PREZENTACIJA FINANSIJSKIH

IZVJETAJA

1033
1034
 25. PREZENTACIJA FINANSIJSKIH IZVJETAJA

Da bismo se u potpunosti uveli u ovu problematiku, najprije emo dati

komentar MRS 1 Prezentacija finansijskih izvjetaja. Osnovni cilj radi
koga se ova problematika ureuje standardima (kao optim pravilom
ponoanja u jednoj oblasti) jeste da se obezbjedi:

a) uporedivost finansijskih izvjetaja pravnog lica u

razliitim periodima,
b) uporedivost finansijskih izvjetaja razliitih pravnih lica.

Kada ne bi bilo mogue uporeivati rezultate odreenog pravnog lica iz

godine u godinu, bili bismo uskraeni za analizu kvalitetnih razloga
promjene rezultata poslovanja i usmjeravanje ka onim faktorima koji
doprinose boljem poslovanju. Dinamika razvoja se ne moe kvalitetno
cijeniti ako se ne posmatra kroz iste elemente. Zbog toga se kontinuitet
kroz vrijeme informacija finansijskog izvjetaja mora obezbjediti.

Rezultati poslovanja se mogu uporeivati kod istog pravnog lica kroz

vrijeme, ali je radi osjeaja samog ambijenta u okruenju i prepoznavanju
svoga mjesta u okruenju, grani djelatnosti i privredi u opte, mogunost
sagledavanja uporedivosti sa drugim pravnim licima. Tako moemo
sagledati konkurentnost i druge parametre koji nas odreuju u privrednom
ambijentu. Zbog svega prethodno navedenog opravdani su razlozi da se
insistira na jednoobraznosti finansijskog izvjetavanja pravnih lica iste
grupacije djelatnosti.

MRS 1, treba primjenjivati na sve finansijske izvjetaje opte namjene

koji se sastavljaju i prezentiraju u skladu sa MSFI-a.

1035
Iako postoji MRS 34 Finansijski izvjetaji u toku godine, MRS 1, u
svom jednom dijelu obuhvata odreena parcijalna rjeenja informacija,
posebno u paragrafu od 13 do 41. U osnovi MRS 1, zasniva svoje
postojanje na optem nivou informacija i cijelovitosti izvjetaja. Za sva
pravna lica koja su obavezna sastavljati finansijski izvjetaj tipa
konsolidovanog ili odvojenog izvjetaja (MRS 27 Konsolidovani i
odvojeni finansijski izvjetaji) obavezna su primjenjivati i MRS -1. Istina
ima institucije koje zahtjevaju dodatne informacije u izvjetavanju, kao
to su zahtjevi MRS 30 Objavljivanja i finansijskim izvjetajima
banaka i slinih finansijskih institucija. Ovim standardom su propisani
dodatni zahtjevi za informisanjem, ali ne i negiranje primjene MRS 1,
kako to ponekad moemo uti od kolega kroz razne istupe.

Ovaj standard je prije svega namijenjen ovim organizacijama koje su u

svojoj strukturi organizovane sa ciljem profitnog poslovanja.

Danas u strukturi poslovanja imamo i pravnih lica javnog karaktera koje

za cilj imaju pozitivno poslovanje i one e u tom sluaju primjenjivati
MRS -1.

Finansijski izvjetaj predstavlja prikaz finansijskog poloaja i finansijske

uspjenosti pravnog lica, kao i informacije o novanim tokovima, koji
kasnije stoje na raspolaganju velikom broju korisnika za donoenje
ekonomskih odluka.

Izvjetaj nam prezentira i rezultate koje je ostvario menadment u

upravljanju kapitalom, koji mu je dat na raspolaganje.

Osnovni elementi koji treba da su prepoznatljivi u izvjetaju su:

a) sredstva,
b) obaveze,
c) prihodi i rashodi i rezultat poslovanja,
d) kapital (struktura i promjene),
e) rezerve (po vrstama),
f) novani tokovi.

Sve prethodno navedene informacije, zajedno sa ostalim informacijama

naravno, mnogo detaljnije trebaju se prezentirati u posebnom dijelu

1036
izvjetaja koji se naziva zabiljeke uz izvjetaj. U tom dijelu izvjetaja se
iznose i potrebne procijene dogaaja i novanih tokova, kao i njihov
raspored u budunosti i izvjesnosti nastanka.

Prema MRS -1, paragraf 8, dijelovi finansijskog izvjetaja, su:

a) bilans stanja,
b) bilans uspjeha,
c) izvjetaj o promjenama u kapitalu,
d) izvjetaj o novanim tokovima, i
e) raunovodstvene politike i zabiljeke.

Prema MRS 1, postoje neki pojmovi na koje treba obratiti panju kao
to su:
a) neizvedivost - podrazumijeva da je primjena nekog zahtjeva
nepraktina, ako ga pravno lice ne moe primijeniti, i pored
svih razumnih napora da to primjeni. To znai da nije dovoljna
pretpostavka da se neto ne moe primijeniti, ve i dokazi da
se to pokualo ali ne ide ili daje loe rezultate. Time se
dozvoljava da pravno lice moe odustati od zahtjeva primjene
odreenih paragrafa datog standarda.
b) znaajnost - predstavlja izostavljanje ili pogreno navoenje
stavki je znaajno, ako bi to pojedinano ili sveukupno moglo
uticati na ekonomske odluke, koje korisnici donose na osnovu
finansijskih izvjetaja. Znaajnost zavisi od veliine i prirode
izostavljenih injenica ili pogreno navedenih injenica koja
se procijenjuju u datim okolnostima. Veliina i vrsta stavke ili
njihova kombinacija mogu biti odluujui faktor u procijeni
znaajnosti.
c) Zabiljeke sadre informacije pored onih koje sadre
prethodno navedeni bilansi u istinu neto detaljnije.
Detaljisanje informacija iz prethodnih bilansa, izvoenje
zakljuaka u vezi procijene daljnjeg kretanja pojava i
iznoenje vizije poslovanja u budunosti. Imamo mnogo
stavki koje nemaju uslove da se nau u izvjetaju, ali su vane
kao informacija za procjenu budueg poslovanja, i one e
initi takoer dio tih zabiljeki. Jako je mnogo nefinansijskih
informacija koje se trebaju saoptiti u izvjetaju, koje time
postaju dostupne (transparentne) zainteresiranim stranama i

1037
 vane u donoenju odluka. Iako koristimo izraz nefinansijske
informacije sve se uglavnom sa svojim dejstvom zavravaju
kao finansijski uticaj.

Zainteresirana strana za saznanje o informacijama o finansijskom

izvjetaju treba da ima osnovna predzanja da izvjetaj moe razumjeti.
Ukoliko nema ni minimum raunovodstvenog znanja, onda mu izvjetaj
treba protumaiti neka druga struna osoba. Raunovoa, prilikom
sastavljanja izvjetaja, ne smije tediti papir, niti znanje u opisu pojava i
prezentaciji bilansa i drugih zabiljeki koje mogu uticati na daljnje
donoenje odluka. O svemu ovome biti e vie rijei u nastavku teksta.

Fer prezentacija i usaglaenost sa MSFI-a, je jedan od imperativa pri

sastavljanju finansijskih izvjetaja.

Finansijski izvjetaji trebaju na fer nain prikazivati finansijski poloaj,

finansijsku uspjenost i novane tokove pravne osobe. Fer prezentacija
zahtijeva vjerno prikazivanje uinaka transakcija, ostalih dogaaja i
uvjete, u skladu s definicijama i kriterijima za priznavanje sredstava,
obveza, prihoda i rashoda, utvrenim u Okviru. Primjena MSFI-ova,
zajedno s dodatnim objavljivanjima kada je to neophodno, treba
omoguiti izradu finansijskih izvjetaja koji su prezentirani na fer nain.

Pravne osobe iji su finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu MSFI-ima

trebaju to objaviti u biljekama kao eksplicitnu i bezrezervnu injenicu.
Za finansijske izvjetaje se ne moe rei da su usklaeni MSFI-ima, ako
oni nisu u skladu sa svim zahtjevima MSFI-ova.

