REVIZIJA

SADRAJ

1. POJAM I NASTANAK REVIZIJE ...................................................................................................3

1.1. Definicija ............................................................................................................................................4
1.2. Tipovi revizije .................................................................................................................................... 5
1.3. Vrste revizije........................................................................................................................................5
1.4. Definicija i vrste revizora .................................................................................................................. 6
1.5. Modeli postupka revizije ................................................................................................................... 7
1.5.1. Revizorske usluge .............................................................................................................. 7
1.5.2. Vrste revizorskih usluga .................................................................................................... 7
1.5.3. Standardi model procesa revizije ...................................................................................... 7
1.6. Meunarodne revizorske firme ..........................................................................................................9
1.7. Organizacije koje utiu na reviziju ..................................................................................................10

2. ETIKA ZA PROFESIONALNE RAUNOVOE ........................................................................11

2.1. ta je etika? ..................................................................................................................................... 11
2.2. Osnovni principi i smernice za profesionalne raunovoe ............................................................. 11
2.3. Etika primenjiva na raunovoe koji obavljaju javnu praksu ......................................................... 12
2.4. Odgovornost prema klijentima ........................................................................................................ 13
2.5. Odgovornost prema kolegama ......................................................................................................... 13
2.6. Zakonska odgovornost ..................................................................................................................... 14

3. NAELA I STANDARDI REVIZIJE .............................................................................................14

3.1. Naela revizije ..................................................................................................................................14
3.2. Revizijski standardi ......................................................................................................................... 15
3.2.2. Meunarodni standardi revizije (ISA) ............................................................................. 16

4. UVOD U PROCES REVIZIJE ........................................................................................................16

4.1. Ciljevi revizije ................................................................................................................................. 17
4.1.1. Izjave (tvrdnje) menadmenta ......................................................................................... 17
4.1.2. Revizijski ciljevi i revizijski postupci .............................................................................. 17
4.2. Osnovna naela obavljanja revizije .................................................................................................19
4.3. Osnovne postavke obavljanja procesa revizije ............................................................................... 20

5. ZNAAJNOST (MATERIJALNOST) ...........................................................................................21

5.1. Koraci u primeni znaajnosti .......................................................................................................... 21

6. REVIZIJSKI RIZIK .........................................................................................................................23

6.1. Komponente revizijskog rizika ........................................................................................................23
6.1.1. Inherentni rizik ................................................................................................................ 23
6.1.2. Kontrolni rizik ................................................................................................................. 24
6.1.3. Rizik neotkrivanja ............................................................................................................ 25

7. DOKAZI, DOKAZNI TESTOVI I RADNA DOKUMENTACIJA .............................................26

7.1. Revizijski dokazi (dokazni materijal) ............................................................................................. 26
7.1.1. Karakteristike revizijskih dokaza (dokaznog materijala) ................................................ 26
7.1.2. Vrste revizijskih dokaza i metode njihova prikupljanja .................................................. 27
7.2. Radna dokumentacija .......................................................................................................................29

8. INTERNA KONTROLA I NJENE KOMPONENTE ...................................................................31

8.1. Pojmovi kontrola i revizija (slinosti i razlike) ............................................................................... 31
8.2. Interna kontrola ............................................................................................................................... 32
1
 8.2.1. Interna kontrola sa pozicija uprave ................................................................................ 32
8.2.2. Interna kontrola sa pozicija revizora .............................................................................. 32
8.3. Komponente interne kontrole ...........................................................................................................32
8.3.1. Uslovi u kojima se provodi kontrola ................................................................................ 33
8.3.2. Procena rizika ............................................................................................................... 33
8.3.3. Aktivnosti kontrole (kontrolne aktivnosti) ..................................................................... 34
8.3.4. Informisanje i komunikacija .......................................................................................... 34
8.3.5. Nadzor (nadgledanje) .................................................................................................... 35

9. FAZE REVIZIJE FINANSIJSKIH IZVETAJA .......................................................................36

9.1. Predrevizijske radnje (prihvatanje klijenta)............................................................................. 37
9.1.1. Prihvatanje novog i zadravanje starog klijenta ........................................................... 37
9.1.2. Utvrivanje uslova revizije ............................................................................................ 37
9.2. Planiranje revizije ........................................................................................................................38
9.2.1. Prikupljanje informacija o poslovanju i delatnosti klijenta .......................................... 38
9.2.2. Provoenje preliminarnih analitikih postupaka ...........................................................38
9.2.3. Saznanja o raunovodstvenom sistemu i sistemu interne kontrole ................................ 38
9.2.4. Utvrivanje znaajnosti ................................................................................................. 39
9.2.5. Procena rizika ................................................................................................................ 39
9.2.6. Utvrivanje mogunosti greaka, nepravilnosti, nezakonitih radnji i povezanih strana 39
9.2.7. Razvijanje opte revizijske strategije i pripremanje revizijskih programa .................... 40
9.2.8. Priprema memoranduma o planu revizije i programa revizije ...................................... 40
9.3. Razmatranje interne kontrole .................................................................................................... 40
9.4. Obavljanje dokaznih testova ........................................................................................................41
9.4.1. Analitiki postupci .......................................................................................................... 42
9.4.2. Revizijska metoda uzorka ............................................................................................... 43
9.5. Dovravanje revizije ......................................................................................................................43
9.5.1. Razmatranje potencijalnih finansijskih obaveza ............................................................ 44
9.5.2. Ispitivanje radi otkrivanja naknadnih dogaaja ............................................................ 44
9.5.3 Zavrni postupci procene revizijskih dokaza ................................................................... 45
9.6. Izdavanje miljenja .......................................................................................................................47
9.6.1. Pozitivni revizorski izvetaj ............................................................................................ 48
9.6.2. Modifikovani revizorski izvetaj ..................................................................................... 51
9.6.3. Ostale vrste revizijskih izvetaja (Modifikovani revizorski izvetaj) .............................. 51
9.6.3.1. Miljenje s rezervom. ...................................................................................... 51
9.6.3.2. Uzdranost od miljenja. ................................................................................. 53
9.6.3.3. Negativno miljenje. ....................................................................................... 54

2
 1. POJAM I NASTANAK REVIZIJE

Raspolaganje pouzdanim informacijama za menadere, ulagae, kreditore ili zakonodavne organe je od

neprocenjive vanosti ukoliko ele da donesu ispravne odluke o rasporedu i korienju resursa. Pri tome
revizija ima znaajnu ulogu jer prua objektivne i nezavisne izvetaje o pouzdanosti informacija i
korisnicima finansijskih izvetaja prua razumno uverenje da u revidiranim finansijskim izvetajima nema
znaajnih greaka i propusta.
Kao aktivnost revizija se pojavljuje u vrijeme ranog Vavilona jo 3.000 godina p.n.e., kao i u drevnoj
Grkoj i Rimu, odakle i potie naziv revizija. Naziv revizija potie od latinske rei revisio to na naem
jeziku znai ponovno vienje, ponovno gledanje, pregled, obnova procesa, poslednji pregled sloga pred
tampu1.
Na engleskom jeziku revizija se kae audit, to potie od latinske rei audire = uti ili sluati. Originalno
znaenje rei auditor u engleskom jeziku znai slualac, nadzornik, pregleda rauna, revizor poslovnih
knjiga2 i iz toga je izveden pojam audit (revizija). Korienje rei slualac dolazi iz vremena kada se
poela razvijati revizorska profesija koja se vrila tako to su revizori sasluavali zemljoradnike o
ostvarenom prinosu od zemlje i od stoke. Na osnovu sasluanja i dobijenih izjava tadanji revizori su
utvrivali poreske obaveze.
Moderna revizorska praksa vodi poreklo iz kotske od polovine 19. veka. Do kraja 18. I poetka 19.
veka preduzea su bila organizovana kao mala preduzea i kao samostalni ili udrueni preduzetnici, a nagli
tehnoloki i industrijski razvoj polovinom 19. veka doprineo je razvoju modernog trita i komunikacija, to
je dovelo do pojave velikih preduzea i kompanija.
U novim uslovima javila se potreba za obezbeenjem veih koliina kapitala kojeg nisu mogla
obezbediti mala preduzea i preduzetnici iz sopstvenih sredstava. Dolo je do nastanka i razvoja trita
hartija od vrednosti i kreditnih institucija radi zadovoljavanja finansijskih potreba velikih nacionalnih i sve
veeg broja internacionalnih kompanija.
Rast modernog privrednog drutva i pojava velikih kompanija doveli su do pojave razdvajanja
funkcije vlasnitva od funkcije upravljanja preduzeima, tako da su se pojavili profesionalni menaderi koji
su poeli obavljati funkciju upravljanja preduzeem.
Odnos koji postoji izmeu vlasnika i menadera dovodi do sukoba interesa to se pojavljuje kao
rezultat informacijskog nesklada izmeu menadera i vlasnika koji nije stalno prisutan u preduzeu.
Menader raspolae potpunim informacijama o finansijskom poloaju i uspenosti poslovanja preduzea i,
ako se pretpostavi da obe strane ele maksimizirati svoje interese, tada je verovatno da menader nee
delovati u najboljem interesu vlasnika. Osim toga, menader je odgovoran za izvetavanje i manipulisanjem
izvetaja moe obmanjivati vlasnika u cilju ostvarivanja line koristi.
Zbor toga revizija igra znaajnu ulogu za vlasnike koji ele da se uvere u pouzdanost finansijskih
izvetaja. Revizija ima dragocenu ulogu u praenju ugovornih odnosa koji postoje izmeu preduzea i
njegovih dioniara (akcionara), menadera, zaposlenih radnika i kreditora.
Revizija igra vanu ulogu pruajui objektivne i nezavisne izvetaje o pouzdanosti informacija. Ona zalazi u
ekonomske poslovne dogaaje i poveava pouzdanost i verodostojnost finansijskih izvetaja (FI).
Prema AAA - Amerikom savezu raunovoa postoji pet vanih razloga za verifikaciju FI, odnosno
uvoenje eksterne nezavisne revizije:
- konflikt interesa, to je objanjeno u prethodnim pasusima,
- posledice, misli se na posledice koje mogu nastati od odluka koje donose korisnici na osnovu
informacija iz finansijskih izvetaja,
- kompleksnost, zbog sloenosti poslovanja komplikovane su transakcije i njihovo knjigovodstveno
evidentiranje, to moe poveati mogunosti nenamernih pogrenih iskaza,
- udaljenost, zbog geografske udaljenosti, nedovoljno raspoloivog vremena ili visokih trokova ,
korisnik ne moe direktno da vrednuje kvalitet informacija iz FI i
- kvalitet informacija, jer stimulie menadere da poboljaju efikasnost raunovodstvenog sistema,
sistema internih kontrola i kvaliteta raunovodstvenih informacija.

1
M. Vujaklija, Leksikon stranih rei i izraza, Prosveta, Beograd,1954, str. 808.
2
R. Filipovi, Englesko-hrvatski ili srpski rjenik, kolska knjiga i grafiki zavod, Zagreb, 1990, str. 60.
3
1.1. Definicija
Prema Amerikom savezu raunovoa revizija je sistematian proces objektivnog prikupljanja i
procene dokaza vezanih za izjave uprave preduzea o ekonomskim aktivnostima i dogaajima, kako bi se
utvrdio stepen saglasnosti tih izjava (tvrdnji) sa utvrenim kriterijumima, a dobijeni rezultati preneli
zainteresovanim korisnicima.
Objanjenja definicije: Sistematian proces upuuje na to da treba dobro isplanirati pristup pri
obavljanju revizije, to podrazumeva planiranje aktivnosti, prikupljanje, korienje, analiziranje i
sistematizaciju podataka u cilju prikupljanja dokaza.
Objektivno prikupljanje i procena dokaza podrazumeva da revizor mora objektivno traiti i proceniti
znaajnost i valjanost dokaza. Ona je objektivna jer je revizor nezavisan i nepristrasan, poten, visokih
moralnih i ljudskih kvaliteta, nepokolebljiv, struan, samouveren.
Dokazi moraju biti povezani sa izjavama o privrednim aktivnostima i dogaajima i revizor uporeuje
prikupljene dokaze s tim izjavama kako bi procenio stepen podudarnosti izmeu izjava i utvrenih
kriterijuma.
Izjave uprave su pisane tvrdnje uprave preduzea o finansijskim izvetajima, metodama njihove pripreme i
nainu voenja preduzea.
Revizor proverava dokaze u vezi sa izjavama uprave o finansijskim izvetajima, kako bi utvrdio da li su ti
izvetaji sastavljeni u skladu sa pravilima i propisima finansijskog izvetavanja, zakonskim pravilima i
propisima. Propisi finansijskog izvetavanja odnose se na Meunarodne raunovodstvene standarde i
Meunarodne standarde finansijskog izvetavanja MSFI.
Prenos rezultata do zainteresiranih korisnika se vri putem razliitih vrsta izvetaja koje donosi revizor
na kraju revizije i putem kojih rezultate revizije predstavlja buduim korisnicima.
Revizorski izvetaji zavise od vrste i svrhe revizije. Zakon o raunovodstvu i reviziji Republike
Srbije, daje sledeu definiciju:
Revizija finansijskih izvetaja (FI) je ispitivanje FI radi davanja miljenja o tome da li oni objektivno i
istinito, po svim materijalno znaajnim pitanjima, prikazuju stanje imovine, kapitala i obaveza, rezultate
poslovanja, tokove gotovine i promene u vlastitom kapitalu, u skladu sa Meunarodnim raunovodstvenim
standardima IAS (International Accounting Standards) i Meunarodnim standardima finansijskog
izvetavanja.3
ISA - International Standards on Auditing (Meunarodni standardi revizije) ne daju definiciju revizije, nego
je objanjavaju preko cilja revizije. Prema njima Cilj revizije finansijskih izvetaja je da omogui
revizoru da izrazi miljenje o tome da li su fininansijski izvetaji, po svim bitnim pitanjima,
sastavljeni u skladu sa pravilima i okvirom za finansijsko izvetavanje. 4
Kada se radi o reviziji finansijskih izvetaja revizori navode da po njihovom miljenju izvetaji daju
istinit i taan (fer) prikaz u svim bitnim aspektima finansijskog poloaja i uspenosti poslovanja preduzea.
Svrha nezavisnog strunog miljenja je da finansijskim izvetajima obezbedi kredibilitet. Miljenje se
izraava putem izvetaja koji se zove revizijski izvetaj i putem kojeg revizor prenosi rezultate revizije
zainteresovanim korisnicima.
Potencijalni korisnici informacija mogu biti:
- investitori (ulagai), koji su naroito zainteresovani za procenu rizika pri ulaganju kapitala,
- akcionari, kojima su potrebne informacije za donoenje odluka o zadravanju ili prodaji akcija
(dionica),
- uprava, radi planiranja i donoenja poslovnih odluka i kontrole,
- radnici i sindikat, radi procene stabilnosti i profitabilnosti poslodavca, sposobnostim osiguranja
zarada, penzionog i socijalnog osiguranja i zapoljavanja,
- zajmodavci, radi procene mogunosti pravovremenog vraanja kredita i kamate,
- dobavljai i kupci, radi procene naplate i ocene boniteta, kao i ugovaranja budue poslovne
saradnje,
- vlada i njeni organi, radi izmirenja poreskih obaveza,

3
Zakon o raunovodstvu i reviziji Republike Srpske, Slubeni glasnik Republike Srpske, Banja Luka, 2009, br. 39.
4
4 IFAC, Meunarodni standardi revizije, prevod, Savez raunovoa i revizora Srbije, Beograd, 2006, str. 306.

4
 - javnost, radi mogunosti poveanja zapoljavanja i ulaganja u lokalnu infrastrukturu,
- naunici, analitiari i strune organizacije, radi njihovih ciljeva i interesa.
Na osnovu datih definicija i ciljeva revizije uoljiva je bliska veza izmeu revizije i raunovodstva.
Predmet revizije su finansijski izvetaji tako da se revizija vri analizom i pregledom brojnih
raunovodstvenih podataka. Zbog toga revizor mora pre svega biti raunovoa i dobro poznavati
raunovodstvene principe, procese i procene, nain evidentiranja poslovnih dogaaja i raunovodstvene
standarde.

1.2. Tipovi revizije

Prema predmetu ispitivanja, postoje tri osnovna tipa revizije i to:

- revizija finansijskih izvetaja,
- revizija poslovanja i
- revizija podudarnosti (usaglaenosti ili usklaenosti).
Revizija finansijskih izvetaja utvruje jesu li ukupni finansijski izvetaji sastavljeni vobjektivno i
realno u skladu sa odreenim kriterijumima. Revizija finansijskih izvetaja podrazumeva ispitivanje
finansijskih izvetaja radi utvrivanja da li oni istinito prezentuju finansijske podatke u skladu sa navedenim
kriterijumima. Kriterijumi mogu biti opteprihvaeni raunovodstveni principi (Meunarodni
raunovodstveni standardi - IAS, Meunarodni standardi finansijskog izvetavanja - MSFI ), kao i drugi
kriterijumi, principi i smernice.
Revizija poslovanja podrazumeva sistematian uvid i analizu svih ili pojedinih poslovnih aktivnosti
preduzea radi vrednovanja uspenosti poslovanja celog preduzea ili odreenog organizacionog dela. Svrha
ove revizije je da se utvrdi efikasnost i rentabilnost poslovanja kako bi se identifikovala podruja i aktivnosti
koje treba poboljati. Ova vrsta revizije je najtea, jer kriterijumi efikasnosti i rentabilnosti nisu ustanovljeni
objektivno i jasno kao usvojeni raunovodstveni principi. Iako je ova vrsta revizije najsloenija, istovremeno
skupa i dugo traje, u poslednje vreme dobija na znaaju i ima tendenciju porasta.
Revizija podudarnosti ili revizija usklaenosti s pravilima i propisima ima za cilj da utvrdi da li je
poslovanje preduzea usklaeno s odreenim pravilima, politikama i propisima (ugovori, zakoni, dravni
propisi) definisanim od strane vie instance. Ova revizija, takoe, ima zadatak da utvrdi potuju li pojedine
organizacione jedinice unutar preduzea interna pravila i politike preduzea, pri emu propisana interna
pravila i politike slue kao kriterijumi za utvrivanje podudarnosti.

1.3. Vrste revizije

Na osnovu zadataka i ciljeva revizije razlikuju se u tri vrste revizije:
a) eksterna revizija (komercijalna, nezavisna, revizija finansijskih izvetaja),
b) interna revizija i
c) javna, dravna ili budetska revizija.
Eksterna revizija se odnosi na aktivnosti ovlaenih revizora koje su usmerene na izraavanje
miljenja o finansijskim izvetajima (bilansu stanja, bilansu uspeha, izvetaju o novanim tokovima,
izvetaju o promenama na kapitalu i napomenama uz FI) klijenata ili treih strana.
Interna revizija podrazumeva permanentnu reviziju i nadzor aktivnosti unutar pravnog lica. Ima za
cilj da kontrolie sprovoenje postupaka i procedura koje je propisalo rukovodstvo. Interna revizija pomae
rukovodstvu da unapredi poslovanje preduzea kroz poboljanje efikasnosti upravljanja i kontrolu korienja
materijalnih, ljudskih i finansijskih resursa.
Javna, dravna ili budetska revizija odnosi se na reviziju javnih rashoda, javnih preduzea i
budetskih institucija, odnosno reviziju finansijskih izvetaja javnih preduzea i ustanova. Obavljaju je
vrhovni dravni revizori koji izvetaj dostavljaju parlamentu. Pored revizije finansijskih izvetaja javni
revizori vre i reviziju celokupnog poslovanja javnih institucija kao i kontrolu usklaenosti poslovanja sa
propisanim zakonskim obavezama.

5
1.4. Definicija i vrste revizora
Revizor je struno lice koje je, na osnovu zakona, ovlaeno od nadlenog dravnog organa da vri
reviziju poslovanja preduzea, a koje pored poznavanja struke mora znati sva svoja prava i obaveze na
osnovu postojeih propisa i raspolagati visokim moralnim kvalitetima.5 Prema raunovodstvenim
standardima i standardima revizije, revizori treba da pripremaju izvetaje i miljenja za razliite korisnike.
Prema vrsti revizije koju provode u praksi susreu se tri vrste revizora:
a) komercijalni ili eksterni revizori,
b) interni revizori i
c) javni ili budetski revizori.
Eksterni revizor je lice koje obavlja eksternu reviziju ili reviziju finansijskih izvetaja. On ne moe
imati radni odnos u preduzeima ili ustanovama u kojim vri reviziju. Da bi se bavio revizijom mora imati
registrovanu delatnost, odnosno registrovanu firmu za pruanje usluga revizije. Revizorska firma koja
zapoljava eksterne revizore ne moe obavljati komercijalne usluge, niti promet roba osim usluga revizije,
poreskog i raunovodstvenog savetovanja. Eksterni revizor prema revizijskim standardima i vaeim
propisima ne moe biti u rodbinskoj, niti interesnoj (vlasnitvo, kapital), vezi sa klijentima za koje obavlja
reviziju. Svoje usluge obavlja na zahtev zainteresovanih fizikih i pravnih lica, a plaanje usluge vri
podnosilac zahteva.
Zahtev za sprovoenje revizije moe podneti menader ili dioniar. Da bi se pristupilo reviziji u
uslovima kada zahtev podnose dioniari, zahtev mora biti potpisan sa vie od dioniara, odnosno
dionikog vlasnitva. Postoje sluajevi kada zahtev za reviziju mogu podneti i poverioci ili radnici, odnosno
sindikat (i u ovom sluaju podnosilac plaa reviziju). Zahtev za ovakvu reviziju moraju prihvatiti
menadment i nadzorni odbor. Revizor ne moe ui u preduzee silom, a mora se i najaviti i kada ima
odobrenje.
Interni revizori obavljaju internu reviziju u preduzeima ili ustanovama. Oni su zaposleni u
preduzeu, rade na poslovima interne revizije i zato primaju platu. Zadatak im je da prate poslovanje,
donoenje odluka, pravilnika i skrenu panju na nezakonite radnje ili postupke koji bi mogli naneti tetu
pravnom licu. Interni revizor svoja upozorenja moe dati i usmeno kroz razgovor na sastancima,
svakodnevnim konsultacijama, ali standardi podrazumevaju da instrukcije objavljuje pismeno, kako bi
mogao dokazati na koje pojave je upozoravao i naine na koje je usmeravao reenja, u sluaju eventualnog
nesporazuma i sudskih sporova.
Pismene zabeleke uvaju ugled revizora i tite ga od eventualnih posledica, ime se potvruje da
revizor struno obavlja svoj posao, a krivicu time prenosi na one koji nisu posluali savet. Kada je u pitanju
strunost i nezavisnost, standardi predviaju da bi trebao biti isti stepen strunosti i nezavisnosti i kod
internog i kod eksternog revizora. Praksa je pokazala da je interni revizor u teem poloaju, jer je
postavljanje i promena takvih kadrova, nagraivanje i sl. U nadlenosti direktora, to nas s razlogom dovodi
u dilemu ili sumnju vezanu za njegovu nezavisnost.
Danas u praksi pored internog revizora i eksternog revizora postoje odbori za reviziju koji su veza
izmeu eksternog revizora, nadzornog odbora i interne revizije. To je telo koje se povremeno sastaje i
uglavnom razmatra izvetaje interne revizije, ali ima i nadlenost da daje saglasnost i na izvetaje eksternog
revizora, pre nego to miljenje eksternog revizora doe na nadzorni odbor ili skuptinu dioniara. Odbor za
reviziju takoe ine ljudi koji nisu zaposleni kod tog pravnog lica. Naknadu za njihov rad plaa firma koja ih
je angaovala.
Dravni (Budetski) revizor ima ulogu da vri reviziju kod budetskih korisnika i javnih preduzea
(JP). Kod JP budetski revizor proverava stepen pouzdanosti informacija o uplati budetskih prihoda
(poreskih i neporeskih) dok druge poslove revizije nema pravo raditi. Dravni revizori danas su kod nas
zaposleni u Dravnoj revizorskoj instituciji. Dravni revizor kontrolie provoenje Zakona o izvrenju
budeta, tj. prikupljanje prihoda i izvrenje budeta (rashodi budeta). Glavnog revizora i njegove zamenike
prema zakonu postavlja Institucija, tj. Savet Institucije. Glavni revizor je odgovoran (kao i kod privatnih
revizorskih kua) za poslove i potpisuje izvetaje o izvrenoj reviziji.
5
S. Kukolea, Organizacioni poslovni leksikon izraza, pojmova i metoda, Zavod za ekonomske ekspertize, Beograd,
1990, str. 320.

6
1.5. Modeli postupka revizije
1.5.1. Revizorske usluge
Na poetku razvoja revizorska praksa se vrila u tradicionalnim okvirima samo kroz reviziju
finansijskih izvetaja. Razvoj informaciono-telekomunikacionih tehnologija i njihova primena u oblasti
raunovodstva, kao i proces globalizacije koji je uticao na harmonizaciju raunovodstvenih propisa, u
razliitim delovima sveta, uslovili su potranju za revizorskom strukom i van klasine revizije FI. U
savremenim uslovima profesionalni revizori, pored revizije finansijskih izvetaja, direktno ili indirektno,
vre poreske, savetodavne i raunovodstvene usluge.
Poreske usluge revizorska drutva imaju poreska odeljenja koja pomau komitentima prilikom
pripremanja i ispunjavanja poreskih prijava, te komitente obavetavaju o novostima u vezi sa porezom.
Savetodavne usluge radi se o konsultantskim aktivnostima koje ukljuuju davanje saveta i pomaganju u
svim organizacionim, kadrovskim ili finansijskim pitanjima.
Raunovodstvene usluge i usluge uvida u finansijske izvetaje podrazumevaju usluge vezane za
obraun plata, sastavljanje finansijskih izvetaja, kao i kompilaciju ili uvid dokumenata firmi komitenata
koje kotiraju na berzi.

1.5.2. Vrste revizorskih usluga

Poslove iz ovlasti sprovoenja i efikasnosti interne kontrole, usklaenosti sa politikama, usaglaenost
sa zakonskim propisima kao i pravilima ponaanja, revizori obavljaju pruajui usluge:
revizije za specijalne svrhe,
pregleda,
uveravanja,
ugovorenih postupaka,
kompilacija (sastavljanja FI) i
ostalih nerevizijskih usluga.
Reviziju za specijalne svrhe revizor vri kod provera: odreenih rauna ili pozicija u FI,
usaglaenosti i postupanja po odredbama ugovora, FI u skraenoj formi.
Pregled klijenti trae kako bi izbegli trokove revizije, a vri se za kontrolu periodinih finansijskih
izvetaja (kvartalnih i polugodinjih) ili drugih izvetaja za nadlene institucije.
Usluge uveravanja revizori pruaju u cilju provere boniteta partnera. (banka se uverava da je
korisnik kredita u stanju da izmiri kredit).
Ugovoreni postupci podrazumevaju da revizor proverava da li se potuju ugovorene obaveze.
Ukoliko je, na primer, ugovorena zakupnina u odreenom procentu od ostvarenih prihoda, zakupodavac
moe angaovati revizora da proveri da li se zakupnina plaa u skladu sa ostvarenim prihodom.
Kompilacija predstavlja sastavljanja FI od strane revizora na osnovu njegovog poznavanja
raunovodstva. Obavljajui ovu vrstu posla revizor treba da alje pismo o angaovanju na kompilaciji,
planira posao, stie osnovna saznanja o delatnosti i poslovanju klijenta, dokumentacijom pribavlja dokaze da
je posao obavio u skladu sa standardima, proverava informacije koje koristi za sastavljanje FI i izdaje
izvetaj o izvrenoj kompilaciji.
Ostale nerevizijske usluge se odnose na: poreske usluge, finansijske usluge, restruktuiranje
preduzea, proveru informacionog sistema i druge usluge po zahtevu menadmenta preduzea. Kod ovih
vrsta revizijskih usluga revizor prua samo umereno ili ogranieno uverenje u vezi sa time da finansijske
izvetaje ne treba znaajno menjati radi njihovog usklaivanja s utvrenim kriterijumima, a u svom izvetaju
o kompilaciji revizor ne prua nikakvo uverenje u vezi sa kompiliranim finansijskim izvetajima.

