Artculo 6.

- PRELACION DE DEUDAS TRIBUTARIAS

Las deudas por tributos gozan de privilegio general sobre todos los bienes del deudor
tributario y tendrn prelacin sobre las dems obligaciones en cuanto concurran con
acreedores cuyos crditos no sean por el pago de remuneraciones y beneficios
sociales adeudados a los trabajadores; las aportaciones impagas al Sistema Privado
de Administracin de Fondos de Pensiones y al Sistema Nacional de Pensiones, y los
intereses y gastos que por tales conceptos pudieran devengarse, incluso los
conceptos a que se refiere el Artculo 30 del Decreto Ley N 25897; alimentos; e
hipoteca o cualquier otro derecho real inscrito en el correspondiente Registro.
La Administracin Tributaria podr solicitar a los Registros la inscripcin de
Resoluciones de Determinacin, rdenes de Pago o Resoluciones de Multa, la misma
que deber anotarse a simple solicitud de la Administracin, obteniendo as la
prioridad en el tiempo de inscripcin que determina la preferencia de los derechos que
otorga el registro.

La preferencia de los crditos implica que unos excluyen a los otros segn el orden
establecido en el presente artculo.

Los derechos de prelacin pueden ser invocados y declarados en cualquier momento.

(*)

(*) Confrontar con el Artculo 1 de la Ley N 28709, publicada el 12 abril 2006.

COMENTARIO:

1. PRIVILEGIO SOBRE LOS BIENES DEL DEUDOR Y PRELACIN DE

DEUDAS TRIBUTARIAS

El artculo 6 del Cdigo Tributario dispone, por la naturaleza de la obligacin tributaria,

que la deuda que resulte de ella (deudas por tributos: tributo o cuota ms intereses;
vencidas y no satisfechas en su oportunidad exigible, que corresponda a cualquier
acreedor tributario), tenga privilegio general sobre todos los bienes del deudor
tributario (sea contribuyente o responsable, segn corresponda). Asimismo, establece
la prelacin sobre las dems obligaciones en cuanto concurran con otros acreedores.
Asimismo, establece la prelacin sobre as dems obligaciones en cuanto concurran
con otros acreedores (no tributarios), salvo lo expresamente dispuesto por el artculo.

El fundamento de tal privilegio fiscal radica en el inters pblico, tutelado por la norma
tributaria, siendo aqul una institucin de derecho pblico (GARCA VIZCANO 2009:
521). La profesora CHAU QUISPE (2008: 50) precisa: "creemos que el privilegio del
acreedor tributario para ser satisfecho antes que otros a quienes la ley no le reconoce
un lugar preferente y que est plasmada en el primer prrafo del artculo 6 en
comentario, se enmarca dentro de un concepto de garanta en sentido amplio pues
constituye una proteccin para que el titular del crdito pueda en la etapa de
recaudacin, lograr recuperar el adeudo y, por la forma en que opera, resulta acertada
la calificacin que ANA MUOZ le asigna como garanta procedimental, toda vez que
se acciona cuando existe un procedimiento de cobro".

En cuanto al derecho de prelacin general, manifestado en el derecho del acreedor

tributario de ser pagado con preferencia respecto de otros acreedores ("derecho de
prioridad para el cobro o efectividad de ciertos crditos frente a otros" [MENNDEZ
MORENO 2002: 275]), hay que precisar que se materializa en un concurso de
acreedores sobre el producto de lo obtenido por la realizacin (va Proceso de
liquidacin) de los bienes del deudor tributario.

En caso no exista concurrencia de acreedores el privilegio inicial (sobre todos los

bienes del deudor) no ser perturbado; as, el derecho o privilegio de prelacin tiene
su mxima aplicacin en los procesos concursales (MARTN QUERALT, LOZANO
SERRANO, TEJERIZO, LPEZ, CASADO OLLERO 2007: 508).

Nuestra jurisprudencia si bien no es taxativa ha considerado el mismo criterio; en

efecto, en diversas resoluciones ha admitido la concurrencia de acreedores y la
circunstancia de que los activos de la empresa deudora no alcancen para cubrir la
totalidad de los pasivos existentes, "lo que slo puede ser determinado en un proceso
de liquidacin de la empresa, no durante la realizacin de operaciones ordinarias"
(RTF Nos. 4682-L-2007, 9429-l-2008,2738-3-2009, 8177-9-2010, 2341-9-2011, entre
otras).

1.1. No prelacin de deudas tributarias sobre determinados crditos

La salvedad anotada en el primer prrafo se refiere a la no prelacin de la deuda

tributaria sobre especficos crditos de determinados acreedores (considerando el
origen de aquellos crditos); a saber:

- por el pago de remuneraciones y beneficios sociales adeudados a los trabajadores;

- por las aportaciones impagas al Sistema Privado de Administracin de Fondos de

Pensione (AFP), y al Sistema Nacional de Pensiones (ONP), y al Seguro Social de
Salud (ESSALUD)

- por alimentos;

- por hipoteca o cualquier otro derecho real inscrito en el correspondiente Registro.

El fundamento de la prelacin, de origen constitucional y legal, se encuentra en el
respeto de los derechos laborales (y sociales), la proteccin de la familia (mandatos
judiciales para la atencin de alimentos) y la seguridad jurdica (sta a fin de no
lesionar el trfico jurdico basado, en gran parte, en la fe pblica registral [Calvo
Ortega 1997: 232]).

La labor de la Administracin Tributaria en el ejercicio del privilegio general de las

deudas tributarias, debe enmarcarse inexorablemente dentro de las limitaciones y
excepciones establecidas expresamente por el artculo, la Constitucin, el Cdigo y
otras disposiciones. El acto del funcionario de la Administracin o alguna accin de la
Administracin que se "haga pagar" o ejecute alguna medida cautelar trabada contra
el deudor actuando ilegalmente (es decir, sin acatar lo dispuesto por el Cdigo u otras
leyes especiales), es nulo y por tanto puede ser declarado como tal, adems de
eventualmente acarrear responsabilidad.

1.2. Apunte sobre las remuneraciones y beneficios sociales adeudados a

trabajadores y el artculo 6 del Cdigo

En la realidad, la limitacin a la prelacin tributaria invocando la prioridad laboral

(sustentndola inclusive en el artculo 24 de nuestra Constitucin) ha pretendido ser
aplicada en situaciones ajenas (o cuya vinculacin no fue probada) a la regulada por el
artculo 6 del Cdigo, algunas veces con el afn de evitar el pago de otras deudas, y
en otras disponiendo (jueces laborales) indebidamente de los bienes o montos
obtenidos por embargos o remates de la Administracin Tributaria (IANNACONE SILVA
2002: 71).