Izraz fer prezentacija ne treba da bude shvaena neozbiljno, ve sa

punom odgovornou, da informacije odraavaju zaista fer vrijednost i na
fer nain prezentiranu informaciju. Ukoliko informacija ne ispunjava
uslov fer prezentirane fer vrijednosti, time se gubi pouzdanost
informacija, a samim tim i sve odluke e biti zasnovane na neisigurnim
informacijama.

Analizirati finansijski poloaj, finansijsku uspjenost i novane tokove je

uzalud ako nemamo fer prezentaciju i visok nivo znaajnosti
prezentiranih informacija. Nita puno koristi neemo imati, ako uz
izvjetaj prezentiramo beznaajne informacije, a znaajne izostavimo.

1038
Time u istinu utiemo na kvalitet odluka ili ih ak elimo pogreno
usmjeriti.

Zbog toga znaajnost kvantiteta prezentiranih informacija je u direktnoj

vezi sa fer prezentacijom.

Kada revizor izraava svoje miljenje da su izvjetaji u skladu sa MSFI,

to znai da priznaje da su u cijelosti u skladu sa MSFI-a, jer parcijalna
primjena se ne priznaje. To znai da niti jednim svojim dijelom izvjetaj
ne smije biti u suprotnosti sa MSF-a.

Informacije u finansijskom izvjetaju moraju zadovoljiti principe:

a) relevantnosti, c) usporedivosti,
b) pouzdanosti, d) razumljivosti informacija.

Neodgovarajua raunovodstvena politika, ne moe se opravdati time to

e mu objaviti koritene raunovodstvene politike sa objanjenjima bez
obzira na njihovu pouzdanost. To nam nee biti dovoljan podatak.

U vrlo rijetkim situacijama, ako menadment zakljui da bi postupanje u

skladu sa Standardom ili Tumaenjem moglo biti u tolikoj mjeri
pogreno, da bi dovelo do konflikta s ciljem finansijskih izvjetaja koji je
definiran u Okviru, pravna osoba moe odstupiti od tog zahtjeva, na nain
kako je to definirano u taki 18., ako relevantni regulativni okvir
zahtijeva, odnosno ne zabranjuje, takvo odstupanje.

Kada pravna osoba odstupa od zahtjeva Standarda ili Tumaenja, u skladu

s takom 17., ona treba objaviti:

(a) da je menadment zakljuio, kako finansijski izvjetaji na fer

nain prezentiraju finansijski poloaj, finansijsku uspjenost i
novane tokove pravne osobe,
(b) da se postupalo u skladu sa svim primjenjivim Standardima i
Tumaenjima, osim to se odstupilo od konkretnog zahtijeva,
kako bi se ostvarila fer prezentacija,
(c) naziv Standarda ili Tumaenja od kojega je pravna osoba
odstupila, prirodu odstupanja, ukljuujui postupak koji bi
Standard ili Tumaenje zahtijevali, razlog zbog koje bi taj

1039
 postupak bio toliko pogrean u danim okolnostima da bi doveo
do konflikta s ciljevima finansijskih izvjetaja definiranim u
Okviru i usvojeni postupak,
(d) za svako prezentirano razdoblje, finansijski uticaj odstupanja
na svaku stavku u finansijskim izvjetajima koja bi bila
objavljena u skladu s danim zahtjevom.

Dakle, odstupanja su mogua, ali uz transparentne razloge, i odstupanje

od standarda koji bi svojom primjenom izazvao tetne posljedice.

U vrlo rijetkim sluajevima, kada menadment zakljui da bi postupanje u

skladu sa zahtjevom nekog Standarda ili Tumaenja bilo u tolikoj mjeri
pogreno da bi dovelo do konflikta s ciljevima finansijskih izvjetaja,
definiranim u Okviru, ali relevantni regulativni okvir zabranjuje
odstupanje od tog zahtijeva, pravna osoba treba, u maksimalno moguoj
mjeri, umanjiti uoeni pogreni aspekt zahtjeva, tako to e objaviti:

(a) naziv Standarda ili Tumaenja o kojima se radi, prirodu

zahtijeva, razlog zbog kojeg menadment smatra da bi
postupanje u skladu s tim zahtjevom bilo toliko pogreno u
danim okolnostima da bi dovelo do konflikta s ciljevima
finansijskih izvjetaja definiranim u Okviru i
(b) za svako prezentirano razdoblje, usklaivanja za svaku stavku
u finansijskim izvjetajima za koje menadment smatra da su
neophodne da bi se ostvarila fer prezentacija.

Ponekad moemo zakljuiti, da li je primjena nekog standarda oteana ili

ne daje oekivane rezultate, i traei odgovor na pitanje zato cilj
finansijskih izvjetaja nije ostvaren pod odreenim okolnostima?

Pored fer prezentacije, MRS 1, upozorava na jo jednu injenicu, a to je

da se u sainjavanju izvjetaja drimo naela stalnost poslovanja. Treba
naglasiti da i vaei propisi, definiu stalnost poslovanja kao jedan od
razloga registracije pravnog lica. Jer zakoni navode da se pravno lice
registruje sa ciljem pozitivnog poslovanja i sa neogranienim rokom.
Samim tim uoavamo da e to biti i nivo usklaenosti domaeg
zakonodavstva (iz ove oblasti) sa MRS-a.

1040
Kada priprema finansijske izvjetaje, menadment treba procijeniti
sposobnost pravne osobe da nastavi trajno poslovati. Finansijske
izvjetaje treba pripremati na osnovu naela stalnosti poslovanja, osim
ako menadment ne namjerava likvidirati pravnu osobu ili prestati
poslovati, odnosno ako nema drugu realnu alternativu nego da to uini.
Kada je menadment, prilikom procjenjivanja, svjestan znaajne
neizvjesnosti koja se odnosi na dogaaje ili uvjete koji mogu izazvati
znaajnu sumnju u sposobnost pravne osobe da nastavi poslovati po
naelu stalnosti poslovanja, ove neizvjesnosti treba objaviti. Kada
finansijski izvjetaji nisu sastavljeni prema naelu stalnosti poslovanja, tu
injenicu treba objaviti, zajedno s osnovom na kojoj su finansijski
izvjetaji sastavljeni i razlog zbog kojeg pravna osoba smatra da nee
nastaviti poslovati na temelju ovoga naela.

Ako je poremeen status stalnosti poslovanja, to bi znailo da su na

pomolu neke neuobiajene pojave: steaj, likvidacija, pripajanje,
razdvajanje i sl. U tom sluaju izvjetaj o poslovanju treba prilagoditi
takvoj informaciji. Takav izvjetaj e u istinu biti modifikovan za one
injenice koje bi u normalnim uslovima bile rasporeene kroz vrijeme
dugorono, a sada ih moramo prilagoavati trenutnom stanju
izvjetavanja. Za sigurno je da e uticati na rezultat poslovanja.

Isto se odnosi i na sva druga dugorona potraivanja ili dugorone

obaveze. Znaajno e mijenjati finansijski izvjetaj

Zbog toga stalnost poslovanja, zasluuje posebnu panju jer se tako mogu
realnije rasporediti odreene informacije u realnom dugoronom
vremenu.

Raunovodstveno priznavanje nastanka poslovnog dogaaja, daje

karakteristike nastanku poslovne promjene i priznaje je kao dogaaj koji
e izazvati nastanak ili promjenu na sredstvima, obavezama, kapitalu,
rezervama, prihodima i rashodima. Nastanak novanog toka nije uslov za
priznavanje poslovnog dogaaja u definiciji kakva je prethodno navedena.

Slijedee naelo, koga se moramo pridravati prilikom primjene MRS

1, je dosljednost prezentacije.