1.5.3. Standardi model procesa revizije

Revizija u standardnim okvirima se odnosi na razumno uverenje revizora na osnovu koga on izraava
miljenje o FI i njihovoj usklaenosti sa propisanim standardima i okvirom za finansijsko izvetavanje. Bez
obzira ta je osnovni cilj revizije i ta revizor treba da dokae, proces revizije se vri po strogo definisanoj
metodologiji.
Proces revizije traje dui vremenski period i obuhvata vie meusobno povezanih faza. Poinje ak i
pre prihvatanja angamana (klijenta), kada revizor pone prikupljati informacije o potencijalnom klijentu
7
da bi odgovorio na pitanje treba li da prihvati mogui angaman ili ne. Tada se utvruju i odreeni rizici
revizije.
Proces revizije odvija se u etiri osnovne faze:
1. Prihvatanje klijenta (predplaniranje),
2. Planiranje revizije,
3. Sprovoenja revizije i
4. Zakljuivanje revizije i izdavanje revizorskog izvetaja (procena i izvetavanje).

Faza prihvatanje klijenta

Revizija se vri kako za postojee tako i za nove klijente. Kada se radi o poznatom klijentu nije
potrebno mnogo rada da bi se prihvatila revizija u narednoj godini, ali ako se utvrdi da je rizik prihvatanja
revizije visok, revizor e preispitati odluku o nastavku saradnje sa klijentom. Ako se radi o prihvatanju
revizije kod novog klijenta revizorska firma mora da prikupi mnogo podataka o klijentu, uslovima u kojima
on posluje, vrsti delatnosti i situaciji u privrednoj grani kojoj klijent pripada, biografiji klijenta. Na osnovu
prikupljenih podataka i provedenih analiza, revizorska firma treba da izvri procenu prihvatanja klijenta,
planiranje osoblja, potrebe za uslugama drugih profesionalaca i eksperata, te da izvri i preliminarnu
procenu rizika koji se detaljno utvruju u fazi planiranja revizije.

Faza planiranja
Planiranje nastupa nakon to se steknu osnovna saznanja o klijentu, uslovima pod kojima se obavlja
kontrola i nakon to se upozna raunovodstveni sistem i sistem internih kontrola klijenta. U okviru ove faze
revizorska firma utvruje nivoe rizika angamana i nivoe znaajnosti, na osnovu ega se izrauje program
revizije u kome su definisani: priroda posla koja e se obavljati, terminski raspored aktivnosti i obim
revizijskih postupaka da bi se sakupili potrebni dokazi.

Faza sprovoenja revizije

Ova faza podrazumeva prikupljanje i ispitivanje dokaza, kao i ispitivanje svih kontrola na koje se
revizor oslanja. Revizor vri testove kontrole na osnovu kojih treba da stvori razumno uverenje da se interne
kontrole, na kojima se revizija zasniva, zaista primenjuju. Dokazni testovi treba da daju dokaz o potpunosti,
tanosti i valjanosti podataka koje je generisao raunovodstveni sistem.
Tokom sprovoenja revizije prikupljanje dokaza revizor vri putem: testova ispitivanja bilansnih pozicija i
transakcija i testova analiza znaajnih koeficijenata i trendova, ukljuujui i proveru neuobiajenih
fluktuacija pojedinih stavki. Revizor treba da prikupi dovoljno revizijskih dokaza sprovoenjem ispitivanja
usklaenosti i dokaznih postupaka, kako bi na osnovu toga mogao izvui razumne zakljuke na kojima e
zasnivati svoje miljenje.

Zakljuivanje revizije i izdavanje revizorskog izvetaja

Revizor vri analizu i procenu prikupljenih dokaza i posednji put prouava FI sa aspekta prikupljenih
dokaza. Revizor takoe razmatra ta se desilo od kad su poslovne knjige zakljuene, da vidi ima li ikakvih
naknadnih dogaaja koji mogu uticati na finansijske izvetaje. Na osnovu provedenih radnji revizor
formulie revizorsko miljenje koje iskazuje u obliku izvetaja o obavljenoj reviziji.
Izvetaj (miljenje) revizora moe biti:
- pozitivno miljenje (bez rezervi, ili bez kvalifikacija, ili nekvalifikovano miljenje), to znai da su
finansijski izvetaji klijenta tani i da ne sadre materijalno znaajne greke,
- modifikovano ili miljenje sa rezervom, (sa kvalifikacijom ili kvalifikovano), znai da revizor
izraava povoljno miljenje o FI, ali uz odreene rezerve (modifikacije) koje mogu biti materijalne,
ali ne i fundametalne. Ovo miljenje je za korisnika manje povoljno od pozitivnog, ali je povoljno
osim za neka neslaganja, pogreke ili rezerve s obzirom na neke aspekte revizije,
- negativno miljenje, to znai da su su finansijski izvetaji klijenta netani i da sadre materijalno
znaajne greke, ili
- uzdrano miljenje, odnosno revizor odbija da izrazi miljenje, pri emu mora dati jasna i detaljna
obrazloenja. Ovaj tip miljenja obino opisuje uslove kada revizor ne moe da izvri reviziju u
obimu koji mu daje mogunost da formira miljenje o FI.

8
1.6. Meunarodne revizorske firme
Velike revizorske firme su se poele razvijati u zadnjih stotinjak godina. One imaju veliki uticaj na
meunarodnu reviziju zbog njihovog angamana u velikom broju zemalja i zbog njihovog lanstva u veini
profesionalnih raunovodstvenih i revizorskih udruenja. Veliina revizorskih firmi utvruje se na osnovu:
broja klijenata, broja zemalja u kojima rade i u kojima imaju svoje kancelarije, te ostvarenih prihoda.
Spajanjem i reorganizacijom velikih meunarodnih revizorskih firmi njihov broj se menja ( Velika
petorka, Velika estorka). Ove firme imaju na milijarde dolara godinji prihod a u poslednje vreme,
Veliku etvorku ine: Deloitte & Touche, Ernest & Young, KPMG i Pricewatherhouse-Coopers. Na
poetku svoga rada ove firme su bile organizovane kao partnerske firme koje su se zasnivale na
profesionalnoj saradnji. U zadnje vreme su organizovane u obliku partnerskog odnosa sa ogranienom
odgovornou Limited liability Partnership (LLP), kao drutva lica ili kapitala. Prema organizacionoj emi
hijerarhija osoblja je sledea:6
- partner - vlasnik firme,
- menader - vri superviziju revizije koju su izvrili ovlaeni revizori,
- ovlaeni revizor (supervizor) vri reviziju preduzea na terenu i ima najmanje dve godine
iskustva u javnoj reviziji i
- mlai revizor (asistent) prvi put obavlja poslove iz javne revizije.
Dunosti lanova revizorskog tima su:

lan tima Dunosti

Partner (ortak) - odgovoran je za reviziju FI,
- direktno kontaktira sa klijentom i ugovara obim pruanja usluga,
- obezbeuje odgovarajue planiranje revizije,
- osigurava da revizorski tim ima potrebno znanje i iskustvo,
- nadzire revizorski tim i vri uvid u njegovu radnu dokumentaciju i dokaze,
- pregleda nacrt revizorskog izvetaja,
- potpisuje revizorski izvetaj.
Menader - da osigura odgovarajue planiranje revizije kao i podelu dunosti,
- nadzire pripremne radnje i odobrava plan revizije,
- ispituje radnu dokumentaciju, finansijske izvetaje i revizorski izvetaj,
- priprema izvetaj o reviziji i informie partnera o izvrenju revizije.
Glavni revizor - priprema procene,
- dodeljuje zadatke lanovima tima, te usmerava svakodnevne aktivnosti,
- koordinira i kontrolie rad lanova tima,
- nadzire i ispituje rad pojedinih lanova u timu.
Revizor - obavlja dodeljene mu zadatke,
- priprema odgovarajuu i valjanu radnu dokumentaciju,
- prikuplja dokaze, priprema dokumentaciju za ocenu internih kontrola i dokumentuje
rezultate analiza,
- obavetava starijeg saradnika ili glavnog revizora o nastalim problemima vezanim
za reviziju ili raunovodstvo.

Revizorske firme koje ne pripadaju Velikoj etvorci obino ine veliki broj samostalnih revizorskih
firmi u pojedinim zemljama, mada postoje i srednje revizorske firme koje su organizovale kancelarije na
regionalnom nivou i zapoljavaju veliki broj revizora. Pored usluga revizije, revizorske firme se sve vie
bave i pruanjem drugih usluga, kao to su:
- raunovodstvene i knjigovodstvene usluge,
- poreske usluge,

6
Hayes, R. i autori, Principi revizije, Savez raunovoa i revizora Republike Srpske, Banja Luka, 2002, str. 23.

9
- finansijske usluge,
- savetodavne i konsalting usluge za menadment, organizaciju procesa poslovanja, raunovodstvene i
informacione sisteme i drugo.
U odnosu na poslove revizije, pruanje ostalih usluga krae traje i jeftinije je za revizorsku firmu, to
je dovelo do toga da se, u poslednje vreme, procenat dobiti revizorskih firmi od savetodavnih i konsalting
poslova poveao u odnosu na deo dobiti koja se ostvaruje od revizije.

1.7. Organizacije koje utiu na reviziju

Velika Britanija je kolevka revizorske profesije, koja se razvijala na teritoriji celog starog kontinenta,
ali je najvei razvoj doivela u SAD. Postoji itav niz organizacija koje imaju uticaja na poslovanje
nezavisnih revizora, a najvei uticaj na razvoj revizije ima AICPA Ameriki institut ovlaenih javnih
raunovoa. AICPA ima preko 300.000 lanova7 koji rade u revizorskim firmama. Ova institucija prua
svojim lanovima usluge profesionalnog obrazovanja i usavravanja, tehniku pomo pri reviziji i razvija
standarde revizije.
Za razvoj i usavravanje revizorske prakse na meunarodnom nivou zasluna je Meunarodna
federacija raunovoa (IFAC) koja:
- propisuje Meunarodne standarde revizije (ISA) i Kodeks etike za profesionalne
raunovoe,
- kontinuirano unapreuje kvalitet revizije kroz podravanje usaglaavanja sa raunovodstvenim
standardima, standardima revizije i etikom finansijskog izvetavanja,
- prua pomo zemljama u tranziciji kroz saradnju sa regionalnim raunovodstvenim organizacijama.
Znaaj za razvoj revizijske teorije i prakse i usavravanje revizorske profesije ima i Komitet za
meunarodne raunovodstvene standarde (IASC), Evropska unija i druge organizacije kao to su Evropski
savez profesionalnih raunovoa, Meunarodna komisija za hartije od vrijednosti (IOSCO) i druge. Ove
organizacije ulau napore u cilju razvoja tehnikih, etikih i obrazovnih smernica raunovoa i revizora,
reciprono priznavanje strunih kvalifikacija raunovoa i revizora, te da smernice i standardi koje donose
budu prihvaene na dobrovoljnoj osnovi i na internacionalnom nivou.

7
M. Andri, B. Krsmanovi, D. Jaki, Revizija teorija i praksa, Ekonomski fakultet, Subotica, 2009, str. 22.

10
2. ETIKA ZA PROFESIONALNE RAUNOVOE

2.1. ta je etika?
Etika je skup moralnih principa, pravila ponaanja i normi vrednosti. Sve poznate profesije su
izradile kodeks profesionalne etike. Osnovni cilj tih kodeksa je da se lanovima profesije daju smernice za
ouvanje profesionalnog stava i njihovog ponaanja, na nain koji e poboljati ugled njihove profesije u
celini.
Uspostavljanje etikog kodeksa profesije zasniva se na samodisciplini koja je iznad discipline koje
propisuju zakonske odredbe. Revizija moe da opstane samo ako postoji poverenje javnosti da revizija, kao
profesija, neguje etike vrednosti i da je u stanju da odoli pritiscima iz okruenja.
IFAC Meunarodna federacija raunovoa odnosno njegov Odbor za meunarodne standarde etike
obelodanjuje Etiki kodeks za profesionalne raunovoe. Prema ovom kodeksu, profesija treba da dostigne
najvii nivo efikasnosti u radu i udovolji zahtevima javnog interesa. Ciljevi Kodeksa etike za profesionalne
raunovoe su poveanje: profesionalizma, poverenja, kvaliteta usluga i sigurnosti za korisnike FI
(kredibilitet FI).
Etiko ponaanje i nezavisnost revizora su njihove osnovne karakteristike na kojima se zasniva
funkcija revizije. Potranja za revizijom nastala je iz potrebe za profesionalnom i nezavisnom osobom koja
kontrolie ugovore izmeu principala i agenta. Ako revizor nije struan i nezavisan, stranke ugovora e dati
malo znaaja pruenim uslugama. Etika se odnosi na sistem ili niz pravila obavljanja posla, koji se zasnivaju
na moralnim dunostima i obavezama. Ameriki institut ovlaenih raunovoa doneo je deset
opteprihvaenih revizorskih standarda i Kodeks o profesionalnom ponaanju koji propisuje ponaanje
revizora. Vei deo Kodeksa govori o postupcima koji mogu naruiti nezavisnost revizora. Na primer,
revizorima se ne doputa da imaju finansijski ili upravljaki interes kod svojih komitenata.
U dananjim uslovima revizori su suoeni sa situacijama u kojima se njihovo etiko ponaanje i
nezavisnost dovode u iskuenje. Na primer, konkurencija meu revizorskim drutvima dovela je do
smanjenih naknada za reviziju to moe dovesti do manje kvalitetnije revizije ili dogovora sa komitentom o
osetljivim revizorskim i raunovodstvenim pitanjima.
Etiki kodeks je prema Meunarodnim standardima podeljen u tri dela:
prvi dio tretira osnovne principe kodeksa,
drugi dio tretira profesionalne raunovoe u javnoj praksi i
trei dio tretira profesionalne raunovoe u privredi.

2.2. Osnovni principi i smernice za profesionalne raunovoe

Kodeks etike profesionalnih raunovoa Meunarodne federacije raunovoa ( IFAC) kae: Ciljevi
raunovodstvene profesije su da se radi prema najviim standardima profesionalizma,dostigne najvii nivo
uspenosti u radu i generalno da se zadovolji javni interes.
Da bi se ostvarili ovi ciljevi IFAC je propisao osnovni principe i smernice za profesionalne
raunovoe, kako sledi:
- integritet,
- objektivnost,
- profesionalna kompetentnost,
- poverljivost,
- profesionalno ponaanje,
- tehniki standardi i
- reavanje etikih sukoba.
Integritet profesionalni raunovoa treba da bude iskren i poten u obavljanju profesionalnih
usluga, koje pored obavljanja raunovodstvenih poslova obuhvataju i poslove vezane za sline strune
poslove (poslovi za reviziju, obraun poreskih prijava, finansijske usluge i slino).
Objektivnost podrazumeva da raunovoe budu fer, intelektualno poteni, ne podleu sukobu
interesa, odnosno bez predrasuda, pristrasnosti i uticaja drugih.

11
 Profesionalna kompetentnost podrazumeva obavljanje poslova sa dunom panjom,
kompetentnou i marljivou, uz stalnu obavezu da usavrava svoja znanja i sposobnosti kako bi klijentu
obezbedio usluge zasnovane na savremenim dostignuima koja se primenjuju u struci, zakonodavstvu i
tehnici.
Poverljivost podrazumeva da je profesionalni raunovoa duan da potuje poverljivost
informacija klijenata koje dobija tokom pruanja usluga. Oni ne smeju upotrebljavati ili objavljivati bilo
kakve informacije bez ovlaenja, ak ni nakon prekida rada kod poslodavca.
Profesionalno ponaanje. Raunovoe se trebaju ponaati u skladu sa dobrom reputacijom profesije
i ne trebaju nita initi to bi diskreditovalo njihovu profesiju. Naroito vano je profesionalno ponaanje u
oblasti poreske prakse i publiciteta. Pri pruanju poreskih usluga raunovoa treba da ponudi najbolje
reenje za poslodavca, koje je obavljeno struno, objektivno i u skladu sa zakonskim propisima. Savete i
miljenja treba davati u pismenoj formi, a kopije arhivirati. Objavljivanje injenica o raunovoi u javnosti
je dozvoljeno samo u sluajevima: nagraivanja, kod traenja zaposlenja, u profesionalnim adresarima, pri
objavljivanju knjiga i lanaka u asopisima, na kursevima ili seminarima.
Tehniki standardi podrazumevaju da raunovoa usluge treba vriti u skladu sa tehnikim i
profesionalnim standardima koje propisuju Meunarodna federacija raunovoa, preko Meunarodnih
raunovodstvenih standarda i Meunarodnih standarda revizije, profesionalna udruenja i relevantni zakoni.
Reavanje etikih sukoba vri se na nekoliko nivoa: 1) ispitivanje problema sa direktno
pretpostavljenim, a ako nema reenja problema, proslediti ga na sledee nivoe upravljanja; 2) traenje
konsultacija i saveta, na poverljivoj osnovi, od nezavisnog raunovodstvenog tela; 3) ako se sukob i dalje
nastavlja, raunovoa moe dati otkaz i predati obrazloenje odgovarajuem predstavniku organizacije.

2.3. Etika primenjiva na raunovoe koji obavljaju javnu praksu

Etike smernice za profesionalne raunovoe koji rade u javnom sektoru obuhvataju sledee oblasti:
nezavisnost, odgovornost prema klijentima, kao to su naknade, provizije i novane sume klijenata,
odgovornost prema kolegama, poput odnosa prema drugim profesionalcima, reklamiranju profesionalnih
usluga i aktivnostima nespojivim sa strukom.
Nezavisnost je najznaajniji etiki princip za raunovoe u javnom sektoru. Nezavisnost se u
revizorskoj profesiji posmatra: prvo kao koncept revizije, drugo kao osnovni postulat, tree kao jedna od
opteprihvaenih standarda revizije i etvrto kao osnova etikog kodeksa. Nezavisnost treba posmatrati kao:
1. nezavisnost stava i uma, to znai da revizor treba zakljuke izvoditi bez uticaja koji mogu dovesti u
pitanje profesionalno rasuivanje, i
2. nezavisnost delovanja, to znai da revizor treba izbegavati okolnosti na osnovu kojih razumna osoba
moe posumnjati u integritet, objektivnost i profesionalnu osposobljenost revizora i na taj nain njegove
izvetaje dovesti u pitanje.
Nezavisnost revizora znai da revizor samostalno planira reviziju, procenjuje znaajnost i rizik,
prikuplja dokaze po vlastitoj proceni i, na osnovu sakupljenih merodavnih i valjanih dokaza, samostalno
izvodi zakljuke. Nezavisnost revizor ostvaruje na osnovu: strune kompetentnosti, iskustva u radu i
potovanja etikog kodeksa.
Uslovi koji mogu uticati na nezavisnost revizora, ili je ugroziti, vezani su za sledea podruja:
1. finansijsko uee ili zaposlenost u kompanijama klijenta,
2. davanje usluga klijentima revizije, line i porodine veze,
3. naknade, roba i usluga i
4. pravo vlasnitva nad kapitalom revizorske firme.
Finansijsko uee, ili zaposlenost u kompanijama klijenta, utie na nezavisnost i razumnog
posmatraa navodi na pomisao da je nezavisnost ugroena. Finansijska veza moe biti u obliku: direktnog
finansijskog udela, indirektnog finansijskog udela, zajmova datih ili uzetih od klijenta, finansijskog udela
u meovitim - zdruenim ulaganjima, finansijskog udela u preduzeu koje nije klijent, ali je sa klijentom u
odnosu davanja ili primanja ulaganja ili investicija
Davanje usluga klijentima revizije, line i porodine veze. Prema IFAC-u nezavisnost nije
naruena davanjem konsultantskih usluga koje se odnose na upravljanje preduzeem, usluga vezanih za
poreze ili savetodavnih usluga, pod uslovom da raunovoa nije preuzeo odgovornost za odluke uprave. U
12
veini zemalja se potuju ova IFAC-ova pravila, ali u nekim zemljama konsultantske usluge vezane za
upravljanje preduzea se smatraju opasnim za nezavisnost (Japan, Kuvajt), a u nekim nisu dozvoljene
zakonom (Italija, Francuska). Prema IFAC-ovim standardima revizor moe pripremati raunovodstvene
evidencije klijenta kome se vri revizija, pod uslovima da:
- revizor ne treba da ima veze sa klijentom ili bilo kakav sukob interesa koji bi ugrozio njegov integritet i
nezavisnost,
- klijent prihvata odgovornost za izvetaje,
- revizor ne preuzima ulogu zaposlenog ili obavlja poslove vezane za upravljanje preduzeem,
- da ne eliminie potrebu za sprovoenjem adekvatnih revizorskih testova.
Line i porodine veze predstavljaju neprihvatljivu opasnost za nezavisnost a javlja se u sluajevima
kada revizor obavlja reviziju kod klijenta kod koga su zaposlena lica sa kojima je u rodbinskoj ili linoj vezi
(suprunik, roditelji, braa, sestre, svekar i slino).
Naknade, roba i usluga. Ako se od ukupnih bruto naknada revizora veliki dio odnosi na naknade od
jednog klijenta postoji sumnja u nezavisnost i te naknade moraju biti proverene i moraju biti predmet
interesovanja inspekcije. Profesionalne usluge se ne mogu pruati na bazi potencijalne naknade.
Potencijalna naknada je naknada koja se nee zaraunavati ukoliko se ne dobije odreeni rezultat ili dokaz.
Naknade utvrene od strane suda, ili drugih organa vlasti, su prihvatljive i ne smatraju se potencijalnim
naknadama. Prihvatanje dobara, roba ili usluga od strane revizora ili suprunika, kao i preterana ljubaznost
mogu biti pretnja nezavisnosti. Ljubaznost i pokloni koji nisu u saglasnosti sa normalnim znakovima panje
u drutvenom ivotu, ne trebaju biti prihvaeni.
Pravo vlasnitva nad kapitalom revizorske firme Kapital revizorske firme treba, u potpunosti,
da bude u vlasnitvu profesionalnih revizora. Vlasnitvo u kapitalu od strane drugih je dopustivo, s tim da
veinski dio uea u kapitalu i glasakih prava pripada iskljuivo profesionalnim revizorima. U suprotnom,
drugi vlasnici bi imali uticaj na obavljanje profesionalnih usluga.

2.4. Odgovornost prema klijentima

Odgovornost prema klijentima ogleda se u obavljanju usluga sa integritetom i objektivnou, u
skladu sa strunou i tehnikim sposobnostima.
Naknada za izvrene usluge treba da bude odraz fer vrednosti za profesionalne usluge, obraunata na bazi
cene asa ili dana rada. Revizor moe zaraunati i niu naknadu od dogovorene, u saglasnosti sa prethodnom
naknadom za sline usluge. Trokovi, sitni rashodi i putni trokovi moraju biti dokumentovani, a za obraun
naknada mora biti ispostavljena pismena isprava.

2.5. Odgovornost prema kolegama

Odgovornost prema kolegama se ogleda kroz: odnos sa drugim profesionalnim raunovoama,
reklamiranje i aktivnosti koje su nespojive sa profesijom.
Odnos sa drugim profesionalnim raunovoama - U sluaju kada novoimenovani revizor
zamenjuje postojeeg revizora:
- predloeni revizor treba da ostvari direktnu komunikaciju sa postojeim revizorom,
- predloeni revizor treba da trai dozvolu od klijenta da komunicira sa postojeim revizorom,
- kada postojei revizor dobije navedeno obavetenje, treba da odgovori u pisanoj formi, navodei razloge
zbog kojih predloeni revizor ne treba da prihvati imenovanje,
- postojei raunovoa /revizor/, preko klijenta, treba da prenese novom raunovoi /revizoru/ sve knjige i
dokumentaciju klijenta koja se uva.
Kada raunovoa obavlja dodatne usluge, ali ne zamenjuje postojeeg raunovou/revizora/:
- primljeni raunovoa treba da ogranii usluge na konkretno dobijeni posao,
- ako priroda posla zahteva obaveznu komunikaciju sa postojeim raunovoom, novoimenovani
raunovoa treba u pismenoj formi da zahteva od klijenta uspostavljanje komunikacije,
- novoprimljeni raunovoa treba da osigura da postojei raunovoa bude upuen u prirodu usluga koje
vri.

13
 Reklamiranje i traenje posla - Reklamiranje i nuenje profesionalnih usluga treba da bude u cilju
informisanja javnosti na objektivan nain, te da bude pristojno, poteno, istinito i u granicama dobrog ukusa.
Nije dozvoljeno: stvaranje lanih oekivanja, impliciranje sposobnosti uticaja na sud ili regulatornu
agenciju, samohvalisanje, uporeivanje sa drugim revizorima i slino.
Aktivnosti nespojive sa praksom - Revizor se ne sme baviti poslom ili zanimanjem koji naruavaju,
ili bi mogli naruiti, njegov integritet, objektivnost i nezavisnost. Revizoru nije dozvoljeno istovremeno
angaovanje na nekom drugom poslu koji nije povezan sa profesionalnim uslugama, iji je efekat
spreavanje raunovoe da obavlja javnu praksu u skladu sa etikim principima.

2.6. Zakonska odgovornost

Kad je neka kompanija, koja je bila predmet revizije, bankrotirala, razoarani investitori i kreditori
pokuavaju da pronau ko je zakonski odgovoran za gubitke. esta meta su i revizori, pa zbog toga revizori
moraju prii poslu sa dunom panjom i stalno imati na umu da bi mogli doi u poziciju da svoj rad brane na
sudu. Zakonska odgovornost revizora se ogleda kroz:
- odgovornost prema klijentima po optem zakonu (kad bude tuen, jer nije izvrio svoje obaveze u skladu
sa ugovorom ili otkrio krau sredstva),
- odgovornost prema treim stranama po optem zakonu (banka ga tui, jer nije otkrio znaajno pogrene
FI),
- odgovornost prema treoj strani po statutarnom pravu zakona i
- krivina odgovornost (vlada, ili nadlena ustanova, vodi krivini postupak protiv revizora koji je svesno
izdao nekorektan izvetaj o reviziji).

3. NAELA I STANDARDI REVIZIJE

Obaveza uprave preduzea je da objavi niz finansijskih izvetaja koji trebaju pokazati finansijski
poloaj i rezultate poslovanja preduzea. Revizijom se utvruje da li finansijski izvetaji odraavaju realno i
objektivno finansijski poloaj i rezultate poslovanja. Za procenu finansijskih izvetaja neophodno je utvrditi
kriterijume, koji su se kroz razvoj revizorske prakse razvili kao naela revizije i standardi revizije.

3.1. Naela revizije

Razvojem teorije i revizorske prakse razvila su se revizorska naela koja pomau revizorima u
njihovom radu. Razvoj ovih naela utie i na razvoj revizorskih standarda.
Osnovna naela revizije su:
naelo zakonitosti,
naelo profesionalne etike,
naelo nezavisnosti,
naelo strunosti i kompetentnosti,
naelo odgovornosti,
naelo dokumentovanosti ili pribavljanja dokaza,
naelo korektnog izvetavanja.
Naelo zakonitosti je najstarije naelo od kojeg revizija polazi, a odnosi se na ispitivanje
usklaenosti stvarnog stanja sa postojeim zakonskim propisima.
Naelo profesionalne etike podrazumeva da se revizor u svom radu pridrava pravila ponaanja
koja su propisana Kodeksom profesionalne etike revizora.
Naelo nezavisnosti zahteva da revizori moraju biti nezavisni i samostalni po bilo kom osnovu u
odnosima sa poslovanjem klijenata iji se finansijski izvetaji revidiraju.
Naelo strunosti i kompetentnosti podrazumeva da revizor pored etikih i moralnih kvaliteta mora
imati i struna znanja i vetine kako bi kvalitetno obavljao poslove revizije.
Naelo odgovornosti sastoji se u tome da je revizor odgovoran za prikazivanje stvarnog stanja i
donoenje revizorskog miljenja, kao i donoenje pogrenih kvalifikacija.
Naelo dokumentovanosti ili pribavljanja dokaza podrazumeva da revizor u svom radu mora
14
da dobrom pripremom, organizacijom i sprovoenjem revizije obezbedi dovoljno dokaznog materijala,
dokumenata kroz radne papire koji pruaju dokaz i razumno uverenje kao osnovu za izraavanje miljenja.
Naelo korektnog izvetavanja znai da revizorsko miljenje mora biti konkretno i korektno.