Sin embargo, como se ha indicado, la prelacin y sus limitaciones se materializa en un

concurso de acreedores, y normalmente sobre el producto de lo obtenido por la
realizacin (va proceso de liquidacin) de los bienes del deudor tributario. En esa
lnea, nuestro Tribunal Fiscal ha asumido reiteradamente, sobre las deudas laborales y
su aplicacin particular, lo siguiente:

Que respecto a lo alegado en el sentido que no procede la cobranza de la deuda

acotada, ya que en virtud a lo dispuesto en el artculo 6" del Cdigo Tributario las
deudas laborales tienen prelacin sobre las tributarias, cabe precisar que dicha norma
no resulta aplicable al caso de autos, habida cuenta que la concurrencia a que se
refiere dicha norma implica: i) que debe existir una deuda exigible no cancelada a los
trabajadores de una empresa, reconocida por el deudor, o declarada luego de haberse
seguido los procedimientos administrativos o judiciales correspondientes, hecho no
demostrado en el mencionado caso, y ii) que los activos de la empresa deudora no
alcanzasen para cubrir la totalidad de los pasivos existentes, hecho que slo puede
ser determinado en un proceso de liquidacin de la empresa, no durante la realizacin
de operaciones ordinarias, hecho tampoco acreditado en el caso de autos, ya que de
lo contrario, cualquier deudor podra excusarse de cumplir con sus obligaciones, no
slo las de carcter tributario, sino de cualquier naturaleza, por el simple hecho de
tener trabajadores contratados a los que eventualmente pudiera adeudar cualquier
concepto remunerativo. (RTF N" 4682-l-2007).

1.3. Efectos directos, invocacin y declaracin del derecho de prelacin

El efecto general de la prelacin es, como ya se ha informado, el de ser pagado con

preferencia respecto de otros acreedores. En esa 1nea, el tercer prrafo del artculo
en comentario precisa que la preferencia de los crditos, tributarios o no tributarios,
implica que unos excluyen a los otros segn el orden establecido en el mismo artculo.
De otro lado, de acuerdo con la ltima parte del artculo en comentario, los derechos
de prelacin pueden ser invocados y declarados en cualquier momento.

En virtud de este precepto, el acreedor tributario o los otros acreedores cuyos crditos
tienen preferencia (por estos, incluso el deudor tributario), pueden invocarlos y puede
ser declarado en cualquier momento (es decir, en cualquier estadio procesal o
procedimental, jurisdiccional o administrativo) sin dejar de considerar lo dispuesto
expresamente por normas especiales (por ejemplo, la Ley General del Sistema
Concursal).

2. LA INSCRIPCIN DE VALORES EN LOS REGISTROS

El segundo prrafo del artculo bajo comentario, seala la facultad de la Administracin

Tributaria (prerrogativa particular, segn Lourdes CHAU [2008:58]) de solicitar a los
registros la inscripcin (se asemeja ms a una anotacin preventiva, empero sin sus
efectos) de resoluciones de determinacin, rdenes de pago o resoluciones de multa.

Dichos valores debern inscribirse (anotarse) a simple solicitud de la Administracin,

tngase en cuenta esta precisin; la facultad est regulada como otorgada a la
Administracin Tributaria en general no se vincula a alguna actuacin del Ejecutor
Coactivo) obteniendo as la prioridad en el tiempo de inscripcin que determina la
preferencia de los derechos que otorga el registro: publicidad jurdica, oponibilidad
erga omnes y prioridad de rango (RTF N" 6375-2-2005), buscando con ello que el
crdito tributario tenga una mayor proteccin pues le permite tener una mejor posicin
ante un tercero que pueda inscribir, con posterioridad, algn derecho real en el registro
(RTF N1748-5-2006 y 13925-4-2012). Como expresa TALLEDO MAZ (S/F: 180), el
crdito tributario gozar de prelacin sobre cualquier otro con garanta inscrita
(hipoteca, prenda jurdica) si la resolucin en que consta la deuda tributaria queda
inscrita antes que la garanta del otro crdito.

Por cierto, para solicitar la inscripcin no es necesario que existan otros acreedores
que concurran con la Administracin al cobro de las deudas del deudor tributario (RTF
N" 6375-2-2005), aunque su utilidad se ver ciertamente cuando concurra con otros
acreedores.

Se constituye as en una garanta del crdito tributario, que le permitira a la

Administracin asegurar (limitadamente) la efectividad del mismo.

De otro lado, esta anotacin es un mecanismo diferente de las medidas cautelares

previas (lo que no quiere decir que respecto de los valores en inscripcin, cuando
medie alguna causal habilitante para tales medidas, la Administracin va el Ejecutor
Coactivo no pueda imponerlas) y tambin del registro de embargo en forma de
inscripcin en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, y evidentemente tiene distintos
efectos.

En este sentido, no es suficiente esta inscripcin para ejecutar rematar o cobrarse por
esta va (que solo se dar en un procedimiento de cobranza coactiva y con deudas
exigibles en tal procedimiento) pues la inscripcin solo otorga prioridad en el tiempo en
concurrencia de acreedores.

3. ORDEN DE PREFERENCIA DE CRDITOS TRIBUTARIOS EN LA LEY

GENERAL DEL SISTEMA CONCURSAL

Un aspecto particular a tener en cuenta habitualmente en estos casos es lo regulado

por la Ley General del Sistema Concursal (LGSC). Al respecto, la Primera Disposicin
Final del Cdigo Tributario prescribe:

Tratndose de deudores en Proceso de reestructuracin patrimonial, procedimiento

simplificado, concurso preventivo, disolucin y liquidacin, y concurso de acreedores,
las deudas tributarias se sujetarn a los acuerdos adoptados por la Junta de
Acreedores de conformidad con las disposiciones pertinentes de la Ley de
Reestructuracin Patrimonial. En cualquier caso de incompatibilidad entre una
disposicin contenida en el presente Cdigo y una disposicin contenida en la Ley de
Reestructuracin Patrimonial, se preferir la norma contenida en la Ley de
Reestructuracin Patrimonial, en tanto norma especial aplicable a los casos de
procesos de reestructuracin patrimonial, procedimiento simplificado, concurso
preventivo, disolucin y liquidacin y concurso de acreedores)
Cuando se hace referencia a la Ley de Restructuracin Patrimonial debe entenderse a
la Ley General de Sistemas Concursal.

Por su parte, la Segunda Disposicin Final (aplicacin preferente) de la Ley N" 27809
(LGSC) seala:

En la tramitacin de procedimientos concursales, la Ley es de aplicacin preferente a

las normas del Cdigo Civil, del Cdigo Procesal Civil, del Cdigo Tributario, de la Ley
General de sociedades, de la Ley de Ttulos valores, del Cdigo de Comercio, de la
Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgnica de la
Superintendencia de Banca y Seguros, de la Ley del Sistema Privado de
Administracin de Fondos de Pensiones y de todas las dems normas que en
situaciones normales rigen y regulan la actividad de los agentes del mercado.

Ahora bien, la regla de acuerdo con el artculo 42 de la LGSC (modificado por el

artculo 15 del Decreto Legislativo N' 1050 127.06.2008)) es que los crditos tributarios
se encuentren comprendidos en el cuarto orden de preferencia. No obstante, debemos
anotar que determinados crditos tributarios se encuentran en el primero (los aportes
impagos a la ONP, y las deudas exigibles a ESSALUD que se encuentran en la
Ejecucin Coactiva respecto de las cuales se haya ordenado medidas cautelares) por
otro lado, algunos crditos tributarios pueden establecerse como de tercer orden (los
garantizados con hipoteca, prenda o que respecto de ellos se haya trabado medida
cautelar sobre bienes del deudor) y otros, en virtud del literal d) del numeral 48.3 del
artculo 48 de la LGSC, pueden pasar al quinto rango.

