 Deduccin -60,000
S
E R
, ,
Utilidad tributaria S/. 720,000 S/. 1 440,000 S/. 1 540,000
R O
Como se puede ver, durante los tres aos el importe del resultado (ganancia) con-
table es igual al resultado tributario, la diferencia que se origina en el primer ejercicio, se
trasladar a los ejercicios siguientes; sin embargo, al final siempre se pagar al fisco, solo
P D
que por el beneficio dispuesto por el artculo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta, la oportu-
nidad en la que ser exigible el impuesto se diferir a lo largo de las fechas de vencimiento
de las cuotas acordadas.
M A
S/. 1200,000, la cual es exigible en cuotas mensuales de S/. 50,000, siendo la base con-
table de esta su valor en libros. En relacin con la base tributaria del activo, acorde con el
& ON
prrafo 7 de la NIC 12, se tiene que la base tributaria o fiscal de un activo es el importe
que ser deducible de los beneficios econmicos que, para efectos fiscales, obtenga la
entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. En nuestro caso
especfico, el importe que se recupere en el futuro, es decir, que se cobre, no ser deducible;
por el contrario, ser gravable en los ejercicios en los cuales sea exigible de acuerdo con la
normativa tributaria.
C
Consecuencia de lo anterior, la base tributaria de esta cuenta por cobrar ser su valor
en libros, menos los importes de las cuotas a vencer en periodos futuros, toda vez que los
mismos sean gravables para efectos del Impuesto a la Renta.
En este orden de ideas, bajo el supuesto que el cliente cumple oportunamente con la
cancelacin de las cuotas se muestra a continuacin la base contable y la base tributaria de
la cuenta por cobrar durante el tiempo de vigencia de las cuotas:
BASE BASE
CONTABLE TRIBUTARIA
Valor Montos Valor en libros Valor al
inicial pagados al 31 diciembre 31 diciembre
,
Ejercicio 2010 1 200,000 (500,000) 700,000 0
Ejercicio 2011 700,000 (600,000) 100,000 0
Ejercicio 2012 100,000 (100,000) 0 0
90
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos
A S
EJERCICIO 2010
CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)
S E
BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO
S
EJERCICIO 2011
CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)
E R
Saldo al 31/12/2011 100,000 0 100,000 5,000 28,500
R O
Del periodo anterior
Reversin del periodo
-700,000
-600,000
-35,000
-30,000
-199,500
-171,000
P D
BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO
EJERCICIO 2012
CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)
Saldo al 31/12/2012 0 0 0 0 0
M A
Lo anterior significa que la empresa deber efectuar los siguientes asientos por la
diferencia temporaria generada por la cuenta por cobrar correspondiente a las ventas dife-
ridas:
O
Participacin diferida
C
91
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
Por el ejercicio 2011 en que se produce la reversin parcial de la cuenta por cobrar
como consecuencia de la exigencia de parte de las cuotas acordadas se tiene el siguiente
asiento:
----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido 30,000
492 Participacin de los trabajadores diferidas
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
A S
87 Participaciones de los trabajadores 30,000
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
S E
S
x/x Por la reversin parcial de la participacin diferida
E R
----------------------------------- x -----------------------------------
Finalmente, por la reversin total del pasivo tributario diferido en el ejercicio 2012
R O----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido
492 Participacin de los trabajadores diferidas
5,000
P D
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
M A
Por el ejercicio 2011 en que se produce la reversin parcial de la cuenta por cobrar
como consecuencia de la exigencia de parte de las cuotas acordadas se tiene el siguiente
asiento:
92
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos
----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido 171,000
491 Impuesto a la Renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
A S
----------------------------------- x -----------------------------------
Finalmente por la reversin total del pasivo tributario diferido en el ejercicio 2012:
S E
----------------------------------- x -----------------------------------
S
49 Pasivo diferido 28,500
E R
491 Impuesto a la Renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
R O
88 Impuesto a la renta 28,500
882 Impuesto a la tenta - Diferido
P D
x/x Por la reversin total del Impuesto a la Renta diferido
----------------------------------- x -----------------------------------
M A
cicio 2010 no ser aceptado en el ejercicio en que se produjo la transaccin, sino que por el
contrario, el costo de enajenacin ser imputado a los ejercicios en los cuales sean exigibles
N
las cuotas. En base a lo antes sealado se tiene que por este concepto (existencias) la base
tributaria diferir de la base contable al inclursele la parte del costo computable deducible
en ejercicios futuros ascendente a cuotas mensuales de S/. 30,000, acorde con lo dispues-
O
to por el artculo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta. Por lo tanto, tambin se generarn
diferencias temporarias, toda vez que la base tributaria de las existencias ser el importe
que sea deducible de los beneficios econmicos obtenga la empresa en el futuro (en los
C
BASE BASE
&
CONTABLE TRIBUTARIA
Valor en libros Cuotas Valor al 31
Costo Costo
al 31 diciembre exigibles diciembre
Ejercicio 2010 0 0 720,000 -300,000 420,000
Ejercicio 2011 0 0 420,000 -360,000 60,000
Ejercicio 2012 0 0 60,000 -60,000 0
93
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
deber efectuar menores pagos al fisco. A continuacin, se determinar los efectos de las
diferencias temporarias (activos tributarios diferidos) que se generaran por las existencias,
considerando una participacin del cinco por ciento (5%) y que la tasa del Impuesto a la
Renta se mantendr en treinta por ciento (30%):
A S
Saldo al 31/12/2010 0 420,000 -420,000 -21,000 -119,700
S E
EJERCICIO 2011
CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)
S
E R
Saldo al 31/12/2011 0 60,000 -60,000 -3,000 -17,100
R O
Reversin del periodo
EJERCICIO 2012
BASE BASE
360,000
DIFERENCIA
18,000
PARTICIPACIN
102,600
IR DIFERIDO
P D
CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)
Saldo al 31/12/2012 0 0 0 0 0
M A
Lo anterior significa que la empresa deber efectuar los siguientes asientos por la
diferencia temporaria generada por la cuenta de existencias correspondiente a las ventas
diferidas:
Participacin diferida
Por el ejercicio 2010 (Reconocimiento inicial de la diferencia temporaria):
C
----------------------------------- x -----------------------------------
37 Activo diferido 21,000
372 Participacin de los trabajadores diferidas
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
Por el ejercicio 2011 en que se produce la reversin parcial de las existencias como
consecuencia de la exigencia de parte de las cuotas acordadas se tiene el siguiente asiento:
94
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos
----------------------------------- x -----------------------------------
87 Participaciones de los trabajadores 18,000
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
37 Activo diferido 18,000
372 Participacin de los trabajadores diferidas
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
x/x Por la reversin parcial del activo tributario diferido proveniente
de la venta a plazos por la participacin de los trabajadores
A S
----------------------------------- x -----------------------------------
Finalmente por la reversin total del activo tributario diferido en el ejercicio 2012:
S E
----------------------------------- x -----------------------------------
S
87 Participaciones de los trabajadores 3,000
E R
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
----------------------------------- x -----------------------------------
37 Activo diferido 119,700
N
de la venta a plazos
----------------------------------- x -----------------------------------
&
Por el ejercicio 2011 en que se produce la reversin parcial de las existencias como
consecuencia de la exigencia de parte de las cuotas acordadas se tiene el siguiente asiento:
----------------------------------- x -----------------------------------
88 Impuesto a la Renta 102,600
882 Impuesto a la Renta - Diferido
95
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
Finalmente por la reversin total del activo tributario diferido en el ejercicio 2012:
----------------------------------- x -----------------------------------
88 Impuesto a la Renta 17,100
882 Impuesto a la Renta - Diferido
A S
3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
S E
de la venta a plazos
S
----------------------------------- x -----------------------------------
E R
2. APLICACIN DEL VALOR NETO DE REALIZACIN EN EMPRESAS INDUSTRIALES
Una empresa industrial que elabora un nico producto X medido segn el mtodo
R O
promedio, cuenta con los siguientes datos:
Del periodo anterior existe productos en proceso equivalentes a 80,000 unidades
P D
valorizadas por el monto de S/. 420,000 (S/. 175,000 en materiales, S/. 130,000 en
mano de obra y S/. 115,000 en cargas fabril y del grado de avance del 60% en costo
de conversin).
M A
Solucin
En primer lugar, examinaremos las unidades trabajadas en el periodo, tal como se
muestra a continuacin:
96
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos
A S
DISTRIBUCIN DE UNIDADES
Unidades en buen estado 450,000
S E
Unidades defectuosas 12,000
S
Unidades en proceso 108,000 (100,60%)
E R
Total 570,000
R O
Es importante sealar que Horngreen, Datar y Foster(1), en el caso especfico de em-
presas industriales, opinan que si bien existen dos tratamientos: (i) las unidades daadas se
P D
cuentan, y (ii) no se cuentan las unidades daadas; prefieren el primero toda vez que el se-
gundo enfoque genera una distorsin de costos dado que carga solo a las unidades buenas
los costos incurridos, mientras que con el primer enfoque se pone de relieve el costo del dao
M A
normal.
Es importante sealar que para fines tributarios, tambin se aplica el primer criterio,
as en la RTF N 898-4-2008 se indic que los scrap balls (bolas de aceros con malfor-
E T
maciones, rajaduras y pliegues) que no fueron considerados como productos finales por
las deficiencias contenidas en ellas que las hacen inutilizables para los fines a los que se
N
ELEMENTO
Produccin EQUIVALENTE
% Unidades % Unidades %
equivalente
Materiales 100 450,000 100 12,000 100 108,000 570,000
MOD 100 450,000 100 12,000 60 64,800* 526,800
Carga fabril 100 450,000 100 12,000 60 64,800* 526,800
* 108,000 x 60%
(1) En: Contabilidad de costos: Un enfoque gerencial. Pearson Educacin de Mxico, S.A. de C.V., Naucalpn de Jurez, Estado de
Mxico, 2007, p. 635.
97
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
Costo total 653,000 550,000 507,000 1,710,000
S E
DETALLE MATERIA PRIMA MANO DE DE OBRA CARGA FABRIL
S
Costo total 653,000 550,000 507,000
E R
Produccin equivalente 570,000 526,800 526,800
* 64,800 x 1.044039
** 64,800 x 0.962415
C
VALOR
PRECIO COSTO GASTO DE
PRODUCTOS NETO
ESTIMADO TERMINACIN VENTA (7%)
REALIZACIN
* 450,000 x 5.20
** 12,000 x 2.60
*** 108,000 x 5.20
98
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos
A S
Determinado el monto estimado que no podr recuperar cuando se produzca la venta
futura de la produccin, deber reconocerse dicha prdida en los libros de la empresa, de-
S E
biendo efectuar el siguiente asiento:
S
Asiento por el reconocimiento de la prdida en el ejercicio 2010:
E R
----------------------------------- x -----------------------------------
69 Costo de ventas
R O 8,809
695 Gastos por desvalorizacin de existencias
crea una cuenta de valuacin que se presenta disminuyendo las existencias en el Balance
General, a efectos de que muestre solo aquella parte que se puede recuperar.
O
Ejercicio 2011 0 0
99
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
Lo anterior significa que la empresa deber efectuar los siguientes asientos por la
diferencia temporaria generada por la cuenta de existencias:
Por el ejercicio 2010 (Reconocimiento inicial de la diferencia temporaria):
----------------------------------- x -----------------------------------
37 Activo diferido 440
372 Participacin de los trabajadores diferidas
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
A S
87 Participaciones de los trabajadores 440
S E
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
S
x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente
E R
de la desvalorizacin
----------------------------------- x -----------------------------------
de la desvalorizacin de existencias.
----------------------------------- x -----------------------------------
----------------------------------- x -----------------------------------
69 Costo de ventas 29,016
692 Productos terminados
6921 Productos manufacturados
69121 Terceros
100
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos
Saldo al 31/12/2011 0 0 0 0 0
A S
Diferencia del periodo 8,809 440 2,511
S E
De acuerdo con el cuadro anterior, en el ejercicio 2011, en el cual se enajenan los bie-
S
nes desmedrados, deber revertirse los efectos diferidos reconocidos en el ejercicio 2010,
E R
tal como sigue:
Por la participacin diferida revertida:
R O
----------------------------------- x -----------------------------------
87 Participaciones de los trabajadores 440
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
P D
----------------------------------- x -----------------------------------
----------------------------------- x -----------------------------------
88 Impuesto a la Renta 2,511
C
101
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
como valor recuperable del mismo S/. 20,000, cmo sera el asiento contable? Asimismo
cules son los efectos diferidos en relacin a la participacin e impuesto a la renta diferido?
Datos adicionales
DETALLE COSTO DEPRECIACIN VALOR EN LIBROS
A S
Total 100,000 75,000 25,000
S E
La tasa de depreciacin anual es del 10% (vida til restante dos aos y medio)
S
Solucin
E R
De acuerdo con la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, cuando un bien pertene-
ciente al activo fijo tangible se mide segn el modelo del costo y debe considerar cualquier
R O
reduccin en su valor como consecuencia de cualquier prdida de valor.
A estos efectos, la NIC 36 Desvalorizacin de Activos, seala que el valor de un
activo se deteriora cuando su importe en libros excede a su importe recuperable. En los
P D
prrafos 12 a 14 de la mencionada NIC se describen algunos indicadores para comprobar si
existe una prdida por deterioro del valor de un activo, tales como la existencia de indicios
proporcionados por fuentes externas (tal como el entorno legal, econmico, tecnolgico o de
M A
mercado) o internas (en relacin con el mismo activo o la forma que se usa o usar el bien)
donde se requiere que la empresa determine el importe recuperable de un activo o de una
E T
Teniendo en cuenta que conforme con el prrafo 30 de la NIC 16: Inmuebles, ma-
quinaria y equipo con posterioridad a su reconocimiento, el activo fijo debe contabilizarse
por su costo menos la depreciacin acumulada y el importe acumulado de las prdidas por
deterioro; debe rebajarse el costo del bien en el monto de S/. 5,000.
Al respecto debe mencionarse que, conforme con lo sealado en el prrafo 59 de
la NIC 36, se denomina prdida por deterioro a la reduccin que se produce en el valor en
libros de un activo hasta que alcance su importe recuperable. As, en el caso planteado, la
reduccin sealada se deber efectuar como se muestra en el siguiente asiento afectando
el resultado del periodo:
102
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos
----------------------------------- x -----------------------------------
68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 5,000
685 Deterioro del valor de los activos
6852 Desvalorizacin de inmuebles, maquinaria y equipo
68525 Equipos diverso
36 Desvalorizacin de activo inmovilizado 5,000
363 Inmuebles, maquinaria y equipo
3633 Maquinarias y equipos de explotacin
36333 Costo
A S
x/x Por la prdida por deterioro del activo de la empresa.
----------------------------------- x -----------------------------------
S E
S
E R
PASOS PARA LA VERIFICACIN DEL VALOR DE UN ACTIVO SEGN LA NIC 36
2
en libros del bien del activo es menor que
su valor contable
C
La prdida por
bien revaluado, el que
3 desvalorizacin es
debe ser tratado como una
reconocida como gasto
disminucin de la revaluacin
Reconocer la diferencia
temporaria Comparacin del valor
4 contable con su base
(activo tributario diferido),
segn NIC 12 tributaria
103
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
Toda vez que la prdida por deterioro genera que la base contable del activo sea
menor a la base tributaria del activo se generar un diferencia temporaria deducible por el
monto de S/. 5,000 que debe reconocerse como un activo tributario diferido en la medida
que sea probable su recuperacin.
Es importante sealar que, de acuerdo con lo establecido en el prrafo 63 de la NIC
36 tras el reconocimiento de la prdida de valor, los cargos por depreciacin del activo se
ajustarn en el periodo futuro, con el fin de distribuir el importe en libros revisado a lo largo
A S
de la vida til restante. De esta forma, si queda una vida til de dos aos y medio, el monto
de S/. 20,000 deber distribuirse en ese lapso, siendo la depreciacin por los ejercicios
2010, 2011 y 2012 de S/. 8,000, S/. 8,000 y S/. 4,000, respectivamente. El asiento contable
S E
sera como sigue:
S
Asiento Ao 2010 Ao 2011 Ao 2012
E R
----------------------- x -----------------------
68 Valuacin y deterioro de activos 8,000 8,000 4,000
y provisiones
R O 681 Depreciacin
6814 Depreciacin de inmuebles,
maquinaria y equipo - Costo
P D
68145 Equipos diversos
39 Depreciacin, amortizacin y 8,000 8,000 4,000
agotamiento acumulado
M A
----------------------- x -----------------------
BASE BASE
CONTABLE TRIBUTARIA
Valor en
Activo Provisin por Valor al 31
Costo Depreciacin libros al 31 Costo Depreciacin
desvalorizado desvalorizacin diciembre
diciembre
Ejercicio
100,000 -75,000 -5,000 20,000 100,000 -75,000 25,000
2010
Ejercicio
20,000 -8,000 12,000 100,000 -85,000 15,000
2011
Ejercicio
20,000 -16,000 4,000 100,000 -95,000 5,000
2012
Ejercicio
20,000 20,000 0 100,000 -100,000 0
2013
104
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos
A S
Saldo al 31/12/2010 20,000 25,000 -5,000 -250 -1,425
S E
Por el reconocimiento inicial de la diferencia temporaria:
----------------------------------- x -----------------------------------
S
37 Activo diferido 250
E R
372 Participacin de los trabajadores diferidas
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
R O
87 Participaciones de los trabajadores 250
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
P D
x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente
de la desvalorizacin del activo fijo.
M A
----------------------------------- x -----------------------------------
E T
----------------------------------- x -----------------------------------
PARTICIPACIN
EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA IR DIFERIDO
DIFERIDA
2011 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA (30%)
(5%)
105
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
----------------------------------- x -----------------------------------
87 Participaciones de los trabajadores 100
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
A S
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
S E
desvalorizacin de activo fijo.
----------------------------------- x -----------------------------------
S
E R
Por el Impuesto a la renta diferido revertido
----------------------------------- x -----------------------------------
88 Impuesto a la Renta 570
R O 882 Impuesto a la Renta - Diferido
Para el ejercicio 2012, la diferencia entre bases del activo fijo nos muestra lo siguiente:
& ON
106
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos
A S
x/x Por la reversin de la diferencia temporaria proveniente de la
desvalorizacin del activo fijo.
----------------------------------- x -----------------------------------
S E
S
Finalmente, en el ejercicio en que el bien deja de generar beneficios econmicos, se
E R
tiene la siguiente comparacin respecto de las bases contables y fiscales:
EJERCICIO
R O BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO
2012 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)
Saldo al 31/12/2012 0 0 0 0 0
P D
Diferencia anterior 1,000 50 285
M A
----------------------------------- x -----------------------------------
87 Participaciones de los trabajadores 50
N
107
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
DETALLE S/.
A S
Capital 17,945
S E
Intereses 3,377
S
IGV 19% 4,088
E R
Total 25,410
R OAdems, se sabe que el contrato tiene una duracin de dos (2) aos y se espera ejer-
cer la opcin de compra. Si la vida til del bien es de ocho (8) aos y se espera usar dicho
bien en las actividades de la empresa a partir de enero de 2010 Cmo sera el tratamiento
P D
de la adquisicin y la depreciacin de esta operacin?
Solucin
M A
108
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos
----------------------------------- x -----------------------------------
45 Obligaciones financieras 889
452 Contratos de arrendamiento financiero
A S
4011 Impuesto General a las Ventas
40111 IGV - Cuenta propia
S E
42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 1,059
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
S
4212 Emitidas
E R
x/x Por la provisin de la factura de la cuota
R O
----------------------------------- x -----------------------------------
4212 Emitidas
109
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
4011 Impuesto general a las ventas
40115 Impuesto general a las ventas por aplicar
S E
x/x Por la reclasificacin y extorno del IGV de una cuota
S
----------------------------------- x -----------------------------------
E R
Por otro lado, veamos el tratamiento de la depreciacin tanto para efectos contables
R O
como tributario, bajo el supuesto que la empresa decide depreciar el bien de manera acelerada:
110
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos
A S
2011 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 748* 741* 8,969
S E
TOTAL 17,945
* 17,945/24 meses
S
E R
De lo anterior se generar una diferencia entre el criterio contable de lo tributario,
ocasionndose una diferencia temporaria deducible, y por ende un activo tributario diferido,
R O
tal como a continuacin se muestra:
DIFERENCIAS EN LA DEPRECIACIN
P D
Contable Tributaria Diferencia
temporaria
M A
Periodos Costo Dep. anual Base contable Costo Dep. anual Base tributaria acumulada
Sobre la base del cuadro anterior, se deber reconocer la diferencia temporaria impo-
nible, tanto para las participaciones diferidas como para el impuesto a la renta, como sigue:
111
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
----------------------------------- x -----------------------------------
87 Participaciones de los trabajadores 337
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
49 Pasivo diferido 337
492 Participaciones de los trabajadores diferidas
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido proveniente
A S
de la mayor depreciacin aplicada para fines fiscales.
----------------------------------- x -----------------------------------
S E
Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento:
S
----------------------------------- x -----------------------------------
E R
88 Impuesto a la Renta 1,919
882 Impuesto a la Renta - Diferido
49 Pasivo diferido 1,919
R O 491 Impuesto a la Renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
P D
x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido proveniente
de la mayor depreciacin
----------------------------------- x -----------------------------------
M A
Del cuadro anterior, se desprende que la empresa deber incrementar las diferencias
temporarias imponibles surgidas en el ejercicio. A estos efectos, se deber reconocer la di-
ferencia temporaria imponible tanto para las participaciones diferidas como para el impuesto
a la renta, como sigue:
----------------------------------- x -----------------------------------
87 Participaciones de los trabajadores 336
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
49 Pasivo diferido 336
492 Participaciones de los trabajadores diferidas
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido proveniente
de la mayor depreciacin aplicada para fines fiscales.
----------------------------------- x -----------------------------------
112
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos
A S
x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido proveniente
de la mayor depreciacin
----------------------------------- x -----------------------------------
S E
S
Consecuencia de lo anterior se debern efectuar los siguientes asientos de reversin
E R
por el ejercicio 2012:
EJERCICIO
R O BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO
2012 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)
----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido 112
N
113
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
Diferencia anterior -11,216 -561 -3,197
Diferencia del periodo -2,243 -112 -640
S E
Por la reversin de las participaciones diferidas:
S
----------------------------------- x -----------------------------------
E R
49 Pasivo diferido 112
492 Participaciones de los trabajadores diferidas
----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido 640
491 Impuesto a la Renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
C
114
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos
A S
x/x Por la reversin parcial del pasivo tributario diferido proveniente
de la mayor depreciacin aplicada para fines fiscales.
S E
----------------------------------- x -----------------------------------
S
Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento:
E R
----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido
R O 639
491 Impuesto a la Renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
P D
88 Impuesto a la Renta 639
882 Impuesto a la Renta - diferido
M A
----------------------------------- x -----------------------------------
N
----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido 113
492 Participaciones de los trabajadores diferidas
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
115
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
882 Impuesto a la Renta - Diferido
S E
de la mayor depreciacin aplicada para fines fiscales.
----------------------------------- x -----------------------------------
S
E R
Por los dos ltimos ejercicios, los clculos sern los siguientes para revertir las dife-
rencias temporarias imponibles reconocidas en ejercicios anteriores:
R O EJERCICIO
2016
BASE
CONTABLE
BASE
TRIBUTARIA
DIFERENCIA
TEMPORARIA
PARTICIPACIN
DIFERIDA (5%)
IR DIFERIDO
(30%)
P D
Saldo al 31/12/2016 2,244 0 2,244 112 639
Diferencia anterior -4,487 -224 -1,279
M A
Saldo al 31/12/2017 0 0 0 0 0
Diferencia anterior -2,243 -112 -639
Diferencia del periodo -2,243 -112 -639
C
5. GASTOS PREOPERATIVOS
En enero de 2010, una empresa realiza la expansin de sus actividades y efecta
el lanzamiento de un nuevo producto, para ello incurre en diversos desembolsos previos al
lanzamiento del mismo como a continuacin se detallan:
DETALLE S/.
Actividades de investigacin y desarrollo 3,500
Estudio de mercado 1,800
Campaa publicitaria 1,300
Total 6,600
116
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos
Solucin:
En primer lugar, es importante distinguir que entre las inversiones efectuadas, la
construccin de nuevas instalaciones constituye un activo fijo tangible que debe recono-
cerse segn la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, por el monto total en que se incurra
para su construccin; sin embargo, los dems conceptos se calificaran como costos de
organizacin.
Para efectos contables, respecto a estos ltimos desembolsos previos al lanzamiento
de un nuevo producto toda vez que corresponden a gastos preoperativos, los que se de-
A S
bern reconocer como gastos afectando los resultados del periodo en que se incurren, tal
como a continuacin mostramos:
----------------------------------- x -----------------------------------
S E
63 Gastos por servicios prestados por terceros 6,600
S
632 Asesora y consultora
E R
6324 Mercadotecnia 1,800
6326 Investigacin y desarrollo 3,500
R O 637 Publicidad, publicaciones, relaciones pblicas
6371 Publicidad 1,300
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema
P D
de pensiones y de salud por pagar 912
401 Gobierno central
4011 Impuesto General a las Ventas - Terceros
M A
Ahora bien, dado que para efectos tributarios la empresa opta por amortizar dicho
O
gasto en forma proporcional durante el plazo mximo de diez aos, la empresa deber de
seguir el siguiente procedimiento va papeles de trabajo:
C
117
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
Amortizacin 1 -660
Total 0 5,940 -5,940 -297 -1,693
S E
Gastos preoperativos 0 5,940
S
Amortizacin 2 -660
E R
Total 0 5,280 -5,280 -264 -1,505 33 188
Gastos preoperativos 0 5,280
R O
Amortizacin
Total
3
0
-660
4,620 -4,620 -231 -1,317 33 188
P D
Gastos preoperativos 0 4,620
Amortizacin 4 -660
M A
118
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos
Participacin diferida
Por el reconocimiento inicial de la diferencia temporaria:
----------------------------------- x -----------------------------------
37 Activo diferido 297
A S
372 Participacin de los trabajadores diferidas
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
S E
87 Participaciones de los trabajadores 297
S
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
E R
x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente
R O del gasto preoperativa
----------------------------------- x -----------------------------------
----------------------------------- x -----------------------------------
----------------------------------- x -----------------------------------
87 Participaciones de los trabajadores 33
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
&
37 Activo diferido 33
372 Participacin de los trabajadores diferidas
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
119
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
x/x Por la reversin de la diferencia temporaria proveniente del
gasto preoperativo.
----------------------------------- x -----------------------------------
S E
S
6. PROVISIN DE COBRANZA DUDOSA
E R
En el mes de noviembre, una empresa comercial haba realizado una venta de bienes
al crdito ascendente al importe de S/. 38,400 (incluido IGV) a dos meses. A la fecha en
que se deba efectuar la cancelacin (enero), el cliente no cumpli con el pago, por lo que
R O
la empresa procedi a enviarle las correspondientes notificaciones. En esta situacin, cul
deber ser el procedimiento a seguir por la empresa, lo podr deducir o calificar como
P D
una diferencia temporaria, sabiendo que la utilidad contable del ejercicio 2010 asciende a
S/. 800,000?
M A
Solucin
Acorde con lo sealado en el prrafo 14 de la NIC 18 Ingresos, referido a ingresos
E T
proveniente de venta de bienes una vez cumplida cada una de las condiciones sealadas en
el prrafo antes citado, la empresa deber reconocer el correspondiente ingreso procedente
de la venta de los bienes.
& ON
----------------------------------- x -----------------------------------
12 Cuentas por cobrar comerciales terceros 38,400
121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
1212 Emitidas en cartera
40 Tributos y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 6,131
C
120
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos
----------------------------------- x -----------------------------------
68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 38,400
684 Valuacin de activos
6841 Estimacin de cuentas de cobranza dudosa
19 Estimacin de cobranza dudosa 38,400
191 Cuentas por cobrar comerciales - terceros
1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
x/x Por el reconocimiento del deterioro de la cuenta por cobrar
A S
como consecuencia de la morosidad del deudor*.
----------------------------------- x -----------------------------------
(*) Advirtase en este punto que la reclasificacin que el PCGR exiga dentro de la cuenta 129 Cobranza Dudosa, actual-
S E
mente no es requerida por el PCGE, la cual ha eliminado la cuenta cobranza dudosa.
S
E R
Asimismo, es importante sealar que acorde con el prrafo 58 de la NIC 39 Instru-
mentos Financieros - Reconocimiento y Medicin, las entidades deben evaluar al 31 de
diciembre (fecha del balance) si existe evidencia objetiva de que un activo financiero est
R O
deteriorado. Si se produce esta situacin, la empresa deber determinar la existencia de
cualquier prdida por deterioro de valor. Al respecto, resulta relevante destacar que entre
las circunstancias que dan origen a esta situacin de deterioro, segn el prrafo 59 de la
P D
NIC 39, se encuentran: (i) las dificultades financieras significativas que pudiera atravesar el
deudor, e (ii) incumplimiento de las clusulas contractuales por parte del deudor. Conforme
con lo anterior, existe justificacin de acuerdo con las normas contables para reconocer la
M A
table deber cumplir con los requisitos establecidos en la Ley del IR. En efecto, de acuerdo
con el literal i) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, resultan deducibles las pro-
visiones equitativas siempre que se cumplan con las condiciones dispuestas en el inciso f)
N
del artculo 21 del Reglamento de la Ley del IR, que entre otros requiere que se verifique el
carcter de la deuda en la fecha de la provisin, que se demuestren las dificultades financie-
ras del deudor y que figure discriminada la provisin en el Libro de Inventarios y Balances.
O
En este orden de ideas, no existiendo documentacin con fecha cierta que demues-
tre que a la fecha del balance el deudor se encontraba en dificultades financieras, porque
C
esta situacin estara ocurriendo con posterioridad al cierre del ejercicio, el monto provisio-
nado no sera deducible en el ejercicio sino hasta el siguiente periodo.
Conforme con lo anterior, nos encontramos ante una diferencia temporaria, por la
&
cual se deber diferir el reconocimiento del gasto hasta el siguiente ejercicio en que se cum-
ple con los requisitos para deducir el gasto. De lo anterior,
Clculo del resultado contable y tributario del ejercicio 2010
S/.
