FGV Rio Tributos em Espécie PDF

TRIBUTOS EM ESPCIEAUTOR: LEONARDO DE ANDRADE COSTA
COLABORADOR: MATTHEUS REIS E MONTENEGRO
GRADUAO
2016.1
Sumrio
Tributos em Espcie
INTRODUO...................................................................................................................................................... 3
AULA 01. CONCEITO DE TRIBUTO.............................................................................................................................. 5
AULA 02. ESPCIES TRIBUTRIAS: IMPOSTOS, TAXAS E CONTRIBUIO DE MELHORIA........................................................ 25
AULA 03. ESPCIES TRIBUTRIAS: EMPRSTIMO COMPULSRIO E CONTRIBUIES ESPECIAIS............................................. 39
AULA 04. REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA E OBRIGAO TRIBUTRIA.............................................................................. 52
AULA 5. IMPOSTOS SOBRE A PROPRIEDADE: IPTU IMPOSTO PREDIAL TERRITORIAL URBANO........................................... 68
AULA 6. IMPOSTOS SOBRE A PROPRIEDADE: ITR IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE TERRITORIOL RURAL.............................. 77
AULA 7. IMPOSTOS SOBRE A PROPRIEDADE: IPVA IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE DE VECULOS AUTOMOTORES.................. 83
AULA 8. T RIBUTAO SOBRE A TRANSFERNCIA DE PATRIMNIO: ITBI IMPOSTO SOBRE TRANSMISSO INTERVIVOS
DE BENS IMVEIS.................................................................................................................................... 88
AULA 9. T RIBUTAO SOBRE A TRANSFERNCIA DE PATRIMNIO: ITCMD IMPOSTO SOBRE TRANSMISSO

CAUSA MORTIS OU DOAO....................................................................................................................... 94
AULA 10. TRIBUTAO SOBRE A RENDA: NORMAS GERAIS E IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA FSICA............................... 98
AULAS 11 E 12. TRIBUTAO SOBRE A RENDA 2: IMPOSTO SOBRE A RENDA PESSOA JURDICA........................................ 113
AULA 13. CONTRIBUIES SOCIAIS SOBRE O FATURAMENTO E LUCRO PIS, COFINS, CSLL............................................... 120
AULA 14. TRIBUTAO SOBRE O CONSUMO: ICMS-MERCADORIAS................................................................................ 133
AULA 15. TRIBUTAO SOBRE O CONSUMO: ICMS-SERVIOS....................................................................................... 148
AULA 16. TRIBUTAO SOBRE OS SERVIOS DE QUALQUER NATUREZA: ISS..................................................................... 151
AULA 17. TRIBUTAO SOBRE A INDUSTRIALIZAO: IPI........................................................................................... 158
AULA 18. TRIBUTAO SOBRE O COMRCIO EXTERIOR II E IE.................................................................................. 166
AULA 19. TRIBUTAO SOBRE AS OPERAEAS FINANCEIRAS IOF............................................................................ 176
AULA 20. SIMPLES NACIONAL.............................................................................................................................. 184

Tributos em Espcie
INTRODUO
A) VISO GERAL
(i) Contedo da disciplina
A disciplina iniciar com a anlise de elementos essenciais do Direito Tri-

butrio como o conceito de tributo e suas espcies. Aps, passaremos ao estu-
do da estrutura e elementos da norma de incidncia tributria, formada pelos
critrios da hiptese (material, espacial e temporal) e do consequente (pessoal
e quantitativo), bem como a disciplina legal da obrigao tributria prevista
no Cdigo Tributrio Nacional. Em seguida, o instituto da responsabilidade
tributria ser visto com maior profundidade.
Por fim, estudaremos os principais impostos e contribuies do Sistema
Tributrio Nacional: tributos sobre o patrimnio (IPTU, ITR e IPVA) e
sobre a sua transferncia (ITBI e ITCMD), tributao sobre a renda (IR),
contribuies sociais (PIS, COFINS, CSLL) e previdencirias, tributao so-
bre o consumo (ICMS), produo (IPI) e servios (ISS), importao (II) e
exportao (IE) e por fim, sobre operaes financeiras (IOF).
(ii) Abordagem
O contedo ser estudado a partir de uma abordagem interdisciplinar

que conjugue ao estudo jurdico elementos de outras reas de conhecimen-
to como: economia, contabilidade, cincia poltica e histria. Alm disso,
procuraremos fazer estudo de casos concretos e atuais com a finalidade de
aplicarmos os conceitos tericos desenvolvidos ao longo da disciplina.
(iii) Premissas
A disciplina parte da premissa que o estudo da tributao no pode ser

feito atravs de uma abordagem exclusivamente jurdica. Assim, juntamen-
te com alguns institutos clssicos da dogmtica jurdica, sero trazidos, ao
longo do desenvolvimento do contedo, elementos econmicos, polticos e
sociolgicos.
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B) OBJETIVOS
O objetivo da disciplina tanto estudar noes fundamentais do Direito

Tributrio (como conceito de tributo e suas espcies, fontes, regras de apli-
cao, interpretao e integrao das normas tributrias e regra-matriz de
incidncia tributria), como fazer uma anlise aprofundada dos principais
tributos presentes no sistema tributrio nacional.
C) MTODO DIDTICO
A disciplina ser conduzida atravs do mtodo socrtico de ensino. A par-

ticipao dos alunos ser amplamente estimulada. Alm disso, o aluno dever
fazer as leituras prvias indicadas. O contedo tambm ser desenvolvido
atravs de role plays, estudo de casos e apresentao de trabalhos por parte
dos alunos.
D) DESAFIOS/DIFICULDADES
O principal desafio ser aliar ao estudo do Direito Tributrio, conceitos e

noes de outras reas do conhecimento.
E) FORMAS DE AVALIAO
A avaliao ser feita em duas provas (P1 e P2) com questes objetivas e
discursivas e dois trabalhos a serem apresentados em sala.
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AULA 01. CONCEITO DE TRIBUTO
A) AS FUNES E CONCEITOS DE TRIBUTO
O conceito de tributo no unvoco, pois varia de acordo com diferentes

perspectivas: histrica, poltica, social, econmica e jurdica, bem como em
relao ao agente que dele faz uso.
A tributao pode assumir mltiplos conceitos e funes, de acordo com os
valores e princpios maiores que se deseja por meio dela alcanar num deter-
minado perodo histrico. Sobre o assunto, Ricardo Lobo Torres afirma que a
atividade financeira do Estado, apesar de instrumental, no neutra frente
aos valores e princpios jurdicos, seno que a eles se vincula fortemente1.
Sobre a orientao do Direito Tributrio por valores, Klaus Tipke afirma que:
O Direito Tributrio de um Estado de Direito no Direito tcnico

de contedo qualquer, mas ramo jurdico orientado por valores. O Di-
reito Tributrio afeta no s a relao cidado/Estado, mas tambm a
relao dos cidados uns com os outros. Direito da coletividade2.
Primeiramente, no que diz respeito s idias e crenas no decorrer da hist-

ria, o tributo comportou mltiplos sentidos, que correspondem, de acordo
com Bouvier, a um projeto que a sociedade, a um dado momento, atribuiu
globalmente ao imposto3. Neste sentido, a extenso e a legitimidade do poder
tributrio variaram no curso dos anos, de acordo com as teorias e interpreta-
es dominantes de cada poca. Assim, se durante o sculo XVII, a idia que
o tributo era devido em contrapartida aos servios prestados pelo Estado; a
partir do sculo XIX, teorias sobre a funo social do tributo emergiram.
Esta situao no diferente na Amrica Latina e no Brasil. No incio
do perodo colonial, o aparato fiscal instalou-se nesta regio. Se, no incio, a
tributao foi utilizada como um simples instrumento de arrecadao de di-
nheiro para a metrpole; com o advento dos Estados independentes o impos-
to tornou-se um instrumento para polticas econmicas e sociais, seguindo os
sucessivos ciclos de produo. No meio de tudo isso, o continente tambm
conheceu revoltas e rebelies contra a utilizao abusiva do tributo.
Numa viso macroeconmica, os tributos cumprem prioritariamente uma 1
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito
finalidade fiscal, ou seja, arrecadar recursos financeiros aos cofres pblicos. Financeiro e Tributrio. Rio de Janeiro:
Renovar, 2009, p.5
Neste sentido, os tributos ocupam um lugar central, sendo responsveis por 2
TIPKE, Klaus, YAMASHITA, Douglas.
cerca de 80% do total das receitas no resultado nominal do governo, confor- Justia Fiscal e Princpio da Capacida-
me quadro abaixo: de Contributiva. So Paulo: Malheiros,
2002, p. 15.
3
BOUVIER, Michel. Introduction au
droit fiscal gnral et la thorie de
limpt. Paris: LGDL, 2007, p. 14.
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RESULTADO NOMINAL DO GOVERNO GERAL 2010 (*)

Governo
Natureza Federal Estadual Municipal (**)
Geral (1)
I. Recebimento de Caixa por Ativi-
1.383.495.939 987.875.190 452.282.378 290.810.845
dades Operacionais
I.1. Impostos 956.017.604 575.578.855 312.421.294 68.017.455
I.1.1. Impostos sobre renda, lucros
261.088.571 242.700.615 12.917.368 5.470.588
e ganhos de capital
IR 213.060.361 194.672.405 12.917.368 5.470.588
CSLL 46.370.276 46.370.276
Outros 1.657.933 1.657.933
I.1.2. Impostos sobre a folha de
12.226.541 12.226.541
pagamento e a fora de trabalho
I.1.3. Impostos sobre o patrimnio 47.027.078 1.335.486 24.397.785 21.293.807
IPTU 16.244.630 400.009 15.844.622
IPVA 21.277.523 21.277.523
Outros 9.504.925 1.335.486 2.720.254 5.449.185
I.1.4. Impostos sobre bens e ser-
589.146.563 293.452.352 265.661.144 30.033.068
vios
IPI 37.553.815 37.553.815
IOF 26.576.145 26.576.145
COFINS 141.232.331 141.232.331
ICMS 265.661.144 265.661.144
ISS 30.033.068 30.033.068
Outros 88.090.061 88.090.061
I.1.5. Impostos sobre o comrcio e
21.093.347 21.093.347
as transaes internacionais
I.1.6. Outros impostos 25.435.505 4.770.515 9.444.997 11.219.993
I.2. Contribuies sociais 246.812.767 223.357.199 17.531.526 5.924.042
I.3. Doaes 22.436 22.436 83.183.304 197.463.532
I.4. Outras receitas 180.643.131 188.916.700 39.146.253 19.405.816
I.4.1. Juros (2) 7.925.835 70.753.015 3.998.457
I.4.2. Outros 172.717.297 118.163.684 35.147.796 19.405.816
Fonte Tesouro Nacional
(*) No inclui as operaes do Banco Central nem de empresas estatais.
(**) Grau de cobertura de 93,6% dos municpios brasileiros.
(1) O resultado consolidado exclui as transferncias intergovernamentais.
(2) Calculados pelo conceito de competncia (BACEN).
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Ocorre, porm, que os tributos podem igualmente ser utilizados pelo Es-
tado como instrumento de parafiscalidade ou extrafiscalidade, ou seja, tan-
to como uma forma de interveno na economia, como um elemento chave
na aplicao das polticas sociais e de redistribuio.
A este ttulo, Machado afirma que no mundo moderno (...) o tributo
largamente utilizado com o objetivo de interferir na economia privada, esti-
mulando atividades, setores econmicos ou regies, desestimulando o consu-
mo de certos bens e produzindo, finalmente, os efeitos mais diversos na eco-
nomia4. O mesmo autor elucida a diferena entre os objetivos que o tributo
pode assumir. Segundo ele, quanto ao seu objetivo, o tributo pode ser
a. Fiscal, quando seu principal objetivo a arrecadao de recursos

financeiros para o Estado.
b. Extrafiscal, quando seu objetivo principal a interferncia no do-
mnio econmico, buscando um efeito diverso da simples arrecada-
o de recursos financeiros.
c. Parafiscal, quando o seu objetivo a arrecadao de recursos para
o custeio de atividades que, em princpio, no integram funes
prprias do Estado, mas este as desenvolve atravs de entidades es-
pecficas5
No mesmo sentido, Giambiagi6 afirma que a poltica fiscal pode realizar

trs funes principais. A primeira funo alocativa refere-se ao forneci-
mento de bens pblicos. A segunda a funo distributiva, associada redis-
tribuio de renda atravs da tributao. A ltima funo corresponde esta-
bilizao, cujo objetivo influenciar a poltica econmica para atingir certo
nvel de emprego, estabilidade dos preos e taxa de crescimento econmico.
Ardant tambm enumera duas funes principais dos tributos: criar os recur-
sos necessrios para o funcionamento do Estado e assegurar o equilbrio e a
orientao da economia. Segundo o mesmo autor, a tributao permite tam-
bm alterar a distribuio dos rendimentos e das fortunas, quer no sentido da
consolidao de privilgios, quer no sentido da equalizao das condies7.
J no que diz respeito a uma perspectiva microeconmica, a transferncia
de recursos do privado para o pblico, representada pelo tributo, gera efeitos
muitas vezes negativos sobre as empresas e sobre o mercado. o que se con-
vencionou chamar de peso morto dos tributos. Os tributos so vistos como 4
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de
Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros,
um custo no processo de produo e gerao de riqueza. Assim, sob este n- 2005, p.81.
gulo, h uma tendncia natural do agente econmico reagir tributao, seja 5
Ibid, p. 82.
pela evaso fiscal ilcita, seja pelo planejamento tributrio. 6
GIAMBIAGI, Fabio, ALEM, Ana Claudia,
O conceito de tributo tambm pode variar de acordo com a viso do agen- Finanas Pblicas: teoria e prtica no
Brasil, Rio de Janeiro, Elsevier, 2008,
te que o utiliza. Assim, para o contribuinte, o tributo geralmente visto p.10.
como algo no querido, como uma interveno do Estado no seu patrimnio 7