1041
Prezentacija i klasifikacija pozicija u finansijskim izvjetajima, treba biti
identina u vie uzastopnih razdoblja, osim:

(a) ako je oigledno, na temelju znaajnih promjena prirode

poslovanja pravne osobe ili pregleda njenih finansijskih
izvjetaja, da bi drugaija prezentacija ili klasifikacija bila
primjerenija, imajui u vidu kriterije za izbor i primjenu
raunovodstvenih politika iz MRS 8, ili
(b) kada Standard ili Tumaenje zahtijevaju izmjenu u
prezentaciji.

Dosljednost prezentacije, u osnovi nije nita drugo, nego objavljivanje

injenica o poslovanju, bez friziranja. Nedosljednosti prezentacije
posebno insistiraju revizori (u svojim izvjetajima), inspekcijski organi i
sl.

Izvjetaj treba zasnivati na dosljednosti prezentacije informacija kako se

ne bi sumnjalo u izvjetaj. Ako bi se metodom uzorka, provjere
informacija dolo do dokaza o nedosljednosti prezentacije to bi nam
moglo dovesti u pitanje cijeli izvjetaj, to ni menadmentu niti
korisnicima izvjetaja ne ide u prilog.

Naelo znaajnosti i saimanja informacija nas upozorava, da vodimo

rauna do koga nivoa moemo pojedine informacije sintetizirati, tj.
smanjivati njihovu analitinost, a da ne izgube na kvalitetu informacije ili
ak u potpunosti ne izgube svoj smisao postojanja tj. znaajnosti.

Vano je voditi rauna da se saimanjem informacija ne ugrozi

znaajnost. To znai kada ukljuujemo Kontni plan u izvjetaju, da
odluimo da li emo ukljuiti klasu, grupu i konto u finansijski izvjetaj, a
da se zadrimo na zavidnom (realno zadovoljavajuem) nivou
informisanosti, kako navodi paragraf 29, MRS1, svaku znaajnu skupinu
slinih stavki u finansijskom izvjetaju treba prikazati odvojeno. Stavke
koje su razliite prirode ili funkcije treba prikazati odvojeno osim ako su
one beznaajne. Beznaajnost, nam daje toliko prostora kroz standarde da
se ak neke informacije sa oznakom beznaajne mogu ispustiti u
izvjetavanju.

1042
Vano je da se obaveze, sredstva, prihodi i rashodi za potrebe
finansijskog izvjetaja ne mogu prebijati, jer e se tada u konanom
rezultatu ostati uskraeno za vanu informaciju. Uspostavljanje bilansne
ravnotee se ne smije smatrati prebijanjem za dobivanjem odreenog
salda. Samo rijetki sluajevi se pojavljuju kada je standardima dozvoljeno
prebijanje obaveza i potraivanja, obaveza i sredstava ali to su standardi
predvidjeli i za to postoje uputstva za primjenu vodei rauna o fiskalnim
obavezama u skladu sa vaeim zakonima.

Svaka komponenta finansijskih izvjetaja treba se jasno identificirati.

Pored toga kada je to neophodno za ispravno razumijevanje prezentiranih
informacija, treba posebno istaknuti, te ponoviti sljedee informacije:

(a) naziv izvjetajne pravne osobe ili druge naine identifikacije,

kao i sve promjene tih informacija od prethodnog datuma
bilansa;
(b) pokrivaju li finansijski izvjetaji pojedinano pravnu osobu ili
skupinu pravnih osoba,
(c) datum bilansa stanja ili razdoblje koje je obuhvaeno
finansijskim izvjetajima, ovisno od toga to je odgovarajue
za tu komponentu finansijskih izvjetaja,
(d) naziv valute u kojoj se izvjetava, kako je to definirano u
MRS-u 21 Uinci promjena kurseva stranih valuta i
(e) razinu preciznosti koja je koritena za prezentiranje iznosa u
finansijskim izvjetajima.

Finansijske izvjetaje treba prezentirati najmanje jednom godinje. Kada

se mijenja datum bilansiranja pravne osobe i kada se godinji finansijski
izvjetaji prezentiraju za razdoblje due ili krae od jedne godine, pravna
osoba treba objaviti, pored razdoblja na koje se odnose finansijski
izvjetaji, i:
(a) razlog zbog kojeg je koriteno due ili krae razdoblje,
(b) injenicu da usporedni iznosi u bilansa uspjeha, izvjetaju o
promjenama u kapitalu, izvjetaju o novanim tokovima i
odnosnim biljekama nisu u potpunosti usporedivi.

Pojedine kategorije kao to su vrste izvjetaja, i vrijeme sainjavanja su

elementi koje treba da su regulisane zakonom svake lokalne zajednice.
Zakon zahtjeva polugodinje i godinje izvjetavanje, to je u skladu sa

1043
standardima, jer MRS 1, zahtjeva najmanje jedanput godinje (to znai
da moe i vie puta). Datum izvjetavanja je prema vaeem propisu
30.06. i 31.12. svake godine.

Bilans stanja

Iako se u standardima, a i uobiajenoj komunikaciji uvijek prvo spominje

bilans stanja, pa bilans uspjeha, vano je istai da su oni meusobno
povezani, ali se ipak prioritet daje u sainjavanju na strani bilansa
uspjeha. Rezultati bilansa uspjeha se implementiraju u bilans stanja,
posebno u strukturi kapitala, obaveza i rezervi.

Bilans stanja, podrazumijeva pregled sredstava (aktiva) i pregled obaveza

kapitala i rezervi (u pasivi bilansa stanja).

Postupak koji treba provesti prije nego sainimo bilans stanja jeste popis
imovine i obaveza. To znai da treba na dan bilansiranja provesti
inventuru (popis), kako bismo po tom mogli imati informacije za
uporeivanje stvarnog (na osnovu popisa) i knjigovodstvenog stanja. Na
taj nain se utvruje informacija o: vikovima, manjkovima ili eventualna
procjena o potrebnom otpisu.

Kad kaemo popis imovine, onda treba da znate da to nije greka.

Imovina je kao pojam iri izraz od pojma sredstava. Sredstva su samo one
kategorije od kojih se oekuje budua ekonomska korist, i time stiu
pravo da budu bilansna pozicija. Druge kategorije imovine mogu biti sve
kategorije koje su u vanbilansnoj (vrijednosti) evidenciji tj. kojima je rok
istekao, ili su amortizovane kategorije, ili su otpisana potraivanja u sporu
i sl. Sve je to je u vlasnitvu pravnog lica dakle imovina, ali sve nema
uslova da bude sredstvo (samo sredstva sa oekivanom ekonomskom
koristi). Vano je napomenuti nekoliko injenica vezanih za inventuru:

1) popis sredstava i obaveza vri komisija, u kojoj ne

mogu biti lica koja neposredno rukovode (su
odgovorna) tim sredstvima,
2) ne smiju se priznati kao viak ranije otpisana sredstva,
tua sredstva na uvanju, oplemenjivanju, sredstva pod
reversom, lizingom i sl. O ovome smo neto vie
govorili kada smo govorili o vikovima i manjkovima,

1044
 3) obavezno popisati i kategorije iz vanbilansne
evidencije i provjeriti da li jo postoje u skladu sa
vanbilansnom dokumentacijom,
4) komisija utvruje vikove ili manjkove i daje
prijedloge procjena otuenja sredstava.

U okviru aktive sredstva se razdvajaju na grupe tekuih i grupe stalnih

sredstava. Na isti nain emo i kod obaveza razdvojiti tekue i dugorone
obaveze.

Za potrebe bilansa stanja, izraz tekua sredstva treba da ispunjava bilo

koji od uslova iz MRS 1, paragraf 57, a to je ako:

(a) ako se oekuje da e se realizirati, ili se dri radi prodaje ili

potronje, tokom normalnog poslovnog ciklusa pravne osobe,
(b) ako se dri prvenstveno u cilju trgovanja,
(c) ako se oekuje da e se realizirati u okviru dvanaest mjeseci
nakon datuma bilansa ili
(d) ako se radi o novcu ili novanom ekvivalentu (kako je to
definirano u MRS-u 7 Izvjetaj o novanim tokovima),
osim ako je ograniena njegova razmjena ili koritenje za
podmirenje obaveze, za najmanje dvanaest mjeseci nakon
datuma bilansa.