Utilidad contable 800,000
Adicin
Provisin de incobrable 38,400
Renta neta del ejercicio 838,400
121
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
perar y que su deduccin fue pospuesta al no cumplir con los requisitos establecidos en el
reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Consecuencia de lo anterior, la base tributaria
de esta cuenta por cobrar ser su valor en libros ms el importe de la provisin que sea
S E
aceptada en el futuro como deducible para efectos del Impuesto a la Renta.
S
En este orden de ideas, bajo el supuesto que se cumple con el requisito sealado en
E R
el reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se muestra a continuacin la base contable
y la base tributaria de la cuenta por cobrar en el ejercicio actual y el siguiente en que se
cumplir con el requisito establecido en la norma tributaria:
relacionada con la cuenta por cobrar comercial que tiene la empresa generar que una dife-
rencia temporaria deducible, toda vez que en el ejercicio futuro siguiente la empresa deber
efectuar un menor pago al fisco. A continuacin, bajo el entendido que efectivamente dismi-
nuir el importe a pagar por impuestos, se determinar los efectos de la diferencia tempora-
ria (activo tributario diferido) que se generaran por la cuenta por cobrar, considerando una
participacin del cinco por ciento (5%) y que la tasa del impuesto a la renta se mantendr en
C
Saldo al 31/12/2010 0 0 0 0 0
122
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos
Lo anterior significa que la empresa deber efectuar los siguientes asientos por la
diferencia temporaria generada por la cuenta por cobrar correspondiente a las ventas dife-
ridas:
Participacin diferida
Por el ejercicio 2010 por el reconocimiento inicial de la diferencia temporaria:
----------------------------------- x -----------------------------------
37 Activo diferido 1,920
A S
372 Participacin de los trabajadores diferidas
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
S E
87 Participaciones de los trabajadores 1,920
S
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
E R
x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente
R O de la provisin incobrable.
----------------------------------- x -----------------------------------
Finalmente, por el ejercicio 2011 en que se produce la reversin parcial de las exis-
P D
tencias como consecuencia de la exigencia de parte de las cuotas acordadas se tiene el
siguiente asiento:
M A
----------------------------------- x -----------------------------------
87 Participaciones de los trabajadores 1,920
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
E T
123
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido Resultados
S E
x/x Por la reversin parcial del activo tributario diferido proveniente
de la venta a plazos
S
----------------------------------- x -----------------------------------
E R
7. ADQUISICIN DE SOFTWARE
Solucin
M A
es probable que los beneficios econmicos futuros que se han atribuido a este fluyan a la
empresa; y el costo del activo puede ser medido confiablemente. En este orden de ideas,
cumple con lo dispuesto por la NIC 38 Intangibles.
De lo anterior, el reconocimiento inicial del activo corresponde al importe pagado por
su adquisicin, siendo el asiento contable el siguiente:
----------------------------------- x -----------------------------------
C
34 Intangibles 2,500
343 Programas de computadora (software)
3431 Aplicaciones informticas
34311 Costo
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones
y de salud por pagar 475
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
46 Cuentas por pagar diversas-terceros 2,975
469 Otras cuentas por pagar diversas
x/x Por el reconocimiento inicial del bien adquirido
----------------------------------- x -----------------------------------
124
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos
De otro lado, de acuerdo con los datos proporcionados, el bien ser utilizado durante
un plazo de cinco aos, de ello que la amortizacin del activo intangible se distribuir sobre
una base sistemtica a lo largo de su vida til, tal como a continuacin se muestra:
AMORTIZACIN CONTABLE
Ao 1 Ao 2 Ao 3 Ao 4 Ao 5 Total
A S
El asiento contable sera:
S E
Asiento Ao 1 Ao 2 Ao 3 Ao 4 Ao 5
S
---------------------- x ---------------------
E R
68 Valuacin y deterioro de activos 500 500 500 500 500
y provisiones
R O 682 Amortizacin de intangible
6821 Amortizacin de intangibles
adquiridos - Costo
68213 Programas de computadora-
P D
software
39 Depreciacin, amortizacin
y agotamiento acumulados 500 500 500 500 500
M A
Para efectos tributarios, siendo un bien que debe reconocerse como activo al cumplir
con los requisitos dispuestos en la NIC 38 y calificar como intangible la duracin limitada; la
empresa podr tomar una de las siguientes alternativas:
C
a) Reconocer como gasto el monto del software, para lo cual deber efectuar una
deduccin en su declaracin jurada anual y reconocer un pasivo tributario diferido.
&
b) Reconocerlo como activo pero amortizarlo en un plazo menor a diez aos, sus-
tentando el plazo elegido, o
c) Reconocerlo como activo y amortizarlo en el plazo de diez (10) aos
Toda vez que la empresa ha decidido reconocerlo como gasto en un solo ejercicio,
conforme con lo dispuesto por el artculo 44 de la Ley del IR, cuando se realicen los benefi -
cios econmicos a travs del uso del bien en los ejercicios futuros, los que no sern acepta-
dos tributariamente toda vez que ya fueron deducidos en el primer ejercicio. En este sentido
la base fiscal del software ser de cero (0).
125
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
Ejercicio 2012 2,500 1,500 1,000 0
S E
Ejercicio 2013 2,500 -2,000 500 0
S
Ejercicio 2014 2,500 -2,500 0 0
E R
Conforme con lo anterior, la comparacin entre la base contable y la base tributaria
R O
relacionada con la cuenta comercial por cobrar que tiene la empresa, generar una diferen-
cia temporaria imponible, toda vez que los ejercicios futuros siguientes la empresa deber
efectuar un mayor pago al fisco. A continuacin, se determinarn los efectos de la diferencia
P D
temporaria considerando una participacin del cinco por ciento (5%) y que la tasa del Im-
puesto a la Renta se mantendr en treinta por ciento (30%), como sigue:
M A
En relacin con el primer ejercicio (2010), en el que surgen las diferencias tempo-
rarias imponibles, debern efectuarse los siguientes asientos para reconocer los efectos
diferidos en las participaciones y en el Impuesto a la Renta, tal como sigue:
C
----------------------------------- x -----------------------------------
87 Participaciones de los trabajadores 100
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
126
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos
A S
----------------------------------- x -----------------------------------
S E
EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO
S
2011 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)
E R
Saldo al 31/12/2011 1,500 0 1,500 75 428
Del periodo anterior
R O -2,000 -100 -570
Reversin del periodo -500 -25 -142
P D
En relacin con la reversin que empieza a realizarse en el ejercicio 2011, los asien-
tos a efectuarse para realizarla son los siguientes:
M A
49 Pasivo diferido 25
492 Participaciones de los trabajadores diferidas
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
N
----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido 142
491 Impuesto a la Renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
88 Impuesto a la Renta 142
882 Impuesto a la Renta - Diferido
x/x Por la reversin parcial del pasivo tributario diferido proveniente
de la amortizacin del software.
----------------------------------- x -----------------------------------
127
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
Por la reversin de las participaciones diferidas correspondientes al ejercicio 2012,
se tiene lo siguiente:
S E
----------------------------------- x -----------------------------------
S
49 Pasivo diferido 25
E R
492 Participaciones de los trabajadores diferidas
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido 143
& ON
128
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos
----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido 25
492 Participaciones de los trabajadores diferidas
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
87 Participaciones de los trabajadores 25
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
x/x Por la reversin parcial del pasivo tributario diferido proveniente
de la amortizacin del software.
A S
----------------------------------- x -----------------------------------
S E
Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento:
S
----------------------------------- x -----------------------------------
E R
49 Pasivo diferido 142
491 Impuesto a la Renta diferido
R O 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
88 Impuesto a la Renta 142
882 Impuesto a la Renta - Diferido
P D
x/x Por la reversin parcial del pasivo tributario diferido proveniente
de la amortizacin del software.
----------------------------------- x -----------------------------------
M A
Saldo al
0 0 0 0 0
31/12/2014
N
Del periodo
-500 -25 -143
anterior
O
Reversin del
-500 -25 -143
periodo
C
8. CONTRATOS DE CONSTRUCCIN
La empresa A ha ganado una licitacin para la construccin de un hospital siendo
&
Primer ao 818,000
Segundo ao 1056,000
Tercer ao 1204,000
Cuarto ao 322,000
129
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
Solucin
De acuerdo con la NIC 11 Contrato de construccin, en los casos de contratos en
A S
los cuales existe confiabilidad, tal como se presenta en este caso donde se obtendra una
ganancia de S/. 2850,000, el ingreso y el gasto devengado se determinara de la siguiente
forma:
S E
Por el primer ejercicio:
S
E R
Costos incurridos realmente
Grado de avance =
Costos proyectados a incurrir
R O
P D
818,000
Grado de avance =
3,400,000
M A
Ingreso 1,503,676
S/. 6'250,000 x 0.24058824
Costos de Construccin 818,000
S/. 3'400,000 x 0.24058824
C
1,874,000
Grado de avance =
3,400,000
130
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos
Ingreso
S/. 6'250,000 x 0.55117647 3,444,853
Del primer periodo -1,503,676
1,941,177
A S
Costos de construccin
S/. 3'400,000 x 0.55117647 1,874,000
Del primer periodo -818,000
S E
1,056,000
S
E R
Por el tercer ejercicio:
R O Grado de avance =
Costos incurridos realmente
Costos proyectados a incurrir
P D
3,078,000
Grado de avance =
3,400,000
M A
Ingreso
O
Costos de construccin
S/. 3'400,000 x 0.90529412 3, 078,000
&
AO 1 2 3 4 TOTAL
, , , ,
Ingresos 1 503,676 1 941,177 2 213,235 591,912 6 250,000
, , ,
Gastos -818,000 -1 056,000 -1 204,000 -322,000 -3 400,000
, ,
Resultado 685,676 885,177 1 009,235 269,912 2 850,000
131
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
to a la Renta permite un tratamiento especial para aquellos contratos cuyos resultados
correspondan a ms de un (1) ejercicio gravable. De esta manera, el citado artculo 63
de la Ley del Impuesto a la Renta establece las siguientes alternativas a aplicar por parte de
S E
los contribuyentes:
S
a) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los
E R
importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de
ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra.
b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del
R O importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el
ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos.
P D
Como podemos observar, bajo este mtodo se estara aplicando lo dispuesto en
la NIC 11 Contrato de construccin , con lo cual no se generara ninguna diferen-
cia entre lo financiero y lo tributario.
M A
c) Diferir el resultado hasta la total terminacin de las obras, cuando estas, segn
contrato, deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres aos, en cuyo
caso los impuestos que correspondan se aplicarn sobre la ganancia as determi-
E T
Resultados contables:
AO 1 2 3 4 TOTAL
, , , ,
Ingresos 1 503,676 1 941,176 2 213,235 591,913 6 250,000
, , ,
Gastos -818,000 -1 056,000 -1 204,000 -322,000 -3 400,000
, ,
Resultado 685,676 885,176 1 009,235 269,913 2 850,000
Resultados tributarios:
AO 1 2 3 4 TOTAL
, ,
Resultado 0 0 2 580,087 269,913 2 850,000
132
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos
Ao 1 2 3 4 Total
, , ,
Adicin 818,000 1 056,000 3 444,852 0 5 318,852
, , , ,
Deduccin -1 503,676 -1 941,176 -1 874,000 0 -5 318,852
De lo anterior, se puede observar que bajo este mtodo la empresa deducir el resulta-
A S
do de la obra reconocida para efectos financieros va deduccin en la declaracin jurada anual
para transferir el resultado total al ltimo ejercicio. Consecuencia de ello, deber reconocerse
un pasivo tributario diferido que se liquidar en el ejercicio en el que se culmine el contrato.
S E
A continuacin, un cuadro resumen de la aplicacin de los mtodos antes desarro-
S
llados, aplicables a las empresas de construccin, que ejecuten contratos de obra cuyos
E R
resultados corresponden a ms de un (1) ejercicio gravable:
R O
MTODOS APLICABLES EN EMPRESAS DE CONSTRUCCIN QUE SE EJECUTEN EN MS DE UN EJERCICIO
Deber de efectuar el pago a cuenta Deber de efectuar el pago a cuen- Debern calcular una sola renta anual
M A
del periodo considerando como in- ta sobre la base de la suma de los considerando tanto la liquidacin rela-
gresos netos los ingresos cobrados importes cobrados y por cobrar tiva al trienio (36 meses) como la co-
en el mes por avance de obra. por los trabajos ejecutados en cada rrespondiente al periodo faltante para
E T
Segn el penltimo prrafo del artculo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta, el mto-
do que se adopte deber aplicarse uniformemente a todas las obras que ejecute la empresa,
y no podr ser variado sin autorizacin de la Sunat, la que determinar a partir de qu ao
O
para fines del Impuesto a la Renta existe una ganancia diferida, acorde con lo anterior se
tiene la siguiente comparacin de bases:
&
BASE BASE
CONTABLE TRIBUTARIA
Ejercicio 2012 0 0 0
133
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
Se trata de una diferencia temporaria gravable que genera un pasivo tributario diferi-
do tal como se muestra a continuacin:
S E
Por la particin diferida:
S
----------------------------------- x -----------------------------------
E R
87 Participaciones de los trabajadores 34,284
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
mediano plazo.
----------------------------------- x -----------------------------------
Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento:
E T
----------------------------------- x -----------------------------------
88 Impuesto a la Renta 195,418
& ON
134
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos
A S
----------------------------------- x -----------------------------------
S E
Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento:
S
----------------------------------- x -----------------------------------
E R
88 Impuesto a la Renta 252,275
882 Impuesto a la Renta - Diferido
49 Pasivo diferido
R O 252,275
491 Impuesto a la Renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
P D
x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido
----------------------------------- x -----------------------------------
M A
en cuenta lo siguiente:
N
Saldo al 31/12/2012 0 0 0 0 0
O
----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido 78,543
492 Participaciones de los trabajadores diferidas
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
87 Participaciones de los trabajadores 78,543
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
x/x Por la reversin del pasivo tributario diferido proveniente del
contrato de obra mayor a un ejercicio.
----------------------------------- x -----------------------------------
135
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
882 Impuesto a la Renta - Diferido
S E
ganancia por el contrato de obra superior a un ejercicio.
S
----------------------------------- x -----------------------------------
E R
9. DEPRECIACIN SEGN EL MTODO DE UNIDADES PRODUCIDAS
R O
Con fecha abril de 2010, una empresa dedicada al servicio de fotocopiado importa
de Canad una mquina fotocopiadora digital por el importe de S/. 300,000 y se estima que
durante su vida til su depreciacin equivaldr a 3000,000 copias. Cmo sera el clculo
P D
de la depreciacin, si adems contamos con la siguiente informacin respecto al nmero de
fotocopias que se estima se realizarn:
M A
2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 Total
,
270,000 430,000 400,000 390,000 360,000 340,000 300,000 240,000 200,000 70,000 3 000,000
E T
Solucin
& ON
De acuerdo con la naturaleza del bien se aplica los mtodos de depreciacin, siendo
el ms apropiado, en el caso planteado, el mtodo de unidades de produccin dado que en
este mtodo, la depreciacin se relaciona con el uso del activo fijo y no con el tiempo. Es
por ello que, de acuerdo con los datos proporcionados, las horas de operacin sera una
base ms fija para el clculo de la depreciacin, dado que vara segn el uso que se le d
a la mquina.
C
Costo
Depreciacin por hoja =
Vida til
300,000
Depreciacin por hoja =
3,000,000
136
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos
No obstante lo anterior, para fines tributarios existe una depreciacin mxima per-
mitida, en consecuencia, se presentar un cuadro donde se muestre, comparativamente, la
depreciacin contable con la que se determinara para efectos tributarios.
TOTAL TOTAL
DEPRECIACIN DEPRECIACIN N DE HOJAS
= X = DEPRECIACIN DEPRECIACIN
POR AO X POR HOJA DEL AO X
CONTABLE TRIBUTARIA
A S
Depreciacin 2011 x 0.1 x 430,000 = 43,000 30,000 2
S E
Depreciacin 2013 x 0.1 x 390,000 = 39,000 30,000 2
S
E R
Depreciacin 2014 x 0.1 x 360,000 = 36,000 30,000 2
Depreciacin 2015
R O x 0.1 x 340,000 = 34,000 30,000 2
El registro contable de la depreciacin para el primer ejercicio (para los dems perio-
dos es similar) sera el siguiente:
C
----------------------------------- x -----------------------------------
68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 27,000
&
681 Depreciacin
6821 Amortizacin de intangibles adquiridos - Costo
137
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
BASE BASE
CONTABLE TRIBUTARIA
A S
Ejercicio 2012 300,000 -110,000 190,000 300,000 -82,500 217,500
S E
Ejercicio 2013 300,000 -149,000 151,000 300,000 -112,500 187,500
S
Ejercicio 2014 300,000 -185,000 115,000 300,000 -142,500 157,500
E R
Ejercicio 2015 300,000 -219,000 81,000 300,000 -172,500 127,500
R O
Ejercicio 2016
Ejercicio 2017
300,000
300,000
-249,000
-273,000
51,000
27,000
300,000
300,000
-202,500
-232,500
97,500
67,500
P D
Ejercicio 2018 300,000 -293,000 7,000 300,000 -262,500 37,500
relacionada con la cuenta por cobrar comercial que tiene la empresa generar una dife-
rencia temporaria deducible, toda vez que en los ejercicios futuros siguientes la empresa
deber efectuar un menor pago al fisco. A continuacin, se determinar los efectos de la
diferencia temporaria, considerando una participacin del cinco por ciento (5%) y que la tasa
del Impuesto a la Renta se mantendr en treinta por ciento (30%) como sigue:
C
Lo anterior significa que la empresa deber efectuar los siguientes asientos por la
diferencia temporaria deducible generada por la diferencia de tasa de depreciacin:
138
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos
----------------------------------- x -----------------------------------
37 Activo diferido 225
372 Participacin de los trabajadores diferidas
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
A S
de la diferencia de tasa de depreciacin.
----------------------------------- x -----------------------------------
S E
Asimismo por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento:
S
E R
----------------------------------- x -----------------------------------
37 Activo Diferido 1,283
R O 371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
139
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente
de la diferencia de tasa de depreciacin.
S E
----------------------------------- x -----------------------------------
S
E R
Respecto del ejercicio 2012, se tiene lo siguiente:
R O
2012
Saldo al 31/12/2012
CONTABLE
190,000
TRIBUTARIA
217,500
TEMPORARIA
-27,500
DIFERIDA (5%)
-1,375
(30%)
-7,838
P D
Del periodo anterior -17,500 -875 -4,988
Diferido del periodo -10,000 -500 -2,850
M A
De esta manera, por la participacin diferida del ejercicio 2012, se efectuar el si-
E T
guiente asiento:
----------------------------------- x -----------------------------------
& ON
140
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos
A S
S E
De esta manera, por la participacin diferida del ejercicio 2013, se efectuar el si-
guiente asiento:
S
E R
----------------------------------- x -----------------------------------
37 Activo diferido 450
R O 372 Participacin de los trabajadores diferidas
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
87 Participaciones de los trabajadores 450
P D
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente
de la diferencia de tasa de depreciacin.
M A
----------------------------------- x -----------------------------------
E T
Saldo al
115,000 157,500 -42,500 -2,125 -12,113
31/12/2014
141
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
87 Participaciones de los trabajadores 300
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
S E
x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente
S
de la diferencia de tasa de depreciacin.
E R
----------------------------------- x -----------------------------------
----------------------------------- x -----------------------------------
P D
37 Activo diferido 1,710
371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
M A
Saldo al
81,000 127,500 -46,500 -2,325 -13,253
31/12/2015
Del periodo
-42,500 -2,125 -12,113
anterior
Diferido del
-4,000 -200 -1,140
periodo
142
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos
----------------------------------- x -----------------------------------
37 Activo diferido 200
372 Participacin de los trabajadores diferidas
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
A S
x/x Por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente
de la diferencia de tasa de depreciacin.
----------------------------------- x -----------------------------------
S E
S
Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido, deber efectuarse el siguiente asiento:
E R
----------------------------------- x -----------------------------------
37 Activo diferido
R O 1,140
371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
P D
88 Impuesto a la Renta 1,140
882 Impuesto a la Renta - Diferido
M A
----------------------------------- x -----------------------------------
N
Conforme con el cuadro anterior, por el ejercicio 2016, no se generar ninguna dife-
rencia temporaria, no requirindose ningn asiento por concepto de diferencias temporarias.
143
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
S E
37 Activo diferido 300
372 Participacin de los trabajadores diferidas
S
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
E R
x/x Por la reversin de la participacin diferida proveniente de la
R O diferencia de tasas.
----------------------------------- x -----------------------------------
P D
Por el Impuesto a la Renta diferido revertido
----------------------------------- x -----------------------------------
88 Impuesto a la Renta 1,710
M A
144
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos
----------------------------------- x -----------------------------------
87 Participaciones de los trabajadores 500
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
37 Activo diferido 500
372 Participacin de los trabajadores diferidas
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
x/x Por la reversin de la participacin diferida proveniente de la
diferencia de tasas.
A S
----------------------------------- x -----------------------------------
S E
----------------------------------- x -----------------------------------
S
88 Impuesto a la Renta 2,850
E R
882 Impuesto a la Renta - Diferido
37 Activo diferido
R O 2,850
371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
P D
x/x Por la reversin de la diferencia temporaria proveniente de la
diferencia de tasas.
----------------------------------- x -----------------------------------
M A
145
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
x/x Por la reversin de la diferencia temporaria proveniente de la
diferencia de tasas.
S E
----------------------------------- x -----------------------------------
S
Para el ltimo ao de vida del activo se tiene la siguiente comparacin:
E R
EJERCICIO BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO
2020 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)
R O
Saldo al 31/12/2020 0 0 0 0 0
P D
Del periodo anterior -7,500 -375 -2,138
146
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos
A S
Considerando que la empresa emplear el mtodo de la reexpresin proporcional
para efectos de registrar el mayor valor. Cmo se efectuar el registro contable de la reva-
S E
luacin?
S
Dato adicional
E R
Se cuenta con la siguiente informacin al 31 de diciembre de 2010 en relacin al
inmueble valorizado en el informe del tasador se tiene lo siguiente:
R O TERRENO
P D
Medicin
Concepto
Al costo Al valor razonable
M A
EDIFICIO
N
Medicin
Concepto
Al costo Al valor razonable
O
Solucin
Conforme con la Interpretacin SIC 21, en el caso especfico de un activo no depre-
ciable (como es el terreno de vida ilimitada), el pasivo tributario diferido se determinar en
funcin de las consecuencias fiscales derivadas de la recuperacin del importe del activo a
travs de la venta, no obstante esta no se produzca. En efecto, considerando que el activo
no se deprecia, no cabe que ninguna parte de su importe se recupere a travs del uso, de
tal forma que el activo o pasivo tributario asociado al bien solamente podr determinarse en
relacin con las consecuencias fiscales que surjan de la venta del bien, no obstante que se
puede argir que no se piensa enajenar el inmueble porque est destinado a ser usado y no
a otro fin, deber determinarse el pasivo tributario diferido por el mayor importe de impuesto
que se pagara en el futuro como consecuencia de una venta.
147
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
Asimismo, debe sealarse que, segn el prrafo 16 de la NIC 12, deben reconocer-
se los pasivos por impuestos diferidos, salvo en determinadas circunstancias, descritas en
los prrafos 15 (transaccin que no es una combinacin y adems no afect ni la ganancia
S E
contable ni la ganancia - prdida fiscal) y 39 (inversiones en subsidiarias, sucursales y aso-
S
ciadas) de la NIC 12.
E R
No obstante lo anterior, antes de empezar determinando las diferencias temporarias
que surgen de la revaluacin voluntaria del inmueble, creemos conveniente tener en cuenta
los efectos de la revaluacin, toda vez que debe recordarse que, para reconocer las diferen-
R O
cias temporarias, deber afectarse la misma cuenta que afect la transaccin. En este orden
de ideas, de acuerdo con el mtodo de la reexpresin proporcional deber modificar en primer
lugar el valor en libros del bien objeto de la tasacin segn se muestra en el siguiente asiento:
P D
------------------------------------- x -------------------------------------
33 Inmuebles, maquinaria y equipo 260,000
M A
33212 Revaluacin
Asimismo, debe considerarse que el mayor valor no tendra efectos tributarios toda
vez que conforme con el artculo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la
revaluacin voluntaria no modifica el costo computable del bien ni su vida til y que, en caso
de una venta o mediante su uso en el caso de la edificacin, no se aceptara dicho mayor va-
lor, ello significar que la empresa deber efectuar un mayor pago de impuestos en el futuro
(pasivo). Consecuencia de lo anterior, para reconocer el efecto que podra tener el cambio
de modelo de medicin del inmueble se efectuarn los siguientes clculos:
148
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos
A S
Edificio
Costo 140,000 110,000 250,000
S E
Depreciacin acumulada -86,800 -68,200 -155,000
S
E R
Neto del edificio 53,200 41,800 95,000
Total del inmueble 153,200 191,800 345,000
R O
Sobre la base de lo anterior, a continuacin se mostrar cmo se determinarn las
depreciaciones en los periodos que faltan:
P D
BASE BASE
CONTABLE TRIBUTARIA
M A
149
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
Sobre la base del cuadro anterior, se deber reconocer la diferencia temporaria impo-
nible tanto para las participaciones diferidas como para el Impuesto a la Renta, como sigue:
S E
----------------------------------- x -----------------------------------
S
57 Excedente de revaluacin 9,590
E R
571 Excedente de revaluacin
5712 Inmuebles, maquinaria y equipo
R O 49 Pasivo diferido
492 Participaciones de los trabajadores diferidas
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
9,590
P D
x/x Por el reconocimiento del pasivo tributario diferido proveniente
de la mayor depreciacin por la revaluacin efectuada.
M A
----------------------------------- x -----------------------------------
Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente
E T
asiento:
----------------------------------- x -----------------------------------
& ON
150
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos
A S
571 Excedente de revaluacin
5712 Inmuebles, maquinaria y equipo
S E
x/x Por la reversin parcial de la participacin diferida.
S
----------------------------------- x -----------------------------------
E R
Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento:
----------------------------------- x -----------------------------------
R O
49 Pasivo diferido 1,567
491 Impuesto a la Renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
P D
57 Excedente de revaluacin 1,567
571 Excedente de revaluacin
M A
----------------------------------- x -----------------------------------
Para el siguiente periodo, las diferencias se determinarn como sigue:
N
151
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido 1,568
491 Impuesto a la Renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
57 Excedente de revaluacin 1,568
A S
571 Excedente de revaluacin
5712 Inmuebles, maquinaria y equipo
x/x Por la reversin parcial del Impuesto a la Renta diferida.
S E
----------------------------------- x -----------------------------------
S
E R
Para el siguiente periodo, las diferencias se determinarn como sigue:
R O
EJERCICIO
2013
BASE
CONTABLE
BASE
TRIBUTARIA
DIFERENCIA
TEMPORARIA
PARTICIPACIN
DIFERIDA (5%)
IR DIFERIDO
(30%)
P D
Saldo al 31/12/2013 307,500 132,200 175,300 8,765 49,961
152
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos
A S
Diferido del periodo -5,500 -275 -1,568
S E
Por la reversin de la participacin diferida del ejercicio 2014:
----------------------------------- x -----------------------------------
S
49 Pasivo diferido 275
E R
492 Participacin de los trabajadores diferidas
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
R O
57 Excedente de revaluacin 275
571 Excedente de Revaluacin
P D
5712 Inmuebles, maquinaria y equipo
x/x Por la reversin parcial de la participacin diferida.
----------------------------------- x -----------------------------------
M A
----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido 1,568
N
153
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
571 Excedente de Revaluacin
5712 Inmuebles, maquinaria y equipo
S E
x/x Por la reversin parcial del Impuesto a la Renta diferida.
S
----------------------------------- x -----------------------------------
E R
Asimismo, por el Impuesto a la Renta diferido deber efectuarse el siguiente asiento:
----------------------------------- x -----------------------------------
154
Medicin y reconocimiento de impuestos diferidos
A S
5712 Inmuebles, maquinaria y equipo
S E
----------------------------------- x -----------------------------------
S
E R
Para el ejercicio 2017, las diferencias se determinarn como sigue:
EJERCICIO
R O BASE BASE DIFERENCIA PARTICIPACIN IR DIFERIDO
2016 CONTABLE TRIBUTARIA TEMPORARIA DIFERIDA (5%) (30%)
----------------------------------- x -----------------------------------
49 Pasivo diferido 275
N
155
A S
S E
S
E R
R O
P D
Captulo 6
M A
PRESENTACIN Y REVELACIN
E T
N
O
C
&
Captulo 6
PRESENTACIN Y REVELACIN
A S
1. GENERALIDADES
Uno de los objetivos de las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF,
S E
que incluye las NIC) es brindar las reglas pertinentes para la presentacin de la informacin
financiera en cuadros resumidos a los que se denomina estados financieros, tambin deno-
S
minados estados contables, informes financieros o cuentas anuales, los cuales son informes
E R
que utilizan las instituciones para reportar la situacin econmica y financiera y, los cam-
bios que experimentan estas a una fecha o periodo determinado. Sin embargo, la mayora
de estos informes, que constituyen el producto final de la contabilidad, son elaborados de
R O
acuerdo a principios de contabilidad generalmente aceptados, normas contables o normas
de informacin financiera, que incluyen notas comprendiendo un resumen de las polticas
contables significativas y otras notas explicativas.
P D
Las notas a los estados financieros representan la divulgacin de cierta informacin
que no est directamente reflejada en dichos estados, y que es de utilidad para que los
M A
usuarios de la informacin financiera tomen decisiones con una base objetiva. Esto implica
que estas notas explicativas no sean en s mismas un estado financiero, sino que forman
parte integral de ellos, siendo obligatoria su presentacin. En este sentido, las notas a los
E T
estados financieros constituyen las revelaciones que deben efectuarse a fin de comprender
mejor la informacin que se presenta.
N
2. PRESENTACIN
&
159
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
Conasev deben preparar y presentar su informacin financiera bajo este reglamento(1) que
facilita la preparacin y presentacin de la informacin financiera, as como lo adecua a las
NIIF emitidas por el International Accounting Standard Board (IASB) vigentes en el pas.