3.2. Standardi revizije

Standardi revizije su osnovna pravila koja se koriste prilikom revizije finansijskih izvetaja.
Standardi sadre uputstva za sprovoenje postupka revizije, izraavanje miljenja i izdavanje izvetaja o
sprovedenoj reviziji. Standardi revizije nemaju snagu zakona ali se redovno primenjuju kao pozitivna
revizorska praksa, a pravila koja revizori primenjuju na meunarodnom nivou su Meunarodni revizorski
standardi (MRS), koji slue kao okvir za izradu nacionalnih standarda revizije. Najpoznatiji nacionalni
standardi revizije su ameriki standardi revizije poznati pod nazivom Opteprihvaeni standardi revizije.
Opteprihvaeni standardi revizije su nacionalni standardi revizije u SAD. Razvijeni su od strane
AICPA (Ameriki institut ovlaenih javnih raunovoa), a klasifikuju se u tri grupe:
I. Opti standardi,
II. Standardi obavljanja revizije i
III. Standardi izvetavanja.
I Opti standardi, odnose se na strunost, nezavisnost i dunu savesnost revizora, a podrazumevaju
sledea pravila:
1. Reviziju trebaju obaviti lica (ili lice) koja poseduju odgovarajuu tehniku obuenost i imaju
strunost revizora. Revizor mora da poseduje odgovarajuu tehniku obuenost i profesionalnost, a stie je
formalnim obrazovanjem, programima kontinuiranog usavravanja, te kroz iskustvo i uvek se moraju
usavravati.
2. U svim pitanjima u vezi sa angamanom revizor (ili revizori) treba da zadre nezavisnost.
Revizor mora stalno da odrava nezavisnost i nije mu doputeno uspostavljanje takvih odnosa koji mogu
ugroziti njegovu objektivnost i nezavisnost. Takoe se od revizora trai da uoi razliku izmeu stvarne i
formalne nezavisnosti.
3. Prilikom obavljanja revizije i pripremanja revizorskog izvetaja potrebno je udovoljiti zahtevu
postupanja s dunom profesionalnom panjom. lanovi revizorskog tima obavezni su da prate standarde
sprovoenja i standarde izvetavanja. Ovaj standard zahteva da revizor svaki korak revizije obavlja
revnosno, iskljuujui nemarnost ili injenje materijalnih propusta. Ukoliko poslove obavlja nemarno i
nepaljivo revizor se moe izloiti riziku da napravi greke i tako prevari one koji se oslanjaju na njegov
rad.
II Standardi obavljanja revizije, odnose se na stvarno provoenje revizije, odnosno slue kao
koncepcijski okvir za revizorski postupak. Ovi standardi obuhvataju sledee:
1. Adekvatno planiranje i superviziju, to znai da posao treba primereno isplanirati, a rad
pomonika, ako ih ima, treba nadzirati. Ispravno planiranje moe osigurati delotvorniju reviziju koja e
lake otkriti znaajne greke u razumnom roku. Standard zahteva da nad pomonicima koji uestvuju u
reviziji postoji odgovarajui nadzor.
2. Razmatranje strukture interne kontrole. Odgovarajue poznavanje interne kontrole bitno je
kao osnovica za planiranje revizije, te za utvrivanje osobine, vremena i obima testova koje treba sprovesti.
Interna kontrola je postupak koji sprovodi uprava nekog preduzea, rukovodioci i ostali zaposleni, a koji
treba osigurati postizanje sledeih ciljeva:
- pouzdanost finansijskog izvetavanja,
- usklaenost sa odgovarajuim zakonima i propisima, i
- efikasnost poslovanja.
Stepen do kojeg se nezavisni revizor oslanja na internu kontrolu komitenta neposredno utie na
osobinu, vreme sprovoenja i obim postupaka i poslova koje treba obaviti.
3. Dovoljno kompetentnih dokaza. Detaljnim ispitivanjem, posmatranjem, te upitom i
konfirmacijom, potrebno je pribaviti dovoljno kompetentnih dokaza, kako bi se na taj nain osigurala
razumna osnova za formiranje miljenja o finansijskim izvetajima. Najvei deo posla revizora obuhvata
sakupljanje i vrednovanje dokaza koji e podrati izjave uprave u finansijskim izvetajima. Prilikom
sakupljanja dokaza revizor koristi razne revizorske postupke.
15
 III Standardi izvetavanja, ukljuuju etiri standarda kojima se od revizora zahteva da pre
podnoenja izvetaja o sprovedenoj reviziji razmotri svako od sledeih pitanja:
a) usklaenost FI sa Opteprihvaenim raunovodstvenim standardima (jesu li FI obavljeni u
skladu sa GAAP - Opteprihvaenim raunovodstvenim standardima),
b) konzistentnost u primeni raunovodstvenih standarda (primenjuju li se standardi dosledno).
Na primer, ako klijent promeni nain obrauna amortizacije u tekuoj godini, gubi se konzistentnost u
primeni raunovodstvenih standarda i FI iz tekue godine nisu uporedivi sa onim iz prethodne godine,
c) adekvatno obelodanjivanje (jesu li objavljene sve potrebne informacije) i
d) izraavanje miljenja. Cilj ovog standarda je da sprei pogrenu interpretaciju revizorove
odgovornosti. Revizor je odgovoran samo za izraavanje miljenja o finansijskim izvetajima, a
menadment je odgovoran za informacije u FI i nain prezentacije FI.

3.2.1. Meunarodni standardi revizije (ISA)

Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) ima za cilj da razvija i unapreuje raunovodstvenu

profesiju koja bi bila sposobna da u javnom interesu prua usluge visokog kvaliteta. Zbog toga je IFAC
osnovao Odbor za meunarodne standarde revizije koji ima zadatak da razvija i izdaje standarde i
saoptenja o reviziji. Meunarodni standardi revizije sadre osnovne principe, postavke i smernice koje
slue kao osnov i vodi za sprovoenje revizije.
Meunarodni standardi revizije (ISA) su brojano oznaeni i razvrstani u sledee grupe:
1) uvod (oznake 100-199),
2) odgovornosti (200-299),
3) planiranje (300-399),
4) interna kontrola (400-499),
5) revizorski dokaz (500-599),
6) korienje rada drugih (600-699),
7) zakljuci revizije i izvetaji (700-799),
8) posebna podruja (800-899),
9) povezane usluge (900-999).
Svaka od ovih grupa sadri u sebi dva ili vie meunarodnih revizorskih standarda zajednikog sadraja.

4. UVOD U PROCES REVIZIJE

Potranja za revizijom nastala je iz potencijalnog sukoba interesa izmeu vlasnika (dioniara) i

uprave, kao zainteresovanih strana. U ugovoru izmeu navedenih strana obino se zahteva da uprava
objavljuje niz finansijskih izvetaja kako bi se prikazali finansijski poloaj i rezultati poslovanja. Za
odgovarajuu procenu finansijskih izvetaja strane moraju utvrditi zajednike kriterijume. Opteprihvaena
raunovodstvena naela postala su vremenom primarni kriterijumi prema kojima se izrauju finansijski
izvetaji. Korienje raunovodstvenih naela kao merila doputaju opteprihvaeni standardi revizije.
Prema prvom standardu o izvetavanju zahteva se da revizor u svom izvetaju naznai jesu li
finansijski izvetaji objavljeni u skladu sa opteprihvaenim raunovodstvenim naelima. U uobiajenom
revizorskom izvetaju navodi se tekst da finansijski izvetaji prikazuju realno i objektivno u skladu sa
opteprihvaenim raunovodstvenim naelima. Pre nego to revizor u svom izvetaju napie takvu izjavu,
donosi sud o tome:
- jesu li raunovodstvena naela opteprihvaena,
- jesu li raunovodstvena naela prihvatljiva u datim okolnostima,
- jesu li finansijski izvetaji, ukljuujui i zabeleke, na odgovarajui nain objavljeni,
- jesu li informacije u finansijskim izvetajima razvrstane i sumirane na razuman nain i
- odraavaju li finansijski izvetaji poslovne dogaaje tako da su finansijski poloaj, rezultat poslovanja i
novani tokovi prikazani u okviru prihvatljivih granica.

16
4.1. Ciljevi revizije
Cilj revizije finansijskih izvetaja je da omogui revizoru da izrazi miljenje da li su finansijski
izvetaji, u svim bitnim aspektima, sainjeni u skladu sa utvrenim okvirom finansijskog izvetavanja.
Izjave uprave imaju veliki uticaj na ciljeve i program revizije. Finansijski izvetaji koje donosi uprava sadre
izjave o komponentama tih izvetaja. Izjave uprave su naznaene, ili izraene, izjave o klasama transakcija i
njihovim raunima u finansijskim izvetajima. Ako se, na primer, u finansijskim izvetajima nalazi stavka
zaliha u iznosu od 2.500.000 din., uprava, izmeu ostalog, izjavljuje da zalihe postoje, odnosno da
preduzee poseduje zalihe, te da su one na odgovarajui nain procenjene. Isto tako, ako se u finansijskim
izvetajima nalazi stavka obaveza prema dobavljaima u iznosu od 750.000 din., to znai da uprava
izjavljuje da su obaveze prema dobavljaima obaveze preduzea i da se u prikazanom iznosu obaveza prema
dobavljaima obuhvaene sve takve obaveze (izjava o potpunosti).

4.1.1. Izjave (tvrdnje) menadmenta

Menadment daje neposredno, ili posredno, izjave koje se odraavaju u komponentama (pozicijama)
finansijskih izvetaja. Na primer, kada u bilansu stanja pozicija potraivanja od kupaca iznosi 100.000 din.,
to znai da menadment izavljuje (tvrdi) da potraivanja od kupaca postoje i da im je neto ostvariva
vrednost upravo 100.000 din.. Izjave (tvrdnje) menadmenta obino se odnose na:
postojanje ili nastanak,
potpunost,
prava i obaveze,
procenu i raspored, i
objavljivanje (obelodanjivanje).
Izjave o postojanju ili nastanku ukazuju na to postoji li imovina ili sredstva, odnosno, postoje li
obaveze preduzea na odreeni datum i jesu li se, u odreenom periodu, evidentirani poslovni dogaaji
dogodili. Na primer, menadment izjavljuje kako zalihe koje su iskazane u bilansu stanja fiziki postoje i da
su raspoloive za prodaju. Slino, menadment izjavljuje da su prihodi naznaeni u bilansu uspeha upravo
oni prihodi od prodaje koje je poslovni subjekat ostvario u odreenom periodu.
Izjave o potpunosti ukazuju na to sadre li finansijski izvetaji sve poslovne dogaaje i raune koji
se trebaju objaviti. Npr., menadment izjavljuje da u momentu izrade bilansa stanja stavka koja se odnosi na
zalihe predstavlja sve postojee zalihe. Menadment, takoe, posredno izjavljuje da iznos iskazan na poziciji
''obaveze prema dobavljaima'' sadri sve takve obaveze u momentu izrade bilansa.
Izjave o pravima i obavezama ukazuju na to ima li poslovni subjekat pravo na imovinu i jesu li
obaveze ujedno i stvarne obaveze poslovnog subjekta na odreeni dan. Npr., menadment izjavljuje da su
zalihe iskazane u bilansu stanja vlasnitvo poslovnog subjekta, te da su sve obaveze koje su iskazane u
bilansu stanja iskljuivo obaveze poslovnog subjekta.
Izjave o proceni i rasporedu ukazuju na to jesu li iznosi navedeni u finansijskim izvetajima koji se
odnose na imovinu, obaveze, prihode i rashode odgovarajui. Na primer, menadment izjavljuje kako su
zalihe u bilansu stanja objavljene po nioj vrednosti od nabavne ili trine vrednosti. Uz to, menadment
izjavljuje kako se amortizacija koja se obraunava na nekretnine, postrojenja i opremu sistemski rasporeuje
na odgovarajue obraunske periode.
Izjave o objavljivanju (obelodanjivanju) ukazuju na to jesu li odreene komponente (stavke)
finansijskih izvetaja na odgovarajui nain klasifikovane, opisane i objavljene. Npr., menadment izjavljuje
kako e deo dugoronih obaveza, koje su objavljene kao kratkorone obaveze, dospeti u tekuoj godini. Isto
tako, menadment izjavljuje kako su u napomenama uz finansijske izvetaje objavljene sve znaajne
odredbe iz ugovora o preuzetim kreditima.

4.1.2. Ciljevi i postupci revizije

Ciljevi revizije se izvode na osnovu izjava (tvrdnji) menadmenta i odnose se na izjave (tvrdnje)
menadmenta. Nezavisni revizor nastoji da pronae i proceni dokaze u vezi sa izjavama. U praksi se to
postie tako da se odrede ciljevi revizije u vezi sa izjavama uprave preduzea. Prikupljanjem dovoljno
dokaza koji zadovoljavaju ciljeve, revizor utvruje razumno uverenje o tome jesu li finansijski izvetaji
realni i objektivni.
17
 Revizor prvo odreuje koje su izjave menadmenta merodavne za odreeni ciklus i njegove raune.
Zatim, revizor odreuje koje ciljeve revizije treba primeniti za svaku pojedinu izjavu menadmenta. Izjave i
sa njima povezani ciljevi revizije imaju razliitu vanost i zavise od komponenata (stavki) koje se testiraju.
Npr., obino za raune imovine vaniji je test valjanosti, dok je za raune obaveze vaniji test potpunost.
Pojedinani specifini ciljevi revizije u vezi sa ispitivanjem istinitosti izjava menadmenta su:
Valjanost je cilj koji podrava izjavu (tvrdnju) menadmenta o postojanju i nastanku dogaaja.
Ovaj cilj povezan je s pitanjem evidentiraju li se stavke imovine ili sredstava, odnosno, obaveza u skladu s
odgovarajuom vrednou, te ukljuuju li se prihodi, odnosno, rashodi u odgovarajui period? Jednostavno,
trai se odgovor na pitanje jesu li poslovni dogaaji na koje se rauni odnose valjani, odnosno trebaju
li ovi rauni biti prikazani u finansijskim izvetajima? Pri tome je revizoru od velike vanosti da sazna
jesu li neke pozicije u finansijskim izvetajima precenjene. Npr., revizor moe postupkom konfirmacije
testirati valjanost potraivanja od kupaca. Konfirmacija potraivanja kojom kupac potvruje da se slae s
iznosom potraivanja predstavlja dokaz o valjanosti evidentiranog potraivanja. Druga vrsta precenjivanja
moe biti kada se u finansijskim izvetajima nalaze nepostojee zalihe. Revizor moe proveriti stanje zaliha
kako bi se uverio u njihovo postojanje.
Potpunost je cilj koji se odnosi na izjavu (tvrdnju) menadmenta o potpunosti i ukazuje na to jesu li
svi poslovni dogaaji evidentirani u poslovnim knjigama. Npr., ako poslovni subjekat ne evidentira poslovni
dogaaj u vezi s nabavkom ili prodajom, njegovi finansijski izvetaji e biti pogreni. Za testiranje cilja
potpunosti koji se odnosi na potraivanja od kupaca, revizor uporeuje zbir potraivanja u pomonoj knjizi
sa zbirom potraivanja u glavnoj knjizi. Ako se vrednosti ne podudaraju, mogue je da neke prodaje i s
njima povezana potraivanja nisu evidentirane.
Cutoff (vremensko razgranienje) je cilj koji se takoe odnosi na izjavu (tvrdnju) menadmenta o
potpunosti, a bavi se pitanjem jesu li poslovni dogaaji evidentirani u okviru odgovarajueg perioda.
Revizorskim postupcima potrebno je utvrditi jesu li poslovni dogaaji, koji su nastali krajem godine,
evidentirani u finansijskim izvetajima u odgovarajuem periodu. Npr., revizor eli utvrditi jesu li u tekuoj
godini evidentirani svi prihodi od prodaje koji se odnose ba na tu poslovnu godinu. U tom kontekstu revizor
ispituje sve otpremnice s kraja tekue i s poetka sledee poslovne godine kako bi se uverio da ni jedan
prihod od prodaje ostvaren u sledeoj, nije evidentiran u tekuoj godini i obrnuto.
Vlasnitvo kao cilj, koji podrava izjavu (tvrdnju) menadmenta o pravima i obavezama, odnosi se
na pitanje je li poslovni subjekt vlasnik iskazane imovine te jesu li prikazane obaveze njegova stvarna
dugovanja. Ako poslovni subjekat nema pravo vlasnitva nad prikazanom imovinom ili ako iskazane
obaveze nisu stvarna dugovanja tog poslovnog subjekta, te pozicije se ne trebaju nalaziti u finansijskim
izvetajima. Npr., revizor moe postaviti pitanje menadmentu je li neko evidentirano potraivanje prodato.
Ako je odreeno potraivanje koje je iskazano u finansijskim izvetajima prodato, revizor e tu poziciju
osporiti, te e od menadmenta zahtevati korekciju osporene stavke u finansijskim izvetajima.
Matematika tanost je cilj koji podrava izjavu (tvrdnju) menadmenta koji se odnosi na procenu i
raspored. Ovaj cilj se bavi pitanjem jesu li poslovni dogaaji i iznosi u poslovnim knjigama ispravno
(raunski tano) evidentirani i sabrani.
Procena kao cilj odnosi se na izjavu (tvrdnju) menadmenta o proceni i rasporedu i bavi se pitanjem
jesu li pozicije objavljene u finansijskim izvetajima realno iskazane. Npr., potraivanja od kupaca
evidentiraju se po neto prodajnoj vrednosti, to znai da se ispravkom vrednosti za sumnjiva i sporna
potraivanja usklauju bruto potraivanja od kupaca do iznosa koji se oekuje da e se naplatiti. Revizor
testira tanost ispravki vrednosti za sumnjiva i sporna potraivanja ispitivanjem ranijih sumnjivih i spornih
potraivanja u odnosu na tekui iznos rauna ispravke vrednosti potraivanja.
Klasifikacija je cilj koji se odnosi na izjavu (tvrdnju) menadmenta o objavljivanju. Vano je da se
poslovni dogaaji evidentiraju pravilno i na odgovarajui konto, te da su pozicije u finansijskim izvetajima
primereno objavljene. Na primer, pri reviziji potraivanja revizor proverava jesu li potraivanja od
poslovnih jedinica, zaposlenih ili drugih povezanih strana odvojeno klasifikovana od potraivanja od
kupaca.
Objavljivanje je cilj koji se direktno odnosi na izjavu (tvrdnju) menadmenta o objavljivanju i bavi
se pitanjem jesu li sve informacije objavljene u finansijskim izvetajima i napomenama uz finansijske
izvetaje. Na primer, ako su potraivanja (sva ili deo) zaloena kao osiguranje za neke obaveze, tada se
takve informacije trebaju objaviti u napomenama uz finansijske izvetaje. Slino, ako ugovor o dugoronom

18
kreditu sadri valutnu klauzulu, tada se takve informacije takoe trebaju objaviti u napomenama uz
finansijske izvetaje.
Konano, revizor priprema skup postupaka revizije za prikupljanje dovoljnih i odgovarajuih dokaza
o tome jesu li ciljevi revizije zadovoljeni. Postupci revizije su radnje koje sprovodi revizor kako bi
ostvario ciljeve revizije. Skup postupaka predstavlja program revizije. Vano je napomenuti kako ne
postoji veza jedan na jedan izmeu ciljeva i postupaka. U nekim se sluajevima cilj ostvaruje s vie
postupaka. Suprotno, u nekim sluajevima jedan postupak prua dokaze za vie ciljeva. U narednoj tabeli
prikazane su veze izmeu izjava (tvrdnji) menadmenta, ciljeva i postupaka na primeru potraivanja od
kupaca.

Izjave (tvrdnje) Ciljevi revizije Postupci revizije

menadmenta za potraivanja od kupaca

Postojanje ili nastanak Valjanost Konfirmacija (potvrda)

Potpunost Potpunost Usklaivanje ukupnog iznosa rauna potraivanja
pomone knjige s raunima potraivanja glavne knjige.

Cutoff (vremensko Testiranje izlaznih faktura velikih iznosa od dva dana prije
razgranienje) i nakon kraja godine s ciljem provere da li je prodaja
evidentirana u odgovarajuem periodu.
Prava i obaveze Vlasnitvo Upiti menadmentu kako bi se saznalo jesu li potraivanja
prodana.
Procena i raspored Matematika tanost Provera raunske ispravnosti odabranih rauna.
Procena Testiranje tanosti ispravki za sumnjiva i sporna
potraivanja.
Objavljivanje Klasifikacija Ispitivanje potraivanja povezanih strana, radnika, i dr.
Objavljivanje Provera objavljenih potraivanja u napomenama uz
finansijske izvetaje.

4.2. Osnovna naela obavljanja revizije

U cilju boljeg razumevanja predmeta revizije, napredovanja i izuavanja revizije kao teorije i prakse
utvreni su osnovni koncepti ili naela revizije:
1. nezavisnost,
2. duna profesionalna panja,
3. fer prezentacija,
4. razumno uverenje i
5. revizijski dokazi
Nezavisnost je osnov ili temelj revizijske teorije i prakse. Nezavisnost mora postojati u svakom
momentu da bi revizor zadrao kredibilitet revizije i obezbedio javno poverenje nakon revizije. Nezavisnost
podrazumeva nepristrasan stav pri sprovoenju revizije i davanje miljenja sa integritetom,
objektivnou i profesionalnim skepticizmom, bez uticaja na profesionalno prosuivanje.
Duna profesionalna panja. Revizor je odgovoram prema javnosti i korisnicima FI. Posao treba da
obavlja savesno koristei: svoje znanje teorije i prakse revizije, sposobnost prosuivanja, da ima znanje i
iskustvo, da stekne saznanja o nainu poslovanja klijenta i grani u kojoj klijent posluje, da sa posebnom
panjom planira i provodi reviziju, te obezbedi valjane dokaze za izraavanje miljenja.
Fer prezentacija. U procesu raunovodstvenog obuhvatanja transakcija postoji velika potreba za
subjektivnim sudom i interpretacijama tako da se od FI ne oekuje da budu tani nego istiniti i objektivni.
Raunovodstvena profesija je ustanovila Meunarodne raunovodstvene standarde koji daju merilo
istinitosti i objektivnosti FI.
Razumno uverenje. Zbog sloenosti poslovnih transakcija i ogromnog broja podataka koje obrauju
raunovodstvene evidencije nemogue je testirati i proveravati sve raune i pozicije tako da revizor ne moe
pruiti apsolutno, nego samo razumno uverenje prilikom izraavanja miljenja o istinitosti i objektivnosti FI.
19
 Revizijski dokaz. Sutinski zadatak revizora je da pribavi dovoljno merodavnih dokaza koji e
sluiti kao osnova za donoenje zakljuaka na kojima e se temeljiti miljenje o FI.

4.3. Osnovne postavke obavljanja procesa revizije

Tri osnovne postavke prilikom obavljanja revizije su:
- znaajnost,
- revizijski rizik i
- dokaz.
Prema Meunarodnim standardima revizije: Znaajnost je definisana kao veliina isputenih ili
pogrenih raunovodstvenih informacija koje mogu da utiu na ekonomske odluke njenih korisnika.
Pri planiranju posla revizor procenjuje veliinu greke koja moe uticati na odluku korisnika
finansijskog izvetaja. Time se misli na raunovodstvenu znaajnost. Revizor ponekad koristi
raunovodstvenu znaajnost kao polazite pri utvrivanju iznosa koji e se upotrebiti za odreivanje obima
posla revizije. Ova se procena naziva revizijska znaajnost. U revizijskom reniku postoji fraza u svakom
znaajnom pogledu finansijski izvetaji su realni i objektivni i predstavlja nain na koji revizor korisnicima
izvetaja saoptava pitanje znaajnosti.
Revizijski rizik se moe definisati kao rizik da revizor nesvesno ne uspe da na odgovarajui nain
oblikuje miljenje o finansijskim izvetajima koji sadre znaajnu greku.
Revizija ne garantuje, niti prua potpunu sigurnost, da e se otkriti sve greke. Uobiajeni revizorski
izvetaj ukazuje na to da revizija prua samo razumno uverenje da finansijski izvetaji ne sadre znaajne
greke, tj. da postoji neki rizik da finansijski izvetaji mogu imati znaajne greke i da ih revizor nije otkrio.
Prema Meunarodnim standardima revizije: Dokazni materijal koji je u vezi sa finansijskim
izvetajima sadri raunovodstvene informacije na kojima se oni temelje kao i sve pomone informacije
kojima raspolae revizor.
Najvei deo revizorskog posla sastoji se od prikupljanja i procene dokaza. Traei i procenjujui
dokaze revizor razmatra merodavnost i pouzdanost dokaza. Merodavnost se odnosi na to je li dokaz
povezan sa odreenim ciljem koji se proverava. Pouzdanost se odnosi na utvrivanje kvaliteta i vrste
dokaza. Revizor retko ima uverljiv dokaz o stvarnom stanju revizijskog cilja. U veini situacija revizor
prikuplja tek dovoljno dokaza kojima se uverava da je revizijski cilj prikazan realno i ubedljivo.

20
5. ZNAAJNOST (MATERIJALNOST)
Meunarodni standardi revizije definiu znaajnost na sledei nain: Informacija je materijalno
znaajna ako bi njeno izostavljanje, ili pogreno prikazivanje, moglo uticati na ekonomske odluke njenih
korisnika koje se donose na osnovu finansijskih izvetaja.
Znaajnost zavisi od veliine stavke, ili greke prosuene u specifinim okolnostima njenog
izostavljanja ili pogrenog prikazivanja. Zbog toga, znaajnost predstavlja prag ili taku preseka
(razgranienja), a ne kvantitativnu karakteristiku koju informacija mora imati da bi bila korisna.8
Znaajnost se definie kao veliina proputenih ili pogrenih raunovodstvenih informacija, zbog
kojih je, prema okolnostima, verovatno da e se miljenje razumne osobe, koja se oslanja na informacije,
promeniti, ili da e propust, ili greka bitno uticati na njegove stavove. Iz ove definicije proizilazi da revizor
mora proceniti iznos greaka koji moe uticati na odluke razumnog korisnika. Neka revizorska drutva i
Ameriki institut ovlatenih javnih raunovoa utvrdili su politike i postupke koji revizoru pomau pri
utvrivanju znaajnosti. Pri utvrivanju znaajnosti za neku reviziju, revizor treba razmotriti i kvantitativne i
kvalitativne aspekte. Premda se znaajnost moe planirati i primeniti koristei kvantitativan pristup,
kvalitativni uvidi greaka malih iznosa mogu takoe imati znaajan uinak na korisnika finansijskih
izvetaja.
Kada obavlja reviziju revizor mora da razmotri znaajnost i njegovu vezu sa revizijskim rizikom.
Znaajnost (materijalnost) je u obrnuto proporcionalnom odnosu sa revizijskim rizikom. Znaajnost i
revizijski rizik utiu na obim revizije.