Veamos qu establecen estas disposiciones especiales:

Artculo 42".- Orden de preferencia

42.1. En los procedimientos de disolucin y liquidacin, el orden de preferencia en el

pago de los crditos es el siguiente:

Primero: Remuneraciones y beneficios sociales adeudados a los trabajadores, aportes

impagos al Sistema Privado de Pensiones o a los regmenes previsionales
administrados por Ia Oficina de Normalizacin Previsional, la Caja de Beneficios y
Seguridad Social del Pescador u otros regmenes previsionales creados por ley, as
como los intereses y gastos que por tales conceptos pudieran originarse. Los aportes
impagos al Sistema Privado de Pensiones incluyen los conceptos a cual se refiere el
Artculo 30 del Decreto Ley N" 25897, con excepcin de las comisiones cobradas por
Ia administracin de los fondos privados de pensiones.
Segundo: Los crditos alimentarios.

Tercero: Los crditos garantizados con hipoteca, garanta inmobiliaria, anticresis,

warrants, derecho de retencin o medidas cautelares que recaigan sobre bienes del
deudor, siempre que la garanta correspondiente haya sido constituida o la medida
cautelar correspondiente haya sido trabada con anterioridad a la fecha de publicacin
a que se refiere el Artculo 32". Las citadas garantas o gravmenes, de ser el caso,
debern estar inscritas en el registro antes de dicha fecha, para ser oponibles a la
masa de acreedores. stos crditos mantienen el presente orden de preferencia aun
cuando los bienes c1ue los garantizan sean vendidos o adjudicados para cancelar
crditos de rdenes anteriores, pero slo hasta el monto de realizacin o adjudicacin
del bien que garantizaba los crditos.

Cuarto: Los crditos de origen tributario del Estado, incluidos los del Seguro Social de
Salud - ESSALUD, sean tributos, multas, intereses, moras, costas y recargos.

Quinto: Los crditos no comprendidos en los rdenes precedentes; y la parte de los

crditos tributarios que, conforme al literal d) del numeral 48.3 del Artculo 48", sean
transferidos del cuarto al c1uinto orden; y el saldo de los crditos del tercer orden c1ue
excedieran del valor de realizacin o adjudicacin del bien c1ue garantizaba dichos
crditos.

42.2. Cualquier pago efectuado por el deudor a alguno de sus acreedores, en

ejecucin del Plan de Reestructuracin o el Convenio de Liquidacin, ser imputado,
en primer lugar, a las deudas por concepto de capital luego a gastos e intereses, en
ese orden.

Artculo 48.- Participacin del acreedor tributario en Junta

48.1. Cuando se someta a Ia Junta Ia decisin del destino del deudor, aprobacin del
Plan de Reestructuracin, Convenio de Lic1uidacin o Acuerdo Global de
Refinanciacin, as como sus modificaciones el representante de los crditos de
origen tributario deber pronunciarse, bajo responsabilidad administrativa, sobre los
temas propuestos.

48.2. Si tuviese una posicin contraria a la continuacin de actividades del deudor, a la

aprobacin del Plan de Reestructuracin o del Acuerdo Global de Refinanciacin, su
voto deber estar fundamentado, lo que se tendr por cumplido con su solo adhesin
a la posicin coincidente con su voto, debiendo dejar constancia de ello en el acta. La
omisin de fundamentacin no producir la nulidad del acuerdo.
48.3. Los acuerdos adoptados por Ia Junta son oponibles a los crditos de origen
tributario en las mismas condiciones aplicables a la mayora de los acreedores
incluidos en el orden de preferencia en el cual exista el mayor monto de crditos
reconocidos. Los casos de discrepancia acerca de cules son esas condiciones sern
resueltos por Ia Comisin. Sin perjuicio de otras preferencias y privilegios establecidos
para los crditos tributarios, se observarn las condiciones siguientes:

a) Los crditos de origen tributario, calculados hasta el momento de la publicacin a

que hace referencia el Artculo 32", no devengarn ni generarn moras, recargos ni
multas por falta de pago.

b) La tasa de inters compensatorio de Ia reprogramacin de crditos ser Ia que Ia

Junta apruebe para Ia mayora de los acreedores incluidos en el orden de preferencia
en el cual exista el mayor monto de crdito reconocidos.

c) El plazo de la reprogramacin de los crditos no podr exceder del plazo c1ue sea
aprobado para la mayora de los acreedores incluidos en el orden de preferencia en el
cual exista el mayor monto de crditos reconocidos.

d) No sern capitalizados ni condonados los crditos. No obstante pasar al quinto

orden de preferencia Ia parte de los crditos de origen tributario que, encontrndose
en el cuarto orden de preferencia, sea ec1uivalente al porcentaje promedio
capitalizado o condonado por los acreedores incluidos en el orden de preferencia en el
cual exista el mayor monto de crditos reconocidos.

ARTICULO 7 DEUDOR TRIBUTARIO

Deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestacin tributaria

como contribuyente o responsable.

1. DEUDOR TRIBUTARIO

Como seala el artculo, el deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de

la prestacin tributaria, sea como contribuyente (artculo 8) o responsable (artculo 9).
Es el "obligado tributario", por la obligacin o deuda principal. Por la naturaleza
obligacional y personal de la obligacin tributaria, concepto ya expuesto anteriormente,
el deudor tributario resulta ser el sujeto pasivo de sta, por estar a l referido el
mandato de pago tributario. Y si bien aqu se podra asumir que nos estamos refiriendo
al contribuyente, tal como indica SAINZ DE BUJANDA (1993 221), "en sentido jurdico
amplio son sujetos pasivos todas las personas que de uno u otro modo vienen
obligadas al pago del tributo; en sentido tcnico estricto son sujetos pasivos los que se
definen como tales por la ley". Ampliando, BOCCHIARDO (2003: 143), sirvindose de
GIULIANI FONROUGE, dice que "es la persona individual o colectiva a cuyo cargo
pone la ley el cumplimiento de la prestacin y que puede ser el deudor principal
(contribuyente), o un tercero; a quien la ley designa como sujeto pasivo, pudiendo o no
coincidir con el sujeto pasivo del tributo".

As, nuestra norma general tributaria considera deudor tributario a todas aquellas
personas (naturales, jurdicas, sucesiones indivisas, sociedades conyugales, entes
colectivos y otros; puede ser deudor tributario cualquier sujeto con capacidad tributaria
vase el artculo 21 del Cdigo Tributario) que estn obligadas legalmente a cumplir la
prestacin tributaria.

En este orden de ideas, adems de los deudores por deuda propia, tambin llamados
sujetos pasivos principales (contribuyentes), se considera como deudor tributario a los
deudores por deuda ajena o sujetos pasivos por adeudo ajeno (responsables).