Nombre de la Entidad
Estado de Ganancias y Prdidas
A S
Por los aos terminados al 31 de diciembre de ao X y ao X-1
(En miles de unidades monetarias)
S E
Notas AO X AO X-1
S
Ingresos operacionales
E R
Ventas netas (ingresos operacionales) 0 0
R O
Total de ingresos brutos 0 0
P D
Costo de ventas (operacionales) 0 0
Utilidad bruta 0 0
E T
Gastos de ventas 0 0
& ON
Gastos de administracin 0 0
Otros ingresos 0 0
Otros gastos 0 0
C
Utilidad operativa 0 0
Ingresos financieros 0 0
Gastos financieros 0 0
Impuesto a la Renta 0 0
160
Presentacin y revelacin
Concepto Contenido
A S
Impuesto a la Renta dades (prdidas) generadas en el periodo de acuerdo con las NIIF, excepto el
correspondiente a operaciones discontinuadas e impuestos.
S E
2.1. Compensacin de partidas
S
E R
La compensacin es una de las polticas contables, referida a la presentacin de
la informacin financiera, por la cual la informacin se muestra de manera neta, es decir,
disminuida. Ello es as porque a fin de mostrar adecuadamente la situacin econmica y
R O
financiera de una empresa es preferible mostrar y valorizar separadamente los elementos
integrantes de las distintas partidas del activo y del pasivo.
P D
Por dicha razn, la regla general es restringir toda compensacin, y en el caso espe-
cfico de los activos y pasivos corrientes y diferidos no es excepcin esta limitacin. No obs-
tante lo anterior, es vlida en algunas circunstancias la compensacin. Por dicha situacin,
M A
De conformidad con el prrafo 71 de la NIC una entidad debe compensar los activos
por impuestos y los pasivos por impuestos si y solo si, la entidad:
N
(b) Tiene la intencin de liquidar las deudas netas que resulten, o bien realizar los
activos y liquide simultneamente las deudas que ha compensado con ellos.
Es importante sealar al respecto que, aunque los activos y pasivos de naturaleza
C
161
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
quidar los activos y pasivos fiscales corrientes por su importe neto, ya sea
realizar los activos y pagar los pasivos simultneamente, en cada uno de los
S E
periodos futuros en los que se espere liquidar o recuperar cantidades signifi -
cativas de activos o pasivos por los impuestos diferidos.
S
E R
De esta manera si registrsemos solo los efectos de las transacciones que tendrn
efecto en la determinacin del Impuesto a la Renta con el fisco peruano, toda vez que co-
rrespondan a la misma entidad o sujeto activo de la obligacin tributaria, ser vlido efectuar
R O
una compensacin
De acuerdo con la NIC 12, a fin de evitar la necesidad de contar con un calendario
P D
detallado de los momentos en que cada diferencia temporaria revertir, exige para efectos
de realizar la compensacin que se cumplan las siguientes condiciones:
(a) Se relacionan con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma
M A
administracin fiscal, y
(b) La entidad tenga reconocido legalmente el derecho de compensar los activos
E T
corrientes por impuestos diferidos, con los pasivos corrientes de la misma natura-
leza.
& ON
Solo en los casos considerados raros o muy especiales, en los cuales a la entidad
solo le sea posible tener reconocido legalmente el derecho de compensar, y la intencin de
liquidar en trminos netos, las deudas fiscales de unos determinados periodos, pero no de
otros; puede requerirse una programacin temporal detallada para determinar si el
pasivo por impuestos diferidos, de una entidad o sujeto fiscal, producir un incre-
mento en los pagos por impuestos, en el mismo periodo en que un activo por impuestos
C
diferidos, de otra entidad o sujeto fiscal, vaya a producir una disminucin en los pagos de
esta segunda entidad fiscal.
Conforme con el literal m) del prrafo 68 de la NIC 1 Estados Financieros, en el ba-
lance se incluirn como mnimo, entre otras partidas, los pasivos y activos por impuestos
corrientes, asimismo, segn el inciso n), los activos y pasivos por impuestos diferidos.
En relacin con el activo y pasivo por impuestos diferidos a mostrarse en el balance
general deben tenerse en cuenta lo siguiente los puntos:
Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben presentarse como partidas
no corrientes.
Los activos y pasivos por impuestos diferidos se compensan cuando:
(1) Existe un derecho legalmente exigible que permita su compensacin; y,
(2) Los cargos por impuesto a las ganancias se relacionan con la misma autori-
dad fiscal.
162
Presentacin y revelacin
A S
Nombre de la Entidad
S E
Balance General
Al 31 de diciembre de ao X y ao X-1
S
(En miles de unidades monetarias)
E R
Notas AO X AO X-1 Notas AO X AO X-1
ActivosR O
Activos corrientes
Pasivos y patrimonios
Pasivos corrientes
Efectivo y equivalentes de Cuentas por pagar comer-
0 0 0 0
P D
efectivo ciales
Cuentas por cobrar comer- Impuesto a la Renta y parti-
0 0 0 0
ciales (neto) cipaciones corrientes
M A
Patrimonio neto
Capital 0 0
Resultado no realizado 0 0
Resultados acumulados 0 0
Total patrimonio neto atribui-
0 0
ble a la matriz
Total patrimonio neto 0 0
TOTAL PASIVO Y PATRIMO-
TOTAL ACTIVOS 0 0 0 0
NIO NETO
163
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
Partidas corrientes
Concepto Contenido
A S
Incluye los derechos exigibles de la empresa distintos de aquellos originados
en las transacciones relacionadas con el giro del negocio, entre ellos, los
S E
Otras cuentas por cobrar (1.106)
pagos anticipados efectuados en exceso a la estimacin por impuesto a la
S
renta (numeral 7)
E R
Impuesto a la Renta y participaciones Incluye el saldo pendiente por pagar de Impuesto a la Renta a favor del fisco
corrientes (1.305) (Estado) y participaciones de los trabajadores.
R O
P D
Partidas no corrientes
M A
Concepto Contenido
E T
Activos por Impuesto a la Renta y par- tributarias, compensacin de prdidas obtenidas en periodos anteriores que
ticipaciones diferidos (1.205) todava no hayan sido objeto de deduccin tributaria y la compensacin de
crditos no utilizados procedentes de periodos anteriores, que se estima
ser recuperada en periodos posteriores.
3. REVELACIONES
Comparacin de la informacin a revelar entre la NIC 12 y el Manual para la prepara-
cin de Informacin Financiera segn Conasev
Los componentes del gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias pueden
incluir:
164
Presentacin y revelacin
A S
(c) El importe del gasto (ingreso) por impuestos dife- 3. El importe del gasto (ingreso) por Impuesto a la
ridos relacionado con el nacimiento y reversin de Renta diferido que se relaciona con el origen y re-
S E
diferencias temporarias. versin de las diferencias temporales.
S
E R
4. El importe del gasto (ingreso) por Impuesto a la
(d) El importe del gasto (ingreso) por impuestos dife-
Renta Diferido relacionado con los cambios en las
ridos relacionado con cambios en las tasas fisca-
R O tasas impositivas o con la aplicacin de nuevos
les o con la aparicin de nuevos impuestos.
impuestos.
gasto por impuestos del presente periodo. tributaria deducible, de un crdito tributario o de
una diferencia temporal correspondiente a un pe-
riodo anterior, no reconocido anteriormente y que
E T
(f) El importe de los beneficios de carcter fiscal, pro- se utilice para reducir el gasto tributario corriente o
cedentes de prdidas fiscales, crditos fiscales o diferido.
diferencias temporarias no reconocidos en perio-
N
(h) El importe del gasto (ingreso) por el impuesto, 7. El importe del gasto (ingreso) por Impuesto a la
&
relacionado con los cambios en las polticas con- Renta relacionado con los cambios en las polticas
tables y los errores, que se ha incluido en la de- contables y errores, incluidos al determinarse la
terminacin del resultado del periodo, de acuerdo utilidad (prdida) neta del periodo de acuerdo a la
con la NIC 8 Polticas Contables, Cambios en las NIC 8 Polticas Contables, cambios en las estima-
estimaciones contables y errores, porque no ha ciones contables y errores, porque no ha podido
podido ser contabilizado de forma retroactiva. ser contabilizado de forma retroactiva.
165
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
(a) El importe total de los impuestos, corrientes o di- 1. El importe global del impuesto corriente y diferido
feridos, relativos a partidas cargadas o acreditadas relacionado con las partidas que han sido cargadas
directamente a las cuentas del patrimonio neto en el o abonadas a patrimonio en el periodo.
periodo.
A S
(b) Eliminado.
S E
(c) Una explicacin de la relacin entre el gasto (ingreso) 2. Una explicacin de la relacin ente el gasto (ingreso)
por el impuesto y la ganancia contable, en una de las tributario y la utilidad contable en una de las siguien-
S
siguientes formas, o en ambas a la vez: tes formas, o en ambas a la vez:
E R
i) Una conciliacin numrica entre el gasto (ingre- a) Una conciliacin de cifras entre el gasto (in-
so) por el impuesto y el resultado de multiplicar greso) tributario y el resultado de multiplicar la
la ganancia contable por la tasa o tasas impositi- utilidad contable por la tasa o tasas de impuesto
aplicable utilizada.
(d) Una explicacin de los cambios habidos en la tasa o 3. Una explicacin de los cambios producidos en la
E T
tasas impositivas aplicables, en comparacin con las tasa o tasas impositivas aplicables en comparacin
del periodo anterior; con el periodo contable anterior.
& ON
(e) La cuanta y fecha de validez, si la tuvieran, de cua- 4. El importe (y fecha de expiracin, si la hay) de las di-
lesquiera diferencias temporarias deducibles, prdi- ferencias temporales deducibles, prdidas tributarias
das o crditos fiscales para los cuales no se hayan y crditos tributarios no utilizados para los cuales no
reconocido activos por impuestos diferidos en el se han reconocido ningn impuesto diferido activo
balance. en el balance general.
(f) La cantidad total de diferencias temporarias relaciona- 5. El importe global de las diferencias temporales vincu-
C
das con inversiones en subsidiarias, sucursales y aso- ladas a las inversiones en subsidiarias, sucursales,
ciadas, o con participaciones en negocios conjuntos, asociadas y a las participaciones en negocios con-
para los cuales no se han reconocido en el balance juntos, por las cuales no se ha reconocido ningn
pasivos por impuestos diferidos (vase el prrafo 39). pasivo por impuesto diferido en el balance general.
(g) Con respecto a cada tipo de diferencia temporaria, 6. Respecto de cada tipo de diferencia temporal,
y con respecto a cada tipo de prdidas o crditos prdida tributaria deducible y crdito tributario no
fiscales no utilizados: utilizado:
(i) El importe de los activos y pasivos por impues- a) El importe del activo y pasivo por impuestos
tos diferidos reconocidos en el balance, para diferidos reconocidos en el balance general por
cada uno de los periodos sobre los que se infor- cada uno de los periodos sobre los que se infor-
ma; ma; y,
(ii) El importe de los gastos o ingresos por impues- b) El importe del ingreso o gasto tributario dife-
tos diferidos reconocidos en el estado de resul- rido reconocido en el estado de resultados, si
tados, si este no resulta evidente de los cambios dicho importe no es reflejado con claridad por
reconocidos en el balance. los cambios en los importes reconocidos en el
balance general.
166
Presentacin y revelacin
(h) Con respecto a las operaciones interrumpidas, el 7. El gasto por impuesto relativo a las operaciones dis-
gasto por impuestos relativo a: continuadas:
(i) La prdida o la ganancia derivada de la disconti- a) La prdida o ganancia derivada de la operacin
nuacin; y discontinuada, y,
(ii) La prdida o la ganancia por las actividades b) La prdida o ganancia por las actividades ordina-
ordinarias, que la operacin interrumpida ha rias, que la operacin discontinuada ha propor-
proporcionado en el periodo, junto con los co- cionado en el periodo, junto con los correspon-
rrespondientes importes para cada uno de los dientes importes para cada uno de los periodos
periodos sobre los que se informa. sobre los que se informa.
A S
(i) El importe de las consecuencias que en el impuesto 8. El importe de las consecuencias que en el Impuesto
a las ganancias tengan los dividendos que hayan sido a la Renta tenga los dividendos que hayan sido pro-
propuestos o declarados a los accionistas de la entidad, puestos o declarados a los accionistas de la empre-
S E
antes de que los estados financieros hayan sido autori- sa, antes de que los estados financieros hayan sido
S
zados para su emisin, pero no hayan sido reconoci- autorizados para su emisin, pero no reconocidos
E R
dos como pasivos dentro de los estados financieros. como pasivos dentro de los estados financieros.
La entidad debe revelar el importe del activo por impuestos diferidos, as como de
R O la naturaleza de la evidencia que apoya su reconocimiento, cuando:
(a) la realizacin del activo por impuestos diferidos de- a) La realizacin del impuesto diferido activo de-
penda de ganancias futuras, por encima de las ga- penda de utilidades futuras, por encima de las
nancias surgidas de la reversin de las diferencias ganancias surgidas de la reversin de las dife-
E T
con el que se relaciona el activo por impuestos dife- en el pas con el que se relaciona el activo por
ridos. impuesto diferido.
O
Modelo 1
&
(...)
2. PRINCIPIOS Y PRCTICAS CONTABLES
(...)
n) Impuesto a la Renta
El Impuesto a la Renta para el ao comprende el impuesto corriente y diferido. El
Impuesto a la Renta se reconoce en el estado de ganancias y prdidas, excepto
167
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
rido se determina usando tasas tributarias (y legislacin) que han sido promulgadas a
la fecha del balance general y que se espera sean aplicables cuando el Impuesto a la
Renta diferido activo se realice o el Impuesto a la Renta pasivo se pague.
S E
Los Impuestos a la Renta diferidos activos se reconocen en la medida que sea
S
probable que se produzcan beneficios tributarios futuros contra los que se pue-
E R
dan usar las diferencias temporarias.
o) Participacin en las utilidades
Acumulado Acumulado
Excedente de Cargo a Abono a
al al
revaluacin resultados resultados
31/12/2008 31/12/2009
S/. 000 S/. 000 S/. 000
S/. 000 S/. 000
Ao 2009
Activo fijo revaluado 496 1,503 (223) 1,776
C
168
Presentacin y revelacin
A S
2009 2008
S/. 000 S/. 000
Participacin de los trabajadores 25,695 13,458
S E
Impuesto a la Renta 34,688 18,166
S
60,383 31,624
E R
(...)
22. PARTICIPACIN DE LOS TRABAJADORES
R O
De acuerdo con la legislacin vigente, la participacin de los trabajadores en las utili-
dades de la compaa es del 10% de la renta neta. Esta participacin es considerada
como gasto deducible para propsitos del clculo del Impuesto a la Renta.
P D
En el ao 2009, la participacin de los trabajadores ascendi a S/. 6552,000
(S/. 3382,000 en 2008).
M A
vables, respectivamente.
De acuerdo con la Ley N 27360 de fecha 30 de octubre de 2000, que modifica la
Ley del Impuesto a la Renta para las personas naturales o jurdicas que desarro-
O
llen cultivos y/o crianzas, as como a las que realizan actividad agroindustrial, la
tasa del Impuesto a la Renta es del 15%.
Los beneficios de esta ley se aplicarn hasta el 31 de diciembre de 2021.
C
2009 2008
&
169
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
Materia imponible 58,964 30,440
S E
Impuesto a la Renta (15%) 8,845 4,566
S
b) El gasto por participacin de los trabajadores e Impuesto a la Renta mostrados en
E R
el estado de ganancias y prdidas se discriminan de la siguiente manera:
2009 2008
6,552
S/. 000
3,382
P D
Diferida (Nota 18) 1,579 (103)
Impuesto a la Renta 8,131 3,279
M A
10,976 4,426
& ON
2009 2008
S/. 000 S/. 000
C
170
Presentacin y revelacin
Modelo 2
A S
CEMENTOS EL CEDRO
ESTADOS FINANCIEROS
S E
31 DE DICIEMBRE DE 2009 Y 31 DE DICIEMBRE DE 2008
S
E R
(...)
2. PRINCIPIOS Y PRCTICAS CONTABLES
R O
(...)
(o) Impuesto a la Renta y participacin de los trabajadores
P D
Porcin corriente del Impuesto a la Renta y participacin de los trabajadores
La porcin corriente del Impuesto a la Renta y participacin de los trabajadores
se calcula y contabiliza de conformidad con el rgimen tributario peruano vigente.
M A
son reconocidos usando el mtodo del pasivo por las diferencias temporarias entre
la base tributaria y contable de los activos y pasivos en la fecha del balance general.
N
Los pasivos diferidos son reconocidos para todas las diferencias temporarias.
Todas las diferencias deducibles y las prdidas arrastrables generan el reconoci-
O
miento de activos diferidos en la medida que sea probable que se puedan usar al
calcular la renta imponible de aos futuros. Estos activos son reconocidos para
todas las diferencias deducibles y prdidas tributarias arrastrables, en la medida
que sea probable que exista utilidad gravable contra la cual se pueda compensar
C
ficiente utilidad imponible contra la cual se pueda compensar todo o parte de este.
Los activos diferidos no reconocidos son reevaluados en cada fecha del balance
general.
Los activos y pasivos diferidos son compensados si existe el derecho legal de
compensar los impuestos corrientes contra los pasivos corrientes y los impuestos
diferidos se relacionan con la misma entidad y la misma autoridad tributaria.
(...)
16. ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO A LA RENTA Y PARTICIPACIONES DIFE-
RIDOS
(...)
A continuacin se presenta la composicin del rubro segn las partidas que lo originaron:
171
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
Nota 2
Activo diferido
S E
Provisin para vacaciones no pagadas 2,484 469 2,953 (506) - - 2,447
S
Provisin para desvalorizacin de existencias
E R
(xido de zinc) y efecto en provisin de
liquidaciones finales en ventas de xido
de zinc - 5,059 5,059 (3,065) - - 1,994
R O
Otras provisiones no deducibles 2,565
5,049
(1,053)
4,475
1,512
9,524
177
(3,394)
-
-
(990)
(990)
699
5,140
P D
Pasivo diferido
Efecto de la diferencia entre bases contable
y tributaria (45,272) 2,688 (42,584) 2,077 - - (40,507)
M A
2009 2008
S/. (000) S/. (000)
Utilidad contable antes de la participacin de los trabajadores e Impuesto a la Renta 193,270 136,678
Tasa legal combinada (37%) 71,510 50,571
Diferencias permanentes
Participacin en la ganancia de subsidiarias (2,178) 7,184
Gastos no deducibles, neto (364) 5,324
Otros 1,354 597
Impuesto a la Renta y participacin de los trabajadores 70,322 63,676
172
Presentacin y revelacin
2009 2008
S/. (000) S/. (000)
Participacin de trabajadores
Corriente 18,087 20,317
Diferido 919 (3,107)
A S
Impuesto a la Renta
Corriente 48,836 54,855
S E
Diferido 2,480 (8,389)
S
51,316 46,466
E R
(...)
R O
18. SITUACIN TRIBUTARIA
(a) La compaa est sujeta al rgimen tributario peruano. Al 31 de diciembre de
P D
2009 y de 2008, la tasa del Impuesto a la Renta es del 30 por ciento sobre la
utilidad gravable.
Las personas jurdicas no domiciliadas en el Per y las personas naturales debe-
M A
rn pagar un impuesto adicional de 4.1 por ciento sobre los dividendos recibidos.
(b) Mediante la Ley N 29308 se ampli hasta el 31 de diciembre de 2009, las exone-
E T
raciones de la Ley del Impuesto a la Renta, entre las cuales se encuentra la exo-
neracin de este tributo a las ganancias de capital proveniente de la enajenacin
de valores mobiliarios inscritos en el Registro Pblico del Mercado de Valores a
N
173
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
En opinin de la gerencia de la compaa y de sus asesores legales, existen
suficientes argumentos a favor de la compaa que determinan que el pago del
importe de las deudas antes mencionadas tenga pocas probabilidades de reali-
S E
zarse.
S
Debido a las posibles interpretaciones que las autoridades tributarias puedan
E R
dar a las normas legales vigentes, no es posible determinar a la fecha si de
las revisiones que se realicen resultarn o no pasivos para la compaa, por
lo que cualquier mayor impuesto o recargo que pudiera resultar de eventuales
R O revisiones fi scales sera aplicado a los resultados del ejercicio en que este se
determine. Sin embargo, en opinin de la gerencia de la compaa y de sus
asesores legales, cualquier eventual liquidacin adicional de impuestos no
P D
sera signifi cativa para los estados fi nancieros al 31 de diciembre de 2009 y
de 2008.
M A
Modelo 3
E T
& ON
(...)
C
174
Presentacin y revelacin
A S
pasivo se pague.
Los impuestos a la renta diferidos activos solo se reconocen en la medida que
S E
sea probable que se produzcan beneficios tributarios futuros contra los que se
puedan usar las diferencias temporarias.
S
E R
El Impuesto a la Renta diferido se provisiona por las diferencias temporarias
que surgen de las inversiones subsidiarias, excepto cuando la oportunidad en
que se revertirn las diferencias temporarias es controlada por la empresa y es
R O
probable que la diferencia temporaria no se revierta en un momento previsible
en el futuro.
16. IMPUESTO A LA RENTA Y PARTICIPACIN DE LOS TRABAJADORES DIFERIDOS
P D
El movimiento del Impuesto a la Renta y participacin de los trabajadores diferidos
por los aos 2009 y 2008, ha sido como sigue:
M A
Resultado
Saldo inicial Saldo final
E T
del ejercicio
Ao 2009:
Pasivo:
O
Activo:
&
175
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
Ao 2008:
Pasivo:
Cajas y envases retornables (7,247) 3,178 (10,425)
Revaluacin de activos fijos (1,672) - (1,672)
Activo:
Fondo de reserva para trmino de relacin laboral (1,192) 90 (1,102)
A S
Provisin desvalorizacin de inmuebles (1,145) 116 (1,029)
S E
Vacaciones devengadas y no pagadas (245) 25 (220)
Desvalorizacin de existencias (102) (36) (138)
S
E R
Diferencia de tasas de depreciacin (258) (526) (784)
(5,977) 2,847 8,824
8,330 8,824
& ON
(...)
18. PARTICIPACIN DE LOS TRABAJADORES
De acuerdo con la legislacin vigente, la participacin de los trabajadores en las
utilidades de la compaa es del 10% de la renta neta. Esta participacin es gasto
C
176
Presentacin y revelacin
2009 2008
S/. 000 S/. 000
Utilidad antes de participaciones e Impuesto a la Renta 52,211 9,700
Ms:
Gastos no deducibles 3,356 8,363
Diferencias temporarias 11,833 11,266
15,189 19,629
A S
Diferencias temporarias (10,497) (18,960)
Intereses exonerados 419) (1,066)
S E
Dividendos percibidos en efectivo (961) (865)
S
Otras deducciones (1,057) (155)
E R
(12,934) (21,046)
Materia imponible
R O 54,466 8,283
Participacin de los trabajadores (5,447) (4,828)
49,019 43,455
P D
Impuesto a la Renta (14,706) (13,036)
M A
racin del Impuesto General a las Ventas para la regin, debiendo cumplir los
siguientes requisitos para mantener el goce de dicho beneficio tributario: i) tener
N
domicilio fiscal en la Amazona, el cual debe coincidir con el lugar en donde est
ubicado el centro de operaciones y labores permanentes de quienes dirigen la
empresa y donde se encuentren los libros y registros contables y el responsable
O
de estos, ii) estar inscrita en las oficinas registrales de la Amazona, iii) tener en la
Amazona como mnimo el 70% de los activos fijos y iv) no tener produccin fuera
de la regin.
C
2009 2008
S/. 000 S/. 000
Participacin de los trabajadores:
Corriente (Nota 18) 5,447 4,828
Diferido (134) (770)
Impuesto a la Renta:
Corriente (14,706) (13,036)
Diferido (361) 2,077
14,345 15,113
177
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
2009 2008
S/. 000 S/. 000
Utilidad antes de impuestos (52,211) (49,700)
A S
Impuesto calculado aplicando la tasa de 30% (15,663) 14,910
Gastos no deducibles 1,007 2,509
S E
Ingresos no gravados (731) (627)
S
Participacin de los trabajadores (1,594) (1,679)
E R
Impuesto a la Renta del ao (14,345) (15,113)
178
C
& O
N
E T
M A
P D
R O
Captulo 7
E R
PDT RENTA ANUAL
S E
A S
S
Captulo 7
PDT RENTA ANUAL
A S
A efectos de que el declarante llene los Estados Financieros en el PDT, se debe de
seleccionar el plan contable utilizado en el ejercicio, en el rubro Identificacin y se le acti-
var las casillas correspondientes al plan elegido:
S E
Plan Contable General Revisado, Plan Contable, Manual de Contabilidad o facul-
S
tado por Ley.
E R
Plan Contable General Empresarial (PCGE).
Dependiendo de la seleccin que haya realizado el declarante en el rubro "Identi-
R O
ficacin" del Plan Contable utilizado en el ejercicio 2009 se le activarn las casillas corres-
pondientes al plan elegido.
P D
Imagen N 1
M A
E T
N
O
C
&
181
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
la casilla 378 Otros activos corrientes el importe sin considerar CNTIMOS del activo por
crdito del Impuesto a la Renta, el que corresponde a los pagos provisionales efectuados en
exceso a la estimacin por Impuesto a la Renta.
S E
Imagen N 2
S
E R
R O
P D
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& ON
C
182
PDT Renta Anual
Imagen N 3
A S
S E
S
E R
R O
P D
e ingresar a la casilla 402 Tributos y aportes. Sistema de Pensiones y Salud por pagar el
importe sin considerar CNTIMOS del pasivo por Impuesto a la Renta, que corresponde al
N
saldo pendiente por pagar de Impuesto a la Renta a favor del fisco (Estado).
Imagen N 4
O
C
&
183
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
S E
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& ON
184
PDT Renta Anual
Imagen N 6
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S E
S
E R
R O
P D
5. ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS
M A
cias y Prdidas e ingresar a la casilla 490 Impuesto a la Renta el importe sin considerar
CNTIMOS del gasto por Impuesto a la Renta, el que corresponde al Impuesto a la Renta
corriente y diferido que corresponde a las utilidades (prdidas) generadas en el periodo de
N
185
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
E T
186
PDT Renta Anual
6. BALANCE DE COMPROBACIN
Los obligados a ingresar informacin en este anexo son todos aquellos contribu-
yentes que al 31 de diciembre hubieran obtenido ingresos en dicho ejercicio iguales o su-
periores a 500 UIT. El monto de los ingresos se determinar por la suma de los importes
consignados en las siguientes casillas del Formulario Virtual N 664:
463 - Ventas netas
473 - Ingresos financieros gravados
A S
475 - Otros ingresos gravados
477 - Enajenacin de valores y bienes del activo fijo
(Solo se considerar el monto de los ingresos gravados)
S E
S
E R
No estarn obligados a presentar el Balance de Comprobacin:
a. Las empresas supervisadas por la Superintendencia de Banca y Seguros: em-
R Opresas bancarias, empresas financieras, empresas de arrendamiento financiero,
empresas de transferencia de fondos, empresas de transporte, custodia y admi-
nistracin de numerario, empresa de servicios fiduciarios, almacenes generales
de depsito, empresas de seguros, cajas y derramas, administradoras de fondo
P D
de pensiones, cajas rurales de ahorro y crdito, cajas municipales, entidades de
desarrollo a la pequea y microempresa (Edpymes) y empresas afianzadoras y
de garantas.
M A
b. Las cooperativas.
c. Las entidades prestadoras de salud.
E T
e. Los sujetos que durante el ejercicio gravable 2009 estuvieron exonerados del
Impuesto.
O
f. Las empresas administradoras de fondos colectivos solo por las operaciones re-
gistradas considerando el plan de cuentas del Sistema de Fondos Colectivos.
C
187
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
Imagen N 10
A S
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S
E R
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Imagen N 11
& ON
C
188
PDT Renta Anual
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S
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Imagen N 13
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Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
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Imagen N 15
C
190
PDT Renta Anual
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Imagen N 17
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Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
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Imagen N 19
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192
PDT Renta Anual
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S E
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Imagen N 21
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&
193
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
13. ADICIONES
E T
194
PDT Renta Anual
A S
Un ejemplo de diferencia permanente son las multas, cuyo gasto no se considera
deducible para efectos del Impuesto a la Renta. En cambio, una diferencia temporaria co-
rrespondera a una provisin de cuentas de cobranza dudosa, que aunque contablemente
S E
sea aceptable provisionar por prudencia un determinado riesgo, fiscalmente solo sera gasto
S
cuando este se produjera de acuerdo a las condiciones normadas en la Ley del Impuesto a
E R
la Renta.
Cuando se trate de una adicin permanente se bloquea la casilla "Base contable"
R O
debiendo solo consignar informacin en la casilla "Base tributaria".
Si la adicin que va a registrar no se encuentra en el detalle, consgnela en el rubro
"otros" e incluya el tipo de adicin: Temporal o Permanente, la base contable y/o tributaria
P D
de corresponder y la base legal correspondiente.
14. DEDUCCIONES
M A
Imagen N 24
O
C
&
195
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
tributaria de corresponder y la base legal correspondiente.
S E
S
E R
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P D
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196
C
& O
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M A
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R O
Captulo 8
E R
CASOS PRCTICOS
S E
A S
S
Captulo 8
CASOS PRCTICOS
CASO PRCTICO N 1
A S
Ejercicio : 2010
Razn social : La empresa BAM S.A.
S E
Nmero de RUC : 20290213330
S
Actividad : Comercializadora
E R
N de trabajadores : 25
Fecha de presentacin de la DJ anual : Marzo 2011
R O
Participacin en las utilidades : 8% (pagado antes de la
DJ anual)
Pagos a cuenta realizados : S/. 125,062
P D
M A
DATOS GENERALES
1. Existencias
E T
199
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
empresa posee, tal como a continuacin se muestra:
Detalle Costo Tasa Revaluacin
S E
Terreno 50,000 100,000
S
Edificacin 300,000 400,000
E R
Depreciacin -180,000 60% -240,000
Total 170,000 40% 260,000
del siniestro para reponer los bienes siniestrados por S/. 21,000.
E T
3. Intangibles
En marzo se adquiri un software de contabilidad por el importe total de S/. 25,000
& ON
ms IGV, el cual la empresa espera usar durante diez aos. Para fines del IR ejercer la
opcin de considerarlo como gasto en un solo ejercicio.
4. Provisin de vacaciones
La empresa cuenta con 25 trabajadores, los cuales han venido gozando sus vaca-
ciones (descanso y retribucin) hasta el ejercicio 2009, el descanso remunerado corres-
C
pondiente al ejercicio 2010 es pactado una vez cumplidos los doce meses de servicio y se
han venido registrando en forma proporcional a los meses devengados en el ejercicio 2010.