ARDANT, Gabriel, Thorie sociologique
de limpt, Paris : SEVPEN, 1965.
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e, sendo assim, deve ser feita nos estritos limites da lei. Ives Gandra Martins
conceitua tributo como uma norma de rejeio social8. Para fundamentar
esta viso, se invocam os princpios da legalidade estrita e tipicidade. Ou seja,
aquilo que no estiver estritamente previsto em lei, no poder ser cobrado
do contribuinte a ttulo de tributo.
J se falarmos da viso do Estado, o tributo seria a participao de cada um
nas despesas comuns, na manuteno e no exerccio das funes essenciais da
Administrao Pblica. Ligado a esta viso, estaria o princpio da capacidade
contributiva, segundo o qual cada um deve contribuir na medida das suas
possibilidades. A consequncia que, tendo o contribuinte manifestado a
capacidade contributiva, estaria o poder pblico autorizado a oner-lo por
meio da tributao.
Nesta perspectiva, Ricardo Lobo Torres conceitua o tributo como um de-
ver fundamental:
(...) consistente em prestao pecuniria que, limitado pelas liber

dades fundamentais, sob a diretiva dos princpios constitucionais da
capacidade contributiva, do custo/benefcio ou da solidariedade do
grupo e com a finalidade principal ou acessria de obteno de receita
para as necessidades pblicas ou para atividades protegidas pelo Esta-
do, exigido de quem tenha realizado o fato descrito em lei elaborada
de acordo com a competncia especfica outorgada pela Constituio9.
Assim, a relao fisco-contribuinte por, sua natureza, marcada por um

confronto de vontades e idias. De um lado, o contribuinte tende a ver o tri-
buto como uma interferncia estatal em seu patrimnio; de outro, o tributo
representa um pilar fundamental para o funcionamento e funes do Estado.
O tributo est, assim, no meio termo entre a liberdade do contribuinte em
organizar seus negcios e a necessidade do Estado em arrecadar.
Juridicamente, o Estado tem a seu dispor o poder de instituir tributos.
Por se tratar de um Estado Democrtico de Direito, este poder tributrio en-
contra fundamento, e limites, na lei no caso do Brasil prioritariamente
na Constituio Federal. A Constituio Federal do Brasil, no entanto, no
define nem institui tributos. O que a Constituio faz escolher certos fatos
ou atos e negcios jurdicos que expressam riqueza e distribui a competncia
para instituir tributos sobre estes fatos aos entes federativos (Unio, Estado,
Municpio e Distrito Federal) ou a entidades paraestatais. Assim, cada ente,
no mbito da competncia outorgada pela Constituio, dever instituir os
tributos respectivos.
Legalmente, o tributo definido pelo art. 3 do Cdigo Tributrio Na- MARTINS, Ives Gandra. Teoria da im-
8
posio tributria. So Paulo: LTR, 1998.

cional como uma prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor 9
nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei Financeiro e Tributrio. So Paulo: Re-
novar, 2003. P. 334.
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Tributos em Espcie
e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Assim,

uma vez realizado o fato descrito na sua norma de incidncia (fato gerador),
estar o contribuinte ou responsvel obrigado a recolher aos cofres pblicos
o respectivo montante.
Interessante notar que a definio do CTN no traz meno funo ou
a destinao que ser dada ao tributo. Ou seja, a legalidade do tributo no
est condicionada, a princpio10, a destinao do dinheiro arrecadado. A de-
finio contida no art. 3 do CTN composta, assim, de seis elementos,
quais sejam, a) prestao, b) pecuniria ou em valor que nela se possa expri-
mir, c) compulsria, d) que no constitua sano de ato ilcito, e) instituda
em lei, f ) cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Vejamos, portanto, cada um desses elementos a seguir.
(a) Prestao pecuniria:
Em regra, o cumprimento da obrigao de pagar tributo deve se dar na

forma de pecnia (dinheiro), sendo que a prestao objeto da relao jurdica
tributria aquela tendente a assegurar ao Estado os meios financeiros de
que necessita para a consecuo de seus objetivos, por isto que de natureza 10
A Constituio Federal de 1988, po-
pecuniria11. rm, condicionou a arrecadao das
contribuies especiais destinao
Desse modo, o Estado impe ao contribuinte, por meio do exerccio do especfica;
poder de imprio, uma prestao pecuniria, ou seja, uma obrigao12 cujo 11
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de
contedo se expressa em moeda, sendo importante notar, como sustenta Le- Direito Tributrio. So Paulo: Malheiros,
2004, 25 ed. rev. atual. e amp., p. 69.
andro Paulsen13, que no se pode perder de vista a circunstncia de que o 12
Para alguns autores o tributo cons-
tributo, necessariamente, obrigao pecuniria voltada ao custeio das ati- titui um dever jurdico, pois, trata-se
de uma sujeio, inexistindo, aspecto
vidades dos entes polticos ou outras atividades do interesse pblico. volitivo na conduta.
13
PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio:
Constituio e Cdigo Tributrio luz
da doutrina e da jurisprudncia. Porto
(b) Compulsria: Alegre: Livraria do Advogado, 2007, 9
ed. rev. atual., p. 607.
14
O nascimento da obrigao de pagar tributos decorre diretamente da lei Direito Tributrio. So Paulo: Malheiros,
(obrigao ex lege) e no da vontade dos sujeitos da relao jurdica (obriga- 15
Importante ressaltar que AMARO
o ex voluntate), ou seja, remanesce ausente o elemento voluntas no suporte censura a expresso prestao com-
pulsria contida no art. 3, do CTN,
ftico da incidncia da norma de tributao14. Assim, a manifestao de porquanto, [...] qualificar a prestao
vontade do contribuinte irrelevante para o nascimento da obrigao tribu- (tributo) como compulsria nada par-
ticulariza nem especifica. O devedor
tria, inexistindo opo entre cumpri-la ou no, visto que esta deriva da lei15. de obrigao no tributria tambm
compelvel a efetuar a prestao obje-
Vale consignar, por oportuno, ao arrimo da lio de Amlcar Falco16, que to de sua obrigao jurdica, porque o
credor dessa prestao tem o direito
no basta apenas a existncia de lei para que a obrigao tributria se instaure de exigi-la, coercitivamente. AMARO,
e sim que surja concretamente o fato ou pressuposto que o legislador indica Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. So
Paulo: Saraiva, 2003, 9 ed., p. 25.
como sendo capaz de servir de fundamento ocorrncia da relao jurdica 16
FALCO, Amlcar. Fato Gerador da
tributria. (...) que se d o nome de fato gerador. Obrigao Tributria.Rio de Janeiro:
Forense, 2002, 6 ed., p. 2.
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Tributos em Espcie
Assim, a compulsoriedade da prestao tributria a diferencia das presta- 17

AMARO, Luciano. Direito Tributrio
es pecunirias de carter privado, uma vez que estas decorrem diretamente Brasileiro. So Paulo: Saraiva, 2003, 9
ed., p.21.
do contrato e indiretamente da lei, enquanto a prestao tributria decorre 18
Cf. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de
diretamente do comando legal17. Direito Tributrio. So Paulo: Malheiros,
2004, 25 ed. rev. atual. e amp., p. 69;
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Bra-
sileiro. So Paulo: Saraiva, 2003, 9 ed,
p. 20; COLHO, Sacha Calmon Navarro.
(c) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: Curso de Direito Tributrio Brasileiro.
Rio de Janeiro: Forense, 2003, 6 ed.,
p. 692.
De acordo com o entendimento majoritrio da doutrina18, a prestao 19

Ver: MACHADO, Hugo de Brito. Curso
de Direito Tributrio. So Paulo: Malhei-
tributria expressa em moeda19, pois esta a forma comum de extino do ros, 2004, 25 ed. rev. atual. e amp., p.
69 e AMARO, Luciano. Direito Tributrio
crdito tributrio. H, entretanto, autores como CARVALHO20 e BAS- Brasileiro. So Paulo: Saraiva, 2003, 9
TOS21, que defendem que o artigo 3, do CTN acaba por permitir, alm da ed p.20.
criao de tributos in specie, a criao de tributos in natura ou in labore22. 20

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso
de Direito Tributrio. So Paulo: Sarai-
No entanto, repita-se, a doutrina majoritria sustenta que o contedo da va,1993, 6 ed., p. 21.
prestao tributria expresso em valor monetrio. 21

BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direi-
to Financeiro e de Direito Tributrio. So
Cumpre ressaltar que a maneira atravs da qual o tributo representado Paulo: Saraiva, 1991, p.143.
situao diferente da maneira como o tributo vai ser pago. Enquanto a 22

Hugo de Brito Machado, partidrio
da tese de que no Direito brasileiro
representao do tributo sempre ser, de acordo com o art. 3 do CTN, em no se admite os tributos in natura e in
termos pecunirios (moeda corrente), o pagamento do valor devido a ttulo labore, assim os exemplifica: Tributo in
natura seria (...) aquele estabelecido
de tributo poder ser feito, segundo o que dispe o art. 156, XI do CTN, sem qualquer referncia a moeda. Por
exemplo, um imposto sobre a importa-
includo pela Lei Complementar n 104/01, atravs da dao em pagamento o de trigo, cuja lei instituidora deter-
minasse que, por cada tonelada de tri-
de bens imveis, na forma e condies estabelecidas em lei. go importado o importador entregaria,
Sob o fundamento de que o art. 3, do CTN admite, inclusive, que a lei a ttulo de tributo, cem quilos de trigo
Unio, j o tributo in labore para o
possa autorizar o adimplemento da obrigao tributria mediante dao em autor, (...) seria aquele institudo tam-
bm sem qualquer referncia moeda.
bens, Luiz Emygdio Rosa Junior23 consigna que com o acrscimo do referido Por exemplo, um imposto sobre a ativi-
dade profissional, cuja lei instituidora
inciso XI ao art. 156 daquele diploma, eventuais dvidas sobre tal possibili- determinasse que todo profissional
dade foram eliminadas, considerando que, no obstante a previso se referir, liberal seria obrigado a dar um dia de
servio por ms entidade tributante.
unicamente, a bens imveis, a dao em pagamento pode ter como objeto MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Di-
reito Tributrio. So Paulo: Malheiros,
bens mveis, vez que a relao constante do art. 156 deve ser entendida em 2003, 22 ed. rev. atual. e amp. de acor-
carter exemplificativo e no taxativo24. do com a EC 39/2002, p. 58.
ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Ma-
No entanto, deve-se ressalvar que a dao em pagamento, mesmo aps a
23
nual de Direito Financeiro e Direito Tribu-

edio da lei complementar acima citada, no constitui a forma ordinria de trio. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, 18
ed. rev. e atual., p. 199-200.
extino do crdito tributrio, dependendo de lei especfica que autorize o 24
No mesmo sentido posiciona-se
contribuinte a pagar o tributo por meio da entrega de bem que no seja di- AMARO quando assevera que o rol do
art. 156 tem natureza exemplificativa
nheiro25. e, por via de consequncia, embora a
alterao promovida pela Lei Comple-
A propsito, vale registrar que o Superior Tribunal de Justia26, quando do mentar 104/01 tenha includo como
julgamento de pretenso do contribuinte em quitar dbitos prprios referen- forma de extino do crdito tributrio
a dao em pagamento apenas de bens
tes ao Imposto Sobre Servio ISS, mediante dao de Ttulos da Dvida imveis, no se deve considerar banida
a possibilidade de extinguir-se o referi-
Agrria, se posicionou pela impossibilidade de tal hiptese sem que houvesse do crdito mediante a dao de outros
previso legal expressa que permitisse a extino do crdito por meio de da- bens. AMARO, Luciano. Direito Tribut-
rio Brasileiro. So Paulo: Saraiva, 2006,
o em pagamento. 12 ed. rev. e atual., pp. 390-391.
25
Sobre o assunto, Hugo de Brito Ma-
chado, assinala que pode ocorrer que
FGV DIREITO RIO 10