5.1. Koraci u primeni znaajnosti

Postoje tri su osnovna koraka pri utvrivanju znaajnosti u reviziji. Koraci 1 i 2 obino se izvode na
poetku revizije u fazi planiranja. Trei korak revizor izvodi tokom procene dokaza na kraju revizije kako bi
utvrdio podravaju li oni realan prikaz finansijskih izvetaja.
Korak 1: Utvrivanje poetne procene znaajnosti. Prema revizijskom standardu br. 22, od revizora
se zahteva da kod planiranja revizije utvrdi poetnu procenu znaajnosti. Kvantificiranjem znaajnosti
revizor moe bolje planirati obim revizije i proceniti rezultate revizijskih testova. Poetna procena
znaajnosti predstavlja maksimalan iznos do kojeg revizor veruje da finansijski izvetaji mogu biti
pogreni, a da jo uvek ne utiu na odluke razumnog korisnika. Odnosno, to je maksimalan iznos do kojeg
revizor moe tolerisati greke u finansijskim izvetajima, smatrajui da iste ne mogu bitno uticati na odluke
korisnika informacija sadranih u finansijskim izvetajima.
Znaajnost je relativno, a ne apsolutno naelo. Pri proceni znaajnosti revizor esto koristi ukupnu
imovinu, ukupne prihode i dobit pre oporezivanja. Prednost upotrebe pokazatelja vezanih za ukupnu
imovinu ili ukupne prihode je u tome to su za veinu preduzea ti faktori stabilniji i iz godine u godinu,
manje variraju nego dobit prije oporezivanja. Potekoe se takoe javljaju kada se neto dobit koristi kao
osnova u situaciji kada je preduzee blizu take pokria gubitka ili ostvaruje gubitak.
Uobiajene osnove i kvalitativni faktori za utvrivanje znaajnosti
Osnove za utvrivanje znaajnosti su: ukupna imovina, ukupni prihodi, dobit pre oporezivanja i
prosena trogodinja neto dobit pre oporezivanja. Iznos znaajnosti koji se utvrdi na osnovu ovih
pokazatelja moe se korigovati bilo kojim kvalitativnim faktorom koji je merodavan za reviziju.
Kvalitativni faktori za utvrivanje znaajnosti su: nepravilnosti ili protivzakonite radnje, mali iznosi
koji mogu naruiti ugovorne odredbe, iznosi koji mogu uticati na ostvarenje zarade. Pri proceni znaajnosti
revizor treba uvaiti sledee:
- znaenje rauna u odnosu na finanasijske izvetaje,
- oekivanje greke i
- relativne trokove revizije pojedinih rauna ili vrsta poslovnih dogaaja.
Ako revizor, na osnovu prologodinje revizije ili drugih faktora za neki raun oekuje malu ili nikakvu
greku, za taj se raun moe proceniti vei iznos znaajnosti. Ako revizor oekuje malu greku, moe se

8
Meunarodni standard revizije 320 Znaajnost u reviziji, str. 490.
21
umanjiti obim revizije rauna. Kako revizor nastoji provoditi efikasnu reviziju, s obzirom na trokove, ipak
mora biti oprezan da takvo razmatranje ne utie na sposobnost otkrivanja znaajnih greaka.
Postojei revizorski standardi ne pruaju neka odreena uputstva za utvrivanje znaajnost iz vie
razloga. Prvo, vrlo je teko proceniti ta znai znaajnost razliitim grupama korisnika. Drugo, revizori se ne
mogu meusobno usaglasiti oko toga to je znaajno, a konano deo revizora nije voljan kvantifikovati
znaajnost u vezi sa sudskim sporovima.
Pravila koja se uobiajeno koriste za utvrivanje pokazatelja znaajnosti u praksi su:
- 5 do 10% neto dobiti pre oporezivanja,
- 5 do 10% tekuih sredstava,
- 5 do 10% tekuih obaveza,
- do 2% ukupnih sredstava,
- do 2% ukupnih prihoda i
- 1 do 5% ukupnog vlastitog kapitala.
Korak 2. Raspored poetne procene znaajnosti na pojedine raune ili vrste poslovnih dogaaja.
Poetna procena znaajnosti utvrena u koraku 1 rasporeuje se na pojedine raune ili vrste poslovnih
dogaaja, odnosno pozicije finansijskih izvetaja, kao to su potraivanja od kupaca, zalihe, itd. Revizor
rasporeuje utvrenu poetnu znaajnost na pojedine pozicije izvetaja da isplanira obim revizijskih
postupaka za pojedini raun ili vrstu poslovnih dogaaja. Raspored iznosa utvrene poetne procene
znaajnosti na pojedine stavke finansijskih izvetaja u praksi se ee primenjuje na pozicije bilansa stanja
nego pozicije bilansa uspeha. Takoe, ovo rasporeivanje se vri na materijalno znaajne stavke finansijskih
izvetaja, posebno na one koje nee biti u potpunosti revidirane (100%), nego e biti ispitivane metodom
uzorka.
Na materijalno znaajne stavke koje se mogu u potpunosti proveriti (na primer, kapital, dugorone
obaveze i sl.) ne vri se rasporeivanje poetne procene znaajnosti. Rasporeeni iznos utvrene poetne
procene znaajnosti po pojedinim stavkama predstavlja dopustivu greku za svaku pojedinu stavku, a njihov
zbir predstavlja ukupan iznos dopustive greke (poetne procene znaajnosti).
Ako je na primer poetna procena znaajnosti od 500.000 din., znai da pogreno knjienje do
500.000 din. nije materijalno znaajno. Svrha utvrivanja poetne procene znaajnosti je da pomogne
planiranju obima revizijskih dokaza koje treba prikupiti za vreme obavljanja revizije.
Korak 3. Procena verovatnih greaka i poreenje zbirova sa rasporedom poetne procene
znaajnosti, odnosno sa dopustivom grekom za stavke finansijskih izvetaja.
U poslednjem, treem koraku, revizor uporeuje sve otkrivene greke s utvrenim iznosima dopustivih
greaka na svakoj izabranoj stavci finansijskih izvetaja. Ovaj trei korak, za razliku od prethodna dva
koraka koji su vezani za fazu planiranja revizije, odnosi se na zavrnu fazu revizije, kada revizor vri
procenu prikupljenih dokaza, u kojoj se od revizora oekuje izraavanje miljenja o realnosti i objektivnosti
finansijskih izvetaja. Revizor uporeuje ne samo otkrivene greke na pojedinim stavkama s njihovim
utvrenim iznosima dopustivih greaka, ve i iznos ukupno otkrivenih greaka sa utvrenim iznosom
poetne procene znaajnosti.
Kada su ukupno otkrivene greke manje od poetne procene znaajnosti, revizor moe zakljuiti
kako su finansijski izvetaji prikazani realno i objektivno. Suprotno, kada su ukupno otkrivene greke vee
od utvrenog iznosa poetne procene znaajnosti, revizor od klijenta treba zatraiti prilagoavanje
finansijskih izvetaja. Ako klijent odbija finansijske izvetaje uskladiti s otkrivenom pogrekom, revizor u
tom sluaju moe izraziti miljenje s rezervom ili negativno miljenje.

22
6. REVIZIJSKI RIZIK

Rizik je druga znaajna osnovna postavka na kojoj poiva revizija. Dve osnovne vrste rizika s kojima
se revizor susree pri reviziji finansijskih izvetaja su revizijski rizik i poslovni rizik.
Revizijski rizik je rizik da revizor moe nesvesno (bez znanja) pogreiti kod odgovarajueg
oblikovanja miljenja o finansijskim izvetajima koji su znaajno pogreni (na primer, izdati pozitivno
miljenje o finansijskim izvetajima koji sadre materijalno znaajne greke).
Rizik poslovanja je rizik da se revizor izloi gubitku ili povredi profesionalne prakse zbog sudskog
spora, negativnog miljenja javnosti, ili drugih dogaaja vezanih za finansijske izvetaje koje revidira i za
koje izrauje revizijski izvetaj. Revizijski rizik revizor moe direktno kontrolisati postupcima testiranja,
dok rizik poslovanja revizor ne moe direkno kontrolisati, ali moe odreenu kontrolu sprovoditi paljivim
izborom i zadravanjem klijenta.

6.1. Komponente revizijskog rizika

Cilj utvrivanja rizika revizije je da na kraju revizije ukupan rizik bude na dovoljnom niskom nivou
kako bi revizor imao sigurnost u izraavanju miljenja. Ako revizor proceni rizik na visokom nivou onda e
morati prikupiti pouzdane dokaze posmatranjem veeg uzorka i poveanjem broja revizorskih postupaka.
Razmatranje ukupnog rizika na nivou FI je nepraktino. Zbog toga se utvruje rizik na nivou pojedinih
izjava, rauna ili vrsta transakcija, jer imaju razliite nivoe rizika u odnosu na izvetaj.
Revizijski rizik na nivou FI, grupa rauna ili transakcija sastoji se od sledee tri komponente:
- inherentni rizik,
- kontrolni rizik i
- detekcioni ili rizik neotkrivanja.

6.1.1. Inherentni rizik

Inherentni rizik je sklonost nekog rauna ili grupe transakcija pogrenom prikazivanju pod
pretpostavkom da ne postoje odgovarajue interne kontrole. Naziv dolazi od engleske rei inherent to
znai udruen, svojstven, nerazdvojiv, bitan.9 Postoje brojni faktori koji poveavaju ili smanjuju inherentni
rizik. Na poetku revizijskih aktivnosti revizor procenjuje sve faktore vezane za klijenta koji mogu poveati
ili smanjiti verovatnost pojavljivanja znaajne prevare i/ili greke.
Inherentni rizik revizor procenjuje prilikom izrade plana revizije i to :
- na nivou finansijskih izvetaja i
- na nivou pojedinih salda rauna ili transakcija.
Revizor ne moe uticati niti kontrolisati uzroke nastanka inherentnog rizika u okruenju. Menaderi
preduzea su obavezni da putem sistema internih kontrola spree nastanak inherentnog rizika i osiguraju
realnost FI. Faktori koji mogu uticati na revizorovu procenu inherentnog rizika klasifikuju se na one koji se
odnose na:
- menadment klijenta (karakteristike uprave),
- delatnost klijenta (karakteristike delatnosti) i
- poslovanje i finansijsku stabilnost klijenta.
Od faktora koji se odnose na menadment klijenta izdvajaju se:
- motivacija menadmenta za nerealno finansijsko izvetavanje,
- neuspenost menadmenta da prikae i prenese primeran stav prema internoj kontroli i procesu
finansijskog izvetavanja,
- este promene menadmenta, savetnika ili lanova upravnog odbora,
- napetost u odnosima izmeu menadmenta i postojeeg ili prethodnog revizora,
- krenje zakona o vrednosnim papirima,
- neefikasnost nadzornog odbora.

9
http://onlinerecnik.com/recnik/engleski/srpski/inherent

23
 Menadment moe doi u iskuenje da potencira pogreno iskazivanje pozicija u finansijskim
izvetajima. Ovo tim pre ukoliko je ugovoreno nagraivanje menadmenta prema ostvarenim poslovnim
rezultatima kroz bonuse, prava kupovine dionica ili akcija po ceni manjoj od trine, te druge oblike
motivacije. U takvoj situaciji nije iskljuen agresivan stav menadmenta prema finansijskom izvetavanju
(ranije priznavanje prihoda, ne ukljuivanje ili odlaganje prikazivanja rashoda, i sl.). Kada oseti takve
okolnosti, revizor treba paljivo ispitati naroito one stavke finansijskih izvetaja koje je uprava mogla
subjektivno proceniti.
Neuspenost menadmenta da prikae i prenese primeran stav prema internoj kontroli i procesu
finansijskog izvetavanja manifestuje se na sledei nain:
- menadment loim linim primerom (ponaanjem) ne uspeva na ostalo zaposleno osoblje preneti primeran
stav prema internoj kontroli i finansijskom izvetavanju,
- menadment ne ispravlja pravovremeno uoene slabosti u internim kontrolama,
- menadment zanemaruje propise iz podruja finansijskog izvetavanja,
- menadment zapoljava neefikasno i nestruno raunovodstveno osoblje, osoblje interne revizije ili
informatiare i
- menadmentom dominira jedna osoba bez efikasnog nadzora lanova nadzornog odbora.
Ukoliko u nekom preduzeu jedna osoba dominira u voenju poslovne politike, vei je rizik da e
finansijski izvetaji sadravati znaajne nepravilnosti. Ovo je iz razloga to niko ne proverava vane odluke,
te se u takvim situacijama mogu preduzimati radnje koje nisu u najboljem interesu preduzea. Zbog ovakve
dominacije jedne osobe moe doi do nepotovanja ustanovljenih kontrolnih postupaka. Kada menadment
u vielanom sastavu proverava i odobrava bitne poslovne i finansijske odluke, manji je rizik da e u
finansijskim izvetajima biti znaajnih greaka.
Kada revizor uoi estu fluktuaciju lanova menadmenta treba s veim oprezom provoditi planirane
revizijske postupke. Ovo je iz razloga to poteni pojedinci radije naputaju odgovorne dunosti, ne elei
praviti prestupe i raditi protivzakonito. Ovakav pristup revizora dolazi do izraaja i kada se esto menjaju
odgovorne osobe u raunovodstvenim odeljenjima. U takvim situacijama potrebno je poveati obim
revizijskih aktivnosti. Napetosti u odnosima izmeu menadmenta i postojeeg ili prethodnog revizora
odnose se na sledee situacije:
- este nesuglasice vezane za raunovodstvena i revizijska pitanja ili pitanja finansijskog izvetavanja,
- nerazumni zahtevi upueni revizoru (npr., nerazumna vremenska ogranienja u vezi sa zavravanjem
revizije ili izdavanjem revizorskog izvetaja),
- formalna ili neformalna ogranienja koja neprimereno ograniavaju revizorov pristup ljudima, odnosno
informacijama, ili ograniavaju revizorovu mogunost da nesmetano komunicira s lanovima nadzornog
odbora,
- prepotentno ponaanje menadmenta prema revizoru (npr., menadment izbegava odgovore na pitanja
revizora, menadment ignorie revizora, i sl.).
Procenjujui inherentni rizik revizor esto analizira: tube protiv klijenta ili menadmenta zbog
prevara koje se odnose na trgovanje vrednosnim hartijama i krenje zakona o vrednosnim hartijama, zatim
informacije iz asopisa, statistikih biltena, publikacija klijenta, miljenja konkurenata, banaka i
osiguravajuih drutava.

6.1.2. Kontrolni rizik

Kontrolni rizik je rizik da delovanjem raunovodstvenog sistema i sistema internih kontrola nee biti
spreen ili pravovremeno otkriven i ispravljen nastanak znaajno pogrenog prikazivanja salda nekog konta
(rauna) ili grupe transakcija. Ovaj naziv takoe, dolazi od engleske rei control to znai nadzirati,
pregledati, vriti nadzor, ispitivati.10 Jednostavnije reeno, kontrolni rizik je rizik da interna kontrola
preduzea nee pravovremeno spreiti ili otkriti znaajnu greku.
Revizor se odluuje za procenu kontrolnog rizika na najviem nivou u sluaju kada se ne moe
osloniti na klijentovu internu kontrolu, odnosno kada veruje da klijentovi postupci interne kontrole nisu
efikasni i da ne pruaju tane finansijske informacije. Revizor utvruje maksimalan nivo kontrolnog rizika i
kada veruje da je, u cilju efikasnosti revizije, jeftinije provesti obimne nezavisne testove rauna nego
detaljne testove interne kontrole.
10
http://onlinerecnik.com/recnik/engleski/srpski/control
24
 Pod pretpostavkom da je revizor detaljno upoznao klijentov sistem interne kontrole i procenio da je
on efikasan, odluuje da se oslanja na sistem interne kontrole i tada revizorski rizik procenjuje na niem
nivou od maksimalnog. Otkrivanje pogrenog finansijskog izvetavanja posebno oteavaju prevare.
Revizori, koristei poznavanje poslovanja klijenta, utvruju dogaaje, odnosno uslove koji pruaju prostor
za nastanak prevare ili koji upuuju na to da je prevara ve uinjena. Ovakvi dogaaji ili uslovi nazivaju se
''faktori rizika prevare''. Faktori rizika prevare ne upuuju nuno na postojanje prevare, ali su uglavnom
prisutni kada je prevara uinjena. Faktori rizika prevare, koji se odnose na pogrene prikaze proizale iz
protivpravnog prisvajanja, uobiajeno se razvrstavaju na:
- rizike koji su vezani uz podlonost imovine protivpravnom prisvajanju i
- rizike prevare vezane uz kontrole.
Faktori rizika prevare vezani uz podlonost imovine protivpravnom prisvajanju odnose se na vrstu
imovine poslovnog subjekta i stepenu sklonosti samoj krai. Kao primer delova imovine poslovnog subjekta
koji su podloni krai najee se navode:
- veliki iznosi gotovine i prometa,
- male koliine zaliha sjedinjene s njihovom velikom vrednou i visokom potranjom,
- lako pretvaranje imovine u novac (na primer, dijamanti, kompjutorski ipovi) i dr.
Faktori rizika prevare vezani uz kontrole ukljuuju manjak kontrole za spreavanje i otkrivanje
protivpravnog prisvajanja imovine. Kao primer manjka kontrole za spreavanje i otkrivanje protivpravnog
prisvajanja imovine uobiajeno se navode:
- nedostatak odgovarajue kontrole od strane menadmenta,
- nedostatak postupaka selekcije za radna mesta na kojima zaposleno osoblje ima pristup imovini podlonoj
protivpravnom prisvajanju (otuenje),
- neodogovarajue voenje evidencija za imovinu podlonu protivpravnom prisvajanju,
- nedostatak odgovarajue podele i razdvajanja dunosti ili nezavisnog pregledavanja,
- nedostatak odgovarajueg sistema ovlaivanja i doputenja transakcija (npr., pri nabavci),
- slabo fiziko osiguranje novca, vrednosnih papira, zaliha i stalne imovine,
- nedostatak pravovremene i odgovarajue dokumentacije za transakciju (npr., potvrda o povratu robe,
otpremanje i dr.).
Revizor je obavezan da dokumentuje sistem interne kontrole i raunovodstveni sistem. To
podrazumeva opis: strukture sistema interne kontrole, raunovodstvenih procedura, glavne knjige i izvetaja.
Dokumentovanje se obino vri pomou simbolikog dijagrama koji pokazuje tok dokumenata i procedura,
te tako olakava shvatanje raunovodstvenog sistema i sistema interne kontrole.
Ako su raunovodstvene kontrole i procedure ocenjene kao efikasne i delotvorne, onda revizor moe
da proceni nizak stepen rizika. S obzirom da je utvreni nivo rizika relativan pojam, revizor ukljuuje svoj
subjektivan sud prilikom utvrivanja obima revizorskih postupaka.

6.1.3. Rizik ne otkrivanja

Rizik ne otkrivanja ili detekcioni rizik je rizik da revizor analitikim ili dokaznim postupcima nee
otkriti pogreno prikazivanje, ili greke koje postoje u saldu odreenog konta (rauna), ili u grupi
transakcija. Ovaj naziv dolazi od engleske rijei detect to znai otkriti, pronai.11
Rizik ne otkrivanja je funkcija efikasnosti revizijskih postupaka, a delimino nastaje i zbog toga to
se nikad ne testiraju transakcije ili rauni u 100% procentu. Rizik ne otkrivanja postoji nezavisno od
inherentnog i kontrolnog rizika i sa njima je u inverznom odnosu. U sluaju veeg inherentnog i kontrolnog
rizika revizor prihvata manji rizik ne otkrivanja.
Ovaj rizik (detekcioni rizik) vee se za korienje uzorka, te se odnosi na:
- rizik korienja uzorka i
- rizik koji se ne odnosi na korienje uzorka.
Rizik korienja uzorka odnosi se na one situacije u kojima revizor ne ispituje u celosti stavke
finansijskih izvetaja ili vrste poslovnih dogaaja. Kako revizor ispituje samo dio statistike mase, mogue
je da uzorak nije dovoljno reprezentativan. Na taj nain revizor moe izvui pogrean zakljuak o valjanosti
proveravane stavke.
Rizik koji se ne odnosi na korienje uzorka moe se pojaviti kada revizor:
11
https://www.google.rs/?gws_rd=cr&ei=rDG0WPeHI6z76ASwuYTQCQ#q=prevodilac&*
25
- ne koristi odgovarajui revizijski postupak,
- ne uspe otkriti nepravilnosti (prevare i/ili greke) pri primeni odgovarajueg revizijskog postupka ili
- pogreno protumai revizijski rezultat.
Kao primeri odgovarajuih revizijskih postupaka koje revizori najee primenjuju s ciljem
otkrivanja nepravilnosti (prevara i/ili greaka) u finansijskim izvetajima navode se:
- sprovoenje iznenadnih i nenajavljenih testova,
- insistiranje na brojanju zaliha krajem godine,
- promena pristupa revizije u tekuoj godini (na primer, usmeno kontaktirati glavne kupce i dobavljae uz
dodatno slanje pisanih konfirmacija),
- proveravanje pouzdanosti kompjuterskih evidencija,
- traenje dodatnih revizijskih dokaza iz izvora izvan poslovnog subjekta iji se finansijski izvetaji
revidiraju, i dr.

7. DOKAZI, DOKAZNI TESTOVI I RADNA DOKUMENTACIJA

U ovom poglavlju obrauju se revizijski dokazi (dokazni materijal), vrste revizijskih dokaza i metode
njihovog prikupljanja, te radna dokumentacija revizora.

7.1. Revizijski dokazi (dokazni materijal)

Dokazi u reviziji su dokumenta i informacije koje u toku revizije revizor treba da prikupi kako bi
njegovo miljenje bilo verodostojno i argumentovno. Samo na osnovu dokaza moe se utvrditi istinitost,
konzistentnost i kompatibilnost FI za Opteprihvaenim raunovodstvenim standardima. 12
MRevS 500 - Revizijski dokaz definie dokaz kao informacije koje je revizor pribavio u vezi sa
izvoenjem zakljuaka na kojima zasniva miljenje revizora. Revizijski dokaz obuhvata izvornu
dokumentaciju i raunovodstvene evidencije koje ine podlogu za sastavljanje FI, kao i potkrepljujue
informacije iz drugih izvora.13
Revizor prikuplja dokaze sprovoenjem revizijskih postupaka. Dakle, revizijski dokazi su
informacije koje je revizor prikupio i na osnovi kojih zasniva svoje miljenje o realnosti i
objektivnosti finansijskih izvetaja.
Finansijski izvetaji odraavaju izjave (tvrdnje) menadmenta o odreenim komponentama
finansijskih izvetaja. Pod komponentama se podrazumevaju stavke (pozicije), odnosno delovi finansijskih
izvetaja. Za svaku merodavnu izjavu (tvrdnju) menadmenta, revizor odreuje revizijske ciljeve i provodi
revizijske postupke kako bi prikupio dovoljno dokaza na osnovu kojih se treba uveriti jesu li revizijski
ciljevi zadovoljeni. Primjenom revizijskih postupaka nastaju dokazi koji podravaju revizorski izvetaj.
Prema tome, postoji uzrono-posljedina veza izmeu finansijskih izvetaja, izjava (tvrdnji) menadmenta,
revizijskih ciljeva, revizijskih postupaka i revizorskog izvetaja.

7.1.1. Karakteristike revizijskih dokaza (dokaznog materijala)

Revizijski dokazi se sastoje od raunovodstvenih i svih drugih vezanih informacija do kojih revizor
moe doi. Prikupljajui revizijske dokaze, revizor obino razmatra njihove sljedee karakteristike:
kompetentnost dokaza i
dovoljnost dokaza.
Kompetentnost dokaza. Dokazi se smatraju kompetentnim, ako pruaju merodavne (ili relevantne) i
pouzdane informacije. Kompetentnost dokaza zavisi od njihove znaajnosti za revizijski cilj na koji se
odnose ti dokazi. Ako se revizor oslanja na dokaze koji se ne odnose na odreeni revizijski cilj, moe se
oekivati njegov (revizorov) pogrean zakljuak o izjavama menadmenta. Npr., pretpostavlja se da revizor
eli ispitati jesu li u potpunosti evidentirane sve transakcije koje se odnose na prodaju robe. Dakle, potrebno

12
M. Andri, B. Krsmanovi, D. Jaki, Revizija teorija i praksa, Ekonomski fakultet, Subotica, 2009, str. 111.
13
Meunarodni standard revizije 500 Revizijski dokaz, str. 524.

26
je proveriti je li u knjizi izlaznih faktura evidentirana sva prodata roba. Uobiajeni revizijski postupak za
testiranje tog cilja je praenje uzorka otpremnica do povezanih izlaznih faktura i knjige izlaznih faktura. Ako
revizor uzima uzorak iz statistike mase izlaznih faktura koje su u ispitivanom periodu poslate kupcima,
revizijski se dokazi nee odnositi na potpunost, tj. revizor nee otkriti prodaju robe koja nije fakturisana ili
evidentirana. Zbog toga revizor treba proveriti dnevnik otpremnica koje su poreane po rednim brojevima,
nakon to se uverio da su se takvi dokumenti izdali za svaku prodaju. Prema tome, svaki zakljuak koji bi se
zasnivao na uzorku (delu) statistike mase izlaznih faktura ne bi osiguravao dokaze merodavne za testiranje
potpunosti kao revizijskog cilja.
Pouzdanost informacija odnosi se na pitanje moe li se revizor pouzdati u odreenu vrstu dokaza kao
pokazatelja tanosti izjave (tvrdnje) menadmenta ili revizijskog cilja. Pri proceni pouzdanosti dokaza
revizori obino razmatraju sledee faktore:
- nezavisnost i kvalifikovanost izvora dokaza,
- efiksnost interne kontrole i
- lino znanje revizora.
Nezavisnost i kvalifikovanost izvora dokaza. Dokazi koji potiu od nezavisnog izvora, koji se nalazi
izvan poslovnog subjekta, obino se smatraju pouzdanijim od dokaza prikupljenih iskljuivo unutar
poslovnog subjekta. Tako, konfirmacija stanja na raunima klijenta u banci koju revizor direktno prima od
banke, smatra se pouzdanijom od provjere stanja novca na raunima klijenta iskazanog u njegovoj glavnoj
knjizi.
Efikasnost interne kontrole. Interna kontrola, po pravilu, prua pouzdane informacije koje koristi
menadment pri donoenju odluka. U reviziji se procenjuje efikasnost interne kontrole. Ukoliko se proceni
da je interna kontrola efikasna, tada se dokazi koje daje raunovodstveni sistem smatraju pouzdanima.
Suprotno, ako se proceni da je interna kontrola neefikasna, dokazi raunovodstvenog sistema nee se
smatrati pouzdanim. Prema tome, efikasnost interne kontrole je u direktnoj vezi sa pouzdanou revizijskih
dokaza.
Lino znanje revizora. Dokazi koje je revizor direktno prikupio smatraju se pouzdanijim nego
dokazi koji su posredno prikupljeni. Npr., fiziko ispitivanje zaliha od strane revizora smatra se relativno
pouzdanim jer revizor tako stie direktan uvid u stanje zaliha. Postoje, naravno, izuzeci od tog uoptenog
pravila. Npr., revizor moe imati dovoljno kompetentnosti da ispita zalihe aparata (bele tehnike za
domainstvo). Meutim, ako zalihe ine dijamanti, ili posebni kompjuterski ipovi, revizoru moe
nedostajati kompetentnosti za procenu valjanosti i vrednosti takvih zaliha. Za reviziju zaliha, u takvim
sluajevima, revizor moe zatraiti profesionalnu pomo od ovlaenih procenitelja.

Dovoljnost dokaza. Pri oblikovanju miljenja o finansijskim izvetajima revizor se u veini

sluajeva oslanja na dokaze koji su vie sugestivni nego uverljivi. Postoje dva razloga za takav pristup.
Jedan razlog je svakako taj to revizija mora biti provedena u razumnom vremenu i uz razumne trokove, te
se revizor oslanja na ispitivanje samo dela (uzorka) poslovnih dogaaja. Drugi razlog se odnosi na injenicu
da se revizori u svojim aktivnostima esto moraju oslanjati na dokaze koji nisu potpuno pouzdani. Kao to je
poznato razliiti oblici revizijskih dokaza imaju razliite stepene pouzdanosti. ak i vrlo pouzdani dokazi
mogu imati nedostatke. Npr., revizor moe fiziki proveriti zalihe, ali takvim se dokazima nee reiti
problem njihove zastarelosti.
Analizirajui dovoljnost dokaza revizor se obino oslanja na procene znaajnosti i revizijskog rizika.
Znaajnost i revizijski rizik direktno odreuju obim revizijskih aktivnosti i postupaka. Npr., kad je za neku
stavku u finansijskom izvetaju utvrena mala dopustiva greka, revizor mora prikupiti vie dokaza nego
kad je utvrena velika dopustiva greka. Odreivanje dovoljnosti dokaza definitivno je jedna od glavnih
odluka s kojom se revizor susree pri obavljanju revizije.

7.1.2. Vrste revizijskih dokaza i metode njihova prikupljanja

Sprovodei revizijske postupke revizor prikuplja razliite vrste revizijskih dokaza. Postoje tri
kategorije dokumentovanih revizijskih dokaza koje revizoru daju razliite nivoe pouzdanosti:
- revizijski dokazi koje su sainile i uvaju trea lica (npr., dokazi dobijeni konfirmacijom od treih
lica),
- revizijski dokazi koje su sainila trea lica, a uva ih poslovni subjekt (npr., ulazni rauni) i

27
 - revizijski dokazi koje je kreirao poslovni subjekat, a on ih i uva (npr., poslovne knjige).