Asimismo, se sabe que las vacaciones sern pagadas los primeros das de los meses en
que corresponda el descanso fsico, tal como a continuacin se muestra:
Provisin de vacaciones
Rem. Devengo N Monto contabilizado Devengo N Monto por contabilizar
Trab.
Vac. 2010 mes Vac. EsSalud Total 2011 mes Vac. EsSalud Total
1 10,000 feb. a dic. 11 9,167 825 9,992 ene. 1 833 75 908
2 8,000 feb. a dic. 11 7,333 660 7,993 ene. 1 667 60 727
3 6,000 mar. a dic. 10 5,000 450 5,450 ene. a feb. 2 1,000 90 1,090
4 5,000 mar. a dic. 10 4,167 375 4,542 ene. a feb. 2 833 75 908
5 4,000 abr. a dic. 9 3,000 270 3,270 ene. a mar. 3 1,000 90 1,090
6 3,500 abr. a dic. 9 2,625 236 2,861 ene. a mar. 3 875 79 954
7 3,500 may. a dic. 8 2,333 210 2,543 ene. a abr. 4 1,167 105 1,272
200
Casos prcticos
Provisin de vacaciones
Rem. Devengo N Monto contabilizado Devengo N Monto por contabilizar
Trab.
Vac. 2010 mes Vac. EsSalud Total 2011 mes Vac. EsSalud Total
8 3,000 may. a dic. 8 2,000 180 2,180 ene. a abr. 4 1,000 90 1,090
9 3,000 may. a dic. 8 2,000 180 2,180 ene. a abr. 4 1,000 90 1,090
10 3,000 jun. a dic. 7 1,750 158 1,908 ene. a may. 5 1,250 113 1,363
11 3,000 jun. a dic. 7 1,750 158 1,908 ene. a may. 5 1,250 113 1,363
12 3,000 jul. a dic. 6 1,500 135 1,635 ene. a jun. 6 1,500 135 1,635
A S
13 3,000 jul. a dic. 6 1,500 135 1,635 ene. a jun. 6 1,500 135 1,635
14 2,500 jul. a dic. 6 1,250 113 1,363 ene. a jun. 6 1,250 113 1,363
S E
15 2,500 ago. a dic. 5 1,042 94 1,136 ene. a jul. 7 1,458 131 1,589
S
16 2,500 ago. a dic. 5 1,042 94 1,136 ene. a jul. 7 1,458 131 1,589
E R
17 2,500 ago. a dic. 5 1,042 94 1,136 ene. a jul. 7 1,458 131 1,589
18 2,500 set. a dic. 4 833 75 908 ene. a ago. 8 1,667 150 1,817
19 2,500
R O set. a dic. 4 833 75 908 ene. a ago. 8 1,667 150 1,817
20 2,500 set. a dic. 4 833 75 908 ene. a ago. 8 1,667 150 1,817
21 2,500 oct. a dic. 3 625 56 681 ene. a set. 9 1,875 169 2,044
P D
78,000 Total 51,625 4,646 56,271 Total 26,375 2,374 28,749
Dato adicional: Las vacaciones del ejercicio 2009, gozadas en el ejercicio 2010 y
M A
5. Provisiones
E T
La empresa tiene una obligacin presente legal probable relacionada con una ape-
lacin que se encuentra en el Tribunal Fiscal pendiente de asignacin de Sala en relacin
N
con el Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, toda vez que la tendencia actual del Tribunal
favorece a la Administracin por las recientes sentencias emitidas. El monto de la obligacin
asciende a S/. 18,650.
O
6. Intereses moratorios
C
7. Dividendos
Ha recibido dividendos ascendentes a S/. 55,550 productos de las acciones que la
empresa tiene en otra empresa. No existe vinculacin con la empresa en que se invirti.
201
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
11. Viticos por viaje realizado en el interior del pas
S E
El gerente de ventas viaja al departamento de Cajamarca por tres das (del 5 al 7 de
S
mayo) con la finalidad de publicitar los bienes que comercializa a un nuevo cliente. Para ello
E R
se adquiri el pasaje que asciende a S/. 600. Asimismo, incurre en los siguientes gastos:
Gastos S/.
R O Hotel
Restaurante
Movilidad
750
600
150
P D
Otros (sin sustento) 400
Total 1,900
M A
13. Gastos sustentados mediante boleta de venta emitidos por sujetos del nuevo RUS
La empresa incurri en gastos con boleta de venta, tal como a continuacin se muestra:
Emitido por Detalle Importe total
Sujetos del nuevo RUS Con nombre y RUC del adquirente 8,500
Sujetos del nuevo RUS No identifica al adquirente 10,300
Sujetos del Rgimen General Con nombre y RUC del adquirente 5,350
Total 24,150
202
Casos prcticos
Activos
Activos corrientes
A S
Efectivo y equivalentes de efectivo 37,456
Cuentas por cobrar comerciales (neto) 235,800
Otras cuentas por cobrar (neto) 148,962
S E
Existencias (neto) 880,000
S
E R
Otros activos 15,000
Total activos corrientes 1,317,218
Activos no corrientes
R O
Inmuebles, maquinaria y equipo (neto) 422,300
Activos intangibles (neto) 22,917
P D
Activos por Impuesto a la Renta y participaciones diferidos 8,544
Total activos no corrientes 453,761
M A
Pasivos corrientes
Cuentas por pagar comerciales 413,350
N
Pasivos no corrientes
Cuentas por pagar comerciales 337,579
C
203
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
Ingresos operacionales
Ventas netas (ingresos operacionales) 4,950,000
A S
Total de ingresos brutos 4,950,000
Costo de ventas (operacionales) -2,722,500
S E
Total costos operacionales -2,722,500
Utilidad bruta 2,227,500
S
E R
Gastos de ventas -990,000
Gastos de administracin -841,500
Otros ingresos 12,000
R O
Otros gastos
Utilidad operativa
-9,600
398,400
P D
Ingresos financieros 55,550
Gastos financieros -26,000
M A
Impuesto a la Renta 0
Utilidad (perdida) neta del ejercicio 427,950
& ON
DESARROLLO Y ANLISIS
1. Existencias
C
204
Casos prcticos
----------------------------------- x ------------------------------------
69 Costo de ventas 320,000
695 Gastos por desvalorizacin de existencias
6951 Mercaderas
A S
x/x Por la rebaja del costo de las existencias
----------------------------------- x ------------------------------------
S E
S
No obstante la razonabilidad del procedimiento seguido anteriormente, el gasto
E R
reconocido no ser deducible en el ejercicio 2010, y ello debido fundamental-
mente al hecho de que el literal f) artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta
establece que no son deducibles las asignaciones destinadas a la constitucin de
R O
reservas o provisiones cuya deducibilidad no es admitida por dicha ley, en conse-
cuencia, la desvalorizacin considerada como gasto no sera deducible.
b) Diferencia de cambio. De acuerdo con el prrafo 28 la NIC 21 Efectos de las
P D
variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera, las diferencias de
cambio () se reconocern en los resultados del periodo en que aparezcan ().
Ello significa que la diferencia de cambio originada por la actualizacin al cierre
M A
Empresarial designadas para acumular estos conceptos las cuentas 676 Diferen-
cia de cambio y 776 Diferencia de cambio, respectivamente, tal como a continua-
cin se muestra:
N
----------------------------------- x ------------------------------------
67 Gastos financieros 35,000
676 Diferencia de cambio
O
----------------------------------- x ------------------------------------
Por otro lado, para fines de la determinacin del Impuesto a la Renta de rentas de
tercera categora, el tema de la diferencia de cambio se encuentra regulado en
el artculo 61 de la Ley del IR, por el cual se ha dispuesto que: Las diferencias
de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad
gravada y las que se produzcan por razn de los crditos obtenidos para finan-
ciarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinacin de la
renta neta. Sin embargo, debemos decir que el legislador en los literales e) y f)
del mencionado artculo establece excepciones a esta regla cuando se relacio-
nan con activos, estableciendo una imputacin de la diferencia de cambio en el
205
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
mente identificables, que se encuentren en existencia o
jera a la fecha del balance general
en trnsito a la fecha del balance deben afectar el costo.
S E
Esto significa que la diferencia de cambio se reconocer para efectos tributarios
S
en el resultado en la oportunidad que el bien sea vendido o cuando se enajene el
E R
bien donde se incorpor la existencia.
Pasivos relacionados con activo fijo (inciso f del artculo 61 de la LIR)
En el caso de los pagos efectuados en el ejercicio, la dife-
R O Liquidacin o pago efectuados en el ejercicio
206
Casos prcticos
A S
x/x Por activo tributario diferido por la participacin de los
trabajadores
S E
----------------------------------- x ------------------------------------
S
E R
Asiento por el Impuesto a la Renta diferido
----------------------------------- x ------------------------------------
R O
37 Activo diferido
371 Impuesto a la renta diferido
97,980
sa. Asimismo, conforme con el prrafo 48 de la NIC 16, el cargo por depreciacin
efectuado en cada periodo se reconocer en el estado de resultado del periodo,
salvo que se haya incluido en el importe en libros de otro activo (supuesto que
C
----------------------------------- x ------------------------------------
68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 24,100
681 Depreciacin
6814 Depreciacin de inmuebles, maquinaria y equipo - costo
68143 Equipos de transporte
39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulado 24,100
391 Depreciacin acumulada
3913 Inmuebles, maquinaria y equipos - costo
39133 Equipos de transporte
x/x Por la depreciacin de los vehculos
----------------------------------- x ------------------------------------
207
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A efectos tributarios, de acuerdo con el inciso f del artculo 37 de la Ley del Im-
puesto a la Renta, la depreciacin de los bienes afectados a la generacin de
operaciones gravadas con el Impuesto a la Renta es deducible para determinar la
renta neta de tercera categora, siempre que los citados bienes no sean emplea-
dos para la produccin de otros bienes, sujetos a ciertas condiciones. En efecto,
en el caso especfico de bienes pertenecientes al activo fijo distinto a inmuebles,
el segundo prrafo del artculo 40 de la Ley del Impuesto a la Renta indica que en
ningn caso se podr autorizar porcentajes de depreciacin mayores a los que
A S
seale el reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Dado que la empresa est depreciando sus unidades de transporte a una tasa del
S E
25% mayor a la tasa mxima permitida para este tipo de bienes, segn el inciso
b del artculo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, correspon-
S
diente a la tasa del 20%, se producira un exceso de la depreciacin de los bienes
E R
(vehculos) que posee la empresa, exceso que conforme a la Ley del Impuesto a
la Renta no ser deducible en el ejercicio en el que se produce el exceso. No obs-
(*)
S/. 96,400 x 20%.
208
Casos prcticos
A S
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
S E
trabajadores
----------------------------------- x ------------------------------------
S
E R
Asiento por el Impuesto a la Renta diferido
R O
----------------------------------- x ------------------------------------
37 Activo diferido 1,330
371 Impuesto a la Renta diferido
P D
3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
----------------------------------- x ------------------------------------
&
209
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
En este sentido, considerando que el mayor valor no tendr efectos tributarios,
toda vez que conforme con el artculo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta la revaluacin voluntaria no modifica el costo computable del bien ni su
S E
vida til y que en caso de una venta o mediante su uso en el caso de la edificacin
S
no se aceptara dicho mayor valor, ello significar que la empresa deber efectuar
E R
un mayor pago de impuestos en el futuro (pasivo).
Asimismo, de conformidad con el literal l del artculo 44 de la Ley del Impuesto
a la Renta, el monto de la depreciacin correspondiente al mayor valor atribuido
Detalle
Ao 2010 Ao 2010 Ao 2010 Tipo
Terreno 50,000 50,000
& ON
Revaluacin 50,000
Edificacin 300,000 300,000
Revaluacin 100,000
Depreciacin (costo) -180,000 -180,000
Depreciacin (valor revaluado) -60,000
C
210
Casos prcticos
A S
x/x Por pasivo tributario diferido
----------------------------------- x ------------------------------------
S E
S
Asiento por el Impuesto a la Renta diferido
E R
----------------------------------- x ------------------------------------
57 Excedente de revaluacin 24,840
R O571 Excedente de revaluacin
5712 Inmuebles, maquinaria y equipo
49 Pasivo diferido 24,840
P D
491 Impuesto a la Renta diferido
4911 Impuesto a la Renta diferido - patrimonio
x/x Por pasivo tributario diferido
M A
----------------------------------- x ------------------------------------
E T
activo fijo se dar de baja en cuentas cuando, entre otros, no se espere obtener
beneficios econmicos futuros por su uso o disposicin, reconocindose, confor-
me con el prrafo 68 de la mencionada NIC, la prdida surgida al dar de baja a un
O
----------------------------------- x ------------------------------------
65 Otros gastos de gestin 18,600
C
211
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
seguro, tal como a continuacin mostramos:
Detalle Costo
Gasto de la prdida 18,600
S E
Monto cubierto por el seguro 21,000
S
Monto no deducible 18,600
E R
Por otro lado, en el prrafo 65 de la NIC en mencin establece que las compen-
212
Casos prcticos
A S
pagado o por pagar al proveedor, sino comprenden entre otros, cualquier costo
directamente atribuible a la preparacin del activo para su uso, siendo por ejem-
plo, uno de ellos, los honorarios profesionales surgidos directamente de poner el
S E
activo en sus condiciones de uso, tal como lo establece el prrafo 28 de la NIC
S
antes referida.
E R
Entonces, de acuerdo con lo anterior, el asiento contable sera el si-
guiente:
R O
----------------------------------- x ------------------------------------
34 Intangibles 25,000
343 Programas de computadora (software)
P D
3431 Aplicaciones informticas
34311 Costo
M A
4211 No emitida
----------------------------------- x ------------------------------------
&
Con respecto a la amortizacin del activo intangible, se distribuir sobre una base
sistemtica a lo largo de su vida til. La amortizacin comenzar cuando el activo
est disponible para su utilizacin, es decir, cuando se encuentre en la ubicacin
y condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la ge-
rencia. El asiento por el gasto de la amortizacin sera:
----------------------------------- x ------------------------------------
68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 2,083
682 Amortizacin de intangibles
6821 Amortizacin de intangibles - costo
68213 Programas de computadora (software)
213
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
Para efectos tributarios, de acuerdo con el literal g del artculo 44 de la Ley del Im-
puesto a la Renta, los intangibles de duracin limitada, a opcin del contribuyente,
S E
podrn ser considerados como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un
S
solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) aos. En
E R
este sentido, las amortizaciones que realice no tendrn incidencia tributaria.
Es importante sealar que, de acuerdo con el numeral 2 del inciso a del artculo
25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se consideran activos intan-
R O gibles de duracin limitada a aquellos cuya vida til est limitada por ley o por su
propia naturaleza, tales como los programas de instrucciones para computadoras
(software).
P D
Clculo de la diferencia temporaria
M A
Ao 2010 Ao 2010
Intangible (software) 22,917
Participacin diferida 8% -1,833
Total S/. 21,084 6,325
214
Casos prcticos
A S
x/x Por pasivo tributario diferido
----------------------------------- x ------------------------------------
S E
S
4. Provisin de vacaciones (devengadas pero pagadas al ao siguiente)
E R
Las vacaciones constituyen un beneficio que tienen los trabajadores, condicionado
al cumplimiento de ciertos requisitos (Decreto Legislativo N 713 sobre los descansos remu-
R O
nerados de los trabajadores sujetos al rgimen laboral de la actividad privada), que implica:
(i) un periodo de descanso; y (ii) una retribucin asignable a dicho periodo equivalente a
la remuneracin que hubiera percibido el trabajador en caso de continuar laborando. La
P D
oportunidad del goce fsico de este descanso remunerado al trabajador es pactada por el
empleador y el trabajador dentro de los doce meses siguientes luego del ao completo de
servicio; debiendo ser abonada la remuneracin vacacional antes del inicio del descanso.
M A
mencionada como un beneficio a corto plazo otorgado al trabajador a cambio de sus servi-
cios, por lo que su contabilizacin (o registro) se realiza en forma inmediata, y se reconoce
como gasto del periodo en el que presta el servicio el trabajador, sin importar, si se paga o
N
2010 por las vacaciones devengadas de sus trabajadores, el importe total de S/. 56,271.
----------------------------------- x ------------------------------------
62 Gastos de personal, directores y gerentes 56,271
C
215
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
ejemplo, mediante el depsito en la cuenta del trabajador), a efectos de proceder a la de-
duccin del gasto.
Entonces, de lo anterior y de acuerdo con los datos proporcionados, para efectos
S E
tributarios la empresa solo podr deducir como gasto el importe devengado en el periodo
S
2010 que sea pagado hasta antes de la presentacin de la declaracin jurada anual (marzo
E R
2011), siendo en este caso deducible el importe de las vacaciones de los trabajadores 1, 2, 3
y 4 dado que devengan de acuerdo con lo dispuesto en la NIC 19 y se pagan en los primeros
das del mes de marzo 2011, el mismo que ascendera a S/. 27,977, tal como a continuacin
R O
se muestra:
Provisin de vacaciones
P D
Rem. Devengo N Monto contabilizado Devengo
Trab.
Vac. 2010 meses Vac. EsSalud Total 2011
1 10,000 feb. a dic. 11 9,167 825 9,992 ene.
M A
216
Casos prcticos
----------------------------------- x ------------------------------------
37 Activo diferido 2,263
372 Participacin de los trabajadores diferidas
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas -
Resultados
A S
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
S E
dores
S
----------------------------------- x ------------------------------------
E R
R O
Asiento por el Impuesto a la Renta diferido
----------------------------------- x ------------------------------------
P D
37 Activo diferido 7,809
371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
M A
----------------------------------- x ------------------------------------
O
Asimismo, por la reversin del activo tributario diferido de la provisin de las vacacio-
nes de 2009 pagadas en 2010, se efectuarn los siguientes asientos:
C
217
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
----------------------------------- x ------------------------------------
87 Participaciones de los trabajadores 1,920
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
A S
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas -
Resultados
S E
x/x Por la reversin del activo tributario diferido por la participacin
S
de los trabajadores
E R
----------------------------------- x ------------------------------------
----------------------------------- x ------------------------------------
88 Impuesto a la Renta 6,624
P D
882 Impuesto a la Renta - Diferido
----------------------------------- x ------------------------------------
5. Provisiones
Un pasivo contingente es toda partida de pasivo cuya existencia, valor y derecho de
C
218
Casos prcticos
reconozca la posible prdida, toda vez que resultara probable que la empresa tenga que
desprenderse de recursos para cumplir con el pago de esta.
Cumpliendo con los requisitos para calificar esta situacin dentro del campo de apli-
cacin de la NIC 37, deber reconocer un gasto de acuerdo con lo sealado en el prrafo 28
de la referida NIC, as como un pasivo por el monto de la deuda que se generara a favor de
la Administracin Tributaria.
De lo anterior, cuando la realizacin del gasto sea prcticamente cierta, dejar de ca-
lificar como pasivo contingente y deber reconocerse en los estados financieros. As, en el
A S
caso planteado como consecuencia del proceso legal resulta probable que la empresa asu-
ma el pago del IR de 2007 ascendentes a S/. 18,650, tal como se muestra a continuacin:
S E
----------------------------------- x ------------------------------------
S
68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 18,650
E R
686 Provisiones
6861 Provisin para litigios
R O 68611 Provisin para litigios - costo
48 Provisiones 18,650
P D
481 Provisin para litigio
x/x Por el reconocimiento del posible fallo negativo por parte del
M A
orden de ideas, a efectos de determinar la renta neta imponible del ejercicio 2010, deber
adicionarse este monto.
Finalmente, con relacin a si esta diferencia constituir una diferencia permanente o
C
toda vez que no es aceptado por la Ley del Impuesto a la Renta, por lo tanto, este agregado
constituye una diferencia permanente que no generar efectos en los ejercicios siguientes
en los cuales se gener el gasto.
6. Intereses moratorios
Contablemente, de conformidad con el prrafo 94 del marco conceptual, se reconoce
un gasto en el estado de resultados cuando ha surgido un decremento en los beneficios
econmicos futuros, relacionado con un decremento en los activos o un incremento en los
pasivos, y adems el gasto puede medirse con fiabilidad. En definitiva, esto significa que tal
reconocimiento del gasto ocurre simultneamente con el reconocimiento de incrementos en
las obligaciones o decrementos en los activos.
219
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
----------------------------------- x ------------------------------------
A S
65 Otros gastos de gestin 360
659 Otros gastos de gestin
6592 Sanciones administrativas
S E
S
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de
E R
pensiones y de salud por pagar 360
409 Otros costos administrativos e intereses
----------------------------------- x ------------------------------------
M A
De conformidad con el literal c del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta las
multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Cdigo Tributario y, en general, san-
ciones aplicadas por el Sector Pblico nacional, no son deducibles para la determinacin de
la renta imponible de tercera categora.
De lo anterior, para determinar el resultado tributario, se deber adicionar al resultado
contable la suma de S/. 360 que corresponde a los intereses moratorios.
Este importe de S/. 360 constituye un ajuste de tipo permanente toda vez que no
generar para la empresa un efecto en ejercicios futuros, es decir, solo tendr efectos en el
ejercicio en que se produce la cesin ficta.
7. Dividendos
Producto de las acciones que la empresa tiene en otra empresa, ha recibido en el
ejercicio dividendos ascendentes a S/. 55,550. De conformidad con la NIC 18 Ingresos; los
220
Casos prcticos
ingresos que se deriven del uso por parte de terceros de activos de la empresa, especfi -
camente, aquellos a los que se denomina dividendos, debe reconocerse siempre que sea
probable que la entidad reciba los beneficios econmicos asociados con la transaccin y el
importe del ingreso pueda ser medido confiablemente.
En este orden de ideas, acorde con lo sealado en el prrafo 30 de la NIC 18 In-
gresos, deber reconocerse el ingreso en el caso de dividendos cuando se establezca el
derecho a recibirlos por parte del accionista. Lo anterior, en nuestra opinin significa que
habiendo la junta de accionistas acordado el pago de dividendos del ejercicio anterior de-
A S
bemos preguntarnos: tenemos el derecho a recibirlos? Si la respuesta es afirmativa, es
decir, si tenemos el derecho porque tenemos en nuestro poder acciones de la empresa que
distribuir dividendos, deberemos reconocer tal derecho como se muestra a continuacin.
S E
S
----------------------------------- x ------------------------------------
E R
16 Cuentas por cobrar diversas - terceros 55,550
163 Intereses, regalas y dividendos
R O 1633 Dividendos
----------------------------------- x ------------------------------------
E T
----------------------------------- x ------------------------------------
10 Efectivo y equivalente de efectivo 55,550
O
221
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
la inversin efectuada. Este monto constituye una diferencia permanente toda vez que no se
revertir en el futuro.
A S
Instrumentos Financieros - Reconocimiento y medicin (GA 84 a GA 92).
Conforme con lo anterior, cuando exista evidencia objetiva de que se ha incurrido en
S E
una prdida de deterioro, debe reconocerse cualquier prdida, la cual deber determinarse,
de acuerdo con la NIC, como la diferencia entre el importe en libros del activo y el valor pre-
S
sente de los flujos de efectivos futuros que se espere recibir, el cual debe reconocerse en el
E R
resultado del ejercicio.
R O----------------------------------- x ------------------------------------
68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones
684 Valuacin de activos
9,520
P D
6841 Estimacin de cuentas de cobranza dudosa
68411 Cuentas por cobrar comerciales - relacionadas
M A
----------------------------------- x ------------------------------------
Para efectos tributarios, de acuerdo con el segundo prrafo del inciso i) del artculo
37 de la Ley del Impuesto a la Renta, debe tenerse en cuenta que no se reconocer como
deuda incobrable, entre otros, aquella que se constituya con relacin a: las deudas contra-
C
222
Casos prcticos
----------------------------------- x ------------------------------------
63 Gastos de servicios prestados por terceros 5,000
632 Asesora y consultora
6329 Otros
A S
----------------------------------- x ------------------------------------
S E
De acuerdo con el D.S. 150-2007-EF, Ley que aprueba el Texto nico Ordenado de
S
la Ley N 28194, Ley para la Lucha contra la Evasin y para la Formalizacin de la Econo-
E R
ma, se est limitando la forma de contratacin entre las partes. En efecto, de acuerdo con
la norma antes sealada, a efectos de que esta no tenga ningn inconveniente para fines
tributarios, requieren que se cumpla con las normas de bancarizacin.
R O
Especficamente, el artculo 8 de la citada ley, exige que en aquellas operaciones que
sean de S/. 3,500 o US$ 1,000 a ms, debern emplear medios de pagos, de lo contrario
P D
no darn derecho a deducir gastos, costos o crditos, entre otros. Asimismo, el literal d del
artculo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que no sern deduci-
bles como costo ni como gasto aquellos pagos que se efecten sin utilizar Medios de Pago,
M A
cuando exista la obligacin de hacerlo. En el caso especfico, el monto pagado excede los
parmetros sealados.
E T
En este caso nos encontramos ante un ajuste que constituye una diferencia per-
manente, toda vez que el gasto adicionado de la determinacin de la base imponible del
O
Siendo un beneficio a corto plazo del trabajador por la prestacin de sus servicios
se reconoce como gasto del periodo en la fecha en que se incurre en estos. A continuacin
se muestra de una forma conjunta la contabilizacin del gasto incurrido por la empresa con
&
ocasin del Da del Trabajo y Navidad, por el monto total de S/. 25,000:
----------------------------------- x ------------------------------------
62 Gastos de personal, directores y gerentes 25,000
625 Atencin al personal
223
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
ingresos netos del ejercicio, con un lmite de 40 UIT (40 x S/. 3,600 = S/. 144,000).
A estos efectos, entenderemos por ingresos netos a los ingresos brutos menos las
devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza similar que res-
S E
ponda a las costumbres de la plaza, tal como lo establece el cuarto prrafo del artculo 20
S
de la Ley del Impuesto a la Renta. De esta forma, teniendo en cuenta que los ingresos netos
E R
registrados por el ejercicio 2010, asciende a S/. 4962,000, se tiene lo siguiente:
Detalle S/.
En este sentido, para el ejercicio 2010 se adicionar a la base imponible del Impuesto
& ON
a la Renta la suma de S/. 190, el cual constituye una diferencia permanente que no generar
efectos en los ejercicios siguientes en los cuales se gener el gasto.
pasaje areo y los viticos (alimentacin, alojamiento y movilidad), tal como a continuacin
se muestra:
Gastos S/.
Pasaje: 600
Viticos: 1,500
- Hospedaje 750
- Alimentacin 600
- Movilidad 150
Otros (sin sustento) 400
Total 2,500
224
Casos prcticos
----------------------------------- x ------------------------------------
63 Servicios prestados por terceros 2,500
631 Transporte, correos y gastos de viaje
6311 Transporte 750
63112 De pasajero
6313 Alojamiento 750
6314 Alimentacin 600
A S
6315 Otros gastos de viaje 400
S E
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
S
4212 Emitidas
E R
x/x Por el gasto incurrido por concepto de viticos y otros gastos
de viaje del personal
R O
----------------------------------- x ------------------------------------
De los gastos incurridos, el boleto de viaje cumple con principio de causalidad, pues-
P D
to que corresponde a un gasto necesario para la generacin de ingresos, por lo tanto, co-
rresponde a un gasto deducible para efectos tributarios.
M A
Ahora bien, con respecto a los viticos comprenden los gastos de alojamiento, ali-
mentacin y movilidad, que tambin son deducibles por cumplir con causalidad, pero sujetos
a un lmite correspondiente al doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno
E T
Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua, que de acuerdo con el Decreto
Supremo N 028-2009-EF publicado el 05/02/2009, el vitico diario que otorga el Gobierno
N
(*)
Directores Generales, Jefes de Oficina General, Gerentes Generales, Gerentes Regionales, Asesores
de Alta Direccin, Directores Ejecutivos y Directores, Funcionarios que desempeen cargos equivalentes
(Decreto Supremo N 028-2009-EF de 05/02/2009).
&
De lo anterior, el importe deducible diario por concepto de vitico asciende a S/. 420
(S/. 210 x 2). Entonces, tenemos:
Viaje al interior del pas (del 5 al 7 mayo) S/.
Das de viaje 3
Lmite de gasto mximo aceptado por da 420
Total (S/. 420.00 x 3) 1,260
Gastos contabilizados por vitico 1,500
Adicin por exceso de viticos 240
Otros sin sustentos 400
Total gasto reparable 640
225
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
Como podemos ver, el gasto por concepto de vitico excede al monto lmite, por lo
tanto, dicho exceso corresponde a un gasto reparable, el cual constituye una diferencia
permanente.
A S
Si bien es cierto, constituye en principio una suma entregada al trabajador, no es una carga
de personal y su registro contable es empleando la cuenta 6311 Transporte, toda vez que en
esta cuenta se registra la movilidad local.
S E
Lo anterior es consecuencia del hecho de que siendo una condicin de trabajo, esta
S
no constituye beneficio para el trabajador. En efecto, de acuerdo a lo establecido en las nor-
E R
mas laborales, se entiende por condicin de trabajo toda suma o bien entregado que sea ne-
cesario para la prestacin del servicio que no genere ventaja econmica para el trabajador.
R O
Por consiguiente, siempre que deba responder el trabajador por las sumas recibidas
de la empresa y devuelva el monto no consumido, se entender que este es entregado en
calidad de condicin de trabajo, debiendo registrarse como se muestra a continuacin, bajo
P D
el supuesto que se gasta la totalidad:
----------------------------------- x ------------------------------------
M A
6311 Transporte
63112 De pasajero
& ON
----------------------------------- x ------------------------------------
42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 280
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
226
Casos prcticos
Impuesto a la Renta establece que no podr exceder del importe diario por trabajador del
4% de la Remuneracin Mnima Vital (4% de S/. 550 = S/. 22). En todo caso, es pertinente
que la empresa considere los requisitos que debe cumplir este registro, a efectos de no tener
ninguna contingencia, y el gasto se reconozca hasta el lmite mximo permitido, tal como a
continuacin se muestra:
Fecha Nombre y apellidos del trabajador Importe Lmite mximo Gasto deducible Exceso
S/. S/. S/. S/.