Tributos em Espcie
Fato que, a partir da alterao promovida pela LC 104/2001, do teor

do art. 156, XI do CTN extrai-se a interpretao de que o pagamento de tri-
buto por meio da dao em pagamento poder ocorrer com a oferta de bens
imveis e na forma de lei especfica. Dessa exegese sustenta-se, portanto, que
caberia a cada ente federado regular, em funo de sua autonomia, a viabili-
dade ou no, da utilizao do instituto da dao em pagamento como forma
de extino do crdito de natureza tributria.
Sobre a possibilidade de um ente tributante previr dao em pagamento
de bens mveis para quitao de dvidas fiscais, o Supremo Tribunal Federal
j se posicionou no julgamento da ADI 1.917/DF27, entendendo que tal hi-
ptese violava o art. 37, XXI, da CR/88, eis que afasta a incidncia do proce-
dimento licitatrio, necessrio aquisio de bens pela Administrao Pbli-
ca. Tambm constituiu argumento do Pretrio Excelso para vislumbrar a a lei admita, em circunstncias espe-
inconstitucionalidade da lei atacada na referida ao, o fato de que houve, ciais, a extino do crdito tributrio
mediante dao em pagamento. Isto,
sob o prisma tributrio, ofensa ao art. 146, III, tambm do Texto Fundamen- porm, constituir exceo que no
infirma a regra, mas, pelo contrrio, a
tal, que exige lei complementar para o estabelecimento de normas gerais em confirma. MACHADO, Hugo de Brito.
matria de legislao tributria. Curso de Direito Tributrio. So Paulo:
Malheiros, 2004, 25 ed. rev. atual. e
amp., p. 70. Da mesma forma, convm
registrar que, mesmo no sendo a
regra, h alguns casos, a exemplo da
previso contida na LC . 104/01, em que
(d) Que no constitua sano de ato ilcito: a lei permite o pagamento de tributo
mediante a dao em pagamento, v.g.
o Decreto-Lei . 195, de 24.02.67, que
O tributo no se confunde com as penalidades pecunirias nem com as disciplina a cobrana da contribuio
de melhoria e estabelece em seu artigo
multas fiscais, em que pese podermos classificar todos como receitas de na- 12, 4, que lcito ao contribuinte
tureza compulsria. liquidar a Contribuio de Melhoria
com ttulos da dvida pblica, emitidos
Ricardo Lobo Torres28, ao distinguir as penalidades pecunirias e as multas especialmente para financiamento da
obra pela qual foi lanado.
fiscais dos tributos, leciona que as primeiras, embora constituam prestaes 26
Superior Tribunal de Justia. Primeira
compulsrias, tm a finalidade de garantir a inteireza da ordem jurdica tri- Turma. Resp. 480.404. Rel. Min. Luiz
Fux. j. 20.11.2003. DJ 19.12.2003.
butria contra prtica de atos ilcitos, sendo destitudas de qualquer inteno
27
Supremo Tribunal Federal. Pleno. ADI
de contribuir para as despesas do Estado. O tributo, contrariamente, o . 1.917/DF. Relator Min. Ricardo Levan-
ingresso que se define primordialmente como destinado a atender s despesas dowski. j. 26.04.2007. DJ. 07.05.2007.
essenciais do Estado.
28
Financeiro e Tributrio. So Paulo: Re-

Uma outra questo a ser enfrentada refere-se possibilidade de se tributar novar, 2003, p. 291.
rendimentos auferidos em atividades ilcitas, mesmo no constituindo o tri- 29

Por todos: FALCO, Amlcar. Fato Ge-
rador da Obrigao Tributria. Rio de
buto, sano de ato ilcito. Janeiro: Forense, 2002, 6 ed., pp. 42-
46 e BALEEIRO, Aliomar. Direito Tribu-
Nesse ponto, a maior parte da doutrina29 defende a aplicao do princpio trio Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense,
1972, 4 ed., p. 409.
do pecunia non olet (dinheiro no tem cheiro), que significa que o tributo
30
ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da.
deve incidir tambm sobre as operaes ou atividades ilcitas ou imorais, ou Manual de Direito Financeiro e Direito
seja, a existncia de ilicitude subjacente no afastar a tributao. Tributrio. Rio de Janeiro: Renovar,
2005, 18 ed. revista e atualizada, p.
Para Luiz Emygdio Rosa Junior30, no interessa ao intrprete da definio 203-204. Acerca da tributao dos atos
ilcitos, demonstramos a posio isola-
legal da hiptese de incidncia do tributo a natureza do objeto do ato, se lcito da de Misabel Derzi In BALEEIRO, Alio-
ou ilcito e mencionando o teor do art. 126, do CTN, complementa que o mar (Direito Tributrio Brasileiro. Rio de
Janeiro: Forense, 2007) que acredita ser
que importa para o Direito Tributrio , apenas, a verificao de que se ma- a tributao do ilcito uma incoerncia
no sistema.
FGV DIREITO RIO 11

Tributos em Espcie
terializou a situao definida em lei como hiptese de incidncia do tributo31.

Nessa linha, importante destacar que a jurisprudncia do STJ no sentido de
que se o ato ou negcio ilcito for acidental norma de tributao, ou seja, o
elemento contrrio ao direito estiver na periferia da regra de incidncia, sur-
gir a obrigao tributria com todas as consequncias que lhe so inerentes.
Em sentido diverso, no se admite a mesma consequncia se a ilicitude recaia
sobre elemento essencial da norma de tributao32:
4. Assim, por exemplo, a renda obtida com o trfico de drogas deve

ser tributada, j que o que se tributa o aumento patrimonial e no o
prprio trfico. Nesse caso, a ilicitude circunstncia acidental nor-
ma de tributao. No caso de importao ilcita, reconhecida a ilicitude
e aplicada a pena de perdimento, no poder ser cobrado o imposto
de importao, j que importar mercadorias elemento essencial do
tipo tributrio. Assim, a ilicitude da importao afeta a prpria inci-
dncia da regra tributria no caso concerto.
5. A legislao do imposto de importao consagra a tese no art. 1,
4, III, do Decreto-Lei 37/66, ao determinar que o imposto no
incide sobre mercadoria estrangeira [...] que tenha sido objeto de pena
de perdimento.
6. Os demais tributos que incidem sobre produtos importados (IPI,
PIS e COFINS) no ensejam o mesmo tratamento, j que o fato de
ser irregular a importao em nada altera a incidncia desses tributos,
que tm por fato gerador o produto industrializado e o faturamento,
respectivamente.
7. O art. 622, 2, do Regulamento Aduaneiro (Decreto 4.543/02)
deixa claro que a aplicao da pena de perdimento [...] no prejudica
a exigncia de impostos e de penalidades pecunirias.
8. O imposto sobre produtos industrializados tem regra especfica
no mesmo sentido (art. 487 do Decreto 4.544/02 Regulamento
do IPI), no dispensando, em caso algum, o pagamento do imposto
devido.
9. O depsito que o acrdo recorrido determinou fosse convertido
em renda abrange, alm do valor das mercadorias apreendidas, o mon-
tante relativo ao imposto de importao (II), ao imposto sobre produ-
tos industrializados (IPI), contribuio ao PIS e COFINS.
10. O valor das mercadorias no pode ser devolvido ao contribuin-
te, j que a pena de perdimento foi aplicada e as mercadorias foram
liberadas mediante o depsito do valor atualizado. Os valores relativos 31
Nesse sentido: STF. Primeira Turma.
ao IPI, PIS e COFINS devem ser convertidos em renda, j que a regra HC .77.530/RS. Rel. Min. Seplveda
Pertence. j. 25.08.1998. DJ 18.09.98.
geral de que a aplicao da pena de perdimento no afeta a incidncia 32
STJ. Segunda Turma. Resp. . 984.607.
do tributo devido sobre a operao. Rel. Min. Castro Meira. j. 07.10.2008. DJ
05.11.2008.
FGV DIREITO RIO 12

Tributos em Espcie
11. O recurso deve ser provido somente para possibilitar a liberao

ao contribuinte do valor relativo ao imposto de importao.
Neste tpico, oportuna a meno da progressividade extrafiscal do

IPTU, alcunhada coloquialmente de IPTU-sano, porquanto tal exao
pode ser progressiva no tempo em virtude de sua extrafiscalidade, conforme
previso do artigo 182, 4, II da CR/88, no sentido de que o IPTU poder
ser progressivo para regular a funo social da propriedade urbana. Nesse tipo
de tributao, o fim visado no unicamente o aumento da arrecadao tri-
butria, mas, o desenvolvimento das funes sociais da cidade e o bem-estar
social,33 tarefa conferida ao Poder Pblico municipal, nos termos do art. 182,
caput, da Carta Poltica.
Esclarecemos que o aludido dispositivo permite que se imponha ao pro-
prietrio que no confere funo social a sua propriedade o pagamento do 33
Anote-se que o dispositivo constitu-
cional referido tem o escopo de comba-
IPTU com alquotas majoradas34, como forma de compeli-lo a reverter tal ter a denominada especulao imobi-
liria que contamina a poltica urbana
conduta inadequada. Essa previso compatvel com o artigo 3 do CTN, eis na medida em que os titulares de bens
que no configura sano de ato ilcito e sim um incentivo ao cumprimento imveis solo urbano no edificado,
subutilizado ou no utilizado locali-
da funo social do imvel, dever constitucional previsto no artigo 5, XXIII zado em rea includa no Plano Diretor,
aguardem que o Poder Pblico promo-
da CR/88. va investimentos com recursos arreca-
dados de toda a sociedade, valorizando
os seus bens privados, para somente
depois oferecer estes mesmos bens
ao mercado, ampliando desmesura-
(e) Institudo em lei: damente seus ganhos. Esta conduta ,
na avaliao do constituinte originrio,
uma violao da funo social da pro-
Em face do princpio da legalidade, consagrado no art. 150, I, da CR/88, priedade. O problema, reconhea-se,
agravado pelo mau uso, ou pelo no
s a lei em sentido formal pode instituir o tributo. Acerca do tema, BRITO uso de outro instrumento tributrio de
extrema justia que a contribuio de
MACHADO35 assinala que sendo a lei a manifestao legtima da vontade melhoria, hoje praticamente abando-
nada no Brasil.
do povo, por seus representantes nos parlamentos, entende-se que o ser ins-
34
A Lei . 10.257/01 (Estatuto da Cida-
titudo em lei significa ser o tributo consentido. de), regulamentou o dispositivo acima,
Em regra, os tributos so institudos mediante a edio de lei ordinria. permitindo que os municpios editas-
sem leis prprias que realizam esta
Entretanto, em alguns casos, o legislador constitucional condiciona a insti- interface entre o direito urbanstico e
a tributao para o reinforcement do
tuio do tributo edio de lei complementar. o que ocorre, por exemplo, postulado da funo social da proprie-
dade. Em sntese, o Estatuto da Cidade,
com o emprstimo compulsrio (art. 148, CR/88), com o imposto de com- fixou as seguintes condies de imple-
petncia residual da Unio (art. 154, I, CR/88) e com as contribuies sociais mentao das normas tributrias indu-
toras de conduta mencionadas pelos
residuais (art. 195, 4, CR/88). titulares das competncias tributrias:
(i) descumprimento dos deveres esta-
Registre-se que a lei, independentemente do rito formal legislativo a que belecidos no art. 5, do Estatuto; (ii)
majorao de alquotas pelo prazo de
esteja subordinada, deve conter todos os elementos capazes de identificar a 5 (cinco) anos; (iii) limitao de acrs-
hiptese de incidncia em todos os seus aspectos, ou seja, precisa (i) descrever cimo de valor at o mximo correspon-
dente ao dobro da alquota vigente no
o fato tributvel; (ii) definir a base de clculo e alquota, ou qualquer outro ano anterior; (iv) limitao ao mximo
de alquota em 15 % (quinze por cento)
critrio que servir para a apurao do valor do tributo; (iii) estabelecer quem do valor venal do imvel; (v) vedao
figurar como sujeito passivo da obrigao tributria; assim como (iv) indicar concesso de isenes ou anistia relati-
vas tributao progressiva extrafiscal.
o sujeito ativo da relao obrigacional, caso este seja diverso da pessoa jurdi- 35
ca da qual a lei seja expresso de vontade. Direito Tributrio. So Paulo: Malheiros,
FGV DIREITO RIO 13

Tributos em Espcie
O Supremo Tribunal Federal j se posicionou no sentido de que a Medida