Ahora bien, este deudor tributario, de acuerdo con el principio de reserva de ley al
crearse el tributo (como instituto jurdico o fenmeno normativo), debe ser sealado
por ley. Precisando, hay que anotar que el contribuyente puede estar expresamente
establecido en la ley o puede surgir implcitamente de ella; no obstante, el responsable
es tal slo en virtud de una expresa disposicin legal (JARACH 1996-A: 391)

2. DEUDOR TRIBUTARIO POR DEUDAS NO DERIVADAS DE LA

OBLIGACIN TRIBUTARIA

Ya se ha hecho habitual que cuando se trata de deberes tributarios (u obligaciones

formales) se seale genricamente como deudores tributarios a todos los sujetos
(sean o no sujetos pasivos de la obligacin tributaria) que en la prctica se ubican en
una posicin de sujecin frente a las facultades de la Administracin.

As, tanto los "verdaderos" deudores tributarios como todas las dems personas
(incluidos los terceros ajenos a la obligacin tributaria), estando sometidas a las
normas tributarias (Norma XI del Cdigo Tributario), estarn sujetos al cumplimiento de
los deberes tributarios u obligaciones formales que las leyes y reglamentos tributarios
establezcan, en lo que les sea atinente.

Tambin es habitual referirse como deudor tributario a toda persona que tenga algn
adeudo con el Estado. As, enlazando lo vertido en el prrafo precedente, se
considerar "deudor tributario" incluso al inafecto o a alguna persona que no
realizando actividad gravada (es decir, personas que no tienen la calidad de sujetos
pasivos de obligacin tributaria ninguna) ha sido sancionada con multa por la comisin
de una infraccin tributaria. Entendemos que esta situacin se presenta por la
aplicacin del artculo 28 del Cdigo Tributario.

ARTICULO 8.- CONTRIBUYENTE

Contribuyente es aqul que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador
de la obligacin tributaria.

1. CONTRIBUYENTE: DEFINICIN Y CARACTERSTICAS

Nuestro Cdigo define al contribuyente como aqul que realiza o respecto cual se
produce el hecho generador de la obligacin tributaria.
El contribuyente es el titular del hecho imponible; el protagonista del hecho imponible
(GARCA VIZCANO 2009:424), el que realiza el hecho imponible) es, pues, el deudor
tributario ("persona obligada al cumplimiento de la prestacin tributaria") por deuda
propia. Es decir, el contribuyente es el sujeto que est obligado a pagar el tributo por
haber realizado el hecho generador -hecho imponible-, lo que se observa en el caso
de los impuestos, o respecto del cual se ha producido el hecho generador (imponible),
lo que esencialmente ocurre en los tributos vinculados, como son las tasas y las
contribuciones (HERNNDEZ BERENGUEL 2003:28).
Por esta razn algunos lo denominan destinatario legal tributario.
La doctrina va en el mismo sentido. PREZ ROYO (1995: 138), siguiendo lo
establecido en la antigua Ley General Tributaria espaola, seala que es "la persona
que realiza el hecho imponible o que se encuentra en la situacin descrita en el
mismo"; Garca Vizcano (2009: 437) precisa que es la que respecto de quien se
configura el hecho imponible. Si a esta premisa le agregamos lo indicado en el artculo
7 del Cdigo Tributario, ser la persona que en tal condicin debe cumplirla prestacin
tributaria, debe cumplir con el mandato de pago tributario.
PREZ DE AYALA Y PREZ DE AYALA BECERRIL (2002:120-121) sealan en este
punto tres elementos que configuran al contribuyente (cabe indicar, no obstante, como
los mismos autores precisan, que no siempre se dan las tres notas conjuntamente):
a)Es el sujeto pasivo, como deudor tributario principal; o sea, el obligado ante el ente
pblico a pagar en su propio nombre y a su propio cargo la obligacin tributaria antes
de su vencimiento"; b) "Es el sujeto pasivo, como elemento subjetivo del hecho
imponible, es decir, como realizador, titular o beneficiario del hecho imponible. Esta
titularidad del hecho imponible se la atribuye la ley reguladora del tributo";
c) "Es el sujeto del impuesto, deudor tributario, porque en cuanto realizador del hecho
imponible, es el poseedor de la capacidad econmica que se quiere gravar".
Como ya se anot, por sus caractersticas, el contribuyente estar establecido
expresamente en la ley (aunque tambin puede surgir implcitamente de la misma ley);
la posicin del contribuyente es resultado exclusivo de la ley de manera que slo quien
esta designe como tal tendr esta condicin (MARTN QUERALT, LOZANO
SERRANO, TEJERIZO LPEZ, CASADO OLLERO 2007: 290).

2. CONTRIBUYENTE Y EL SUJETO QUE INGRESA EL DINERO AL FISCO

Por cierto, si un sujeto encuadra dentro del supuesto reseado anteriormente, no
perder la condicin de contribuyente como tal aun cuando no sea l quien haga
ingreso del tributo al fisco; es decir, un contribuyente no pierde tal condicin si no es l
mismo el que ingresa efectivamente el dinero al fisco.
En efecto; por ejemplo, el perceptor de rentas de quinta categora a quien se le ha
retenido el monto del impuesto seguir siendo el contribuyente de aquel tributo, aun
cuando el que ingres la prestacin al fisco fuera el empleador en su condicin de
agente de retencin (Ej. RTF N650-5-2001).
3. EL CONTRIBUYENTE Y EL INCIDIDO ECONMICAMENTE
De otro lado, el contribuyente lo ser siempre de iure, no abarcando esta categora al
contribuyente de facto pues, como indican MARTN QUERALT, LOZANO SERRANO,
TEJERIZO LPEZ, CASADO OLLERO (2007: 290), la posicin del contribuyente es
resultado exclusivo de la ley. Garca Vizcano (2009: 437) lo precisa del siguiente
modo: al "referirnos a los 'contribuyentes', a secas, aludimos a los contribuyentes de
derecho, excluyendo a los contribuyentes de facto, que conforme a los mecanismos de
la economa absorben la carga tributaria por va de la traslacin".
As, verbi gratia, en lo que atae al impuesto General a las Ventas, ser errado
considerar como contribuyentes a los consumidores finales pues, no obstante que
estos se vern afectados por el desembolso que supone aceptar el traslado del
impuesto, no es respecto de ellos que se configura el hecho imponible, por lo que sus
efectos no los vinculan. Para mostrarlo, veamos dos ejemplos: Primero, lo sealado
por la instruccin 2 de la Directiva N" 006-95-SUNAT: asumindose que los
consumidores finales no son los contribuyentes del IGV, en el caso de las
universidades (que gozando de inmunidad tributaria frente a aquel tributo, pretendan
extender aquella inmunidad a su condicin de consumidores o usuarios finales), la
Directiva instruy: "2. Las mencionadas entidades cuando acten como consumidores
finales de bienes o usuarios finales de servicios, debern aceptar la carga econmica
del Impuesto General a las ventas que les traslade el vendedor o quien presta el
servicio". Segundo; en la RTF N" 493-2-2003, algunos considerandos sealan:
En ese sentido, no debe confundirse la calidad de sujeto incidido o persona respecto
de la cual opera la traslacin de la carga econmica del impuesto que efecta el
contribuyente de iure hacia el contribuyente de facto (persona que soporta en definitiva
el gravamen), con la calidad de sujeto pasivo del impuesto establecida por la ley
(persona obligada a pagar el gravamen al fisco).
Teniendo en cuenta que las Leyes del Impuesto General a las Ventas antes citadas no
consideraban como inafectas o exentas a las operaciones de arrendamiento
realizadas
por la recurrente, y que conforme con el artculo 76 del Decreto Ley N 25748 y el
artculo 73 De los Decretos Legislativos Ns. 775 y 821, solo quedaron vigentes los
beneficios y exoneraciones sealados expresamente en dichas leyes, no cabe duda
que la recurrente se encontraba afecta al Impuesto General a las Ventas respecto de
los contratos de arrendamiento en los que tena la calidad de arrendador.
Adems, an en el supuesto que los arrendatarios no hubieran estado gravados con el
Impuesto General a las Ventas, ello no eximia a la recurrente, en su calidad de
arrendador, del cumplimiento de sus obligaciones tributarias como sujeto pasivo de
dicho impuesto, estando los primeros obligados a soportar el traslado del mismo.
En tal sentido, carece de fundamento lo alegado por la recurrente segn la cual no
procede la acotacin de este concepto debido a que los contratos de alquiler fueron
suscritos con entidades no gravadas con el tributo.