25/01/2010 Rubn Ros 35 22 22 13
A S
16/03/2010 Roberto Rosas 20 22 20 0
17/04/2010 Ricardo Roca 55 22 22 33
S E
15/06/2010 Roger Rodrguez 40 22 22 18
S
15/07/2010 Rony Rivera 65 22 22 43
E R
15/09/2010 Ral Ramos 20 22 20 0
15/10/2010 Ronaldo Reyes 45 22 22 23
R O Totales 280 150 130
13. Gastos sustentados mediante boleta de venta emitidos por sujetos del nuevo RUS
N
con la finalidad de producir o mantener la fuente generadora de renta gravada, el gasto sus-
tentado con boleta de venta se encontrar sujeta a los lmites y prohibiciones establecidos
en la referida norma.
C
Al respecto, de acuerdo con el acpite 3.2. del numeral 3 del artculo 4 del Reglamen-
to de Comprobante de Pago, aplicable desde el 1 de marzo de 2009 acorde con la segunda
disposicin complementaria final de la Resolucin N 233-2008/SUNAT, estos documentos
&
no deben permitir ejercer el derecho al crdito fiscal, ni sustentar gasto o costo para efectos
tributarios, salvo en los casos que la ley lo permita y siempre que se identifique al adquiriente
o usuario con: (i) su nmero de RUC, as como con (ii) sus apellidos y nombres o denomi-
nacin o razn social.
Por otro lado, acorde con el penltimo prrafo del artculo 37 de la Ley del Impuesto
a la Renta en el caso de gastos sustentados con boletas de venta, permite la deduccin del
costo o gasto sustentado con boletas de venta siempre que sean emitidos solo por contribu-
yentes que pertenezcan al Nuevo Rgimen nico Simplificado - Nuevo RUS, hasta el lmite
del 6% de los montos acreditados mediante comprobantes de pago que otorgan derecho a
deducir gasto o costo que se encuentren anotados en el Registro de Compras, hasta un lmi-
te que no podr superar, en el ejercicio gravable, las 200 Unidades Impositivas Tributarias.
227
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
Del Rgimen General S 5,350
Total 24,150
S E
S
A continuacin se determinar el lmite cuantitativo del gasto aceptable:
E R
Contribuyentes Todos los dems
Porcentaje sobre el importe total de los comprobantes
6%
que otorgan derecho a deducir costo o gasto
R O Mximo a deducir
(200 UIT x S/. 3,600)
200 UIT
S/. 720,000
P D
De lo sealado anteriormente, el clculo de la determinacin del gasto deducible por
boletas de venta sera:
M A
Emitido por:
Detalle
Sujetos del Nuevo RUS Por otros sujetos
E T
Sub-total 18,800
Lmite mximo deducible, el menor entre:
6% de S/. 840,200(*) = S/. 50,412 -50,412
200 UIT = 200 x S/. 3,600 = S/. 720,000
Gasto no aceptado 0 5,350
(*)
Importe total de Registro de Compras.
C
De lo sealado anteriormente, se podra decir que del importe total de gasto con
boletas de venta ascendente a S/. 24,150 solo se podr deducir como gasto el importe de
S/. 18,800. Sin embargo, dado que de los S/. 18,800 solo se encuentran identificados
S/. 8,500, la diferencia deber repararse, tal como a continuacin se muestra:
Detalle S/.
Boleta de venta emitida por sujeto del Nuevo RUS (sin iden- 10,300
tificacin)
Boleta de venta emitida por sujeto del Rgimen General 5,350
Gasto no aceptado 15,650
228
Diferencias temporarias producidas durante el ejercicio gravable 2010
N Diferencia Importe Sustento
Detalle Tipo Genera
Op temporaria S/. Contable Tributario
1 Existencias
C -355,000
Desvalorizacin O Temporaria Deducible Activo tributario diferido NIC 2 Literal f artculo 44 de la LIR
Diferencia de cambio & Temporaria Deducible Activo tributario diferido NIC 2 Literal e artculo 61 de la LIR
2 Inmuebles, maquinaria y equipo
Tasa de depreciacin mayor a la permitida
N Temporaria Deducible Activo tributario diferido -4,820 NIC 16 Literal b artculo 22 de la RLIR
Revaluacin voluntaria(1) Permanente Gravable Pasivo tributario 01 NIC 16 Literal l artculo 44 de la LIR
diferido
3 Intangible
E T
Temporaria Gravable Pasivo tributario 22,917 NIC 38 Literal g artculo 44 de la LIR
Adquisicin de software diferido
M A -28,294
4 Provisin de vacaciones (devengadas pero Temporaria Deducible Activo tributario 24,000 NIC 19 Literal v artculo 37 de la LIR
pagadas al ao siguiente) P D diferido
5 Provisin (obligacin legal por IR de 2007) Permanente NIC 37 Literal f artculo 44 de la LIR
6 Intereses moratorios R O Permanente Marco conceptual Literal c artculo 44 de la LIR
7 Dividendos Permanente NIC 18
8 Estimacin de cobranza dudosa con empre- Permanente NIC 39 Literal i artculo 37 de la LIR
sa vinculada E R
9 Pago de obligacin sin utilizar medio de Permanente Marco conceptual Literal d artculo 25 de la RLIR
pago
10 Gastos recreativos Permanente Marco conceptual Literal ll artculo 37 de la LIR
S E
11 Vitico por viaje realizado al interior del pas Permanente Marco conceptual Literal r artculo 37 de la LIR
12 Gastos de movilidad de los trabajadores Permanente Marco conceptual Literal a.1 artculo 37 de la LIR
13
A S
Gastos sustentados mediante boleta de ven- Permanente Marco conceptual Penltimo prrafo artculo 37
ta emitidos por sujetos del Nuevo RUS de la LIR
Diferencia temporaria deducible neta (S/.) -341,197
S
(1) En el caso de la revaluacin voluntaria, esta afecta el excedente de revaluacin y no el estado de resultados.
229
Casos prcticos
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
CLCULOS FINALES:
1. Determinacin de la diferencia temporaria deducible para el ejercicio
2010:
Diferencia temporaria Impuesto a la Renta diferido 30%
Detalle
Ao 2010 Ao 2010
Diferencias temporarias es deducible -341,197
Participacin diferida (8%) -27,296
A S
Total S/. 313,901 94,170
S E
2. Clculo de la renta neta imponible
S
Tipo de Importe
N Op Detalle
E R
Diferencia S/.
Utilidad contable antes de participaciones e IR 427,950
Adiciones
R O 1 Existencias
Desvalorizacin Temporaria 320,000
P D
Diferencia de cambio Temporaria 35,000
2 Inmuebles, maquinaria y equipo
Tasa de depreciacin mayor a la permitida Temporaria 4,820
M A
13 Gastos sustentados mediante boleta de venta emitidos por sujetos Permanente 15,650
del Nuevo RUS
Total adiciones 456,854
Deducciones
2 Inmuebles, maquinaria y equipo
Indemnizacin recibida Permanente -21,000
3 Intangible
Adquisicin de software Temporaria -22,917
4 Provisin de vacaciones (devengadas pero pagadas al ao siguiente) Temporaria -24,000
7 Dividendos Permanente -55,550
Total deducciones -123,467
Renta neta imponible 761,337
230
Casos prcticos
A S
Es importante sealar que el gasto por la participacin de los trabajadores ser dedu-
cible en el ejercicio solo si se paga hasta antes de la presentacin de la declaracin jurada
anual, tal como lo establece el literal v del artculo 37 de la LIR.
S E
----------------------------------- x ------------------------------------
S
87 Participaciones de los trabajadores 60,907
E R
871 Participacin de los trabajadores - Corriente
(*)
S/. 761,337 - S/. 60,907 (participacin de los trabajadores).
----------------------------------- x ------------------------------------
O
El Impuesto a la Renta por pagar sera S/. 85,067, el cual se determina de la siguiente
manera:
IR por pagar al fisco = Impuesto a la Renta - Pagos a cuenta
IR por pagar al fisco = 210,129 - 125,062
IR por pagar al fisco = 85,067
231
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
Total 107,119 6,624 31,049 1,920 0 210,129 0 60,907 0 6,325 0 1,833
Saldo 100,495 - 29,129 - - 210,129 - 60,907 - 6,325 - 1,833
S E
S
871 PTC 872 PTD 881 IRC 882 IRD
Cuentas
Debe Haber Debe Haber Debe Haber Debe Haber
E R
Movimientos 60,907 1,833 28,400 210,129 6,325 97,980
1,920 386 6,624 1,330
R O Total
Saldo
60,907
60,907
0
-
3,753
-
2,263
31,049
27,296
210,129
210,129
0
-
12,949
-
7,809
107,119
94,170
P D
b) Asientos consolidados de participacin de los trabajadores y el IR del periodo
M A
232
Casos prcticos
A S
882 Impuesto a la Renta - Diferido
S E
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de
pensiones y de salud por pagar 210,129
S
401 Gobierno Central
E R
4017 Impuesto a la Renta
40171 Renta de tercera categora
R O
49 Pasivo diferido 6,325
491 Impuesto a la Renta diferido
P D
4912 Impuesto a la Renta diferido - resultados
----------------------------------- x ------------------------------------
E T
N
O
C
&
233
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
Activos
Activos corrientes
A S
Efectivo y equivalentes de efectivo 37,456
Cuentas por cobrar comerciales (neto) Se traslada los pagos a 235,800
cuenta S/. 125,062 (se-
S E
Otras cuentas por cobrar (neto) gn dato) para aplicar- 23,900
Existencias (neto) los contra el IR 880,000
S
E R
Otros activos 15,000
Total activos corrientes 1,192,156
Activos no corrientes
R O
Inmuebles, maquinaria y equipo (neto)
Activos intangibles (neto)
SI = 8,544
IRD =100,495 31,165
422,300
22,917
P D
Activos por Impuesto a la Renta y participaciones Diferidos PTD = 29,129 9,033 97,970
Total activos no corrientes 543,187
M A
Pasivos corrientes
Cuentas por pagar comerciales 413,350
IRC = 85,067
& ON
234
Casos prcticos
Ingresos operacionales
A S
Ventas Netas (ingresos operacionales) 4,950,000
Total de Ingresos Brutos 4,950,000
S E
Costo de ventas (operacionales) -2,722,500
S
Total costos operacionales -2,722,500
E R
Utilidad Bruta 2,227,500
Gastos de ventas -990,000
R O
Gastos de administracin
Otros ingresos
-841,500
12,000
P D
Otros gastos -9,600
Utilidad operativa 398,400
Ingresos financieros 55,550
M A
IRC = 210,129
IRD = (94,170)
C
&
235
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
Imagen N 1
S E
S
E R
R O
P D
M A
E T
& ON
236
Casos prcticos
Ingrese el detalle de los saldos del pasivo y el patrimonio de acuerdo con lo re-
querido
Imagen N 3
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
E T
Imagen N 4
O
C
&
237
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
E T
Imagen N 6
C
238
Casos prcticos
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
Imagen N 8
N
O
C
&
239
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
E T
Imagen N 10
C
240
Casos prcticos
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
E T
241
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
cias, gastos recreativos, prdida cubierta por seguro, gastos de movilidad de los
trabajadores y artificio por la distribucin legal de renta)
& ON
Imagen N 14
C
242
Casos prcticos
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
Imagen N 16
N
O
C
&
243
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
E T
Imagen N 18
C
244
Casos prcticos
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
E T
N
O
C
&
245
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
CASO PRCTICO N 2
Ejercicio : 2010
Razn social : La empresa CBL S.A.
Nmero de RUC : 20114891763
A S
Actividad : Productora de bienes
alimenticios
N de trabajadores : 21
S E
Fecha de presentacin de la DJ anual : marzo 2011
S
Participacin en las utilidades : 10%
E R
Pagos a cuenta realizados : S/. 18,000
1.
R O
DATOS GENERALES
Existencias
P D
Las existencias se valan al costo de produccin o al valor neto realizable, el que
sea menor. El valor neto realizable es el precio de venta estimado en el curso normal del
M A
negocio, menos los costos estimados para terminar su produccin y los gastos para poner
las existencias en condicin de venta y para realizar su venta. Por las reducciones del valor
en libros de las existencias a su valor neto realizable, se constituye una provisin para des-
E T
valorizacin de existencias con cargo a los resultados del ejercicio en el que ocurren tales
reducciones.
& ON
246
Casos prcticos
A S
3. Inversiones inmobiliarias
En el mes de marzo, la empresa adquiere una inversin inmobiliaria, conformada por
S E
un terreno y un edificio, respecto del cual se espera mantener para conseguir una plusvala
de acuerdo con lo prescrito por la NIC 40 - Inversiones inmobiliarias. Inicialmente se registra
S
la inversin al costo, correspondindole al terreno la suma de S/. 100,000 y al edificio el
E R
importe de S/. 140,000. La empresa mide este bien al costo depreciando con la tasa del 3%.
El valor en libros del inmueble es como a continuacin se muestra:
R O Costo
Detalle Terreno
100,000
Edificacin
140,000
Total
240,000
Depreciacin (3% de S/. 140,000 / 12 x 10) 0 -3,500 -3,500
P D
Total 100,000 136,500 236,500
mente, la vida til se estim en 5 aos. Con la mejora, la vida til del vehculo se incrementa-
r, as se estima que a partir de junio, fecha del reemplazo, la vida til restante del bien ser
N
5. Arrendamiento financiero
La empresa ha recibido en arrendamiento financiero, por un plazo de tres aos, uni-
dades de transporte para destinarlas a sus operaciones de transporte de carga a inicios
&
del ejercicio 2010. Estas unidades se registran al inicio del arrendamiento como activos por
la suma de S/. 300,000 y se deprecia siguiendo el mtodo de lnea recta sobre la base de
la vida til estimada (8 aos) en el monto de S/. 37,500 y tributariamente en funcin de la
duracin del contrato en el monto de S/. 100,000. El cargo financiero se distribuye entre los
ejercicios comprendidos en el plazo del arrendamiento.
6. Subcapitalizacin
Una empresa vinculada le otorg un prstamo cuyo monto asciende a S/. 535,200, la
tasa de inters del prstamo asciende al 10% anual.
Asimismo, el patrimonio del ejercicio anterior es como sigue:
247
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
Patrimonio
50 Capital 138,300
58 Reservas 15,000
59 Resultados acumulados 21,500
Total S/. 174,800
A S
La empresa contrata los servicios de una empresa no domiciliada que consiste en
la capacitacin de personal, servicio efectuado en el pas, siendo el importe total pactado
S E
por dicha operacin la suma de S/. 4,000. Asimismo, la empresa ha pactado que asumira el
Impuesto a la Renta del prestador no domiciliado. Se sabe que dicho servicio se destina a
S
una operacin no gravada con el IGV.
E R
8. Remuneracin al directorio
R O
La empresa acord pagar a sus dos (2) directores por el ejercicio 2010, montos fijos
por cada reunin por el importe total ascendente de S/. 10,000 por cada director. En el trans-
curso del ejercicio 2010 se realizaron tres (3) reuniones.
P D
EMPRESA CBL S.A.
Balance General
al 31 de diciembre de 2010
M A
Activos
E T
Activos Corrientes
Efectivo y Equivalentes de Efectivo 15,000
Cuentas por Cobrar Comerciales (neto) 136,238
& ON
248
Casos prcticos
Ingresos Operacionales
Ventas Netas (ingresos operacionales) 250,000
Total de Ingresos Brutos 250,000
A S
Costo de Ventas (Operacionales) -100,000
Total Costos Operacionales -100,000
S E
Utilidad Bruta 150,000
S
Gastos de Ventas -55,380
E R
Gastos de Administracin -75,850
Otros Ingresos 5,350
R O
Otros Gastos
Utilidad Operativa
-65,850
-41,730
Ingresos Financieros 36,000
P D
Gastos Financieros -64,320
Resultado antes de Participaciones y del Impuesto a la Renta -70,050
M A
DESARROLLO Y ANLISIS:
O
1. Existencias
a) Cambio de mtodo de valuacin
C
segn el prrafo 14 de la referida NIC siempre que los estados financieros sumi-
nistren una informacin ms confiable. En este orden de ideas es posible variar
de mtodo de valuacin.
Para efectos del Impuesto a la Renta el inciso g) del artculo 35 del Reglamento de
la Ley del IR establece que no podr variarse el mtodo de valuacin de existen-
cias sin autorizacin de la Sunat y surtir efectos a partir del ejercicio siguiente a
aquel en que se otorgue la aprobacin, previa realizacin de los ajustes que dicha
entidad determine, que de acuerdo con lo indicado en el Informe N 074-2003/
SUNAT debe realizarse con posterioridad a la resolucin que autoriza el cambio.
249
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
Costo de ventas 451,080 456,680 -5,600
Saldo final 19,370 26,070 -6,700
S E
Conforme con lo anterior, para efectos de la determinacin de la renta del ejer-
S
cicio 2010 deber deducir adicionalmente el monto de S/. 5,600. En relacin con
E R
el saldo final de las existencias, se generar tambin una diferencia, tal como se
muestra a continuacin:
Detalle
Base contable Base tributaria Diferencia temporaria
P D
Ao 2010 Ao 2010 Ao 2010 Tipo
Existencias 19,370 26,070 6,700 Deducible
M A
Detalle
Ao 2010 Ao 2010
Existencias 6,700
& ON
b) Desvalorizacin
Nos encontramos ante una situacin de deterioro en el cual se ha estropeado
el valor de un bien por razones de mantenimiento adecuado del producto. Esta
C
situacin ha dado como consecuencia que el valor que se esperaba del bien se
vea disminuido como consecuencia del cambio de color de este.
Siendo que este tipo de bienes est destinado para la venta, resulta aplicable
especficamente la NIC 2: Existencias que regula el tratamiento aplicable para
el reconocimiento, medicin y revelacin de inventarios. En este sentido debe
aplicarse la regla general establecida en el prrafo 9 de la referida NIC por la cual
los inventarios deben medirse al costo o al valor neto realizable, segn cual sea
el menor.
De acuerdo con lo anterior, en los casos en que los inventarios estn daados, es
decir, estropeados tal como ocurre en el presente caso; o bien que sus precios de
mercado han cado puede ocurrir que su costo no sea recuperable es aconseja-
ble rebajar el saldo hasta que el costo sea igual al valor neto realizable.
250
Casos prcticos
A S
Consecuencia de lo anterior, la empresa deber reducir el valor de sus inventa-
rios, debiendo reconocer el importe de la reduccin de acuerdo con el prrafo 34
de la NIC 2 como gasto en el periodo en que ocurre la rebaja o reduccin. Para
S E
estos efectos, la empresa deber efectuar el siguiente asiento para reflejar la
S
prdida de valor:
E R
----------------------------------- x ------------------------------------
69 Costo de ventas 640
R O
695 Gastos por desvalorizacin de existencias
6952 Productos terminados
P D
29 Desvalorizacin de existencias 640
292 Productos terminados
2921 Productos manufacturados
M A
----------------------------------- x ------------------------------------
N
requiere para aceptar la prdida que esta se haga efectiva, mediante su destruc-
cin o, como ocurrir en este caso, cuando se produzca la venta de los bienes.
Clculo de la diferencia temporaria
C
251
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
87 Participaciones de los trabajadores 734
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
S E
x/x Por activo tributario diferido por la participacin de los
S
trabajadores
E R
----------------------------------- x ------------------------------------
mentar o disminuir segn la porcin que le corresponde al inversor en el resultado del pe-
riodo obtenido por la empresa en que se invierte (en nuestro caso, en la empresa vinculada)
o a las variaciones patrimoniales en la entidad en la que se participa segn la participacin
que se posea en ella.
De esta forma, con este mtodo, despus del reconocimiento inicial de la inversin,
esta se ir ajustando para reflejar el patrimonio que le corresponde de la empresa emisora,
de tal manera que el saldo de la cuenta inversiones vara con relacin a los cambios habidos
en el patrimonio neto de la empresa que emiti las acciones. As, si tiene utilidad se recono-
cer un incremento en la inversin contra una cuenta de ingresos, y por el contrario, si tuvo
prdida se disminuir la inversin en la proporcin de la prdida que corresponda.
Siendo que la inversin que tiene la empresa corresponde a la participacin en una
empresa vinculada, le resulta aplicable el mtodo de participacin patrimonial para los es-
tados financieros separados o individuales de conformidad con la NIC 28. En este sentido,
resulta procedente para la empresa la aplicacin del mencionado mtodo de participacin
patrimonial.
252
Casos prcticos
----------------------------------- x ------------------------------------
30 Inversiones mobiliarias 36,000
302 Instrumentos financieros representativos de derecho
patrimonial
A S
3022 Acciones representativas de capital social-comunes
30223 Participacin patrimonial
S E
77 Ingresos financieros 36,000
S
778 Participacin en resultados de entidades relacionadas
E R
7781 Participacin en los resultados de subsidiarias y
asociadas bajo el mtodo del valor patrimonial
R O
x/x Por el mayor valor segn porcentaje de participacin
----------------------------------- x ------------------------------------
P D
Advirtase que este ingreso no se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, de
acuerdo con lo sealado en el artculo 24-B de la Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que
M A
el perceptor del dividendo es una persona jurdica domiciliada, por lo que no se le retiene
el 4.1%. En este sentido, tampoco deber considerarlo la empresa para efectos del pago a
cuenta del Impuesto a la Renta.
E T
3. Inversiones inmobiliarias
O
de las operaciones califica como una inversin inmobiliaria y, por ende, le resulta aplicable
la NIC 40 Inversiones Inmobiliarias.
A continuacin se muestra el registro inicial de la inversin inmobiliaria considerando
&
que su adquisicin no califica como una operacin no gravada con el Impuesto General a
las Ventas:
----------------------------------- x ------------------------------------
31 Inversiones inmobiliarias 240,000
311 Terrenos 100,000
3111 Urbanos
31112 Costo
312 Edificaciones 140,000
3121 Edificaciones
31212 Costo
253
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
Si la empresa adopta, respecto a esta propiedad, medirla bajo el modelo del costo,
conforme con el prrafo 56 de la NIC 40 deber medir dicha propiedad aplicando los requi-
sitos establecidos por la NIC 16 para dicho modelo. De la misma manera, de acuerdo con el
S E
prrafo 5 de la NIC 16 las entidades que utilicen el modelo del costo para las propiedades de
S
inversin debern aplicar el modelo del costo, lo que significa, acorde con lo sealado por
E R
el prrafo 30 de la NIC 16, que al aplicar el modelo del costo debern medir el bien con pos-
terioridad a su reconocimiento por su costo menos la depreciacin acumulada y el importe
acumulado de las prdidas por deterioro de valor.
R O
Por esta razn, en la informacin a revelar en el caso del modelo del costo, el prrafo
79 de la NIC 40 requiere se informe, entre otros, los mtodos de depreciacin utilizados,
P D
las vidas tiles o los tipos de depreciacin usados y el importe bruto de la depreciacin
acumulada.
De lo anterior, la empresa deber calcular la depreciacin sobre la base de la distri-
M A
bucin sistemtica del costo de la edificacin durante la vida til estimada del bien, por lo
cual efectuar el siguiente asiento:
E T
----------------------------------- x ------------------------------------
68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 3,500
& ON
681 Depreciacin
6811 Depreciacin de inversiones inmobiliarias
68111 Edificaciones - Costo
Para efectos tributarios, acorde con lo sealado en el artculo 39 de la Ley del Im-
puesto a la Renta, la tasa de depreciacin de la edificacin necesariamente debe ser del
5% anual. Cualquier diferencia entre la depreciacin contable y tributaria generar una dife-
rencia temporaria de conformidad con el artculo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta.
254
Casos prcticos
A S
Determinacin del Impuesto a la Renta Diferido
S E
Diferencia temporaria Impuesto a la Renta diferido 30%
Detalle
Ao 2010 Ao 2010
S
Edificacin 2,333
E R
Participacin diferida 10% -233
Total S/. 2,100 630
R O
Asiento por la participacin diferida
P D
----------------------------------- x ------------------------------------
87 Participaciones de los trabajadores 233
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
M A
49 Pasivo diferido
492 Participacin de los trabajadores diferidas 233
E T
----------------------------------- x ------------------------------------
88 Impuesto a la renta 630
882 Impuesto a la Renta - Diferido
&
255
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
periodos que quedan de vida til del activo, por ello, a efectos de la depreciacin primero
que nada se debe determinar el nuevo costo del vehculo que a la fecha de efectuada la
mejora correspondera a la suma del valor neto en libros (costo inicial - depreciacin acumu-
lada) ms el importe de la mejora.
Tal como a continuacin se muestra:
A S
7,350 - 2,205 + 2,450 = 7,595
S E
Entonces, una vez obtenido el nuevo valor de costo del vehculo, este se distribuir
S
sistemticamente a lo largo de su vida til restante, que de acuerdo con los datos proporcio-
E R
nados corresponde a 6 aos, es decir, a una tasa equivalente a 16.67%.
Nuevo valor de costo Tasa Depreciacin anual Depreciacin por seis meses*
R O 7,595
* (S/. 1,266 / 12 = 106 x 6)
16.67% 1,266 633
P D
El asiento correspondiente mes a mes a partir de julio 2010 sera por el importe de
S/. 106, pero para fines didcticos en esta ocasin mostraremos solo un asiento por el im-
M A
----------------------------------- x ------------------------------------
E T
256
Casos prcticos
A S
Total 9,800 1,470 1,715 1,960 1,960 1,960 490 245
Dado que la empresa est aplicando una tasa de depreciacin menor al porcentaje
S E
mximo establecido de acuerdo a lo que seala el artculo 22 del Reglamento de la Ley del
S
IR no se produce diferencia alguna y, por el contrario, resulta vlido para efectos tributarios
E R
la depreciacin contable. En este sentido no habr ninguna diferencia entre la base contable
y tributaria.
R O
Veamos el valor contable al 31 de diciembre de 2010:
Detalle S/.
Nuevo valor de costo 7,595
P D
Menos:
Depreciacin del nuevo costo 633
M A
5. Arrendamiento financiero
De acuerdo con el segundo prrafo del artculo 18 del Decreto Legislativo N 299
N
Renta.
El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarro-
&
257
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
que no ocurre en tres aos sino en un periodo mayor que para el caso de nuestra consulta
es de ocho aos, tal como a continuacin se muestra:
A S
----------------------------------- x ------------------------------------
S E
68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 37,500
S
681 Depreciacin
E R
6813 Depreciacin de activos adquiridos en arrendamiento
financiero -Inmuebles, maquinaria y equipo
68133 Equipo de transporte
de las diferencias entre la base contable y tributaria, tal como se muestra a continuacin:
& ON
258
Casos prcticos
----------------------------------- x ------------------------------------
87 Participaciones de los trabajadores 6,250
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
49 Pasivo diferido
492 Participacin de los trabajadores diferidas 6,250
A S
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas -
Resultados
S E
x/x Por pasivo tributario diferido
S
----------------------------------- x ------------------------------------
E R
Asiento por el Impuesto a la Renta Diferido
R O
----------------------------------- x ------------------------------------
88 Impuesto a la Renta 16,875
882 Impuesto a la Renta - Diferido
P D
49 Pasivo diferido 16,875
491 Impuesto a la Renta diferido
M A
6. Subcapitalizacin
A efectos contables los asientos por el prstamo de la empresa seran:
O
259
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
----------------------------------- x ------------------------------------
67 Gastos financieros 23,520
673 Intereses por prstamos y otras obligaciones
6731 Prstamos de instituciones financieras y otras entidades
67312 Otras entidades
A S
37 Activo diferido 23,520
373 Intereses diferidos
3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros
S E
S
x/x Por el devengamiento de los intereses
E R
----------------------------------- x ------------------------------------
R O
Si bien en principio debe examinarse la causalidad del gasto, en el caso de una ope-
racin de crdito entre partes vinculadas deber atenderse a la limitacin establecida en el
ltimo prrafo del inciso a del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, en concordancia
P D
con el numeral 6 del literal a) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, por el cual solo sern deducibles los intereses provenientes de endeudamiento de
contribuyentes con partes vinculadas cuando dicho endeudamiento no exceda del resultado
M A
Patrimonio neto
Para efectos contables el patrimonio neto es la diferencia entre activo y pasivo, que
& ON
Monto mximo de
= 174,800 x 3
endeudamiento
Monto mximo de
= 524,400
endeudamiento
260
Casos prcticos
----------------------------------- x ------------------------------------
62 Gastos de personal, directores y gerentes 4,000
624 Capacitacin
A S
42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 4,000
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
S E
S
x/x Por servicio de capacitacin
E R
----------------------------------- x ------------------------------------
R O
Toda vez que el servicio es prestado en el pas se generar la obligacin tributaria
para la empresa por concepto de IGV de no domiciliado, tal como lo establece el literal b)
del artculo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en concordancia con el literal b)
P D
del artculo 2 del Reglamento de la mencionada ley. Asimismo no obstante ser pagada por
el contribuyente domiciliado para ejercer el derecho al crdito fiscal debe cumplir con los
requisitos sustanciales y formales descritos en los artculos 18 y 19 de la Ley del Impuesto
M A
lo establece el artculo 69 de la mencionada ley. En el caso planteado ser gasto dado que
corresponde a un servicio que no generar beneficios futuros controlables tal como a con-
N
tinuacin mostramos:
----------------------------------- x ------------------------------------
O
Por otro lado, por tratarse de renta de fuente peruana se encuentra sujeta a retencin
en la fuente. En este sentido, el Impuesto a la Renta asumido por la empresa, para efectos
contables, constituir un gasto, de acuerdo a la naturaleza de la operacin, por lo tanto, el
asiento a realizar sera:
261
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
----------------------------------- x ------------------------------------
62 Gastos de personal, directores y gerentes 1,200
624 Capacitacin
A S
x/x Por el Impuesto a la Renta de servicio prestado por no domici-
S E
liado
----------------------------------- x ------------------------------------
S
E R
Es importante sealar que para efectos tributarios, el monto que la empresa asuma
por un tributo que no le corresponde no ser deducible puesto que se encuentra expresa-
R O
mente prohibido por el artculo 47 de la mencionada ley, en donde solo existe una excepcin
referida al caso del tributo que grave los intereses por operaciones de crdito a favor de
beneficiarios del exterior siempre que el contribuyentes sea el obligado directo al pago de
P D
dichos intereses.
8. Remuneracin al directorio
M A
Se debe reconocer como gasto inmediato todo desembolso que no produce bene-
ficios econmicos futuros, o cuando, y en la medida que, tales beneficios econmicos no
E T
En este orden de ideas, teniendo en cuenta que los directores cumplen una pres-
tacin de servicios y que por su experiencia establecen las metas de la organizacin as
como la asignacin de los recursos con que cuenta esta, entre otros, nos encontramos ante
una prestacin de servicios que debe reconocerse como gasto toda vez que producto de
ella no puede generarse beneficios econmicos que sean reconocidos como activos de la
empresa.