Provisria, por ter fora de lei, tambm supre a exigncia constitucionalmen-
te firmada, como, entre outros, no RE-AgR 511581 e no julgamento da
medida cautelar na ADI-MC 1417-DF36.
ADI-MC1417/DF
EMENTA: 1. Medida Provisria. Impropriedade, na fase de jul-
gamento cautelar da aferio do pressuposto de urgncia que envolve,
em ltima analise, a afirmao de abuso de poder discricionrio, na sua
edio. 2. Legitimidade, ao primeiro exame, da instituio de tributos
por medida provisria com fora de lei, e, ainda, do cometimento da
fiscalizao de contribuies previdencirias a Secretaria da Receita Fe-
deral. 3. Identidade de fato gerador. Arguio que perde relevo perante
o art. 154, I, referente a exaes no previstas na Constituio, ao passo
que cuida ela do chamado PIS/PASEP no art. 239, alm de autorizar,
no art. 195, I, a cobrana de contribuies sociais da espcie da conhe-
cida como pela sigla COFINS. 4. Liminar concedida, em parte, para
suspender o efeito retroativo imprimido, a cobrana, pelas expresses
contidas no art. 17 da M.P. no 1.325-96.
A deciso foi confirmada no julgamento definitivo da ADI 1417-DF37,

que possui a seguinte ementa:
ADI 1417/DF
EMENTA: Programa de Integrao Social e de Formao do Patri-
mnio do Servidor Pblico PIS/PASEP. Medida Provisria. Supe-
rao, por sua converso em lei, da contestao do preenchimento dos
requisitos de urgncia e relevncia. Sendo a contribuio expressamen-
te autorizada pelo art. 239 da Constituio, a ela no se opem as res-
tries constantes dos artigos 154, I e 195, 4, da mesma Carta. No
compromete a autonomia do oramento da seguridade social (CF, art.
165, 5, III) a atribuio, Secretaria da Receita Federal de adminis-
trao e fiscalizao da contribuio em causa. Inconstitucionalidade 36
BRASIL. Poder Judicirio. Supremo
Tribunal Federal. ADI 1417-MC, Tribu-
apenas do efeito retroativo imprimido vigncia da contribuio pela nal Pleno, Rel. Min. Octavio Galotti.
parte final do art. 18 da Lei n 8.715-98. Julgamento em 07.03.1996. Braslia.
Disponvel em: < http://www.stf.jus.br
. Acesso 13.01.2015. Deciso unnime.
37
BRASIL. Poder Judicirio. Supremo
Tribunal Federal. ADI 1417, Tribunal
(f) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: Pleno, Rel. Min. Octavio Galotti. Jul-
gamento em 02.08.1999. Braslia.
Disponvel em: < http://www.stf.jus.
Cobrana, como nos esclarece PIRES38, a exigncia feita ao sujeito pas- br >. Acesso em 13.01.2015. Deciso
unnime.
sivo para que ele cumpra a sua obrigao tributria, recolhendo aos cofres 38
PIRES, Adilson Rodrigues. Manual de
pblicos a importncia relativa ao crdito tributrio constitudo. Assim, o Direito Tributrio. Rio de Janeiro: Foren-
se, 1997, 10 ed., 4 tir., p.21.
FGV DIREITO RIO 14

Tributos em Espcie
fato de ser qualificada pelo CTN como atividade plenamente vinculada de-
termina que esta cobrana seja realizada em total obedincia aos preceitos
normativos que a disciplinam, de modo que se h um comando legal deter-
minando a realizao da cobrana de tributo em face da ocorrncia de um
fato gerador, no resta ao Administrador Pblico outra alternativa seno co-
brar o tributo, ou seja, inexiste, in casu, qualquer margem de discricionarie-
dade.
Por fim, os tributos so submetidos a diversas classificaes pela doutrina
brasileira. Vejamos as principais delas.
- Quanto espcie: conforme veremos a seguir, os tributos podem
ser classificados em impostos, taxas, contribuio de melhoria, em-
prstimo compulsrio e contribuies especiais;
- Quanto competncia: a competncia a aptido outorgada pela
CF/88 para instituir tributos. Assim, os tributos podem ser fede-
rais, se a competncia for da Unio, estaduais, se foi outorgada aos
Estados e municipais se pertencem aos Municpios;
- Quanto vinculao do fato gerador a uma atividade estatal: os
tributos podem ser vinculados quando o fato gerador se refere
uma atividade estatal especifica e relativa ao contribuinte, como por
exemplo, as taxas e a contribuio de melhoria; ou no vinculados,
quando o fato gerador for uma atividade do contribuinte, como no
caso dos impostos e contribuies especiais;
- Quanto vinculao do produto da arrecadao tributos com
arrecadao vinculada aqueles em que o produto da arrecada-
o deve ser aplicado finalidade que deu origem ao tributo, ex:
contribuies especiais e tributos com arrecadao no vinculada
so aqueles em que o valor arrecadado no precisa ser aplicado a
nenhuma finalidade estabelecida, ex: taxas e impostos.
- Quanto funo: Fiscal, quando seu principal objetivo a arreca-
dao de recursos financeiros para o Estado. Extrafiscal, quando seu
objetivo principal a interferncia no domnio econmico, buscan-
do um efeito diverso da simples arrecadao de recursos financeiros.
Parafiscal, quando o seu objetivo a arrecadao de recursos para o
custeio de atividades que, em princpio, no integram funes pr-
prias do Estado, mas este as desenvolve atravs de entidades espec-
ficas39.
- Quanto possibilidade de repercusso do encargo econmico:
os tributos podem ser diretos ou indiretos. Diretos so os tributos
que no admitem repassar o encargo econmico a terceiros, ou seja,
quem efetua a arrecadao aos cofres pblicos a mesma pessoa
que paga efetivamente o tributo, ex. IPTU, IPVA, IR, taxas, etc. J 39
os tributos indiretos so aqueles que admitem o repasse do encargo Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros,
2005, p. 82.
FGV DIREITO RIO 15

Tributos em Espcie
econmico do tributo, ou seja, a pessoa responsvel em recolher o

tributo aos cofres pblicos (sujeito passivo), no a mesma que efe-
tivamente suporta o nus econmico do tributo, como no caso do
ICMS, em que o sujeito passivo o comerciante, mas quem paga
efetivamente o tributo o consumidor final, pois o valor relativo a
este imposto repassado ao consumidor juntamente com o preo
da mercadoria.
- Quanto aos aspectos objetivos ou subjetivos da hiptese de in-
cidncia: sero reais os tributos que esto relacionados com uma
coisa, objeto, tais como o ICMS, IPTU, IPVA, sem levar em consi-
derao caractersticas pessoais do contribuinte. J os tributos pes-
soais levam em considerao aspectos pessoais, subjetivos do con-
tribuinte, tal como o IR, que considera caractersticas pessoais do
contribuinte na sua incidncia.
1.2 A DIFERENA ENTRE OS TRIBUTOS E AS DEMAIS RECEITAS PBLICAS
O Direito Tributrio um sub-ramo do Direito Financeiro, constituindo

hoje um campo especfico e autnomo da cincia jurdica. Assim, o direito
financeiro compreende, consoante a lio de Aliomar Baleeiro40:
[...] o conjunto das normas sobre todas as instituies financeiras

receitas, despesas, oramento, crdito e processo fiscal ao passo
que o Direito Fiscal, sinnimo de Direito Tributrio, aplica-se contem-
poraneamente e a despeito de qualquer contraindicao etimolgica,
ao campo restrito das receitas de carter compulsrio. Regula preci-
puamente as relaes jurdicas entre o Fisco, como sujeito ativo, e o
contribuinte, ou terceiros como sujeitos passivos.
importante notar que a arrecadao dos tributos constitui um dos prin-

cipais instrumentos para a consecuo dos objetivos polticos e econmicos
do Estado. No entanto, ao lado das receitas tributrias, existem outros ingres-
sos financeiros igualmente importantes para o desenvolvimento do Estado,
como os preos pblicos, as compensaes financeiras, ingressos comerciais,
alm daqueles ingressos decorrentes do pagamento de multa.
A atividade financeira exercida pelo poder pblico parcela emanada de
sua soberania caracteriza-se como o conjunto de aes do Estado para a
obteno da receita e a realizao dos gastos para atendimento das necessida- 40
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tribut-
des pblicas, em que procura captar, gerir e despender recursos em favor da rio Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense,
2000, 11 ed., p. 5.
promoo do prprio interesse pblico41. 41
novar, 2003, p. 3.
FGV DIREITO RIO 16

Tributos em Espcie
O conceito de receita, no obstante remanescer umbilicalmente ligado ao

de ingresso, com ele no se confunde, isto porque, os ingressos nada mais so
do que recursos que entram nos cofres do Estado a qualquer ttulo, de forma
que todo e qualquer recurso que passa a integrar o Errio, condicionado ou
no devoluo futura, vinculado ou no despesa anterior, receber a defi-
nio de mera entrada, simples ingresso ou movimento de fundo42.
Desta forma, ingresso se traduz por qualquer recurso que se adiciona aos
cofres do Estado, mas que no agregar qualquer elevao ou aumento de
divisas, representando mera operao temporria de incremento, enquanto
receita, por seu turno, corresponde a espcie do gnero ingresso, majorando
tais valores em carter permanente e de forma nova, como ocorre, v.g., com
doaes ao poder pblico e com os tributos43.
Conforme Ricardo Lobo Torres44, as receitas se classificam como origin-
rias e derivadas, sendo estas as que advm da economia privada represen-
tadas por tributo, ingressos parafiscais e multas e aquelas as que decorrem
da explorao do patrimnio pblico, v.g. compensaes financeiras, ingres-
sos comerciais e preos pblicos.
As receitas derivadas decorrem do exerccio do poder de imprio, de forma
que o Estado passa a exigir, na qualidade de poder pblico, a transferncia
compulsria de parte do patrimnio do particular para o Errio.
A seguir, sero abordadas cada uma das espcies de receitas originrias:
preos pblicos, compensaes financeiras e ingressos comerciais.
42
Como exemplos, podemos citar a cap-
tao de recursos pelo governo federal
(a) Preo pblico: junto ao Fundo Monetrio Internacio-
nal, vez que tem a natureza de ingresso
porquanto o emprstimo dever acar-
O conceito de preo pblico, como nos esclarece Ricardo Torres45, retar a devoluo futura, ou mesmo a
ao de perdas e danos julgada proce-
dente em face de motorista causador
[...] pode ser sintetizado como a prestao pecuniria que, no sen- de dano ao Errio, que ser ingresso j
que se trata de recurso condicionado a
do dever fundamental nem se vinculando s liberdades fundamentais, uma despesa anterior.
exigida sob a diretiva do princpio constitucional do benefcio, como 43

Neste sentido, BALEEIRO consigna
que: receita pblica a entrada que,
remunerao de servios pblicos inessenciais, com base no dispositivo integrando-se ao patrimnio pblico
sem quaisquer reservas, condies ou
constitucional que autoriza a interveno no domnio econmico. correspondncia no passivo, vem acres-
cer seu vulto, como elemento novo e
positivo. BALEEIRO, Aliomar. Uma In-
Como possvel notar, muito tnue a linha que separa o conceito de pre- troduo Cincia das Finanas. Rio de
Janeiro: Forense, 1987, p. 116.
o pblico do conceito de taxa de servio, na medida em que ambos possuem 44
um carter contraprestacional, de remunerao ao Estado pela prestao de Financeiro e Tributrio. So Paulo: Re-
novar, 2003, p.166.
servios pblicos.
45
Existe notvel dificuldade em distinguir as taxas dos preos pblicos. Po- Financeiro e Tributrio. So Paulo: Re-
de-se at dizer que o problema da discriminao entre as taxas e as contra- novar, 2003, p.169.
prestaes de direito privado um dos mais delicados do direito financeiro. MORAES, Bernardo Ribeiro. Compn-
46
dio de Direito Tributrio. Rio de Janeiro:

Sobre o tema, Bernardo Ribeiro Moraes46 discorre que: Forense, 2002, ed. rev. aum. e atual.,
p. 310.
FGV DIREITO RIO 17

Tributos em Espcie
O essencial para o conhecimento do preo pblico, [...] saber a

opo poltica do Poder Pblico, qual regime jurdico adotado pelo le-
gislador para o custeio da atividade estatal, pois uma mesma atividade
pode ser custeada tanto por preo pblico como por tributo. Diante
do problema nitidamente poltico, por estar na opo do legislador
a escolha do tipo de desinvestimento, o Ministro Victor Nunes Leal,
salientou, em palavras dignas de relembrana: o problema fundamen-
tal no dizer se taxa ou no taxa, mas, sim, determinar de que
natureza vai ser explorado determinado servio.
A fim de solucionar tal questo, foram propostos os mais diversos critrios.

Analisaremos, em seguida, a posio adotada pelo Supremo Tribunal Federal.
Com efeito, o Supremo Tribunal Federal, sob a gide da Constituio de
1946, editou o Enunciado 545 da smula da jurisprudncia predominante
nos seguintes termos:
Preos de servios pblicos e taxas no se confundem, porque estas,

diferentemente daqueles, so compulsrias e tm sua cobrana con-
dicionada prvia autorizao oramentria, em relao lei que as
instituiu.
Como se v, o critrio utilizado pela Corte foi o da compulsoriedade.