Sva druga sredstva treba klasifikovati kao stalna sredstva.

Na slian nain emo prepoznati i tekue obaveze kako prema MRS 1,

paragraf 60 se navodi:

Obaveze treba klasifikovati kao tekue ako one zadovoljavaju bilo koji od
sljedeih kriterija:

(a) oekuje se da e biti izmirena tokom normalnog poslovnog

ciklusa pravne osobe,
(b) stvara se prvenstveno u procesu trgovanja,
(c) dospijeva za podmirivanje u okviru razdoblja od dvanaest
mjeseci nakon datuma bilanse,
(d) pravna osoba nema bezuvjetno pravo odgoditi podmirenje
obaveze za najmanje dvanaest mjeseci nakon datuma bilansa.

1045
Prilikom sainjavanja obrazaca bilanca stanja, vano je voditi rauna da
se na tom obrascu trebaju nai informacije koje predvia MRS -1,
paragraf 68, 68A, 69, 70, 74, 76 i 77.

Na glavnom obrascu bilansa stanja treba obuhvatiti najmanje sljedee

stavke:
(a) postrojenja, nekretnine i opremu,
(b) ulaganja u nekretnine,
(c) nematerijalna sredstva,
(d) finansijska sredstva (iskljuujui iznose prikazane pod (e), (h)
i (i)
(e) ulaganja koja se obraunavaju koritenjem metode udjela,
(f) bioloka sredstva,
(g) zalihe,
(h) potraivanja od kupaca i druga potraivanja,
(i) novac i novane ekvivalente,
(j) obaveze prema dobavljaima i ostale obaveze,
(k) rezerviranja,
(l) finansijske obaveze (iskljuujui iznose prikazane pod (j) i (k)
(m) tekue porezne obaveze i sredstva, kako je to definirano u
MRS-u 12 Porez na dobit,
(n) odgoene porezne obaveze i odgoena porezna sredstva, kako
je to definirano u MRS-u 12,
(o) manjinski interes iskazan u okviru kapitala,
(p) emitirani kapital i rezerve koje pripadaju vlasnicima kapitala
matinog preduzea.

Glavni obrazac bilansa stanja takoer treba sadravati sljedee stavke:

(a) ukupan iznos sredstava klasificiranih kao sredstva koja se dre

radi prodaje i iznos sredstava koja su ukljuena u skupine koje
se otuuju, a koje su klasificirane u skladu s MSFI-om 5,
Stalna sredstva koja se dre radi prodaje i prekinuto
poslovanje,
(b) obaveze koje su ukljuene u grupu za otuivanje, a koje su
klasificirane kao one koje se dre radi prodaje u skladu s
MSFI-om 5.

1046
Dodatne stavke, naslove i meuzbrojeve treba prikazati na glavnom
obrascu bilanse stanja, kada je takvo prikazivanje relevantno za
razumijevanje finansijske pozicije pravne osobe.

Ako pravna osoba na glavnom obrascu bilanse stanja odvojeno iskazuje

tekua i stalna (netekua) sredstva i tekue i dugorone (netekue)
obaveze, u tom sluaju ne bi trebalo odgoena porezna sredstva (obaveze)
klasificirati kao tekua sredstva (obaveze).

Pravna osoba treba objaviti, bilo na glavnom obrascu bilansa stanje ili u
biljekama, daljnju podklasifikaciju stavki, koje su prikazane u
klasificirane na nain koji odgovara poslovanju pravne osobe.

Pravna osoba treba objaviti sljedee informacije, bilo na glavnom obrascu

bilansa stanja ili u biljekama:

(a) za svaku vrstu dionikog kapitala:

(i) broj odobrenih dionica,

(ii) broj emitiranih i u potpunosti naplaenih dionica, i broj
emitiranih dionica koje nisu u potpunosti naplaene,
(iii) nominalnu vrijednost dionice ili da dionice nemaju nominalnu
vrijednost,
(iv) usklaivanje broja dionica koje su u opticaju na poetku i na
kraju razdoblja,
(v) prava, preferencije i ogranienja koja se odnose na tu skupinu
dionica ukljuujui ogranienja distribucije dividendi i povrat
kapitala,
(vi) dionice koje dri pravna osoba ili njezina ovisna ili pridruena
drutva,
(vii) dionice koje su rezervirane za emitiranje na temelju opcija i
Ugovora o prodaji, ukljuujui uslove i iznose,

(b) opis prirode i namjene svake rezerve u okviru kapitala.

Pravna osoba bez dionikog kapitala, kao to je ortako drutvo ili trust,
treba objaviti informacije koje su jednake informacijama zahtijevanim u
taki 76(a), pokazujui promjene tokom razdoblja za svaku kategoriju

1047
vlastitog kapitala, te prava, preferencije i ogranienja koja se odnose na
svaku kategoriju vlastitog kapitala.

Standard uspostavlja minimum informacija koje se trebaju nai na

obrascu bilansa stanja, to ne znai da zakonodavac ne moe proiriti broj
informacija kao obavezne u bilansu stanja. Zbog toga se moramo drati
samo standarda, ali ne i vaeih ema bilansa kao trajne kategorije.
Vaee bilansne eme su ee promjenjive i zavise od lokalnih vlasti, ali
bi trebao stalni okvir iz standarda da bude dugotrajniji.

Moemo uoiti da ima kategorija koje se mogu nai na obrascima bilansa

stanja, a moemo ih elaborirati kroz raunovodstvene zabiljeke, u
zavisnosti kakve je opredjeljenje predlagaa bilansnih ema.

Bilans uspjeha

esto emo u literaturi proitati, da se bilans uspjeha, tretira kao raun

dobiti ili gubitka.

Svaka stavka prihoda i rashoda koja se priznaje tokom razdoblja treba se

ukljuiti u formiranje dobiti ili gubitka, osim ako neki Standardi ili
Tumaenja ne zahtijevaju drugaije, kao npr. sluajevi koje predvia
MRS 8.

Informacije, koje bi svako ko sainjava obrazac bilansa uspjeha trebao

uvrstiti u izvjetaj su definisane MRS 1 (paragrafi od 81 95):

(a) prihode,
(b) trokove finansiranja,
(c) udjel u dobiti ili gubitku pridruenih drutava i zajednikim
pothvatima koji se obraunava koritenjem metode udjela,
(d) trokove poreza,
(e) iznos koji predstavlja broj (1) dobiti ili gubitka poslije poreza
za prekinuto poslovanje i (2) dobiti ili gubitka poslije poreza
koji je priznat kod mjerenja fer vrijednosti umanjeno za
trokove prodaje, ili dobiti ili gubitka koji je priznat kod
otuenja sredstava i grupe (a) koja se otuuje a koja ini
prekinuto poslovanje,
(f) dobit ili gubitak.

1048
Sljedee stavke treba objaviti na glavnom obrascu bilansa uspjeha, kao
alokaciju dobiti ili gubitka razdoblja:

(a) dobit ili gubitak koji pripada manjinskim dioniarima,

(b) dobit ili gubitak koji pripada vlasnicima kapitala matinog
drutva.

Dodatne stavke, naslove i meubrojeve treba prikazati na glavnom

obrascu bilansa uspjeha, kada je takvo prikazivanje relevantno za
razumijevanje finansijske uspjenosti pravne osobe.

Niti jednu stavku prihoda i rashoda pravna osoba ne treba prikazivati kao
izvanrednu stavku, bilo u glavnom obrascu bilansa uspjeha ili u
biljekama.

Ako je stavka prihoda i rashoda znaajna, njezinu prirodu i iznos treba

objaviti odvojeno.

Pravna osoba treba ralaniti trokove koristei klasifikaciju temeljenu

bilo na njihovoj prirodi ili funkciji u okviru pravne osobe, u ovisnosti koja
od njih osigurava pouzdanje i relevantnije informacije.