Informacije sadrane u poslovnim knjigama klijenta (glavna knjiga, dnevnik, pomone knjige)
svakako su najvaniji dokazi koje revizor prikuplja sprovodei reviziju njegovih finansijskih izvetaja. Osim
raunovodstvenih informacija, koje se najee koriste kao dokazi u proveri revizijskih ciljeva, revizor
koristi i svu drugu dokumentaciju i evidenciju povezanu s finansijskim izvetajima. Tako revizijski dokazi
mogu biti, i jesu, ekovi, menice, ugovori, rauni, zapisnici, pisane izjave i dr.
Takoe, revizijski dokazi su i sve druge informacije koje je revizor prikupio primenom odgovarajuih
metoda ili postupaka.
Metode ili postupci prikupljanja dokaza su:
-pregledanje (inspekcija),
-posmatranje,
-ispitivanje,
-konfirmacija (potvrivanje),
-izraunavanje (raunska kontrola) i
-analitiki postupci.
Pregledanje (inspekcija). Ovom metodom se proverava interna i eksterna raunovodstvena
dokumentacija, nain evidentiranja poslovnih dogaaja, te imovina i sredstva u materijalnom obliku.
Proveravajui dokumentaciju i nain evidentiranja (knjienja) poslovnih dogaaja, revizori primenjuju
sledea dva revizijska postupka, koji se razlikuju po smeru testiranja:
- praenje, prema kojem revizor najprije izabere neki dokument koji se sainjava u trenutku nastanka
poslovnog dogaaja, a nakon toga, tragom tog dokumenta ispituje je li isti ispravno evidentiran u
poslovnim knjigama klijenta. Smer testiranja ide od izvornog dokumenta, do dnevnika ili glavne
knjige (izbor otpremnice i praenje preko izlaznih faktura do evidencije u glavnoj knjizi) i
- pristup, prema kojem revizor najprije izabere neku stavku u poslovnim knjigama klijenta, a nakon
toga prikuplja i ispituje izvornu dokumentaciju na osnovu koje je ta stavka evidentirana (knjiena) u
poslovnim knjigama. Testiranje se provodi od dnevnika ili glavne knjige, do izvornog dokumenta
(od evidencija prihoda od prodaje u glavnoj knjizi, do izvornih faktura u knjizi KIF-a).
Provera imovine u materijalnom obliku ukljuuje kontrolu materijalne imovine (npr., brojanje novca u
blagajni, utvrivanje zaliha, i dr.).
Posmatranje. Ovom metodom prikupljanja dokaza revizor posmatra izvoenje nekih aktivnosti kod
klijenta. Tako revizor moe posmatrati rad popisnih komisija klijenta. Revizor, isto tako, moe posmatrati
podelu poslova izmeu radnika koji naplauje prodatu robu i radnika koji polae novac na raun klijenta, itd.
Ispitivanje. Ispitivanje se sastoji od prikupljanja odgovarajuih informacija od dobro obavetenih
pojedinaca unutar ili izvan klijenta. S ciljem boljeg razumevanja poslovanja ili interne kontrole revizor
upuuje brojne upite. Na primer, revizor moe traiti od rukovodioca skladita da mu odgovori kojim se
kontrolnim postupcima spreava kraa sirovina. Isto tako, na nivou menadmenta, revizor moe zahtevati
informacije o poslovnim dogaajima s povezanim stranama i potencijalnim obavezama.
Konfirmacija (potvrivanje). Potvrivanje se sastoji od odgovora na pitanja kako bi se potkrepile
informacije sadrane u raunovodstvenim evidencijama. Npr., revizor obino zahteva konfirmaciju
potraivanja komunicirajui s dunicima. Konfirmacija je vrsta revizijskog dokaza do kojeg revizor dolazi
tako to mu poslovni partneri klijenta (dunici i poverioci) potvruju, ili osporavaju, stanje svog duga, ili
potraivanja, prema klijentu revizora. Dakle, konfirmacija je postupak uspostavljanja direktne veze sa
poslovnim partnerom klijenta od kojeg se trai odgovor na pitanje o odreenoj stavci sadranoj u
raunovodstvenim evidencijama klijenta. Zahteve za takvom komunikacijom obino pie klijent u ime
revizora i alje svom poslovnom partneru.
Postoje dve vrste konfirmacija:
pozitivna konfirmacija i
negativna konfirmacija.
Pozitivna konfirmacija se odnosi na zahtev upuen kupcu da potvrdi svoje slaganje, ili izrazi
neslaganje o tanosti navedenog iznosa. Negativna konfirmacija se odnosi na zahtev upuen kupcu da
poalje odgovor revizoru samo ako se stanje duga prema klijentu po njegovim poslovnim knjigama razlikuje

28
od onog iskazanog u raunovodstvenoj evidenciji klijenta. Odgovor na konfirmaciju poslovni partneri alju
direktno revizoru.
U sledeoj tabeli su prikazane izabrane informacije i izvor informacija koje revizori mogu proveriti
konfirmacijom.14

Iznos/podaci koji se trae Izvor konfirmacije

konformacijom
Saldo novca Banka
Potraivanja od kupaca Pojedini kupci
Zalihe na konsignaciji Konsignator
Obaveze prema dobavljaim Pojedini dobavljai
Izdate obveznice Imaoc obveznice
Redovne akcije u vlasnitvu Registar/agencija
dioniara
Polisa osiguranja Osiguravajue drutvo

Izraunavanje. Izraunavanje se sastoji od provere matematike tonosti izvornih isprava

raunovodstvenih evidencija. To je situacija kada revizor ponovo lino proverava (obraunava) neke
informacije utvrene u raunovodstvenom sistemu klijenta. Npr., revizor ponovo obraunava amortizaciju
stalne materijalne imovine, ponovno obraunava kamate, i dr.
Analitiki postupci. Do odreenih revizijskih dokaza revizor moe doi primenjujui odgovarajue
analitike postupke. Analitiki postupci predstavljaju skup procena koje se vre na osnovu uporeivanja
finansijskih informacija, kao i poreenja finansijskih i nefinansijskih informacija. Analitiki postupci se
sastoje od analiza znaajnih pokazatelja i trendova vezanih za poslovanje klijenta.
Sve prethodno navedene metode osiguravaju revizioru dokaze razliitog nivoa pouzdanosti.
Hijerarhija pouzdanosti revizijskih dokaza prikazuje se u sledeoj tabeli.

Nivo pouzdanosti Vrsta revizijskih dokaza

Velika Dokazi dobijeni pregledanjem (inspekcijom)
Dokazi dobijeni izraunavanjem
Srednja Dokazi dobijeni konfirmacijom
Dokazi dobijeni analitikim postupcima
Mala Dokazi dobijeni ispitivanjem
Dokazi dobijeni posmatranjem

Vano je napomenuti kako se nivoi pouzdanosti revizijskih dokaza, prikazani u prethodnoj tabeli,
uzimaju kao generalne smernice. Naime, pouzdanost nekog revizijskog dokaza moe se znatno razlikovati
od poslovnog subjekta do poslovnog subjekta, a mogu postojati i brojni izuzeci. Nekada se konfirmacija
moe smatrati vrlo pouzdanom vrstom dokaza, kao i, izmeu ostalog, upiti radnicima ili menadmentu
klijenta. Revizijska istraivanja su pokazala kako su u odreenim situacijama upiti prema radnicima ili
menadmentu klijenta relativno efikasni u otkrivanju znaajnih nepravilnosti u financijskim izvetajima.

7.2. Radna dokumentacija

Radna dokumentacija sadri revizorove zabeleke o planiranju i izvoenju revizije, o vrsti i obimu
sprovedenih revizijskih postupaka, o rezultatima takvih postupaka, kao i o zakljucima dobijenim na osnovu
revizijskih dokaza. Radna dokumentacija podrazumeva materijale (radne spise) koje u vezi sa obavljanjem
revizije priprema revizor lino ili prikuplja od drugih.

14
W. F. Messier Jr., Revizija, Faber & Zgombi Plus, Zagreb, 2000, str. 124.

29
 Ta dokumentacija moe biti zabeleena na papiru, evidentirana na elektronskom, ili nekom drugom,
mediju. Radna dokumentacija revizora:
- pomae u planiranju i obavljanju revizije,
- pomae u nadzoru i pregledu revizije i
- evidentira revizijske dokaze proizale iz obavljenog posla koji slue kao osnova za revizorovo
miljenje.
Radna dokumentacija revizora predstavlja vezu izmeu knjigovodstvene (raunovodstvene) evidencije
klijenta i revizorskog izvetaja. Bez radne dokumentacije ne moe se izraziti struno i nezavisno miljenje
revizora o realnosti i objektivnosti finansijskih izvetaja. Na oblik i sadraj radne dokumentacije, izmeu
ostalog, utiu:
- vrsta preuzete obaveze (angamana),
- vrsta i sloenost poslovanja klijenta,
- stanje raunovodstvenog sistema i sistema internih kontrola klijenta, i dr.
Upotreba odreene radne dokumentacije (kontrolnih lista, dopisa, obrazaca) poveava efikasnost
njezinog pripremanja i pregleda. Radna dokumentacija obino sadri:
- informacije o pravnom statusu i organizacionoj strukturi poslovnog subjekta,
- kopije znaajnih zakonskih dokumenata, sporazuma, zapisnika, pravilnika i slino,
- informacije koje se odnose na delatnost, ekonomsko i zakonsko okruenje unutar kojeg posluje
poslovni subjekt,
- dokaz o procesu planiranja revizije, ukljuujui programe revizije i njihove eventualne promene,
- dokaz o revizorovom razumevanju raunovodstvenog sistema i sistema internih kontrola poslovnog
subjekta,
- dokaz o proceni inherentnog i kontrolnog rizika,
- dokaz o revizorovom razumevanju rada interne revizije,
- analizu transakcija i salda (stanja) rauna,
- analizu znaajnih pokazatelja i trendova,
- zapisnike o vrsti, vremenskom rasporedu i obimu obavljenih revizijskih postupaka i dobijenim
rezultatima,
- dokaze da je posao to su ga obavili pomonici bio primereno kontrolisan i pregledan,
- podatke o tome ko je i kada obavio revizijske postupke,
- pojedinosti o revizijskim postupcima koje je obavio drugi revizor,
- kopije dopisa naslovljenih na druge revizore, strunjake i trea lica,
- pisane izjave od poslovnog subjekta,
- zakljuke u vezi sa obavljenom revizijom do kojih je revizor doao,
- kopije finansijskih izvetaja i revizorovih izvetaja.

Poslovni subjekat kod kojeg se obavlja revizija duan je revizorima i licima koja su oni angairali za
obavljanje revizije staviti na raspolaganje potrebnu dokumentaciju, isprave i finansijske izvetaje, te im
omoguiti pristup raunarskim programima i pruiti sve informacije nune za obavljanje revizije. Mnogi
dokumenti i informacije poverljive su prirode i predstavljaju poslovnu tajnu klijenta (npr., planirana
poslovna povezivanja, plate menadmenta...). Menadment je siguran da e revizor sve informacije uvati
kao najstroiju poslovnu tajnu. Kad tako ne bi bilo, menadment bi obavljao selekciju informacija na one
koje moe dati i na one koje ne moe dati revizoru, to bi imalo odraz na verodostojnost revizorovog
miljenja.
Na tajnost podataka sadranih u radnoj dokumentaciji obavezuje i Kodeks etike za profesionalne
revizore. Naime, on nalae da se ne sme obelodaniti ni jedna poverljiva informacija do koje se dolo
obavljanjem revizije, osim ako se za to nema odobrenje klijenta. U tom smislu i revizori moraju preduzeti
sve radnje vezane za sigurnost radne dokumentacije od neovlaene upotrebe, pa sve do krae.
Indeksiranje i upuivanje. Vano je da radna dokumentacija bude organizovana ili indeksirana tako da
svi lanovi revizijskog tima mogu pronai relevantne revizijske dokaze. Kad revizor obavlja reviziju na
jednom radnom dokumentu, a pomone informacije se nalaze na drugom dokumentu iz radne
dokumentacije, revizor te dokumente povezuje nekom referentnom oznakom na svakom od dokumenata.

30
 Navedeni postupak indeksiranja i upuivanja posebnim oznakama osigurava trag od finansijskih
izvetaja do pojedinih radnih dokumenata koje lanovi revizijskog tima, ili drugi, mogu bez tekoa pratiti.
Revizorska radna dokumentacija treba biti organizovana na takav nain da svaki lan revizijskog tima
moe pronai revizijske dokaze u vezi sa svakim pojedinim raunom FI. Radna dokumentacija je vlasnitvo
revizora, a ne klijenta kod kojeg je obavljena revizija. Nakon obavljene revizije i preuzimanja revizorskog
izvetaja, klijent vie nema pravo zahtevati uvid u radnu dokumentaciju. To je mogao uiniti tokom
obavljanja revizije, odnosno pre preuzimanja revizorskog izvetaja.
Radna dokumentacija je poverljive prirode i moe se koristiti samo za potrebe revizije u skladu sa
pravom zatite poverljivosti podataka, te izuzetno za potrebe kontrole i provere kvaliteta rada revizora i
privrednih drutava za reviziju, to je kod nas u nadlenosti Ministarstva finansija, odnosno institucija
nadlenih za kvalitet njihovog rada.
Revizorsko drutvo i samostalni revizori moraju omoguiti uvid u podatke i radnu dokumentaciju, ako je
to potrebno za utvrivanje injenica u istranim ili krivinim postupcima, te ako njihovo predoavanje
pisanim putem zatrai sud u krivinom ili istranom postupku i reavanju sporova. Radna dokumentacija se,
kod nas sastavlja na zvaninom jeziku, a uva najmanje deset godina poev od poslovne godine na koju se
revizija odnosi.

8. INTERNA KONTROLA I NJENE KOMPONENTE

8.1. Pojmovi kontrola i revizija (slinosti i razlike)

Revizija i kontrola predstavljaju dve metode ispitivanja ekonomike preduzea. Zajedniko im je:
objekat ispitivanja (preduzee) i cilj ispitivanja, a razlikuju se po organima koji obavljaju ispitivanje,
vremenu kada se ispitivanje vri i intenzitetu kojim se ispitivanje vri.
Prema tome, kontrola moe biti: prema organima koji je obavljaju interna i eksterna, prema
vremenu obavljanja permanentna, periodina i sporadina, te prema intenzitetu formalna i materijalna.
Interna kontrola se moe definisati kao ona kontrola koju trajno i na tekui nain obavljaju organi
onog preduzea, koje predstavlja objekat kontrole, ispitujui sadanje stanje i poslovanje preduzea. Izmeu
ove dve metode ispitivanja najee se indicira na razlike koje se svode na: frekventnost ispitivanja, vreme
ispitivanja i organe ispitivanja. Razliitost u frekventnosti ispitivanja ini internu kontrolu stalnim i tekuim
nadziranjem poslovanja prema toku kako se odvija.
Interna revizija je povremeno ili periodino ispitivanje po isteku izvesnog vremenskog perioda ili
sporadino, tj. prema potrebi. Ove dve metode se mogu odvijati i simultano i istovremeno, s tim to interna
kontrola nadzire samo rad izvrnih organa, dok interna revizija nadzire i rad kontrolnih i rad izvrnih organa.
Vreme ispitivanja internu kontrolu ini preventivnom, a internu reviziju korektivnim ispitivanjem. Kada
organi interne revizije revidiraju rad nekog sektora, onda ispituju rad izvrnih i kontrolnih organa
pomenutog sektora.
Interna revizija i eksterna revizija. Interna revizija bi se mogla definisati kao kontrola koja ispituje
i ocenjuje delovanje ostalih kontrola, ili kao samostalna procenjivaka funkcija ustanovljena u organizaciji
da ispituje i ocenjuje njene aktivnosti u slubi dobrog i efikasnog poslovanja organizacije.
Sutinska razlika izmeu interne i eksterne revizije jeste u organima koji je vre. Internu reviziju vre
interni revizori koji su zaposleni u preduzeu, imenuje ih vrhovna uprava preduzea i rade po nalogu uprave,
a eksterni revizori nisu zaposleni u preduzeu, imenuju ih organi nadleni za reviziju i rade po nalogu
naruioca revizije (uprave preduzea ili ovlaenih dravnih organa). Osnovno etiko naelo i internih i
eksternih revizora je nezavisnost. Interna revizija konstantno ispituje poslovanje preduzea putem posebnog
revizorskog sektora u smislu aktuelnih propisa, uputstava, internih direktiva i pravilnika.
Eksterni revizori imaju veu kompetenciju, veu nezavisnost, ali su redovno vremenski limitirani i zbog toga
pretpostavka dobre i adekvatne organizacije interne kontrole i revizije im omoguuje da aktivnosti zavre u
to kraem vremenskom roku.

31
8.2. Interna kontrola
Interna kontrola je proces koji je dizajniran, implementiran i odravan od strane rukovodioca,
menadmenta i drugog osoblja sa ciljem da prui razumno uveravanje o ostvarenju ciljeva entiteta u vezi sa
pouzdanou finansijskih izvetaja, efektivnou i efikasnou aktivnosti i usaglaenou sa odgovarajuim
zakonima i propisima15
Drugim reima, moemo rei da je interna kontrola skup postupaka koje uspostavlja i sprovodi
uprava, rukovodioci i ostali zaposleni, sa ciljem sticanja razumnog uverenja, radi postizanja ciljeva na
podruju sledeih kategorija:
1) efikasnosti poslovanja,
2) pouzdanosti finansijskog izvetavanja,
3) usklaenosti poslovanja sa postojeim zakonima i propisima i
4) zatite imovine od neovlaenog prisvajanja, korienja i otuenja.
Za reviziju je merodavna interna kontrola koja se odnosi na pripremu finansijskih izvetaja za
eksterne korisnike. Npr., oni kontrolni postupci koji se odnose na zatitu imovine merodavni su za reviziju
poto ne ukljuivanje odreene imovine u finansijske izvetaje dovodi do nerealnog i neobjektivnog
objedinjavanja finansijskih izvetaja. Ostali kontrolni postupci mogu biti merodavni ukoliko se odnose na
informacije koje revizor koristi prilikom sprovoenja revizijskih postupaka. Suprotno, odreeni kontrolni
postupci koji se odnose na donoenje standardnih ili poslovnih odluka uprave ne moraju biti merodavni za
reviziju. Npr., postupci koji se odnose na problematiku poput dizajna proizvoda ili mesta proizvodnje
verovatno nee biti merodavni za reviziju finansijskih izvetaja.

8.2.1. Interna kontrola sa pozicija uprave

Sistem interne kontrole omoguuje da se zadovolji upravljaka i zastupnika odgovornost. Ti
kontrolni postupci moraju pruati razumno uverenje u pogledu postojanja odgovarajueg nadzora nad
imovinom i poslovnim knjigama preduzea. To se moe postii oblikovanjem sistema interne kontrole gde
se od zaposlenih zahteva potovanje odgovarajuih politika (zahtev da svaki poslovni dogaaj ima
odgovarajue odobrenje). Takav sistem interne kontrole osigurava i uslove u kojima se podstie i nadzire
izvravanje poslovnih zadataka. Takoe, bitno je da u preduzeu postoji sistem kontrole koji generie
pouzdane informacije za potrebe donoenja odluka. Uprava ima brojne razloge za postavljanje i odravanje
jakog sistema interne kontrole.

8.2.2. Interna kontrola sa pozicija revizora

Za revizora vanost interne kontrole proizilazi iz drugog standarda: Odgovarajue poznavanje
interne kontrole bitno je kao osnovica za planiranje revizije, te utvrivanje osobine, vremena i obim
testova koje treba provesti. Revizora najvie zanimaju oni kontrolni postupci koji su merodavni za
komitentovo evidentiranje, obradu, zbrajanje i objavljivanje finansijskih informacija u skladu sa izjavama
uprave. Pri tome su revizoru potrebna uverenja za pouzdanost informacija dobijenih unutar sistema interne
kontrole, tj. kako interna kontrola utie na realnost i objektivnost finansijskih izvetaja, te zatitu imovine i
poslovnih knjiga.
Postoje dve vrste interne kontrole: administrativna i raunovodstvena. Administrativna kontrola je
vezana za promociju uspenosti poslovanja i potovanje politika i procedura koje je donela uprava, a odnosi
se na reviziju poslovanja i reviziju usklaenosti. Raunovodstvene kontrole se tiu zatite sredstava
preduzea i pruaju razumno uverenje da su finansijski izvetaji i raunovodstvene evidencije pouzdani.
Interne raunovodstvene kontrole su povezane sa internom i eksternom revizijom.

8.3. Komponente interne kontrole

Komponente interne kontrole su:
- uslovi u kojima se provodi kontrola (kontrolno okruenje),

15
IFAC: international Standards o Auditing and Quality Control, www.ifac.org. 2009, str 30.

32
 - procena rizika,
- kontrolne aktivnosti (procedure),
- informisanje i komunikacija i
- nadzor (nadgledanje i praenje).
Prilikom planiranja revizije, revizor se treba u dovoljnoj meri upoznati sa svakom od navedenih pet
komponenti interne revizije.

8.3.1. Uslovi u kojima se sprovodi kontrola

Uslovi u kojima se sprovodi kontrola obeleje su itave organizacije i utiu na svest zaposlenih o
kontroli. Faktori koji utiu na uslove u kojima se provodi kontrola su:
a) potenje i etike vrednosti (privrenost integritetu i etikim vrednostima),
b) davanje vanosti profesionalnosti (privrenost kompetentnosti i kvalitetu,
c) uee uprave ili revizijskog odbora,
d) filozofija i poslovni stil uprave,
e) organizaciona struktura,
f) prenos ovlaenja i odgovornosti, i
g) kadrovska politika.

a) Potenje i etike vrednosti ( privrenost integritetu i etikim vrednostima). Efikasnost interne

kontrole funkcija je potenja i etikih vrednosti pojedinaca koji kreiraju, sprovode i kontroliu sprovoenje
postavljenih kontrolnih postupaka. Preduzee mora usvojiti etike standarde i standarde ponaanja, o tome
obavestiti zaposlene, te svakim danom jaati njihovu primenu. Uprava mora nastojati ukloniti podsticaje ili
iskuenja koja mogu navesti zaposlene da se ukljue u nepotene, nezakonite ili neetike radnje. Efiksnost
internih kontrola se ne moe dii iznad integriteta i etikih vrednosti ljudi koji ih kreiraju, sprovode i
nadgledaju.
b) Davanje vanosti profesionalnosti (privrenost kompetentnosti i kvalitetu). Profesionalnost je
skup znanja i vetina koje su neophodne za ispunjavanje zadataka koji stoje u opisu radnog mesta. Svako
radno mesto mora imati odreeni stepen profesionalnosti izraen kroz zahtevani nivo znanja i vetina. Svaki
posao mora imati formalni ili neformalni opis, a uprava za njega zapoljava profesionalnog radnika.
Kontrolno okruenje e biti efikasnije ako je poslovna kultura takva da se u njoj kvalitet i strunost otvoreno
vrednuju.
c) Uee uprave ili revizijskog odbora. lanovi uprave i njen revizijski odbor utiu na svest
preduzea o kontroli. Uprava i revizijski odbor moraju svoje dunosti shvatiti ozbiljno, te raunovodstvenu
politiku i izvetajnu politiku i postupke u preduzeu nadzirati aktivno, pri emu su veoma vani nezavisnost,
integritet i otvoreno delovanje.
d) Filozofija i poslovni stil uprave. Osmiljavanje, sprovoenje i nadzor sistema interne kontrole
odgovornost je uprave. Filozofija i poslovni stil uprave mogu znaajno uticati na kvalitet interne kontrole.
Lini primer koji daju uprava i upravni odbor pruaju jasan signal zaposlenima o usvojenim pravilima
ponaanja kompanije i shvatanju vanosti kontrole, pri emu izvrni direktor igra kljunu ulogu u
utvrivanju da li e podreeni da prihvate ili ignoriu pravila kompanije.
e) Organizaciona struktura. Organizaciona struktura preduzea je okvir u kome se poslovne
aktivnosti planiraju, obavljaju, kontroliu i nadgledaju. Razumevanjem organizacione strukture preduzea
revizor moe spoznati upravljake i funkcionalne elemente preduzea, kao i nain na koji se provode
kontrolne politike.
f) Prenos ovlaenja i odgovornosti. Nain prenoenja ovlaenja i odgovornosti i nain na koji se
postavlja hijerarhija odnosa u izvetavanju, te davanju odobrenja, znaajno definiu kvalitet interne kontrole.
g) Kadrovska politika. Kvalitet interne kontrole je direktna funkcija kvaliteta zaposlenih koji
upravljaju sistemom, zato preduzee mora imati dobru politiku zapoljavanja, obuke, savetovanja,
vrednovanja, unapreivanja, plaanja i zatite zaposlenih.

8.3.2. Procena rizika

Procena rizika finansijskog izvetavanja ukljuuje odreivanje, analizu i upravljanje raznim
faktorima koji su merodavni za pripremu realnih i objektivnih finansijskih izvetaja, te objavljenih u skladu

33
sa opteprihvaenim raunovodstvenim naelima. Faktori ili okolnosti od kojih zavisi rizik finansijskog
izvetavanja i procena rizika mogu biti unutranji i spoljani.
Unutranji faktori su, na primer: prekid funkcionisanja ili poremeaj obrade podataka u
informacionom sistemu, novi ili usavreni informacioni sistemi, nagli rast (irenje poslovanja moe oslabiti
kontrolu), nove proizvodne linije, proizvodi i aktivnosti (ako s njima preduzee nema iskustva), kvalitet
zaposlenih, novi zaposleni i njihova obuka (razliito shvataju internu kontrolu), restruktuiranje preduzea
(prate ga smanjenje broja zaposlenih i promene u kontroli), efikasnost revizijske komisije.
Spoljani faktori mogu biti: promene uslova poslovanja i ekonomske promene ( finansiranje,
kapitalni izdaci), tehnoloki razvoj, novi zakoni i propisi, nove informacione tehnologije, promene u
potranji i potrebama kupaca, poslovanje s inostrantvom, raunovodstveni propisi (utiu na rizik pripreme
finansijskih izvetaja) i sl.

83.3. Aktivnosti kontrole (kontrolne aktivnosti)

Aktivnosti kontrole su politike i postupci koji pomau upravi da osigura sprovoenje svih potrebnih
radnji kako bi se kontrolisali rizici vezani za postizanje ciljeva preduzea. Kontrolne aktivnosti se mogu
podeliti na politike koje odreuju ta se treba raditi i postupke provoenje tih politika.
Kontrolni postupci obuhvataju tri osnovne funkcije koje moraju biti odvojene i adekvatno
nadgledane, a to su:
- ovlaenje (davanje prava na pokretanje transakcije u ime preduzea)
- zatita (fizika kontrola nad sredstvima i poslovnim knjigama) i
- evidentiranje (sainjavanje dokumentovanih dokaza o transakcijama i njihovo knjienje u
raunovodstvenim evidencijama).
Cilj kontrolne aktivnosti je razdvajanje navedenih funkcija. Kontrolni postupci se obino
razvrstavaju u 5 kategorija:
- razdvajanje dunosti,
- odobravanje transakcija i aktivnosti,
- fiziko uvanje sredstava i poslovnih knjiga,
- nezavisne provere izvrenja postavljenih zadataka i
- adekvatni dokumenti i evidencije.
Razdvajanjem dunosti (odobravanje transakcija i rukovanje sredstvima od strane razliitih lica ili
slubi) redukuje se mogunost da jedna osoba uini ili prikrije nepravilnosti i nezakonite radnje obavljanjem
vie dunosti u isto vreme.
Odobravanje transakcija moe biti opte i posebno. Opta odobrenja se reguliu internim
normativnim aktima pravnog lica, a to su, na primer, kreditni limit koji se daje kupcima ili nivo zaliha na
kojima se zasniva nova porudbina. Posebna ili specijalna odobrenja su na bazi pojedinanih aktivnosti ili
transakcija, kao i specijalna odobrenja koja se donose u okviru optih odobrenja. Za svaki sluaj posebno
ovlaeno lice donosi akt (odluku) o odobravanju transakcije, kao to su, na primer, popust u ceni za
oteeni artikal ili specijalni kreditni uslovi za veoma vanog klijenta banke.
Sredstva i poslovne knjige mogu biti ukradene, oteene ili izgubljene, ako nisu adekvatno zatiene.
Fizika kontrola podrazumeva zatitu objekata, odobrenje pristupa kompjuterskim programima i bazama
podataka, inventuru imovine, i sl.
Nezavisne provere, koje se zovu i interne verifikacije, obuhvataju iznenadne provere postupaka i
periodina poreenja raunovodstvenih evidencija sa fizikim stanjem sredstava.
Dokumenti (fakture, otpremnice, KO, nalozi, pomone knjige, glavna knjiga i dr.) moraju biti
adekvatni da bi pruili razumno uverenje da se sredstva pravilno kontroliu, a transakcije tano evidentiraju.
Serijski brojevi na dokumentima su najee kontrolno sredstvo koje ima iroku primenu.

