CUPRINS

1. UNITATEA PATRIMONIAL I SITUAIILE DE SINTEZ 5

1.1. Unitatea patrimonial i informaia contabil.... 5
1.2. Rezultatul exerciiului. 9
1.2.1. Noiunea de rezultat al exerciiului 9
1.2.2. Tipuri de rezultate. 11
1.3. Principalii indicatori a rezultatului financiar... 14

2. ELEMENTE PRELIMINARII PRIVIND REZULTATUL CONTABIL

I REZULTATUL FISCAL.. 18
2.1 Eficacitatea i riscul fiscal n contabilitate. 18
2.2 Delimitri, reintegrri i concilieri ntre rezultatul contabil i fiscal18
2.3 Raporturile integrate i raporturile neutrale dintre contabilitate
i fiscalitate 19
2.4 Parametrii fiscalo-contabili ai rezultatului exerciiului 20
2.5 Diferenele temporare i diferenele permanente privind
rezultatul exerciiului 21
2.6 Metode de formalizate a diferenelor dintre rezultatul contabil
i cel fiscal 22
2.7 Distorsiuni introduse de fiscalitate asupra rezultatului contabil 23

3. RELAIA DINTRE REZULTATUL CONTABIL I REZULTATUL FISCAL.. 24

3.1. Rezultatul contabil.. 24
3.2. Rezultatul fiscal. 25
3.3. Dependena rezultatului fiscal de rezultatul contabil.. 27
3.4. Diferenele fiscale i contabile privind rezultatul 28
3.5. Rezultatul net i repartizarea acestuia. 33
3.5.1. Modul de calcul al impozitului pe profit.... 33
3.5.2. Repartizarea profitului. 41
3.5.3. Declararea i achitarea impozitului pe profit. 42

4. STUDIU DE CAZ PRIVIND DETERMINAREA REZULTATULUI LA

S.C. BIOS SYSTEMS S.R.L 44
4.1. Prezentarea general a firmei.. 44
4.2. Contabilitatea i determinarea rezultatului exerciiului 45

CONCLUZII I PROPUNERI... 54

BIBLIOGRAFIE.. 58

4
1. UNITATEA PATRIMONIAL I SITUAIILE DE SINTEZ

1.1. UNITATEA PATRIMONIAL I INFORMAIA CONTABIL

Informaia contabil este cea mai reprezentativ component a informaiei

economice. Ea ofer date privind starea i micarea activelor, pasivelor i
rezultatelor obinute de un agent economic.
Informaia contabil este o informaie economic real, operativ i
complet, reprezentnd principalul suport al deciziilor manageriale. Numai pe
baza acestora se poate gestiona n deplin cunotin de cauz activitatea
economic i financiar.
ntreprinderea este principala surs de informaie contabil.
Pentru a definii ntreprinderea s-au folosit o diversitate de formulri. Astfel
pentru unii economiti ntreprinderea se def1nete ca o unitate economic care
produce sau cumpr. pentru ca, prin vnzarea a ceea ce a produs sau cumprat, s
obin un ctig. Ea este deci o organizaie fcut n vederea unui ctig.
(Brbulescu C., 2003). Alii definesc ntreprinderea ca o form de organizare prin
care, n cadrul aceluiai patrimoniu, se combin preurile diferiilor factori de
producie, adui de ageni distinci de proprietarul ntreprinderii, cu scopul de a
fabrica i a vinde pe pia un bun sau un serviciu, n scopul obinerii unui venit
monetar care rezult din diferena celor dou serii de preuri. (C. Brbulescu,
2003). n sens economic, o ntreprindere - indiferent de talie, form de proprietate
i organizare - produce bunuri i servicii destinate vnzrii pe pia, scopul
urmrit fiind obinerea profitului.
Deci, ca o celul de baz a economicului, firma (ntreprinderea) este veriga
organizatoric unde se desvrete fuziunea ntre factorii de producie, cu scopul
producerii, desfacerii de bunuri economice n structura, cantitatea i calitatea
impuse de cererea de pe pia i obinerii unui profit.
ntreprinderea suport costuri corespunztoare remunerrii factorilor de
producie utilizai, care trebuie compensate prin rezultatele activitii sale. Ea se
delimiteaz prin genul specific de activitate, prin conducerea i gestiunea
economica unic, prin unitatea ci financiar.
ntreprinderea are n cadrul unei economii un rol economic i un rol social.
Rolul economic al unei ntreprinderi se concretizeaz n:
- atragerea i combinarea factorilor de producie. Managerii caut s obin
cel mai bun rezultat la cel mai mic cost i n acest scop ei acioneaz permanent
pentru optimizarea combinrii factorilor de producie pe care i dein;
- finalitatea activitii ntreprinderilor, respectiv executarea de bunuri i
servicii. Managerul firmei urmrete s produc la costuri minime, reanaliznd i
rennoind permanent factorii i combinarea lor, n funcie de situaia pieelor de
aprovizionare i desfacere;
- distribuirea veniturilor, ceea ce corespunde aciunilor specializate de
remunerare a factorilor de producie utilizai. Instrumentele de repartiie sunt:
salariile, cotizaii sociale. impozite i taxe, dobnzi, dividende etc.
Rolul social al unei ntreprinderi este determinat de faptul c acestea sunt
ageni economici, a cror activitate nu poate fi studiat dect n contextul social
existent. Ea exist prin indivizi, respectiv prin salariaii ei fa de care, prin
politica ei firma trebuie s favorizeze promovarea personalului i participarea sa la
reciclarea impus de modernizarea tehnicii i tehnologiei i, consumatorii
bunurilor oferite pe pia, fa de care manifest un rol social foarte puternic,

5
pentru c ea trebuie s caute cea mai bun adaptare a bunurilor i serviciilor
produse la solicitrile clienilor i s furnizeze o informaie complet i obiectiv
asupra produselor sale, prin politici de publicitate, reclam adecvate.
Orice ntreprindere, ca sistem de producie, interacioneaz cu mediul
ambiant intern i extern, prin intermediul unor aciuni omogene, care definesc
funciile sistemului productiv al ntreprinderii.
n contextul economico-social, se apreciaz existena urmtoarelor funcii
ale unei ntreprinderi : cercetare-dezvoltare, producie, comercial, financiar-
contabil, personal.
Funcia de cercetare-dezvoltare este reprezentat de ansamblul metodelor
i tehnicilor ce definesc aciunile care au drept scop obinerea de noi idei i de
valorificare a acestora. Ea se manifest n diferite domenii de activitate, cum
sunt : tehnic, organizatoric, motivaional etc. Activitatea de cercetare-dezvoltare
nu trebuie s devin un scop n sine, ci trebuie s se subordoneze realizrii
obiectivelor ntreprinderii. Existenta unei activiti de cercetare-dezvoltare
competitive nu presupune existenta numai a unor colective tehnico-organizatorice
foarte bune, ci mai ales existenta unei stri motivaionale pentru inovaie. Aceast
funcie se manifest prin: introducerea progresului tehnic i meninerea
competitivitii tehnice i de produs; realizarea activitilor de dezvoltare i
modernizare, identificarea i implementarea unei noi metode de gestiune a
produciei i a resurselor economice; identificarea unor strategii de dezvoltare
strategic.
Funcia de producie. Scopul acestei funcii const n realizarea
obiectivelor din domeniul fabricrii produselor, al elaborrii bunurilor, prestrii
serviciilor prin activitile de baz, auxiliare i de deservire. Realizarea
obiectivelor acestei funcii presupune, n general: fabricaia sau producia de baz
de bunuri i servicii, producia auxiliar, ntreinerea i repararea utilajelor,
echipamentelor, instalaiilor, asigurarea calitii activitilor.
Funcia comercial este definit prin aciunile ce caracterizeaz relaiile
ntreprinderii cu mediul su ambiant din punct de vedere al pieei din aval (de
desfacere), ca i cu piaa de asigurare a resurselor de natur material. Aceast
funcie presupune urmtoarele grupe de activiti: studiul pieei i elaborarea
politicilor de distribuie i de pre; asigurarea resurselor de natur material;
desfacerea produselor 5i serviciilor n sensul vnzrii acestora.
Funcia financiar-contabil are drept obiective evaluarea i nregistrarea
eforturilor necesare desfurrii activitii n ntreprindere, ca i a efectelor
rezultate, precum i alegerea i folosirea mijloacelor financiare necesare.
Coninutul acestei funcii este definit prin dou categorii de activiti: de natur
contabil, ce au drept scop evaluarea i nregistrarea eforturilor i a rezultatelor
ntreprinderii (n general rol pasiv, informativ), i de natur financiar, ce au drept
scop asigurarea i folosirea mijloacelor financiare.
Pe lng aceste funcii ntreprinderea mai are i o funcie previzional care
nu se manifest independent i mbin elemente din celelalte funcii, iar
rezultatele ei sunt benefice pentru toate celelalte funcii.
Dei funciile ntreprinderii se manifest prin realizarea unor obiective
specifice, practic acestea sunt n strns interdependent, astfel c, n general,
activitatea unei funcii se manifest i n domenii ale altor funcii. Datorit
faptului c exist o anumit succesiune n realizarea activitii unei ntreprinderi,
orice disfuncie la nivelul unei funcii din amonte, se va regsi cu efecte majorate
la nivelul unei funcii din aval.

6
 Intensitatea manifestrii diferitelor funcii ale unei ntreprinderi sau a
anumitor activiti din cadrul acestora, va fi diferit n funcie de stadiul de
dezvoltare al ntreprinderii (lansare, dezvoltare, maturitate, declin).
Prin modul n care se organizeaz i i desfoar activitatea
ntreprinderea furnizeaz o serie de informaii utile unei mase vaste de utilizatori.
Informaiile contabile sunt generate de dou surse diferite i neegale din
punct de vedere al calitii:
- informaiile contabile provenite ca urmare a tranzaciilor desfurate pe
diferite piee, fiind observate, din momentul apariiei lor n cursul exerciiului, i
avnd un caracter riguros, obiectiv i credibil.
- informaiile contabile care sunt n general obinute la sfritul exerciiului,
fiind consecina, n bun msur, a estimrilor i reflect, mai mult dect primele,
politicile contabile ale conducerii ntreprinderii.
Astfel de informaii din estimri realizate la sfritul exerciiului sunt i
erorile contabile care pot s apar ca urmare a unui calcul greit, al aplicrii
greite a metodelor contabile, al interpretrii greite a evenimentelor, a fraudelor
sau omisiunilor.
Corectarea unei astfel de erori aferente perioadelor anterioare poate fi
efectuat pe seama rezultatului perioadei curente. Atunci cnd este afectat
credibilitatea situaiilor financiare prezentate, corectarea erorii se efectueaz pe
seama rezultatului reportat.
Este cunoscut faptul c funcia de baz a contabilitii este aceea de a
reflecta modul de gestionare, prin care administratorul prezint proprietarului
modul n care a gestionat bunurile ncredinate. Potrivit legislaiei n vigoare,
aceast funcie, de informare a contabilitii, se concretizeaz n obligaia
Consiliului de administraie al unei societi de a prezenta anual situaia financiar
i rezultatele activitii n fata proprietarilor (acionarilor) societii, sub forma
situaiilor financiare anuale. Aceste situaii descriu, n costuri istorice, tranzaciile
fcute. Proprietarii sunt astfel informai n legtur cu modul n care au fost
folosite resursele fumizate de ctre acetia.
Pe lng acestea pe acionari i intereseaz capacitatea ntreprinderii de a
realiza ctiguri viitoare. Noiunea de capacitate de a realiza ctiguri viitoare se
refer la msura n care ntreprinderea va adopta o strategie al crei scop s fie
creterea bogiei sale. Ei doresc ns i informaii privind dividendul, deoarece
acesta nu reprezint doar un simplu transfer de numerar. Dividendul i rata sa de
cretere pe termen lung vehiculeaz un bogat flux informaional despre
perspectivele ntreprinderii.
Situaiile financiare anuale de sintez sunt obligatorii de ntocmit de ctre
fiecare ntreprindere i cuprind: bilanul contabil, contul de profit i pierdere,
situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, politici
contabile i note explicative. Asemntor situaiilor anuale, se ntocmesc raportri
contabile pentru jumtatea anului financiar, respectiv la 31 iunie, n ambele cazuri
acestea urmnd s fie publicate n Monitorul Oficial.
Informaiile contabile din situaiile financiare sunt destinate i creditorilor,
al cror interes n ceea ce privete rambursarea la termen a sumelor avansate a
sporit considerabil dup apariia rspunderii limitate, iar influenta acestora s-a
concretizat n folosirea prudentei la elaborarea situaiilor financiare. Creditorii
sunt interesai i de posibilitatea de a ntreine relaii continue cu societatea n
cauz. n secolul al XX-lea investitorii au trecut pe primul plan, iar contul de
profit a luat locul bilanului, drept cea mai important situaie financiar.

7
 Bncile reprezint unul dintre putinele grupuri de utilizatori romni care
contientizeaz i utilizeaz dreptul lor de informare. Astfel, tot mai des are loc o
analiz riguroas a situaiei ntreprinderii solicitante de credite. Analizele ce
preced decizia de creditare sunt diferite. Ele pot s se refere la capacitatea
ntreprinderii debitoare de a crea profit, lichiditate, capacitatea de rambursare a
creditului etc.
Aceste informaii pot fi folosite i de ctre salariaii acesteia, pentru a
evalua perspectivele viitoare ale firmei, a securitii locurilor de munc, pentru
aprecierea corectitudinii salariilor pltite de ctre ntreprindere.
Clienii, la rndul lor, sunt interesai de abilitatea ntreprinderii de a
supravieui i, n consecin, de posibilitatea fumizrii de bunuri i servicii.
Cu toate acestea, n condiiile actuale, statul rmne principalul utilizator
extern de informaii contabile. Aceast situaie se explic prin faptul c, colectarea
impozitelor este esenial pentru a alimenta cu resurse bugetul statului, care, la
rndul su, finaneaz ntreprinderile. De asemenea este posibil ca guvernul romn
s simt nevoia de a dispune de informaii contabile, n vederea identificrii
ntreprinderilor incapabile s subziste n absena unei susineri financiare, n
funcie de aceast capacitate i de importana ntreprinderilor pe plan naional
lundu-se deciziile de acordare sau neacordarea subveniilor.
Publicul larg are nevoie de informaii de natura celor prezentate, pentru a
aprecia impactul activitii societii asupra economiei locale.
Pentru ca datele fumizate de contabilitate cu privire la rezultatul unei
ntreprinderi s fie folosite cu succes de ctre diveri utilizatori, ele trebuie s
reflecte realitatea sau cu alte cuvinte trebuie s fie fumizate de o contabilitate
sincer.
O contabilitate sincer este aceea care d o imagine fidel, adic o
descriere (aproape) exact a ntreprinderii, a poziiei sale financiare, a
performantelor sale i a evoluiei poziiei sale financiare. Fidelitatea nseamn
conformitate cu adevrul i ea trebuie sa se manifeste n raport cu sursa imaginii:
patrimoniul, situaia financiar, rezultatele. Dar se tie c, pe de o parte, imaginea
fidel nu poate s fie dect un ideal ctre care lumea contabil trebuie s tind i
c, pe de alt parte, cutarea ei pleac de la negativ spre pozitiv, adic procesul
de ,,decantare contabil" const n ndeprtarea celor mai flagrante ocoliuri i a
celor mai organizate deformri. (N. Feleag, 2006).
Originea conceptului de imagine fidel este indiscutabil britanic,
sintagma aprnd prima oar n Companies Act 1947. Ca urmare a unor
investigaii s-a observat c directorii financiari vd imaginea fidel ca exprimnd
un singur lucru, iar auditorii o percep dual: pe de o parte situaiile financiare sunt
n concordant cu realitatea iar, pe de alt parte, nu induc n eroare. Ea este
perceput de britanici fie ca respectarea standardelor contabile, fie ca o centur
de siguran pe care profesia contabil s o poat folosi mpotriva reglementrii
juridice a contabilitii sau ca un concept filozofic, un obiectiv nalt spre care s
tind situaiile financiare.
Imaginea fidel nu ar trebui s dea impresia preciziei cnd aceasta nu
exist, ci mai degrab ar trebui s sugereze gradul de precizie ataat informaiei
prezentate.
n Romnia, conceptul de imagine fidel apare chiar n regulamentul
contabil, Legea nr. 82/1991 Legea contabilitii, republicat cu modificrile
ulterioare: pentru a da o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a
rezultatelor obinute, trebuie respectate cu bun credin regulile privind evaluarea

8
patrimoniului i celelalte norme i principii contabile..., adic ea presupune
conformitatea cu regulile existente i sinceritatea. Dei exist multiple reguli care
ncearc s impun pstrarea imaginii fidele a situaiilor financiare cu privire la
rezultatele unei ntreprinderi, este destul de greu de respectat, atta timp ct exist
rate ale inflaiei att de mari.

1.2. REZULTATUL EXERCIIULUI

1.2.1. NOIUNEA DE REZULTAT AL EXERCIIULUI

Pentru a putea definii rezultatul exerciiului trebuie s clarificm mai nti

unele aspecte i elemente legate de acestea.
Potrivit Ordinului nr.306/26 februarie 2006, exerciiul financiar ncepe la
1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, cu excepia primului an de activitate,
cnd acesta ncepe la data nfiinrii, respectiv nmatriculrii, potrivit legii, la
Oficiul Registrului Comerului. Ca urmare un exerciiu financiar se ntinde de-a
lungul unui an calendaristic, el finalizndu-se prin sintetizarea informaiilor
obinute pe parcursul exerciiului cu ajutorul contabilitii, prin elaborarea
situaiilor anuale de sintez (bilanul, contul de profit i pierdere, etc).
Contabil, potrivit principiului separrii exerciiului, dou exerciii sunt
foarte bine delimitate, ntruct la finele anului are loc repartizarea profitului (dac
este), iar ceea ce rmne nerepartizat, se urmrete distinct ca rezultat reportat,
adic rezultat nerepartizat aferent perioadei anterioare, astfel nct anul urmtor
rezultatul s reflecte doar perioada n cauza. Noiunea de rezultat este strns legat
de veniturile i cheltuielile exerciiului, elemente care i pun amprenta asupra
rezultatului, aa cum arat i formula urmtoare:

R = V Ch

unde: R = rezultatul exerciiului

V = veniturile
Ch = cheltuielile

Din punt de vedere financiar, n categoria veniturilor se includ att sumele

sau valorile de ncasat n nume propriu din activiti curente, ct i ctigurile din
orice alte surse. Din punct de vedere contabil, veniturile reprezint creteri ale
beneficiilor economice, care pot aprea sau nu ca rezultat din activitatea curent,
dar nu difer ca natur de veniturile din aceast activitate.
Activitile curente sunt orice activiti desfurate de o persoan juridic,
ca parte integrant a obiectului su de activitate, precum i activiti pe care le
implic funcionarea unei ntreprinderi. Elementele extraordinare sunt veniturile
sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacii ce sunt clar diferite de
activitile curente i care, prin urmare, nu se ateapt s se repete ntr-un mod
frecvent sau regulat, de exemplu exproprieri sau dezastre naturale.