ARTICULO 9 RESPONSABLE
Responsable es aqul que, sin tener la condicin de contribuyente, debe cumplir la
obligacin atribuida a ste.
1. RESPONSABLE
Responsable es el deudor o sujeto pasivo por adeudo ajeno; se le conoce tambin
como responsable del cumplimiento de la deuda ajena (SOLER 2002: 191). LEYVA,
MNERA Y DE LA TORRE (1999:438) sealan que los responsables son "aquellos
sujetos obligados al pago de un tributo generado en hechos imponibles imputables a
otros sujetos, con los cuales estn ntimamente vinculados, pero sin haber participado
en la realizacin de tales hechos gravados".
Tratando de precisar, podemos decir que responsable es aqul que sin tener la
condicin de contribuyente debe cumplir la obligacin atribuida a este, pero a nombre
propio, frente al Fisco. En otras palabras, es el sujeto pasivo que si bien no ha
realizado el hecho imponible o respecto del cual no se ha producido el hecho
generador de la obligacin tributaria, est obligado por disposicin legal a cumplir con
la prestacin tributaria que le "corresponde" al contribuyente.
Este responsable del cumplimiento de la deuda ajena, que ha de tener algn vnculo
de hecho o de derecho con el deudor principal o contribuyente (pero no con el hecho
generador de la obligacin tributaria), debe ser designado o establecido expresamente
como tal por ley, pues solo se es responsable por mandato de la ley.
2. RESPONSABLE: FUNDAMENTO
La figura del responsable ha obedecido histricamente a razones de garanta,
afianzamiento o eficacia recaudatoria, o, como indica HERNNDEZ BERENGUEL
(2006: 4), para cubrir la necesidad fiscal de facilitar o asegurar el cumplimiento de la
prestacin. ROSAS CHVEZ Y SENZ RABANAL (2006: 285-286) explican con
sencillez que ante la eventual ocurrencia de que los deudores principales omitan la
obligacin del pago, el Estado no se ha constreido a establecer exclusivamente como
deudor tributario a la persona comprendida en el presupuesto de hecho generador de
la obligacin tributaria (deudor principal) sino que impone a otros sujetos la obligacin
de asegurar o garantizar el pago de la deuda tributaria; surge as, entonces, "la figura
del responsable tributario como un sujeto obligado al pago de tributos, no porque se
encuentre contemplado, en algn momento, en el presupuesto de hecho generador de
la obligacin tributaria, sino porque tiene el deber de garantizar o asegurar el pago de
la deuda tributaria a cargo del deudor principal".
Ahora bien, como dice PEA OLANO (2009: 37), la figura de la responsabilidad
tributaria es una obligacin accesoria y garantista: "es una obligacin accesoria porque
depende de la existencia de la obligacin principal, es decir de la realizacin del hecho
imponible a cargo del contribuyente y garantista porque existe para proteger el crdito
del Estado; que puede verse perjudicado si es que el contribuyente no cumple con
pagar".
3. EL RESPONSABLE EN LA LEGISLACION TRIBUTARIA
El artculo 9 del Cdigo Tributario nos da un concepto de responsable con alcances
amplios; seala textualmente que responsable es aqul que, sin tener la condicin de
contribuyente, debe cumplir la obligacin atribuida a ste.
No obstante, si bien es cierto que esta definicin de responsable es amplia, nuestra
normativa para exigirle el cumplimiento de la obligacin (como "efectivo" deudor
tributario) ha regulado solo a los responsables solidarios
As nuestra legislacin no considera a los subsidiarios ni a los sustitutos, aunque
dentro de la regulacin de los solidarios puede encontrarse supuestos semejantes al
responsable sustituto o situaciones referidas a la sucesin tributaria).
En esta lnea, ya se ha hecho general entender que el responsable es deudor tributario
"junto con" el contribuyente (ste como deudor tributario por deuda propia). VILLEGAS
(2002: 328), quien critica el trmino genrico "responsable", haba de l directamente
con lo responsable solidario, y lo define como el tercero ajeno al acaecimiento del
hecho imponible, pero a quien la ley' le ordena pagar el tributo derivado de tal
acaecimiento; aade que, a diferencia del sustituto, no excluye de la relacin jurdica al
destinatario legal tributario, que al ser el deudor a ttulo propio y mantener la obligacin
de pagar el tributo al fisco en virtud de la solidaridad, es sujeto pasivo a ttulo de
"contribuyente". Finaliza esta parte del siguiente modo: "El responsable solidario es,
por tanto, un sujeto pasivo a ttulo ajeno que est al lado de.
Ahora bien, como ya se ha anotado, en nuestra legislacin tributaria el responsable es
regulado (a fin de que el tercero ajeno a la configuracin del hecho imponible sea
considerado en estricto deudor tributario, y por tanto le sea exigible la deuda tributaria)
como responsable solidario -vase los artculos 16 al 19 del Cdigo Tributario. Y
vinculado con este tipo de responsabilidad, se encuentra el derecho de repeticin (el
artculo 20 del Cdigo Tributario ha establecido que si el responsable realiza el pago
puede resarcirse del contribuyente).
De otro lado, sin duda como sujeto pasivo de la obligacin tributaria, por la
indisponibilidad de sus elementos, Ia calidad de responsable no se puede asumir ni
tampoco trasladar por actos o convenios particulares. No obstante lo preciso de tal
caracterstica, es oportuno reiterarlo recordando lo dispuesto por el artculo 26 del
Cdigo Tributario: "Los actos o convenios por los que el deudor tributario transmite su
obligacin tributaria a un tercero, carecen de eficacia frente a la Administracin
Tributaria".
4. LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA
Se ha venido entendiendo que en nuestra materia, cuando dos o ms personas estn
obligadas a satisfacer una misma prestacin fiscal, su responsabilidad es solidaria,
esto es que la totalidad de la prestacin puede ser exigida a cualquiera de ellas
indistintamente (GIULIANI FONROUGE 2001: 492).
Ahora bien, habr solidaridad cuando exista unidad en la atribucin del hecho
imponible a dos o ms sujetos, como sucede por ejemplo en el caso del artculo i9 del
Cdigo Tributario (cuando son contribuyentes -son codeudores por haber acaecido
respecto de ellos un mismo hecho generador; es el caso de la pluralidad de
contribuyentes abarcados por la hiptesis de incidencia), o, en los casos de personas
ajenas o extraas al hecho generador de la obligacin -responsables-, cuando la ley
expresamente lo disponga, como ocurre por ejemplo en los casos descritos en los
artculos 16 a 18 del Cdigo Tributario, en el artculo 10 de la Ley del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo o en el artculo 55 de la Ley de
Tributacin Municipal (como se puede observar, la regulacin de la responsabilidad
solidaria en el Cdigo Tributario no impide que normas especficas establezcan otros