8.3.4. Informisanje i komunikacija

Svako preduzee mora imati relevantne informacije o internim i eksternim dogaajima i
aktivnostima, u finansijskom i nefinansijskom obliku. Sistem kontrole mora utvrditi koja je informacija
relevantna, te u kojoj formi i vremenskom roku mora biti preneta ljudima kojima je potrebna.
Delotvoran raunovodstveni sistem i sistem interne kontrole sastoji se od takvih metoda i evidencija
koje e:

34
 - identifikovati i evidentirati sve odgovarajue poslovne dogaaje,
- poslovne dogaaje detaljno opisati na vremenskoj osnovi na nain koji omoguuje njihovu
odgovarajuu klasifikaciju u finansijskim izvetajima,
- proceniti vrednost poslovnih dogaaja na nain koji omoguuje evidentiranje njihove odgovarajue
monetarne vrednosti u finansijskim izvetajima,
- utvrditi period u kojem su poslovni dogaaji nastali kako bi se omoguila njihova evidencija u
odgovarajuem obraunskom periodu i
- u finansijskim izvetajima, na odgovarajui nain, objaviti poslovne dogaaje i sve to je u vezi sa
njima.
Komunikacija se najee odvija kroz odluke o raunovodstvenim politikama poslovnog subjekta, te u
obliku pisanih pravilnika, uputstava i obavetenjima. Komunikacija se moe odvijati i usmeno. Takoe,
mora da postoji efikasna komunikacija sa eksternim stranama (kupci, dobavljai, banke, zakonodavna tela i
slino).

8.3.5. Nadzor (nadgledanje)

Uprava treba nadgledati internu kontrolu i proveravati njen rad, da li ona radi onako kako je
osmiljeno i da li se prilagoava promenama uslova poslovanja. Neki kontrolni postupci se vremenom
menjaju, prilagoavaju, postaju manje efikasni, ili se prestaju primenjivati zbog promenjenih uslova i
okolnosti. Funkcija nadzora treba da utvrdi da li je sistem interne kontrole i dalje relevantan i moe li da se
nosi sa novim rizicima. Nadzor se moe vriti kroz kontinuirane aktivnosti ili putem odvojenih procena.
Kontinuirane aktivnosti nadzora ugraene su u svakodnevno poslovanje. Informacije za kontinuirano
nadgledanje dolaze najee iz sledeih izvora:
- izvetaja o kontrolnim aktivnostima,
- izvetaja dravnih zakonodavnih tela,
- povratnih informacija od zaposlenih,
- reklamacija kupaca i
- izvetaja internih revizora.
Uticaj veliine preduzea na internu kontrolu i ogranienja interne kontrole. Pisani kodeks o
ponaanju e vie koristiti velikim preduzeima u odnosu na mala ili srednja preduzea. U malom preduzeu
gde je vlasnik esto i menader smanjuje se rizik, jer je on svakodnevno ukljuen u nadzor poslovanja.
Interna kontrola treba da prui razumno uverenje o ostvarenju cilja preduzea, a razumno uverenje znai
ravnoteu trokova i koristi kontrole. Efikasnost svakog sistema interne kontrole podlona je odreenim
ogranienjima krenju interne kontrole od strane uprave (kad menader naredi podreenom da pogreno
proknjii poslovni dogaaj), grekama zaposlenih i tajnim sporazumima.

35
9. FAZE REVIZIJE FINANSIJSKIH IZVETAJA
Revizija finansijskih izvetaja vri se u est glavnih faza, a to su:
1. Obavljanje predrevizorskih radnji prihvatanje klijenta,
2. Planiranje revizije,
3. Razmatranje interne kontrole,
4. Obavljanje dokaznih testova,
5. Dovravanje revizije i
6. Izdavanje izvetaja.

1. Obavljanje predrevizorskih radnji prihvatanje klijenta.

U ovoj se fazi revizor najvie bavi pitanjima povezanim sa prihvatanjem novog ili zadravanjem postojeeg
komitenta. Standardi kontrole kvaliteta zahtevaju da revizor utvrdi postupke procene potencijalnih i
postojeih klijenata i na najmanju moguu meru smanji mogunost povezivanja sa nepotenom upravom. U
ovoj fazi se utvruju i uslovi revizije.
2. Planiranje revizije
Koraci koji se preduzimaju u ovoj fazi obuhvataju:
a) sticanje znanja o poslovanju klijenta i njegovoj delatnosti tako da revizor moe razumeti poslovne
dogaaje i aktivnosti, koje mogu imati uticaja na finansijske izvetaje.
b) obavljanje preliminarnih analitikih postupaka radi prepoznavanja posebnih poslovnih dogaaja ili salda
na koje treba obratiti posebnu panju, jer mogu sadravati znaajne greke.
Na temelju uvodnog posla moe se sainiti strategija revizije. Revizijski plan koristi se kao polazite
i moe se kasnije izmeniti.
3. Razmatranje interne kontrole.
Interna kontrola je postupak koji sprovode lanovi uprave, rukovodioci i ostali zaposleni sa ciljem da prui
razumno uverenje u vezi sa postizanjem sledeih ciljeva:
a) efikasnost i uspenost poslovanja,
b) pouzdanost finansijskog izvetavanja i
c) usklaenost sa merodavnim zakonima i propisima.
Revizor na osnovu ocene interne kontrole klijenta procenjuje rizik da interna kontrola nee spreiti
ili otkriti znaajnije greke u finansijskim izvetajima. Ovaj rizik koji se naziva kontrolni rizik ima
neposredan uticaj na obim posla revizora. Revizor ispituje deluje li interna kontrola, kako je zamiljena, tj. je
li efikasna u spreavanju i otkrivanju greaka. Kada se testovima interne kontrole proceni da je kontrolni
rizik mali potrebno je manje radnji na reviziji salda jer revizor ima dokaz da raunovodstveni sistem
generie tane raunovodstvene informacije.
4. Obavljanje dokaznih testova.
U ovoj fazi revizor sprovodi analitike postupke i ispituje pojedina salda. Npr., revizor procenjuje rashod za
kamate mnoei ukupni iznos duga sa prosenom kamatom. U veini sluajeva ova faza odnosi najvie
vremena koje je potroeno u reviziji.
5. Dovravanje revizije.
Nakon to je revizor zavrio ispitivanje salda treba se proceniti je li prikupljeno dovoljno dokaza. Revizor
mora imati dovoljno merodavnih dokaza za donoenje zakljuka o realnosti finansijskih izvetaja. U ovoj
fazi revizor procenjuje mogunost da se potencijalne obaveze ostvare kao to su, na primer, sudske tube.
6. Izdavanje izvetaja.
U zavrnoj fazi revizije vri se izbor odgovarajueg revizijskog izvetaja koji e se objaviti. Kad je revizor
prikupio dovoljno merodavnih dokaza u skladu sa opteprihvaenim revizijskim standardima da su
finansijski izvetaji u skladu sa opteprihvaenim raunovodstvenim naelima, on moe izdati standardni
pozitivan izvetaj. Kada se ne prikupi dovoljno dokaza ili finansijski izvetaji nisu u skladu sa
opteprihvaenim raunovodstvenim naelima, revizor e dati drugu vrstu izvetaja.

36
9.1. Predrevizorske radnje (prihvatanje klijenta)
Dobro planiranje procesa revizije je preduslov efikasnosti revizije. Ako se naprave propusti prilikom
planiranja revizije, moe doi do izdavanja pogrenih finansijskih izvetaja, neodgovarajueg revizorskog
izvetaja ili revizije koja nije efikasna u smislu trokova. U planiranju procesa revizije postoje dve osnovne
vrste radnji: predrevizorske radnje i radnje planiranja revizije.
Predrevizorske radnje odnose se na probleme koje treba reiti pre nego to revizija formalno pone,
dok radnje planiranja revizije sadre posebne korake koji tee razvoju celokupne revizijske strategije.
Predrevizorske radnje obuhvataju:
razmatranja prihvatanja novog, odnosno zadravanje starog klijenta,
utvrivanje uslova revizije i
odreivanje revizorskog osoblja i saradnika za rad.

9.1.1. Prihvatanje novog i zadravanje starog klijenta

Revizorska drutva trebaju da utvrde politike i postupke za donoenje odluke o prihvatanju novih
klijenata i zadravanju postojeih. Svrha takve politike je u minimiziranju verovatnoe da se neki revizor
povee s nepotenim klijentom ili da se obezbedi nezavisnost revizora. Prihvatanje potencijalnog klijenta
Revizorska drutva treba da, pre prihvatanja revizije, preduzmu neku vrstu istrage o potencijalnim
klijentima. Ukoliko je kod potencijalnog klijenta ranije izvrena revizija, novi revizor bi trebao da se raspita
kod prethodnog revizora o klijentu. Pre nego to stupi u kontakt sa prethodnim revizorom, novi revizor treba
da trai doputenje od potencijalnog klijenta. Komunikacija novog revizora s prethodnim treba da ukljui
pitanja vezana s potenjem uprave, nesuglasice s upravom vezane za raunovodstvene i revizijske problema,
te miljenja prethodnog revizora u pogledu razloga za promenu revizora.
Pored javno dostupnih informacija revizor treba pregledati prethodne finansijske izvetaje
kompanije, druge izvetaje kompanije, akcionara i drugih relevantnih institucija. Ostali izvori informacija su
i razgovori sa advokatima, bankama i drugim preduzeima. Revizor moe angaovati i profesionalne
inspektore kako bi dobio informacije o reputaciji i biografiji kljunih ljudi uprave. Ako klijent nije ranije
imao reviziju, revizor treba napraviti uvid u finansijske informacije potencijalnog klijenta i paljivo
proceniti potenje uprave kroz razgovore s bankarima i advokatima, kao i ostalim lanovima poslovne
sredine.
Zadravanje postojeeg klijenta Revizorska drutva trebaju periodino procenjivati hoe li ili
nee zadrati postojeeg klijenta. Procena se vri pri kraju revizije ili ako se dogodi neki specifian dogaaj.

9.1.2. Utvrivanje uslova revizije

Pri utvrivanju uslova revizije treba reiti pitanja vezana za:
1) uspostavlje komunikacije sa revizijskim odborom,
2) pripremu pisma o preuzimanju revizije i
3) procenu rada internog revizora.
Revizijski odbor Revizor i klijent moraju se dogovoriti oko uslova revizije, ukljuujui njenu
vrstu, obim posla i vreme sprovoenja. U malim preduzeima, ije se akcije ne prodaju na tritu, obino se
vlasnik neposredno dogovara s revizorima. Kod velikih privatnih preduzea i javnih preduzea imenovanje
revizora zavisi od glasanja akcionara, obino nakon preporuke uprave ili revizijskog odbora.
Revizijski odbor odgovaran je za finansijsko izvetavanje i objavljivanje finansijskih informacija.
Kao takav, treba osigurati pravilno izvetavanje akcionara i zaposlenih, te se pobrinuti za nezavisnost
eksternih i internih revizora. Revizijski odbor se sastoji od lanova uprave koji nemaju znaajne funkcije u
preduzeu.
Pismo o prihvatanju revizije ili pismo o angaovanju (ugovor o obavljanju revizije) koristi se
kako bi se formalizovao dogovor postignut izmeu revizora i klijenta. Pismo se koristi kao ugovor u kojem
se navode obaveze obe strane. Takoe, revizor moe traiti saradnju od strane svih klijentovih radnika u
raznim fazama ili postupcima revizije. U uslovima angamana se definiu cilj, obim i izvetaj revizora, ko
vri reviziju i iznos naknade za izvrenu reviziju, a iskazuju se u pismenoj formi. Naknade trebaju biti
objektivne i realan odraz vrednosti profesionalnih usluga koje se vre.
Pismo o angamanu ili prihvatanju revizije obino sadri:
37
- cilj revizije,
- odgovornost uprave za finansijske izvetaje,
- obim revizije, zakone i pravila profesionalnih organa prema kojima revizor postupa pri obavljanju revizije,
- oblik izvetaja i naina prenoenja rezultata revizije,
- injenicu da zbog prirode i ostalih inherentnih ogranienja revizije, postoji rizik ne otkrivanja ak i nekih
znaajno pogrenih izjava,
- neogranien pristup evidencijama, informacijama i dokumentaciji neophodnim za reviziju,
- postupke i nain planiranja i vrenja revizije,
- osnovicu za obraun naknada, uslove i nain plaanja usluga.
Interni revizori Ukoliko klijent ima slubu interne revizije, revizor moe zatraiti njenu pomo u
voenju revizije. Takav se dogovor treba takoe dokumentovati u pismu o prihvatanju revizije. Osnovni
zadatak nezavisnog revizora je utvrivanje kompetentnosti i objektivnosti internih revizora i delovanje
njihovog rada na reviziju. Rad internih revizora moe delovati na osobinu, trajanje i obim revizijskih
postupaka koje izvravaju nezavisni revizori.

9.2. Planiranje revizije

Planiranje revizije znai razradu opte strategije i detaljnih metoda za oekivanu prirodu, vremenski
raspored i obim revizije. Meunarodnim standardima revizije ( ISA) 300 Planiranje, definie se da:
revizor treba da planira posao tako da revizija bude izvedena na efikasan nain. Planirajui revizorske
aktivnosti revizor razrauje opti plan revizije i program revizije.
Opti plan revizije razmatra sledea pitanja:
prikupljanje saznanja o klijentovom poslu, delatnosti i privrednoj grani,
sprovoenje preliminarnih analitikih postupaka,
sticanja saznanja o raunovodstvenom sistemu i sistemu interne kontrole,
utvrivanje znaajnosti,
procena rizika i
ostala pitanja (nezakonite radnje, greke, povezane strane i dr.).

9.2.1. Prikupljanje informacija o poslovanju i delatnosti klijenta

Revizor treba dobro da poznaje poslovanje i delatnosti klijenta kako bi reviziju na odgovarajui nain
isplanirao i vodio. To razumevanje se moe stei kroz prethodno iskustvo s klijentom ili njegovom
delatnou, proverom kapaciteta i raspitivanjem o zaposlenima. Informisanost revizora o klijentu ukljuuje
osobine i saznanja o klijentovom poslu, njegovoj organizaciji i karakteristikama poslovanja. Revizor takoe
mora poznavati delatnosti kojom se klijent bavi, a isto tako uzeti u obzir dravne propise, privredne uslove,
konkurenciju i posebne raunovodstvene prakse.

9.2.2. Sprovoenje preliminarnih analitikih postupaka

Analitiki postupci predstavljaju skup procena finansijskih informacija putem prouavanja uverljivih
odnosa izmeu finansijskih i nefinansijskih informacija. U ovoj fazi glavni ciljevi analitikih postupaka su:
(1) razumevanje klijentovih poslova i poslovnih dogaaja i
(2) identifikacija rauna finansijskih izvetaja koji verovatno sadre greke.
Svrha sprovoenja analitikih postupaka je smanjenje broja detaljnih revizorskih ispitivanja. Primer
analitikih postupaka u ovoj fazi revizije su: uporeivanje pokazatelja klijenta tekueg perioda sa istim
pokazateljima privredne grane kojoj on pripada, uporeivanje rashoda opravke i odravanja sa istim iz
prethodnog perioda, uporeivanje finansijskih informacija tekue godine sa oekivanim informacijama,
meusobni odnos pozicija u finansijskom izvetaju tekue godine i odnos izmeu finansijskih i
nefinansijskih informacija.

9.2.3. Saznanja o raunovodstvenom sistemu i sistemu interne kontrole

U fazi planiranja, prema ISO 400, revizor treba da razume i dokumentuje raunovodstveni sistem i
sistem interne kontrole. Razumijevanje raunovodstvenog sistema podrazumeva da revizor razume
raunovodstveni proces, poev od dogaaja koji inicira transakciju, do njegovog ukljuenja u finansijske
38
izvetaje, zatim poznavanje korienja raunovodstvenog softvera, nain vrednovanja transakcija, nain
evidentiranja, sintetizovanje transakcija u datoteke i poslovne knjige, sloenost transakcija, iskustvo i
strunost osoba koje rade u raunovodstvu.
Poznavanje klijentovog sistema interne kontrole je veoma znaajno, jer u sluaju da se moe
osloniti na rad interne kontrole, revizor e morati sakupiti manji broj dokaza. Revizor ocenjuje efikasnost
interne kontrole o spreavanju znaajnih greaka u finansijskim izvetajima i priprema preliminarnu ocenu
rizika kontrole. Preliminarna ocena rizika kontrole neophodna je revizoru za planiranje osobine, vremena i
obima testiranja. U okviru sticanja saznanja o internoj reviziji revizor razmatra:
organizacioni poloaj interne revizije i njenu mogunost da bude objektivna,
da li menadment postupa po preporukama interne revizije i kako se to dokazuje,
tehniku kompetentnost, strunost, iskustvo internih revizora,
da li se interna revizija obavlja sistematino, planski, uz postojanje adekvatne radne dokumentacije,
planova i programa rada.

9.2.4. Utvrivanje znaajnosti

Kao to je ve navedeno, moemo rei da je informacija znaajna ako njeno izostavljanje ili
pogreno iskazivanje, moe uticati na ekonomske odluke njenih korisnika donete na osnovu
finansijskih izvetaja. Znaajnost predstavlja prag ili taku preseka, a ne kvantitativnu karakteristiku koju
informacija mora imati da bi bila korisna.
U fazi planiranja revizije vri se poetna procena znaajnosti. Poetna procena znaajnosti predstavlja
maksimalan iznos do kojeg revizor veruje da finansijski izvetaji mogu biti pogreni, a da jo uvek ne
utiu na odluke razumnog korisnika. Znaajnost je relativno, a ne apsolutno naelo.

9.2.5. Procena rizika

Znaajnost i revizijski rizik najvanija su naela koja utiu na obim revizije i stoga se moraju
razmatrati pri planiranju revizije.
Utvrivanje poetnog nivoa kontrolnog rizika. Kontrolni rizik je rizik da interna kontrola nee
spreiti ili otkriti znaajne greke. Revizor ocenjuje efikasnost interne kontrole o spreavanju znaajnih
greaka u finansijskim izvetajima i priprema preliminarnu ocenu rizika kontrole. Preliminarna ocena rizika
kontrole neophodna je revizoru za planiranje osobine, vremena i obima testiranja.

9.2.6. Utvrivanje mogunosti greaka, nepravilnosti, nezakonitih radnji i povezanih strana

U fazi planiranja revizije znaajno je utvrivanje mogunosti greaka, nepravilnosti, nezakonitih
radnji i povezanih strana.
Greke i nepravilnosti. Revizor treba proceniti rizik da e greke i nepravilnosti uzrokovati
nastanak materijalnih greaka u finansijskim izvetajima. Na temelju te procene revizor treba osmisliti
reviziju koja e dati razumno uverenje u vezi sa otkrivanjem greaka i nepravilnosti koje su vane za
finansijske izvetaje. Greke se definiu kao nenamerni krivi iskazi, ili propusti iznosa ili objava u
finansijskim izvetajima. Nepravilnosti se odnose na namerne krive iskaze, ili propuste iznosa ili objava u
finansijskim izvetajima. Nepravilnosti obuhvataju prevaru uprave, koja se odnosi na lano finansijsko
izvetavanje, a ono vodi ka pogrenim finansijskim izvetajima i proneveri koja se odnosi na neovlaeno
prisvajanje imovine. Revizor treba imati dunu panju i profesionalni skepticizam kako bi postigao
razumno uverenje da e se znaajne greke i nepravilnosti otkriti. Profesionalni skepticizam znai da revizor
treba ostati objektivan i nepristrasan, pretpostavljajui da uprava nije ni iskrena, ni neiskrena. Ako revizor
sumnja ili otkriva nepravilnosti, treba razmotriti ima li to znaajan efekat na finansijske izvetaje i koje su
njene potencijalne posledice na druge delove revizije.
Nezakonite radnje. Pojam nezakonite radnje odnosi se na povrede zakona ili dravnih propisa.
Mogu se razlikovati nezakonite radnje koje imaju neposredan i znaajan uticaj na finansijske izvetaje i one
koje imaju znaajne, ali posredne uinke. Revizor treba uzeti u obzir zakone i propise koji su opte priznati,
te imaju neposredan i znaajan uticaj na odreivanje iznosa u finansijskim izvetajima.
Utvrivanje povezanih strana. Vano je da u fazi planiranja revizor pokua identifikovati i sve
povezane strane zato to postoji mogunost da one ne posluju prema najboljem interesu preduzea. Kada

39
identifikuje povezane strane, revizor treba da dobije njihova imena kako bi se poslovni dogaaji s takvim
stranama identifikovali i istraili.

9.2.7. Razvijanje opte revizijske strategije i pripremanje revizijskih programa

Kada zavri s poetnim standardnim koracima, revizor razvija optu revizijsku strategiju. To
ukljuuje odluke o osobini, obimu i vremenu sprovoenja revizijskih testova. Preliminarna odluka revizora u
pogledu rizika kontrole odreuje stepen testiranja kontrole, koji, opet, utie na testove salda revizora.

9.2.8. Priprema memoranduma o planu revizije i programa revizije

Nakon utvrivanja znaajnosti i detaljnih analiza svih komponenati rizika u zavrnoj fazi planiranja
revizije vri se pripremanje memoranduma o planu revizije i programa revizije.
Memorandum o planu revizije je dokument o detaljima planiranog metoda revizije i finansijskom
planu revizije. On uglavnom sadri sledee:
- informacije i podatke o delatnosti i organizaciji, kao i svim znaajnim pitanjima o klijentu, sa fusnotama iz
revizorske dokumentacije,
- ciljeve i svrhu revizije,
- procenu rizika angamana,
- imena revizora, eksperata i njihovih uputstava koja e se koristiti,
- procenu znaajnosti,
- inherentne rizike,
- zakljuke u vezi sa kontrolnim okruenjem, ocenu kvaliteta raunovodstvenog sistema i sitema internih
kontrola
- kratak prikaz revizorskih postupaka,
- vremenski raspored i terminski plan rada, uz navoenje postupaka koji e se vriti pre, na datum, ili nakon
datuma bilansa stanja. Navode se i datum postupaka, provere gotovine, zaliha i konfirmacija, i
- finansijski plan revizije.
Memorandum o planu revizije se izrauje pre poetka rada, odobrava ga ef revizije-menader
i partner, a moe se menjati po potrebi u toku revizije.
Program revizije je dokument koji sadri prirodu, terminski raspored i obim planiranih postupaka
revizije koji su neophodni za realizaciju ukupnog plana revizije. Na osnovu njega se vri raspored osoblja i
odreivanje poslova koje trebaju obaviti. To je skup uputstava koje koriste pomoni revizori i kao sredstvo
pomou koga se vri kontrola pravilnosti obavljanja posla. On sadri ciljeve revizije svake pojedine oblasti.
Da bi se postigli utvreni ciljevi definiu se razliiti revizorski postupci, kombinacije razliitih postupaka i
definie: koliko dokaza je potrebno, koliko dati postupak obezbeuje revizijskih dokaza i terminski raspored
postupaka revizije. Program se radi za svaki angaman posebno. U toku sprovoenja revizije program se
moe menjati, na primer ako se utvrde slabosti interne kontrole, to zahteva vei obim revizije, te testove,
postupke i radnje koje nisu bile predviene programom revizije.

9.3. Razmatranje interne kontrole

Prilikom razmatranja interne kontrole revizor moe izabrati jednu od dveju revizijskih strategija:
1) strategiju neoslanjanja na internu kontrolu (strategija nezavisnosti), u sluajevima kada:
- se kontrole ne odnose na izjavu,
- je procenjeno da kontrole ne deluju delotvorno ili
- je nedovoljna procena efikasnosti kontrole, i
2) strategiju oslanjanja na internu kontrolu klijenta, u sluajevima:
- odreivanja specifinih internih kontrola mjerodavnih za odreene izjave kojima e se verovatno sprijeiti
ili otkloniti znaajne greke i
- testiranja takvih kontrola, kako bi se procenila njihova delotvornost.
Strategija neoslanjanja na sistem interne kontrole znai da je revizor odluio ne oslanjati se na
kontrolne postupke klijenta, nego direktno provoditi dokazne testove. Strategija oslanjanja na interne
kontrole znai da se revizor namerava osloniti na kontrolne postupke klijenta. Ova strategija zahteva
detaljnije poznavanje interne kontrole. Revizor dokumentuje ono to je saznao o internoj kontroli, te planira
40
i izvodi testove kontrole. Dokumentovanje poznavanja interne kontrole poslovnog subjekta za revizora je
veoma vano kako bi se, izmeu ostalog, zatitio u sluaju da protiv njega bude podignuta tuba.
Odgovarajuom dokumentacijom o sistemu interne kontrole klijenta moe se dokazati kako je revizor
obavio reviziju u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima. Zavisno od rezultata sprovedenih testova
kontrole odreuje se obim izvoenja planiranih dokaznih testova.
Za razliite raunovodstvene cikluse ili revizijske ciljeve unutar pojedinih ciklusa mogu postojati
razliiti stepeni oslanjanja na klijentovu internu kontrolu. Revizor pri oceni sistema internih kontrola
procenjuje njihovu pouzdanost na nivou klijenta i na nivou pojedinih transakcija. Revizor se upoznaje sa
klijentovim sistemom interne kontrole kako bi utvrdio:
je li preduzee podobno za reviziju,
vrste moguih greaka,
kontrolni rizik koji se odraava na rizik neotkrivanja i
pomo u oblikovanju dokaznih testova.
Revizor treba prikupiti dovoljno saznanja o uslovima u kojima se kontrola provodi, kako bi mogao
razumeti svest i radnje menadmenta. Osnovni metod koji revizori koriste pri vrednovanju internih kontrola
sadri 5 osnovnih postupaka :
- postizanje razumevanja interne kontrole i njenih komponenata (kontrolno okruenje, postupci procene
rizika, kontrolne aktivnosti, raunovodstveni, informacioni i komunikacioni sistem i metod praenja i
nadgledanja),
- procena kontrolnog rizika,
- testovi kontrole,
- ponovna procena kontrolnog rizika,
- odreivanje uinka procene kontrolnog rizika na dokazne testove.
Revizijski standardi ne zahtevaju od revizora da razume sve aktivnosti kontrole poslovnih dogaaja
ili salda na raunima finansijskih izvetaja, ve u zavisnosti od njegove revizijske strategije (nezavisnosti ili
oslanjanja na internu kontrolu) odreuje nivo kontrolnog rizika.

9.4. Obavljanje dokaznih testova

Postoje dva osnovna tipa revizijskih testova:
testovi kontrole i
dokazni testovi.
Testovi kontrole, kao to smo ve objasnili u prethodnim takama, sadre postupke usmerene na
procenu efikasnosti oblika i rada interne kontrole. Kada su testovi kontrole usmereni na oblikovanje
kontrole, revizor razmatra je li kontrola osmiljena tako da moe spreiti ili otkriti znaajne greke.
Testovima kontrole usmerenim na efikasnost rada kontrole ispituje se kako se kontrola sprovodi u stvarnosti,
doslednost u njezinoj primeni i ko je sprovodi.
Dokazni testovi su testovi koji se izvravaju sa ciljem prikupljanja revizorskih dokaza, a ukljuuju
ispitivanje pojedinih rauna kako bi se otkrile znaajne greke (tj. greke u iznosima) na nekom raunu
bilansa, vrsti poslovnih dogaaja i komponentama finansijskih izvetaja. Slino kao i kod testova kontrole,
oblikovanje dokaznih testova ukljuuje utvrivanje:
a) vrste dokaznih testova,
b) obima dokaznih testova i
c) vremenskog rasporeda dokaznih testova.
a) Vrste dokaznih testova
Postoje tri kategorije dokaznih testova:
- dokazni testovi poslovnih dogaaja,
- analitiki postupci i
- testovi salda.
Dokazni testovi poslovnih dogaaja namenjeni su otkrivanju greaka ili nepravilnosti u pojedinanim
poslovnim dogaajima. Ispitivanje pojedinanih poslovnih dogaaja prua revizoru dokaze o revizijskim
ciljevima, valjanosti, potpunosti, proceni, mehanikoj tanosti i vremenskom razgranienju (cutoff).
41
Analitiki postupci predstavljaju skup procena finansijskih informacija koje su dobijene prouavanjem
utvrenih odnosa izmeu finansijskih i nefinansijskih informacija. Testovi salda se koncentriu na analitiku
iznosa sadranih u nekom bilansnom raunu. Takvi su testovi vani zato to se njima utvruje postojanje
znaajnih greaka na raunima.
b) Obim dokaznih testova
Obim dokaznih testova zavisi o sposobnosti revizora za profesionalno prosuivanje. Revizorova odluka o
obimu dokaznih testova koje planira sprovoditi zavisi najee od stepena pouzdanosti sistema internih
kontrola, znaajnosti pojedinih stavki u finansijskim izvetajima, kao i injenici da dokazne testove najveeg
dela stavki finansijskih izvetaja sprovodi na osnovu uzorka.
c) Vremenski raspored dokaznih testova
Vremenski raspored dokaznih postupaka zavisi od revizorove percepcije rizika neotkrivanja (detekcionog
rizika). Vii nivo rizika neotkrivanja zahteva sprovoenje dokaznih testova nekoliko meseci pre datuma
bilansa stanja. Ukoliko, pak, revizor zakljui da je mogunost neotkrivanja nepravilnosti u finansijskim
izvetajima, s njegove strane, niska, tada je sprovoenje dokaznih testova mogue blizu i oko datuma bilansa
stanja.