Contabilitatea veniturilor se tine pe categorii de venituri, dup natura lor,

astfel:

9
 a) venituri din exploatare, care includ: veniturile din vnzarea bunurilor,
prestarea serviciilor i executarea de lucrri; veniturile din variaia
stocurilor, reprezentnd variaia n plus sau n minus dintre valoarea la cost
de producie efectiv a stocurilor de la sfritul perioadei i valoarea
stocurilor iniiale, nelund n considerare provizioanele pentru depreciere
constituite; veniturile din producia de imobilizri; venituri din subvenii,
etc.
b) venituri financiare, care cuprind veniturile din imobilizri financiare, din
creane imobilizate, din investiii financiare pe termen scurt sau cedate, din
diferente de curs sau dobnzi, etc.
c) venituri extraordinare cum sunt daunele pretinse de deintorii de polie
n urma producerii unor calamiti.
Pe de alt parte, cheltuielile unitii, definite din punct de vedere financiar,
reprezint valorile pltite sau de pltit pentru: consumuri de stocuri, lucrri
executate i servicii prestate de care beneficiaz unitatea, cheltuieli cu personalul,
executarea unor obligaii legale sau contractuale, etc.
Definite contabil, cheltuielile reprezint reduceri ale beneficiilor
economice i pot rezulta sau nu ca urmare a desfurri activitii curente a
persoanei juridice. Ele nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli ale acestei
activiti.
n cadrul cheltuielilor exerciiului se cuprind de asemenea i amortizrile i
provizioanele constituite prin estimarea despre care am vorbit ntr-un capitol
precedent.
Contabilitatea cheltuielilor se tine, la fel ca cea a veniturilor, pe feluri de
cheltuieli, dup natura lor, astfel:
a) cheltuieli de exploatare, care cuprind cheltuielile cu materiile prime i
materialele consumabile, cheltuielile cu lucrrile i serviciile executate de
teri, redevene, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu amenzi i penaliti,
etc.
b) cheltuieli financiare, care se refer la pierderi din creane legate de
participaii, din diferente nefavorabile de curs valutar, din dobnzi,
sconturi, etc.
c) cheltuielile extraordinare, care cuprind cheltuielile cu calamitile naturale
i alte evenimente extraordinare.
d) cheltuielile cu impozitul pe profit care nu se pot include in nici una din
categoriile de mai sus, deoarece ele se calculeaz global i nu separat pe
cele trei tipuri de activiti, fiind de fapt de natur fiscal.
Cheltuielile cu amortizrile i provizioanele, determinate potrivit legislaiei
n vigoare, se evideniaz distinct n funcie de natura lor.
ntr-o accepie general, rezultatul brut al exerciiului financiar se
determin ca diferen ntre veniturile i cheltuielile exerciiului respectiv,
indiferent de data ncasrii sau plii lor. Cu alte cuvinte se poate spune c
rezultatul exerciiului reprezint veniturile care rmn la ndemna unitii dup
ce au fost acoperite cheltuielile realizate pentru obinerea acestor venituri.
Rezultatul poate fi definit i prin prisma diferenei ntre veniturile din
livrarea (vnzarea) bunurilor mobile i a bunurilor imobile pentru care s-a
transferat dreptul de proprietate, servicii prestate i lucrri executate, inclusiv
ctiguri din orice surs, i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora ntr-un
exerciiu financiar (M. Ristea, 1997).

10
 Conform principiului rezultatului, beneficiul este msurat prin compararea
veniturilor obinute cu cheltuielile absorbite, conform principiului contului. Toate
veniturile i toate cheltuielile trebuie s fac obiectul contului de profit i pierdere,
deoarece numai astfel acest cont poate s exprime, in mod complet, ntreaga
evoluie a rezultatului pe o perioad de un an. Pentru orice exerciiu, contul de
profit i pierdere trebuie s reflecte toate veniturile realizate i toate cheltuielile
nregistrate pe durata anului respectiv, indiferent c provin sau nu din operaii
curente.

1.2.2. TIPURI DE REZULTATE

Tipologia rezultatului este foarte vast avnd n vedere diferitele modaliti

de abordare ale acestuia.
n cadrul Ordinului 306/2006 se vorbete despre rezultatul provizoriu i
rezultatul definitiv. Rezultatul provizoriu se obine prin raportarea cheltuielilor la
venituri, att cheltuielile ct i veniturile fiind nregistrate n funcie de natura lor,
lunar cumulat de la nceputul anului. Rezultatul definitiv al exerciiului se
stabilete anual i reprezint soldul final al contului de profit i pierdere.
Dac abordm rezultatul exerciiului din punct de vedere al mrimii
acestuia, atunci vom constata c acesta mbrac, de regul, dou forme:
Profit, atunci cnd veniturile depesc, ca valoare, cheltuielile
realizate pentru obinerea veniturilor
Pierdere, atunci cnd cheltuielile sunt mai mari dect veniturile
Cu toate acestea, este posibil i o a treia form (foarte rar), care poate s
apar n situaiile in care exist o egalitate perfect ntre veniturile i cheltuielile
perioadei, i anume rezultatul nul.
Rezultatul nul nu nseamn pentru agentul economic nici pierdere, nici
profit. Se consider c din punct de vedere macroeconomic este un rezultat bun, in
sensul c el acoper toate impozitele i taxele la bugetul centralizat al statului, cu
excepia impozitului pe profit i, desigur, al profitului ntreprinztorului (abordare
microeconomic).
Avnd n vedere structura cheltuielilor i a veniturilor, ce se mpart n 3
categorii dup natura lor, de exploatare, financiare i extraordinare, corespunztor
vom avea 3 tipuri de rezultate:
a) rezultatul din exploatare
b) rezultatul din operaiuni financiare
c) rezultatul din operaiuni excepionale
Rezultatul din exploatare se determin prin diferena dintre veniturile din
exploatare i cheltuielile activitii de exploatare, adic:

Re = Ve Che

unde: Re = rezultatul din exploatare

Ve = veniturile din exploatare
Che = cheltuielile din exploatare

Rezultatul din operaiuni financiare se determin prin diferena dintre

veniturile din operaiunile financiare i cheltuielile financiare sau ale activitii
financiare, respectiv:

11
 Rf = Vf Chf

unde: Rf = rezultatul din operaiuni financiare

Vf = veniturile din operaiuni financiare
Chf = cheltuielile din operaiuni financiare

Rezultatul din operaiuni extraordinare se determin scznd din veniturile

extraordinare, cheltuielile extraordinare, respectiv:

Rex = Vex Cex

unde: Rex = rezultatul din operaiuni extraordinare

Vex = veniturile din operaiuni extraordinare
Cex = cheltuielile din operaiuni extraordinare

Contabilitatea romneasc folosete formele de rezultate prezentate

anterior pentru a putea aborda rezultatul financiar pe urmtoarele structuri:
rezultatul curent
rezultatul extraordinar
rezultatul brut i net
Rezultatul curent reprezint diferena dintre veniturile din exploatare i
veniturile financiare, care formeaz veniturile din operaiuni curente, i
cheltuielile din exploatare i cele financiare, respectiv cheltuielile din operaiuni
curente, sau altfel spus suma dintre rezultatul din exploatare i rezultatul din
operaiuni financiare.
Rezultatul extraordinar reprezint diferena dintre veniturile
extraordinare i cheltuielile extraordinare, venituri i cheltuieli rezultate din
evenimente sau tranzacii ce sunt clar diferite de activitile curente i care, prin
urmare, nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat.
Rezultatul brut se obine prin nsumarea rezultatului curent i a
rezultatului extraordinar, sau cu alte cuvinte totalitatea rezultatelor obinute.
Rezultatul net se obine scznd din rezultatul brut impozitul pe profit.
Impozitul pe profit reprezint pentru agentul economic o cheltuial de natur
fiscal, care se are n vedere la determinarea profitului brut.
Deoarece toate activitile economice se desfoar n cadrul teritoriului,
reprezentnd statul care garanteaz i reglementeaz desfurarea activitilor
economice, agenii economici sunt supui unor contribuii la bugetul statului sub
forma impozitului pe profit.
Acesta se calculeaz trimestrial, cumulat de la nceputul anului, sub forma
unui procent, calculat asupra profitului brut i se vars trimestrial, la bugetul
statului.
Ip = Pb x C%

unde: Ip = impozitul pe profit

Pb = profitul brut
C% = cota procentual de impozit pe profit

Cunoscnd cheltuielile cu impozitul pe profit, putem determina profitul net

dup urmtoarea relaie de calcul:

12
 Pn = Pb Ip

unde: Pn = profitul net

Modul de calcul al impozitului pe profit va fi prezentat mai detaliat ntr-un

capitol separat.
n alte cazuri, respectiv n cazul firmelor care ndeplinesc cumulativ la data
de 31 decembrie a anului precedent, sau, dac se nfiineaz n cursul unui an
fiscal, la 31 decembrie a anului respectiv, urmtoarele condiii conform
Ordonanei 24 din 26.07.2005:
sunt productoare de bunuri materiale, presteaz servicii sau/i desfoar
activitate de comer;
au de la unu pn la 9 salariai;
au realizat venituri reprezentnd echivalentul n lei de pn la 100.000
inclusiv;
au capital integral privat, firme care se numesc microntreprinderi, nu se
datoreaz statului, impozit pe profit ci impozit pe venit.
n acest caz impozitul pe venit se calculeaz potrivit Ordonanei 24 din
26.07.2005 aplicnd un procent, 1,5%, asupra tuturor veniturilor obinute, cu
excepia veniturilor din producia stocat, veniturile din producie proprie i
veniturile din provizioane. Cuvntul cheie al acestei situaii este reprezentat de
venituri . Astfel, la calculul acestui tip de impozit nu se i-au n considerare
cheltuielile efectuate pentru realizarea veniturilor, iar cota de impozit se aplic
direct asupra veniturilor fr s se mai deduc cheltuielile efectuate. Ca urmare:

I/ven = Vt x C%

Pn = Vt Ct Uven

unde: Vt = venituri totale

Ct = cheltuieli totale
I/ven = impozit pe venit
C% = cota procentual

O serie de autori americani, membri ai Asociaiei contabile americane

consider c subiectivitatea rezultatului este data de faptul c acesta depinde de
persoana care este interesat de contabilizarea acestuia, de principiile contabile
agreate de un sistem contabil sau altul, precum i de politica adoptat de
ntreprinderi n materie de evaluare patrimonial. (Feleag N., 1996).
Analiznd conceptul de rezultat din perspectiva persoanei interesate de
acesta, se constat c:
- pentru proprietarii unei ntreprinderi, rezultatul reprezint diferena ntre
venituri i toate cheltuielile, inclusiv, cheltuielile financiare i cheltuielile de
personal, necesare obinerii i vnzrii produciei;
- pentru ansamblul investitorilor ntreprinderii, rezultatul este diferena ntre
venituri i masa cheltuielilor, din care au fost excluse dobnzile pltite
creditorilor; literatura de specialitate numete aceast form de exprimare ca fiind
rezultatul economic;
- pentru ansamblul prilor participante la viata ntreprinderii (aductori de
capitaluri i salariai), rezultatul este dat de valoarea adugat, adic de diferena

13
ntre venituri i masa cheltuielilor, din care au fost excluse cheltuielile financiare
i salariile, ultimele dou fiind considerate venituri i nu cheltuieli.
Din perspectiva aciunii diferitelor principii contabile, se poate constata c
agrearea prudenei i a costurilor istorice conduce la un rezultat, n timp ce
practicarea unei contabiliti de inflaie conduce la un rezultat diferit. De
asemenea, la nivelul unei ntreprinderi, se poate vorbi de trei rezultate: dou
calculate de contabilitatea financiar (unul din raiuni legate de analiza financiar
i cellalt din raiuni fiscale), iar un al treilea determinat de contabilitatea de
gestiune, pentru msurarea corect a performantelor ntreprinderii,
compartimentelor, funciilor i produselor acesteia.
Din perspectiva politicii adoptate de ntreprindere, n materie de evaluare
patrimonial, din jocul diferitelor opiuni, pot fi determinate mrimi diferite ale
rezultatului. ntreprinderea va alege acea combinaie de opiuni care s corespund
cel mai bine intereselor (politicii) sale.
De exemplu pentru evaluarea ieirilor din stoc n perioada de cretere a
preturilor (n limite decente): dac interesul este de a maximiza profitul, n
vederea constituirii de rezerve i a repartizrii de dividende mai atractive, se va
alege metoda primul intrat primul ieit care diminueaz mrimea cheltuielilor;
dac interesul este de a minimiza impozitul pe profit ce urmeaz a fi vrsat la
buget, ntreprinderea va alege metoda ultimul intrat primul ieit, care conduce
la maximizarea volumului cheltuielilor.
Cu toate acestea alegerea variantei optime de politic contabil poate s se
fac numai n limitele practicilor admise. Este rostul unor principii i obiective,
precum permanena metodelor i imaginea fidel, care introduc o serie de
restricii n jocul opiunilor. (N. Feleag, 1996).

1.3. PRINCIPALII INDICATORI AI REZULTATULUI FINANCIAR

Majoritatea informaiilor contabile vizeaz rezultatele financiare ale

ntreprinderilor, avnd n vedere c scopul final al ntreprinderii este obinerea
anumitor rezultate financiare (profit).
Ce este rezultatul, cum se calculeaz i contabilizeaz? Orice rspuns nu
poate fi dect incomplet i ambiguu. Nici o alt noiune sau indicator nu se bucur
de o diversitate att de mare de nelesuri de sine stttoare.
Avnd n vedere realitatea nconjurtoare cnd toat lumea face socoteli
privind salariile i alte cheltuieli sociale, impozitele, datoriile, plasamentele i
dividendele, investiiile i amortizrile, capitalurile i profitul, veniturile i
cheltuielile, apar necesare informaiile privind rezultatul activitii.
Practica social a investit contabilitatea s construiasc un ansamblu de
informaii, printre care se numr i o informaie credibil despre rezultatele
financiare ale ntreprinderii.
Aceast informaie este fumizat, n prima instan prin analiza veniturilor
i cheltuielilor nregistrate pe parcursul unei luni, care genereaz rezultatul lunar.
Astfel, acesta poate fi profit, dac veniturile nregistrate sunt mai mari dect
cheltuielile, i pierdere n situaia invers. De asemenea intereseaz mrimea
profitului, n cazul n care se nregistreaz.
Acest rezultat lunar este totui incomplet, ntruct doar la sfritul unui
trimestru se poate ti ct din acest rezultat rmne la ndemna agentului
economic i ct reprezint impozit pe profit, datorat statului.

14
 De asemenea, informaii cu privire la rezultatele financiare ale
ntreprinderii se pot obine i prin determinarea i analizarea mai multor
indicatori.
O categorie aparte de indicatori o reprezint soldurile intermediare de
gestiune, ce pun n evident etapele formrii rezultatului exerciiului, n strns
legtur cu structura de venituri i cheltuieli aferente activitilor unui agent
economic.
Primul sold intermediar de gestiune este marja comercial care se refer
la activitatea comercial desfurat de agenii economici de distribuie. Ea se
obine scznd din vnzrile de mrfuri costul mrfurilor vndute. Marja
comercial este un indicator esenial i ea devine mai semnificativ ca informaie
n analiz sau gestiune cu ct este determinat mai detaliat, pe grupe sau subgrupe
de mrfuri. Ea este denumit i marja brut i se exprim adesea ca procent din
cifra de afaceri.
Producia exerciiului este al doilea sold intermediar de gestiune i se
obine adunnd la mrfuri, producia vndut, producia stocat i producia
imobilizat. Producia exerciiului nu are un caracter omogen, deoarece producia
vndut este exprimat la nivelul preului de vnzare, n timp ce producia stocat
i imobilizat este estimat la nivelul costului de producie. Ea permite evaluarea
performantelor anuale ale agenilor economici.
Un alt sold intermediar de gestiune este valoarea adugat, care exprim
valoarea nou creat sau creterea de valoare adus de agentul economic, bunurilor
i serviciilor provenind de la teri. La nivel microeconomic, valoarea adugat
este un indicator ce permite msurarea puterii economice a agentului economic.
Ea se poate determina prin dou procedee:
a) Ca diferen ntre producia global a exerciiului (marja comercial +
producia exerciiului) i consumurile de bunuri i servicii furnizate de teri
pentru aceast producie, care este sunt denumite consumuri intermediare.
b) Prin adiionarea diverselor elemente ce compun valoarea adugat,
respectiv remuneraiile tuturor factorilor de producie, respectiv a statului,
ct i finanarea agentului economic, respectiv cheltuielile de personal,
financiare, impozite, taxe, cheltuielile cu amortismentul, impozitul pe
profit, partea din rezultat trecut la rezerve, alte elemente de valoare
adugat.
Excedentul brut de exploatare (sau insuficienta brut din exploatare), ca
sold intermediar de gestiune, se obine scznd din suma valorii adugate i a
subveniilor de exploatare, suma impozitelor, vrsmintelor asimilate i
cheltuielile cu personalul. Mrimea acestui indicator constituie resursa rezultat
din exploatare pentru ca agentul economic s-i menin i s-i dezvolte
potenialul productiv i s remunereze capitalurile utilizate i statul.
Acest sold nu este influenat nici de sistemul de amortizare practicat i nici
de activitatea financiar a agentului economic, fapt ce determin s fie considerat
ca indicator esenial n analizele de gestiune i n efectuarea analizelor
comparative ntre agenii economici.
Rezultatul din exploatare (profit sau pierdere) este un alt sold intermediar
de gestiune care se obine scznd din suma excedentului brut de exploatare, a
altor venituri din exploatare, a veniturilor din provizioane privind exploatarea,
suma insuficientei brute din exploatare i a cheltuielilor de exploatare privind
amortizrile i provizioanele.

15
 Rezultatul din exploatare evalueaz rentabilitatea economic a unui agent
economic i corespunde activitii normale i curente a acestuia., inclusiv
operaiunile efectuate n exerciiile anterioare dar aferente exerciiului curent. n
determinarea acestui indicator nu este luat n calcul, activitatea corespunztoare
operaiunilor financiare i extraordinare. Acest rezultat este utilizat n compararea
agenilor economici ce au politici financiare diferite.
Rezultatul curent al exerciiului este soldul intermediar de gestiune ce
apare n contul Profit i pierdere i care decurge din activitatea curent a agentului
economic (de exploatare i financiar), excluznd operaiunile extraordinare.
Rezultatul extraordinar reprezint soldul intermediar de gestiune ce
sintetizeaz rezultatul sub forma profitului sau pierderilor activitii cu caracter
extraordinar al agentului economic, fie c se refer la operaiuni de gestiune, fie la
operaiuni de capital. El se obine scznd din veniturile extraordinare suma
cheltuielilor extraordinare.
Rezultatul exerciiului este ultimul sold intermediar de gestiune i
reprezint suma dintre rezultatul curent i rezultatul extraordinar, diminuat cu
impozitul pe profit.
Informaii cu privire la rezultatele unei ntreprinderi se obin i prin
calcularea unor indicatori financiari.
Astfel de indicatori, sunt ratele de profitabilitate sau rentabilitate care
permit efectuarea de comparaii n spaiu i n dinamic a evoluiei rezultatelor
firmei fa de anumite standarde elaborate de organisme de specialitate. n analiza
financiar, se constituie un sistem operaional de rate de profitabilitate, cele mai
utile fiind urmtoarele:
Rata rentabilitii veniturilor
Rata rentabilitii economice a activului
Rata rentabilitii resurselor consumate
Rata rentabilitii financiare
Rata rentabilitii comerciale
Profitabilitatea veniturilor (Profit net/Venit total x 100) exprim eficiena
valorificrii produselor societii. Aceasta exprim eficienta general a firmei
msurat prin profitul net care revine veniturilor totale ale exerciiului, reflect
eficienta ntregii activiti (de exploatare, financiar i excepional). Ea poate fi
analizat i n funcie de structura veniturilor (din exploatare, financiare,
extraordinare).
Profitabilitatea economic (Profit net/Activ total x 100) reprezint
remunerarea brut a capitalurilor investite, att proprii ct i mprumutate.
Profitabilitatea economic trebuie s fie la nivelul ratei minime de randament din
economie (rate medie a dobnzii) i al riscului economic i financiar pe care i 1-
au asumat furnizorii de capital (acionarii i creditorii unitii).
Pentru creterea ratei de profitabilitate economic, trebuie luate msuri de
cretere a vitezei de rotaie a activelor totale cum sunt: lichidarea stocurilor de
produse finite fr desfacere asigurat; scderea creanelor, intrarea investiiilor n
curs n parametrii proiectai, scderea stocurilor de producie nedeterminat.
Rata profitabilitii resurselor consumate arat profitul net al exerciiului
care revine pe unitatea de cheltuieli totale (care msoar consumul total de resurse
din firm), capacitatea tuturor resurselor de a genera prin consum (cheltuielilor
totale) profit net.
Profitabilitatea financiar (Profit net/Capital propriu x 100) msoar
randamentul utilizrii capitalurilor proprii. Profitabilitatea financiar remunereaz

16
acionarii prin acordarea de dividende i prin creterea rezervelor, care reprezint
de fapt creterea averii proprietarilor.
Rata rentabilitii comerciale (Profit net/Cifra de afaceri x 100) arat
rezultatul brut din exploatare aferent cifrei de afaceri. Indicatorul exprim
eficienta valorificrii produselor societii.