Posteriormente, em outra deciso proferida pelo Pretrio Excelso, em que
se discutia a respeito da natureza da prestao cobrada pela Companhia Mu-
nicipal de Limpeza Urbana (COMLURB) do Rio de Janeiro, pela remoo
do lixo dos prdios situados no Municpio, adotou-se um novo critrio, con-
siderando deficiente aquele esposado pela Smula 545. A Corte Constitucio-
nal destacou que importante verificar se a atividade concretamente executa-
da pelo Poder Pblico configura um servio pblico ou no. A premissa 47
STF. Pleno. RE . 89.876/RJ. Rel. Min.
adotada foi a seguinte: onde houver servio pblico, necessariamente haver Moreira Alves. j. 04.09.80. DJ 10.10.80.
Registre-se que Flvio Bauer Novelli re-
taxa, inexistindo opo de o poder pblico cobrar preo pblico pela sua presentou o Municpio do Rio de Janei-
prestao47. ro, como seu procurador, defendendo a
natureza de preo pblico da remune-
rao devida em razo do servio de
remoo de lixo.
Assim, o critrio de distino est na natureza do servio prestado 48
Criticando esse novo parmetro
que, sendo propriamente pblico, leva necessariamente consequn- adotado pelo STF, vide: NOVELLI, Flavio
Bauer. Apontamentos sobre o conceito
cia de a remunerao ser por taxa e no por preo pblico. Em verdade, jurdico de taxa. In Revista de Direito
tal critrio ainda alvo de crticas, persistindo, assim, a busca por um Administrativo. Rio de Janeiro: Renovar,
1992, vol. 189, p. 22. Para demonstrar
critrio cientfico suficientemente preciso e objetivo, que possa distin- a rdua tarefa de se distinguir as taxas
dos preos pblicos e a verdadeira Ba-
guir os dois institutos em estudo48. bel de enfoques no tema, vale conferir:
FERNANDES DE OLIVEIRA OLIVEIRA,
A preocupao da doutrina se justifica na medida em que se equi- Regis Fernandes de. Receitas Pblicas
vocadamente se chama de preo pblico o que, em verdade, Originrias. So Paulo: Malheiros, 1994,
pp. 104 e 105.
FGV DIREITO RIO 18

Tributos em Espcie
taxa, isso ocasiona a instituio de um novo tributo, sem que esse

novo tributo esteja obrigado a se submeter ao regime constitucional
tributrio.
No obstante, o critrio distintivo da compulsoriedade/voluntariedade foi

retomado quando o STF definiu a contraprestao paga pelo fornecimento
de energia eltrica como um preo pblico49.
Recentemente, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADI 800-
RS50, em deciso plenria proferida por unanimidade de votos, consignou
que o pedgio cobrado pela efetiva utilizao de rodovias conservadas pelo
Poder Pblico, cuja cobrana est autorizada pelo inciso V, parte final, do art.
150 da Constituio de 1988, no tem natureza jurdica de taxa, mas sim de
preo pblico.
Em seu voto, o Ministro Relator destacou que o critrio da compulsorida-
de vem sendo utilizado historicamente pela Corte Suprema para definir a
questo, ressaltando, inclusive, que esse foi o critrio para determinar que o
fornecimento de gua servio remunerado por preo pblico51.
Destaque-se, por fim, que o STJ entende que a contraprestao cobrada
por concessionrias de gua e esgoto tem natureza jurdica de preo pbli-
co52. Nessa linha, em julgamento53 pelo rito da Lei dos Recursos Repetitivos
Lei 11.672/2008 a Primeira Seo do mesmo STJ consolidou o enten-
dimento de que a contraprestao pelos servios de gua e esgoto no possui
carter tributrio por ter natureza jurdica de tarifa ou preo pblico e que
sua prescrio regida pelo Cdigo Civil.
Tambm o Supremo Tribunal Federal tem decidido nesses termos, confor-
me revela o teor do julgado proferido no Recurso Extraordinrio 518.25654:
A remunerao dos servios de gua e esgoto, prestados por con-

cessionria de servio pblico, de tarifa ou preo pblico, consubs-
tanciando, assim, contraprestao de carter no-tributrio, razo pela
qual no se subsume ao regime jurdico tributrio estabelecido para STF. Pleno. Recurso Extraordinrio
49
541.511. Pleno. Relator: Ministro Ri-

as taxas. (Precedentes: RE n. 447.536-ED, Relator o Ministro Carlos cardo Lewandowski. Rio Grande do Sul,
22 de abril de 2009. In: DJ, 26 de junho
Velloso, Segunda Turma, DJ de 26.08.05; AI n. 516.402 AgR, Rela- de 2009.
tor o Ministro Gilmar Mendes, Segunda Turma, DJe de 21.11.08; RE 50
STF. Pleno. ADI 800-RS. Relator Min.
Teori Zavascki, Julgado em 11.06.2014
n. 544.289-AgR, Relator o Ministro Ricardo Lewandowski, Primeira 51
STF. 1 Turma, RE 201630. Rel. Min.
Turma, DJe de 19.06.09; AI n. 765.037, Relator o Ministro Dias To- Ellen Gracie, Dj de 02/08/2002
ffoli, DJe de 15.09.11; AI n. 765.696, Relator o Ministro Gilmar Men- 52
3.1orquanto sdo,se rortane tas.r tal
conduta inadequada. EREsp 690.609-
des, DJe 07.10.11; RE n. 637.132, Relator o Ministro Marco Aurlio, RS, Rel. Min. Eliana Calmon, julgados
DJe de 03.08.11; RE n. 509.167, Relator o Ministro Dias Toffoli, DJe em 26.3.2008, DJ 07.04.2008.
de 28.04.11; AI n. 825.216, Relator o Ministro Ricardo Lewandowski, STJ. Primeira Seo. REsp 11170903/
53
RS. Rel. Min. Luiz Fux. j. 09.12.2009.

DJe de 14.04.11; RE n. 486.306, Relatora a Ministra Crmen Lcia, DJe: 01.02.2010
DJe de 02.02.11, entre outros). 54

STF. RE 518256/RS. Rel. Min. Luiz Fux.
j. 15.12.2011. DJe 02.02.2012.
FGV DIREITO RIO 19

Tributos em Espcie
(b) Compensaes financeiras:
De acordo com o art. 20, 1, da CR/88, a compensao financeira (re-

gulada pela Lei Federal 7.990, de 28.12.89) ingresso patrimonial que tem
natureza de receita originria devida aos Estados, Distrito Federal, Mu-
nicpios e rgos da administrao direta da Unio em decorrncia da explo-
rao de petrleo ou gs natural, de recursos hdricos para fins de gerao de
energia eltrica e de outros recursos minerais no respectivo territrio, plata-
forma continental, mar territorial ou zona econmica exclusiva. Srgio Ho-
norato dos Santos55 afirma que:
Os royalties constituem compensao financeira devida, principal-

mente, a Estado, Distrito Federal, Municpios pelos concessionrios de
explorao e produo de petrleo ou gs natural, e sero pagos men-
salmente, com relao a cada campo, a partir do ms em que ocorrer
a respectiva data de incio da produo, vedadas quaisquer dedues.
As compensaes financeiras so devidas, portanto, pelos concessionrios

de explorao e produo de petrleo ou gs natural em razo da perda dos
recursos naturais encontrados em seus territrios, tendo, nesse caso, natureza
indenizatria56.
Outra justificativa para o pagamento das compensaes financeiras decor-
re das despesas que as empresas exploradoras de recursos naturais causam aos
poderes pblicos, que se vem na contingncia de garantir a infraestrutura de 55
SANTOS, Srgio Honorato dos. Royal-
ties do Petrleo luz do Direito Positivo.
bens e servios e a assistncia s populaes envolvidas em atividades econ- Rio de Janeiro: ADCOAS, 2001, p. 31.
micas de grande porte (...)57. 56

No que se refere ao petrleo, o Ministro do Supremo Tribunal Federal, novar, 2003, p. 171.
Lus Roberto Barroso, em artigo acadmico sobre o tema, apresenta estudo 57
TORRES, Ricardo Lobo.Ob. cit.,p. 171.
sobre as compensaes financeiras de que trata o art. 20, 1, da CR/88 nos 58

BARROSO, Lus Roberto. Federalismo,
isonomia e segurana jurdica: inconsti-
seguintes termos58: tucionalidade das alteraes na distri-
buio de royalties do petrleo. p.14-16.
59
Eros Roberto Grau, Ensaio e discurso
Passa-se, agora, interpretao sistemtica, pela qual a norma jurdi- sobre a interpretao/aplicao do
ca deve ser interpretada dentro do contexto normativo como um todo. Direito, 2002, p. 34: No se interpreta
o direito em tiras, aos pedaos. A inter-
No se interpretam normas isoladamente, sem fazer as conexes com o pretao de qualquer texto de direito
impe ao intrprete, sempre, em qual-
ordenamento jurdico, em cujo pice est a Constituio59. A Consti- quer circunstncia, o caminhar pelo
tuio tem uma unidade interna e, alm disso, responsvel pela uni- percurso que se projeta a partir dele do
texto at a Constituio. Um texto
dade geral do sistema. No ponto aqui relevante, deve-se assinalar que o de direito isolado, destacado, despren-
dido do sistema jurdico, no expressa
art. 20, 1 deve ser lido em conjunto com outras normas que afetam significado algum.
o ciclo econmico da produo do petrleo. Merece destaque, para os 60
23 CF/88, art. 155, 2: O imposto
previsto no inciso II [ICMS] atender ao
fins visados nesse estudo, a disciplina do imposto sobre circulao de seguinte: (...) X no incidir: (...) b)
mercadorias, especialmente o art. 155, 2, X, b, tambm da Consti- sobre operaes que destinem a outros
Estados petrleo, inclusive lubrifican-
tuio2360. possvel afirmar que a regra geral, em relao a esse tribu- tes, combustveis lquidos e gasosos
dele derivados, e energia eltrica.
FGV DIREITO RIO 20

Tributos em Espcie
to, o seu pagamento na origem, isto , no Estado onde se d a sada

da mercadoria do estabelecimento comercial2461. Todavia, o dispositi-
vo acima destacado cria, em relao ao petrleo e, tambm, ener-
gia eltrica , uma exceo: o ICMS, nesse caso, pago no Estado de
destino do produto. Como j apontou o STF, essa disciplina foi criada
para beneficiar o Estado de destino dos produtos em causa, ao qual cabe-
r, em sua totalidade, o ICMS sobre eles incidente, desde a remessa at o
consumo2562.
22. Tal sistemtica, em relao ao petrleo, se deveu ao fato de que
os Estados produtores, em lugar da tributao do ICMS, receberiam
royalties e participaes especiais, nos termos do art. 20, 1. Uma
coisa, ento, compensaria a outra. Tambm esse aspecto j foi abordado
pelo STF. Confira-se, a propsito, o trecho abaixo transcrito, extrado
do voto do Ministro Nelson Jobim, que, baseado em sua atuao como
deputado constituinte, explicitou a conexo necessria e deliberada
entre os dois dispositivos:
Da por que preciso ler o 1 do Art. 20, em combinao com o inciso 61
24 LC n 87/96, art. 11: O local da
X do art. 155, ambos da Constituio Federal. operao ou da prestao, para os efei-
tos da cobrana do imposto e definio
O que se fez? Estabeleceu-se que o ICMS no incidiria sobre operaes do estabelecimento responsvel, :
I - tratando-se de mercadoria ou bem:
que se destinassem a outros estados petrleo, inclusive lubrificantes, com- a) o do estabelecimento onde se encon-
bustveis lquidos, gasosos e derivados e energia eltrica , ou seja, tirou-se tre, no momento da ocorrncia do fato
gerador; b) onde se encontre, quando
da origem a incidncia do ICMS. em situao irregular pela falta de
documentao fiscal ou quando acom-
(...) Assim, decidiu-se da seguinte forma: tira-se o ICMS da ori- panhado de documentao inidnea,
como dispuser a legislao tributria;
gem e se d aos estados uma compensao financeira pela perda des- c) o do estabelecimento que transfira a
sa receita. A criou-se o 1 do art. 20 (...) (negrito acrescentado)2663. propriedade, ou o ttulo que a represen-
te, de mercadoria por ele adquirida no
23. possvel cogitar que o constituinte derivado pudesse se se Pas e que por ele no tenha transitado;
d) importado do exterior, o do estabe-
entendesse que isso no viola o princpio federativo, clusula ptrea lecimento onde ocorrer a entrada fsica;
constitucional modificar tal arranjo, alterando o equilbrio esta- e) importado do exterior, o do domic-
lio do adquirente, quando no estabe-
belecido no texto original. Mas o legislador ordinrio, por certo, no lecido; f) aquele onde seja realizada a
licitao, no caso de arrematao de
pode desfazer o sistema concebido pelo constituinte para a matria. mercadoria ou bem importados do
exterior e apreendidos ou abandona-
Em suma: o art. 20, 1, da Constituio Federal garante o direito de dos; (Redao dada pela LC n 114,
participao ou de compensao aos Estados e Municpios produtores. de 16.12.2002) g) o do Estado onde
estiver localizado o adquirente, inclu-
Isso no quer dizer que os demais Estados-membros e Municpios no sive consumidor final, nas operaes
interestaduais com energia eltrica e
possam receber qualquer parcela, mas apenas que a deciso por distri- petrleo, lubrificantes e combustveis
buir seria uma opo poltica da Unio, que pode repartir como quiser dele derivados, quando no destinados
industrializao ou comercializao;
o seu prprio quinho. O que ela no pode fazer ceder o que no lhe h) o do Estado de onde o ouro tenha
sido extrado, quando no considerado
pertence, atribuindo a outros Estados e Municpios aquilo que cabe como ativo financeiro ou instrumento
cambial; i) o de desembarque do pro-
apenas aos produtores. duto, na hiptese de captura de peixes,
crustceos e moluscos.
Na citada deciso do STF (MS 24312), a Corte se posicionou no seguinte 25 V. STF, DJ 5.set.2000, RE 198088/
62
SP, Rel. Min. Ilmar Galvo.

sentido: 63
26 STF, DJ 19.dez.2003, MS 24312/DF,
Rel. Min. Ellen Gracie (trecho do voto
do Min. Nelson Jobim).
FGV DIREITO RIO 21