casos de este tipo de responsabilidad).
4.2. LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA
Como precisa VILLEGAS (2002: 334), hay "responsabilidad solidaria cuando no se
excluye de la obligacin tributaria al destinatario legal del tributo, y se lo mantiene
como deudor del fisco. Pero a su lado se ubica a un tercero por deuda ajena y se le
asigna tambin el carcter de sujeto pasivo".
Sobre el tema, BOCCHIARDO (2003: 148) seala que los responsables solidarios "son
los sujetos pasivos situados al lado del contribuyente que permanece dentro de la
relacin obligacional, por vnculos de solidaridad". En esa lnea, FERNNDEZ
CARTAGENA (2007:184) acota que la responsabilidad solidaria cumple una finalidad
garantista frente a la Administracin Tributaria, permitindole dirigirse simultnea o
alternativamente contra el patrimonio del contribuyente o de un tercero, a fin de
satisfacer su acreencia impaga.
Considerando lo apuntado en lo referido a la solidaridad y al responsable, concluimos
que responsable solidario es el deudor o sujeto pasivo de la obligacin tributaria que
est al lado del contribuyente; es un tercero ajeno al acaecimiento del hecho imponible
(no ha realizado el hecho imponible o respecto de l no se ha producido el hecho
generador de la obligacin tributaria), a quien la ley le ordena pagar el tributo derivado
de tal acaecimiento; es el sujeto pasivo a ttulo ajeno a quien por disposicin legal
expresa se le hace responsable de la deuda, junto con el contribuyente.
Una vez establecida la responsabilidad solidaria, la Administracin Tributaria puede
cobrar (o dirigir las acciones de cobranza) indistinta, simultnea o alternativamente, a
eleccin de la Administracin, al contribuyente y/o al responsable solidario, en igualdad
de condiciones, el ntegro de la deuda tributaria (Ej. Los sujetos sealados en el
artculo 16 -representantes-, cuando incurran en alguna causal de atribucin de
responsabilidad solidaria, sern considerados deudores tributarios y respondern
indistintamente con sus representados, contribuyentes, por las deudas impagas de
estos).
As, parafraseando a CALVO ORTEGA (1997: 168), en nuestra materia prima la idea
de garanta del crdito tributario servida eficazmente por la tcnica de la solidaridad
pasiva.
4.3. La responsabilidad solidaria: justificacin y verificacin
ROSAS CHVEZ y SENZ RABANAL (2006: 281-306) indican que la obligacin del
responsable tributario deriva de la realizacin de un presupuesto de hecho diferente
del presupuesto de hecho generador de la obligacin tributaria, empero que la
obligacin de tal responsable exige el acaecimiento de dos presupuestos de hecho: (i)
el hecho generador de la obligacin tributaria (vase los artculos 1 y 2 del Cdigo) y
(ii) el presupuesto de hecho de la obligacin del responsable tributario (vase los
artculos 16 a 19 del Cdigo, entre otras).
Agregan las autoras: "el fundamento jurdico de la obligacin del responsable se
encuentra, bsicamente, en el comportamiento activo u omisivo imputable al
responsable tributario, cuando colocado en la posicin de garante de la deuda ajena,
no evita el incumplimiento de la deuda a cargo del contribuyente, o, ms an cuando
colabora activamente con el deudor tributario en la lesin del crdito tributario"
Las profesoras CHIRI GUTIRREZ y CHAU QUISPE (2006: 219), sealando que
para sustentar la existencia del responsable solidario no son suficientes las razones de
garanta, afianzamiento o eficacia recaudatoria, asumen que por lo menos en el caso
de la responsabilidad subjetiva (por ejemplo, lo regulado en el artculo 16 del Cdigo)
la afectacin del patrimonio se presenta como una sancin ante el incumplimiento de
una obligacin que incidi en la existencia de un dao al fiscal y es a partir de esta
justificacin que adquiere sentido la responsabilidad solidaria.
En este sentido, la atribucin de la responsabilidad solidaria (aun cuando, como ya
hemos dicho, dentro de nuestra regulacin puede encontrarse supuestos semejantes
al responsable sustituto o situaciones referidas a la sucesin tributaria) requerir del
examen y determinacin de la obligacin tributaria as como de la verificacin del
presupuesto de hecho de la obligacin del responsable tributario, su examen y
determinacin.
4.4. La responsabilidad solidaria: atribucin
El procedimiento para la determinacin, atribucin o imputacin de responsabilidad
solidaria no est plenamente regulado. No obstante, de las normas del Cdigo y de lo
establecido por la jurisprudencia, se puede inferir que en todos los casos la
Administracin Tributaria deber emitir, luego de la verificacin o fiscalizacin, y (luego
o simultneamente) de la determinacin de Ia deuda tributaria, un acto administrativo
que, cumpliendo los requisitos de los artculos 77 y 103 del Cdigo Tributario, le
permita al imputado como responsable solidario conocer las razones por las que se le
atribuye tal responsabilidad, as como los datos de la obligacin tributaria y del adeudo
(que se le exige).
Con la incorporacin del artculo 20-A esta situacin ha quedado ms clara; en efecto,
el ltimo prrafo del citado artculo seala que para que surta efectos la
responsabilidad solidaria, la Administracin Tributaria debe notificar al responsable la
resolucin de determinacin de atribucin de responsabilidad en donde se seale la
causal de atribucin de la responsabilidad y el monto de la deuda objeto de la
responsabilidad.
Sin duda, el acto de determinacin puede ser impugnado (es un acto reclamable y
apelable administrativamente, y desde luego tambin impugnable ante el Poder
Judicial)
ARTICULO 10 AGENTES DE RETENCION O PERCEPCION
En defecto de la ley, mediante Decreto Supremo, pueden ser designados agentes de
retencin o percepcin los sujetos que, por razn de su actividad, funcin oposicin
contractual estn en posibilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor
tributario. Adicionalmente la Administracin Tributaria podr designar como agente de
retencin o percepcin a los sujetos que considere que se encuentran en disposicin
para efectuar la retencin o percepcin de tributos.
1. AGENTES DE RETENCIN Y DE PERCEPCIN
Pueden ser designados como agentes de retencin o percepcin los sujetos que, por
razn de su actividad, funcin o posicin contractual estn en posibilidad de retener o
percibir tributos, o los que se encuentren en disposicin para efectuar tales acciones, y
luego entregarlos al acreedor tributario.
Estos, actuando 1' cumpliendo con el pago (entrega al acreedor tributario; ingreso al
fisco) del tributo como tales, deben hacerlo (normalmente) con el tributo retenido o
percibido de los contribuyentes, deudores principales.
As, aun cuando est vinculado con algn hecho imponible, el presupuesto de hecho
determinante de los deberes de retener o percibir, e ingresar al fisco lo retenido o