17
 2. ELEMENTE PRELIMINARII PRIVIND REZULTATUL
CONTABIL I REZULTATUL FISCAL

2.1. EFICACITATEA I RISCUL FISCAL N CONTABILITATE

Pornind de la ideea conform creia contabilitatea e considerat spaiul de

cunoatere, gestiune i control ntr-o economie de pia real, se constat o
apropiere tot mai mare ntre fiscalitate i gestiunea ntreprinderii.
Afirmaia este valabil n condiiile n care imaginea tradiional a
fiscalitii, viznd norme i reguli generatoare de obligaii, este nlocuit cu cea de
instrument de incitare a gestiunii ntreprinderii. n aceste condiii, ntreprinderea
dispune de o gestiune fiscal caracterizat printr-un anumit demers dominat de
criteriul eficienei n suportarea impozitelor i taxelor.
Asigurarea eficacitii fiscale presupune cutarea de mijloace i modaliti
n msur s determine un cost fiscal minim.
n acest sens, trebuie gsite soluiile cele mai eficiente ca ntreprinderea s
beneficieze n totalitate de facilitile oferite de lege.
ntre condiiile eficacitii fiscale se ncadreaz i riscul fiscal pe care i-l
asum agenii economici atunci cnd interpreteaz reglementri de natur fiscal.
Din acest punct de vedere, fiscalitatea recunoate o anumit abilitate a subiectului
impozabil n raport cu reglementrile fiscale, denumit abilitate fiscal.
Eficacitatea fiscal const n asigurarea unui echilibru ponderat ntre
fiscalitatea excesiv, emanat de Guvern i abilitatea fiscal a agentului economic.
Privite prin prisma raportului dintre contabilitate i gestiunea fiscal, incidenele
contabilitii asupra patrimoniului sunt considerate transparene ale gestiunii
fiscale n cadrul raporturilor patrimoniale.

2.2. DELIMITRI, REINTEGRRI I CONCILIERI NTRE

REZULTATUL CONTABIL I REZULTATUL FISCAL

Practica economic demonstreaz c nu n toate cazurile principiile

contabile sunt conectate cu principiile i regulile fiscale. De aceea, rezultatul
determinat de agenii economici mbrac dou forme:

rezultatul contabil
rezultatul fiscal

Rezultatul contabil se determin ca diferen ntre veniturile i cheltuielile

perioadei contabile, fiind reflectat prin contul 121 Profit i pierdere (nainte de
impozitare).
Rezultatul fiscal, denumit i rezultatul impozabil sau pierderea fiscal se
obine influennd rezultatul contabil cu cheltuielile nedeductibile fiscal, respectiv
deducerile fiscale.

Rezultatul contabil = Venituri Cheltuieli

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Cheltuieli nedeductibile Deduceri
fiscale

18
2.3. RAPORTURILE INTEGRATE I RAPORTURILE NEUTRALE
DINTRE CONTABILITATE I FISCALITATE

Concilierea raportului dintre rezultatul contabil i rezultatul fiscal se

realizeaz n cadrul a dou categorii importante de raporturi:
raporturi integrate
raporturi neutrale

Raporturile integrate sunt raporturile de conectare ntre contabilitate i

fiscalitate, fiind determinate de intersecia interesului contabil cu cel fiscal.
Dezacordul dintre interesul contabil i cel fiscal, precum i dintre
principiile u regulile contabile, respectiv fiscale, trebuie armonizate de aa
manier nct att agenii economici, ct i statul s obin resursele necesare
dezvoltrii activitii productive, respectiv susinerea activitii neproductive.
n practica economic, asemenea raporturi apar la evaluarea patrimoniului,
amortizarea activelor imobilizate, impozitarea profitului.
Evaluarea patrimoniului influeneaz nivelul activului i pasivului, motiv
pentru care orice modificare a regulilor, principiilor i metodelor de evaluare are
implicaii directe asupra rezultatului exerciiului.
Raportul dintre interesul fiscal i cel contabil n privina amortizrii rezult
din parametrii utilizai pentru determinarea cheltuielilor cu amortizarea, respectiv
valoarea de intrare, durata normal, dar mai ales metodele de amortizare folosite.
n ceea ce privete impozitarea profitului, se ncearc prin reglementri
fiscale influenarea rezultatului impozabil prin reintegrarea unor cheltuieli,
neadmitarea la deducere a altora, sau admiterea unora n limita unor cote
prevzute n special prin legea bugetului de stat.
n acelai sens, egalitatea dintre rezultatul contabil i cel fiscal apare doar
ntmpltor, ceea ce conduce la necesitatea armonizrii celor dou structuri de
rezultat.
Raporturile neutrale se bazeaz pe principiul potrivit cruia informaia
contabil este folosit ca baz, respectiv suport pentru calculul impozitelor,
taxelor i a altor obligaii fa de buget.
Raporturile neutrale nu creaz probleme deosebite n ceea ce privete
armonizarea interesului contabil cu cel fiscal. Asemenea raporturi apar la
impozitarea terenurilor, calculul accizelor, impozitul pe salar, impozitul pe
dividende.
Raporturile neutrale pot influena gestiunea fiscal numai n msura n
care agenii economici sunt determinai s acioneze contrar intereselor lor prin
msuri imperative excesive circumscrise excesului de fiscalitate.

19
 2.4. PARAMETRII FISCALO-CONTABILI AI REZULTATULUI
EXERCIIULUI

Determinarea rezultatului impozabil presupune luarea n considerare a

totalitii veniturilor ncasate sau de ncasat, indiferent de natura lor i totalitatea
cheltuielilor pltite sau de pltit aferente veniturilor.
Prin nregistrarea n contabilitate a veniturilor, respectiv cheltuielilor, se
reflect n fapt creterea sau micorarea patrimoniului. Att cheltuielile, ct i
veniturile nregistrate n contabilitate pot fi legate direct sau indirect de obiectul
de activitate al firmei, care n final vor influena structura net a patrimoniului.
Conform clasificaiei prevzute de Directiva a IV-a a CEE, att
cheltuielile, ct i veniturile sunt grupate pe activitatea de exploatare, financiar i
excepional (extraordinar).
La determinarea profitului impozabil se iau n considerare numai
cheltuielile aferente realizrii veniturilor n limitele i condiiile prevzute de
legislaia naional.
SIC 12, Impozitul pe profit delimiteaz o serie de noiuni cu privire la
rezultatul exerciiului, i anume:
beneficiul contabil/fiscal
pierderea contabil/fiscal
impozitele exigibile
diferenele temporare i permanente

Beneficiul contabil exprim suma global (brut) a beneficiilor

exerciiului, inclusiv unele elemente neobinuite care figureaz n contul de
rezultate nainte de scderea cheltuielilor cu impozitul pe profit sau a adiionrii
economiei de impozit cu referire la exerciiul ncheiat.

Bc = V Ch

Beneficiul fiscal exprim suma beneficiilor exerciiului stabilit potrivit

regulilor fiscale de administrare fiscal pornind de la suma impozitelor exigibile.

Bf = Bc + Cheltuieli nedeductibile Deduceri fiscale

Pierderea contabil exprim suma total a pierderilor care figureaz n

contul de rezultate naintea scderii impozitului pe profit.
Pierderea fiscal exprim suma pierderilor exerciiului stabilit potrivit
regulilor fixate de administraia fiscal.

20
 2.5. DIFERENELE TEMPORARE I DIFERENELE
PERMANENTE PRIVIND REZULTATUL EXERCIIULUI

SIC 12 Impozitul pe profit precizeaz c utilizarea unor reguli de

evaluare diferite a elementelor patrimoniale poate genera diferene ntre profitul
contabil i cel fiscal.
Trecerea de la rezultatul contabil la cel fiscal se realizeaz prin intermediul
diferenelor temporare i a diferenelor permanente privind rezultatul exerciiului.
Diferenele permanente sunt cele care antreneaz creteri sau scderi
definitive ale rezultatului fiscal n raport cu rezultatul contabil i asupra crora nu
se va reveni n viitor.
Acestea sunt aferente fie unor venituri luate n calculul rezultatului
contabil, dar excluse de la calculul rezultatului fiscal, fie unor cheltuieli a cror
nedeductibilitate este definitiv, adic nu sunt acceptate de ctre fisc, deoarece fie
sunt considerate prea mari, fie nu sunt necesare activitii.
Diferenele permanente apar ntre beneficiul impozabil i cel contabil n
cursul exerciiilor ulterioare. Altfel spus, aceste diferene sunt ireversibile, ele
aprnd i integrndu-se n rezultatul aceluiai exerciiu.
n cazul diferenelor permanente, determinarea rezultatului contabil se face
cu respectarea principiilor i regulilor contabile. Dac acest rezultat este influenat
cu cheltuieli deductibile i nedeductibile, diferenele permanente nu necesit
regularizri ntre rezultatul contabil i cel fiscal, genernd un impozit ce trebuie
contabilizat.
Diferenele temporare sunt denumite diferene de desincronizare, fiind
acele diferene care se resorb n cursul unui exerciiu ulterior provenite din
decalajul n timp dintre contabilizarea unui element de venit sau cheltuial i
includerea lui n rezultatul fiscal.
Aceste diferene rezult din:
elemente contabilizate n cursul exerciiului, dar care au fost luate n calculul
rezultatului fiscal ntr-un an anterior, cum sunt:
- venituri sau cheltuieli nregistrate n avans
- diferene din conversie
- provizioanele
- amortismentele derogatorii
elemente cuprinse n rezultatul fiscal al unui exerciiu, dar care au fost
contabilizate anterior (ex. Constituirea de provizioane nedeductibile fiscal)
elemente contabilizate n cursul exerciiului, dar care vor fi introduse n
rezultatul fiscal ulterior
elemente incluse n rezultatul fiscal al exerciiului, care vor fi avute n vedere
n exerciiile viitoare, innd cont de precizrile legislaiei n vigoare (ex
provizioanele reglementate).

Diferenele temporare creaz posibilitatea de a deduce din rezultatul fiscal

al unui exerciiu pierderile fiscale sau creditele fiscale, ceea ce nseamn c apar
impozite amnate, determinnd fiscalitatea amnat (lent).
Diferenele temporare apar ca urmare a decalajului n timp ntre momentul
imputrii unor cheltuieli sau al afectrii unui venit asupra rezultatului. Sunt
diferene aprute ntre beneficiul contabil i cel fiscal ca urmare a decalajului ntre

21
exerciiul n care se includ anumite elemente de venituri i cheltuieli n rezultatul
exerciiului.
Aceste diferene apar ntr-un exerciiu i se contabilizeaz, repectiv se
compenseaz n unul sau mai multe exerciii viitoare. Consecina diferenelor
temporare const n majorarea sau diminuarea ntr-o anumit perioad a
impozitului pe profit, dar care, n exerciiile viitoare se va regulariza.
Acestea pot inflena rezultatul exerciiului astfel:
o parte sunt cheltuieli contabilizate n timpul exerciiului, deducerea lor fiscal
fiind amnat pentru exerciiile viitoare, cnd va fi afectat i rezultatul
altele sunt necontabilizate sau contabilizate, dar impozabile ntr-un exerciiu
ulterior afectnd rezultatul acestora
Esena acestora const n faptul c genereaz diferene de impozit, care
trebuie neutralizate ntr-o perioad viitoare.

2.6. METODE DE FORMALIZATE A DIFERENELOR DINTRE

REZULTATUL CONTABIL I CEL FISCAL

Neconcordanele dintre rezultatul contabil i cel fiscal pot conduce n

unele situaii la consemnarea n conturi specifice a impozitului pe profit
corespunztor acestor diferene. Contabilizarea acestora se realizeaz folosind
dou metode:
metoda impozitului exigibil
metoda impozitului amnat (reportului de impozit)

Conform metodei impozitului exigibil, se ine cont de principiul

independenei exerciiilor. Justificarea teoretic a cestei metode este accea c
impozitul pe profit reprezint mai degrab o repartizare de profit, dect o
cheltuiel a exerciiului.
Metoda impozitului amnat are la baz principiul potrivit cruia impozitul
pe profit devine cheltuial pentru agentul economic cnd acesta realizeaz profit,
fiind evideniat n contabilitate n exerciiul n care au fost consemnate cheltuielile
i veniturile aferente.
Incidena diferenelor temporare apare ca o cheltuial final a exerciiului,
fiind evideniat n contabilitate i n acelai timp n bilan, ca impozit amnat.
Metoda cunoate dou variante:
varianta reportului fix
varianta reportului variabil

Varianta reportului fix const n stabilirea i nregistrarea diferenelor

temporare pe baza cotei de impozit n vigoare la data apariiei acestei diferene,
fr a lua n considerare modificrile ulterioare ale cotei de impozitare. n esen,
varianta presupune ca diferenele temporare s fie amnate n viitor, fiind imputate
exerciiilor care vor urma i n cazul crora diferenele se vor regulariza.
Varianta reportului variabil are n vedere incidena fiscal viitoare ca
urmare a diferenelor temporare din exerciiul curent, diferene care vor fi tratate
diferit n funcie de situaie:
ca o obligaie privind impozitul de pltit n perioadele viitoare
ca o crean relevnd un impozit pltit anticipat, dar aferent perioadei
viitoare

22
 Aceast variant prezint avantajul c permite includerea n calculul
impozitului a schimbrilor generate de legislaia fiscal.

2.7. DISTORSIUNI INTRODUSE DE FISCALITATE ASUPRA

REZULTATULUI CONTABIL

Pentru analiza raportului contabilitate-fiscalitate, cu ocazia stabilirii

rezultatului exerciiului este necesar a fi evideniate distorsiunile introduse de
fiscalitate asupra rezultatului contabil.
Privit prin prisma procedeelor de normalizare contabil, relaia rezultat
contabil- rezultat fiscal poate fi supus mai multor abordri:

abordarea pragmatic

Presupune iniiativa din partea Asociaiei Profesionale n ceea ce privete

elaborarea i punerea n aplicare a normelor contabile. n acest caz, nu exist stri
conflictuale ntre principiile contabile i reglementrile fiscale. Primeaz
principiul imaginii fidele, dar cu toate acestea, interesul poate distorsiona
informaia contabil.

abordarea politic

Presupune intervenia statului n reglementrile raportului contabilitate-

fiscalitate. n acest caz, regulile contabile sunt ncorporate n legi, regulamente,
ordine, iar profesia contabil este n general ataat puterii.

abordarea mixt

Presupune abordarea att sub aspect politic, ct i sub aspect pragmatic n

cadrul crora intervenia public face necesar armonizarea ntre interesul statului
i cel al agentului economic.

abordarea lrgit

Are n vedere participarea la reglementrile raportului dintre contabilitate

i fiscalitate a sindicatelor, a societilor profesionale i a celor patronale care
particip la elaborarea normelor i reglementrilor de natur fiscal.

23
 3. RELAIA DINTRE REZULTATUL CONTABIL I
REZULTATUL FISCAL

Relaia dintre contabilitate i fiscalitate este o relaie complex, de tipul

relaiei dintre pasivitate i micare. (N. Feleag, coord., 1996)
La nivelul rezultatului financiar, contabilitatea i fiscalitatea merg mn
n mn ca dou componente diferite dar interdependente. Astfel rezultatul
exerciiului financiar are o component contabil, reflectat prin rezultatul
contabil al exerciiului financiar i o component fiscal care, este reflectat prin
rezultatul fiscal al exerciiului financiar. Consecinele obinerii, unui tip sau altul,
de rezultat sunt diferite, n funcie de natura rezultatului nsui.
Ca urmare, un deficit contabil este o cotraperforman, pe care
ntreprinderea trebuie s o corecteze ct mai repede posibil, pentru a nu influena
negativ activitatea viitoare a firmei, fiind pus n joc nsi existena firmei.
Nu la fel stau lucrurile n cazul unui deficit fiscal, care datorit posibilitilor de
reportare, constituie de fapt un atu, care va fi folosit de firm n funcie de
posibilitile oferite de legislaie.

3.1. REZULTATUL CONTABIL

Rezultatul contabil (rezultatul brut al exerciiului sau rezultatul exerciiului

nainte de impozitare) se calculeaz avnd n vedere cerinele unei contabiliti de
angajament i respectnd principiul independentei exerciiului care presupune
delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor, aferente activitii unitii
patrimoniale, pe msura angajrii acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la
care se refer- Legea Contabilitii nr.82/91 republicat.
Rezultatul contabil al exerciiului financiar se determin ca o sum
algebric a rezultatului curent i al rezultatului extraordinar aa cum au fost ele
definite anterior.
Aceasta este o definiie general, care se nuaneaz i structureaz n raport
de naturile de venituri i cheltuieli, respectiv funciile ntreprinderii, delimitate ca
segmente comparabile la nivelul crora se asociaz venitul cu costul
corespondent.
n definirea rezultatului prin prisma relaiei venit total-cost total, se
pornete de la faptul c orice activitate este simultan consumatoare de resurse i
productoare de rezultate. Din punt de vedere contabil, consumul de resurse este
definit n plan valoric prin structura de cheltuieli, dup cum produsul obinut
este delimitat prin structura de venituri.
Dar consumul de resurse i rezultatul creat ca efect, determin modificri
n masa patrimoniului. n consecin, cele dou structuri trebuie analizate prin
prisma raporturilor patrimoniale.
Astfel, venitul total desemneaz n expresie valoric raporturile
patrimoniale cu privire la constatarea, obinerea i realizarea rezultatelor. Sursa
real a acestor rezultate o reprezint, dup caz, producia i vnzarea de bunuri i
servicii, operaiunile de financiare i de plasamente ale ntreprinderii, precum i
de operaiuni extraordinare concretizate prin aceea c nu sunt legate de activitile

24
curente ale ntreprinderii, de exemplu daunele pretinse de deintorii de polie n
urma producerii unor calamiti.
Costul total delimiteaz toate cheltuielile proprii raporturilor patrimoniale
cu privire la angajarea i consumarea resurselor n cadrul activitilor
productoare de venituri.
Pentru a determina rezultatul contabil , cheltuielile i veniturile trebuie
corelate nu doar prin prisma operaiunilor pe care le-au generat ci i prin prisma
perioadei contabile care Ie-a angajat.
Ca urmare rezultatul se definete prin prisma diferenei ntre veniturile
din livrarea bunurilor mobile i a bunurilor imobile pentru care s-a transferat
dreptul de proprietate, servicii prestate i lucrri executate, inclusiv ctigurile din
orice surs i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora dintr-un exerciiu
financiar. (M. Ristea, 1997)
De asemenea se poate spune c rezultatul contabil reprezint suma global
a profitului sau pierderii nregistrate n contabilitate de agentul economic, nainte
de impozitarea profitului.
Sub aspectul percepiei din partea utilizatorilor de informaie contabil,
rezultatul contabil are o determinare subiectiv. Dei rezultatul contabil se vrea
neutru, relevant, corect i credibil, totui din partea consumatorilor de informaii
se manifest anumite diferenieri.
Astfel, proprietarul de capital i toi investitorii aductori de capital,
precum i creditorii percep rezultatul calculat ca o diferen dintre venituri i masa
cheltuielilor din care au fost excluse dobnzile datorate care pierd statutul de
cheltuieli i devin o afectare (repartiie) de profit n favoarea creditorilor.
Din punctul de vedere al factorilor de producie (proprietarul, personalul
ntreprinderii, statul, bancherii, investitorii i creditorii) rezultatul este valoarea
adugat calculat, n principiu, ca diferen ntre veniturile i cheltuielile proprii
consumurilor intermediare. n consecin, celelalte cheltuieli, cum sunt salariile i
alte cheltuieli cu personalul, impozitele i taxele, dobnzile i amortizrile, devin
afectri sau distribuii ale profitului.