Tributos em Espcie
MANDADO DE SEGURANA. ATO CONCRETO. CABI-

MENTO. EXPLORAO DE PETRLEO, XISTO BETUMINO-
SO E GS NATURAL. PARTICIPAO, EM SEU RESULTADO,
DOS ESTADOS, DISTRITO FEDERAL E MUNICPIOS. CONS-
TITUIO FEDERAL, ART. 20, 1. COMPETNCIA DO TRI-
BUNAL DE CONTAS DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO PARA
A FISCALIZAO DA APLICAO DOS RECURSOS ORIUN-
DOS DESTA EXPLORAO NO TERRITRIO FLUMINENSE.
1 No tendo sido atacada lei em tese, mas ato concreto do Tribunal
de Contas da Unio que autoriza a realizao de auditorias nos muni-
cpios e Estado do Rio de Janeiro, no tem aplicao a Smula 266 do
STF. 2 Embora os recursos naturais da plataforma continental e os
recursos minerais sejam bens da Unio (CF, art. 20, V e IX), a partici-
pao ou compensao aos Estados, Distrito Federal e Municpios no
resultado da explorao de petrleo, xisto betuminoso e gs natural so
receitas originrias destes ltimos entes federativos (CF, art. 20, 1). 3
inaplicvel, ao caso, o disposto no art. 71, VI da Carta Magna que
se refere, especificamente, ao repasse efetuado pela Unio mediante
convnio, acordo ou ajuste de recursos originariamente federais. 4
Entendimento original da Relatora, em sentido contrrio, abando-
nado para participar das razes prevalecentes. 5 Segurana concedi-
da e, ainda, declarada a inconstitucionalidade do arts. 1, inc. XI e 198,
inc. III, ambos do Regimento Interno do Tribunal de Contas da Unio,
alm do art. 25, parte final, do Decreto n 1, de 11 de janeiro de 1991.
(c) Ingressos comerciais:
Na forma do art. 173, da CR/88, permitida ao Estado a explorao di-

reta de atividade econmica, quando necessria aos imperativos de segurana
nacional ou a relevante interesse coletivo. TORRES64 exemplifica como in-
gressos comerciais aqueles que se originam (i) da explorao de monoplios
e da manuteno de empresas estatais, v.g. os correios e telgrafos e (ii) da
explorao do negcio de loterias ou concesso deste para a explorao por
terceiros, v.g. lotos e concursos de prognsticos.
Os ingressos comerciais obtidos pelo Estado na explorao dessas ativida-
des econmicas (intervencionismo estatal) so classificados como receita ori-
ginria, eis que tambm decorrem da explorao do patrimnio do Estado.
64
TORRES, Ricardo Lobo. Ob. cit., p. 172.
FGV DIREITO RIO 22

Tributos em Espcie
B) QUESTES
1) Como se sabe, aos empregadores brasileiros imposta a obrigao de

procederem ao recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Servio
FGTS , o qual se destina a oferecer aos seus empregados uma espcie
de poupana compulsria decorrente do seu trabalho. O FGTS, que foi
institudo por lei, pago mensalmente, em dinheiro, com base em um valor
percentual sobre o salrio do empregado, cujo inadimplemento acarreta san
es a serem aplicadas sobre o empregador. Diante dessas caractersticas, e
luz do que prescreve o art. 3 do CTN, analise se o FGTS pode ser tido ou
no como uma imposio pecuniria de natureza tributria (RE 100.249).
2) A Marinha brasileira possui diversos imveis localizados na rea portu-

ria do Brasil, que so ocupados por diferentes empresas privadas. Para o exer-
ccio do domnio til sobre tais imveis, estas empresas esto obrigadas a pa-
gar, anualmente, ao governo federal, o que se chama de taxa de ocupao. A
exigncia deste valor possui fundamento legal no art. 127 do Decreto-Lei n
9.760/1946, tem que ser paga em dinheiro e sempre que a fiscalizao federal
perceber o seu inadimplemento, deve proceder sua exigncia. Diante dessas
caractersticas e em linha com o que foi ensinado em Tributrio I, analise se
essa taxa possui natureza tributria.
3) Analise a reportagem abaixo e responda: a) para qual finalidade os tri-
butos citados esto sendo utilizados? Todos os tributos podem ter carter
extrafiscal? Relacione extrafiscalidade e os princpios da legalidade e anterio-
ridade.
Governo reduz IPI de eletrodomsticos para estimular consumo

01/12/2011 10h32
Daniel Lima e Kelly Oliveira
Reprteres da Agncia Brasil
Braslia O Dirio Oficial da Unio publica hoje (1) em edi-
o extraordinria a reduo do Imposto sobre Produtos Industria-
lizados (IPI) de eletrodomsticos da chamada linha branca. O IPI
do fogo, por exemplo, cair de 4% para zero. A geladeira ter o im-
posto reduzido de 15% para 5% e a mquina de lavar, de 20% para
10%. No caso de mquinas de lavar semiautomticas (tanquinhos),
a reduo ser de 10% para 0%. As medidas tambm valem para os
estoques nas lojas e vo vigorar at 31 de maro de 2012.
Esse medida de estmulo ao consumo de bens durveis s vale
para produtos com ndice de eficincia energtica classe A.
FGV DIREITO RIO 23

Tributos em Espcie
O governo reduzir ainda o Imposto sobre Operaes Financei-

ras (IOF) cobrado sobre o financiamento ao consumo de 3% para
2,5%, anunciou o ministro da Fazenda, Guido Mantega, em en-
trevista coletiva para detalhar as medidas, que visam a incentivar o
consumo.
Tambm participa da entrevista o ministro do Desenvolvimen-
to, Indstria e Comrcio Exterior (MDIC), Fernando Pimentel. As
medidas ajudaro o Brasil a enfrentar a crise mundial com estmulos
produo e ao emprego.
Edio: Juliana Andrade // Matria alterada s 12h05 para acrs-
cimo de informao
Retirado de:
http://agenciabrasil.ebc.com.br/noticia/2011-12-01/governo-
-reduz-ipi-de-eletrodomesticos-para-estimular-consumo em 08 de
dezembro de 2011.
C) LEITURA OBRIGATRIA
AMARO, Luciano, Direito tributrio brasileiro. 16 ed. So Paulo, Saraiva,

2010, pp. 37-48.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 32 ed. rev. atual.

e amp. So Paulo: Malheiros, 2011, pp. 48-67.
D) BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR
CARRAZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 27

ed. So Paulo: Malheiros, 2011.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 ed. So Pau-

lo: Saraiva, 2007, pp.19-27.
GRECO, Marco Aurlio. Breves notas definio de tributo adotada pelo

Cdigo Tributrio Nacional do Brasil. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de.
Curso de Direito Tributrio e Finanas Pblicas: do fato norma, da realidade
ao conceito jurdico. So Paulo: Saraiva, 2008, pp. 419-433.
TORRES, Ricardo Lobo Torres. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 16

ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2009, pp. 369-372.
FGV DIREITO RIO 24

Tributos em Espcie
AULA 02. ESPCIES TRIBUTRIAS: IMPOSTOS, TAXAS E

CONTRIBUIO DE MELHORIA
A) OS TRIBUTOS NA CONSTITUIO E NO CTN
Tanto o CTN quanto a CF/88 prevem certas figuras tributrias. O art.

5 do CTN dispe que os tributos so impostos, taxas e contribuies de
melhoria. J a CF/88, estipula em seu art. 145 o seguinte:
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios

podero instituir os seguintes tributos:
I impostos;
II taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utili-
zao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis,
prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio;
III contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas.
O prprio CTN traz ainda uma quarta espcie tributria o emprs-

timo compulsrio estabelecendo em seu art. 15 que somente a Unio,
nos seguintes casos excepcionais, pode instituir emprstimos compulsrios.
Esta figura tributria igualmente foi prevista pela CF/88 que no art. 148, dis-
pe que a Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos
compulsrios.
Por fim, uma quinta espcie tributria as contribuies especiais
prevista tanto pelo CTN (quando em seu art. 217 estabeleceu que as dispo-
sies daquela lei no excluem a incidncia e a exigibilidade de algumas con-
tribuies que enumera em seus incisos), quanto pela CF, em seu art. 149:
Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies

sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das cate-
gorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao
nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e
III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente s con-
tribuies a que alude o dispositivo.
Pela leitura dos dispositivos legais, vemos que o sistema tributrio trazido
pela CF/88 prev cinco figuras tributrias os impostos, as taxas, a contri-
buio de melhoria, o emprstimo compulsrio e as contribuies especiais.
No entanto, conforme veremos a seguir, a doutrina no unnime em consi-
derar todas estas figuras como espcies autnomas de tributos.
FGV DIREITO RIO 25

Tributos em Espcie
B) CLASSIFICAO DAS ESPCIES TRIBUTRIAS
Conforme visto acima, inseridas em nosso Sistema Tributrio Nacional

(constante nos artigos 145 a 162 da CF/88) encontram-se diversas espcies
de exaes, cuja classificao alvo de divergncia entre inmeros doutrina-
dores. H autores que defendem a existncia de apenas duas espcies tribut-
rias (impostos e taxas), e outros que acrescem a essas espcies a contribuio
de melhoria, os emprstimos compulsrios e as contribuies especiais.
H tambm os que defendem que as contribuies devem ser entendi-
das em sentido lato, abrangendo contribuies de melhoria e contribuies
especiais. Por ltimo, tem-se a teoria majoritria, que classifica em cinco as
espcies tributrias: impostos, taxas, contribuio de melhoria, contribuies
especiais e emprstimo compulsrio.
Alfredo Augusto Becker65 propunha a existncia de apenas duas espcies
de tributo, adotando a teoria bipartida: imposto e taxa. Para o citado autor,
enquanto as taxas tm a sua base de clculo representada por um servio es-
tatal ou coisa estatal, a base de clculo dos impostos um fato lcito qualquer,
no consistente em servio estatal ou coisa estatal.
No mesmo sentido, Geraldo Ataliba66 sustenta existirem apenas duas es-
pcies de tributo: vinculados ou no vinculados a uma ao estatal. Quando
inexistir essa vinculao, tem-se o imposto, tributo no vinculado. Entretan-
to, caracterizada a vinculao do tributo atuao do Estado, tem-se a taxa
ou contribuio. Em verdade, sob sua tica, a diferena entre as taxas e as
contribuies estaria no fato de que as taxas tm por hiptese de incidncia
uma atuao estatal diretamente (imediatamente) referida ao obrigado, en-
quanto que na contribuio medeia, entre a atuao e o obrigado, uma cir-
cunstncia, um fato intermedirio67. Ou seja, nas taxas, a referibilidade da 65
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Ge-
ral do Direito Tributrio. 2 edio. So
atuao estatal direta, a hiptese de incidncia uma prestao direta do Paulo: Saraiva, 1972. Pp. 371-372
estado ao sujeito passivo (por exemplo, prestar certo servio a algum); nas 66
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de inci-
contribuies entre a atuao estatal e o obrigado, a lei coloca um termo dncia tributria. So Paulo: Malheiros,
2010, pp. 123 e seg.
intermedirio, que estabelece a referibilidade entre a prpria atuao e o obri- 67
gado68 (por exemplo, na contribuio de melhoria, a hiptese de incidncia dncia tributria. So Paulo: Malheiros,
2010, pp. 147.
realizar obra pblica da qual decorra uma valorizao mobiliria fato 68
este intermedirio entre a realizao da obra e o sujeito passivo). Outra dife- dncia tributria. So Paulo: Malheiros,
2010, p. 147.
rena estaria na base imponvel: enquanto nas taxas seria uma dimenso da 69
Ibid, p. 152
atuao estatal; nas contribuies seria uma base designada por lei represen- 70
COELHO, Sacha Calmon Navarro.
tada por uma medida (um aspecto dimensvel) do elemento intermedirio, Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 6
edio. Rio de Janeiro, Forense, 2003.
posto como causa ou efeito da atuao estatal69. pp. 398-400
Na esteira da teoria bipartida, Sacha Calmon Navarro Coelho70, Paulo de 71
Barros Carvalho71 e Roque Antnio Carrazza72, enumeram trs espcies tri- de Direito Tributrio. 18 ed. So Paulo:
Saraiva, 2007.
butrias (teoria tripartida): imposto, taxa e contribuio de melhoria. Para 72
CARRAZA, Roque Antnio. Curso de
estes autores, o critrio para a classificao dos tributos seria a vinculao ou Direito Constitucional Tributrio. 27
ed. So Paulo: Malheiros, 2011.
FGV DIREITO RIO 26