percibido se produce con "independencia" del hecho imponible. La vinculacin anotada
nos permite asumir que los deberes de estos agentes son accesorios de la
generacin, y cumplimiento, de una inminente o futura obligacin tributaria (LAGO
MONTERO 1998: 77-78).
En este sentido, consideramos que los agentes no son en puridad deudores
tributarios, ni contribuyentes ni responsables; son sujetos del deber (u obligacin) de
retener o percibir, y entregarlo al fisco. Slo sern responsables solidarios o
"sustitutos", v por tanto deudores tributarios como tales, si cumplen o incumplen con
alguno o todos esos deberes (vase sobre este aspecto una explicacin ms
1.1. Agentes de retencin
Agente de retencin, como seala Villegas (2002:339), es "alguien que por su funcin
pblica, actividad, oficio o profesin, se halla en contacto directo con un importe
dinerario de propiedad del contribuyente o que ste debe recibir, ante lo cual tiene la
posibilidad de detraer la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo".
El esquema de la retencin, que usualmente es en la fuente, se ha generalizado por
las diversas ventajas que ofrece. Alfonso Bernal y Betancourt Builes (1999:473-477)
proponen el siguiente listado de ventajas:
- permite el recaudo simultneo del impuesto con Ia obtencin de los ingresos
- imposicin en el origen; permite la comodidad y economa en los recaudos de los
impuestos;
- sirve de instrumento de estabilizacin econmica;
- sirve como instrumento para controlar y prevenir la evasin fiscal;
- induce a un comportamiento psicolgico ms favorable frente al pago de los
impuestos.
No deja de ser cierto lo anterior, sin embargo, en nuestro pas, por la amplitud del texto
del artculo 10, su aplicacin, como se poda entrever, ha devenido en una actuacin
discrecional y cmoda de la Administracin (pues traslada al agente sus labores de
calificacin, determinacin y recaudacin del tributo, y slo se encarga de la
comprobacin y sancin) que ha generado eventuales perjuicios (mayores costos,
trmites y responsabilidades) a los deudores tributarios designados como agentes.
Cabe indicar, no obstante, que el Tribunal Constitucional estara avalando esta
regulacin considerando que en el Estado Social y Democrtico de Derecho la
tributacin se basa en el principio de solidaridad (que se encuentra recogido
implcitamente en el artculo 43 de la Constitucin Poltica, en virtud del cual la figura
impositiva se flexibiliza y adapta a las necesidades sociales, pues a travs de sta el
Estado lograr sus fines), y que en esta clase de Estado el deber de contribuir al
sostenimiento de los gastos pblicos no est vinculado nicamente al deber de pagar
tributos sino tambin a los deberes de colaboracin con la Administracin Tributaria,
orientados a conseguir la participacin igualitaria en e1 soporte de las cargas pblicas.
(FI. 5 y 6 de la STC N" 0002-2006-PI/TC.)
Veamos algunos ejemplos elementales: (i) cuando un sujeto que adquiere un bien o
servicio extrae cierto monto del precio que debe cancelar; dicha suma retenida debe
ser entregada al fisco para su aplicacin al pago de cierto tributo cuyo contribuyente es
el proveedor del bien o servicio (FJ. 7 de la STC N'0002-2006-PI/TC); (ii) lo establecido
en el artculo 75 del TUO de Ia Ley del Impuesto a la Renta: "Las personas naturales y
jurdicas o entidades pblicas o privadas que paguen rentas comprendidas en la quinta
categora, debern retener mensualmente sobre las remuneraciones que abonen a
sus servidores [...]" (Ej. RTF N" 6300-3-2007); (iii) de acuerdo con el inciso c) del
artculo I de la Resolucin de Superintendencia N" 037-2002/SUNAT -rgimen de
retenciones del IGV aplicable y los proveedores-, ser agente de retencin el
adquirente del bien mueble o inmueble, usuario del servicio o quien encarga la
construccin, designado por Ia SUNAT.
Como se puede observar, normalmente este agente de retencin tiene la calidad de
deudor del contribuyente.
 1.2. Agentes de percepcin
HCTOR VILLEGAS (2002: 339) seala que agente de percepcin "es aquel que por
su profesin, oficio, actividad o funcin, est en una situacin que le permite recibir del
contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del
fisco"; asimismo, precisa que la denominacin "agente de recaudacin" es equivalente.
Veamos algunos ejemplos. (i) en los espectculos cinematogrficos cuando el
prestador del servicio (el exhibidor) agrega al precio (recarga el precio) de la entrada el
tributo que grava el ingreso al espectculo; en este caso, el sujeto pasivo principal del
tributo es el que adquiere la entrada para asistir al espectculo y el agente de
percepcin, designado por ley es el exhibidor; (ii) RTF N1059-1-2007: cuando en el
artculo 15 del reglamento de la Ley N' 27889 (respecto al Impuesto Extraordinario
para la Promocin y Desarrollo Turstico Nacional) se refiere que los agentes de
percepcin del impuesto son las empresas areas de trfico internacional a travs de
las cuales los sujetos pasivos arriban al territorio nacional, est aludiendo como
agentes de percepcin a aquellas empresas con las cuales el pasajero celebra el
contrato de transporte areo internacional que le permitir arribar al territorio nacional,
no siendo relevante si el servicio de transporte es o no prestado a travs de los
aviones de la lnea area emisora del boleto areo de ingreso al pas; la citada RTF
agrega que lo sealado cobra mayor sentido si se tiene en cuenta que la designacin
de agente de percepcin debe estar referida a un sujeto que, por razn de su
actividad, funcin o posicin contractual, est en posibilidad de percibir tributos y
entregarlos al acreedor tributario, como ocurre en el caso de las empresas de
transporte internacional que venden los boletos areos, quienes por mandato expreso
de la Ley N" 27889, se encuentran obligadas a cobrar el impuesto conjuntamente con
el valor del pasaje areo internacional en el momento de la emisin del billete o boleto
de pasaje areo; (iii) cuando un sujeto que vende bienes o presta servicios incluye en
el precio por cobrar un determinado tributo que es de cargo del cliente; este tributo
percibido debe ser entregado al fisco, por cuenta del contribuyente (FJ. 7 de la STC N
0002-2006-PI/TC); vase la Ley N.29173, que regula el Rgimen de percepciones del
Impuesto General a las Ventas
A diferencia del caso del agente de retencin, en este caso el agente de percepcin
es habitualmente acreedor del contribuyente.
1.3. Deberes de los agentes
Como ya se ha adelantado, a los agentes les corresponde dos deberes bsicos:
a. El deber de retener o percibir; y
b. El deber de ingresar o pagar al fisco.
Desde luego, adems tienen otros deberes (formales) que cumplir (registrar, certificar
la retencin o percepcin, tener la informacin a disposicin de la Administracin,