3.2. REZULTATUL FISCAL

La nivelul unei ntreprinderi, implicaiile fiscale se manifest, de regul,

prin intermediul impozitelor i taxelor. Impozitelor li se pot da mai multe definiii,
n funcie de punctul de vedere din care sunt abordate (economic, juridic, social).
Astfel se poate spune c impozitul reprezint procedeul de repartizare a
cheltuielilor bugetare ntre indivizi, n funcie de facultilor lor productive. (C.
Istrate, 2003) Aceasta este o definiie clasic n care apare scopul principal al
impozitului cel de a asigura resursele necesare acoperiri cheltuielilor publice.
Oricare ar fi ns definiia impozitului, trebuie ca din ea s se desprind
urmtoarele caracteristici principale:
- sunt avute n vedere cheltuielile publice care trebuie suportate de ceteni;
aceste cheltuieli sunt cauza impozitului i impun ca el s fie justificat ntotdeauna
prin randamentul su;
- impozitul rezult din deciziile puterii politice care au sarcina de a stabilii
cheltuielile i modul de acoperire a acestora, mbrcnd un caracter obligatoriu i
constrngtor;

25
 - repartizarea cheltuielilor publice este subordonat facultilor contributive
ale persoanelor fizice i juridice, cu respectarea a ceea ce se cheam justiie
fiscal; aceasta implic egalitatea n faa impozitului;
- mobilizarea de resurse pentru acoperirea cheltuielilor publice se face
numai cu aprobarea legislativului.
Astfel, sistemul de impozite i taxe trebuie s ndeplineasc urmtoarele
funcii:
- finanarea cheltuielilor publice, cnd se urmrete randamentul bugetar, iar
nivelul prelevrilor este determinat de mrimea cheltuielilor publice;
- redistribuirea veniturilor conform principiului echitii care se refer pe de
o parte la faptul c, cheltuiala cu impozitul trebuie repartizat ct mai echitabil
ntre contribuabili i, pe de alt parte, impozitul ar avea rolul de a corecta
repartiia veniturilor primare;
- stabilirea activitilor economice sau corectarea dezechilibrelor n scopuri
de eficient economic, prin care impozitul este un instrument de politic
economic i poate juca un rol n sensul stimulrii, descurajrii sau stabilizrii
unor comportamente. (C. Istrate, 2003).
Rezultatul fiscal se obine din rezultatul brut al exerciiului, corectat cu
deducerile fiscale i cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal. Astfel
rezultatul fiscal, ca o a doua component a rezultatului exerciiului financiar,
reprezint profitul impozabil sau pierderea fiscal a exerciiului financiar,
determinat potrivit regulilor fiscale, dup cum urmeaz:

Pi = Vr Ch.r + Ch.ned Df

unde : Pi = profit impozabil

Vr = venituri realizate
Ch.r = cheltuieli realizate
Ch.ned = cheltuieli nedeductibile fiscal
Df = deduceri fiscale

n general, cheltuielile sunt deductibile n aceeai maniera, att pentru a

calcula rezultatul contabil, ct i pentru a calcula rezultatul fiscal.
Prin excepie, anumite cheltuieli se deduc dup regulile obinuite pentru
calculul rezultatului contabil, dar ele nu pot fi deduse dup regulile pentru calculul
rezultatului pentru calculul rezultatului fiscal.
Relaia de calcul pentru determinarea impozitului pe profit care trebuie
pltit pentru un trimestru este:

Ipp = Ipc Ip1p

unde: Ipp = impozit de pltit pe perioada n curs

Ipc = impozit datorat cumulat pe anul financiar
Ip1p = impozit cumulat pn la sfritul perioadei precedente

26
3.3. DEPENDENA REZULTATULUI FISCAL DE REZULTATUL
CONTABIL

Relaia dintre contabilitate i fiscalitate poate fi caracterizat ca o legtur

ce limiteaz uneori aplicarea principiilor contabile. Prin aceeai sistem, cel
contabil, se realizeaz dou finaliti, contabil i fiscal. Aa cum arat Platon,
contabilitatea i fiscalitatea urmeaz a fi ntocmite nu una fr cealalt i s le
conducem la fel ca pe o pereche de cai nhmai la aceeai oite. (N. Feleag,
2004).
Astfel, contabilitatea devine o baz solid indiscutabil din punct de
vedere juridic i economic, care s garanteze att drepturile ntreprinderii, ct i
ale statului. Orice agent economic trebuie s ntocmeasc un bilan i un cont de
profit i pierdere a cror surs documentar nu poate fi dect contabilitatea. Pe de
alt parte, acesta trebuie s complecteze o declaraie fiscal a crei surs
documentar nu poate fi dect un sistem contabil.
Rezultatul contabil se determin potrivit legislaiei n vigoare lunar, n
contul 121 Profit i pierdere, ca diferen ntre venituri i cheltuieli, indiferent
de natura activitii de unde provin sau care le-a generat (exploatare, financiar,
extraordinar). Aceste venituri i cheltuieli sunt nregistrate pe baza regulilor i
principiilor contabile (continuitii, permanentei metodelor, prudentei etc.), chiar
dac acestea nu sunt impuse de fiscalitate, sau, de cele mai multe ori, sunt diferite
de regulile fiscale.
Doar n mod excepional, exist egalitate ntre rezultatul contabil i
rezultatul fiscal (impozabil). Aceast neconcordant este determinat de
diferentele fiscalo-contabile n materie de cheltuieli i (mai rar) venituri.
Rezultatul fiscal este baza impozitrii, iar fiscalitatea caut, prin fixarea
unor reguli stricte, s contrabalanseze tendina natural a contribuabililor, de a
minimiza impozitul datorat. El se calculeaz plecnd de la elementele fumizate de
contabilitate, unele dintre ele, fiind n continuare redimensionate" potrivit
regulilor fiscale astfel:

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Cheltuieli nedeductibile fiscal - Deduceri

Chiar din aceast formula de calcul se poate observa caracterul dependent

al rezultatului fiscal fat de rezultatul contabil, acesta din urm reprezentnd
punctul de plecare n determinarea rezultatului fiscal.
Avnd n vedere c rezultatul contabil se determin dup reguli, norme i
principii contabile, iar rezultatul fiscal dup norme, reguli i principii fiscale,
exist posibilitatea ca ntre aceste norme i reguli, s existe neconcordante la
determinarea rezultatului. n acest caz, trebuie respectate normele, regulile i
principiile contabile care au ca obiectiv fundamental imaginea fidel, dar n
acelai timp nu trebuie neglijate principiile i normele fiscale care ns
promoveaz interesul fiscal al statului. De cele mai multe ori, primeaz interesul
fiscal, naintea imaginii fidele, cauza fiind generat de conectarea contabilitii la
fiscalitate, n condiiile n care nu toate principiile contabile sunt n concordant
cu cele fiscale.
Soluia acestei situaii impune realizarea concilierii ntre contabilitate i
fiscalitate, respectiv gsirea raportului optim dintre cele dou interese, astfel nct
att ntreprinderile ct i statul s existe i s prospere.

27
 3.4. DIFERENELE FISCALE I CONTABILE PRIVIND
REZULTATUL

Dei legislaia actual din Romnia nu d o importan prea mare acestor

diferente, acestea vor fi prezentate n continuare, ntruct n ncercarea continua de
a ne alinia la structurile i normele europene, conform OMF 94 ncepnd cu
01.01.2006 vom aplica i noi Standardele Internaionale de Contabilitate care
susin existena acestor diferene.
n normele contabile anglo-saxone precum i n doctrina contabil de
aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, sunt prezentate dou tipuri
de diferente ntre rezultatul fiscal i rezultatul contabil : permanente i temporare.
Avnd n vedere acest lucru, ntr-o abordare general, pornind de la
standardele contabile internaionale relaia dintre cele dou mrimi poate fi
dirijat principal astfel:

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil Diferenele permanente Diferenele

temporare

Diferenele permanente sunt elemente reintegrate sau deduse definitiv

din rezultatul fiscal. Aceste diferene sunt acelea care antreneaz creteri sau
diminuri definitive ale rezultatului fiscal in raport cu rezultatul contabil i asupra
crora nu se va mai reveni in viitor.
Ele se datoreaz, fie unor venituri luate in calculul rezultatului contabil dar
excluse de la stabilirea rezultatului fiscal, fie unor cheltuieli a cror
nedeductibilitate este definitiv. Altfel spus, diferenele permanente nu implic
regularizri ulterioare pentru a armoniza rezultatul contabil cu cel fiscal, ci se
refer la: pierderi sau cheltuieli nedeductibile fiscal, profituri sau venituri definitiv
excluse din baza de impozitare.
n ceea ce privete abordarea contabil a acestor diferente asupra
impozitului pe profit se poate spune c diferenele permanente genereaz un
impozit ce trebuie contabilizat.
Diferenele temporare sunt elemente neintegrabile n rezultatul fiscal al
exerciiului, dar care vor fi deduse ulterior, sau elemente care sunt deduse din
rezultatul exerciiului dar care vor fi impozabile ulterior.
Diferenele temporare (sau de sincronizare), adic cele care se resorb in
cursul unui exerciiu ulterior, provin din decalajul in timp dintre contabilizarea
unui element de venit sau de cheltuial i includerea lui in rezultatul fiscal.
Aceste diferene sunt legate de momentul imputrii unei cheltuieli sau a
unui venit asupra rezultatului. Principiul aplicabil este recunoscut att de
contabilitate ct i de fiscalitate, perioada reinut fiind ns diferit.
Diferenele temporare rezult din:
- elemente contabilizate in cursul exerciiului, dar care au fost deja luate in
calculul rezultatului fiscal ntr-un exerciiu precedent (eventualele cheltuieli ori
venituri nregistrate in avans in contabilitate sau provizioanele reglementate de
natura amortizrii derogatorii trecute la venituri);
- elemente contabilizate in cursul exerciiului, dar care vor fi incluse in
rezultatul fiscal ulterior (cum ar fi cheltuielile de natura provizioanelor
nedeductibile);

28
 - elemente cuprinse in rezultatul fiscal al unui exerciiu, dar care au fost
contabilizate anterior (cum ar fi cheltuielile exerciiului i pentru care s-au
constituit anterior provizioane nedeductibile din punt de vedere fiscal);
- elemente incluse in rezultatul final al exerciiului, dar care vor fi
contabilizate la venituri sau la cheltuieli ulterior (diferena dintre armonizarea
fiscal i cea contabil, atunci cnd nu afecteaz rezultatul contabil). (C. Istrate,
2003).
Diferenele temporare apar n legtur cu capitalurile proprii n cazul n
care ntreprinderea nregistreaz provizioane reglementate i/sau subvenii pentru
investiii.
Diferenele temporare au drept consecin majorarea sau diminuarea ntr-
un anumit moment a impozitului. Aceast variaie va fi anulat n exerciiile
urmtoare care vor regulariza situaia. Din punt de vedere al abordrii contabile,
diferenele temporare genereaz o diferen de impozit ce trebuie neutralizat
contabil.
Existena acestor diferente temporare corespunde la ceea ce se numete
situaia fiscal latent sau fiscalitate amnat. Nenregistrarea situaiilor de
fiscalitate latent poate avea urmtoarele consecine:
- n bilan, nu apar creanele, respectiv datoriile probabile fat de bugetul
statului generate de existena diferenelor de sincronizare ntre rezultatul contabil
i cel fiscal;
- n contul de profit i pierdere, cheltuiala net cu impozitul pe profit nu este
reprezentativ pentru rezultatul contabil al exerciiului ori chiar dac s-a
nregistrat o cheltuial (constituirea provizioanelor reglementate) din aceasta ar
trebui pus n evident partea care reprezint impozitul pe profit potenial.
Cu privire la diferentele temporare, Standardele Internaionale de
Contabilitate, IAS12 impozitul pe profit, prevd existenta a dou categorii de
diferente temporare:
- diferente impozabile temporare, care sunt acele diferente temporare ce vor
avea ca rezultat valori impozabile n determinarea impozitului pe profit (sau a
pierderii fiscale) al perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului
sau a datoriei este recuperat sau stins.
- diferene temporare deductibile, care sunt acele diferente temporare ce vor
avea ca rezultat valori ce sunt deductibile pentru determinarea profitului
impozabil (sau a pierderii fiscale) al perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea
contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau stins.
Fiscalitatea latent reprezint, i pentru directivele europene n domeniul
contabilitii, o preocupare, chiar dac mai redus ca intensitate. Astfel, directiva a
IV-a prevede fumizarea n anex a unor informaii privind impozitele amnate, n
timp ce directiva a VII-a merge mai departe i include impozitele amnate n
bilan n contul de profit i pierdere.
Exist dou concepii cu privire la aria de cuprindere a diferentelor
temporare de luat n considerare la stabilirea impozitelor amnate. Prima, cea a
calculului global, consider c toate diferentele temporare, indiferent de scadenta
la care devin exigibile din punct de vedere fiscal, trebuie incluse n determinarea
impozitelor amnate. Este metoda care respect cel mai bine principiul conectrii
veniturilor cu cheltuielile, deoarece asociaz strns cheltuiala fiscal cu rezultatul
contabil. Aceast opiune este reinut de normele americane i recomandat de
normele internaionale.

29
 Metoda calculului parial retine pentru stabilirea impozitelor amnate doar
diferentele de sincronizare care vor da natere la majorri sau diminuri de
impozite ntr-un viitor apropiat. Se exclud, conform acestei concepii, diferenele
temporare pe termen lung sau cele care au caracter recurent.
Prezena diferentelor temporare impune folosirea a dou metode de
impozitare a rezultatului: metoda impozitului exigibil i metoda impozitului
amnat.
Metoda impozitului exigibil este metoda potrivit creia impozitul datorat
statului pentru un exerciiu, reprezint o cheltuial cu impozitul acelui exerciiu i
este egal cu impozitul din situaia de calcul a rezultatului fiscal.
n aceast metod, utilizat n conturile individuale de ntreprinderile
romneti ca i cele din unele ri occidentale (Frana), impozitul contabilizat este
calculat extracontabil i nu corespunde ntotdeauna veniturilor i cheltuielilor
nregistrate n contabilitate n exerciiul de referin.
Susintorii acestei metode se bazeaz, fie pe ideea c impozitul constituie
mai degrab o distribuire a profitului dect o cheltuial, fie pe ideea c incidena
fiscal a diferentelor temporare reprezint o parte a cheltuielii fiscale a exerciiului
n cursul cruia s-a inut seama de aceast inciden n calculul profitului
impozabil.
Adversarii metodei argumenteaz susinnd c: impozitul nu constituie
distribuire de rezultat (statul nu este acionar), ci reprezint o prelevare obligatorie
sau: aceast metod contravine principiului specializrii exerciiilor i principiului
prudenei.
Metoda impozitului amnat. n cadrul acestei metode cheltuiala cu
impozitul pe profit aparine exerciiului n care veniturile i cheltuielile
corespunztoare au fost contabilizate. Acest impozit pe profit este nregistrat pe
cheltuieli chiar dac nu este egal cu impozitul datorat (stabilit conform normelor
fiscale); se consider, n acest caz, c impozitul este mai degrab o cheltuial a
exerciiului ti nu o repartizare de profit.
Metoda impozitului amnat se regsete la rndul su n urmtoarele
structuri contabile:
diferenele temporare, cnd impozitele amnate ataate pot fi active sau
pasive;
subvenii pentru investiii primite, pentru suma net rmas de integrat la
rezultatul fiscal, cnd impozitele ataate sunt pasive;
provizioane reglementate, care au fost constituite pentru a beneficia de
dispoziiile fiscale de favoare, la care se cunoate data reintegrrii n
rezultat de o manier precis, cnd impozitele ataate sunt pasive.
Variantele de prezentare ale acestei metode sunt: reportul fix, reportul
variabil i metoda netului de impozit.
Metoda reportului fix const n stabilirea i nregistrarea diferenelor
temporare pe baza cotei de impozit n vigoare la data apariiei acestor diferene,
fr a lua n considerare modificrile ulterioare ale cotei de impozit.
Aceast metod consider conturile de impozit amnat ca fiind conturi de
echilibru i nu conturi de creane sau datorii. n contul de profit i pierdere,
cheltuiala exerciiului cu impozitul pe profit va cuprinde: suma impozitului
exigibil i incidena diferenelor temporare care provin din exerciiile anterioare
sau reportate asupra exerciiilor viitoare, ceea ce nseamn c diferentele
temporare nregistrate anterior exerciiului curent sunt pstrate pe baza cotei de
impozit din momentul apariiei lor.

30
 n cazul reportului variabil, incidena fiscal viitoare, data de apariia
unor diferente temporare n exerciiul curent, este determinat i contabilizat fie
ca o datorie potenial (impozit de pltit n viitor), fie ca o crean (impozit pltit
anticipat). n plus, impozitele reportate sunt retratate pentru a tine cont de
eventualele schimbri ale cotelor de impozitare sau de apariia unor impozite noi.
n acest caz cheltuiala exerciiului cu impozitul pe profit va cuprinde:
suma impozitului exigibil; impozitele care se estimeaz c vor fi pltite n
exerciiile viitoare sau pe care le considerm pltite n avans, corespunztoare
rezultatului din cursul perioadei, avnd n vedere i diferentele temporare
regularizate n cursul exerciiului; precum i retratrile soldurilor posturilor de
impozite amnate necesare ca urmare a schimbrii cotelor de impozit sau a crerii
de impozite noi.
Metoda netului de impozit consider cheltuiala cu impozitul pe profit
egal cu suma ce trebuie pltit statului n numele exerciiului curent i trateaz
efectul fiscal al diferentelor temporare ca o ajustare a datoriilor (activelor) i a
cheltuielilor (veniturilor).
Aplicarea acestei metode este ns dificil deoarece unele diferente
temporare nu pot fi asociate cu active sau datorii individuale. n plus se pune
problema caracterului discutabil al informaiei prezentate n bilan n cazul
aplicrii acestei metode.
Pentru a evidenia diferentele dintre cele trei metode, presupunem c, la
nceputul exerciiului o societate a dat n funciune un utilaj n valoare de 60.000
um. Pentru acest utilaj s-au estimat o durat de utilitate de 10 ani i o valoare
rezidual nul. Metoda de amortizare reinut a fost cea liniar, ceea ce conduce la
o amortizare anual de 6.000 um.
Amortizarea fiscal n anul N a fost 9.000 um. Rezultatul contabil al
exerciiului N nainte de amortizare i de impozitare a fost de 129.000 um. Cota
de impozit pe profit n vigoare n anul N a fost de 40%, iar cota de impozit pe
profit , ce va fi n vigoare ncepnd cu anul N + 1 este 50%. Calculul impozitului
exigibil este prezentat n tabelul 3.1.