C
A continuacin se muestra un asiento tipo por el gasto que debe reconocerse con
ocasin de la realizacin de la junta de directores:
----------------------------------- x ------------------------------------
62 Gastos de personal, directores y gerentes 20,000
628 Retribuciones al directorio
262
Casos prcticos
----------------------------------- x ------------------------------------
44 Cuentas por pagar a los accionistas (socios), directores y
gerentes 20,000
442 Directores
4421 Dietas
A S
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de
pensiones y de salud por pagar 2,000
S E
4017 Impuesto a la Renta
S
40172 Renta de cuarta categora
E R
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 18,000
R O 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
----------------------------------- x ------------------------------------
P D
En total, en el caso consultado la empresa habr reconocido como gasto del periodo
por concepto de dietas a los directores la suma de S/. 60,000. Si bien para fines tributarios,
M A
este gasto cumple con el criterio de causalidad y, por lo tanto, sera deducible en su totalidad
para determinar la renta neta de tercera categora se encuentra sujeto a un lmite.
E T
situacin queda de manifiesto a opinin del Tribunal Fiscal en Resoluciones tal como la RTF
N 6887-4-2005 donde se manifiesta que no es deducible el gasto en un ejercicio en que se
obtuvo una prdida.
O
263
264
C
Diferencias producidas durante el ejercicio gravable
N Importe Sustento
Detalle Diferencia Tipo Genera
Op S/. Contable Tributario
& ON
1 Existencias
Cambio de mtodo (saldo final) E T Temporaria Deducible Activo tributario diferido -6,700 NIC 2 inciso g) del artculo 35 RLIR
Cambio de mtodo (diferencia costo de venta) Permanente
Desvalorizacin M A Temporaria Deducible Activo tributario diferido -640 NIC 2 literal c) artculo 21 RLIR
2 Inversin
Valor de Participacin Patrimonial No hay NIC 28 artculo 24-B LIR
3 Inversin Inmobiliaria P D
Depreciacin en defecto Temporaria Gravable Pasivo tributario diferido 2,333 NIC 40 artculo 39 de la LIR
4 Mejora de vehculos R O No hay NIC 16 artculo 22 RLIR
5 Arrendamiento Financiero Temporaria Gravable Pasivo tributario diferido 62,500 NIC 17 segundo prrafo artculo 18
D.Leg. 299
6 Intereses por subcapitalizacin Permanente NIC 23 inciso a) del artculo 37 LIR
E R
7 Impuestos asumidos Permanente Marco C. artculo 47 LIR
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
CLCULOS FINALES
1. Determinacin de la diferencia temporaria gravable para el ejercicio 2010
Diferencia temporaria Impuesto a la Renta diferido 30%
Detalle
Ao 2010 Ao 2010
Diferencias temporariaes gravables 57,493
Participacin diferida (10%) -5,749
Total S/. 51,744 15,523
A S
2. Clculo del resultado tributario del periodo
S E
N Op Detalle Tipo de Diferencia Importe S/.
S
Prdida contable antes de participaciones e IR -70,050
E R
Adiciones
1 Existencias
R O Desvalorizacin de existencias Temporaria 640
4 Inmueble, maquinaria y equipo (depreciacin disminuida por mejora) No hay 0
6 Subcapitalizacin de intereses Permanente 1,080
P D
7 Impuesto asumido Permanente 1,200
8 Dietas de directorios Permanente 60,000
Total adiciones 62,920
M A
Deducciones
1 Existencias
E T
3 Inversin Inmobiliaria
Tasa de depreciacin menor a la permitida en edificacin Temporaria -2,333
5 Arrendamiento Financiero Temporaria -62,500
O
----------------------------------- x ------------------------------------
87 Participaciones de los trabajadores 5,749
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
265
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
----------------------------------- x ------------------------------------
88 Impuesto a la Renta 15,523
882 Impuesto a la Renta - Diferido
A S
491 Impuesto a la Renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
S E
x/x Por el reconocimiento del IR del ejercicio
S
----------------------------------- x ------------------------------------
E R
3. Clculo de la participacin de los trabajadores
En vista que la empresa es industrial le corresponde el porcentaje del 10% sobre la
R O
renta neta, pero dado que el resultado del periodo arroja prdida no existe renta neta y, por
ende, no se genera deuda con los trabajadores.
P D
4. Clculo del IR del ejercicio 2010
Al igual que la participacin de los trabajadores tampoco en este caso se generar
M A
5. Prdida tributaria
& ON
Bajo el supuesto que la empresa opta por el sistema b del artculo 50 de la Ley del
Impuesto a la Renta para el arrastre de prdida, no habr duda que podr aplicarla en el fu-
turo. De esta manera se generarn activos por la participacin y el IR diferidos como sigue:
Determinacin de la diferencia temporaria deducible por las Prdidas Tributarias ob-
tenidas para el ejercicio 2010:
Diferencia temporaria Impuesto a la Renta diferido 30%
Detalle
Ao 2010 Ao 2010
Prdida Tributaria -113,563
Participacin diferida (10%) -11,356
Total S/. -102,207 -30,662
266
Casos prcticos
----------------------------------- x ------------------------------------
37 Activo diferido 11,356
372 Participacin de los trabajadores diferidas
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas -
Resultados
A S
872 Participacin de los trabajadores - Diferida
S E
ejercicio
S
----------------------------------- x ------------------------------------
E R
Asiento por el Impuesto a la Renta Diferido
R O
----------------------------------- x ------------------------------------
37 Activo diferido 30,662
371 Impuesto a la Renta diferido
P D
3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
----------------------------------- x ------------------------------------
N
periodo
371 IRD 372 PTD 491 IRD
Cuentas
Debe Haber Debe Haber Debe Haber
C
267
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
----------------------------------- x ------------------------------------
37 Activo diferido 12,090
372 Participacin de los trabajadores diferidas
A S
3722 Participaciones de los trabajadores diferidas -
Resultados
S E
49 Pasivo diferido 6,483
S
492 Participacin de los trabajadores diferidas
E R
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas -
Resultados
----------------------------------- x ------------------------------------
37 Activo diferido 32,644
& ON
268
Casos prcticos
Activos
A S
Activos Corrientes
Efectivo y Equivalentes de Efectivo 15,000
S E
Cuentas por Cobrar Comerciales (neto) 136,238
Existencias (neto) 18,730
S
E R
Otros Activos 23,850
Total Activos Corrientes 193,818
Activos No Corrientes
R O
Inversiones Financieras 146,000
Inversiones Inmobiliarias IRD=32,644- 17,505 236,500
P D
Inmuebles, Maquinaria y Equipo (neto) PTD= 12,090-6,483 269,462
Activos por Impuesto a la Renta y Participaciones Diferido 20,746
Total Activos No Corrientes 672,708
M A
Pasivos Corrientes
Cuentas por Pagar Comerciales 105,350
N
Patrimonio Neto
Capital 138,300
Reservas legales 15,000
Resultados Acumulados PERD= (70,050) 21,500
Resultado del Ejercicio PTD= 5,607 -49,304
IRD= 15,139
Total Patrimonio Neto 125,496
TOTAL PASIVOS Y PATRIMONIO NETO 866,526
269
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
Ingresos operacionales
Ventas netas (ingresos operacionales) 250,000
Total de Ingresos Brutos 250,000
S E
Costo de ventas (operacionales) -100,000
S
Total Costos Operacionales -100,000
E R
Utilidad Bruta 150,000
Gastos de ventas -55,380
R O Gastos de administracin
Otros ingresos
Otros gastos
-75,850
5,350
-65,850
P D
Utilidad Operativa -41,730
Ingresos financieros 36,000
M A
270
Casos prcticos
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
E T
N
271
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
Ingrese el detalle de los saldos del pasivo y patrimonio de acuerdo con lo reque-
rido
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
E T
272
Casos prcticos
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
das)
N
O
C
&
273
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
E T
274
Casos prcticos
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
E T
275
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
276
Casos prcticos
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
Determinacin de la deuda
E T
N
O
C
&
277
C
& ON
E T
M A
P D
R O
E R
S E
A S
S
C
& O
N
E T
M A
P D
R O
Captulo 9
E R
NORMAS LEGALES
S E
A S
S
Captulo 9
NORMAS LEGALES
A S
1. RESOLUCIN N 028-2002-EF/93.01 QUE OFICIALIZAN LAS MODIFICACIONES DE LA
NIC 12
S E
CONTADURA PBLICA DE LA NACIN
S
E R
Oficializan modificaciones de Normas Internacionales de Contabilidad (NIC)
Que, el Comit Tcnico de la Federacin de Contadores Pblicos del Per y su Junta de Deca-
N
Que, el artculo 223 de la Ley N 26887 General de Sociedades vigente a partir del 1 de enero
O
de 1998, seala: Los estados financieros se preparan y presentan de conformidad con las dis-
posiciones legales sobre la materia y con principios de contabilidad generalmente aceptados
en el pas; y,
C
En uso de las atribuciones que le confieren los artculos 2 y 13 de la Ley N 24680 del Sistema
Nacional de Contabilidad, y estando a lo acordado por el Consejo Normativo de Contabilidad
en la sesin de la fecha;
&
SE RESUELVE:
281
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
Artculo 2.- Las modificaciones oficializadas por la presente Resolucin de las Normas Inter-
nacionales de Contabilidad N 12 y 19 rigen para los estados financieros que comienzan el 1
de enero del ao 2003; excepto las modificaciones de la NIC 39 que regirn a partir del periodo
2004 y optativamente a partir del 1 de enero de 2003.
Se recomienda revelar en Notas a los Estados Financieros la naturaleza y efecto que tendra la
aplicacin de las referidas modificaciones, en los periodos anteriores a su vigencia.
A S
dores Pblicos del Per y su Junta de Decanos, los Colegios de Contadores Pblicos Depar-
tamentales, las Facultades de Ciencias Contables y Financieras de las Universidades del pas,
y otras instituciones competentes, efecten la difusin correspondiente a las modificaciones
S E
que se oficializan.
S
Regstrese, comunquese y publquese.
E R
OSCAR ARTURO PAJUELO RAMREZ
Presidente
282
Normas legales
Se han emitido dos Interpretaciones SIC que tienen relacin con la NIC 12:
A S
- Revaluados; y SIC-25 Impuesto a las Ganancias Cambios en la Situacin Fiscal de la
Entidad o de sus Accionistas.
S E
Introduccin
S
IN1 Esta Norma (NIC 12 revisada) sustituye a la NIC12 Contabilizacin del Impuesto a las
E R
Ganancias (la NIC 12 original). La NIC 12 (revisada) tendr vigencia para los periodos
contables que comiencen a partir del 1 de enero de 1998. Los principales cambios que
R O contiene respecto de la NIC 12 (original) son los siguientes:
IN2 La NIC 12 original exiga a las entidades que contabilizasen los impuestos diferidos utili-
zando el mtodo del diferimiento o el mtodo del pasivo, conocido tambin como mtodo
P D
del pasivo basado en el estado de resultados. La NIC 12 (revisada) prohbe el mtodo del
diferimiento y exige la aplicacin de otra variante del mtodo del pasivo, al que se conoce
con el nombre de mtodo del pasivo basado en el balance.
M A
El mtodo del pasivo que se basa en el estado de resultados, se centra en las diferencias
temporales de ingresos y gastos, mientras que el basado en el balance contempla las
diferencias temporarias surgidas de los activos as como de los pasivos. Las diferencias
E T
temporarias en el balance son las que existen entre la base fiscal de un activo o pasivo, y
su importe en libros dentro del balance.
La base fiscal de un activo o pasivo es el valor atribuido a los mismos para efectos fiscales.
O
Todas las diferencias temporales son tambin diferencias temporarias. Las diferencias
temporarias tambin se generan en las siguientes circunstancias, las cuales no dan ori-
C
gen a diferencias temporales, aun cuando la NIC 12 original les daba el mismo tratamiento
que a las transacciones que dan origen a diferencias temporales:
(a) subsidiarias, asociadas o negocios conjuntos que no hayan distribuido todas sus ga-
&
(b) activos que se revalen contablemente, sin hacer un ajuste similar a efectos fiscales; y
(1) Texto de la NIC 12 Impuesto a la Renta que se encuentra en la siguiente direccin: <http://cpn.mef.gob.pe/cpc/libro3/nics/NIC12
04.pdf>.
(2) La Norma Internacional de Contabilidad 12 Impuesto a las ganancias (NIC 12) est contenida en los prrafos 1 a 91. Todos los
prrafos tienen igual valor normativo, si bien la norma conserva el formato IASC que tena cuando fue adoptada por el IASB.
La NIC 12 debe ser entendida en el contexto de su objetivo, del Prlogo a las Normas Internacionales de Informacin Financiera y
del Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de los Estados Financieros. En los mismos se suministran las bases para
seleccionar y aplicar las polticas contables que no cuenten con directrices especficas. La NIC 8 Polticas Contables, Cambios en
las Estimaciones Contables y Errores suministra las bases para seleccionar y aplicar las polticas contables que no cuenten con
directrices especficas.
283
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
(c) el costo de una combinacin de negocios, que es calificada como una adquisicin, y
por tanto se distribuye entre los activos y pasivos identificables adquiridos, tomando
como referencia los valores razonables de estos, sin hacer un ajuste equivalente a
efectos fiscales.
Adems, existen algunas diferencias temporarias en este nuevo mtodo que no eran dife-
rencias temporales en el antiguo, por ejemplo las que aparecen cuando:
(a) los activos y pasivos no monetarios de una entidad se miden en su moneda funcional,
A S
mientas que la ganancia o prdida fiscal (y, por tanto, la base fiscal de sus activos y
pasivos no monetarios) se determina en una moneda diferente.
S E
(b) los activos y pasivos no monetarios de la entidad se reexpresan siguiendo la NIC 29
Informacin Financiera en Economas Hiperinflacionarias; o
S
E R
(c) el importe en libros de un activo o un pasivo difiere, en el momento de su reconoci-
miento inicial, de su base fiscal correspondiente.
IN3 La NIC 12 original permita que la entidad no reconociese activos y pasivos por impuestos
R O diferidos, cuando tuviese una evidencia razonable de que las diferencias temporales corres-
pondientes no fueran a revertir en un periodo de tiempo considerable. La NIC 12 (revisada)
exige a la entidad que proceda a reconocer, con algunas excepciones que se mencionan
P D
ms abajo, bien sea un pasivo por impuestos diferidos o un activo por impuestos diferidos,
para todas las diferencias temporarias, con las excepciones abajo discutidas.
M A
(a) los activos por impuestos diferidos surgidos de las diferencias temporales fueran re-
E T
(b) los activos por impuestos diferidos, surgidos de prdidas fiscales fueran reconocidos
& ON
como tales solo cuando hubiese seguridad, ms all de cualquier duda razonable, de
que las ganancias fiscales futuras seran suficientes para poder realizar los benefi -
cios fiscales derivados de las prdidas. La NIC 12 original permita, pero no obligaba,
a la entidad a diferir el reconocimiento de los beneficios por prdidas fiscales no
utilizadas, hasta el periodo de su realizacin efectiva.
sea probable que la entidad disponga de ganancias fiscales en el futuro, para realizar el
activo por impuestos diferidos. Cuando una entidad tenga un historial de prdidas, habr
de reconocer un activo por impuestos diferidos solo en la medida que tenga diferencias
temporarias imponibles en cuanta suficiente, o bien disponga de otro tipo de evidencia
sobre la existencia de beneficios fiscales disponibles en el futuro.
IN5 Como una excepcin a la exigencia general establecida en el anterior prrafo IN3, la NIC
12 (revisada) prohbe el reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos que
surgen de algunos tipos de activos y pasivos cuyos valores en libros difieren, en el mo-
mento del reconocimiento inicial, de su base fiscal original.
Puesto que estas circunstancias no daban lugar a diferencias temporales en la NIC 12 original,
no producan ni activos por impuestos anticipados ni pasivos por impuestos diferidos.
IN6 La NIC 12 original exiga que fueran reconocidos los impuestos a pagar por las ganancias
no distribuidas de las subsidiarias o asociadas, salvo que fuera razonable presumir que
tales ganancias no seran distribuidas, o que su distribucin no diera lugar a obligaciones
fiscales. No obstante, la NIC 12 (revisada) prohbe el reconocimiento de tales pasivos por
284
Normas legales
impuestos diferidos (as como de los surgidos por cualquier ajuste por conversin relativo
a los mismos), siempre que se den las dos siguientes condiciones:
Cuando esta prohibicin produzca como resultado que no se reconozcan pasivos por
impuestos diferidos, la NIC 12 (revisada) exige a la entidad que revele informacin sobre
A S
el importe acumulado de las diferencias temporarias correspondientes.
IN7 La NIC 12 original no se refiere explcitamente a los ajustes al valor razonable de activos y
pasivos que siguen a una combinacin de negocios. Tales ajustes dan lugar a diferencias
S E
temporarias, y la NIC 12 (revisada) exige que la entidad reconozca el pasivo o el activo por
S
impuestos diferidos (en este ltimo caso sujeto al criterio de probabilidad de ocurrencia),
E R
lo cual tendr el correspondiente efecto en la determinacin del importe de la plusvala o
minusvala comprada, surgida de la combinacin. No obstante, la NIC 12 (revisada) pro-
hbe el reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos surgidos de la propia plusvala
R O
comprada (si la amortizacin de la misma no es deducible a efectos fiscales), as como de
la minusvala comprada que se trate contablemente como un ingreso diferido.
IN8 En el caso de una revaluacin de activos, la NIC 12 original permite, pero no exige, que
P D
la entidad reconozca un pasivo por impuestos diferidos. La NIC 12 (revisada), por el con-
trario, exige que la entidad reconozca un pasivo por impuestos diferidos en el caso de
haberse realizado revaluaciones de activos.
M A
IN9 Las consecuencias fiscales de la recuperacin del importe en libros de ciertos activos o
pasivos, pueden depender de la forma en que se recuperen o se paguen, respectivamen-
E T
(a) en ciertos pases, las ganancias del capital no tributan con las mismas tasas que las
N
La NIC 12 original no suministraba gua alguna sobre la medicin de los activos y pasivos
por impuestos diferidos en tales casos. La NIC 12 (revisada), por el contrario, exige que
C
la medicin de los activos y pasivos por impuestos diferidos est basada en las conse-
cuencias fiscales que podran derivarse de la manera en que la entidad espera recuperar
o pagar el importe en libros de sus activos y pasivos, respectivamente.
&
IN10 La NIC 12 original no indicaba si las partidas de impuestos anticipados y diferidos deban
descontarse, para contabilizarlas por su valor presente. La NIC 12 (revisada) prohbe el
descuento de tales activos y pasivos por impuestos diferidos. El prrafo B16(i) de la NIIF 3
Combinaciones de Negocios, prohbe el descuento de los activos y pasivos por impuestos
diferidos adquiridos en una combinacin de negocios.
IN11 La NIC 12 original no especificaba si la entidad deba clasificar los impuestos diferidos
como partidas corrientes o como partidas no corrientes. La NIC 12 (revisada) prohbe a
las entidades que realizan la distincin entre partidas corrientes y no corrientes en sus
estados financieros, proceder a clasificar como activos o pasivos corrientes, los activos o
pasivos por impuestos diferidos.
IN12 La NIC 12 original estableca que los saldos deudores y acreedores que representasen,
respectivamente, impuestos anticipados y diferidos podran ser compensados. La NIC
285
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
IN13 La NIC 12 original exiga dar una explicacin, en las notas a los estados financieros,
acerca de la relacin entre el gasto por impuestos y la ganancia contable, si tal relacin
no quedaba explicada suficientemente considerando las tasas impositivas vigentes en el
pas de la entidad correspondiente. La NIC 12 (revisada) exige que esta explicacin tome
una de las dos siguientes formas, o bien ambas:
A S
(i) una conciliacin de las cifras que representan el gasto (ingreso) por impuestos y el resul-
tado de multiplicar la ganancia contable por la tasa o tasas impositivas aplicables; o
S E
(ii) una conciliacin numrica de los importes representativos de la tasa impositiva me-
S
dia efectiva y la tasa impositiva existente.
E R
La NIC 12 (revisada) exige adems una explicacin de los cambios en la tasa o tasas
impositivas aplicables, en comparacin con las del periodo anterior.
R OIN14 Entre las nuevas informaciones a revelar, segn la NIC 12 (revisada), se encuentran:
(a) con respecto a cada clase de diferencia temporaria, as como de las prdidas por
P D
compensar y los crditos fiscales no utilizados:
(i) el importe de los activos y pasivos por impuestos diferidos que se hayan recono-
cido; y
M A
(ii) el importe de los gastos o ingresos procedentes de los impuestos diferidos re-
conocidos en el estado de resultados, si esta informacin no resulta evidente al
E T
(b) con respecto a las operaciones interrumpidas, el gasto por impuestos relativo a:
& ON
(c) el importe del activo por impuestos diferidos y la naturaleza de la evidencia que apoya
el reconocimiento de los mismos, cuando:
C
(i) la realizacin del activo por impuestos diferidos depende de ganancias futuras
por encima de las ganancias surgidas de la reversin de las diferencias tempora-
rias imponibles actuales; y
286
Normas legales
El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable del impuesto a las ganancias. El
principal problema que se presenta al contabilizar el impuesto a las ganancias es cmo tratar
las consecuencias actuales y futuras de:
(a) la recuperacin (liquidacin) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que
se han reconocido en el balance de la entidad; y
A S
(b) las transacciones y otros sucesos del periodo corriente que han sido objeto de reconoci-
miento en los estados financieros.
S E
Tras el reconocimiento, por parte de la entidad, de cualquier activo o pasivo, est inherente la
S
expectativa de que recuperar el primero o liquidar el segundo, por los valores en libros que
E R
figuran en las correspondientes rbricas. Cuando sea probable que la recuperacin o liquida-
cin de los valores contabilizados vaya a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores (menores)
de los que se tendran si tal recuperacin o liquidacin no tuviera consecuencias fiscales, la
R O
presente Norma exige que la entidad reconozca un pasivo (activo) por el impuesto diferido, con
algunas excepciones muy limitadas.
Esta Norma exige que las entidades contabilicen las consecuencias fiscales de las transac-
P D
ciones y otros sucesos de la misma manera que contabilizan esas mismas transacciones o
sucesos econmicos. As, los efectos fiscales de transacciones y otros sucesos que se reco-
nocen en el resultado del periodo se registran tambin en los resultados. Los efectos fiscales
M A
Esta Norma tambin aborda el reconocimiento de activos por impuestos diferidos que apare-
cen ligados a prdidas y crditos fiscales no utilizados, as como la presentacin del impuesto a
O
las ganancias en los estados financieros, incluyendo la informacin a revelar sobre los mismos.
Alcance
C
1. Esta Norma debe ser aplicada en la contabilizacin del impuesto a las ganancias.
2. Para los propsitos de esta Norma, el trmino impuesto a las ganancias incluye todos los
&
impuestos, ya sean nacionales o extranjeros, que se relacionan con las ganancias sujetas
a imposicin. El impuesto a las ganancias incluye tambin otros tributos, tales como las
retenciones sobre dividendos, que se pagan por parte de una entidad subsidiaria, asocia-
da o negocio conjunto, cuando proceden a distribuir ganancias a la entidad que presenta
los estados financieros.
3. [Eliminado]
4. Esta Norma no aborda los mtodos de contabilizacin de las subvenciones del gobier-
no (vase la NIC 20 Contabilizacin de las Subvenciones del Gobierno e Informacin a
Revelar sobre Ayudas Gubernamentales), ni de los crditos fiscales por inversiones. Sin
embargo, la Norma se ocupa de la contabilizacin de las diferencias temporarias que
pueden derivarse de tales subvenciones o deducciones fiscales.
287
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
Definiciones
Ganancia contable es la ganancia neta o la prdida neta del periodo antes de dedu-
cir el gasto por el impuesto a las ganancias.
A S
acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se calcu-
lan los impuestos a pagar (recuperar).
Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias es el importe total que, por este
S E
concepto, se incluye al determinar la ganancia o prdida neta del periodo, conte-
S
niendo tanto el impuesto corriente como el diferido.
E R
Impuesto corriente es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a las ganan-
cias relativo a la ganancia (prdida) fiscal del periodo.
R O Pasivos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ga-
nancias a pagar en periodos futuros, relacionadas con las diferencias temporarias
imponibles.
P D
Activos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganan-
cias a recuperar en periodos futuros, relacionadas con:
M A
Las diferencias temporarias son las divergencias que existen entre el importe en
libros de un activo o un pasivo, y el valor que constituye la base fiscal de los mis-
mos. Las diferencias temporarias pueden ser:
(c) La base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para fines fiscales,
a dicho activo o pasivo.
6. El gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias comprende tanto la parte relativa al
gasto (ingreso) por el impuesto corriente como la correspondiente al gasto (ingreso) por el
impuesto diferido.
Base fiscal
7. La base fiscal de un activo es el importe que ser deducible de los beneficios econmicos
que, para efectos fiscales, obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en
288
Normas legales
libros de dicho activo. Si tales beneficios econmicos no tributan, la base fiscal ser igual
a su importe en libros.
Ejemplos
1. El costo de una mquina es de 100. De los mismos, ya ha sido deducida una de-
preciacin acumulada de 30, en el periodo corriente y en los anteriores, y el resto
del costo ser deducible en futuros periodos, ya sea como depreciacin o como un
importe deducible en caso de venta del activo en cuestin. Los ingresos ordinarios
generados por el uso de la mquina tributan, las eventuales ganancias obtenidas por
A S
su venta son tambin objeto de tributacin y las eventuales prdidas por venta son
fiscalmente deducibles. La base fiscal de la mquina es, por tanto, de 70.
S E
2. La rbrica de intereses a cobrar tiene un importe en libros de 100. Fiscalmente, estos
ingresos financieros sern objeto de tributacin cuando se cobren. La base fiscal de
S
los intereses por cobrar es cero.
E R
3. Los deudores comerciales de una entidad tienen un importe en libros de 100. Los in-
gresos ordinarios correspondientes a los mismos han sido ya incluidos para la deter-
R O minacin de la ganancia (prdida) fiscal. La base fiscal de los deudores comerciales
es de 100.
4. Los dividendos a cobrar de una subsidiaria tienen un importe en libros de 100. Tales
P D
dividendos no tributan. En esencia, la totalidad del importe en libros del activo es
deducible de los beneficios econmicos. En consecuencia, la base fiscal de los divi-
dendos por cobrar es de 100(3).
M A
5. Un prstamo concedido por la entidad tiene un importe en libros de 100. El cobro del
importe correspondiente no tiene consecuencias fiscales. La base fiscal del prstamo
E T
concedido es de 100.
8. La base fiscal de un pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier importe que,
N
Ejemplos
C
1. Entre los pasivos a corto plazo se encuentran deudas provenientes de gastos acumu-
lados (o devengados), con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente ser
deducible fiscalmente cuando se pague. La base fiscal de las deudas por esos gastos
&
2. Entre los pasivos a corto plazo se encuentran ingresos financieros cobrados por an-
ticipado, con un importe en libros de 100. El correspondiente ingreso ordinario tributa
precisamente cuando se cobra. La base fiscal de los ingresos cobrados por anticipa-
do es cero.
(3) Bajo esta forma de anlisis, no existen diferencias temporarias imponibles. Otra forma alternativa de realizar el anlisis es la de
suponer que los dividendos acumulados (o devengados) a cobrar tienen una base fiscal de cero, y que se aplica una tasa fiscal del
cero por ciento a la diferencia temporaria imponible por valor de 100. En cualquiera de las dos formas de anlisis no existe ningn
pasivo por impuestos diferidos.
289
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
3. Entre los pasivos a corto plazo se encuentran deudas provenientes de gastos acumu-
lados (o devengados), con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente ya
ha sido objeto de deduccin fiscal. La base fiscal de las deudas por gastos acumula-
dos (o devengados) es de 100.
4. Entre los pasivos financieros a corto plazo se encuentran sanciones y multas con un
importe en libros de 100. Ni las sanciones ni las multas son deducibles fiscalmente.
La base fiscal de las sanciones y multas es de 100(4).
A S
5. Un prstamo recibido tiene un importe en libros de 100. El reembolso del prstamo no
tiene ninguna consecuencia fiscal. La base fiscal del prstamo es de 100.
S E
9. Algunas partidas tienen base fiscal aunque no figuren reconocidas como activos ni pa-
sivos en el balance. Es el caso, por ejemplo, de los costos de investigacin y desarrollo
S
contabilizados como un gasto, al determinar la ganancia bruta contable en el periodo en
E R
que se incurren, que no son gastos deducibles para la determinacin de la ganancia (pr-
dida) fiscal hasta un periodo posterior. La diferencia entre la base fiscal de los costos de
investigacin y desarrollo, esto es el importe que la autoridad fiscal permitir deducir en
tivo o pasivo vaya a producir pagos fiscales mayores (menores) que los que resultaran si
tales recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias fiscales. El ejemplo C que sigue
E T
al prrafo 52 ilustra las circunstancias en las que puede ser til considerar este principio
fundamental; por ejemplo, cuando la base fiscal de un activo o un pasivo depende de la
forma en que se espera recuperar o pagar el mismo.
& ON
(4) Bajo esta forma de anlisis, no existen diferencias temporarias deducibles. Otra forma alternativa de realizar el anlisis consiste
en suponer que las sanciones y multas a pagar tienen una base fiscal de cero, y que se aplica una tasa fiscal del cero por ciento
a la diferencia temporaria deducible de 100 que resulta. En cualquiera de las dos formas de anlisis, no existe ningn activo por
impuestos diferidos.
290
Normas legales
13. El importe a cobrar que corresponda a una prdida fiscal, si esta puede ser re-
trotrada para recuperar las cuotas corrientes satisfechas en periodos anteriores,
debe ser reconocido como un activo.
14. Cuando una prdida fiscal se utilice para recuperar el impuesto corriente pagado en perio-
dos anteriores, la entidad reconocer tal derecho como un activo, en el mismo periodo en
el que se produce la citada prdida fiscal, puesto que es probable que la entidad obtenga
el beneficio econmico derivado de tal derecho, y adems este beneficio puede ser medi-
do de forma fiable.