calcular la deuda, declarar en los formularios o sistemas pertinentes), a fin de retener o
percibir el tributo y luego ingresarlo al fisco.
2. DESIGNACIN
Aun cuando los deberes de los agentes operativamente pueden encuadrarse dentro
de las labores de recaudacin que le corresponden a la Administracin, entendemos
que, tal como ha sido considerado en el inciso a) de Ia Norma IV del Ttulo Preliminar
del Cdigo Tributario (lo que determinara el carcter de elemento constitutivo o
esencial del tributo, por tanto dentro de la reserva de ley, su sealamiento como
agente de retencin o percepcin debera hacerse por ley.
No obstante, como se sabe, por la propia disposicin de excepcin del inciso a) de la
Norma IV, instituida desde el Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Ley N" 25859,
lo dispuesto en ella es "sin perjuicio de lo establecido por el artculo 10". Al margen de
ello, en la medida en que se tratara de aprovechar sus ventajas, flexibilizando la
reserva de ley por los alcances de la obligacin de detraer fondos del patrimonio de
terceros, por su capacidad de disposicin de estos fondos (puede disponer cmo,
cundo y cunto se debe pagar o ingresar al fisco) y por sus efectos tributarios (entre
ellos su asuncin como responsables solidarios o "sustitutos", con lo que calificaran
como deudores tributarios), consideramos que si bien por normas de rango inferior se
pueden designar tales agentes, debera ser una norma con jerarqua de ley la que fije
su aplicacin, las condiciones, rangos y lmites dentro de los cuales se pueda designar
a estos agentes mediante normas de jerarqua inferior, y por cierto tambin debera
hacerse por ley la regulacin de los aspectos esenciales de un rgimen de retenciones
o percepciones.
Ahora bien, el artculo l0 del cdigo Tributario, asumiendo como una autorizacin la
excepcin contenida en el inciso a) de la Norma IV del Cdigo, dispone que en defecto
de la ley se puede designar (y solo eso) agentes de retencin o percepcin por decreto
supremo e incluso por resolucin de la Administracin Tributaria, estableciendo lmites
mnimos y s otorgando al Ejecutivo y a la Administracin la posibilidad de su uso de
manera amplia. Una muestra de tal amplitud es la concesin a la Administracin
Tributaria de la facultad de designar como agentes a los sujetos que ella considere que
se encuentran en disposicin para efectuar la retencin o percepcin de tributos. Sin
embargo, como es de conocimiento pblico, el Tribunal Constitucional ha precisado en
las STC Nos. 3303-2003-AI/TC y 6089-2006-PA/TC, que el mximo grado de
colaboracin en la regulacin de los elementos esenciales del tributo es,
excepcionalmente, el decreto supremo y no la resolucin administrativa; en tal sentido,
ha establecido que la determinacin abierta va resolucin de superintendencia resulta
contraria a los alcances del principio de reserva de ley recogido en el artculo 74 de la
Constitucin.
De otro lado, de acuerdo con el cdigo, la designacin es ineludible para ser
considerado agente de retencin o percepcin. En este sentido, aun cuando
operativamente, o de hecho, algn sujeto est cumpliendo alguna funcin similar a la
que correspondera a un agente de retencin o percepcin, no ser tal si es que no ha
sido designado expresamente.
3. LOS AGENTES DE RETENCIN O PERCEPCION COMO RESPONSABLES
Como ya se dijo, los agentes de retencin o percepcin, actuando y cumpliendo con el
pago (ingreso al fisco) del tributo como tales, deben hacerlo (normalmente) con el
tributo retenido o percibido de los contribuyentes, deudores principales.
Si el agente percibe o retiene e ingresa oportunamente al fisco el tributo, tanto el
sujeto pasivo principal (contribuyente) como el agente se liberan de la "obligacin".
Ahora bien, si no se retiene o no se percibe, o habiendo retenido o percibido no se
ingresa al fisco el tributo, surgen, aparte de las sanciones que correspondan, las
siguientes consecuencias.
3.1. Responsable solidario
La primera parte del vigente numeral 2 del artculo 18 (tngase en cuenta la
modificacin dispuesta por la Ley N" 28647) del Cdigo Tributario seala que son
responsables solidarios con el contribuyente los agentes de retencin o percepcin,
cundo hubieren omitido la retencin o percepcin a que estaban obligados.
Es decir, si se omite la retencin o percepcin, la totalidad del tributo puede ser exigida
a cualquiera de ellos (contribuyente o agente) indistintamente. En este caso, por el
incumplimiento del deber del agente, la ley ha establecido que ser responsable
solidario con el contribuyente.
Adems de esta responsabilidad solidaria, cabe la posibilidad de sancionar al agente
(numeral 13 del artculo 177 del Cdigo Tributario). Hay que tener en cuenta, no
obstante, que si no se retiene o no se percibe (por lo cual el contribuyente y los
agentes son responsables solidarios) pero se paga (o ingresa) al fisco el tributo, en
general puede ocurrir:
- si lo paga el contribuyente, quedan liberados ambos (el contribuyente y el agente) de
la obligacin, pero queda la posibilidad de sancionar al agente por no haber efectuado
las retenciones o percepciones;
-si lo paga (o ingresa) el agente este y el contribuyente quedan liberados de la
obligacin frente al fisco, empero el agente, aparte de liberarse de la sancin por la
infraccin de no retener o percibir, tiene el derecho de repetir contra el contribuyente.
 3.2. Responsable nico o sustituto
La segunda parte del vigente numeral 2 del artculo 18 del Cdigo Tributario seala:
"Efectuada la retencin o percepcin el agente es el nico responsable ante la
Administracin Tributaria".
En este caso queda liberado el contribuyente (que sufri la retencin o percepcin), y
el nico responsable es el agente.
Por la razn expuesta, para este caso, algunos denominan a los agentes (de retencin
o percepcin) responsables sustitutos.
Cabe anotar a este respecto que el profesor HERNNDEZ BERENGUEL (2006: 16)
hace una distincin: tratndose de la retencin o percepcin de un tributo con carcter
de definitivo, obviamente habindose efectuado alguna de estas, estaramos frente a
un caso de sustitucin, sin embargo si se trata de la retencin o percepcin a cuenta
de un tributo se estara ante Ia responsabilidad nica del agente.

4. DISTINCIN ENTRE EL AGENTE DE RETENCIN Y TERCERO

NOTIFICADO PARA REALIZAR EMBARGO EN FORMA DE RETENCIN
A fin de evitar cualquier equivocacin, resulta imprescindible anotar que en el embargo
en forma de retencin, el tercero notificado para efectuar el embargo en dicha forma
no es agente de retencin, por tanto no puede ser considerado o tratado como tal. Sin
embargo, sin ser agente de retencin, s puede llegar a ser responsable, pero en otro
supuesto (vase el numeral 3 del artculo 18 del Cdigo Tributario).