Tabelul 3.1.
Calculul impozitului exigibil
Rezultatul contabil nainte de amortizare i impozitare 129.000
- Amortizarea fiscal -9.000
= Rezultatul impozabil 120.000
Impozitul exigibil = 120.000 x 40% 48.000

Impozitul amnat va fi de:

a) (9.000 6.000) x 40% = 1.200um, dac se aplic metoda reportului fix
b) (9.000 6.000) x 50% = 1.500um, dac se aplic metoda reportului
variabil
c) zero, dac se aplic metoda netului de impozit; n acest caz cheltuiala
recunoscut cu amortizarea va fi: 60.000(amortizarea justificat economic) +
(9.000 6.000) x 40% (efectul surplusului de amortizare) = 7.200um.

31
 Contul de profit i pierdere al exerciiului N se prezint ca n tabelul 3.2.
Tabelul 3.2.
Contul de profit i pierdere al anului N
Metoda Metoda Metoda
Informaii reportului reportului netului de
fix variabil impozit
Rezultatul contabil naintea amortizrii i impozitrii 129.000 129.000 129.000
Cheltuieli privind amortizarea 6.000 6.000 72.000
Rezultatul contabil naintea impozitrii 123.000 123.000 121.800
Cheltuieli cu impozitul exigibil 48.000 48.000 48.000
Cheltuieli cu impozitul amnat 1.200 1.500 -
Cheltuieli cu impozitul pe profit 49.200 49.500 48.000
Rezultatul contabil net 73.800 73.500 73.800
Sursa: date interne

Cuantificarea incidenei fiscale a diferentelor temporare se realizeaz

utiliznd cota de impozitare n vigoare la data regularizri (nu se ine seama de
cota de la origine).
n aceste condiii, aa cum am precizat mai sus, posturile de impozite
amnate din bilan caracterizeaz mai bine creana sau datoria firmei n legtur
cu aceste impozite dar, pe de alt parte, cheltuiala cu impozitul nu mai corespunde
doar operaiunilor exerciiului, ceea ce face ca informaia din contul de profit i
pierdere s fie mai puin relevant.
n condiiile sistemului contabil din Romnia, avnd n vedere i
reglementrile fiscale, putem identifica urmtoarele cauze generatoare de impozite
amnate:
- provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, precum i cele pentru depreciere
nedeductibile din punct de vedere fiscal, care vor genera un impozit amnat activ
(o crean potenial fa de bugetul statului), pn n momentul n care vor fi
trecute la venituri (neimpozabile);
- veniturile i cheltuielile nregistrate n avans, atunci cnd nregistrarea la
rezultatul contabil se face ntr-un exerciiu diferit de cel n care se iau n calculul
rezultatului fiscal;
- provizioanele reglementate sunt i ele purttoare de impozite amnate
deoarece, ntr-un viitor previzibil, vor fi trecute la venituri i vor genera impozit
(datorie potenial). Aici ns nu se pune problema nregistrrii de cheltuieli sau
venituri suplimentare cu impozitele amnate pentru c, la constituire, majorare ori
diminuare a provizioanelor reglementate nu apar diferente ntre rezultatul contabil
i cel fiscal, singurul lucru pe care l avem de fcut fiind separarea unei pri de
cheltuial sau de venit ca fiind corespunztoare impozitului amnat, concomitent
cu separarea din suma trecut la amortizri derogatorii a datoriei de impozit
amnat. n orice caz, urmrirea impozitelor amnate aferente amortizrilor
derogatorii trebuie s se fac separat de impozitele amnate generate de celelalte
diferente de sincronizare ntre rezultatul contabil i cel fiscal.
Se consider c i subveniile pentru investiii sunt purttoare de impozit
amnat deoarece ele se vor trece la venituri pe msura amortizrii bunurilor astfel
finanate, contribuind la creterea impozitului pe profit de la acea dat. Dar din
definiia diferenelor temporare generatoare de impozite amnate deducem c ele
se refer la elemente de venituri i de cheltuieli prinse n rezultatul contabil n alt
perioad dect n rezultatul fiscal. Pe de alt parte, subveniile pentru investiii se
cuprind la rezultatul fiscal exact n aceeai perioad cnd sunt trecute i la
rezultatul contabil, ceea ce face s nu apar nici o diferen de sincronizare.

32
 Dac subveniile nu sunt impozabile, aa cum se ntmpl pentru unele
alocaii bugetare n Romnia, atunci (n condiiile n care mai sunt trecute la
venituri) diferena dintre rezultatul contabil i cel fiscal este una permanent i nu
se poate pune problema impozitelor amnate. De asemenea dac (conform IAS)
subvenia diminueaz valoarea de intrare a activului, atunci nu ne mai intereseaz
informaiile despre ea dect n msura n care subvenia respectiv n-ar fi generat
venituri impozabile.

3.5. REZULTATUL NET I REPARTIZAREA ACESTUIA

3.5.1. MODUL DE CALCUL AL IMPOZITULUI PE PROFIT

Impozitul pe profit se calculeaz aplicnd o cot procentual, difereniat,

asupra profitului impozabil. Profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre
veniturile obinute i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an
fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i sumele deductibile i la care se
adaug cheltuielile nedeductibile.
Formula de calcul pentru profitul impozabil este urmtoarea:

Pi = [(Vo Ce) (Vn + Sdf)] + Cnf

unde: Pi = profit impozabil

Vo = venituri obinute
Ce = cheltuieli efectuate
Vn = venituri neimpozabile
Sdf = sume deductibile fiscal
Cnf = cheltuieli nedeductibile fiscal
Formula de calcul pentru impozitul pe profit este urmtoarea:

I/p = Pi x C%

unde: I/p = impozitul pe profit

C% = cota procentual
Dac din rezultatul brut al exerciiului (rezultatul nainte de impozitare) se
scade impozitul pe profit, se obine rezultatul net al exerciiului (profit sau
pierdere). Acest rezultat net al exerciiului se regsete n soldul final al contului
121 ,,Profit i pierdere. Deciziile privind modalitile de repartizare (n cazul
unui profit) sau acoperire (n cazul pierderilor) a rezultatului net al exerciiului
sunt luate de Adunarea general a acionarilor sau asociailor, dup caz.
Profitul impozabil se calculeaz i se evideniaz lunar, cumulat de la
nceputul anului fiscal. Limitele cheltuielilor deductibile se calculeaz lunar,
extracontabil, astfel nct la finele anului fiscal s se ncadreze n prevederile
dispoziiilor legale n vigoare. Acest calcul trebuie nscris n Registrul fiscal prin
care se urmrete modul de calcul al impozitului pe profit.

33
 Elementele caracteristice impozitului pe profit.
Sunt exceptate de la plata impozitului pe profit:
a) trezorerie statului;
b) instituiile publice pentru fondurile publice;
c) organizaiile de nevztori, de invalizi i ale persoanelor cu handicap
pentru profiturile realizate de unitile economice fr personalitate juridic ale
acestora;
d) fundaiile romne constituite ca urmare a unor legate;
e) cooperativele care funcioneaz ca uniti protejate ale persoanelor cu handicap;
f) cultele religioase, pentru veniturile obinute din producerea i valorificarea
obiectelor i produselor necesare activitii de cult;
g) instituiile de nvmnt particular acreditate, precum i cele autorizate,
pentru veniturile utilizate potrivit Legii nvmntului nr.84/1995, republicat i
modificat, i a Ordonanei de urgent a Guvernului nr. 174/2005 privind unele
msuri pentru mbuntirea finanrii nvmntului superior;
h) asociaiile de proprietari constituite ca persoane juridice i asociaiile de
locatari recunoscute ca asociaiile de proprietari, pentru veniturile obinute din
activitile economice care sunt sau vor fi utilizate pentru mbuntirea
confortului i a eficientei cldirii, pentru ntreinerea i repararea proprietii
comune;
i) persoanele juridice fr scop patrimonial pentru: cotizaiile membrilor,
contribuiile membrilor i ale simpatizanilor, taxele de nregistrare, donaiile i
sponsorizrile primite, dobnzile i dividendele obinute i alte venituri.
n Romnia, politica fiscal impune practicarea de cote difereniate de
impozit pe profit, n funcie de natura activitii desfurate. Totui se poate
observa o tentativ de reducere a diferentelor. Cota standard de impozit pe profit
este de 16%, cu urmtoarele excepii:
- Banca Naional a Romniei calculeaz i pltete o cot de 80%;
- firmele care i desfoar activitatea n zonele libere, pe baz de licen,
aplic cota de 5% pentru profitul impozabil care corespunde veniturilor
obinute n aceste zone;
Veniturile care nu sunt rezultate din activitatea societii i care sunt
destinate acoperirii unor cheltuieli pentru care nu s-a acordat deducere in
momentul efecturii lor sunt neimpozabile. Acestea sunt: dividendele primite de
ctre o persoan juridic romn de la o alt persoan juridic romn; diferentele
favorabile de valoare a titlurilor de participare nregistrate ca urmare a
ncorporrii rezervelor, a beneficiilor sau a primelor de emisiune ori prin
compensarea unor creane la societatea la care se dein participaiile; veniturile,
respectiv, cheltuielile, rezultate din anularea datoriilor sau din ncasarea
creanelor, dup caz, ca urmare a transferului de aciuni sau de pri sociale de la
autoritile statului, conform conveniilor ncheiate; veniturile rezultate din
anularea datoriilor care au fost considerate cheltuieli nedeductibile, precum i
veniturile rezultate din anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat dreptul
de deducere; veniturile realizate din stornarea ori recuperarea unor cheltuieli
nedeductibile; alte venituri neimpozabile, prevzute expres in acte normative
speciale. n tabelul 3.3. este prezentat un centralizator al cotelor de impozitare i
principalele caracteristici ale acestora.

34
 Sunt considerate venituri neimpozabile:
- dividende primite de ctre o persoan juridic romn de la o alt persoan
juridic romn;
- diferente favorabile de valoare ale titlurilor de participare nregistrate ca
urmare a ncorporrii rezervelor, a beneficiilor sau a primelor de emisiune ori prin
compensarea unor creane la societatea la care se dein participaiile;
- veniturile rezultate din anularea datoriilor care au fost considerate
cheltuieli nedeductibile, precum i din anularea provizioanelor pentru care nu s-a
acordat deducerea sau a veniturilor realizate din recuperarea unor cheltuieli
nedeductibile;
- alte venituri neimpozabile, prevzute expres in acte normative speciale.
Conform legislaiei n vigoare, sunt considerate cheltuieli deductibile
fiscal, la calculul profitului impozabil, urmtoarele categorii de cheltuieli:
cheltuielile efectuate de productor pentru realizarea bunurilor livrate i a
bunurilor imobile vndute n baza unui contract de vnzare cu plata n rate;
cheltuielile cu chiriile in cadrul contractelor de leasing operaional;
cheltuielile cu dobnzile pentru contractele de leasing financiar:
Deosebirea dintre cele dou forme de leasing este c, pe cnd leasingul
operaional este similar unui contract de nchiriere, in cazul leasingului financiar,
utilizatorul se comport ca un adevrat proprietar, ne avnd ns dreptul de
dispoziie asupra bunului.
Spre deosebire de leasingul operaional cnd sunt deductibile doar ratele la
nivelul redevenei, n cazul leasingului financiar sunt deductibile att reelele care
reprezint cota parte aferent amortizrii ct i dobnda perceput de finanator.
Astfel, dac n contabilitate avem de-a face cu un leasing financiar i
nregistrm dobnda perceput de finanator ntr-un cont de cheltuieli, la sfritul
trimestrului cnd vom calcula impozitul pe profit, ca urmare a deductibilitii
acesteia vom avea de-a face cu un profit impozabil mai mic, un impozit pe profit
mai mic, n comparaie cu situaia n care aceste dobnzi nu ar fi deductibile.
cheltuielile cu amortizarea bunurilor i valorilor destinate s deserveasc
activitatea contribuabilului prevzut n statutul de funcionare, cu condiia
ca bunurile s fie puse n funciune i s se regseasc la locul de
desfurare a activitii;
cheltuielile cu amortizarea bunurilor i valorilor concesionate, nchinate,
date n locaie de gestiune sau leasing operaional, care sunt recuperate
conform contractelor ncheiate cu utilizatorii prin: redeven, chirie, preul
locaiei;
cheltuieli determinate de efectuarea unor lucrri de intervenie pentru
reducerea riscului seismic al cldirilor i locuinelor aflate n proprietate
sau n administrare i care prezint Clasa I de risc seismic, potrivit
reglementrilor legale n vigoare;
cheltuielile corespunztoare tichetelor de mas repartizate de unitile
emitente, autorizate conform Legii nr.142/1998 privind acordarea
tichetelor de mas i acordate de angajatori, n limita valorii prevzute de
legea bugetului de stat;
cheltuielile privind contribuiile reglementate prin legi speciale;
cheltuielile de asigurare a imobilizrilor corporale, imobilizrilor
necorporale i stocurilor deinute n patrimoniu, care sunt utilizate n
activitate;

35
 cheltuielile cu perisabilitile n limitele prevzute de reglementrile
legale;
cheltuielile cu provizioanele n limitele legale prevzute de Hotrrea
Guvernului Romniei nr.830 din 31 iulie 2002;
n contabilitatea unei ntreprinderi se ntlnesc 3 categorii de provizioane:
reglementate, pentru depreciere, pentru riscuri i cheltuieli.
Deoarece constituirea provizioanelor reglementate este facultativ, dar
odat constituite acestea sunt deductibile fiscal n totalitate, nu prezint un interes
din punct de vedere al rezultatului.
Provizioanele pentru depreciere i cele pentru riscuri i cheltuieli apar
ca o consecin a aplicrii principiului prudentei. Acestea au un caracter
obligatoriu, chiar dac ntreprinderea este n pierdere, deoarece conturile anuale
trebuie s dea o imagine fidel asupra patrimoniului, situaiei financiare i
rezultatului.
Astfel, dac la nchiderea conturilor, un element de activ a nregistrat un
minus de valoare, al crui caracter este reversibil, atunci trebuie constituit un
provizion pentru depreciere. Activul trebuie individualizat i deprecierea trebuie
s fie cert. n contabilitate acest lucru nseamn, pe de o parte o cheltuial, care
va afecta contul de profit i pierdere, iar pe de alt parte un provizion pentru
depreciere care va corecta valoarea de intrare a activului, aducnd-o la valoarea
real.
De asemenea, dac la nchiderea conturilor, se constat apariia unui risc,
sau a unei cheltuieli probabile, atunci trebuie constituie un provizion pentru riscuri
i cheltuieli, cu condiia ca natura riscului s fie bine definit, provizion care va
afecta contul de profit i pierdere.
Atunci cnd provizionul, indiferent de natura lui, rmne fr obiect, se va
trece la lichidarea lui, acest lucru nsemnnd reluarea lui la venituri, afectnd i n
acest caz contul de profit i pierdere.
Societile comerciale i pot influena rezultatul activitii prin
constituirea urmtoarelor tipuri de provizioane deductibile fiscal:
- provizioane pentru clienii nencasai, n cazul declarrii falimentului
acestora pe baza hotrrii judectoreti prin care se atest aceast situaie n limita
creanei neacoperite prin avansurile ncasate i garaniile deinute de agentul
economic asupra clienilor respectivi i orice alte elemente asigurtorii.
Astfel sumele care n momentul vnzrii au fost trecute pe venituri dar
care nu au fost ncasate, vor fi trecute pe cheltuieli prin constituirea
provizioanelor, astfel efectul asupra rezultatului va fi nul.
Totui rezultatul va fi influenat n momentul diminurii sau anulrii
provizioanelor. Aceasta se efectueaz prin trecerea acestora pe venituri, n cazul
ncasrii creanei sau nregistrarea acestora pe cheltuieli pe baza unei hotrri
judectoreti definitive de declarare a falimentului prin care se atest
imposibilitatea ncasrii creanei.
- provizioane pentru garanii de bun execuie, acordate clienilor pentru
remedieri n perioada de garanie, n limitele prevzute n contractele ncheiate, cu
condiia ca acestea s se regseasc n facturile emise.
Cheltuielile cu aceste provizioane se nregistreaz trimestrial, prin numai
pentru bunurile livrate, lucrrile executate, serviciile prestate, pentru care se
acord garanii n perioadele urmtoare.
Cota cheltuielilor trebuie s se ncadreze n limita prevzut n contract,
dar nu mai mult dect cota medie realizat n exerciiul financiar precedent.

36
Aceasta reprezint raportul dintre cheltuielile efectuate cu remedierile n perioada
de garanie i veniturile realizate din vnzarea bunurilor, lucrrilor executate i
serviciilor prestate, pentru care s-au acordat garanii.
nregistrarea la venituri a provizioanelor se face pe msura efecturii
cheltuielilor cu remedierea sau la expirarea perioadei de garanie.
- provizioanele specifice de risc de credit constituite de ctre bnci persoane
juridice romne, de sucursale din Romnia ale bncilor persoane juridice strine.
Precum i de organizaiile cooperatiste de credit autorizate. Limitele acestor
provizioane sunt stabilite prin reglementri ale Banca Naional a Romniei.
- provizioane pentru refacerea terenurilor afectate i pentru redarea acestora
n circuitul economic, silvic sau agricol n limita unei cote de pn la 1 % din
rezultatul financiar din exploatare pe toat durata de funcionare a exploatrii.
- provizioane pentru garanii de bun execuie a contractelor externe.
Acestea se refer la exporturile complexe i se constituie proporional cu cota de
participare a productorilor i prestatorilor de servicii la realizarea acestora.
cheltuielile cu exploatarea zcmintelor naturale, de natura descoperirilor,
exploatrilor, forrilor, dezvoltrilor, care nu se finalizeaz n obiective economice
ce pot fi exploatate, se recupereaz n urmtorii 5 ani din veniturile realizate din
exploatare;
cheltuielile de sponsorizare i mecenat n limita de 5%;
Sponsorizarea este actul juridic prin care dou persoane convin cu privire
la transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloacelor
financiare, de ctre o persoan fizic sau juridic numit sponsor, pentru
susinerea unor activiti fr scop lucrativ desfurat de cealalt parte denumit
beneficiarul sponsorizrii.
Mecenatul este actul de liberalitate prin care o persoan fizic sau juridic
numit mecena, transfer, fr obligaii de contra partid direct sau indirect,
dreptul su de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloacelor financiare
ctre o persoan fizic, cu activitate filantropic cu caracter umanitar, pentru
desfurarea unor activiti n domeniile cultural, artistic, medico-sanitar sau
tiinific.
Persoanele fizice sau juridice romne, care efectueaz sponsorizri n
domeniile de activitate prevzute de lege, beneficiaz de reducerea bazei
impozabile cu echivalentul sponsorizrilor, dar nu mai mult de 5% din baza
impozabil. Similar se ntmpl i n cazul mecenatului.
cheltuielile de transport, cazare i diurn acordate salariailor, conform
Legii nr.414/2006 privind impozitul pe profit, respectiv: cheltuielile privind
transportul i cazarea salariailor, ocazionate de delegarea, detaarea i deplasarea
acestora n tar i strintate, la nivelul efectiv, constatat prin documente
justificative; cheltuielile cu diurna, n limita de 2,5 ori nivelul legal al diurnei
stabilite pentru instituiile publice.
Cadrul legal privind acordarea acestor cheltuieli este reprezentat de H.G.
nr. 543/1995, H.G. nr.518/1995, republicate, cu modificrile ulterioare, la care se
adaug O.G. nr.53/2001 i Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit.
Din punct de vedere fiscal sunt deductibile numai cheltuielile decontate
persoanelor fizice care au calitatea de salariat. Aceste cheltuieli sunt diferite n
funcie de locul deplasrii. Astfel angajaii trimii n strintate beneficiaz de o
indemnizaie zilnic n valut denumit diurn, pentru a-i acoperii cheltuielile
zilnice, i de o sum zilnic n valut n limita creia personalul trebuie s-i
acopere cheltuielile de cazare. Pe de alt parte, dac sunt trimii n tar