A S
Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos diferidos
Diferencias temporarias imponibles
15. Se reconocer un pasivo de naturaleza fiscal por causa de cualquier diferencia
S E
temporaria imponible, a menos que la diferencia haya surgido por:
S
(a) el reconocimiento inicial de un plusvala comprada; o
E R
(b) la plusvala comprada cuya amortizacin no sea deducible a efectos fiscales; o
R O
(c) el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transaccin que:
Sin embargo, debe ser reconocido un pasivo diferido de carcter fiscal, con las pre-
cauciones establecidas en el prrafo 39, por diferencias temporarias imponibles
asociadas con inversiones en entidades subsidiarias, sucursales y asociadas, o
E T
16. Todo reconocimiento de un activo lleva inherente la suposicin de que su importe en libros
N
hace probable que los beneficios econmicos salgan de la entidad en forma de pagos de
impuestos. Por lo anterior, esta Norma exige el reconocimiento de todos los pasivos por
impuestos diferidos, salvo en determinadas circunstancias que se describen en los prra-
&
fos 15 y 39.
Ejemplo
Un activo cuyo costo histrico fue de 150, tiene un importe en libros de 100. La deprecia-
cin acumulada para efectos fiscales es de 90 y la tasa impositiva aplicable es el 25%.
La base fiscal del activo es de 60 (costo de 150 menos depreciacin fiscal acumulada
de 90).
Para recuperar el importe en libros de 100, la entidad debe obtener ganancias fiscales por
importe de 100, aunque solo podr deducir una depreciacin fiscal de 60. A consecuencia
de lo anterior, la entidad deber pagar impuestos sobre las ganancias por valor de 10 (el
25% de 40), a medida que vaya recuperando el importe en libros del activo. La diferencia
291
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
entre el importe en libros de 100 y la base fiscal de 60, es una diferencia temporaria im-
ponible de 40. Por lo tanto, la entidad reconocer un pasivo por impuestos diferidos por
importe de 10 (el 25% de 40) que representa los impuestos a satisfacer, a medida que
vaya recuperando el importe en libros del activo.
17. Ciertas diferencias temporarias surgen cuando los gastos o los ingresos ordinarios se
registran contablemente en un periodo, mientras que se computan fiscalmente en otro.
Tales diferencias temporarias son conocidas tambin con el nombre de diferencias tem-
porales. Los que siguen son ejemplos de diferencias temporarias de esta naturaleza, que
A S
constituyen diferencias temporarias imponibles y que por tanto dan lugar a pasivos por
impuestos diferidos:
S E
(a) Ingresos financieros ordinarios, que se incluyen en la ganancia contable en propor-
cin al tiempo transcurrido, pero pueden, en algunos regmenes fiscales, ser com-
S
putados fiscalmente en el momento en que se cobran. La base fiscal de cualquier
E R
inters a cobrar reconocido en el balance de situacin procedente de tales ingresos
ordinarios es cero, puesto que los ingresos correspondientes no afectarn a la ga-
nancia fiscal hasta que sean cobrados;
R O (b) Las cuotas de depreciacin utilizadas para determinar la ganancia (prdida) fiscal,
pueden ser diferentes que las calculadas para efectos contables. La diferencia tem-
P D
poraria es la diferencia entre el importe en libros del activo y su base fiscal, que ser
igual al costo original menos todas las deducciones respecto del citado activo que
hayan sido permitidas por las normas fiscales, para determinar la ganancia fiscal
del periodo actual y de los anteriores. En estas condiciones surgir una diferencia
M A
temporaria imponible, que producir un pasivo por impuestos diferidos, cuando la de-
preciacin a efectos fiscales sea acelerada (si la depreciacin fiscal es menor que la
E T
(c) Los costos de desarrollo pueden ser objeto de capitalizacin y amortizacin en pe-
riodos posteriores, a efectos de determinar la ganancia contable, pero deducidos
fiscalmente en el periodo en que se hayan producido. Tales costos de desarrollo ca-
pitalizados tienen una base fiscal igual a cero, puesto que ya han sido completamente
deducidos de la ganancia fiscal. La diferencia temporaria es la que resulta de restar
el importe en libros de los costos de desarrollo y su base fiscal nula.
C
(b) se revalorizan los activos, pero no se realiza un ajuste similar a efectos fiscales (va-
se el prrafo 20);
(c) surge una plusvala comprada en una combinacin de negocios (vanse los prrafos
21 y 32);
(d) la base fiscal de un activo o un pasivo, en el momento de ser reconocidos por primera
vez, difiere de su importe en libros inicial, por ejemplo, cuando una entidad se bene-
ficia de subvenciones gubernamentales no imponibles relativas a activos (vanse los
prrafos 22 y 33); o
292
Normas legales
Combinaciones de negocios
A S
midos no se modifiquen por la combinacin de negocios o lo hagan de forma diferente.
Por ejemplo, surgir una diferencia temporaria imponible, que dar lugar a un pasivo por
impuestos diferidos, en el caso de que el importe en libros de un determinado activo se
S E
incremente hasta su valor razonable tras la combinacin, pero la base fiscal del activo sea
el costo del propietario anterior. El pasivo por impuestos diferidos resultante afectar, a la
S
plusvala comprada (vase el prrafo 66).
E R
Activos contabilizados por su valor razonable
R O
20. Las NIIF permiten o exigen que ciertos activos se contabilicen a su valor razonable, o bien
que sean objeto de revaluacin (vase, por ejemplo, la NIC 16 Propiedades, Planta y Equi-
po, la NIC 38 Activos Intangibles, la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y
Medicin y la NIC 40 Propiedades de Inversin).
P D
En algunos pases, la revaluacin o cualquier otra reconsideracin del valor del activo,
para acercarlo a su valor razonable, afecta a la ganancia (prdida) fiscal del periodo
M A
corriente. Como resultado de esto, se puede ajustar igualmente la base fiscal del activo y
no surge ninguna diferencia temporaria. En otros pases, sin embargo, la revalorizacin o
reconsideracin del valor no afecta a la ganancia fiscal del periodo en que una u otra se
E T
(a) La entidad no desea vender el activo. En tales casos, el importe en libros revaluado
se recuperar mediante el uso, lo que generar beneficios fiscales por encima de la
C
(b) Se difiera el pago de impuestos sobre las ganancias, a condicin de que el importe
de la venta de los activos se reinvierta en otros similares. En tales casos el impuesto
&
se acabar pagando cuando se vendan los nuevos activos o bien a medida que vayan
siendo utilizados.
Plusvala comprada
21. La plusvala comprada surgida en una combinacin de negocios se valorar por el exceso
del costo de la combinacin sobre la participacin de la entidad adquirente en el valor ra-
zonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida.
En muchos casos, las autoridades fiscales no permiten que las reducciones del importe
en libros de la plusvala comprada sean un gasto deducible al determinar la ganancia
fiscal. Adems, en estos pases, el costo de la plusvala comprada no suele ser deducible
cuando la entidad subsidiaria vende o dispone por otra va de los negocios de los cuales
procede. En estas situaciones, la plusvala comprada tiene una base fiscal igual a cero.
Cualquier diferencia entre el importe en libros de la plusvala comprada y su base fiscal
293
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
nula, ser una diferencia temporaria imponible. No obstante, esta Norma no permite el re-
conocimiento del pasivo por impuestos diferidos correspondiente, puesto que la plusvala
comprada se valora de forma residual, y el reconocimiento de un pasivo de esta naturale-
za podra incrementar el importe en libros de la plusvala comprada.
21A Las reducciones posteriores de un pasivo por impuestos diferidos, que no se ha reconoci-
do porque surge del reconocimiento inicial de un plusvala comprada, se considerarn que
tambin proceden de ese reconocimiento inicial y, por tanto, no se reconocern, tal como
se establece en el apartado (a) del prrafo 15. Por ejemplo, si la plusvala comprada ad-
A S
quirida en una combinacin de negocios tiene un costo de 100, pero una base fiscal nula,
el apartado (a) del prrafo 15 prohbe a la entidad reconocer el correspondiente pasivo
por impuestos diferidos. Si la entidad reconociera posteriormente una prdida por dete-
S E
rioro del valor de esa plusvala comprada, de 20, el importe de la diferencia temporaria
S
imponible relacionada con la plusvala comprada, se reducira desde 100 hasta 80, con el
E R
correspondiente decremento en el valor del pasivo por impuestos diferidos no reconocido.
Este decremento en el valor del pasivo por impuestos diferidos se considerar que est
relacionado con el reconocimiento inicial de la plusvala comprada y, por tanto, el apartado
21B Sin embargo, los pasivos por impuestos diferidos relacionados con la plusvala comprada
se reconocern siempre que no hayan surgido del reconocimiento inicial de esta plusvala
P D
comprada. Por ejemplo, si la plusvala comprada adquirida en una combinacin de nego-
cios tiene un costo de 100, que es deducible a efectos fiscales a una tasa del 20 por ciento
anual, comenzando desde el ao de la adquisicin, la base fiscal de la plusvala comprada
M A
por valor de 20 al final de ese ao. Puesto que esa diferencia temporaria imponible no se
relaciona con el reconocimiento inicial de la plusvala comprada, se reconocer el corres-
pondiente pasivo por impuestos diferidos.
& ON
22. Las diferencias temporarias tambin pueden aparecer al registrar por primera vez un acti-
vo o un pasivo, por ejemplo, cuando una parte o la totalidad de su valor no son deducibles
a efectos fiscales. El mtodo de contabilizacin de tal diferencia temporaria depende de
la naturaleza de las transacciones que hayan producido el registro inicial del activo:
C
(a) En el caso de una combinacin de negocios, una entidad reconoce activos o pasivos
por impuestos diferidos, y esto afecta al importe de la plusvala comprada o al impor-
te del exceso del costo de la combinacin de negocios sobre la participacin de la
adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes
identificables de la entidad adquirida (vase el prrafo 19);
294
Normas legales
activo o pasivo por impuestos diferidos, ya sea en el momento del registro inicial o
posteriormente (vase el ejemplo que ilustra este prrafo). Adems, las entidades no
reconocern tampoco, a medida que el activo se amortice, los cambios subsiguientes
en el activo o el pasivo por impuestos diferidos que no se haya registrado inicialmen-
te.
Una entidad planea utilizar un activo productivo, cuyo costo ha sido de 1000, a lo
largo de su vida til de cinco aos, y luego venderlo a un precio de cero. La tasa
A S
impositiva es del 40%. La depreciacin del activo no es deducible fiscalmente. Al
proceder a su venta, la plusvala obtenida no tributa, y si se produjeran prdidas no
seran deducibles.
S E
A medida que la entidad va recuperando el importe en libros del activo, la entidad ob-
S
tendr ingresos gravables de 1000 y pagar impuestos por 400. La entidad no ha de
E R
reconocer el correspondiente pasivo por impuestos diferidos por valor de 400 porque
se deriva del registro inicial del activo productivo.
R OAl ao siguiente, el importe en libros del activo productivo ser de 800. A medida que
se vayan obteniendo los ingresos gravables de 800, la entidad pagar impuestos por
valor de 320. La entidad no ha de reconocer el pasivo por impuestos diferidos de 320
porque se deriva del registro inicial del activo productivo.
P D
23. De acuerdo con la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentacin e Informacin a Reve-
lar, el emisor de un instrumento financiero compuesto (por ejemplo, un bono convertible)
M A
igual manera, segn el prrafo 58, los cambios subsiguientes en el valor del pasivo por
impuestos diferidos se reconocern, en el estado de resultados, como gastos (ingresos)
por impuestos diferidos.
C
24. Se reconocer un activo por impuestos diferidos, por causa de todas las diferen-
&
295
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
25. Detrs del reconocimiento de cualquier pasivo, est inherente la expectativa de que la
cantidad correspondiente ser liquidada, en futuros periodos, por medio de una salida de
recursos, que incorporen beneficios econmicos. Cuando tales recursos salgan efectiva-
mente de la entidad, una parte o la totalidad de sus importes pueden ser deducibles para
la determinacin de la ganancia fiscal, en periodos posteriores al del reconocimiento del
pasivo. En tales casos se producir una diferencia temporaria entre el importe en libros
del citado pasivo y su base fiscal. De acuerdo con ello, aparecer un activo por impuestos
diferidos, respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarn en periodos
A S
posteriores, cuando sea posible la deduccin del pasivo para determinar la ganancia fis-
cal. De forma similar, si el importe en libros de un activo es menor que su base fiscal, la
diferencia entre ambos importes dar lugar a un activo por impuestos diferidos respecto a
los impuestos sobre las ganancias que se recuperarn en periodos posteriores.
S E
S
Ejemplo
E R
Una entidad reconoce una obligacin de pago por importe de 100, derivada de la provisin
por garantas de productos vendidos. El importe de la provisin dotada no es deducible a
efectos fiscales, hasta que la entidad pague las correspondientes reclamaciones. La tasa
La base fiscal del pasivo creado por la provisin tiene valor nulo (importe en libros de 100
P D
menos el importe que ser deducible fiscalmente respecto del pasivo en periodos futuros).
Al satisfacer la provisin, por su importe en libros, la entidad reducir su ganancia fiscal
por importe de 100 y, consecuentemente, reducir tambin los pagos de impuestos por
importe de 25 (25% de 100). La diferencia entre el importe en libros de 100 y la base fiscal,
M A
que tiene un valor nulo, es una diferencia temporaria deducible por valor de 100. Por tanto,
la entidad reconocer un activo por impuestos diferidos de 25 (25% de 100), siempre que
E T
sea probable que pueda obtener suficiente ganancia fiscal en periodos posteriores como
para conseguir tal reduccin en los pagos por el impuesto.
& ON
26. Los siguientes ejemplos recogen diferencias temporarias deducibles que producen acti-
vos por impuestos diferidos:
(a) Los beneficios por retiro, que pueden deducirse para determinar la ganancia conta-
ble, a medida que se reciben los servicios de los empleados, pero que no se pueden
deducir fiscalmente hasta que la entidad los pague efectivamente a los trabajadores
o haga las correspondientes aportaciones a un fondo externo para que los gestione.
C
En este caso existir una diferencia temporaria entre el importe en libros del pasivo
y su base fiscal, base que habitualmente tendr valor nulo. Tal diferencia temporaria
deducible har surgir el activo por impuestos diferidos a medida que los beneficios
econmicos salgan de la entidad, en la forma de una deduccin del beneficio fiscal
cuando se paguen los beneficios por retiro o se realicen las aportaciones al fondo
externo;
(b) Los costos de investigacin se tratan como un gasto del periodo en que se producen
al determinar la ganancia contable, pero su deduccin a efectos fiscales puede no
estar permitida hasta un periodo posterior a efectos del clculo de la ganancia (pr-
dida) fiscal. La diferencia entre la base fiscal de los gastos de investigacin, que ser
igual al importe que la administracin tributaria permitir deducir en futuros periodos,
y su importe en libros, que ser igual a cero, constituir una diferencia temporaria
deducible que dar lugar a un activo por impuestos diferidos;
296
Normas legales
(d) Ciertos activos pueden ser contabilizados por su valor razonable o pueden ser reva-
luados sin que se haga un ajuste similar para fines fiscales (vase el prrafo 20). En
A S
tal caso, aparecer una diferencia temporaria deducible, siempre que la base fiscal
del activo exceda a su importe en libros.
S E
27. La reversin de las diferencias temporaria deducibles dar lugar, como su propio nombre
indica, a reducciones en la determinacin de las ganancias fiscales de periodos poste-
S
riores. No obstante, los beneficios econmicos, en forma de reducciones en pagos de
E R
impuestos, llegarn a la entidad solo si es capaz de obtener ganancias fiscales suficientes
como para cubrir las posibles deducciones. Por tanto, la entidad reconocer activos fisca-
les por impuestos diferidos, solo si es probable que disponga de esos beneficios fiscales
R O
futuros contra los que cargar las deducciones por diferencias temporarias.
28. Ser probable que se disponga de ganancias fiscales, contra los que cargar las deduccio-
P D
nes por diferencias temporarias, siempre que existan diferencias temporarias imponibles
en cuanta suficiente, relacionadas con la misma autoridad fiscal y referidas a la misma
entidad fiscal, cuya reversin se espere:
M A
(a) en el mismo periodo fiscal en el que se prevea que reviertan las diferencias tempora-
rias deducibles; o
E T
(b) en periodos en los que una prdida fiscal, surgida por un activo por impuestos diferi-
dos, pueda ser compensada con ganancias anteriores o posteriores.
N
29. Cuando la cuanta de las diferencias temporarias imponibles, relacionadas con la misma
autoridad fiscal y a la misma entidad fiscal, sea insuficiente, solo se reconocern activos
por impuestos diferidos en la medida que se den cualesquiera de estos supuestos:
C
(a) cuando sea probable que la entidad vaya a tener suficientes ganancias fiscales, re-
lacionadas con la misma autoridad fiscal y a la misma entidad fiscal, en el mismo
periodo en el que reviertan las diferencias temporarias deducibles (o en los periodos
&
en los que la prdida fiscal, procedente de un activo por impuestos diferidos, pueda
ser compensada con ganancias anteriores o posteriores). Al evaluar si la entidad ten-
dr suficientes ganancias fiscales en periodos futuros, se han de ignorar las partidas
imponibles que procedan de diferencias temporarias deducibles que se esperen en
periodos futuros, puesto que los activos por impuestos diferidos, que surjan por cau-
sa de esas diferencias temporarias deducibles, requerirn ellos mismos ganancias
futuras para poder ser realizados efectivamente; o
30. Las oportunidades de planificacin fiscal son acciones que la entidad puede empren-
der para crear, o incrementar, ganancias fiscales en un determinado periodo, antes de
que prescriba la posibilidad de deducir una prdida fiscal u otro crdito por operaciones
297
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
(b) difiriendo el ejercicio del derecho de ciertas deducciones sobre la ganancia fiscal;
(c) vendiendo, y quiz arrendando posteriormente con opcin de compra, activos que
A S
se han revaluado, pero cuya base fiscal no ha sido objeto de ajuste para reflejar la
subida de valor; y (d) vendiendo un activo que genere ganancias no imponibles (como
por ejemplo, en ciertos pases, los bonos emitidos por el Estado), para comprar otras
S E
inversiones que generen ganancia imponible.
S
En el caso de que las oportunidades de planificacin fiscal anticipen la ganancia tribu-
E R
table de un periodo posterior a otro previo en el tiempo, la utilizacin de las prdidas
o de los crditos fiscales por operaciones de periodos anteriores an depender de
la existencia de ganancias tributables futuras, de fuentes distintas a las que puedan
R O31.
originar diferencias temporarias en el futuro.
Cuando la entidad tiene un historial de prdidas recientes, habr de considerar las guas
que se ofrecen en los prrafos 35 y 36.
P D
32. [Eliminado]
33. Un caso donde aparecer un activo por impuestos diferidos, tras el reconocimiento inicial
de un activo, es cuando la subvencin del gobierno relacionada con el mismo se deduce
E T
del costo para determinar el importe en libros del activo en cuestin, pero sin embargo,
no se deduce para efectos del importe depreciable fiscalmente (en otras palabras, es
& ON
parte de la base fiscal). En este supuesto el importe en libros del activo ser inferior a su
base fiscal, lo cual har aparecer una diferencia temporaria deducible. Las subvenciones
del gobierno pueden tambin ser contabilizadas como ingresos diferidos, en cuyo caso
la diferencia entre el importe del ingreso diferido y su base fiscal, que es nula, ser una
diferencia temporaria deducible. Sea uno u otro el mtodo que la entidad adopte para la
contabilizacin, nunca proceder a reconocer el activo por impuestos diferidos resultante,
por las razones que se han dado en el prrafo 22.
C
34. Debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, siempre que se puedan com-
pensar con ganancias fiscales de periodos posteriores, prdidas o crditos fisca-
les no utilizados hasta el momento, pero solo en la medida en que sea probable la
disponibilidad de ganancias fiscales futuras, contra las cuales cargar esas prdi-
das o crditos fiscales no utilizados.
35. Los criterios a emplear para el reconocimiento de los activos por impuestos diferidos, que
nacen de la posibilidad de compensacin de prdidas y crditos fiscales no utilizados, son
los mismos que los utilizados para reconocer activos por impuestos diferidos surgidos de
las diferencias temporarias deducibles. No obstante, la existencia de prdidas fiscales
no utilizadas puede ser una evidencia para suponer que, en el futuro, no se dispondr de
ganancias fiscales. Por tanto, cuando una entidad tiene en su historial prdidas recientes,
proceder a reconocer un activo por impuestos diferidos surgido de prdidas o crditos
fiscales no utilizados, solo si dispone de una cantidad suficiente de diferencias tempora-
rias imponibles, o bien si existe alguna otra evidencia convincente de que dispondr en
298
Normas legales
el futuro de suficiente ganancia fiscal, contra la que cargar dichas prdidas o crditos. En
tales circunstancias, el prrafo 82 exige revelar la cuanta del activo por impuestos diferi-
dos, as como la naturaleza de la evidencia en que se apoya el reconocimiento del mismo.
36. Al evaluar la posibilidad de disponer de ganancias fiscales contra las que cargar las pr-
didas o crditos fiscales no utilizados, la entidad considerar los siguientes criterios:
A S
das o crditos fiscales no utilizados, antes de que el derecho de utilizacin expire;
(b) si es probable que la entidad tenga ganancias fiscales antes de que prescriba el de-
S E
recho de compensacin de las prdidas o crditos fiscales no utilizados;
S
(c) si las prdidas fiscales no utilizadas han sido producidas por causas identificables,
E R
cuya repeticin es improbable; y
(d) si la entidad dispone de oportunidades fiscales (vase el prrafo 30) que vayan a
R O generar ganancias fiscales en los periodos en que las prdidas o los crditos fiscales
puedan ser utilizados.
En la medida en que no sea probable disponer de ganancias fiscales contra las que cargar
P D
las prdidas o crditos fiscales no utilizados, no se proceder a reconocer los activos por
impuestos diferidos.
37. A la fecha de cierre de cada periodo, la entidad proceder a reconsiderar los activos por
impuestos diferidos, que no haya reconocido anteriormente. En ese momento la entidad
E T
por impuestos diferidos. Por ejemplo, una mejora en el desarrollo de las ventas puede
hacer ms probable que la entidad sea capaz de generar ganancias fiscales en cuanta
suficiente como para cumplir los criterios establecidos en los prrafos 24 o 34 para su
reconocimiento. Otro ejemplo es cuando la entidad proceda a reconsiderar los activos
O
38. Aparecen diferencias temporarias cuando el importe en libros de las inversiones financie-
&
(b) por las diferencias de cambio, cuando la controladora y su subsidiaria estn situadas
en diferentes pases; y
299
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
(c) por una reduccin en el importe en libros de las inversiones en una asociada, como
consecuencia de haber disminuido el importe recuperable de la misma.
39. La entidad debe reconocer un pasivo por impuestos diferidos en todos los casos
A S
de diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones en subsidiarias,
sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos, excepto que
se den conjuntamente las dos condiciones siguientes:
S E
(a) la controladora o inversora es capaz de controlar el momento de reversin de
S
la diferencia temporaria; y
E R
(b) es probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible.
40. Puesto que la controladora tiene poder para establecer la poltica de dividendos de
41. Los activos y pasivos no monetarios de una entidad se medirn en trminos de su mo-
neda funcional (vase la NIC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de
& ON
la Moneda Extranjera). Si las prdidas o ganancias fiscales de la entidad (y, por tanto, la
base fiscal de sus activos y pasivos no monetarios) se calculan en una moneda distinta,
las variaciones en la tasa de cambio darn lugar a diferencias temporarias, que produci-
rn el reconocimiento de un pasivo o de un activo por impuestos diferidos (en este ltimo
caso, en las condiciones establecidas por el prrafo 24). El impuesto diferido resultante se
cargar o abonar a los resultados del periodo (vase el prrafo 58).
C
42. La entidad que ha invertido en una asociada no controla esta entidad, y normalmente
no est en posicin de determinar su poltica de dividendos. Por tanto, en ausencia
de un acuerdo que establezca que los dividendos de la asociada no sern distribui-
dos en un futuro previsible, la entidad inversora proceder a reconocer un pasivo por
impuestos diferidos, nacido de las diferencias temporarias imponibles relacionadas
con su inversin en la asociada. En algunos casos, el inversor puede no ser capaz de
determinar la cuanta de los impuestos que tendra que pagar si recuperase el costo de
su inversin en una asociada, pero puede determinar que sern iguales o superiores
a un mnimo. En tales casos, el pasivo por impuestos diferidos se mide por referencia
a ese mnimo.
43. Normalmente, el acuerdo entre las partes para crear un negocio conjunto contempla el
reparto de ganancias, y establece si la decisin de distribucin exige el consentimien-
to de todos los participantes o de una determinada mayora de los mismos. Cuando el
participante puede controlar el reparto de ganancias, y es probable que no se repartan
dividendos en un futuro previsible, no tendr que reconocer ningn pasivo por impuestos
diferidos.
300
Normas legales
44. La entidad debe reconocer un activo por impuestos diferidos para todas las di-
ferencias temporarias procedentes de inversiones en subsidiarias, sucursales y
asociadas, o de participaciones en negocios conjuntos, solo en la medida que:
(b) se espere disponer de ganancias fiscales contra las cuales cargar las citadas
diferencias temporarias.
45. Al decidir reconocer o no activos por impuestos diferidos, por las diferencias temporarias
A S
asociadas con sus inversiones en entidades subsidiarias, sucursales y asociadas, o con
participaciones en negocios conjuntos, la entidad considerar las guas establecidas en
los prrafos 28 a 31.
S E
Medicin
S
46. Los pasivos (activos) corrientes de tipo fiscal, ya procedan del periodo presente o
E R
de periodos anteriores, deben ser medidos por las cantidades que se espere pagar
(recuperar) de la autoridad fiscal, utilizando la normativa y tasas impositivas que
se hayan aprobado o estn a punto de aprobarse, en la fecha del balance.
R O
47. Los activos y pasivos de tipo fiscal diferidos a largo plazo deben medirse segn las
tasas que vayan a ser de aplicacin en los periodos en los que se espere realizar
P D
los activos o pagar los pasivos, a partir de la normativa y tasas impositivas que se
hayan aprobado o estn a punto de aprobarse, en la fecha del balance.
48. Los activos y pasivos de tipo fiscal, ya sean corrientes o diferidos a largo plazo, se me-
M A
dirn normalmente utilizando la normativa y tasas que hayan sido aprobadas y estn en
vigor. No obstante, en algunos pases, los anuncios oficiales de tasas impositivas (y leyes
fiscales) tienen un efecto similar al de las reglas en vigor, las cuales aparecen unos meses
E T
49. En los casos en que se apliquen diferentes tasas impositivas segn los niveles de ganan-
cia fiscal, los activos y pasivos por impuestos diferidos se medirn utilizando las tasas
medias que se espere aplicar, a la ganancia o a la prdida fiscal, en los periodos en los
O
50. [Eliminado]
C
51. La medicin de los activos y los pasivos por impuestos diferidos debe reflejar las
consecuencias fiscales que se derivaran de la forma en que la entidad espera, a la
fecha del balance, recuperar el importe en libros de sus activos o liquidar el impor-
&
52. En algunos pases, la forma en que la entidad vaya a recuperar (liquidar) el importe en li-
bros de un activo (pasivo), puede afectar alguna o ambas de las siguientes circunstancias:
(a) la tasa a aplicar cuando la entidad recupere (liquide) el importe en libros del activo
(pasivo); y
En tales casos, la entidad proceder a medir los activos y los pasivos por impuestos dife-
ridos utilizando la tasa y la base fiscal que sean coherentes con la forma en que espere
recuperar o pagar la partida correspondiente.
301
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
Ejemplo A
Un activo tiene un importe en libros de 100 y una base fiscal de 60. Si el activo se vendie-
se, sera de aplicacin a las ganancias una tasa del 20%, pero si se obtienen del mismo
otro tipo de ingresos, la tasa aplicable es del 30%.
La entidad reconocer un pasivo por impuestos diferidos de 8 (el 20% de 40) si prev
vender el activo sin usarlo, y un impuesto diferido de 12 (el 30% de 40) si prev conservar
el activo y recuperar su valor mediante el uso.
A S
Ejemplo B
Un activo ha costado 100 y tiene en estos momentos un importe en libros de 80, proce-
S E
dindose a practicar sobre este valor una revaluacin hasta alcanzar 150. Este ajuste del
S
valor no tiene consecuencias fiscales. La depreciacin acumulada, a efectos fiscales, es
E R
de 30, y la tasa impositiva es el 30%. Si el activo se vendiese por un precio mayor que su
costo, la amortizacin acumulada fiscal de 30 se incluira en la ganancia fiscal, pero las
cantidades recibidas por encima del costo no tributaran.
R O La base fiscal del activo es de 70, y existe una diferencia temporaria imponible por im-
porte de 80. Si la entidad espera recuperar el importe en libros del activo mediante su
uso, deber generar ingresos imponibles por importe de 150, pero solo podr deducir
P D
depreciaciones por importe de 70. Considerando que esta es la situacin, existe un pa-
sivo por impuestos diferidos por importe de 24 (30% de 80). Alternativamente, si la enti-
dad esperase recuperar el importe en libros mediante la venta del activo por importe de
M A
(Nota: de acuerdo con el prrafo 61, el impuesto diferido adicional que aparezca en la
revaluacin se cargar directamente contra el patrimonio neto).
C
Ejemplo C
Si la entidad espera recuperar el importe en libros del activo mediante su uso, deber
generar ingresos imponibles por importe de 150, sobre los que solo podr deducir depre-
ciaciones por importe de 70. Considerando que esta es la situacin, la base fiscal es de
70, existe una diferencia temporaria imponible de 80 y un pasivo por impuestos diferidos
de 24 (30% de 80), como en el ejemplo B.
302
Normas legales
(Nota: de acuerdo con el prrafo 61, el impuesto diferido adicional que aparece con la
revaluacin se carga directamente contra el patrimonio neto).
52A En algunas jurisdicciones, el impuesto a las ganancias se grava a una tasa mayor o menor,
siempre que una parte o la totalidad de la ganancia neta o de las ganancias retenidas se
paguen como dividendos a los accionistas de la entidad. En algunas otras jurisdicciones,
A S
el impuesto a las ganancias puede ser devuelto o pagado si una parte o la totalidad de la
ganancia neta o de las ganancias retenidas se pagan como dividendos a los accionistas
de la entidad. En tales circunstancias, los activos y pasivos por impuestos corrientes y
S E
diferidos se miden a la tasa aplicable a las ganancias no distribuidas.