9.4.1. Analitiki postupci

Analitiki postupci predstavljaju analizu, odnosno korienje poreenja i meusobnih odnosa
znaajnih pokazatelja i trendova, (koji mogu biti konzistentni ili fluktuirajui), sa drugim relevantnim
informacijama da bi se utvrdilo da li su salda rauna ili drugi podaci razumni. Pravilna upotreba analitikih
postupaka zahteva od revizora poznavanje klijentovih poslova i delatnosti kojom se bavi. Kada namerava
koristiti analitike postupke kao dokazne testove revizor razmatra sledee faktore:
1. prirodu preduzea i mogunost objedinjavanja informacija,
2. znanja i iskustva steena tokom prethodnih revizija,
3. efikasnost raunovodstvenog sistema i sistema interne kontrole,
4. raspoloivost, relevantnost, izvor, uporedivost i pouzdanost informacija.
Stepen u kojem se revizor oslanja na rezultate analitikih postupaka zavisi od znaajnosti pozicija,
drugih postupaka koje je revizor sproveo, tanosti sa kojom se oekivani rezultati mogu predvideti i od
procene inherentnog i kontrolnog rizika. Kada su testovi kontrola pripreme informacija efikasni, revizor e
imati vie poverenja u pouzdanost informacija, pa, prema tome, i u puzdanost analitikih postupaka.
Vrste analitikih postupaka (neki uobiajeni tipovi analitikih postupaka ) su:
Poreenje finansijskih informacija za tekuu godinu s informacijama iz prethodnih godina nakon
uzimanja u obzir poznate promene (poreenje salda rauna pojedinih vrsta trokova, prihoda, obrtnih i
stalnih sredstava i dr.).
Poreenje finasijskih informacija za tekuu godinu s procenama, projekcijama i prognozama ovaj tip
analitikog postupka je slian prethodnom, samo to se u ovom sluaju stvarni rezultati komitenta uporeuju
sa pokazateljima iz finansijskih planova.
Odnosi izmeu elemenata finansijskih informacija u tekuem periodu.
Poreenje komitentovih finansijskih informacija s informacijama za ukupnu privrednu delatnost
(koeficijenti obrta pojedinih stavki klijenta se uporeuju sa prosekom za itavu privrednu granu ili sa
preduzeem koje se bavi slinom delatnou).
Odnos izmeu finansijskih i nefinansijskih informacija (odnos trokova obrauna plata i broja zaposlenih,
odnos trokova bruto plata i broja zaposlenih ili radnih sati, i sl.).
Analitiki postupci se koriste (svrha analitikih postupak je) kao:
1. pomo revizoru pri planiranju osobine, vremena sprovoenja i obima ostalih revizijskih postupaka,
2. nezavisan test za prikupljanje dokaza o posebnim izjavama vezanim za saldo ili vrste poslovnih dogaaja,
3. sveukupni uvid u finansijske informacije u zadnjoj fazi uvida.
Analitiki postupci se zahtevaju u fazama planiranja i celovitog uvida pri svim revizijama
finansijskih izvetaja izvrenih u skladu s revizijskim naelima.
Analitiki postupci koji se koriste pri planiranju revizije imaju sledee ciljeve:
1. podizanje stepena razumijevanja revizora za poslove i poslovne dogaaje klijenta koji su se dogodili od
posljednje revizije,
2. identifikovanje podruja koja predstavljaju rizike relevantne za reviziju.

42
 Revizor treba utvrditi jesu li nastali neuobiajeni poslovni dogaaji, iznosi, pokazatelji, ili
trendovi koji utiu na finansijske izvetaje i planiranje revizije.
Analitiki postupci kao nezavisan test
Prvi korak je utvrivanje oekivanog iznosa ili raunskog salda. Kada se analitiki postupci koriste kao
direktni dokazni testovi, revizor testira jedan ili vie posebnih revizijskih ciljeva. Efikasnost analitikih
postupaka u identifikovanju znaajnih greaka zavisi od:
osobine procene ili cilja revizije,
uverljivosti i predvidivosti odnosa,
raspoloivosti i pouzdanosti korienih informacija i
tanosti oekivanih iznosa.
Analitiki postupci koji se koriste u sveobuhvatnom uvidu imaju cilj da prue pomo revizoru u
utvrivanju zakljuaka do kojih je doao i da mu pomognu prilikom procene celokupne prezentacije FI,
odnosno objavljivanja finansijskih izvetaja kao celine. To zahteva uvid u probni bilans, finansijske
izvetaje i napomene kako bi se: (1) utvrdila primerenost dokaza prikupljenih za opravdavanje
neuobiajenih ili neoekivanih salda istraivanih tokom revizije i (2) utvrdilo postoje li neka neuobiajena
salda ili odnosi koji nisu ispitani.

9.4.2. Revizijska metoda uzorka

U sluaju manjeg broja poslovnih dogaaja, revizor ih moe sve ispitati, pa i obaviti izvetaj u
razumnom vremenu nakon kraja godine. U velikoj organizaciji, ogroman broj poslovnih dogaaja i sloena
organizaciona struktura, u praksi spreavaju revizora da ispita svaki poslovni dogaaj. Takoe, neverovatno
je da vlasnik preduzea moe sebi priutiti plaanje takve obimne revizije koja zahteva velike trokove.
Za uspeno prevazilaenje ovog problema revizor koristi:
svoju strunost i znanje o poslovnim dogaajima i
metodu uzorka.
Na osnovu faktora kao to su prethodne revizije komitenta ili poznavanje odreene delatnosti
najee je revizor svestan koje stavke u saldu nekog rauna najverovatnije sadre greke. Ali, kada revizor
nema odreenog predznanja o tome koji su poslovni dogaaji pogreno objavljeni, koristi onu metodu
uzorka koja poveava verovatnou da je uzorak populacije poslovnih dogaaja reprezentativan. Veliina
uzorka je funkcija znaajnosti i prihvatljivosti revizijskog rizika. to je revizijski rizik manji, sve je vei
uzorak potreban za proveru cilja revizije. Revizor mora prikupiti vie dokaza da smanji nesigurnost ili rizik
povezan sa proverom. Prema standardima revizije revizor se mora pridravati odredbi koje definiu da
revizor mora izbor metode uzorka obaviti sa dunom panjom i provesti sve faze: planiranje, izbor uzorka,
izvoenje i vrednovanje primene revizijske metode uzorka.

9.5. Dovravanje revizije

U zavrnoj fazi revizije revizor obavlja poslove koji se odvijaju u periodu od vremena pre ili posle
zavretka poslovne godine do vremena kada revizor izraava svoje miljenje. U tom periodu kod klijenta se
vre predzakljuna knjienja, pripremne radnje za izradu FI, sastavljaju i obelodanjuju konani FI.
Do ove faze revizor je stekao saznanja o poslovanju klijenta, procenio pouzdanost internih kontrola,
procenio rizike, izvrio testove i kontrole, te prikupio obiman dokazni materijal. U ovoj fazi revizor obavlja
sledee poslove: prisustvuje popisu zaliha, potvruje salda na raunima, vri reviziju prihoda, rashoda i
ostalih elemenata FI, te vri konane provere. Nakon sprovedenih dokaznih testova prikupljeni revizijski
dokazi se objedinjuju i vrednuju. Pre oblikovanja odgovarajueg revizijskog izvetaja, revizor uzima u
razmatranje i druga dodatna pitanja koja mogu uticati na finansijske izvetaje. Najznaajniji revizijski
postupci u zavrnoj fazi revizije su: razmatranje potencijalnih finansijskih obaveza, razmatranje
naknadnih dogaaja ili dogaaja nakon datuma bilansa, te zavrni postupci procene revizijskih
dokaza.
Zajedniko svim ovim postupcima je to to se oni odnose na celinu finansijskih izvetaja a ne na
njegove delove i to to se sprovode nakon datuma bilansa, ukljuuju vei stepen subjektivne procene
revizora, te ih obino sprovode voe revizorskog tima.

43
9.5.1. Razmatranje potencijalnih finansijskih obaveza
Potencijalna finansijska obaveza definie se kao:
- mogua obaveza koja nastaje na osnovu prolih dogaaja ije postojanje e biti potvreno nastankom
ili nenastankom nekih neizvesnih buduih dogaaja, koji nisu u potpunosti pod kontrolom klijenta ili
- sadanja obaveza koja je nastala na osnovu prolih dogaaja, ali nije priznata zbog toga to je
neizvesno da li doi do odliva resursa (izmirenja obaveza), ili se iznos obaveza ne moe pouzdano
izmeriti.
Kao primeri potencijalnih finansijskih obaveza obino se navode:
- postojei ili potencijalni sudski sporovi,
- poreski sporovi,
- garancije za proizvode, hipoteke, menice i
- garancije za obaveze treih lica.
Prilikom sprovoenja revizijskih postupaka revizor najee utvruje nastanak potencijalnih
finansijskih obaveza na jedan od sledeih naina:
1. itanjem zapisnika sa sastanaka skuptine, nadzornog odbora i uprave,
2. uvidom u ugovore, te zapisnike sa poslovnih sastanaka sa predstavnicima banaka i drugih poverilaca,
3. uvidom u obaveze za porez na dobit, te poreske prijave i reenja poreskih organa,
4. pribavljanjem konfirmacija ili druge dokumentacije koja se odnosi na garancije i akreditive dobijene od
finansijskih institucija ili drugih zajmodavaca, kao i
5. ispitivanjem drugih dokumenata koji se odnose na mogue garancije.
Kako bi utvrdio potencijalne finansijske obaveze, revizor obino primenjuje vie postupaka. Tako
revizor postavlja upite menadmentu i raspravlja s menadmentom o politikama i postupcima utvrivanja,
vrednovanja i raunovodstvenog praenja potencijalnih finansijskih obaveza. Menadment je odgovoran za
donoenje politika i procedura koje se odnose na utvrivanje, vrednovanje i raunovodstveno praenje
potencijalnih finansijskih obaveza. Isto tako, revizor sprovodi ispitivanje dokumenata u evidenciji
poslovnog subjekta koji se odnose na prepisku i raune advokata u vezi sa postojeim i potencijalnim
sudskim sporovima. ak i u sluaju da iznos na kontu trokova za pravne usluge nije znaajan, uobiajeno je
da revizor proverava na ta se ti trokovi odnose. Svrha tog ispitivanja je utvrivanje postojeih ili moguih
sudskih tubi protiv klijenta. Konano, revizor uobiajeno alje pisani upit advokatu klijenta kojim se trai
opis i procena svakog sudskog spora ili tube.

9.5.2. Ispitivanje radi otkrivanja naknadnih dogaaja

Ponekad poslovni dogaaji koji nastaju nakon datuma bilansa, a pre objavljivanja finansijskih
izvetaja i revizorskog izvetaja, imaju znaajan uticaj na finansijske izvetaje. Dogaaji nakon datuma
bilansa zahtevaju odreene ispravke ili objavljivanje u finansijskim izvetajima.
Problematika naknadnih dogaaja obuhvaena je MRevS om 560 Dogaaji posle datuma bilansa.
Postoje dve vrste dogaaja nakon datuma bilansa koje menadment treba ispitati, a revizor proceniti. Re je
o:
1. dogaajima koji su postojali na datum bilansa i
2. dogaajima koji nisu postojali na datum bilansa.
Dogaaji koji su postojali na datum bilansa zahtevaju ispravljanje finansijskih izvetaja. Dogaaji
koji nisu postojali na datum bilansa, ve su se pojavili naknadno - nakon tog datuma, obino zahtevaju
objavljivanje u finansijskim izvetajima. Time se eli spreiti da korisnici finansijskih izvetaja dobiju
pogrenu sliku o financijskom stanju poslovnog subjekta. Kao primeri naknadnih dogaaja najee se
istiu:
- sumnjiva i sporna potraivanja proizala iz stalnog pogoravanja finansijske situacije kupaca koja ih vode
prema steaju nakon datima bilansa,
- reenje sudskog spora nakon datuma bilansa pri emu je iznos, koji je prema tom reenju odreen, razliit
od iznosa prikazanog u finansijskim izvetajima koji se odnose na period do kraja godine.
Treba uoiti kako, u oba primera, dodatni dokaz koji je bio dostupan pre objavljivanja finansijskih
izvetaja, prua mogunost boljeg sagledavanja prethodno napravljenih procena koje su objavljene u
finansijskim izvetajima. Takvi dogaaji nakon datuma bilansa obino zahtijevaju ispravljanje finansijskih

44
izvetaja. Kao primeri dogaaja nastalih nakon datuma bilansa, a pre objavljivanja revizorskog izvetaja koji
pruaju dokaze o uslovima koji nisu postojali na datum bilansa - uobiajeno se navode:
- poslovni subjekat kupuje i/ili prodaje akcije odnosno poslovne udele,
- gubitak proizvodnog postrojenja ili imovine poslovnog subjekta proizaao iz poara, poplava, te slinih
elementarnih nepogoda ili nepredvienih dogaaja.
U nekim sluajevima dogaaji nakon datuma bilansa mogu dovesti do toga da revizor dopie novi
dio u svom izvetaju u kome e dodatno naglasiti i razjasniti ba te poslovne dogaaje. Prema gore navedeno
primeru period na koji se odnose naknadni dogaaji su oni dogaaji nastali u periodu (npr., od 31.12. do
31.05. naredne godine), odnosno od datuma finansijskih izvetaja (31.12.200X) do datuma revizorskog
izvetaja (31.05.200Y). Datum revizorskog izvetaja nije odreen, a ovde je datum 31.05. dat samo kao
primer. Ovaj period se ponekad naziva slubenim periodom unutar kojeg mogu nastati dogaaji nakon
datuma bilansa.

9.5.3. Zavrni postupci procene revizijskih dokaza

Osim to razmatra postojanje potencijalnih finansijskih obaveza i to ispituje dogaaje nakon datuma
bilansa, revizor sprovodi zavrne postupke procene revizijskih dokaza pre donoenja odluke o objavljivanju
odgovarajueg izvetaja. Ti zavrni postupci odnose se na:
- sprovoenje zavrnih analitikih postupaka,
- procenu sposobnosti poslovnog subjekta da posluje vremenski neogranieno,
- pribavljanje pisma o predstavljanju menadmenta, te
- uvid u radnu dokumentaciju.
MRevS 520 "Analitiki postupci" zahteva od revizora da prilikom zavrnih ispitivanja sprovede
odreene analitike postupke. Analitiki postupci koje revizor sprovodi pri kraju svog angamana imaju za
cilj da mu olakaju vrednovanje zakljuaka stvorenih, kako o pojedinim pozicijama u finansijskim
izvetajima, tako i o ukupno prezentovanim finansijskim izvetajima. Zavrni analitiki postupci mogu
obuhvatati ponovno izraunavanje nekih (ili svih) pokazatelja koji se izraunavaju prilikom planiranja
revizije. Rezultati provedenih analitikih postupaka mogu biti potvrda zakljuaka stvorenih tokom revizije,
ali, isto tako, mogu ukazati i na potrebu dodatnih ispitivanja nekih pozicija kako bi se smanjio rizik
izraavanja pogrenog miljenja.
MRevS 570 "Vremenska neogranienost poslovanja" upuuje na odgovornost revizora da proceni
postoji li znaajna sumnja u sposobnost poslovnog subjekta da nastavi poslovati vremenski neogranieno
u razumnom vremenskom periodu. Razumnim vremenskim periodom uobiajeno se smatra period od godine
dana nakon datuma bilansa. Prilikom razmatranja mogunosti dovoenja u pitanje pretpostavke vremenske
neogranienosti poslovanja revizor treba voditi rauna o sledea tri koraka:
1. Razmotriti jesu li rezultati revizijskih postupaka sprovedenih tokom revizije ukazali na postojanje
znaajne sumnje vezane za sposobnosti poslovnog subjekta da nastavi poslovati vremenski neogranieno.
2. Ako postoji znaajna sumnja da je dovedena u pitanje pretpostavka vremenske neogranienosti
poslovanja, revizor treba prikupiti informacije o planovima menadmenta za prevladavanje takve situacije,
te proceniti izvesnost sprovoenja tih planova.
3. Ako revizor, nakon to je izvrio ocenu tih planova, zakljui kako postoji znaajna sumnja u sposobnost
poslovnog subjekta da nastavi poslovati vremenski neogranieno, treba razmotriti primerenost objava koje
se odnose na sposobnost poslovnog subjekta za normalnim nastavkom poslovanja, te u revizorskom
izvetaju istai ovo pitanje.
Uobiajeni revizijski postupci kojima se moe utvrditi nastanak uslova i dogaaja koji upuuju na
problem vremenske neogranienosti poslovanja jesu: analitiki postupci, ispitivanje dogaaja nakon datuma
bilansa, prouavanje zapisnika sa sastanaka (uprave, nadzornog odbora, revizorskog odbora, glavne
skuptine), upiti pravnom savetniku), i dr. Na stvaranje uslova koji mogu dovesti pod znak pitanja nastavak
poslovanja nekog klijenta mogu uticati sledei faktori:
- negativni finansijski trendovi,
- ostale finansijske potekoe,
- interni problemi i
- eksterni dogaaji.

45
 Pribavljanje pisma o predstavljanju menadmenta. Tokom revizije menadment daje revizoru
brojne izjave na njegove zahteve. Tako revizor od menadmenta mora, izmeu ostalog, traiti i dobiti pisanu
izjavu ija je svrha da potvrdi sve izjave koje je revizor primio usmeno, te tako dokumentovati njihovu
primerenost. Pisana izjava ujedno umanjuje mogunost nastanka nesporazuma u vezi sa odgovorom
menadmenta na upite revizora. Npr., revizor moe postaviti zahtev menadmentu o povezanim stranama, te
sprovesti posebne revizijske postupke za utvrivanje nastanka poslovnih dogaaja meu povezanim
stranama. ak i u sluaju da dobijeni rezultat upuuje na to kako su takvi poslovni dogaaji pravilno
objavljeni, revizor treba pribaviti pisanu izjavu da menadment nije upoznat s bilo kojim poslovnim
dogaajem meu povezanim stranama koji nije objavljen.
Vano je obratiti panju na bitne informacije koje je menadment duan saoptiti. Ovo pismo treba
biti upueno revizoru i nositi isti datum kao i revizorski izvetaj. Pismo o predstavljanju menadmenta
potpisuje glavni menader (predsednik uprave) i menader zaduen za finansijsko poslovanje klijenta
(finansijski direktor). Odbijanje menadmenta da sastavi i dostavi ovakvo pismo revizoru predstavlja
ogranienje obima revizije i dovoljan je razlog da revizor ne odlui da da pozitivno miljenje.
Sledi primer za pismo o predstavljanju menadmenta.
_______________________________________________________________________________________
Promet d.d.
31. maj 200Y.
BL Revizija
Srpska bb
78 000 Banja Luka
Potovani,
U vezi sa revizijom finansijskih izvetaja trgovakog drutva Promet d.d. Banja Luka za prethodnu
godinu, koju sprovodite s ciljem izraavanja miljenja o tome prikazuju li finansijski izvetaji realno i
objektivno sva znaajna pitanja u vezi sa finansijskim stanjem, rezultatima poslovanja i novanom toku,
potvrujemo sledee izjave koje ste dobili od nas prilikom obavljanja revizije.
1. Odgovorni smo za realno i objektivno objavljivanje finansijskog stanja, rezultata poslovanja i
novanog toka u naim finansijskim izvetajima, u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog
izvetavanja (MSFI).
2. Stavili smo Vam na raspolaganje:
a) finansijsku dokumentaciju i sa njom povezane informacije,
b) zapisnike sa sastanaka dioniara, direktora i odbora direktora, rezime dogaanja s nedavnih sastanaka
za koje zapisnici jo nisu pripremljeni.
3. Nije bilo:
a) nepravilnosti u vezi s upravom ili zaposlenima koji imaju znaajnu ulogu u sistemu internih kontrola,
b) nepravilnosti u vezi sa drugim zaposlenim osobljem, a koje mogu znatno uticati na financijske izvetaje,
c) obavetenja Poreske uprave u vezi sa neslaganjem u postupcima finansijskog izvetavanja, koja mogu
znatno uticati na finansijske izvetaje.
4. Nemamo planova koji mogu znatno uticati na knjigovodstvenu vrednost ili klasifikaciju imovine ili
obaveza.
5) Pravilno je evidentirano ili objavljeno u finansijskim izvetajima sledee:
a) poslovni dogaaji izmeu povezanih strana, te s njima povezani iznosi potraivanja ili obaveza
ukljuujui prihod od prodaje, nabavku, zajmove, ugovore o leasingu, jemstva, i sl,
b) ugovori s finansijskim institucijama vezano za salda a' vista depozita, drugi ugovori koji se odnose na
oroena sredstva, ugovori po kreditima ili slini ugovori,
c) sporazumi o reotkupu prethodno prodate imovine.
6) Ne postoje nikakve povrede ili mogue povrede zakona ili propisa za koje treba razmotriti
mogunost da se njihov uticaj objavi u finansijskim izvetajima ili da predstavljaju osnovu za knjienje
potencijalnog gubitka.
7) Nema potencijalnih tubi koje bi mogle biti podignute.
8) Ne postoje znaajni poslovni dogaaji koji nisu pravilno evidentirani u raunovodstvenom sistemu
na osnovu kojeg se sastavljaju finansijski izvetaji.

46
 9) Znaajna rezervisanja koja su izvrena sa namerom da se vrednost prekomernih ili zastarelih
zaliha smanji na visinu njihove procenjene neto prodajne vrednosti.
10) Preduzee ima pravo vlasnitva nad celokupnom imovinom koju poseduje i ne postoje nikakva
prava na zaplenu imovine ili dela imovine, niti obaveze vezane uz imovinu (npr., hipoteka) niti je bilo koji
deo imovine ustupljen u zalog.
11) Formirana su rezervisanja za svaki znaajni gubitak koji moe nastati zbog ugovorenih obaveza.
12) Ponaali smo se u skladu s ugovorenim sporazumima u svim onim aspektima koji u sluaju
neusklaenosti mogu uticati na finansijske izvetaje.
13) Ne postoje dogaaji nakon datuma bilansa koji zahtevaju ispravke finansijskih izvetaja ili
njihovo objavljivanje u finansijskim izvetajima.
AA MM
predsednik Uprave finansijski direktor
______________________________________________________________________________________

Uvid u radnu dokumentaciju. U okviru zavrnih postupaka procene revizijskih dokaza uvid u
celokupan revizijski posao najee obavlja voa revizijskog tima koji je pretpostavljeni osobama
zaduenim za pripremu radne dokumentacije. Nadlena pretpostavljena osoba treba izvriti detaljan uvid u
radnu dokumentaciju koju su pripremili revizori, te prouiti svaki nereeni problem ili pitanje. Kod uvida u
radnu dokumentaciju voa revizijskog tima mora biti siguran kako radna dokumentacija dokazuje da je
revizija bila pravilno planirana i nadgledana, kako dokazi podravaju testirane revizijske ciljeve, te
kako su ti dokazi dovoljni za izdavanje miljenja i, u skladu sa tim, i objavljivanje odgovarajue vrste
revizijskog izvetaja.
Vezano uz uvid u radnu dokumentaciju revizor mora izvriti vrednovanje rezultata koje je dobio
revizijskim testovima. Pritom, revizor uzima u obzir dva aspekta:
(1) dovoljnost prikupljenih dokaza tokom revizije i
(2) uticaj otkrivenih greaka u finansijskim izvetajima.
Prilikom vrednovanja dokaza, revizor razmatra postoji li dovoljno dokaza kojim se mogu potkrepiti
svi bitni revizijski ciljevi. Ukoliko revizor proceni kako pribavljeni dokazi nisu dovoljni, tada treba prikupiti
dodatne dokaze. Npr, ako zavrni analitiki postupci ukazuju kako pozicije zaliha moda jo uvijek sadre
znaajne greke, revizor treba sprovesti dodatne testove vezane uz saldo na raunu zaliha. Ukoliko su, pak,
obavljanjem revizije otkrivene greke u finansijskim izvetajima, potrebno je u kontekstu utvrene poetne
procene znaajnosti razmotriti uticaj tih greaka na finansijske izvetaje.

9.6. Izdavanje miljenja

Izvetaj revizije je glavni rezultat ili output revizije. Izvetaj saoptava korisnicima finansijskih
izvetaja revizijski nalaz. To je zavrni dio revizije koji sledi nakon zavretka postupka prikupljanja i
procene dovoljnih i merodavnih dokaza u vezi sa realnou i objektivnou prezentovanih finansijskih
izvetaja. Izvetaj revizora je, kao i svaki drugi izvetaj, komunikaciono sredstvo kroz izvetaj revizor
prenosi, u saetom obliku, profesionalni sud o klijentovom vlastitom predstavljanju u finansijskim
izvetajima.
Revizorski izvetaj daje vrednost i verodostojnost finansijskim izvetajima zbog nezavisnog
miljenja revizora o realnosti i objektivnosti prikazanih finansijskih izvetaja. Meunarodni revizijski
standard (MRevS) 700 ''Izvetaj nezavisnog revizora o ukupnom skupu finansijskih izvetaja opte namene''
i MRevS 701 ''Modifikacije izvetaja nezavisnog revizora'' daju slubene smernice za oblikovanje
revizorovog izvetaja. MRevS 700 ''Izvetaj nezavisnog revizora o ukupnom skupu finansijskih izvetaja
opte namene'' navodi okolnosti u kojima revizor moe izraziti pozitivno (isto) miljenje o finansijskim
izvetajima, dok MRevS 701 ''Modifikacije izvetaja nezavisnog revizora'' daje uputstva o okolnostima u
kojima izvetaj nezavisnog revizora treba sadravati modifikovano miljenje, odnosno miljenje koje se
razlikuje od pozitivnog miljenja.
Izbor odgovarajueg revizorovog miljenja zavisi od vrste i znaajnosti odstupanja pojedinih pozicija
finansijskih izvetaja od utvrenih kriterijuma (raunovodstvena naela, MSFI, zakonski propisi i
raunovodstvene politike). Ako je revizor ocenio kako utvrena odstupanja nisu znaajna, moe izdati
47
pozitivno miljenje. Kada revizor izraava miljenje razliito od pozitivnog tada u izvetaj treba ukljuiti
razloge zbog kojih se na to odluio i, po mogunosti, kvantifikovati njihov uticaj na finansijske izvetaje.
Takve se informacije daju u posebnom paragrafu (delu) pre onog u kojem se izraava odgovarajue
miljenje i, najee, sadre poziv na zabeleke uz revizorski izvetaj.
Revizor moe u izvetaju dati:
- pozitivno miljenje,
- miljenje sa rezervom,
- uzdrati se od miljenja ili
- negativno miljenje.
Revizorski izvetaj mora biti izraen u pisanom obliku. Revizorski izvetaj se sastavlja i objavljuje
na zvaninom jeziku. Uz revizorski izvetaj se prilau i finansijski izvetaji koji su bili predmet revizije.