37
beneficiaz de salariul stabilit potrivit reglementrilor n vigoare, pe toat durata
deplasrii i de o indemnizaie lunar n lei calculat n raport cu salariul de baz
i sporul de vechime.
Pentru primele 30 de zile calendaristice, indemnizaia cuvenit pe perioada
delegrii sau detarii se stabilete n raport cu numrul zilelor calendaristice din
perioada delegrii sau detarii.
Spre deosebire de delegare, detaarea presupune ndeplinirea de ctre
salariatul n cauz a sarcinilor sale de serviciu, pentru o perioad determinat, ntr-
o alt localitate dect cea n care se afl locul su permanent de munc.
Dac delegarea sau detaarea dureaz, nentrerupt, mai mult de 30 de zile
calendaristice n aceeai localitate, salariaii primesc pentru timpul ce depete
primele 30 de zile, n locul indemnizaiei zilnice o indemnizaie lunar, astfel cum
este actualizat periodic prin ordinul Ministerului Finanelor Publice.
Sumele acordate n plus peste acest cuantum sunt cheltuieli nedeductibile
la calculul profitului impozabil.
Pentru fraciunile de timp care nu nsumeaz 24 de ore diurna se acord
astfel:
- 50% din cuantumul diurnei pentru o zi, pn la 12 ore;
- 100% pentru perioada care depete 12 ore.
Pe lng diurn salariaii beneficiaz i de decontarea cheltuielilor de
transport. n acest caz sunt deductibile chiar i taxele de rezervare a locurilor, la
nivelul tarifelor.
De asemenea sunt considerate deductibile, cheltuielile de transport n
cadrul localitii, dac sunt nsoite de o not justificativ ntocmit de salariat
pentru deplasrile efectuate. n acest caz este menionat mijlocul de transport
utilizat i sunt anexate documentele doveditoare.
Cheltuielile de cazare efectuate, pentru care exist documente justificative,
sunt considerate deductibile din punt de vedere fiscal, inclusiv taxele de rezervare
a locurilor. n cazul deplasrilor efectuate n afara teritoriului Romniei,
salariailor li se pot deconta i alte tipuri de cheltuieli considerate deductibile din
punt de vedere fiscal, i anume: costul transportului; costul documentaiilor;
costul mostrelor; cheltuielile medicale pentru vaccinuri specifice unor ri cu
clim greu de suportat: cheltuieli pentru obinerea vizelor n rile respective;
taxele de nscriere i/sau participare la: congrese, seminarii, manifestri culturale,
sportive, artistice etc.; asigurarea pentru rspunderea civil n cazul deplasrilor
cu mijloace auto; taxele de aeroport; convorbiri telefonice, telex, comisioanele de
schimb etc.
Aceste cheltuieli se pot deconta n limita unei sume de pn la 50% din
totalul diurnei i al plafonului de cazare la care are dreptul personalul.
Principiile generale de deducere a cheltuielilor la calculul profitului
impozabil sunt:
- se vor lua n calcul numai cheltuielile care concur direct la realizarea
veniturilor impozabile i care se regsesc n costul produselor i serviciilor, n
limitele prevzute de legislaia n vigoare;
- s reprezinte sumele sau valorile pltite sau de pltit dup natura lor, aa
cum sunt nregistrate n contabilitatea contribuabililor;
- apar n procesul desfurrii activitilor curente ale contribuabilului.
Cheltuielile efectuate pentru realizarea bunurilor livrate i a bunurilor
imobile vndute n baza unui contract de vnzare cu plata n rate sunt deductibile

38
la aceleai termene scadente prevzute n contractele ncheiate ntre pri,
proporional cu valoarea ratei nregistrate n valoarea total a livrrii.
Pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile pentru care nu se
admite deducerea, fiind denumite cheltuieli nedeductibile fiscal, sunt:
cheltuielile cu impozitul pe profit, inclusiv cele reprezentnd diferente din
anii precedeni sau din anul curent, precum i impozitele pltite n strintate;
cheltuielile cu impozitul pe venit datorat de persoanele fizice i juridice
nerezidente pentru veniturile realizate n Romnia, impozit nereinut de
contribuabili prin stopaj la surs, concomitent cu plata efectiv a veniturilor la
extern;
amenzile, confiscrile, majorrile de ntrziere i penalitile datorate ctre
autoritile romne, conform prevederilor legale. Nu sunt cheltuieli nedeductibile
amenzile, majorrile de ntrziere i penalitile calculate de parteneri pentru
nendeplinirea clauzelor contractuale;
cheltuielile de protocol care depesc limita de 2% aplicat asupra
diferenei dintre totalul veniturilor i a cheltuielilor, la care se adaug: cheltuiala
cu impozitul pe profit, cheltuiala de protocol i cheltuielile aferente veniturilor
neimpozabile, i se scad veniturile neimpozabile;
cheltuielile cu diurna care depesc limita legal de 2,5 ori stabilite pentru
instituiile publice;
sumele utilizate pentru construirea sau majorarea rezervelor peste limita
legal, cu excepia: rezervelor create de bnci n limita a 25 din soldul creditelor
acordate i a fondului de rezerv conform Legii bancare nr. 58/1998 i potrivit
Legii nr.414/2002 privind impozitul pe profit; rezervele tehnice ale societilor de
asigurare i reasigurare create conform Legii nr.136/1995 privind asigurrile i
reasigurrile n Romnia, cu modificrile ulterioare; a fondului de rezerv creat n
limita a 5% din profitul contabil calculat trimestrial, pn ce acesta va atinge 20%
din capitalul social subscris i vrsat;
sumele pentru constituirea provizioanelor peste limitele legale;
sumele care depesc limitele cheltuielilor considerate deductibile,
conform Legii bugetare anuale care reglementeaz cota de cheltuieli deductibile
care se aplic fondului de salarii realizat anual;
cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lips din
gestiune sau degradate i neimputabile, precum i valoarea neamortizat a
activelor corporale constatate lips din gestiune sau distruse, pentru care nu au
fost ncheiate contracte de asigurare i taxa pe valoare adugat aferent acestora;
taxa pe valoare adugat aferent bunurilor, altele dect cele din producia
proprie, acordate salariailor sub forma unor avantaje in natur;
taxa pe valoare adugat nedeductibil, aferent cheltuielilor care depesc
limitele prevzute de lege;
cheltuielile de asigurare care nu privesc activele corporale fixe i
necorporale ale contribuabilului, inclusiv asigurrile de viat ale personalului
angajat;
orice cheltuieli fcute n favoarea acionarilor sau asociailor, altele dect
cele generate de plti pentru bunurile livrate sau serviciile prestate;
Sunt deductibile ns cheltuielile efectuate cu un bun care face obiectul
unui contract de comodat. Astfel, in cazul in care un asociat pune la dispoziia
firmei maina sa, pe baza unui contract de comodat, aceasta poate deduce
cheltuielile legate de ntreinerea in bun stare a mainii. ncepnd cu 1 iulie 2003,

39
asociatul unic al unei societi cu rspundere limitat, care are i calitatea de
administrator poate deduce cheltuielile de transport, cazare i diurn.
sumele angajate la nivelul contractului de asociere n participaiune n
favoarea partenerului contractual, sub forma unor sume fixe sau cote procentuale
raportate la venit, altele dect cele rezultate pe baza decontului ntocmit conform
reglementrilor contabile;
cheltuielile de conducere i cheltuielile de administrare, nregistrate de un
sediu permanent care aparine unei persoane fizice sau juridice strine, care nu s-
au efectuat in Romnia, care depesc 10% din salariile impozabile ale salariailor
sediului;
cheltuielile nregistrate in contabilitate pe baza unor documente care nu
ndeplinesc condiia de document justificativ, conform reglementarilor contabile;
cheltuielile nregistrate de societile agricole, constituite in baza Legii nr.
36/1991 privind societile agricole i alte forme de asociere in agricultur, pentru
dreptul de folosin a terenului agricol adus de membrii asociai peste cota de
distribuie din producia realizat din folosul acestuia, prevzut n contractul de
societate sau de asociere;
cheltuielile de sponsorizare peste limita de 5% aplicat diferenei dintre
totalul veniturilor i cheltuielilor nregistrate n contabilitate, la care se adaug
cheltuielile cu impozitul pe profit i cheltuielile de sponsorizare;
cheltuielile cu serviciile, inclusiv de management i consultan, n situaia
n care acestea nu se justific printr-un contract scris, nu pot fi verificai
prestatorii, plata serviciilor facturate de persoane fizice i juridice nerezidente
determin pierdere la nivelul unui exerciiu financiar i nu se regsesc n costul
complet al produselor, lucrrilor i serviciilor realizate;
cheltuielile determinate de pierderea de valoare a titlurilor de participare,
nregistrate la societatea la care se dein participaiile, cu excepia celor
determinate de vnzarea-cumprarea acestora;
cheltuielile cu exploatarea zcmintelor naturale, de natura decopertrilor,
explorrilor, dezvoltrilor, care nu se finalizeaz n obiective economice ce pot fi
exploatate, se recupereaz n urmtorii 5 ani, n rate egale, din veniturile realizate
din exploatare;
cheltuielile reprezentnd reduceri de preturi, discount-uri, remize, acordate
clienilor, n cazul n care acestea nu sunt evideniate n documentele de vnzare;
cheltuielile reprezentnd contravaloarea tichetelor de mas acordate de
ctre angajator n situaia n care acestea au fost achiziionate de la unitile
neautorizate;
alte cheltuieli salariale i/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la
persoana fizic, dac legea nu prevede altfel;
cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile;
cheltuielile cu primele de asigurare pltite de angajator n numele
angajatului;
cheltuielile cu dobnzile, n cazul n care gradul de ndatorare a capitalului
este mai mare dect unu, inclusiv. n acest caz, cheltuielile cu dobnzile sunt
deductibile pn la nivelul sumei veniturilor din dobnzi plus 10% din celelalte
venituri. Cheltuielile cu dobnzile rmase nedeductibile se reporteaz n perioada
urmtoare, respectndu-se aceleai limitri. Gradul de ndatorare se stabilete ca
raport ntre capitalul mprumutat i capitalul propriu.

40
 3.5.2. REPARTIZAREA PROFITULUI

Repartizarea profitului este actul de decizie al proprietarilor, adunrii

generale a acionarilor i asociailor, fr prea multe restricii normative. La
repartizarea profitului este bine s se manifeste prudent, cunoaterea perspectivei
i a conjuncturii pieei n care acioneaz agentul economic, interesele de
dezvoltare i controlul patronal, buna nelegere cu sindicatele prin premierea
angajailor.
Repartizarea profitului se poate face att la finele exerciiului financiar, ct
i n cursul exerciiului financiar urmtor.
Atunci cnd repartizarea se face la finele exerciiului financiar, destinaiile
profitului sunt prezentate n cadrul situaiilor financiare anuale, ntr-o not
separat, iar repartizarea se face direct din contul de rezultate. Se consider c
aceasta este o metod simpl de repartizare ntruct ea nu presupune etape
intermediare.
Atunci cnd repartizarea se face n cursul unui exerciiu financiar, n
procesul de repartizare intervin mai multe etape. Mai nti se transfer sumele care
urmeaz a fi repartizate ntr-un cont intermediar, care ne arat care sunt sumele
repartizate n cursul anului din profit profitului. Apoi, de aici aceste sume sunt
repartizate pe destinaii n funcie de decizia de repartizare, conform hotrrii
adunrii generale a asociailor.
Pentru societile cu capital privat, cerinele legale privind repartiia
profitului, potrivit Legii 31/1990 sunt:
de a rentregii capitalul social, dac se constat o micorare a acestuia, mai
nainte de a face o repartizare sau distribuire de beneficii;
de a prelua n fiecare an cel puin 5% din beneficiile societii pentru
formarea fondului de rezerv, pn ce acesta va atinge minimum a cincia parte din
capitalul social. Mrimea acestei destinaii este ntr-o anumit msur impus de
ctre fiscalitate, avnd n vedere faptul c este stabilit limita deductibil.
de a repartiza beneficii pentru fondatorii, administratorii i personalul
societii. Referitor la aceast destinaie, ceea ce prezint un interes mai deosebit
pentru ntreprindere, se refer la faptul c fondatorii pot beneficia de dividende
prefereniale, conform contractul de societate.
Acest lucru implic obligaia firmei de a acorda aceste beneficii indiferent
dac ea obine sau nu profit. Astfel, dac societatea dispune de disponibiliti
bneti, aceste beneficii se pot acorda, i n perioada n care societatea
nregistreaz pierdere, n caz contrar ele se vor reporta, urmnd a fi acordate n
primul an n care se nregistreaz profit.
de a stimula salariaii (prin participare la profit), dac s-a prevzut n actul
constitutiv ori, n lipsa unor asemenea prevederi, aceast posibilitate a fost
aprobat de adunarea general extraordinar. Decizia de a repartiza o parte din
profitul net pe aceast destinaie poate avea o influent deosebit asupra
rezultatului.
Astfel dac se observ o eficien redus a activitii, se poate apela la
acordare unui procent din profit salariailor, astfel nct acetia s fie motivai ca
ntreprinderea s obin un anumit profit, mai mare, aceasta avnd ca rezultat final
creterea eficientei i proftabilitii firmei.

41
3.5.3. DECLARAREA I ACHITAREA IMPOZITULUI PE PROFIT

n conformitate cu prevederile Ordonanei Guvernului nr. 68/1997,

republicat, cu modificrile ulterioare, privind procedura de ntocmire i depunere
a declaraiilor de impozite i taxe, republicat, cu modificrile ulterioare, toi
contribuabilii, persoane fizice sau juridice, romne sau strine, crora le revin
obligaii fiscale ctre bugetul de stat i bugetele locale, au obligaia ntocmirii i
depunerii de declaraii sau deconturi de depunere, denumite declaraii de
impozite i taxe.
Declaraiile de impozite i taxe sunt documente prin care se declar:
impozitele i taxele datorate, bunuri i venituri impozabile sau impozitele
colectate prin stopaj la surs. Acestea se ntocmesc prin completarea unui
formular pus la dispoziia pltitorilor, n mod gratuit, de ctre Ministerul
Finanelor Publice sau de ctre serviciile de specialitate ale autoritilor
administraiei publice locale.
Declaraiile de impozite i taxe se depun, conform reglementrilor legale
n vigoare, la organul fiscal competent, sau, dup caz, la serviciul de specialitate al
autoritii administraiei publice locale n a crui raz teritorial, pltitorul i are
sediul sau unde este luat n evidenta fiscal.
Declaraia de impozite i taxe trebuie s conin: datele necesare pentru
stabilirea identitii pltitorului (denumirea, sediul i codul fiscal, n cazul
societilor comerciale), baza de impunere, cuantumul impozitelor sau al taxelor,
dac obligaia calculrii acestora revine pltitorilor, semnturile autorizate i
tampila.
Plata impozitului sau a taxei nu suspend obligaia pltitorului de a depune
declaraia de impozite i taxe.
Declaraia de impozite i taxe ntocmit pentru fiecare fel de impozit sau
tax se depune de pltitor la termenul stabilit prin legea special care
reglementeaz impozitul sau taxa respectiv.
n cazul impozitului pe profit conform Legii nr. 414/2002 actualizat,
contribuabilii sunt obligai s depun declaraia de impunere pn la dat de 25
inclusiv a lunii urmtoare trimestrului, data pn la cere trebuie s efectueze i
plata acestuia.
Persoanele juridice care nceteaz s existe au obligaia de a depune
declaraia de impunere i de a pltii impozitul pe profit cu 10 zile nainte de dat
nregistrrii ncetrii existentei persoanei juridice la Registrul Comerului. O
situaie deosebit o ntlnim n cazul societilor care obin venituri din cultura
cerealelor i a plantelor tehnice, pomicultur i viticultur, care pltesc impozit pe
profit anual, pn n data de 25 ianuarie inclusiv a anului urmtor, pentru partea
din profitul impozabil care corespunde ponderii acestor venituri n volumul total
al veniturilor.
Potrivit Ordinului ministrului finanelor nr. 1313/1999 pentru aprobarea
modelului i coninutului formularelor de declaraie de plat la bugetul de stat
datorate de persoanele juridice, intrat n vigoare de la 1 ianuarie 2000,
contribuabilii depun dou tipuri de declaraii privind impozitul pe profit.
Declaraia privind obligaiile de plat la bugetul de stat, se depune
trimestrial, pn la data de 25 a primei luni din trimestrul urmtor, declaraie care
n prezent are codul 100. n cadrul acestei declaraii, informaiile privind
impozitul pe profit se trec la secia A Impozit pe profit, respectiv rndurile 1 i 2.
Aceast declaraie reprezint doar o declaraie parial a impozitului pe profit.

42
 Declaraia privind impozitul pe profit, se depune anual, dup
definitivarea impozitului pe profit pe baza datelor din bilanul contabil anual, pn
la data de 30 aprilie a anului curent pentru anul expirat, sau la 25 ianuarie pentru
contribuabilii care au definitivat exerciiul financiar. Aceasta este considerat
declaraia final a impozitului pe profit, avnd rolul de a regulariza sumele
declarate n cursul anului. Astfel, putem avea situaia n care, impozitul pe profit
calculat pe trimestre, este diferit de cel determinat cumulat la sfritul anului. n
acest caz n urma depunerii declaraiei finale de impunere se va determina dac
exist diferente ntre impozitul pltit n cursul anului i cel care ar fi trebuit pltit.
Putem avea dou situaii: fie impozitul pltit n cursul anului este mai mic dect
cel calculat cumulat de la nceputul anului, caz n care urmeaz a fi pltit
diferena, fie este mai mare caz n care diferena se va compensa n viitor.
n cazul n care, pn la 25 ianuarie contribuabilul nu i-a definitivat
exerciiul financiar i astfel nu i-a determinat exact impozitul pe profit datorat
pentru anul anterior, pentru trimestru IV al anului respectiv, are obligaia de a plti
n contul impozitului pe profit aferent acestui trimestru, o sum egal cu impozitul
calculat i evideniat pe trimestrul III, urmnd ca regularizarea pe baza datelor din
bilanul contabil s se efectueze pn la termenul prevzut pentru depunere
situaiilor financiare.
Declaraia de impozite i taxe poate fi corectat de ctre pltitori prin
depunerea unei declaraii rectificative, pe acelai formular dar specificndu-se c
este o declaraie rectificativ. Pe declaraia rectificativ se nscriu toate datele
inclusiv cele care nu se modific.
n cazul nedepunerii sau depunerii cu ntrziere a declaraiilor este
sancionat conform legii.

43
 4. STUDIU DE CAZ PRIVIND DETERMINAREA
REZULTATULUI LA S.C. BIOS SYSTEMS S.R.L.