Pravna osoba koja ralanjuje rashode prema funkciji treba objaviti

dodatne informacije o prirodi trokova, ukljuujui trokove amortizacije
i trokove primanja zaposlenih.

Pravna osoba treba objaviti, bilo na glavnom obrascu bilanse uspjeha ili
izvjetaja o promjenama u kapitalu, ili u biljekama, iznos dividendi koje
su priznate kao raspodjela vlasnicima kapitala tokom razdoblja, i iznos
dividende po dionici.

Izvjetaj o kapitalu i promjenama u kapitalu

Ovaj dio izvjetaja je posebno interesantan vlasnicima kapitala, da bi

mogli sagledati promjene u kapitalu i vlasnitvu sama sintetika
informacija o visini kapitala i vrstama vlasnitva po grupama u istinu nee
zadovoljiti vlasnike kapitala, a ponekad niti potencijalne vlasnike. Zbog
toga se uz ovaj dio finansijskog izvjetaja treba da saini poseban prilog,
a to je, knjiga dioniara. Ovaj naziv u ekonomskoj literaturi i

1049
zakonodavstvu dugo egzistira, i ako to nije, a moe biti posebna knjiga, u
kojoj su navedeni vlasnici (pojedinano), sa brojem dionica sa
vrijednou kapitala i drugim bitnim informacijama o vlasnicima.
Naravno da neemo posebno bukvalno shvatiti, da je to posebna knjiga,
ako se radi o jednom dioniaru ili o malom broju dioniara. Tada ta
dionika knjiga je u stvari jedan list na kome su odtampane sve te
informacije.

U naoj praksi, informacije u izvjetaju o kapitalu i promjenama u

kapitalu i tabelu tih informacija propisuje nadleno ministarstvo (u ovom
sluaju ministarstvo finansija), ali je standard propisao minimum
informacija koje se trebaju nai (treba da sadri) ovaj bilans izvjetaja, o
promjenama kapitala, a to su:
(a) dobit ili gubitak razdoblja,
(b) svaku stavku prihoda i rashoda razdoblja, koja se prema
zahtjevima drugih Standarda ili Tumaenja, priznaje izravno u
kapital, kao i ukupni iznos ovih stavki,
(c) ukupne prihode i rashode razdoblja (izaunate kao zbroj (a) i
(b)), iskazujui odvojeno ukupan iznos koji pripada
vlasnicima kapitala matinog drutva i iznos koji pripada
manjinskim dioniarima,
(d) za svaku komponentu kapitala, uinke promjena
raunovodstvenih politika i ispravka pogreaka, koji se
priznaju u skladu s MRS-om 8.

Pravna osoba takoer treba prezentirati, bilo na glavnom obrascu

izvjetaja o promjenama u kapitalu, ili u biljekama:

(a) iznose transakcija s vlasnicima kapitala koji djeluju u

svojstvu vlasnika kapitala, iskazujui odvojeno distribuciju
vlasnicima kapitala,
(b) stanje zadranih zarada (tj. akumulirane dobiti ili gubitka) na
poetku razdoblja i na datum bilansa, te promjene tokom
razdoblja,
(c) usklaivanje izmeu knjigovodstvene vrijednosti svake klase
dionikog kapitala, i svake rezerve na poetku i na kraju
razdoblja, objavljujui odvojeno svaku promjenu.

1050
Informacije o vrijednosti dobiti ili gubitka, su nam svakako osnovni
elementi izvjetaja, tj. informacije koje su predmet rasporeda u kapitalu ili
predmet pokria. U ovom sluaju obavezan dio obrasca ovog dijela
izvjetaja su informacije o porezu na dobit, ili porezu u uslovima da
pravno lice posluje sa gubitkom.

MRS -1 , dakle, zahtjeva da se posebno iskau stavke koje poveavaju

kapital direktno po zahtjevu drugih standarda, tj. bez obzira na rezultat
poslovanja iskazan u ukupnom prihodu ili gubitku poslovanja.

ema bilansa kapitala ili promjena kapitala, treba da istakne posebno

informaciju o veinskim i manjinskim dioniarima.

Posebna panja se posveuje promjenama kapitala, dolazile one kao

posljedica trinog djelovanja ili promjena priznatih u skladu sa MRS 8.
Posebno treba naglasiti (tj. da bude vidljivo) ako je dolazilo do promjena
kapitala uslijed ispravke greaka u raunovodstvu.

Svakako da se mora objaviti iznos rezultata poslovanja i samog kapitala

koji se mora zadrati kao rezerva, u skladu sa vaeim propisima ili sa
odlukama vlasnika kapitala. Ova informacija je vana, jer se treba znati
da vrijednosti rasporeene u rezerve ne uestvuju u procentu rasporeda
dividende i ako ine podrku likvidnosti i uestvuju u stvaranju rezultata,
ali ne i u njegovoj raspodjeli.

Promjena kapitala je uobiajeno poveanje ili smanjenje kapitala. Rijetki

su uslovi da se kapital ne mijenja izmeu dva izvjetajna perioda.
Informacije koje nisu obuhvaene tabelom izvjetaja o kapitalu i
promjenama kapitala, a procjenjuju se znaajnim informacijama, treba
obavezno objaviti u zabiljekama i detaljno ih pojasniti.

U tom dijelu izvjetaja (u pojanjenjima) emo sagledati razloge

eventualnih smanjenja kapitala, koji nam nisu ranije bili jasni ili bili
logini. Isto se moe dogoditi i sa poveanjem kapitala u kome nam moe
zatrebati pojanjenje za poveanje kapitala. Zabiljeki i pojanjenja ne
moe biti vika za dioniare i potencijalne ulagae.

Poseban dio izvjetaja o poslovanju predstavlja Izvjetaj o novanim

tokovima ili kako se u praksi tretira bilans novanih tokova.

1051
S obzirom da je ovaj dio finansijskog izvjetaja posebno vaan za
raunovodstvenu javnost, njemu je posveen poseban standard MRS 7
Izvjetaj o novanim tokovima, koji smo mi ve ranije obradili (u
prethodnom dijelu ove knjige), i nema potrebe da se ponavlja objanjenje.

Ako smo do sada govorili uglavnom o dijelovima izvjetaja koji su

tabelarno ureeni, sada emo se upoznati sa petim dijelom izvjetaja koji
se uglavnom bazira na zabiljekama koje u sebi treba da obuhvate i
raunovodstvene politike i promjene raunovodstvenih politika, za koje se
smatra da su vane za objaviti.

U skladu sa MRS 1, paragraf 103, biljeke trebaju :

(a) prikazati informacije o osnovama za izradu finansijskih

izvjetaja i specifinim raunovodstvenim politikama koje su
koritene u skladu s takama 108. 115.,
(b) objaviti informacije koje zahtijevaju MSFI-ovi a koje nisu
prikazane na glavnom obrascu bilansa stanja, bilansa uspjeha,
izvjetaja o promjenama u kapitalu ili izvjetaja o novanim
tokovima,
(c) osigurati dodatne informacije koje nisu prikazane na glavnom
obrascu bilanse stanja, bilansa uspjeha, izvjetaja o
promjenama u kapitalu ili izvjetaja o novanim tokovima, ali
su relevantne za razumijevanje svakog od njih.

Da bismo upotpunili shvatanje o raunovodstvenim politikama prvo emo

prekomentarisati MRS -8. :

Komentar uz MRS 8 Raunovodstvene politike, promjene

raunovodstvenih politika i greke.

Svaki MRS, pa i ovaj poruuje odreena pravila ponaanja u

raunovodstvu. Istina ovaj standard, dozvoljava voenje odreene
politike, kao i promjene tih politika, vodei rauna o grekama i njihovom
ispravljanju, kako bismo ciljeve ovog standarda mogli prezentirati kao:

1) zbog i promjena raunovodstvene politike,

2) postupak i objavljivanje promjena raunovodstvenih politika,
3) promjena raunovodstvenih procjena,

1052
 4) ispravka greaka u raunovodstvu iz prethodnih godina,
5) poboljanje relevantnosti i pouzdanosti finansijskih izvjetaja,
6) obezbjediti mogunost uporedivosti finansijskih izvjetaja
istog pravnog lica u vie godina, i uporedivost izvjetaja vie
pravnih lica meusobno.