Tributos em Espcie
no da materialidade do fato descrito na hiptese de incidncia a uma ativi-

dade estatal (tributos vinculados e no vinculados). O tributo ter natureza
de imposto sempre que a sua exigncia no esteja vinculada a uma atuao do
Estado em favor do contribuinte. De modo diverso, o tributo ter natureza
de taxa e/ou contribuio de melhoria, sempre que a sua exigncia esteja vin-
culada atuao do Estado em funo da pessoa do contribuinte (taxa vincu-
lada ao exerccio do poder de polcia ou prestao de um servio pblico
especfico e indivisvel; contribuio de melhoria, vinculada elaborao de
obra pblica que gere uma valorizao imobiliria em favor do contribuinte).
Desse modo, se o fato gerador de uma contribuio ou emprstimo compul-
srio estiver vinculado a uma atuao estatal em favor do contribuinte, esta-
remos diante de uma taxa. Caso contrrio, a contribuio e o emprstimo
compulsrio tero natureza de imposto.
Ricardo Lobo Torres73, por seu turno, adota a teoria quadripartida, consi-
derando que outras contribuies ingressaram no rol dos tributos, devendo-
se levar em conta, para a classificao, os artigos 148 e 149 da Constituio
da Repblica de 1988. Assim, o tributo gnero em que so espcies o im-
posto, a taxa, a contribuio e o emprstimo compulsrio. Neste entendi-
mento, as contribuies previstas no artigo 149 da Constituio devem se
vincular ao conceito de contribuio de melhoria em torno de um conceito
mais amplo de contribuies especiais. Luciano Amaro74 igualmente adota
uma classificao de quatro espcies tributrias, localizando, no entanto, as
contribuies de melhoria como uma espcie de taxa.
Com a CF/88, a teoria majoritria, que est, inclusive, em consonncia
com o entendimento do Supremo Tribunal Federal75, a teoria quinquipar-
tida, defendida, entre outros, por Hugo de Brito Machado76, Ives Gandra da
Silva Martins e Paulo Ayres Barreto77 para quem, em nosso Sistema Tribut-
rio Nacional, encontram-se cinco espcies tributrias, a saber: os impostos, as
taxas, as contribuies de melhoria, as contribuies especiais e os emprsti-
mos compulsrios. Para estes doutrinadores, a CF/88 trouxe a necessidade de
se adotar novos critrios de classificao dos tributos. Assim, alm do critrio
da vinculao ou no a uma atividade estatal, dois novos critrios surgiram: a 73
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direi-
destinao do produto da arrecadao (critrio utilizado para especificar a to Financeiro e Tributrio. Rio de janeiro
So Paulo: Renovar. p. 335
natureza jurdica das contribuies) e a previso de restituio do tributo
74
pago (critrio para diferenciar o emprstimo compulsrio das demais espcies Brasileiro. So Paulo: Saraiva, 2010.
tributrias). Estes novos critrios (destinao/restituio) aparecem na dou- 75
ADI n 14323
trina ora como subclasses sucessivas, ora como classes ao lado do critrio 76
Direito Tributrio. 21 Ed. rev. Atual e
vinculado/no vinculado. amp. So Paulo: Malheiros, 2002. P. 57
Assim, trata-se de uma superao da tradicional diviso dos tributos se- 77
BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies
gundo o nico critrio de vinculao a uma atividade estatal, que servia de Regime Jurdico, Destinao e Con-
trole. So Paulo: Noeses, 2006.
base teoria bipartida e tripartida. Esta superao se d porque, segundo 78
Paulo Ayres Barreto78, a diviso dos tributos em vinculados e no vinculados Regime Jurdico, Destinao e Con-
trole. So Paulo: Noeses, 2006.
FGV DIREITO RIO 27

Tributos em Espcie
no tem o condo de explicar e justificar todas as variveis sistmicas. Ou

seja, somente com base neste critrio no h como diferenciar, por exemplo,
as contribuies dos impostos. Assim, a CF/88 teria trazido o critrio da
destinao do produto da arrecadao como forma de diferenciao das duas
figuras tributrias. O mesmo acontece com o emprstimo compulsrio e o
critrio de restituio do valor pago.
Em resumo, podemos concluir que as diversas correntes doutrinrias em
torno da questo da diviso das espcies tributrias divergem entre si em
razo dos critrios que adotam para a classificao dos tributos. Enquanto
alguns autores adotam somente o critrio da vinculao, a teoria mais con-
tempornea adota os critrios da vinculao, destinao e restituio.
C) TRIBUTOS EM ESPCIE
1) Impostos
A CF/88 estabelece, em seu art. 145, I que a Unio, os Estados, o Distri-

to Federal e os Municpios podero instituir impostos. Assim, cada um dos
entes federativos poder instituir determinados impostos, de acordo com a
repartio de competncias estabelecida pela CF/88.
Apesar desta disposio constitucional, o CTN que conceitua em seu
art. 16 a figura do imposto:
Art. 16. Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador
uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, re-
lativa ao contribuinte.
Assim, segundo esta definio legal, o imposto tem por principal caracte-
rstica a previso de uma situao desvinculada de qualquer atividade do Es-
tado como fato gerador. Amaro nos explica que para exigir imposto de certo
indivduo, no preciso que o Estado lhe preste algo determinado79. por
essa razo que dizemos que o imposto um tributo no vinculado80, porque
independe, para sua cobrana, de qualquer atividade direta do Estado em
prol do contribuinte. 79
Brasileiro. 16. ed. So Paulo: Saraiva,
Dessa forma, o fato gerador do imposto no ser um ato a ser praticado 2010, p.52.
pelo Estado, como veremos a seguir no caso das taxas, mas uma situao 80
Esta vinculao em nada tem a ver
praticada pelo contribuinte. Por exemplo, auferir renda, fato gerador do com a cobrana mediante atividade
administrativa vinculada, elemento do
imposto sobre a renda, uma situao vinculada ao contribuinte e no ao conceito de tributo. Se no conceito de
tributo esta vinculao se refere ao vn-
Estado. Da mesma forma, prestar servios (fato gerador do Imposto sobre culo entre a atividade administrativa de
Servios), importar mercadorias (fato gerador do Imposto de Importao), cobrana lei, aqui, na caracterizao
dos impostos, a vinculao diz respeito
etc. Todos os fatos geradores dos impostos, como podemos concluir, sero ao liame entre o fato gerador e a ativi-
dade estatal.
FGV DIREITO RIO 28

Tributos em Espcie
situaes praticadas pelo contribuinte e esta a marca principal de defini-

o dos impostos.
Outra caracterstica dos impostos o fato do produto da sua arrecadao,
regra geral, no ser vinculado a uma destinao especfica. O art. 167, IV,
CF/88 trata da no afetao dos impostos, de forma que esta espcie tribu-
tria s pode ter destinao especfica caso haja previso constitucional neste
sentido. O referido dispositivo constitucional traz, tambm, algumas exce-
es no-afetao dos impostos. Por este motivo que o art. 128, CTN, por
exemplo, no foi recepcionado pela CF/88, pois trazia destinao especfica
ao Imposto de Exportao que a CF/88 no prev.
Ainda com relao aos impostos, o pargrafo 1 do artigo 145 da CF es-
tabelece que:
Art. 145 1 Sempre que possvel, os impostos tero carter pes-

soal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuin-
te, facultado administrao tributria, especialmente para conferir
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos indivi-
duais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades
econmicas do contribuinte.
Este dispositivo alerta para o fato de que, sempre que a estrutura do im-
posto assim o permitir, os impostos tero carter pessoal e sero graduados
segundo a capacidade econmica do contribuinte. Ou seja, a tributao por
meio dos impostos dever, sempre que possvel, ser feita sob medida para
cada contribuinte, respeitando as diferenas em termos de capacidade con-
tributiva e econmica, tributando-se de acordo com o que cada um pode e
deve pagar.
Os impostos, assim como todos os outros tributos, podem ser diretos ou
indiretos. Direto aquele em que o sujeito passivo, chamado de contribuinte
de direito, no tem a possibilidade de transferir de forma automtica e indi-
vidualizada o nus financeiro da carga fiscal aos consumidores, por exemplo,
o Imposto de Renda. Indireto, por sua vez, aquele em que o contribuinte
de direito consegue transferir de forma automtica e individualizada o nus
econmico da carga tributria ao consumidor dos produtos e servios, por
exemplo, o ICMS.
O art. 166, CTN dispe acerca dos tributos indiretos. O contribuinte de
direito precisa da autorizao do contribuinte de fato para requerer a restitui-
o do valor pago e o contribuinte de fato no pode pedir restituio porque
no tem legitimidade, j que no parte da relao jurdica tributria.
Os impostos podem se classificar em federais, estaduais ou municipais, de
acordo com o ente com competncia para sua instituio. Outra classifica-
o referente finalidade do imposto, podendo ela ser fiscal, quando tem
FGV DIREITO RIO 29

Tributos em Espcie
como objetivo a arrecadao de recursos ao Estado, ou extrafiscal, quando

tem como objetivo estimular ou desestimular comportamentos dos contri-
buintes.
Ressalte-se, ainda, a diviso entre impostos pessoais e reais. Os impostos
pessoais possuem base em caractersticas pessoais dos contribuintes, enquan-
to os reais possuem base em aspectos objetivos, no levam em considerao
as caractersticas pessoais dos contribuintes.
Os impostos classificam-se, tambm, em seletivos e no seletivos. Os sele-
tivos so aqueles em que a alquota maior ou menor, dependendo da essen-
cialidade do bem. J os impostos no seletivos so aqueles em que no existe
a diferena entre alquotas em razo da essencialidade do bem.
Os impostos podem ainda ser cumulativos ou no cumulativos. Um im-
posto cumulativo incide em todas as etapas da cadeia de circulao do bem,
j os impostos no cumulativos so aqueles em que o valor pago na etapa
anterior pode ser abatido na etapa subsequente.
2) Taxas
A segunda espcie tributria representada pelas taxas. A CF/88, assim

como fez com os impostos, igualmente atribuiu, em seu art. 145, II, Unio,
Estados, Distrito Federal e Municpios a competncia para instituir taxas,
em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou po-
tencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte
ou postos a sua disposio. As taxas so, assim, de competncia comum de
todos os entes e o seu exerccio depender da competncia atribuda para a
prestao do servio ou exerccio do poder de polcia pela CF/88. Se determi-
nado servio no for acometido pela Constituio a nenhum ente federado,
a competncia residual dos estados.
O CTN prev esta figura tributria, estabelecendo em seu art.77 que:
Art. 77. As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies,
tm como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a
utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel,
prestado ao contribuinte ou posto sua disposio.
Ao contrrio dos impostos, as taxas so tributos que tem como fato gera-
dor uma atividade estatal especfica, diretamente ligada ao contribuinte. So,
por isso, tributos vinculados (a uma atividade estatal). Esta atividade estatal,
conforme a dico legal dos artigos acima transcritos, poder ser:
FGV DIREITO RIO 30

Tributos em Espcie
a) o exerccio regular do poder de polcia ou

b) a prestao de servio pblico especfico e divisvel, ou colocao
deste disposio do contribuinte.
Antes de passarmos ao estudo de cada tipo de taxa, cumpre ainda ressal-

tar que o pargrafo 2 do art. 145 da CF/88 e o pargrafo nico do art. 77
do CTN, dispem que as taxas no podero ter base de clculo prpria de
impostos (art. 145, 2 da CF/88). O pargrafo nico do art. 77 do CTN,
ainda adiciona a ressalva que a taxa no pode ter fato gerador idntico ao de
imposto, nem ser calculada em funo do capital das empresas.
2.1) Taxas em razo do poder de polcia
Conforme visto acima, as taxas, como tributos com fato gerador vincula-
do a uma atuao estatal, podem ser institudas em razo do exerccio regular
do poder de polcia por parte do Estado.
O CTN, em seu art. 78, define que poder de polcia a
atividade da administrao pblica que, limitando ou disciplinando

direito, interesse ou liberdade, regula a prtica de ato ou absteno de
fato, em razo de interesse pblico concernente segurana, higie-
ne, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado,
ao exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou
autorizao do Poder Pblico, tranquilidade pblica ou ao respeito
propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
O fundamento da instituio da taxa em razo do poder de policia , por-

tanto, a atividade fiscalizadora do Estado perante o particular. Luciano Ama-
ro afirma que a taxa de policia cobrada em razo da atividade do Estado,
que verifica o cumprimento das exigncias legais pertinentes e concede a li-
cena, a autorizao, o alvar81. Assim, o poder de policia se exerce pela ati-
vidade de fiscalizao, verificao, controle do Estado e se concretiza por
meio da concesso de alvars, licenas, autorizaes, como, por exemplo, al-
var para construo de imvel, licena para localizao e funcionamento de
estabelecimento comercial, porte de arma, expedio de passaporte, etc.
Para que a taxa em razo do poder de policia possa ser cobrada, o seu exer-
ccio deve ser regular. O pargrafo nico do art. 78 do CTN dispe que con-
sidera-se regular o exerccio do poder de polcia quando desempenhado pelo
rgo competente nos limites da lei aplicvel, com observncia do processo legal
e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionria, sem abuso ou 81
desvio de poder. Assim, somente aquele exerccio do poder de policia realizado Brasileiro. 16. ed. So Paulo: Saraiva,
2010, p. 55.
FGV DIREITO RIO 31

Tributos em Espcie
a) por rgo competente; b) em estrita observncia lei aplicvel e ao processo 82