4.1. PREZENTAREA GENERAL A SOCIETII

Denumire: S.C. BIOS SYSTEMS S.R.L.;

Forma juridic: societatea este persoan juridic romn organizat sub forma de
societate cu rspundere limitat ( S.R.L.);
Data constituirii: 10.09.1998, n baza Cererii de nmatriculare nr.
1519/10.09.1998;
Numr de nregistrare la Oficiul Registrului Comerului: J 35 / 5680 / 1998;
Cod unic de nregistrare: 6589742;
Atribut fiscal: RO;
Obiectul de activitate: conform statutului societii, a fost declarat ca activitate
principal: 7220- Realizarea i furnizarea de programe: servicii n legtur cu
analiza, proiectarea i programarea sistemelor pregtite pentru utilizare,
producerea de software, servicii consultative privitoare la sisteme i nzestrarea cu
programe, servicii de analiz de sistem, sistem de proiectare a sistemelor, servicii
de programare, servicii de ntreinere tehnic a sistemelor;
Sediul social: strada Amforei, nr. 12, Timioara, judeul Timi;
Capitalul social: capitalul social al societii a fost stabilit iniial la suma total de
200 lei, mprit n 20 de pri sociale egale, n valoare de 10 lei fiecare, aport
exclusiv n numerar adus de cei doi asociai, aa cum se vede din tabelul 4.1. n
data de 07.11.1999 cei doi asociai preced la majorarea capitalului social de la
suma de 200 lei la suma de 31.200 lei, prin aportul propriu al asociailor exclusiv
n numerar.

Tabelul 4.1.
Evoluia capitalului social
Nr. pri Nr. pri
soci sociale
Nr. Numele i prenumele Valoare Valoare dup
ale dup
asociailor iniial majorare
inii majorar
al e
1. Hornea Ioan 12 1.872 120 lei 18.720 lei
2. Hornea Valentin 8 1.248 80 lei 12.480 lei
TOTAL 20 3.120 200 lei 31.200 lei
Sursa: date interne

Activitatea societii este foarte simpl. Societatea se aprovizioneaz cu

materiale consumabile, iar apoi fumizeaz servicii de calculator: programe,
asistent, att la intern ct i la extern. De cele mai multe ori serviciile vndute la
extern sunt duse i instalate chiar de angajaii societii, din aceast cauz
societatea nregistreaz o valoare mare a cheltuielilor cu deplasrile i detarile.
De asemenea salariaii se deplaseaz n strintate, i pentru perfecionare
profesional.
Principalii furnizori ai societii sunt: SC INTERMEDIUS SRL, SC
ROMANIA DATA SISTEM SRL, SC TIGER AMIRA SRL.
Principalii clieni ai societii sunt: AULISBVERLAG DEUBNER,
FOLKE STRAUBE, QUADRIGA AB, toi din Austria.

44
 n prezent societatea BIOS SYSTEMS are un numr de 45 de salariai, dar
dorete s ajung n decursul anului 2008 la 100 salariai.
n structura organizatoric a firmei nu se regsete departamentul
financiar-contabil. Contabilitatea firmei este realizat de o firm de consultant
financiar i contabilitate.

4.2. CONTABILITATEA I DETERMINAREA

REZULTATULUI EXERCIIULUI

Din punct de vedere financiar-contabil prin rezultat se nelege profitul sau

pierderea obinut. Rezultatul se determin cu ocazia nchiderii conturilor de
venituri i cheltuieli. Aceast operaie are loc, anual n rile occidentale i lunar n
ara noastr.
Contabilitatea sintetic a rezultatului se tine cu ajutorul conturilor din
grupele 11 Rezultatul reportat, 12 Rezultatul exerciiului, 44 Bugetul statului,
fonduri speciale i din clasele 6 Conturi de cheltuieli i 7 Conturi de venituri,
detaliate n tabelul 4.2.
Tabelul 4.2.
Conturile utilizate pentru contabilizarea rezultatului
Funcia
Simbol cont vechi Denumire cont
contabil
GRUPA 11 REZULTATUL REPORTAT
117 Rezultatul reportat bifuncional
GRUPA 12 REZULTATUL EXERCIIULUI
121 Profit i pierdere bifuncional
129 Repartizarea profitului activ
GRUPA 44 BUGETUL STATULUI, FD. SPECIALE
441 Impozitul pe profit pasiv
CLASA 6 CONTURI DE CHELTUIELI activ
60x Cheltuieli privind stocurile activ
61x Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri activ
62x Cheltuieli cu alte servicii executate de teri activ
63x Cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte asimilate activ
64x Cheltuieli cu personalul activ activ
65x Alte cheltuieli de exploatare activ activ
66x Cheltuieli financiare activ
67x Cheltuieli extraordinare activ
68x Cheltuieli cu amortizri i provizioane activ
69x Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte taxe activ
CLASA 7 VENITURI
70x Cifra de afaceri pasiv
71x Variaia stocurilor pasiv
72x Venituri din producia de imobilizri pasiv
74x Venituri din subvenii de exploatare pasiv
75x Alte venituri din exploatare pasiv
76x Venituri financiare pasiv pasiv
77x Venituri extraordinare pasiv pasiv
78x Venituri din provizioane pasiv

Cu ajutorul contului 117 Rezultatul reportat se ine evidena

rezultatului sau prii din rezultatul exerciiului precedent a crei repartizare a fost
amnat de Adunarea General a Acionarilor sau Asociailor. El este un cont
bifuncional.

45
 n creditul acestui cont se nregistreaz pierderile contabile ale exerciiilor
precedente acoperite din profitul exerciiului curent, acoperite din rezerve sau care
reduc capitalul social. De asemenea se nregistreaz profitul net realizat n
exerciiul precedent i nerepartizat, precum i rezultatul favorabil provenit din
corectarea erorilor contabile.
n debitul acestui cont se nregistreaz pierderile contabile realizate n
exerciiul precedent, profitul net realizat in exerciiile precedente repartizat pentru
rezerve, participarea salariailor la profit, vrsminte din profitul net al regiilor
autonome, dividende cuvenite acionarilor sau asociailor, precum i rezultatul
nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile.
Soldul debitor al contului reprezint pierderea neacoperit, iar soldul
creditor, profitul nerepartizat.
Contul 121 Profit i pierdere ine evidenta profitului sau pierderii
realizate n cursul exerciiului. Acest cont este un cont sintetic de gradul I,
operaional i bifuncional.
n creditul contului se nregistreaz la sfritul perioadei de gestiune
(lunar), soldul creditor al conturilor din clasa 7 Venituri, precum i pierderea
contabil reportat.
n debitul acestui cont se nregistreaz la sfritul unei luni, soldul creditor
al conturilor din clasa 6 Cheltuieli, profitul net realizat in exerciiul precedent i
nerepartizat, precum i profitul net realizat n exerciiul precedent, care a fost
repartizat pe destinaii.
Reglementrile nu prevd desfurarea in analitice a acestui cont, dar
practica reclam aceasta, cel puin pentru necesitile de informare, pe feluri de
rezultate. Soldul creditor al contului reprezint profit realizat i apare n cazul n
care veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, iar cel debitor exprim pierderea
realizat i apare atunci cnd cheltuielile depesc veniturile.
Din punct de vedere al informaiilor pe care le furnizeaz, acest cont are un
rol dublu:
- permite determinarea unui rezultat global i formularea unei aprecieri de
ansamblu asupra performantelor economico-financiare ale perioadei;
- permite recapitularea exhaustiv a elementelor de venituri i cheltuieli care
au contribuit la realizarea lui i identificarea factorilor favorabili sau
nefavorabili care l-au influenat. Astfel scderea rezultatului exerciiului
poate fi generat de creterea necontrolat a costului de achiziie a unor
materii prime, de ndatorare excesiv i creterea cheltuielilor financiare,
de scderea ritmului vnzrilor.
La sfritul unui exerciiu financiar contul Profit i pierdere, trebuie s nu
prezinte sold, pentru a putea respecta principiul independentei exerciiului
financiar, i ca urmare acest cont se nchide prin contul Rezultatului reportat.
Cu ajutorul contului 129 Repartizarea profitului, se ine evidena
repartizrii profitului realizat n exerciiul curent. Contabilitatea analitic se ine
pe destinaiile profitului, stabilite potrivit legii.
n debitul contului se nregistreaz rezervele constituite din profitul
realizat in exerciiul curent, acoperirea pierderilor contabile realizate in exerciiile
precedente din profitul realizat n exerciiul curent, precum i sumele repartizate
pentru participarea salariailor la profit, dividende, vrsminte la bugetul de stat
din profitul net al regiilor autonome, surse proprii la finanare.
n creditul contului se nregistreaz profitul net realizat n exerciiul
precedent, care a fost repartizat pe destinaii legale.

46
 Soldul debitor al contului reprezint profitul repartizat aferent anului in
curs, potrivit principiului independentei exerciiului.
Cu ajutorul contului 441 Impozit pe profit se ine evidena decontrilor
cu bugetul statului privind impozitul pe profit.
n creditul acestui cont se nregistreaz sumele datorate de unitate ctre
bugetul statului, reprezentnd impozitul pe profit, precum i cu impozitul pe profit
aferent exerciiului financiar anterior n cazul corectrii erorilor contabile.
n debitul acestui cont se nregistreaz sumele virate bugetului de stat,
reprezentnd impozitul pe profit, precum i cu datoriile anulate sau compensate.
Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate de unitate, iar soldul
debitor reprezint sumele vrsate n plus.

Pentru a pune n eviden contabilitatea rezultatului la S.C. BIOS

SYSTEMS S.R.L. am analizat datele pentru anul 2007.
La nceputul anului 2007, conturile importante din punt de vedere al
rezultatului aveau soldul prezentat n tabelul 4.3.

Tabelul 4.3.
Situaia iniial a firmei SC COMPUTER SERV SRL (lei)
Simbol cont Denumire cont Sold iniial Sold iniial
debitor creditor
117 Rezultatul reportat 0 0
121 Profit i pierdere 0 397.511
129 Repartizarea profitului 93.859 0
441 Impozit pe profit 0 24.590
457 Dividende de plat 0 0
471 Cheltuieli nregistrate n avans 8.041 0
6xx Cheltuieli 0 0
7xx Venituri 0 0
Sursa: date interne

n cursul lunii ianuarie 2007 are loc deducerea sumelor repartizate n

cursul anului 2006 i nchiderea contului 129 Repartizarea profitului.

121 = 129 93.859

Profit i pierdere Repartizarea profitului

Concomitent are loc nchiderea contului 121 Profit i pierdere, prin

transferul sumelor nerepartizate n contul rezultatului reportat, astfel nct acest
cont s reflecte doar rezultatul aferent anului n curs, pentru a respecta principiul
independentei rezultatului.

121 = 129 303.651

Profit i pierdere Repartizarea profitului
i:
129 = 107 (117) 303.651
Repartizarea profitului Rezultatul reportat

47
 Dup hotrrea Adunrii Generale a Asociailor are loc repartizarea
profitului nerepartizat, prin acordarea de dividende celor doi asociai.

117 = 129 303.651

Rezultatul reportat Repartizarea profitului
i:
129 = 457 303.651
Repartizarea profitului Dividende de plat

Datoria societii privind impozitul pe profit aferent anului 2005 este

stins, n urma unui control fiscal, prin compensarea cu TVA de rambursat
nregistrat de societate.

441 = 4424 24.590

Impozitul pe profit TVA de rambursat

n cursul anului societatea calculeaz i nregistreaz impozitul pe profit

aferent celor trei trimestre ale anului, respectiv la 31.03.2007 suma de 6.301 lei,
la 30.06.2007 suma de 8.146 lei i la 30.09.2007 suma de 4.157 lei.
Conform procesului verbal din data de 08.11.2007, organele fiscale
stabilesc o diferen la impozitul pe profit n sum de 373 lei, sum care este
nregistrat n contabilitate ca urmare a acestui proces verbal.
Astfel, societatea are nregistrat naintea calcului final al impozitului pe
profit suma de 18.978lei

691 = 441 18.978

Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozit pe profit

n urma calculului impozitului pe profit realizat pe cele trei trimestre a

rezultat TVA nedeductibil la calculul impozitului pe profit, aferent cheltuielilor
cu protocolul nedeductibile, n sum de 341 lei.

635/analitic = 4427 341

Cheltuieli cu TVA nedeductibil TVA colectat

Ca urmare a desfurrii activitii societatea nregistreaz o serie de

cheltuieli i venituri aa cum sunt prezentate n tabelul 4.4.

48
 Tabelul 4.4.
Sumele totale de cheltuieli i venituri (lei)
Simbol Denumire cont Suma
6022 Cheltuieli privind combustibilii 3.103
6024 Cheltuieli privind piesele de schimb 1.284
6028 Cheltuieli privind materialele consumabile 64
603 Cheltuieli privind obiectele de inventar 17.358
604 Cheltuieli privind materiale nestocate 61.763
605 Cheltuieli privind energia i apa 8.017
611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 101
612 Cheltuieli privind locaii de gestiune i chirii 339
612 N Cheltuieli cu chiria nedeductibil (chirie asociat) 4.502
613 Cheltuieli cu primele de asigurare 6.564
613 N Ch. cu asigurri neded. (asigurare de via asociat) 1.095
622 Cheltuieli privind comisioane i onorarii 1.504
6231 Cheltuieli cu protocolul 13.083
624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal 3.123
625 Cheltuieli cu deplasri , detari, transferuri 89.145
625 N Ch. cu deplasri nedeductibile (deplasare asociat) 20.655
626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 15.439
627 Cheltuieli cu serviciile bancare 5.233
628 Cheltuieli cu servicii executate de teri 84.884
635 Cheltuieli cu impozite i taxe 5.045
635 TVA Cheltuieli cu TVA nedeductibil-protocol 341
641 Cheltuieli cu salariile personalului 172.050
645 Ch. unitii privind asigurrile i protecia social 60.869
658 Alte cheltuieli de exploatare 17.746
665 Cheltuieli din diferene de curs valutar 22.465
666 Cheltuieli privind dobnzile 4.475
6581 Despgubiri, amenzi, penaliti 29.864
6582 Donaii i subvenii acordate 5.523
6811 Cheltuieli privind amortizrile 31.110
691 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent 18.978
691.1 Cheltuieli cu impozit profit-diferen 2005 6.121
1. TOTAL CHELTUIELI 712.008
704 Venituri din servicii prestate 1.166.244
765 Venituri din diferene de curs valutar 12.638
766 Venituri din dobnzi 81
2. TOTAL VENITURI 1.182.965

Pornind de la aceste conturi de venituri i cheltuieli nregistrate de

societate i care au fost nchise prin contul 121 Profit i pierdere, s-a determinat
impozitul pe profit final, i profitul net aferent anului 2007 (tabelul 4.6.). Avnd n
vedere c doar o parte a cheltuielilor cu protocolul i a cheltuielilor cu
sponsorizarea sunt considerate nedeductibile la calculul impozitului pe profit, este
necesar efectuarea unui calcul pentru determinarea lor. Acest calcul este prezentat
n tabelul 4.5.
Avnd in vedere c pentru veniturile din export se aplic o cot difereniat
de impozit, pentru calculul impozitului, trebuie s se calculeze profitul impozabil
aferent ponderii exportului in totalul veniturilor.

49
 Tabelul 4.5.
Calculul sumelor nedeductibile (lei)
a) Calcul pentru protocol b) Calcul pentru sponsorizare
1.Profitul brut 470.956 Profitul brut 470.956
2.Ch. cu impozitul pe 2.Ch. cu impozitul pe
18.978 18.978
profit (691) profit (691)
3.Ch. cu protocolul Ch. cu sponsorizarea
13.083 5.523
(6231) (6712-6582)
4.Total (1+2+3) 503.017 Total 495.458
5.Ch. cu protocol Ch. cu sponsorizarea
deductibile 4 x 2% 10.060 deductibile (total x 24.772
5%)
6.Ch.cu protocol Ch. cu sponsorizarea
3.022 0
nedeductibile (3-5) nedeductibile
7. Tva nedeductibil
aferent ch. cu
574
protocol neded. (6x
19%)

Tabelul 4.6.
Modul de calcul al profitului net (lei)
Nr. Simbol
Denumire Suma
crt. Formula de calcul
3 Profit Contabil (BRUT) Pb = 2 1 470.956
4 Impozit pe profit n absena 1/paf = Pb x 16%
75.353
fiscalitii
5 Profit net n absena fiscalitii Pna = Pb I/pa 395.603
6 Venituri neimpozabile Vni 0
7 Total cheltuieli nedeductibile Ch.ned 84.814
8 Profit impozabil total Pi = (3 6 + 7) 480.417
9 Impozit pe profit n absena I/pac = Pi x 16%
76.867
cotelor difereniate
10 Profitul net Pn = 3 9 394.089
11 Facilitate fiscal Ff = 1/p 1/pac 0

Ca urmare a acestor calcule n contabilitatea firmei SC BIOS SYSTEMS

SRL s-au efectuat urmtoarele nregistrri:
a) nregistrarea diferenei de impozit pe profit aferent anului 2006, respectiv
diferena dintre 35.975 lei impozit datorat cumulat pe anul 2006 i 18.978 lei
impozit constituit de la nceputul anului.

691 = 441 16.997

Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozit pe profit

b) nregistrarea diferenei de cheltuieli cu TVA aferent cheltuielilor cu protocolul

nedeductibile, respectiv diferena ntre suma cumulat pe an de 574 lei i suma
deja nregistrat de 341 lei.

50
 635/analitic = 4427 233
Chelt. cu TVA nedeductibil-protocol TVA colectat

c) nchiderea conturilor de cheltuieli cu impozitul pe profit i a cheltuielilor cu

TVA nedeductibil-protocol.

121 = % 17.230
Profit i pierdere 691 16.997
Cheltuieli cu impozitul pe profit
635/analitic 233
Cheltuieli cu TVA nedeductibil-protocol

d) nchiderea contului de TVA colectat n corespondent cu TVA de rambursat

4427 = 4424 233

TVA colectat TVA de rambursat

e) nregistrarea facilitii fiscale, avnd n vedere c potrivit reglementrilor n

vigoare profitul obinut ca urmare a unei faciliti fiscale nu poate fi repartizat pe
o alt destinaie dect pe cea a rezervelor, respectiv contul 1068 Alte rezerve.

129 = 10681MP 102.967

Repartizarea profitului Alte rezerve-impozit

f) nchiderea contului 129 Repartizarea profitului prin deducerea sumelor

repartizate din profitul net.

129 = 129 102.967

Profit i pierdere Repartizarea profitului

g) nchiderea contului de Profit i pierdere prin transferul sumelor nerepartizate n

contul Rezultatului reportat.

121 = 117 332.013

Profit i pierdere Rezultatul reportat

n urma activitii desfurate se observ c SC BIOS SYSTEMS SRL

obine profit destul de mare, deci se poate considera c activitatea desfurat este
in concordant cu obiectivul firmei de a fi profitabil. La finele anului 2007
conform reglementrilor n vigoare societatea i-a ntocmit contul de profit i
pierdere aa cum este el prezentat n tabelul 4.7. ntruct formularul prevede
complectarea i a rezultatelor obinute n anul precedent i pentru o mai bun
comparabilitate a informaiilor sunt prezentate i rezultatele nregistrate de SC
BIOS SYSTEMS SRL pe anul 2007.