Za potrebe boljeg razumijevanja ovog standarda upoznat emo se sa

znaenjem odreenih pojmova, koje esto koristi ovaj standard, kao to
su:

Raunovodstvene politike su posebna naela, osnove, konvencije,

pravila i prakse koje pravna osoba primjenjuje pri sastavljanju i
prezentaciji finansijskih izvjetaja.

Promjena raunovodstvene procjene je prilagoavanje

knjigovodstvenog iznosa sredstva ili obaveze, ili iznosa periodinog
utroka nekog sredstva, koje proizlazi iz procjene sadanjeg stanja ili
oekivanih buduih koristi i obaveza povezanih s tim sredstvima i
obavezama. Promjene raunovodstvenih procjena proizlaze iz novih
informacija ili novih dogaaja i, u skladu s tim, ne predstavljaju ispravke
pogreaka.

Meunarodni standardi finansijskog izvjetavanja (MSFI) su

Standardi i Tumaenja koje je usvojio Odbor za meunarodne
raunovodstvene standarde (IASB). Oni obuhvaaju:

(a) Meunarodne standarde finansijskog izvjetavanja,

(b) Meunarodne raunovodstvene standarde,
(c) Tumaenja koje je donio Odbor za tumaenje meunarodnog
finansijskog izvjetavanja (IFRIC) ili bivi Stalni odbor za
tumaenja (SIC).

Materijalno znaajno izostavljene ili pogreno iskazane stavke su

materijalno znaajne ako bi, pojedinano ili skupno mogle uticati na
ekonomske odluke korisnika finansijskih izvjetaja donesene temeljem tih
izvjetaja. Znaajnost (materijalnost) ovisi o veliini i vrsti izostavljene ili
pogreno iskazane stavke sagledane u svjetlu prisutnih prateih okolnosti.
Odluujui imbenik moe predstavljati veliina stavke ili priroda stavke,
odnosno njihova kombinacija.

1053
Pogreke iz prethodnog razdoblja su izostavljeni ili pogreno iskazani
podaci iz finansijskih izvjetaja pravne osobe za jedno ili vie razdoblja,
nastali proputanjem upotrebe ili pogrenom upotrebom pouzdanih
informacija:
(a) koje su bile dostupne kada su finansijski izvjetaji za dana
razdoblja bili odobreni za izdavanje,
(b) za koje se moglo razumno oekivati da budu dobivene i uzete
u obzir pri sastavljanju i prezentaciji tih finansijskih
izvjetaja.

U takve pogreke ubrajaju se uinci matematikih pogreaka, pogreaka

pri primjenjivanju raunovodstvenih politika, krivog tumaenja injenica,
prevare ili previda.

Retroaktivna promjena predstavlja primjenjivanje nove

raunovodstvene politike na transakcije, dogaaje i okolnosti kao da je ta
politika bila primjenjivana oduvjek.

Retroaktivno prepravljanje predstavlja ispravljanje priznavanja,

vrednovanja i objavljivanja iznosa elemenata finansijskih izvjetaja kao
da pogreka iz prethodnog razdoblja nikada nije ni postojala.

Neizvedivo primjena neke odredbe Standarda smatra se neizvedivom

kada ga pravna osoba ne moe primijeniti nakon to je uloila sav mogui
razuman napor da to uini. Za odreeno prethodno razdoblje, smatra se da
je neizvedivo izvriti retroaktivnu primjenu promjene raunovodstvene
politike ili retroaktivno prepravljanje u cilju ispravljanja pogreke ako:

a) se uinci retroaktivne primjene ili retroaktivnog prepravljanja

ne mogu utvrditi,
b) retroaktivna primjena ili retroaktivno prepravljanje iskazuje
pretpostavke o tome kakve su bile namjere rukovodstva u tom
razdoblju,
c) retroaktivna primjena, odnosno retroaktivno prepravljanje
iziskuje vrenje znaajnih procjena iznosa, a nije mogue
objektivno razlikovati informacije o tim procjenama koje:
i. pruaju dokaze o okolnostima koje su postojale na
datum (e) na koje te iznose treba priznati, vrednovati ili
objaviti,

1054
 ii. bi bile na raspolaganju iz ostalih informacija kada su
finansijski izvjetaji za to razdoblje bili odobreni za
izdavanje.

Primjena unaprijed promjene raunovodstvene politike, odnosno

priznavanja uinka promjene raunovodstvene procjene, tim redovom, je:

(a) primjenjivanje nove raunovodstvene politike na transakcije,

druge dogaaje i okolnosti koje se pojavljuju nakon datuma na
koji je dolo do promjene politike,
(b) priznavanje uinka promjene raunovodstvene procjene u
tekuim i buduim razdobljima na koje promjena utie.

Raunovodstvene politike su kategorije koje izmeu ostalog nisu

regulisane zakonima, niti uredbama, ve su pravila i praksa koja donosi
pravno lice i primjenjuje ih pri sastavljanju finansijskih izvjetaja.

Vano je uoiti poruku standarda, da treba razlikovati promjenu

raunovodstvene procijene, od ispravke greke. Promjena
raunovodstvene procijene nije promjena raunovodstvene politike.

Procjena se zasniva na novim informacijama ili novim dogaajima koji

uslovljavaju nove procijene ili bar zahtijevaju novu procjenu.

Potreba za promjenom zavisi od procijene nivoa znaajnosti, koja se

oekuje od promjene. Znaajnost se procjenjuje nivoom koliko bi
promjena mogla uticati na ekonomske odluke korisnika finansijskih
izvjetaja.

Prema MRS 8, paragraf 10, se navodi sljedee:

U nedostatku konkretnog Standarda ili Tumaenja koji se primjenjuju na

odreenu transakciju, dogaaj ili okolnost, menadment se treba osloniti
na vlastiti sud kako bi razvilo i primijenilo raunovodstvenu politiku koja
e osigurati informacije koje su:

(a) relevantne za donoenje ekonomskih odluka od strane

korisnika finansijskih izvjetaja i
(b) pouzdane, u smislu da finansijski izvjetaji:

1055
 i. predstavljaju vjernu sliku finansijskog poloaja,
uspjenosti i novanih tokova pravne osobe,
ii. odravaju ekonomsku bit transakcija, dogaaja i
okolnosti, a ne samo njihov pravni oblik,
iii. neutralni su, tj. lieni subjektivnosti,
iv. temeljeni su na opreznosti, u smislu da ne sadre
pretjerivanja,
v. potpuni su u svim materijalno znaajnim aspektima

Ovo je veoma znaajna instrukcija, i treba je koristiti, ali to zahtjeva da

menadment dovoljno poznaje raunovodstvo i raunovodstvene politike,
ili bar da angauje strunjake iz te oblasti da pomognu u rjeavanju svih
dilema. Ovim je dat veliki prostor strunjacima da pomognu pravnim
licima u voenju raunovodstvenih politika.

Pravna osoba e promijeniti raunovodstvenu politiku samo ako:

(a) je promjena zahtijevana Standardom ili Tumaenjem,

(b) promjena dovodi do toga da finansijski izvjetaji pruaju
pouzdane i relevantnije informacije o uincima transakcija,
drugih dogaaja ili okolnosti na finansijski poloaj pravne
osobe, njezinu uspjenost ili novane tokove.

Osnovni zahtjev MRS 8, jeste da izvjetaji usmjereni raunovodstvenim

politikama: uporedivi kroz vrijeme i sa drugim pravnim licima sline
djelatnosti. Taj princip uporedivosti treba koristiti kao mogunost
isticanja uspjenosti ili eventualno kao kritika slabih raunovodstvenih
politika koje vodimo u odnosu na druga pravna lica.