9.6.1. Pozitivni revizorski izvetaj

Pozitivni revizorski izvetaj je najuobiajenija vrsta revizorskog izvetaja kojim se predoava kako
su finansijski izvetaji klijenta sastavljeni u skladu sa primenjivim kriterijumima ili okvirom finansijskog
izvetavanja (raunovodstvena naela, MSFI, zakonski propisi, raunovodstvene politike). Takav se
zakljuak moe izraziti tek ako je revizija bila sprovedena u skladu s Meunarodnim revizijskim
standardima.
Ovi izvetaji se jo zovu izvetaji bez rezerve ili nekvalifikovani izvetaji. Revizorski izvetaj, kad se
revizija sprovela u skladu MRevS-ima, ima standardu formu i sadri sledee delove (paragrafe):
- naslov,
- primaoca,
- uvod (uvodni paragra koji sadri):
a) identifikaciju revidiranih finansijskih izvetaja i
b) izjave o odgovornosti uprave za finansijske izvetaje i odgovornost revizora,
- obim (paragraf u kome se opisuje obim i priroda revizije), koji sadri:
a) pozivanje na MSR ili relevantne nacionalne standarde ili praksu,
b) opis posla koji je revizor obavio,
- miljenje (paragraf u kome je izraeno miljenje o finansijskim izvetajima),
- datum izvetaja,
- adresu revizora i
- potpis revizora.
Naslov. Meunarodni revizijski standardi zahtevaju da izvetaj ima naslov i da se u naslovu nalazi
re nezavisan tako da korisniku bude jasno kako su finansijski izvetaji revidirani od strane revizora koji
ima objektivno miljenje o revidiranim finansijskim izvetajima. Prihvatljiv naslov je Izvetaj nezavisnog
revizora.
Primalac. Revizorski izvetaj se upuuje, po pravilu, akcionarima odnosno lanovima drutva ili
onima koji su zadueni za upravljanje poslovnim subjektom iji su finansijski izvetaji bili predmet revizije.
Uobiajeno je da se izvetaj alje akcionarima odnosno lanovima drutva, upravi i/ili nadzornom odboru
drutva. U nekim zemljama poput Holandije revizorski izvetaj nemaju primaoca jer su namenjeni irokoj
javnosti.
Uvod. U uvodnom paragrafu se navodi naziv poslovnog subjekta iji su finansijski izvetaji
revidirani kao i izjava revizora o obavljenoj reviziji tih finansijskih izvetaja. U ovom paragrafu nabrajaju se
svi finansijski izvetaji koji su bili predmet revizije, datum i period na koje se oni odnose, te se revizor
poziva na sadraj znaajnih raunovodstvenih politika i nota uz finansijske izvetaje. Odgovornost uprave za
finansijske izvetaje mora sadravati navod da je uprava odgovorna za sastavljanje i objektivno prikazivanje
finansijskih izvetaja u skladu sa primenjivim okvirima finansijskog izvetavanja. Odgovornost uprave
podrazumijeva:
a) kreiranje, funkcionisanje i odravanje internih kontrola relevantnih za sastavljanje i fer
prezentaciju finansijskih izvetaja,
b) izbor i primenjivanje odgovarajuih raunovodstvenih politika i
c) stvaranje raunovodstvenih procena koje su razumne u datim okolnostima.

48
Odgovornost revizora mora sadrati tvrdnju da je njegova odgovornost da izrazi miljenje o finansijskim
izvetajima na osnovu obavljene revizije.
Obim (paragraf u kome se opisuje priroda revizije). Ovaj paragraf mora sadrati tvrdnju da je
revizija sprovedena u skladu sa Meunarodnim revizijskim standardima, kao i to da ovi standardi zahtevaju
od revizora da se pridrava etikih zahteva, te da revizor planira i obavlja reviziju da bi dobio razumno
uverenje o tome da u finansijskim izvetajima nema znaajnih greaka ili pogrenih iskaza.
U ovom paragrafu potrebno je opisati reviziju tako da ona obezbeuje i ukljuuje:
a) sprovoenje postupaka radi pribavljanja revizijskih dokaza o iznosima i informacijama prikazanim u
finansijskim izvetajima,
b) izbor postupaka, kao i procenu rizika znaajnih pogrenih prikaza u finansijskim izvetajima
uzrokovanih prevarom ili grekom, koji zavise od profesionalnog suda revizora, i
c) ocenu primenjenih raunovodstvenih politika i primerenosti raunovodstvenih procena uprave, kao i
ocenu celokupne prezentacije finansijskih izvetaja.
Na kraju ovog paragrafa obavezno se dodaje navod da revizor veruje kako su mu pribavljeni revizijski
dokazi dovoljni i stvaraju razumnu osnovu za izraavanje miljenja.
Miljenje revizora. Ovaj paragraf sadri miljenje revizora o realnosti i objektivnosti finansijskih
izvetaja koje je zasnovano na revizijskim dokazima. Kad se izraava pozitivno miljenje mora se ukljuiti
izjava da ''finansijski izvetaji daju istinit i fer prikaz finansijskog poloaja Drutva na dan 31. decembar
200X, rezultata njegovog poslovanja, te novanog toka za godinu tada zavrenu, u skladu sa okvirom koji se
primenjuje za finansijsko izvetavanje''.
Revizorov potpis. Revizorski izvetaj mora biti potpisan. Izvetaj sastavlja i potpisuje ovlaeni
revizor u svoje ime i ovlaeni predstavnik u ime revizorskog drutva, odnosno
samostalnog revizora.
Datum izvetaja. Generalno, revizorski izvetaj nosi onaj datum kada je revizor zavrio sve
znaajne revizijske postupke. Datum revizorskog izvetaja treba ukazati korisniku koji je zadnji dan
odgovornosti revizora za uvid u znaajne dogaaje, koji su se dogodili nakon datuma, sa kojim se zavrava
godina na koju se odnose revidirani finansijski izvetaji. To znai da datum revizorskog izvetaja obavetava
zainteresovanog korisnika o tome da je revizor uzeo u obzir i efekte dogaaja i transakcija o kojima je imao
saznanja, a koji su se dogodili do tog datuma.
Revizorova adresa. Revizorski izvetaj mora sadrati revizorovu adresu gde obavlja svoje
poslovanje.
Sve vrste revizorskih izvetaja sastoje se od gore navedenih delova, a po formi se razlikuju samo u
delu u kome se izraava miljenje (Miljenje revizora), jer svaka vrsta miljenja se formulie na razliit
nain.

Ostale odgovornosti izvjetavanja

U nekim dravama revizor moe imati dodatne odgovornosti izvetavanja o ostalim dopunskim
pitanjima pored njegove odgovornosti koja se odnosi na izraavanje miljenja o finansijskim izvetajima.
Tako se od revizora moe zatraiti izvetavanje o odreenim pitanjima koja su pobudila njegovu panju
tokom revizije finansijskih izvetaja, kao i izraavanje miljenja o posebnim, prethodno dogovorenim,
pitanjima (poput ispravnosti poslovnih knjiga i ostalih raunovodstvenih evidencija). Kada revizor iznosi
ostale odgovornosti izvetavanja unutar revizorskog izvetaja o finansijskim izvetajima, te se druge
odgovornosti izvetavanja moraju navesti u posebnom delu revizorovog izvetaja koji sledi nakon paragrafa
u kome se navodi miljenje.

Objanjenja uz standardni pozitivan revizorski izvetaj

Revizor je obavezan da istakne neke vane okolnosti, dogaaje ili odstupanja koja je uoio u toku
revizije i koja su uticala na njegov rad ili su znaajna da ih treba obelodaniti ili saoptiti korisnicima
revizorskog izvetaja, ali koja nisu toliko znaajna da utiu na izraavanje pozitivnog miljenja.
Objanjenja se odnose najee na sledee sluajeve:
1. Miljenje revizora delomino se zasniva na izvetaju drugog revizora kod nekih preduzea delove
revizije moe dovriti neko drugo revizorsko drutvo pa u tom sluaju glavni revizor ne preuzima
odgovornost za rad drugog revizora.

49
2. Problematika vremenske neogranienosti poslovanja osnovna postavka koja lei u osnovi finansijskog
izvetavanja jeste da e preduzee poslovati neogranieno.
3. Revizor je saglasan sa odstupanjem od opteprihvaenih raunovodstvenih naela mogue je da se
pojave okolnosti u kojima klijent primenjuje naelo koje nije u skladu sa
opteprihvaenim raunovodstvenim naelima. Zbog neuobiajenih okolnosti revizor se moe sloiti sa
ovim, jer primena raunovodstvenih naela moe navesti na pogrene zakljuke.
4. Nedoslednost drugi standard izvetavanja zahteva da se u revizorskom izvetaju napomene ukoliko
raunovodstvena naela nisu dosledno primenjivana.
5. Naglaavanje nekog znaajnijeg dogaaja mogue je da postoje okolnosti ili dogaaji koji su tako vani
da revizor zakljui kako oni zahtevaju posebnu panju (na primer, poslovni dogaaji sa povezanim pravnim
licima).

Sledi primer pozitivnog revizorskog izvetaja u kojem su ukljueni svi prethodno navedeni delovi,
osim ostalih odgovornosti izvetavanja.
____________________________________________________________________________________
Naslov: IZVETAJ NEZAVISNOG REVIZORA

Primalac: Akcionarsko drutvo MLADOST d.d., Banja Luka

Uvodni paragraf:
Obavili smo reviziju priloenih finansijskih izvetaja trgovakog drutva MLADOST d.d., Banja
Luka, koji ukljuuju bilans stanja na 31.12.2009, bilans uspeha, izvetaj o promenama na kapitalu i izvetaj
o novanim tokovima za godinu tada zavrenu, te napomene uz finansijske izvetaje koje sadre opis
znaajnih raunovodstvenih politika.

Odgovornost uprave:
Uprava Drutva je odgovorna za sastavljanje i objektivan prikaz ovih finansijskih izvetaja u skladu s
Meunarodnim standardima finansijskog izvetavanja. Odgovornost uprave ukljuuje: kreiranje, uvoenje i
odravanje internih kontrola relevantnih za sastavljanje i fer prezentaciju finansijskih izvetaja u kojima
nee biti znaajnih pogrenih prikazivanja uzrokovanih prevarom ili grekom; izbor i primenu
odgovarajuih raunovodstvenih politika i stvaranje razumnih raunovodstvenih procena u datim
okolnostima.

Odgovornost revizora:
Naa je odgovornost da izrazimo miljenje o tim finansijskim izvetajima na osnovu obavljene
revizije. Reviziju smo obavili u skladu sa Meunarodnim revizijskim standardima. Ti standardi zahtevaju od
revizora da se dre etikih pravila, te planiranje i sprovoenje revizije kako bi se steklo razumno uverenje o
tome da u finansijskim izvetajima nema znaajnih pogrenih prikazivanja. Revizija ukljuuje obavljanje
postupaka radi pribavljanja revizijskih dokaza o iznosima i iskazima prikazanima u finansijskim izvetajima.
Izbor postupaka, ukljuujui i procenu rizika znaajnih pogrenih prikazivanja u finansijskim izvetajima
zbog prevara ili pogreaka, zavisi od revizorovog prosuivanja. Pri procenjivanju tih rizika, revizor razmatra
interne kontrole relevantne za klijentovo sastavljanje i fer prezentaciju finansijskih izvetaja kako bi odredio
revizijske postupke koji su odgovarajui u datim okolnostima, ali ne i za izraavanje miljenja o efikasnosti
internih kontrola Drutva. Revizija, takoe, ukljuuje procenu adekvatnosti primenjenih raunovodstvenih
politika i razumnosti raunovodstvenih procena Uprave, kao i ocenu celokupne prezentacije finansijskih
izvetaja. Verujemo da su nam pribavljeni revizijski dokazi dovoljni i pruaju razumnu osnovu za
izraavanje naeg miljenja.

Miljenje revizora:
Po naem miljenju finansijski izvetaji daju istinit i fer prikaz finansijskog poloaja trgovakog
drutva MLADOST d.d., Banja Luka na 31.12.2009, rezultate poslovanja, promene na kapitalu i novane
tokove za godinu tada zavrenu i u skladu su sa propisanim okvirom za finansijsko izvetavanje.

50
Revizorov potpis: ____________________
Datum revizorovog izvetaja: 15. Maj 20XX.
Revizorova adresa: BL Revizija, d.d., Banja Luka, Srpska bb

_______________________________________________________________________________

9.6.2. Modifikovani revizorski izvjetaj

Prema MRevS-u 701 - Modifikovani revizorski izvetaj, pod modifikovanim izvetajima

podrazumevaju se oni izvetaji koji se razlikuju od pozitivnog revizorskog izvetaja. Ovaj MRevS opisuje
nain modifikovanja teksta revizorskog izvetaja u situacijama kada odreena pitanja utiu na revizorovo
miljenje. Ovi izvetaji se jo zovu i kvalifikovani ili izvetaji sa kvalifikacijom.
Postoje tri razloga zbog kojih revizor ne moe izraziti pozitivno miljenje:
1. Ogranienje obima proizilazi iz manjka dokaza, odnosno nemogunosti sprovoenja nekog revizijskog
postupka koji se smatra nephodnim (na primer, ako revizor nije u mogunosti da doe do finansijskog
izvetaja povezanog drutva). Ogranienje obima revizije u revizorskoj terminologiji znai nemogunost
revizora da prikupi dokaze na osnovu kojih se moe uveriti u istinitost i objektivnost obelodanjivanja u FI.
2. Odstupanje od opteprihvaenih raunovodstvenih naela finansijski izvetaji pripremaju se uz
primenu nekog raunovodstvenog naela koji nije u skladu sa opteprihvaenim raunovodstvenim
naelima.
3. Revizor nije nezavisan Drugi opti standard i Kodeks o profesionalnom ponaanju zahteva da revizor ne
sme zavisiti od preduzea kod kojeg obavlja reviziju. Ogranienje delokruga (ili obima) revizorovog rada
moe usloviti miljenje s rezervom ili suzdranost od izraavanja miljenja. Neslaganje s upravom u
pogledu primenjivosti odabranih raunovodstvenih politika, metoda njihove primene i primerenosti njihovog
objavljivanja u finansijskim izvetajima moe dovesti do miljenja s rezervom ili negativnog miljenja.

9.6.3. Ostale vrste revizorskih izvetaja (modifikovani revizorski izvetaj)

U modifikovanim revizorskim izvetajima revizor moe izraziti jedno od sledeih miljenja:

1. Miljenje sa rezervom kada je znaajno ogranien obim revizije ili odstupanja od opteprihvaenih
raunovodstvenih naela, a pri tome su ukupni finansijski izvetaji realni i objektivni, revizor donosi
miljenje s rezervom. Ovo miljenje revizora je prepoznatljivo po tome to se u paragrafu revizorskog
izvetaja u kojem revizor izraava miljenje dodaju rei osim za i navode razlozi zbog kojih se izdaje ovo
miljenje.
2. Uzdranost od miljenja revizor izavljuje da ne moe dati miljenje o finansijskim izvetajima zbog
nedovoljnih merodavnih dokaza koji su potrebni za donoenje miljenja o finansijskim izvetajima ili zbog
izostanka nezavisnosti. U ovakvim sluajevima ogranienje obima je tako znaajno da finansijski izvetaji
moda nisu realni i objektivni.
3. Negativno miljenje finansijski izvetaji ne pokazuju finansijski poloaj i uspenost poslovanja
preduzea realno i objektivno, u skladu sa opteprihvaenim raunovodstvenim naelima, jer odstupanje
utie na ukupne finansijske izvetaje. U ovom sluaju odstupanje od opteprihvaenih raunovodstvenih
naela je tako znaajno da finansijski izvetaji nisu prikazani realno i objektivno.

9.6.3.1. Miljenje s rezervom

Miljenje sa rezervom predstavlja potvrdu da su FI, osim za neke nepravilnosti ili neka ogranienja,
predstavljeni u skladu sa meunarodnim standardima i zakonskim propisima. Revizor izraava miljenje sa
rezervom u sluajevima kada doe do zakljuka da ne moe izraziti pozitivno miljenje, ali da efekti
neslaganja sa rukovodstvom, ili ogranienje obima, nisu tako materijalno znaajni da bi izrazio negativno
miljenje ili se uzdrao od izdavanja miljenja.
Primeri sluajeva kada revizor izraava miljenje sa rezervom su:
ako revizor ustanovi da rizik detekcije ne moe svesti na razuman, odnosno, prihvatljiv nivo,
ako revizor nije pribavio zadovoljavajue dokaze,

51
 ako menadment klijenta onemogui revizoru komunikaciju sa advokatom ili pravnom slubom,
ako revizor nije pribavio zadovoljavajui dokaz u vezi sa povezanim pravnim licima ili transakcijama
izmeu njih,
kada zbog naknadnih dogaaja, posle datuma bilansa, koji utiu na izmenu FI, revizor smatra da ga treba
menjati, a menadment odbija izmenu FI,
kada menadment odbija da da izjave koje revizor smatra neophodnim,
kada postoje materijalno znaajne neizvesnosti za stalnost poslovanja pravnog lica koje mogu uticati na FI,
a one nisu pod kontrolnom pravnog lica (sluaj sudskih sporova).
Uopteno posmatrano, revizor izraava miljenje s rezervom u sluajevima:
- ogranienja delokruga ili obima rada revizora,
- neslaganja sa upravom u pogledu nekonzistentnosti primene odabranih raunovodstvenih politika ili
- neslaganja sa upravom u pogledu naina objavljivanja finansijskih izvetaja, ili kad neslaganja sa
primenom zakonskih propisa nisu tako znaajna da bi zbog navedenih razloga revizor o objavljenim
finansijskim izvetajima dao negativno miljenje ili se suzdrao od izraavanja miljenja.
Neslaganje sa upravom ili rukovodstvom podrazumeva situaciju kada revizor utvrdi greke u
knjienjima klijenta zbog gore navedenih razloga (nekonzistentna primena raunovodstvenih politika,
nepropisna prezentacija FI, nepotovanje zakonskih propisa).
Slede primeri modifikovanog revizorskog izvetaj, za svaki gore navedeni sluaj, u kojima revizor
izraava miljenje sa rezervom.
Revizorski izvjetaj koji sadri miljenje s rezervom (u sluaju ogranienja delokruga revizorovog
rada)
______________________________________________________________________________________
Izvetaj nezavisnog revizora

Primalac, uvodni paragraf, odgovornost uprave i odgovornost revizora ista kao u standardnom
(pozitivnom) revizorskom izvetaju, nakon ega sledi tekst:

Obavili smo reviziju u skladu s Meunarodnim revizorskim standardima, osim razmotrenog dalje u
tekstu. Ti standardi zahtevaju... (isti nain izraavanja kao u drugim delovima pozitivnog izvetaja).
Nismo bili u mogunosti pribaviti dokaze koji potkrepljuju ulaganje drutva u strano drutvo -
kerku ija je vrednost iskazana u iznosu od 5.000.000 din., na dan 31. 12. 200X, odnosno udeo u dobitku
drutva kerke u iznosu od 480.000 din., to je ukljueno u neto dobitak proteklih godina na nain kako je
opisano u napomeni br.10, uz finansijske izvetaje.
Takoe nismo bili u mogunosti sprovesti ni druge revizijske postupke za ispitivanje
knjigovodstvene vrednosti ulaganja u strano drutvo i udela u dobitku drutva kerke.
Nae je miljenje da finansijski izvetaji prikazuju realno i objektivno, u svim znaajnim pitanjima,
finansijski poloaj drutva, osim u delu ulaganja u strano drutvo i iskazanog udela u dobitku drutva
kerke, i u skladu su sa primenjivim okvirom finansijskog izvetavanja.

Revizorov potpis:
Datum:
Ime i adresa revizorskog drutva (revizora):
______________________________________________________________________________________

Revizorski izvetaj koji sadri miljenje s rezervom (neslaganje s upravom u pogledu

primenjivosti odabranih raunovodstvenih politika)
______________________________________________________________________________________
Izvetaj nezavisnog revizora

Primalac, uvodni paragraf, odgovornost uprave i odgovornost revizora ista kao u standardnom (pozitivnom)
revizorskom izvetaju, nakon ega sledi tekst:

52
(Uobiajen nain izraavanja u uvodu i drugim delovima izvetaja.)
U priloenom bilansu preduzea na stavkama nekretnina i dugova nisu ukljuene obaveze za zakup
koje se, prema naem miljenju, trebaju obraunati kao finansijski zakup u skladu s osnovnim
raunovodstvenim naelima. Da su se obaveze za zakup ukljuile, stavka nekretnina bila bi na dan 31. 12.
200X. vea za 300.000 din., a stavka dugoronih obaveza bila bi vea za 570.000 din. Osim toga, neto
dobitak bio bi vei za 100.000 din.
Prema naem miljenju, osim za efekte propusta koji su razmotreni u prethodnoj taki izvetaja,
navedeni finansijski izvetaji, po naem miljenju, daju istinit i fer prikaz finansijskog poloaja, rezultate
njegova poslovanja, promene na kapitalu i novane tokove za godinu tada zavrenu i u skladu su sa
propisanim okvirom za finansijsko izvetavanje.

Revizorov potpis:
Datum:
Ime i adresa revizorskog drutva ( revizora):
______________________________________________________________________________________

Revizorski izvetaj koji sadri miljenje s rezervom (neslaganje s upravom u pogledu

primerenosti objavljivanja finansijskih izvetaja)

______________________________________________________________________________________
Izvetaj nezavisnog revizora

Obavili smo reviziju priloenog bilansa stanja trgovakog drutva BLRS d.d., B.Luka, na dan 31. 12.
200X. i bilansa uspeha. Odgovornost za te finansijske izvetaje snosi uprava Drutva. Naa odgovornost
svodi se na izraavanje miljenja o tim finansijskim izvetajima na osnovu nae revizije.

(Uobiajeni nain izraavanja u ostalim delovima pozitivnog izvetaja.)

Drutvo je odbilo predoiti izvetaj o novanom toku za godinu koja zavrava na dan 31.12.200X.
Zakon o raunovodstvu zahteva objavljivanje takvog izvetaja koji daje kratki prikaz priliva i odliva
gotovine po osnovu poslovnih, investicionih i finansijskih aktivnosti.
Prema naem miljenju, osim za injenice da propust objanjen u prethodnom pasusu (paragrafu) u
vezi sa izvetajem o novanom toku dovodi do nepotpune prezentacije, finansijski izvetaji, po naem
miljenju, daju istinit i fer prikaz finansijskog poloaja, rezultate njegova poslovanja, promene na kapitalu i
novane tokove za godinu tada zavrenu i u skladu su sa propisanim okvirom za finansijsko izvetavanje.

Revizorov potpis:
Datum:
Ime i adresa revizorskog drutva ( revizora):
_______________________________________________________________________________________

9.6.3.2. Uzdranost od miljenja.

Revizor se uzdrava od izraavanja miljenja o finansijskim izvetajima kada je ogranienost obima
revizije tako znaajna da revizor nije mogao prikupiti dovoljno dokaza, te zbog toga ne moe izraziti
miljenje o finansijskim izvetajima.
Ova vrsta izvetaja se oblikuje u sluajevima kada revizor ne moe objektivno proceniti ili prikupiti
adekvatne i merodavne dokaze za ishod klijentovih sudskih sporova, kada je narueno naelo stalnosti
poslovanja, u sluaju nedostatka raunovodstvene dokumentacije, u sluaju gubitka podataka u
elektronskom obliku (virusi, pad sistema i sl.), kada je kasno ugovorena revizija zbog ega je bilo
onemogueno prikupljanje dokaza ili ako rukovodstvo odbija pruiti revizoru neophodne informacije i
objanjenja.
Revizor u ovoj vrsti izvetaja ne daje miljenje nego konstatuje da nije u mogunosti da formira
miljenje zbog razloga koje mora decidno navesti u revizorskom izvetaju.

53
 Revizorski izvetaj kojim se revizor uzdrava od izraavanja miljenja (ogranienje delokruga
revizorova rada ogranienje obima revizije)
_______________________________________________________________________________________
Izvetaj nezavisnog revizora

Obavili smo reviziju bilansa stanja trgovakog drutva Jadran d.d., B.Luka na dan 31. 12.200X. te
bilansa uspeha i izvetaja o novanom toku. Odgovornost za te finansijske izvetaje snosi uprava Drutva.

Uvodni paragraf je isti kao i u pozitivnom revizorskom izvetaju.

U paragrafu o obimu:
- odgovornost revizora se ne izraava, odnosno reenica koja ukazuje na odgovornost revizora se ne navodi,
- pasus koji se odnosi na delokrug rada se izostavlja ili prilagoava okolnostima,
- reenica Verujemo da su nam pribavljeni revizijski dokazi dovoljni i pruaju razumnu osnovu za
izraavanje naeg miljenja takoe se izostavlja, a ostaje samo sledei deo:
Reviziju smo obavili u skladu sa Meunrodnim standardima revizije i Zakonom o raunovodstvu i
reviziji. Ovi standardi nalau usaglaenost sa etikim principima, te da reviziju planiramo i obavimo na
nain koji omoguava da se, u razumnoj meri, uverimo da FI ne sadre materijalno znaajne greke.
Nismo bili u mogunosti pratiti inventuru zaliha prema kojoj su zalihe u priloenim finansijskim izvetajima
iskazane u iznosu od 18.200.000 din. Evidencija koju vodi drutvo ne omoguuje sprovoenje nekih drugih
revizijskih postupaka za utvrivanje postojanja zaliha.
Nismo bili u mogunosti pratiti kretanje zaliha, a nismo bili ni u mogunosti primeniti neke druge
revizijske postupke kako bi dobili potrebna saznanja o koliinama zaliha, te smatramo kako obim nae
revizije nije bio dovoljan da na osnovu njega izrazimo miljenje o ovim finansijskim izvetajima.
Zbog znaaja pitanja iznetih u prethodnom pasusu, ne izraavamo miljenje o finansijskim
izvetajima.16

Revizorov potpis:
Datum:
Ime i adresa revizorskog drutva ( revizora):
_______________________________________________________________________________________

9.6.3.3. Negativno miljenje

Kada je neslaganje s upravom u pogledu primenjivosti odabranih raunovodstvenih politika, metoda
njihove primene i primerenosti njihovog objavljivanja u finansijskim izvetajima toliko znaajno, revizor
izraava negativno miljenje. Prema ovom miljenju finansijski izvetaji ne prikazuju realno i objektivno
stanje imovine, rezultate poslovanja i tokove gotovine i nisu sastavljeni u skladu sa raunovodstvenim
standardima.
Kada revizor izraava ovu vrstu miljenja mora u izvetaju objasniti razloge izraavanja negativnog
miljenja i prikupiti dovoljno dokaza kao opravdanje za takvo miljenje.

Revizorski izvetaj koje sadri negativno miljenje (neslaganje s upravom u pogledu

primenjivosti odabranih raunovodstvenih politika)

16
IAASB Handbook, IFAC, 2008, www.ifac.org, str. 585.

54
_______________________________________________________________________________________
Izvetaj nezavisnog revizora

(Uobiajen nain izraavanja u uvodu i ostalim delovima pozitivnog izvetaja.)

Kao to je razmotreno u napomeni br. 6 uz finansijske izvetaje, drutvo vodi nekretnine, postrojenja
i opremu po procenjenoj vrednosti, te amortizaciju obraunava na osnovu te vrednosti. Raunovodstvene
politike zahtevaju da nekretnine, postrojenja i oprema budu iskazani u vrednosti koja nije via od troka
nabavne vrednosti umanjene za amortizaciju obraunatu na osnovu te vrednosti.
Zbog utvrenog odstupanja u pogledu primenjivosti odabranih raunovodstvenih politika koje smo
ovde naveli na dan 31.12.200X. zalihe su iskazane u iznosu veem za 600.000 din, jer je u indirektne
trokove proizvodnje ukljuena amortizacija u iznosu veem od amortizacije obraunate na osnovu trokova
nabavke; nekretnine, postrojenja i oprema, umanjeni za akumulirani iznos amortizacije, iskazani su za
54.500 din., iznad iznosa koji e se dobiti na osnovu troka nabavke. U 200X. godini trokovi prodatih
proizvoda bili su iskazani u iznosu veem za 1.680.000 din., kao rezultat ovde razmotrenog obrauna
amortizacije, to je ujedno dovelo do iskazivanjem neto dobitka u iznosu manjem za 1.000.000 din.
Prema naem miljenju, zbog efekata iskazanih u prethodnom paragrafu, finansijski izvetaji ne
prikazuju realno i objektivno finansijski poloaj trgovakog drutva Polet d.d., Banja Luka, na dan
31.12.200X. i nisu u skladu s primenjivim okvirom za finansijsko izvetavanje.

Revizorov potpis:
Datum:
Ime i adresa revizorskog drutva ( revizora):

______________________________________________________________________________________

55