51
 Tabelul 4.7.
CONTUL DE PROFIT I PIERDERE
la data de 31.12.2007
Denumire Nr. 2006 2007
1. Cifra de afaceri net 1 784.202 1.166.245
(rd. 02 la 04)
Producia vndut (ct.701+702+703+704+705+706+708) 2 782.237 1.166.245
Venituri din vnzarea mrfurilor (ct. 707) 3 1.965 0
VENITURI din subvenii de exploatare aferente cifrei de
afaceri nete (ct. 7411)
2. Variaia stocurilor Sold C 5 0 0
(ct. 711) Sold D 6 0 0
3. Producia imobilizat (ct. 721 + 722) 7 0 0
4. Alte venituri din exploatare (ct. 758+7417) 8 0 0
VENITURI DIN EXPLOATARE TOTAL 9 784.202 1.166.245
(rd. 01+05-06+07+08)
5. a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile 10 1.717 4.602
(ct. 601+602-7412)
Alte cheltuieli materiale (ct. 603+604+606+608) 11 57.260 79.122
b) Alte cheltuieli din afar (cu energie i apa) (ct. 605-7413) 12 6.356 8.017
Cheltuieli pdvind mrfurile (ct. 607) 13 1.965 0
6. Cheltuieli cu personalul (rd. 15+16) 14 104.101 232.920
a) Salarii (ct. 641-7414) 15 763'771 172.050
b) Cheltuieli cu asigurrile i protecia social (ct. 645-7415) 16 27.724 60.869
7.a) Ajustarea valorii imobilizrilor corporale i 17 30.685 31.111
necorporale (rd. 18-19)
a.1) Cheltuieli (ct. 6811+6813) 18 30.685 31.111
a.2) Venituri ( ct. 7813+7815) 19 0 0
7.b) Ajustarea valorii activelor circulante (rd. 21-22) 20 0 0
b.1) Cheltuieli (ct. 654+6814) 21 0 0
b.2) Venituri (ct. 754+7814) 22 0 0
8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 24 la 26) 23 145.831 287.785
8.1. Cheltuieli privind prestaiile externe 24 133.707 282.216
(ct.611+612+613+614+621+622+623+624+625+626+627+
628-7416)
8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 25 12.123 5.569
(ct. 635)
8.3. Cheltuieli cu despgubiri, donapi i activele cedate 26 0 0
(ct. 658)
Ajustri privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli 27 0 0
(rd. 28-29)
Cheltuieli (ct. 6812) 28 0 0
Venituri (ct. 7812) 29 0 0
CHELTUIELI DE EXPLOATARE -TOTAL 30 347.916 643.558
(rd. 10 la 14+17+20+23+27)
REZULTATUL DIN EXPLOATARE: 31 436.286 522.687
- Profit (rd. 09-30)
- Pierdere (rd. 30-09) 32 0 0
9. Venituri din interese de participare 33 0 0
(ct. 7613+7614+7615+7616)
- din care, n cadrul grupului 34 0 0
10. Venituri din alte investitii financiare i creane ce fac 35 0 0
parte din activele imobilizate (ct. 7611+7612)
- din care, n cadrul grupului 36 0 0
11. Venituri din dobnzi (ct. 766) 37 175 81
- din care, n cadrul grupului 38 0 0
Alte venituri financiare 39 16.451 16.638
(ct.7617+762+763+764+765+767+768+788)

52
 VENITURI FINANCIARE - TOTAL 40 16.626 16.720
(rd. 33+35+37+39)
12. Ajustarea valorii imobilizrilor financiare i a
investiiilor financiare deinute ca active circulante
(rd. 42-43) 41 0 0
Cheltuieli (ct. 686) 42 11.430 0
Venituri (ct. 786) 43 11.430 0
13. Cheltuieli privind dobnzile (ct. 666-7418) 44 8.505 4.475
Alte cheltuieli financiare (ct.663+664+665+667+668+688) 46 26.173 22.465
CHELTUIELI FINANCIARE -TOTAL (rd. 41+44+46) 47 34.679 26.941
REZULTATUL FINANCIAR:
- Profit (rd. 40-47) 48 0 0
- Pierdere (rd. 47-40) 49 18.052 10.22l
14. REZULTATUL CURENT:
- Profit (rd. 31+48) 50 418.233 51.246
- Pierdere (rd. 32+49) 51 0 0
15. Venituri extraordinare (ct. 771) 52 0 0
16. Cheltuieli extraordinare (ct. 671) 53 1.224 41.508
17. REZULTATUL EXTRAORDINAR: 54
- Profit (rd. 52-53) 0 0
- Pierdere (rd. 53-52) 55 1.224 41.508
VENITURI TOTALE (rd. 09+40+52) 56 800.828 1.182.965
CHELTUIELI TOTALE (rd. 30+47+53) 57 383.820 712.008
REZULTATUL BRUT: - Profit (rd. 56-57) 58 417.008 470.956
- Pierdere (rd. 57-56) 59 0 0
18. IMPOZITUL PE PROFIT (ct. 691-791) 60 19.497 76.867
19. Alte cheltuieli cu impozite care nu apar n elementele de 61 0 0
mai sus (ct. 698)
20. REZULTATUL NET AL EXERCITIULUI
FINANCIAR:
- Profit 62 397.511 394.089
- Pierdere 63 0 0

Cu ajutorul acestei situaii financiare, care prezint toate veniturile i

cheltuielile nregistrate de societate, se poate realiza analiza comparativ a
rezultatelor pe cei doi ani. Se poate observa c rezultatul net al exerciiului are un
trend cresctor, ceea ce nseamn c activitatea desfurat de ctre SC BIOS
SYSTEMS SRL este eficient. Acest lucru se datoreaz n mare parte evoluiei
cresctoare a cifrei de afaceri, respectiv a vnzrilor ca urmare a obinerii unor
contracte foarte avantajoase.

53
 CONCLUZII I PROPUNERI

Scopul acestei lucrri este acela de a reflecta modul de organizare a

contabilitii, determinarea rezultatului i modalitatea de calcul a impozitului pe
profit.
De asemenea s-a urmrit relaia dintre rezultatul contabil i cel fiscal.
Pentru a ajunge la atingerea acestui scop s-au stabilit ca obiective:
- gsirea cadrului de efectuare a lucrrii de cercetare tiinific, care s-a
concretizat n SC BIOS SYSTEMS SRL;
- stabilirea elementelor care trebuie studiate;
- abordarea teoretic a noiunilor legate de rezultat i tipologia acestuia;
- stabilirea dependenei dintre rezultatul contabil i cel fiscal;
- prezentarea modului de calcul al impozitului pe profit, concretizat att n
exemplul teoretic ct i n cazul societii analizate;
- prezentarea contabilitii rezultatului, concretizat i teoretic i n cazul
societii studiate;
Aceste obiective se regsesc la nivelul capitolelor n care este structurat
lucrarea, studiu care se ncheie cu stabilirea unor concluzii i propuneri.
Din primul capitol intitulat se poate concluziona c ntreprinderea este
elementul care a condus la necesitatea contabilizrii rezultatului, datorit faptului
c n activitatea desfurat ntreprinderea are drept scop realizarea unor rezultate
deosebite, care nu numai s permit continuarea activitii, prin acoperirea
cheltuielilor efectuate, ci i extinderea acesteia ca urmare a nregistrrii unui
profit.
n relaia cu rezultatul, ntreprinderea apare ntr-o dubl ipostaz, pe de o
parte ca surs generatoare de informaii privind rezultatele financiare pe care le
nregistreaz, i pe alt parte ca urmrind realizarea unui rezultat favorabil.
Considerm c ambele ipostaze sunt la fel de importante. Informaiile
furnizate de o ntreprindere, n special prin intermediul situaiilor financiare
anuale, sunt folosite de o mas larg de utilizatori:
- acionarii care doresc s tie cum sunt valorificate resursele puse la
dispoziia societii i dac au fcut o investiie profitabil,
- creditorii ntreprinderii i bncile care doresc s tie n ce msur
aceasta poate s ramburseze sumele avansate,
- statul care dorete s se asigure de colectarea corect a impozitelor i
taxelor i de identificarea ntreprinderilor care nu mai pot fi susinute din
fondurile publice.
Pe de alt parte prin lupta pentru obinerea unui profit, ntreprinderea
conduce la obinerea unor rezultate favorabile i la nivel macroeconomic, la
ridicarea nivelului de dezvoltare a societii. ntreprinderile generatoare de profit
determin creterea produsului intern brut per total i pe cap de locuitor, precum i
creterea numrului de locuri de munc, conducnd astfel la scderea omajului,
evoluii necesare pentru alinierea la cerinele Uniunii Europene. Obinerea unor
rezultate pozitive la nivel macroeconomic ar trebui s fie un obiectiv pentru
guvernare, deziderat pentru care legislaia fiscal ar trebui orientat n direcia
sprijinirii efortului de obinere de profit din partea societilor comerciale.
Pentru ca ntreprinderea s i manifeste cele dou ipostaze ntr-un mod
favorabil trebuie ca activitatea i informaiile furnizate s reflecte imaginea fidel
a acesteia. Imaginea fidel nu ar trebui s dea impresia preciziei cnd aceasta nu

54
exist, ci mai degrab ar trebui s sugereze gradul de precizie ataat informaiei
prezentate.
n condiiile actuale n care rata inflaiei cunoate valori mari i fluctuante,
considerm c nu poate fi respectat n totalitate principiul de asigurare a unei
imagini fidele.
De asemenea se regsete obiectivul de abordare a aspectelor teoretice
legate de rezultat. Un loc important n determinarea rezultatului este ocupat de
separarea veniturilor i a cheltuielilor dup natura lor n venituri i cheltuieli de
exploatare, venituri i cheltuieli financiare, venituri i cheltuieli de exploatare,
astfel se poate urmrii cauza care a determinat obinerea unui rezultat (profit sau
pierdere), care departament al ntreprinderii este cel mai profitabil sau cel mai
puin profitabil, ce msuri trebuie luate pentru a mbuntii situaia ntreprinderii.
Ca urmare, se poate calcula un rezultat pentru fiecare structur de venituri i
cheltuieli astfel vom avea rezultat din exploatare, rezultat financiar i rezultat
extraordinar. De asemenea, pornind de la aceste trei structuri, rezultatul se poate
determina i ca rezultat curent, extraordinar. Dac avem n vedere i impozitul
pe profit care diminueaz rezultatul unei ntreprinderi putem determina rezultatul
brut i rezultatul net.
Aa cum am artat i n ntreaga lucrare, scopul ntreprinderii este
obinerea rezultatelor favorabile. Pentru a putea concluziona dac un rezultat este
favorabil sau nu devine necesar ntocmirea contului de profit i pierdere. Acest
lucru nu poate fi realizat fr ajutorul contabilitii.
n capitolul al treilea se regsete nc unul din obiectivele propuse. Din
cele prezentate apare ca de netgduit influena major a fiscalitii asupra
contabilitii deci i asupra rezultatului. Considerm ca aceast influent nu
presupune posibilitatea de alegere a agentului economic, manifestarea ei fiind de
cele mai multe ori imperativ.
Considerm c agentul economic ar trebui s fie lsat mai liber, s
prevaleze regulile contabile regulilor fiscale, i nu s se alinieze la acestea, pentru
c prin activitatea desfurat el urmrete realizarea de profit care are efecte
pozitive asupra economiei. Ca urmare prin limitarea agentului economic se
limiteaz efectele pozitive asupra economiei.
Dup noile reglementri contabile, contabilitatea nu trebuie legat de
fiscalitate i chiar ar trebui ca s se ntocmeasc un cont de profit i pierdere
contabil i unul fiscal.
Considerm c influena fiscalitii asupra contabilitii nu poate avea
efecte dect negative. Spre exemplu n cazul provizioanelor nedeductibile,
constituirea lor este necesar pentru a asigura imaginea fidel a elementelor
patrimoniale pentru care se constituie. Pe de alt parte agenii economici aplic o
anumit politic contabil doar dac aceasta are un efect pozitiv asupra
rezultatului, n cazul provizioanelor dac acestea reduc profitul impozabil deci
cresc rezultatul. Dac provizioanele sunt nedeductibile crescnd profitul
impozabil i reducnd rezultatul, agentul economic cunoscnd aceste reglementri
fiscale nu mai constituie provizioane pentru a nu-i afecta rezultatul. Consecina
acestui fapt este denaturarea imaginii fidele.
Concluzionnd, agenii economici ar fi mult mai motivai i dornici s
respecte principiul imaginii fidele dac nu ar fi constrni de fiscalitate.
Legislaia actual din Romnia privind rezultatul contabil i fiscal nu pune
accent pe diferenele permanente i temporare care exist ntre ele, respectiv pe
noiunile de impozit amnat i impozit exigibil. Cu toate acestea, potrivit OMF

55
94, ncepnd cu 01.01.2002, pentru a continua ncercarea de a ne alinia la
structurile i normele europene, vom aplica i noi Standardele Internaionale de
Contabilitate care dau o important justificat acestor diferente.
Aceste diferente considerate temporare sunt elemente care nu se includ n
rezultatul fiscal al exerciiului curent dar care vor fi deduse ulterior, sau elemente
care sunt deduse din rezultatul curent dar care vor fi impozabile ulterior. Acestea
sunt legate de principiul corelrii veniturilor cu cheltuielile, i provin din decalajul
n timp dintre contabilizarea unui element de venit sau cheltuial i includerea lui
n rezultatul fiscal.
Societatea pentru care am realizat studiul practic aplic nc OMF
306/2002. Dac ar aplica OMF 94/2002 atunci ar fi trebuit s determine separat
impozitul exigibil, aferent cheltuielilor i veniturilor care aparin exerciiului
curent, de impozitul amnat aferent cheltuielilor i veniturilor care aparin
exerciiilor viitoare.
Se observ tendina de subliniere a imaginii fidele, de a plti doar
impozitul aferent strict exerciiului n curs. Ca o propunere legat de aceast
tendin, considerm c n viitor ar trebui ca veniturile nencasate s nu mai fie
impozitate pentru c ele nu se materializeaz n exerciiul respectiv,
neconstituindu-se n surse de plat a impozitului, deci din aceast perspectiv
imaginea fidel nu este respectat.
Cum am precizat anterior se poate avea rezultat brut i rezultat net.
Diferena dintre ele se constituie n impozitul pe profit care este dedus din
rezultatul brut. Din acest punct de vedere intereseaz modul de calcul al
impozitului pe profit. Prezentarea modului de calcul al impozitului pe profit i a
elementelor pe care le implic a fost unul din obiectivele majore ale lucrrii.
Pentru a realiza acest lucru am tratat mai nti elementele teoretice, apoi am
prezentat un studiu teoretic care s cuprind toate elementele nedeductibile i
neimpozabile, deductibile i impozabile, cercetarea finalizndu-se cu studiul
practic de la SC BIOS SYSTEMS SRL. Din ambele studii reiese diferena
considerabil dintre rezultatul contabil, mai mare, i rezultatul fiscal al agentului
economic, mai mic.
Impozitul pe profit se calculeaz trimestrial, cumulat de la nceputul
anului. Acest lucru presupune calculul impozitului pornind de la total venituri i
cheltuieli realizate cumulat, total cheltuieli nedeductibile realizate pn n
momentul calculului. n urma acestui calcul cumulat se obine o valoare a
impozitului datorat pe toat perioada de la nceputul anului pn n prezent. Din
aceast valoare se scade impozitul constituit i pltit anterior, rezultnd impozitul
care mai trebuie constituit.
n cazul n care impozitul calculat cumulat este mai mare dect cel deja
constituit i achitat, atunci se va proceda la stornarea diferenei care va duce la
diminuarea impozitului. Astfel se va ajunge la situaia n care impozitul achitat
este mai mare dect cel datorat rezultnd un impozit de restituit de la stat, care
va fi regularizat cu impozitul datorat n viitor, sau se poate depune cerere de
compensare cu alte datorii la stat, sau de rambursare efectiv a banilor. Ultimele
dou variante presupun controlul din partea organelor fiscale, care vor verifica
corectitudinea calculelor i dac vor considera c sumele au fost determinate
corect vor precede la compensarea sau rambursarea sumelor.
Prin metoda de calcul prezentat (pe sume cumulate), la fiecare sfrit de
trimestru are loc o regularizare a impozitului, prin constituire sau stornare de

56
impozit, aceast regularizare finalizndu-se la sfritul anului prin calculul final al
impozitului pe profit.
Propunerea noastr ar fi ca n condiiile n care doar la finele anului se
poate determina efectiv ct impozit se datoreaz statului, acest impozit s nu fie
achitat n cursul anului ci la finele acestuia, pentru a evita situaia apariiei unor
impozite de restituit i mai mult imobilizarea unor sume pe care agentul economic
le-ar putea fructifica n timpul anului.
S-a prezentat modul de organizare a contabilitii rezultatului i
principalele operaiuni legate de rezultatul ntreprinderii. Astfel, se poate observa
c determinarea contabil a rezultatului presupune urmtorii pai: repartizarea
rezultatului net n cursul anului i la finele acestuia, inventarierea patrimoniului,
evidenierea distinct a veniturilor i cheltuielilor n avans, nchiderea conturilor
de venituri i cheltuieli, nregistrarea i nchiderea cheltuielilor cu impozitul pe
profit.
Pentru a putea aprofunda studiul contabilitii rezultatului, s-a extins
analiza la nivelul unei ntreprinderi reale, SC BIOS SYSTEMS SRL, unde chiar
dac nu s-au ntlnit toate elementele teoretice legate de deductibilitate,
nedeductibilitate sau venituri neimpozabile, pe baza datelor primite de la aceast
societate, s-a prezentat modul de nregistrare i de calcul al rezultatului net pentru
elementele regsite n contabilitatea acesteia, precum i modalitatea de sintetizare
a acestora n contul de profit i pierdere (tabelul 4.7.).
Referitor la repartizarea rezultatului net SC BIOS SYSTEMS SRL,
repartizeaz profitul obinut acordnd dividende celor doi asociai.
Ca o concluzie general, se sper c legislaia fiscal s pstreze tendina
actual de schimbare i aceast modificare s aduc independenta contabilitii de
fiscalitate.

57
 BIBLIOGRAFIE

1. Brbulescu C., - Economia i gestiunea ntreprinderii, Editura

Gavril Tatiana coord., Economic Bucureti, 2003.
2. Caciuc Leonora, Megan O. - Bazele contabilitii, Editura
Mirton, Timioara, 2007.
3. Cameni D., Belean P., - Bazele contabilitii, Editura
Multimedia, Arad, 2004.
4. Crstea Gh., Prvu F. - Economia i gestiunea ntreprinderii,
Editura Economic, Bucureti, 2003.
5. Cristea H., tefnescu N. - Gestiunea financiar, Editura Mirton,
Timioara, 1996.
6. Epuran M., Cotlet D., - Contabilitatea financiar n noul sistem
contabil, Ineovan Felicia, Pere I. Editura de Vest, Timioara,1995.
7. Feleag N., Malciu Liliana - Politici i opiuni Contabile, Editura
Economic, Bucureti, 2006.
8. Feleag N. coordonator - Contabilitate aprofundat, Editura
Economic, Bucureti,1996.
9. Feleag N., Malciu Liliana, Bunea . - Bazele contabilitii,
Editura Economic, Bucureti, 2006.
10. Feleag N. - Sisteme contabile comparate, vol.3, Editura
Economic, Bucureti, 2004
11. Istrate C. - Fiscalitate i contabilitate n cadrul firmei, Editura
Polirom, Iai, 2003.
12. Lefter C. - Curs complet de contabilitate i fiscalitate, vol.2,
Editura Economic, Bucureti, 2004.
13. Malciu Liliana - Cererea i oferta de informaii contabile, Editura
Economic, Bucureti, 2004.
14. Mate D. - Normalizarea Contabilitii i fiscalitii
ntreprinderii, Editura Mirton, Timioara, 2007.
15. Olimid Lavinia - Msurarea rezultatului contabil, Editura
Tribuna Economic, Bucureti,1998.
16. Ristea M. - Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Editura
Tribuna Economic, Bucureti, 1997.
17. Ristea M. - Normalizarea contabilitii-baz i alternativ, Editura
Tribuna Economic, Bucureti 2006.

*
* *
1. *** - Legea 414/2006 privind impozitul pe profit, M. Oficial nr 456 din
27 iunie 2006.
2. ***- Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 94/2005 pentru
aprobarea reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a
Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de
Contabilitate.
3. *** - Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 306/2006 pentru
aprobarea reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu
directivele europene.

58