Pod promjenom raunovodstvenih politika nee se smatrati:

(a) prihvaanje raunovodstvene politike za transakcije, dogaaje

ili okolnosti koji se bitno razlikuju od onih koji su se
pojavljivali ranije,
(b) usvajanje nove raunovodstvene politike za transakcije,
dogaaje ili okolnosti koji se ranije nisu pojavljivali ili su bili
beznaajni.

1056
Poetna primjena politike u cilju revalorizacije sredstava u skladu s MRS-
-om 16 Nekretnine, postrojenja i oprema ili MRS-om 38
Nematerijalna sredstva je promjena raunovodstvene politike koju treba
tretirati kao revalorizaciju u skladu s MRS-om 16 ili MRS-om 38, a ne u
skladu s ovim Standardom.

Takva raunovodstvena politika e biti uvoenje novih politika a da ranije

ostaju nepromijenjene. To su nove politike a ne stare promijenjene. Mogu
u tom sluaju stare biti i dalje vaee. Zbog toga treba obratiti panju na
rijei promjena politike i razlikovati je od nove politike, tj. treba
razlikovati novu politiku od korekcije.

Postoje kategorije korekcije bilansnih vrijednosti koje nisu predmet ovog

standarda ve prethodno navedenih standarda, kao to su sluajevi:
revalorizacije i nivelacije cijena.

Kod retroaktivnih primjena, promjena raunovodstvenih politika treba se

pridravati uputstva koje od nas zahtjeva MRS 8, paragraf 22, da se
uspostavi realna vrijednost raunovodstvenih pozicija kao da je nova
raunovodstvena politika bila primjenjivana oduvijek.

Promjena raunovodstvene politike se nee retroaktivno primjenjivati u

uslovima u kojima nije mogue uinak promjene valorizovati niti
pojedinano niti kumulativno. Ovaj princip je vaei za sve standarde, da
ukoliko vrijednost nije mogue utvrditi, onda pozicija nee moi biti
prihvaena kao validna bilansna pozicija.

Ako bismo bili u situaciji da se promjena retroaktivno ne moe

valorizovati, tada treba pristupiti novoj raunovodstvenoj politici koja se
moe valorizovati, i to od realnog najranijeg perioda u nazad.

Utvrivanje vrijednosti u momentu promjene politike ili retroaktivno

moe biti veoma teko ili ak nemogue, ali treba posegnuti za metodom
uporedivosti sa slinim primjerima iz prakse, a prema MRS-u, potrebno je
objaviti u tom sluaju sljedee informacije:

Kada poetna primjena Standarda ili Tumaenja utjee na tekue

razdoblje ili bilo koje prethodno razdoblje, ili bi tako uticala osim to je

1057
neizvedivo utvrditi iznos prilagoavanja, ili bi mogla uticati na budua
razdoblja, pravna osoba treba objaviti:

(a) naziv Standarda ili Tumaenja,

(b) kada je primjenjivo, da je promjena raunovodstvene politike
obavljena u skladu s prelaznim odredbama Standarda ili
Tumaenja,
(c) vrstu promjene raunovodstvene politike,
(d) u sluajevima gdje one postoje, opis prelaznih odredaba,
(e) u sluajevima gdje one postoje, prelazne odredbe koje bi
mogle uticati na budua razdoblja,
(f) za tekue razdoblje i svako prezentirano prethodno razdoblje,
ako je to izvodivo, iznos prilagoavanja:

i. za svaku stavku finansijskih izvjetaja na koju je promjena

uticala,
ii. za osnovne i smanjene zarade po dionici, ako pravna osoba
primjenjuje MRS 33 Zarade po dionici,
(g) iznos prilagoavanja koj se odnose na razdoblja prije onih koji
su prezentirani, ako je to izvodivo,
(h) ako je za odreeno prethodno razdoblje ili za razdoblja prije
prezentiranih, neizvodivo izvriti retroaktivnu primjenu u
skladu s takom 19(a) ili (b), okolnosti koje su stvorile takve
uvjete i opis kada, ko i od kada se primjenjuje promjena
raunovodstvene politike.

Ova objavljivanja ne trebaju se ponavljati u finansijskim izvjetajima

kasnijih razdoblja.

Kada dobrovoljna promjena raunovodstvene politike utie na tekue

razdoblje ili bilo koje prethodno razdoblje, ili bi tako uticala osim to je
neizvodljiva utvrditi iznos prilagoavanja, ili bi mogla uticati na budua
razdoblja, pravna osoba treba objaviti:

(a) vrstu promjene raunovodstvene politike,

(b) razlog zato primjena nove raunovodstvene politike prua
pouzdane i relevantnije informacije,
(c) za tekue razdoblje i svako prezentirano razdoblje, ako je to
izvodljivo, iznos prilagoavanja:

1058
 i. svaku stavku finansijskih izvjetaja na koju je
promjena uticala,
ii. osnovnih i smanjenih zarada po dinoci, ako pravna
osoba primjenjuje MRS 33 Zarade po dionici,
(d) iznos prilagoavanja koji se odnosi na razdoblja prije onih koji
su prezentirani, ako je to izvodljivo,
(e) ako je retroaktivna primjena neizvodljiva za odreeno prethodno
razdoblje, ili za razdoblja prije prezentiranih, okolnosti koje su
stvorile takve uvjete i opis kako i od kada se primjenjuje
promjena raunovodstvene politike.

Ako pravna osoba nije primijenila novi Standard ili Tumaenje koja je
izdano, ali nije jo stupila na snagu, ona treba objaviti:

(a) samu tu injenicu,

(b) poznate ili razumno procjenjive informacije relevantne za
procjenjivanje mogueg uticaja koji e primjena novoga
Standarda ili Tumaenja imati na finansijske izvjetaje pravne
osobe u razdoblju poetne primjene.

U skladu sa takom 30., pravna osoba razmatra objavljivanje:

(a) naslova novog Standarda ili Tumaenja,

(b) vrstu predstojee promjene ili promjena raunovodstvene
politike,
(c) datuma od kojeg poinje obavezna primjena Standarda ili
Tumaenja,
(d) datuma od kojeg ona planira poeti s primjenom Standarda ili
Tumaenja,
(e) jednog od sljedeeg:
i. rasprave u vezi uticaja koji se oekuje da e poetna
primjena Standarda ili Interpretacije imati na
finansijske izvjetaje pravne osobe,
ii. ako taj uticaj nije poznat ili razumno procjenjiv,
izjavu o tome.

Ve smo spomenuli da treba obratiti posebnu panju na promjene

raunovodstvenih procjena. Posljednja procjena mora biti zasnovana na
posljednjim injenicama (najpouzdanijim za promjenu).

1059
Tako ako radimo procjenu tj. promjenu procijene odreenih pozicija kao
to su npr.:
(a) iznosa sumnjivih i spornih potraivanja,
(b) iznosa zastarjelih zaliha,
(c) fer vrijednosti finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza,
(d) vijeka upotrebe, ili oekivanog rasporeda budue potronje
ekonomskih koristi sadranih u sredstvu koje se amortizira,
(e) obaveze po garancijama.

Treba znati, da je koritenje raunovodstvenih i raunskih procjena bitan

dio procesa sastavljanja finansijskih izvjetaja, a ne bi trebalo da zbog
toga umanjuje njihovu pouzdanost.

Kod ovakih promjena treba voditi rauna da li se mjenja raunovodstvena

politika ili se mijenja raunovodstvena procjena.

Moemo biti u situaciji da nam se iznos sumnjivih i spornih potraivanja

mijenja zbog dejstva zakonskih (administrativnih) mjera bez uticaja
pravnog lica. To bi znailo promjenu procjene potraivanja, to ne bi bila
promjena politike.

U uslovima kada ne moemo (ili je teko pouzdano) odrediti da li se radi

o promjeni raunovodstvene politike ili je rije o promjeni
raunovodstvene procijene, uvijek se trebamo opredijeliti da je to
promjena procjene, jer emo tako ostaviti manju greku kao posljedicu.