S
52B En las circunstancias descritas en el prrafo 52A, las consecuencias de los dividendos en
E R
relacin con el impuesto a las ganancias se reconocen cuando se procede a reconocer
el pasivo por el pago de dividendos. Las consecuencias de los dividendos en el impuesto
estn relacionadas ms directamente con transacciones o sucesos pasados, que con las
R O
distribuciones hechas a los propietarios. Por tanto, estas consecuencias de los dividendos
en el impuesto a las ganancias se reconocern, en la ganancia o prdida neta del periodo,
tal como se exige en el prrafo 58, salvo en la medida en que las consecuencias impositi-
P D
vas de los dividendos surjan de las circunstancias descritas en los prrafos 58(a) y (b).
El ejemplo que sigue trata de la medicin de los activos y pasivos por el impuesto, ya sean
corrientes o diferidos, para una entidad en una jurisdiccin donde se gravan a una tasa
ms alta las ganancias no distribuidas (50%) y se reembolsa una parte del importe cuando
E T
las ganancias se distribuyan. La tasa sobre las ganancias distribuidas es del 35%. En la
fecha del balance, 31 de diciembre de 20X1, la entidad no ha reconocido ningn pasivo
por dividendos propuestos o declarados despus de la fecha del balance, por lo cual no
N
La entidad reconoce un pasivo corriente por el impuesto, y un gasto corriente por el mismo
concepto, por 50,000. No se reconoce ningn activo por la cuanta potencialmente recu-
perable como resultado de dividendos futuros. La entidad tambin reconoce un pasivo por
C
impuestos diferidos y un gasto por impuestos diferidos por 20,000 (50% de 40,000), que
representa el impuesto a las ganancias que la entidad pagar cuando recupere o pague el
importe en libros de sus activos y pasivos, basndose en la tasa del impuesto aplicable a
las ganancias no distribuidas.
&
53. Los activos y pasivos por impuestos diferidos no deben ser descontados.
54. Una evaluacin fiable del importe descontado de los activos y pasivos por impuestos dife-
ridos, exigira plantear la distribucin en el tiempo de cada diferencia temporaria. En mu-
chos casos esta distribucin es impracticable o altamente compleja de realizar. Por tanto,
resulta inapropiado exigir el descuento de los activos o pasivos por impuestos diferidos.
303
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
El hecho de permitir este descuento, sin exigirlo, podra dar lugar a unas cifras sobre im-
puestos diferidos que no fueran comparables entre entidades. Por tanto, esta Norma no
exige, ni permite, descontar los saldos de activos y pasivos por impuestos diferidos.
55. Las diferencias temporarias se calcularn tomando como referencia el importe en libros
del activo o pasivo. Esto ser de aplicacin incluso cuando el saldo en cuestin se deter-
mina mediante el descuento, por ejemplo en el caso de pasivos por fondos de beneficios
por retiro (vase la NIC 19 Beneficios a los Empleados).
A S
56. El importe en libros de un activo por impuestos diferidos debe someterse a revi-
sin en la fecha de cada balance. La entidad debe reducir el importe del saldo del
activo por impuestos diferidos, en la medida que estime probable que no dispondr
S E
de suficiente ganancia fiscal, en el futuro, como para permitir cargar contra la mis-
ma la totalidad o una parte, de los beneficios que comporta el activo por impuestos
S
diferidos. Esta reduccin deber ser objeto de reversin, siempre que la entidad
E R
recupere la expectativa de suficiente ganancia fiscal futura, como para poder utili-
zar los saldos dados de baja.
57. La contabilizacin de los efectos fiscales, tanto en el periodo corriente como los diferidos
para posteriores periodos, de una determinada transaccin o suceso econmico, ha de
P D
ser coherente con el registro contable de la transaccin o el suceso correspondiente. Los
prrafos 58 a 68C desarrollan este principio.
M A
Estado de resultados
58. Los impuestos, tanto si son del periodo corriente como si son diferidos, deben ser
E T
59. La mayora de los pasivos y de los activos por impuestos diferidos aparecern cuando los
C
(a) los ingresos ordinarios por intereses, regalas o dividendos, que se reciban al final
de los periodos a los que corresponden, y se computen en el estado de resultados
de forma proporcional al tiempo que ha transcurrido hasta el cierre, segn la NIC 18
Ingresos Ordinarios, pero se incluyan en la ganancia o prdida fiscal cuando sean
cobrados; y
(b) los costos de activos intangibles, que se hayan capitalizado de acuerdo con la NIC
38 Activos Intangibles, y se amorticen posteriormente, mientras que se deducen para
efectos fiscales en el mismo periodo en que se hayan incurrido.
60. El importe en libros de los activos y pasivos por impuestos diferidos puede cambiar, inclu-
so cuando no haya cambiado el importe de las diferencias temporarias correspondientes.
Esto puede pasar, por ejemplo, como resultado de:
304
Normas legales
61. Los impuestos sobre las ganancias, ya sean del periodo corriente o diferidos, de-
A S
ben ser cargados o abonados directamente al patrimonio neto si se relacionan con
partidas que se llevan directamente a las cuentas del patrimonio neto, ya sea en el
mismo periodo o en otro diferente.
S E
S
62. Las Normas Internacionales de Contabilidad exigen o permiten que ciertas partidas sean
cargadas o acreditadas directamente al patrimonio neto. Ejemplos de tales partidas son:
E R
(a) un cambio en el importe en libros procedente de la revaluacin de las propiedades,
planta y equipo (vase la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo);
R O
(b) un ajuste al saldo inicial de las ganancias acumuladas procedente de un cambio en
las polticas contables, que se aplique retroactivamente, o de la correccin de un
P D
error (vase la NIC 8 Polticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y
Errores).
(c) las diferencias de cambio producidas por la conversin de los estados financieros de
M A
(d) los importes que surgen del reconocimiento inicial, en un instrumento financiero com-
puesto, del componente de patrimonio neto (vase el prrafo 23).
N
63. En algunas circunstancias muy excepcionales, puede ser difcil determinar el importe de
los impuestos, ya sean del periodo corriente o diferidos, que se corresponden con las
partidas cargadas o acreditadas directamente al patrimonio neto. Este podra ser el caso,
O
(a) exista una escala progresiva en el impuesto a las ganancias, y sea imposible calcular
la tasa a la cual ha tributado un componente especfico de la ganancia o la prdida
C
fiscal;
(b) un cambio en la tasa impositiva u otra norma fiscal afecte a un activo o pasivo por
&
impuestos diferidos relacionados, en todo o en parte, con una partida que haya sido
llevada directamente al patrimonio neto; o
(c) la entidad determine que debe reconocer, o debe dar de baja, por su importe total, un
activo por impuestos diferidos, cuando tal activo se relacione, en todo o en parte, con
una partida que ha sido llevada directamente al patrimonio neto.
305
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
64. La NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo no especifica si la entidad debe trasladar cada
ao desde el supervit de revaluacin a las ganancias retenidas una cantidad igual a la
diferencia entre la depreciacin o amortizacin del activo revaluado y la depreciacin o
amortizacin que se hubiera practicado sobre el costo original del activo. Si la entidad
hace esta transferencia, el importe correspondiente a la misma se calcular neto de cual-
quier impuesto diferido que le corresponda.
A S
65. Cuando un activo se ha revaluado para efectos fiscales, y tal revaluacin est relacionada
con otra revaluacin, exclusivamente contable, practicada en periodos anteriores o con
S E
una que se espera realizar en algn periodo posterior, los efectos fiscales de la revalua-
cin contable y del ajuste en la base fiscal se cargarn o acreditarn al patrimonio neto en
S
los periodos en que tienen lugar. Sin embargo, si las revaluaciones con efectos fiscales
E R
no se relacionan con revaluaciones contables practicadas en el pasado o con otras que
se esperan realizar en el futuro, los efectos fiscales del ajuste de la base fiscal se recono-
cern en el estado de resultados.
R O65A Cuando una entidad paga dividendos a sus accionistas, puede tener la obligacin de
pagar una porcin de tales dividendos a las autoridades fiscales, en nombre de los accio-
P D
nistas. En muchas jurisdicciones estas cuantas se denominan retenciones de impuestos.
Tales montos, pagados o por pagar a las autoridades fiscales, se cargan al patrimonio
neto como parte de los dividendos.
M A
66. Como se ha explicado en el prrafo 19 y en el apartado (c) del prrafo 26, pueden apare-
E T
67. Como resultado de una combinacin de negocios, la entidad adquirente puede considerar
probable la recuperacin de sus propios activos por impuestos diferidos que no se recono-
cieron con anterioridad a la combinacin. Por ejemplo, la adquirente podra utilizar ahora
la capacidad de deduccin de sus prdidas fiscales no utilizadas, para compensarlas con
ganancias fiscales futuras de la adquirida. En estos casos, la adquirente reconocer un
activo por impuestos diferidos, pero no lo incluir como parte de la contabilizacin de la
combinacin de negocios, y por tanto no lo tendr en cuenta al determinar la plusvala
comprada o el exceso que suponga la participacin de la entidad adquirente en el valor
razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquiri-
da sobre el costo de la combinacin.
306
Normas legales
(a) reducir el importe en libros de la plusvala comprada a la cantidad que hubiese re-
conocido si se hubiese contabilizado el activo por impuestos diferidos como un activo
identificable desde la fecha de adquisicin; y
A S
Ejemplo
Una entidad adquiri una subsidiaria que tena diferencias temporarias deducibles de 300.
S E
La tasa impositiva en el momento de la adquisicin era del 30%. El correspondiente activo
por impuestos diferidos por 90 no fue reconocido como un activo identificable al determi-
S
nar la plusvala comprada de 500 procedente de la combinacin de negocios. Pasados
E R
2 aos tras la combinacin, la entidad estima probable que la ganancia fiscal futura ser
suficiente para que la entidad recupere todas las diferencias temporarias deducibles.
R O
La entidad reconocer un activo por impuestos diferidos de 90 (30% de 300) y en el resul-
tado del periodo, un ingreso por impuestos diferidos de 90. La entidad tambin reducir
el importe en libros de la plusvala comprada por importe de 90, y reconocer un gasto
por esta cantidad en el resultado del periodo. En consecuencia, el costo de la plusvala
P D
comprada se reducir hasta 410, que es el importe por el que se habra reconocido si
tambin se hubiese contabilizado el activo por impuestos diferidos de 90 como un activo
identificable en la fecha de adquisicin.
M A
impuestos diferidos por importe de 120. Si la tasa impositiva se hubiera reducido hasta
el 20%, la entidad reconocera un activo por impuestos diferidos por importe de 60 (20%
de 300) y un ingreso por impuestos diferidos de 60. En ambos casos, la entidad tambin
N
Impuesto corriente y diferido derivado de una transaccin con pago basado en acciones
68A. En algunas jurisdicciones fiscales, la entidad puede obtener una deduccin fiscal (esto
es, un importe que es deducible para la determinacin de la base imponible) asociada con
C
posterior. Por ejemplo, en algunas jurisdicciones, la entidad podra reconocer un gasto por
el consumo de los servicios recibidos de un empleado como contrapartida por las opcio-
nes sobre acciones concedidas, de acuerdo con la NIIF 2 Pagos Basados en Acciones, y
no recibir la deduccin fiscal hasta que las opciones sobre acciones sean ejercitadas, de
forma que la medicin de la deduccin fiscal se base en el precio que tengan las acciones
de la entidad en la fecha de ejercicio.
68B. Igual que sucede con los costos de investigacin, discutidos en el prrafo 9 y el apartado
(b) del prrafo 26 de esta Norma, la diferencia entre la base fiscal de los servicios reci-
bidos de los empleados hasta la fecha (que es el importe que las autoridades fiscales
permitirn como deduccin en futuros periodos), y el importe en libros de valor cero, ser
una diferencia temporaria deducible que dar lugar a un activo por impuestos diferidos. Si
el importe que las autoridades fiscales permitirn deducir en periodos futuros no se cono-
ciese al final del periodo, deber estimarse a partir de la informacin disponible al trmino
307
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
del periodo. Por ejemplo, si el importe que las autoridades fiscales permitirn deducir en
periodos futuros depende del precio de las acciones de la entidad en una fecha futura, la
medicin de la diferencia temporaria deducible deber basarse en el precio de las accio-
nes de la entidad al finalizar el periodo.
A S
el resultado del periodo, salvo y en la medida en que procedan de (a) una transaccin o
evento que se haya reconocido, en el mismo o en diferente periodo, directamente en el pa-
trimonio neto, o (b) de una combinacin de negocios. Si el importe de la deduccin fiscal
S E
(o deduccin fiscal futura estimada) excediese del importe del gasto por remuneraciones
S
acumuladas correspondientes, esto indicara que la deduccin fiscal se relaciona no solo
E R
con el gasto por remuneraciones, sino tambin con una partida del patrimonio neto. En
esta situacin, el exceso del impuesto corriente o diferido asociado se reconocer direc-
tamente en el patrimonio neto.
R OPresentacin
70. [Eliminado]
M A
Compensacin de partidas
E T
71. Una entidad debe compensar los activos por impuestos y los pasivos por impues-
tos si y solo si, la entidad:
& ON
(b) tiene la intencin de liquidar las deudas netas que resulten, o bien realizar los
activos y liquide simultneamente las deudas que ha compensado con ellos.
72. Aunque los activos y pasivos de naturaleza fiscal se evalen y reconozcan por separado,
C
pueden compensarse en el balance de situacin con los mismos criterios que los estable-
cidos para los instrumentos financieros en la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presenta-
cin e Informacin a Revelar. Una entidad tendr, normalmente, un derecho reconocido
legalmente para compensar activos corrientes por impuestos con pasivos corrientes de la
misma naturaleza, cuando los mismos se relacionen con impuestos sobre las ganancias
correspondientes a la misma autoridad fiscal, y esta permita a la entidad pagar o recibir
una sola cantidad que cancele la situacin neta existente.
73. En los estados financieros consolidados, un activo fiscal de naturaleza corriente en una
entidad se compensar con un pasivo corriente fiscal de otra entidad del grupo si, y solo
si, las entidades correspondientes tienen reconocido legalmente el derecho de pagar o
recibir una sola cantidad que cancele la situacin neta, en el caso de que tales entidades
tengan la intencin de hacer o recibir tal pago neto o recuperar el activo y pagar, simult-
neamente, el pasivo.
74. Una entidad debe compensar activos por impuestos diferidos con pasivos por im-
puestos diferidos si y solo si:
308
Normas legales
(b) los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos diferidos se
derivan del impuesto a las ganancias correspondientes a la misma autoridad
fiscal, que recaen sobre:
(ii) diferentes entidades o sujetos a efectos fiscales que pretenden, ya sea li-
A S
quidar los activos y pasivos fiscales corrientes por su importe neto, ya sea
realizar los activos y pagar los pasivos simultneamente, en cada uno de
los periodos futuros en los que se espere liquidar o recuperar cantidades
S E
significativas de activos o pasivos por los impuestos diferidos.
S
75. A fin de evitar la necesidad de establecer un calendario detallado de los momentos en que
E R
cada diferencia temporaria revertir, esta Norma exige a las entidades la compensacin
de activos y pasivos por impuestos diferidos de la misma entidad o sujeto fiscal si y solo
si, se relacionan con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma admi-
R O
nistracin fiscal, siempre y cuando la entidad tenga reconocido legalmente el derecho de
compensar los activos corrientes por impuestos diferidos, con los pasivos corrientes de la
misma naturaleza.
P D
76. En algunas circunstancias, muy raras en la prctica, la entidad puede tener reconocido
legalmente el derecho de compensar, y la intencin de liquidar en trminos netos, las
deudas fiscales de unos determinados periodos, pero no de otros. En tales casos muy
M A
otra entidad o sujeto fiscal, vaya a producir una disminucin en los pagos de esta segunda
entidad fiscal.
N
Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias relativo a las ganancias o prdidas de
O
77. El importe del gasto (ingreso) por impuestos, relativo a las ganancias o las prdi-
das de las actividades ordinarias, debe aparecer en el cuerpo principal del estado
C
de resultados.
extranjera
78. La NIC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera
exige el reconocimiento como ingresos o gastos de ciertas diferencias de cambio, pero
no especifica si tales diferencias deben ser presentadas en el estado de resultados. De
acuerdo con ello, cuando las diferencias de cambio en los activos y pasivos por impues-
tos diferidos extranjeros sean reconocidas en el estado de resultados, tales diferencias
pueden ser presentadas por separado como gastos o ingresos por el impuesto a las ga-
nancias, si se considera que tal presentacin es ms til para los usuarios de los estados
financieros.
Informacin a revelar
79. Los componentes principales del gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias
deben ser revelados por separado, en los estados financieros.
309
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
80. Los componentes del gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias pueden incluir:
(a) el gasto (ingreso) corriente, y por tanto correspondiente al periodo presente, por el
impuesto;
(b) cualesquiera ajustes de los impuestos corrientes del periodo presente o de los ante-
riores;
(c) el importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con el nacimiento y
A S
reversin de diferencias temporarias;
(d) el importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con cambios en las
tasas fiscales o con la aparicin de nuevos impuestos;
S E
S
(e) el importe de los beneficios de carcter fiscal, procedentes de prdidas fiscales, cr-
ditos fiscales o diferencias temporarias, no reconocidos en periodos anteriores, que
E R
se han utilizado para reducir el gasto por impuestos del presente periodo;
(f) el importe de los beneficios de carcter fiscal, procedentes de prdidas fiscales, cr-
(h) el importe del gasto (ingreso) por el impuesto, relacionado con los cambios en las po-
M A
lticas contables y los errores, que se ha incluido en la determinacin del resultado del
periodo, de acuerdo con la NIC 8 Polticas Contables, Cambios en las Estimaciones
Contables y Errores porque no ha podido ser contabilizado de forma retroactiva.
E T
81. Las siguientes informaciones deben ser reveladas, por separado, dentro de la in-
formacin financiera de la entidad:
& ON
(b) [Eliminado];
C
(c) una explicacin de la relacin entre el gasto (ingreso) por el impuesto y la ga-
nancia contable, en una de las siguientes formas o en ambas a la vez:
(i) una conciliacin numrica entre el gasto (ingreso) por el impuesto y el re-
sultado de multiplicar la ganancia contable por la tasa o tasas impositivas
aplicables, especificando tambin la manera de computar las tasas aplica-
bles utilizadas, o bien
(ii) una conciliacin numrica entre la tasa media efectiva y la tasa impositiva
aplicable, especificando tambin la manera de computar la tasa aplicable
utilizada;
(d) una explicacin de los cambios habidos en la tasa o tasas impositivos aplica-
bles, en comparacin con las del periodo anterior;
310
Normas legales
(g) con respecto a cada tipo de diferencia temporaria, y con respecto a cada tipo
de prdidas o crditos fiscales no utilizados:
A S
(ii) el importe de los gastos o ingresos por impuestos diferidos reconocidos
en el estado de resultados, si este no resulta evidente de los cambios reco-
S E
nocidos en el balance;
S
(h) con respecto a las operaciones interrumpidas, el gasto por impuestos relativo
E R
a:
emisin, pero no hayan sido reconocidos como pasivos dentro de los estados
financieros.
E T
82. La entidad debe revelar el importe del activo por impuestos diferidos, as como de
la naturaleza de la evidencia que apoya su reconocimiento, cuando:
N
(a) la realizacin del activo por impuestos diferidos dependa de ganancias futu-
ras, por encima de las ganancias surgidas de la reversin de las diferencias
temporarias imponibles actuales; y
O
82A. En las circunstancias descritas en el prrafo 52A, la entidad debe revelar la natura-
leza de las consecuencias potenciales que podran producirse, en el impuesto a las
ganancias, en el caso de que se pagaran dividendos a sus accionistas. Adems, la
&
entidad debe revelar la cuanta de las consecuencias potenciales, que sea practi-
cable determinar, en el impuesto a las ganancias, as como si hay otras consecuen-
cias potenciales que no es practicable determinar.
83. [Eliminado]
84. Las informaciones a revelar requeridas en el prrafo 81(c), permitirn a los usuarios de
los estados financieros entender si la relacin entre el gasto (ingreso) por el impuesto y
la ganancia contable est fuera de lo normal, as como comprender los factores significa-
tivos que pudieran afectar a tal relacin en el futuro. La relacin entre el gasto (ingreso)
por impuestos y la ganancia contable puede estar afectada por factores tales como los
ingresos ordinarios exentos de tributacin, los gastos que no son deducibles al determinar
la ganancia o la prdida fiscal, el efecto de las prdidas fiscales o el de las eventuales
tasas impositivas soportadas en el extranjero.
311
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
85. Al explicar la relacin entre el gasto (ingreso) por impuestos y la ganancia contable, la en-
tidad utilizar la tasa impositiva aplicable que suministre la informacin ms significativa
para los usuarios de sus estados financieros. Muy a menudo, la tasa ms significativa es
la tasa nominal del pas en el que est domiciliada la entidad, sumando la tasa aplicadas
a los impuestos nacionales con las correspondientes a cualesquiera impuestos locales,
que se calculen sobre un nivel de ganancias o prdidas similares. No obstante, para una
entidad que opera en diferentes pases o administraciones fiscales, puede resultar ms
significativo agregar las conciliaciones hechas por separado utilizando las tasas naciona-
A S
les de cada uno de los pases. El ejemplo preparado al efecto ilustra cmo la presentacin
de la conciliacin numrica se puede ver afectada por la tasa impositiva aplicable.
S E
En 19X2, la entidad ha tenido una ganancia contable, antes de impuestos, en su propio
S
pas (pas A) por 1500 (en 19X1 fue de 2000) y en el pas B por 1500 (en 19X1, 500). La
E R
tasa impositiva es del 30% en el pas A y del 20% en el pas B. En el pas A se han tenido
gastos que no son deducibles fiscalmente, por importe de 100 (en 19X1 de 200).
Ganancia contable
19X1
2.500
19X2
3.000
P D
Impuestos a la tasa nacional (30%) 750 900
Efecto de los gastos que no son fsicamente deducibles 60 30
Efecto de las menores tasas en el pas B (50) (150)
M A
la tasa impositiva del pas de la entidad y la tasa impositiva en el otro pas, no aparece
como informacin separada en el estado. La entidad puede necesitar discutir el efecto de
los cambios significativos, ya sea en las tasas impositivas o en la mezcla de ganancias
obtenidas en los diferentes pases, a fin de explicar los cambios habidos en la tasa o tasas
impositivas aplicables, como exige el prrafo 81 (d).
Ganancia contable 2.500 3.000
C
Impuestos segn las tasas aplicables a las ganancias en cada pas 700 750
Efecto de los gastos que no son fsicamente deducibles 60 30
Gasto por el impuesto 760 780
86. La tasa media efectiva ser igual al gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias dividi-
do entre la ganancia contable.
87. A menudo puede resultar impracticable computar el importe de los pasivos por impuestos
diferidos que surgen de las inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o de las
participaciones en negocios conjuntos (vase el prrafo 39). Por ello, esta Norma exige
que la entidad revele informacin sobre las diferencias temporarias subyacentes, pero no
sobre los pasivos por impuestos diferidos correspondientes. No obstante, cuando sea po-
sible, se aconseja a las entidades que revelen tambin informacin acerca de las cuantas
de los pasivos por impuestos diferidos no reconocidos, puesto que los usuarios de los
estados financieros pueden encontrar til tal informacin.
312
Normas legales
87A. El prrafo 82A exige que la entidad revele la naturaleza de las consecuencias potenciales
que, en el impuesto a las ganancias, podran producirse en el caso de que se pagaran
dividendos a sus accionistas. La entidad revelar las caractersticas importantes del sis-
tema impositivo sobre las ganancias y los factores que vayan a afectar al montante de las
potenciales consecuencias del pago de dividendos sobre el impuesto a las ganancias.
87B. A veces puede no ser practicable el clculo del importe total de las potenciales con-
secuencias que, sobre el impuesto, va a tener el pago de dividendos a los accionistas.
Este podra ser el caso, por ejemplo, para una entidad que tuviera un gran nmero de
subsidiarias extranjeras. No obstante, incluso en tales circunstancias, algunas porciones
A S
de la cuanta total pueden ser fcilmente determinables. Por ejemplo, en un grupo con-
solidado, la controladora y alguna de sus subsidiarias pueden haber pagado impuestos
sobre las ganancias a una tasa ms alta por haber dejado ganancias sin distribuir, y tener
S E
conciencia de las cuantas que les podran ser reembolsadas en el caso de pago de divi-
S
dendos a los accionistas en el futuro, con cargo a las ganancias retenidas consolidadas.
En tal caso, se revelar la cuanta de estos reembolsos. Cuando sea aplicable, la entidad
E R
revelar tambin que existen consecuencias adicionales potenciales, en el impuesto a
las ganancias, que no es posible determinar. En los estados financieros individuales de
la controladora, si los hubiere, las revelaciones de las consecuencias potenciales en el
R O
impuesto a las ganancias, sern las relativas a las ganancias retenidas de la propia con-
troladora.
P D
87C. Una entidad obligada a suministrar las revelaciones del prrafo 82A, puede tambin estar
obligada a suministrar otras revelaciones relacionadas con las diferencias temporarias
que estn asociadas con sus inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas o par-
M A
temporarias, asociadas con las inversiones en subsidiarias, para las cuales no se han
reconocido pasivos por impuestos diferidos (vase el prrafo 81(f)). Si no fuera practicable
el cmputo de las cuantas de los pasivos por impuestos diferidos (vase el prrafo 87),
N
fiscal. De igual forma, en el caso de que se hayan aprobado o anunciado leyes fiscales, o
simplemente cambios en las tasas impositivas, tras la fecha del balance, la entidad revela-
r informacin acerca de cualquier efecto significativo que tales cambios vayan a suponer
&
sobre sus activos y pasivos por impuestos, ya sean de tipo corriente o diferidos (vase la
NIC 10 Hechos Ocurridos Despus de la Fecha del Balance).
Fecha de vigencia
89. Esta Norma Internacional de Contabilidad tendr vigencia para los estados finan-
cieros que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1998, salvo
por lo especificado en el prrafo 91. Si alguna entidad aplica esta Norma en estados
financieros que cubran periodos comenzados antes del 1 de enero de 1998, debe
revelar en los mismos el hecho de que aplica lo previsto en esta Norma, en lugar de
la antigua NIC 12 Contabilizacin del Impuesto a las Ganancias, aprobada en 1979.
90. Esta Norma deroga la antigua NIC 12 Contabilizacin del Impuesto a las Ganancias, apro-
bada en 1979.
313
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
91. Los prrafos 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B y 87C, y la eliminacin de los p-
rrafos 3 y 50, tendrn vigencia para los estados financieros anuales(*) que cubran
periodos comenzados a partir del 1 de enero de 2001. Se aconseja la aplicacin
anticipada. Si la adopcin anticipada afecta a los estados financieros, la entidad
debe revelar este hecho.
(*) El prrafo 91 hace referencia a los estados financieros anuales para aclarar ms expl-
citamente la expresin de las fechas de vigencia adoptadas en 1998. El prrafo 89 hace
referencia a estados financieros.
A S
S E
S
E R
R O
P D
M A
E T
& ON
C
314
C
& O
N
E T
M A
P D
R O
E R
NDICE GENERAL
S E
A S
S
ndice general
Presentacin ................................................................................................................ 5
Captulo 1
A S
OBJETIVO
S E
1. Generalidades ....................................................................................................... 9
S
2. Participacin en las utilidades de la empresa ....................................................... 13
E R
3. Mtodos de reconocimiento de los impuestos diferidos ....................................... 14
R O Captulo 2
P D
REGISTRO DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS TRIBUTARIOS DIFERIDOS
1. Generalidades ....................................................................................................... 21
M A
Captulo 3
O
DIFERENCIAS PERMANENTES
1. Generalidades ....................................................................................................... 33
C
2. Definicin ............................................................................................................... 34
3. Situaciones que generan diferencias permanentes .............................................. 34
&
317
Cmo identificar las diferencias temporales y permanentes al cierre del ejercicio
Captulo 4
A S
METODOLOGA PARA LA DETERMINACIN DE LOS EFECTOS
FISCALES DIFERIDOS DE LAS TRANSACCIONES
S E
S
1. Generalidades ....................................................................................................... 59
E R
2. Base fiscal o base tributaria .................................................................................. 60
2.1. Base fiscal del activo ................................................................................... 60
R O
2.2. Base fiscal del pasivo ..................................................................................
3. Diferencia temporaria ............................................................................................
3.1. Diferencias temporarias imponibles o gravables ........................................
68
72
74
P D
3.2. Diferencias temporarias deducibles ............................................................ 82
Captulo 5
M A
E T
Captulo 6
PRESENTACIN Y REVELACIN
1. Generalidades ....................................................................................................... 159
2. Presentacin .......................................................................................................... 159
2.1. Compensacin de partidas.......................................................................... 161
3. Revelaciones ......................................................................................................... 164
318
ndice general
Captulo 7
PDT RENTA ANUAL
1. Seleccin del plan contable utilizado .................................................................... 181
2. Presentacin de los estados financieros ............................................................... 181
3. Balance general - Activo ........................................................................................ 182
4. Balance general - Pasivo ....................................................................................... 183
A S
5. Estado de ganancias y prdidas ........................................................................... 185
6. Balance de comprobacin ..................................................................................... 187
S E
7. Participacin de los trabajadores - Corriente ........................................................ 189
8. Activo tributario diferido por Impuesto a la Renta - Resultados ............................ 190
S
9. Activo tributario diferido por la participacin de los trabajadores - Resultados....... 191
E R
10. Pasivo tributario diferido por Impuesto a la Renta - Resultados ........................... 192
11. Pasivo tributario diferido por la participacin de los trabajadores - Resultados .......... 193
12.
13.
R O
Determinacin del Impuesto a la Renta ................................................................
Adiciones ...............................................................................................................
194
194
14. Deducciones .......................................................................................................... 195
P D
Captulo 8
M A
CASOS PRCTICOS
E T
Captulo 9
NORMAS LEGALES
1. Resolucin N 028-2002-EF/93.01 que oficializa las modificaciones de la NIC 12 .... 281
2. Norma Internacional de Contabilidad N 12 Impuesto a las ganancias ................ 283
ndice general............................................................................................................... 315
319
C
& ON
E T
M A
P D
R O
E R
S E
A S
S
C
& O
N
E T
M A
P D
R O
E R
S E
A S
S