S obzirom da se MRS 8, bavi i pitanjima raunovodstvenih greaka koje

se mogu pojaviti u vezi:
- priznavanja,
- vrednovanja,
- prezentacije ili
- objavljivanja,
elemenata finansijskog izvjetaja, smatrat e se da izvjetaji nisu u skladu
sa MSFI, bez obzira je li greka materijalno znaajna ili je na oigled po
procjeni beznaajna.

Greke uoene u tekuem razdoblju, ispravljaju se u toku razdoblja, a

prije sainjavanja finansijskog izvjetaja za objavljivanje.

1060
Materijalno znaajna greka se treba retroaktivno ispraviti i realno
odravati injenino stanje u tekuem izvjetaju.

Ponekad moemo biti ogranieni u prepravljanju podataka po

retroaktivnom metodu, kako je to predvieno u MRS 8, paragraf 48
45:

Pogreka iz prethodnog razdoblja treba se ispraviti retroaktivnim

prepravljanjem podataka osim ako je neizvodiva utvrditi bilo uinke koji
se odnose na odreeno razdoblje ili kumulativni uinak pogreke.

Kada je neizvodivo utvrditi uinke pogreke iz odreenog razdoblja na

usporedne informacije za jedan ili vie prezentiranih prethodnih
razdoblja, pravna osoba treba prepraviti poetna stanja sredstava, obaveza
i kapitala za najranije razdoblje za koje je retroaktivno prepravljanje
podataka izvodivo (to moe biti tekue razdoblje).
Kada je na poetku tekueg razdoblja neizvodivo utvrditi kumulativni
uinak neke pogreke na sva prethodna razdoblja, pravna osoba treba
prepraviti uporedne informacije kako bi se pogreka ispravila unaprijed
od najranijeg datuma za koji je to izvodivo.

To znai da se otkrivena greka, danas, treba vratiti sa korekcijom na

najranije vrijeme u kome se dokazuje da je djelovala na izmjenu
finansijskog izvjetaja, pa sve do tekueg izvjetaja, kako bi tekui
izvjetaj bio fer i korektno sainjen, to je zahtjev MRS 8, paragraf 49,
kako slijedi:

(a) vrstu pogreke iz prethodnog razdoblja,

(b) za svako prezentirano razdoblje, u mjeri u kojoj je to izvodivo,
iznos ispravka:
i. svake stavke finansijskih izvjetaja na koju
ispravak utie,
ii. osnovnih i smanjenih zarada po dinoci, ako pravna
osoba primjenjuje MRS 33 Zarade po dionici.
(c) iznos ispravka na poetku najranijeg prezentiranog prethodnog
razdoblja i
(d) ako je za odreeno prethodno razdoblje neizvodljivo izvriti
retroaktivno prepravljanje podataka, okolnosti koje su dovele
do te situacije i opis kako i od kada je pogreka ispravljena.

1061
Biljeke treba da prezentiraju, ta je to to je mogue jo uraditi da bi
rezultat bio bolji. Biljeke (zabiljeke) trebaju biti to je mogue
obuhvatnije, tj. detaljnije i jasnim rjenikom pisane, da su razumljive
itaocima. Standard MRS 1, upuuje na koritenje posebnih oznaka u
izvjetajima (obiljeiti posebno informacije) koje su detaljnije objanjene
u zabiljekama.

Pisanje pojanjenja u zabiljekama, treba da prati redoslijed ponuenih

informacija u sainjavanju izvjetaja, tj. neemo prije pojanjavati bilans
uspjeha, nego bilans stanja, ili bilans novanih tokova nego bilans stanja i
bilans uspjeha.

Ovaj dio izvjetaja, treba posebno shvatiti vanim Zabiljeke i

raunovodstvene politike treba da otkriju ono to obini italac iz
tabela izvjetaja ne moe vidjeti niti razumjeti. Bolje rei ovaj dio
izvjetaja najvie koristi neekonomistima, ali i neraunovoama i
nerevizorima.

Vizija poslovanja, razne procijene budunosti i tome slino su predmet

zabiljeki i objanjenja raunovodstvenih politika.

Standard 8, smo posebno ranije obraivali, pa se neemo ponovo vraati

na taj dio, ali nikada ne smijemo zanemariti vanost zabiljeki kao
dodatnih informacija o stanju pravnog lica danas i kako poslovanje tog
pravnog lica, raunovoa i menadment vidi u budunosti.

U petom dijelu izvjetaja svakako od izuzetne vanosti je prezentacija

raunovodstvenih politika, kako bi kroz izvjetaj sve to bilo transparentno
i dostupno javnosti.

U okviru pregleda znaajnih raunovodstvenih politika, pravna osoba

treba objaviti:

(a) osnovu (ili osnove) mjerenja koritenu (e) u sastavljanju

finansijskih izvjetaja,
(b) ostale koritene raunovodstvene politike, koje su relevantne
za razumijevanje finansijskih izvjetaja.

1062
Ovo je prilika da se objasni i objavi nain na koji se dolazilo do odreenih
osnovica u obraunima i knjienjima, npr., zato fer vrijednost, a ne
troak sticaja, ili zato ne nabavna vrijednost. Zato, npr., revalorizovana
vrijednost a ne neka druga. Zato efekti u kapital, a ne u ukupan prihod, i
tome slino.

esto su nefinansijske informacije veoma znaajne za objaviti, i mogu

imati posljedicu koja e promijeniti poslovanje u budunosti.

Pravna osoba treba u biljekama objaviti, informacije o kljunim

pretpostavkama u vezi s budunosti, i ostalim osnovnim izvorima
neizvjesnosti konkretnih procjena na datum bilansa, kod kojih postoji
znaajan rizik da e, u narednoj finansijskoj godini, prouzrokovati
znaajne korekcije knjigovodstvenog iznosa sredstava i obaveza. U vezi s
ovim sredstvima i obavezama, biljeke trebaju obuhvaati detalje o:

(a) njihovoj prirodi,

(b) njihovom knjigovodstvenom iznosu na datum bilanse.

Ostavlja se dakle prostor da menadment, objavi znaajne informacije

koje bi mogle dovesti do promjene sredstava ali i obaveza, a samim tim i
do promjena kapitala.

Svaka procjena pozicija u budunosti, zavisit e od strunosti

procjenitelja i iskustva kako e se odreena pozicija ponaati u
budunosti.

Prilikom sainjavanja finansijskog izvjetaja, posebnu panju treba

posvetiti poglavlju zabiljeki i raunovodstvenih politika kod onih
pozicija za koje je izvjesno da e znaajno drugaije izgledati nakon
bilansa stanja, do narednog bilansiranja. Takvi sluajevi su npr., odlazak
glavnog inenjera iz radnog odnosa, istek roka trajanja zaliha, istek roka
otpisa stalnih sredstava, istek rokova naplativosti potraivanja i sl.

esto smo u prilici da trebamo objaviti odreene informacije koje su

predviene kao politika raspodjele dividende, status pravnog lica i tome
slino, jer to moe biti od presudne vanosti zainteresiranim stranama, a
to je u stvari i obaveza objavljivanja prema MRS 1, kako slijedi.

1063
Pravna osoba treba objaviti u biljekama:

(a) iznos dividendi koje su predloene i objavljene prije nego to

su finansijski izvjetaji odobreni za izdavanje, ali koje nisu
priznate kao raspodjela kapitala vlasnicima tokom razdoblja,
kao i iznos dividende po dionici,
(b) iznos svih kumulativnih preferencijalnih dividendi koje nisu
priznate u finansijskim izvjetajima.

Pravna osoba treba objaviti sljedee informacije, ukoliko ih ve nije

objavila u okviru informacija publiciranih u finansijskim izvjetajima:

(a) sjedite i pravni oblik pravne osobe, zemlju u kojoj je

registrirana i adresu njezinog sjedita (ili mjesto obavljanja
glavne djelatnosti, ako se ono razlikuje od sjedita),
(b) opis prirode poslovanja pravne osobe i njezinih glavnih
aktivnosti,
(c) naziv matinog preduzea i krajnjeg matinog preduzea
grupe.

1064