TRIBUTRIO TAXA DE FISCALI-
ZAO DE LOCALIZAO E FUNCIONA-
legal e c) nos casos de atividades administrativos vinculados, que no haja abuso MENTO. 1. O STF j proclamou a cons-
titucionalidade de taxas, anualmente
ou desvio de poder; que poder ser objeto de cobrana por meio de taxa. renovveis, pelo exerccio do poder
Cumpre salientar, por fim, que, ao contrrio das taxas em razo da presta- de polcia, e se a base de clculo no
agredir o CTN. 2. Afastada a incidn-
o de servio pblico que veremos abaixo, as taxas pelo exerccio do poder cia do enunciado da Smula 157/STJ.
3. Recurso especial improvido. (REsp
de polcia, na viso da doutrina, s poderiam ser cobradas mediante o efetivo 261571/SP, Rel. Ministra ELIANA CAL-
MON, PRIMEIRA SEO, julgado em
exerccio deste poder, ou seja, somente quando h efetiva fiscalizao, verifica- 24/04/2002, DJ 06/10/2003, p. 199)
o e controle por parte do poder pblico. 83
Recurso Extraordinrio 1. Repercus-
O STJ, no entanto, que havia editado a smula 157 com o teor ilegtima so geral reconhecida. 2. Alegao de
inconstitucionalidade da taxa de reno-
a cobrana de taxa, pelo municpio, na renovao de licena para localizao de vao de localizao e de funcionamen-
to do Municpio de Porto Velho. 3. Su-
estabelecimento comercial ou industrial, modificou seu entendimento no sen- posta violao ao artigo 145, inciso II,
da Constituio, ao fundamento de no
tido que prescindvel a comprovao efetiva do exerccio de fiscalizao por existir comprovao do efetivo exerccio
parte da municipalidade em face da notoriedade de sua atuao (Resp 261.571/ do poder de polcia. 4. O texto consti-
tucional diferencia as taxas decorrentes
SP, 1 Seo, Min. Eliana Calmon, DJ 6.10.2003)82. do exerccio do poder de polcia daque-
las de utilizao de servios especficos
O STF atualmente entende que a incidncia de taxa pelo exerccio de poder e divisveis, facultando apenas a estas a
de polcia pressupe ao menos (1) competncia para fiscalizar a atividade e (2) a prestao potencial do servio pblico.
5. A regularidade do exerccio do poder
existncia de rgo ou aparato aptos a exercer a fiscalizao (RE 361009)83. de polcia imprescindvel para a co-
brana da taxa de localizao e fiscali-
zao. 6. luz da jurisprudncia deste
Supremo Tribunal Federal, a existncia
do rgo administrativo no condio
2.2) Taxas em razo da prestao de servio pblico para o reconhecimento da constitu-
cionalidade da cobrana da taxa de
localizao e fiscalizao, mas constitui
um dos elementos admitidos para se
Conforme vimos acima, o art. 145, II da CF/88 e o art. 77 do CTN inferir o efetivo exerccio do poder de
estabelecem que o fato gerador das taxas de servio pblico a utilizao, polcia, exigido constitucionalmente.
Precedentes. 7. O Tribunal de Justia de
efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao Rondnia assentou que o Municpio de
Porto Velho, que criou a taxa objeto do
contribuinte ou postos a sua disposio. litgio, dotado de aparato fiscal neces-
srio ao exerccio do poder de polcia. 8.
Da leitura destes dispositivos legais, podemos extrair os requisitos para Configurada a existncia de instrumen-
a instituio e cobrana de taxas em razo da prestao de servio pblico, tos necessrios e do efetivo exerccio
do poder de polcia. 9. constitucional
quais sejam: taxa de renovao de funcionamento
e localizao municipal, desde que
efetivo o exerccio do poder de polcia,
demonstrado pela existncia de rgo
prestao de servio pblico e estrutura competentes para o respec-
o servio pblico deve ser especifico e divisvel tivo exerccio, tal como verificado na
espcie quanto ao Municpio de Porto
o servio pblico deve ser efetivamente prestado ou posto dispo- Velho/RO 10. Recurso extraordinrio ao
qual se nega provimento. (RE 588322,
sio do contribuinte Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tri-
bunal Pleno, julgado em 16/06/2010,
REPERCUSSO GERAL MRITO DJe-
Assim, sem a presena destes requisitos, no possvel ao Poder Publico 164 DIVULG 02-09-2010 PUBLIC 03-09-
2010 EMENT VOL-02413-04 PP-00885
instituir e cobrar taxas em razo da prestao de servio pblico. Vejamos, RIP v. 12, n. 63, 2010, p. 243-255 RT v.
99, n. 902, 2010, p. 149-157)
ento, cada um destes elementos. CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. TAXA
DE LOCALIZAO E FUNCIONAMENTO.
HIPTESE DE INCIDNCIA. EFETIVO
EXERCCIO DE PODER DE POLCIA. AU-
SNCIA EVENTUAL DE FISCALIZAO
PRESENCIAL. IRRELEVNCIA. PROCES-
SUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. 1.
A incidncia de taxa pelo exerccio de
poder de polcia pressupe ao menos
(1) competncia para fiscalizar a ati-
FGV DIREITO RIO 32

Tributos em Espcie
i) restao de servio pblico
O legislador no definiu expressamente o que vem a ser a prestao de

servio publico, ao contrrio do que fez ao definir o poder de polcia. Hugo
de Brito Machado define servio pblico como toda e qualquer atividade
prestacional realizada pelo Estado, ou por quem fizer suas vezes, para satisfa-
zer, de modo concreto e de forma direta, necessidades coletivas84.
ii) Servio pblico especfico e divisvel
Para a instituio de taxa de servio pblico, no basta, porm, a simples

prestao do servio pblico por parte da administrao pblica. O servio
h que ser especfico e divisvel.
O CTN define, no art. 79, II, que os servios sero especficos quando
possam ser destacados em unidades autnomas de interveno, de unidade,
ou de necessidades pblicas. O mesmo artigo, no inciso III, estabelece que
os servios sero considerados divisveis quando suscetveis de utilizao,
separadamente, por parte de cada um dos seus usurios. Servio especfico
aquele em que possvel individualizar o fazer do Estado, individualizar a
ao do Estado em relao ao particular. Servio divisvel aquele suscetvel
de ser utilizado separadamente por cada usurio. O destinatrio do servio ,
portanto, perfeitamente identificvel. Alm disso, sua utilizao individual vidade e (2) a existncia de rgo ou
aparato aptos a exercer a fiscalizao.
e mensurvel. Exemplos de servios pblicos com estas caractersticas so: a 2. O exerccio do poder de polcia no
necessariamente presencial, pois pode
prestao jurisdicional, remunerada pelas custas processuais; a coleta de lixo ocorrer a partir de local remoto, com
e esgoto, etc. Em todos estes casos, possvel a identificao do beneficirio, o auxlio de instrumentos e tcnicas
que permitam administrao exa-
a utilizao separada por cada um e a mensurao, ao menos em tese, do grau minar a conduta do agente fiscalizado
(cf., por semelhana, o RE 416.601,
de utilizao. rel. min. Carlos Velloso, Pleno, DJ de
Assim, servios gerais ou indivisveis no podem ser remunerados por 30.09.2005). Matria debatida no RE
588.332-RG (rel. min. Gilmar Mendes,
meio de taxa. Exemplo clssico a taxa de iluminao pblica que foi decla- Pleno, julgado em 16.06.2010. Cf. In-
formativo STF 591/STF). 3. Dizer que
rada inconstitucional pelo STF justamente por faltar-lhe os requisitos de es- a incidncia do tributo prescinde de
fiscalizao porta a porta (in loco)
pecificidade e divisibilidade. Outros exemplos de servios gerais e indivisveis no implica reconhecer que o Estado
seriam a segurana pblica, defesa do territrio nacional, limpeza pblica. pode permanecer inerte no seu dever
de adequar a atividade pblica e a
Ora, em todos estes servios, no possvel identificar e isolar perfeitamente privada s balizas estabelecidas pelo
sistema jurdico. Pelo contrrio, apenas
os destinatrios, no possvel separ-los em partes especficas relativas a cada refora sua responsabilidade e a de
beneficirio, nem mensurar o grau de utilizao por cada individuo. Qual- seus agentes. 4. Peculiaridades do caso.
Necessidade de abertura de instruo
quer pessoa que passar por uma rua, seja ela moradora da localidade ou no, probatria. Smula 279/STF. Agravo
regimental ao qual se nega provimen-
estar se beneficiando da limpeza, iluminao e segurana pblica. to. (RE 361009 AgR, Relator(a): Min.
JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma,
julgado em 31/08/2010, DJe-217 DI-
VULG 11-11-2010 PUBLIC 12-11-2010
EMENT VOL-02430-01 PP-00087)
84
Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros,
2005, p. 434 e ss.
FGV DIREITO RIO 33

Tributos em Espcie
iii) Servio pblico efetivamente prestado ou posto disposio do contribuinte
O ltimo requisito, segundo o art. 145, II da CF/88 e o art. 77 do CTN

que o servio pblico seja prestado ou posto disposio do contribuinte.
O art. 79 do CTN dispe que:
Art. 79. Os servios pblicos a que se refere o artigo 77 consideram-

se:
I utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufrudos a qualquer ttulo;
b) potencialmente, quando, sendo de utilizao compulsria, sejam
postos sua disposio mediante atividade administrativa em efetivo
funcionamento;
Assim, o servio ser considerado prestado, quando utilizado efetivamente

pelo contribuinte. Por outro lado, ser considerado posto disposio do
contribuinte quando este poder utiliz-lo potencialmente. Portanto, a taxa
em razo da prestao de servio pblico poder ser cobrada no somente
quando o contribuinte usufruir do servio pblico, mas tambm quando a
ele disponibilizado pela administrao pblica. Ou seja, o simples fato da
administrao manter um determinado servio pblico especfico e divisvel
em funcionamento, j enseja a possibilidade de cobrana de taxa, indepen-
dentemente se o contribuinte ira utiliz-lo ou no. Exemplo o caso de uma
casa que no habitada e, portanto, ningum usufrui do sistema de coleta de
lixo e esgoto posto em funcionamento pela administrao publica. Mesmo
assim, pelo simples fato do servio estar disposio, enseja a cobrana da
taxa de coleta de lixo e esgoto.
Cabe ressaltar, porm, que em qualquer caso indispensvel a existncia
da prestao de servio pelo Estado, ou seja, o servio pblico deve estar efe-
tivamente em funcionamento, pouco importando se efetivamente utilizado
ou no pelo contribuinte.
3) CONTRIBUIO DE MELHORIA
A Contribuio de Melhoria a terceira espcie de tributo. Este tributo

est conceituado no artigo 81 do CTN:
Art. 81. A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Es-

tados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas
respectivas atribuies, instituda para fazer face ao custo de obras p-
blicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a
FGV DIREITO RIO 34

Tributos em Espcie
despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da

obra resultar para cada imvel beneficiado.
Dessa maneira, a contribuio de melhoria um tributo, assim como as

taxas, vinculado, ou seja, tem um fato gerador relacionado a uma atividade
estatal especfica relativa ao contribuinte. O fato gerador da contribuio de
melhoria a realizao de obra pblica da qual decorra uma valorizao imo-
biliria. Ou seja, a contribuio de melhoria poder ser instituda e cobrada
quando o poder pblico realizar uma obra que tenha por consequncia uma
valorizao do imvel do contribuinte. Trata-se de um tributo de compe-
tncia comum, podendo ser institudo pelo ente que realizou a obra da qual
decorreu a valorizao imobiliria.
Neste sentido o art. 1 do Decreto-lei n 195 de 1967, que traz as nor-
mas gerais aplicveis Contribuio de Melhoria.
Assim, dois requisitos so necessrios para a instituio e cobrana da con-
tribuio de melhoria:
a) realizao de obra pblica 85

Art 2 Ser devida a Contribuio
de Melhoria, no caso de valorizao
b) valorizao do imvel do contribuinte de imveis de propriedade privada,
em virtude de qualquer das seguintes
obras pblicas:
No que diz respeito ao primeiro requisito realizao de obra pblica I abertura, alargamento, pavi-
mentao, iluminao, arborizao, es-
cumpre ressaltar que no toda e qualquer obra realizada pelo poder p- gotos pluviais e outros melhoramentos
de praas e vias pblicas;
blico que poder dar ensejo instituio da contribuio de melhoria, mas II construo e ampliao de
parques, campos de desportos, pontes,
somente aquelas relacionadas pelo art. 2 do Decreto-lei n 195/6785. tneis e viadutos;
Hugo de Brito Machado ressalva que a relao das obras pblicas feita III construo ou ampliao de
sistemas de trnsito rpido inclusive
pelo Decreto-lei n 195/67 taxativa, isto , uma obra que no tenha sido todas as obras e edificaes necessrias
ao funcionamento do sistema;
ali indicada no ensejara a cobrana dessa espcie tributaria86. IV servios e obras de abasteci-
Conforme visto acima, no basta a realizao de obra pblica, h que se mento de gua potvel, esgotos, ins-
talaes de redes eltricas, telefnicas,
verificar uma valorizao do imvel do qual o contribuinte proprietrio de- transportes e comunicaes em geral
ou de suprimento de gs, funiculares,
corrente de tal obra. Assim, Hugo de Brito Machado afirma que no a rea- ascensores e instalaes de comodida-
de pblica;
lizao da obra pblica que gera a obrigao de pagar contribuio de melho- V proteo contra secas, inunda-
ria. Essa obrigao s nasce se da obra pblica decorrer valorizao, isto , se es, eroso, ressacas, e de saneamento
de drenagem em geral, diques, cais, de-
da obra pblica decorrer aumento do valor do imvel do contribuinte87. sobstruo de barras, portos e canais,
retificao e regularizao de cursos
A contribuio de melhoria visa ressarcir os gastos incorridos pelo Estado para dgua e irrigao;
a realizao da obra. De acordo com o art. 9, Decreto-Lei 195/1967, o Estado VI construo de estradas de
ferro e construo, pavimentao e me-
no pode, previamente, levantar recursos para realizar a obra, ou seja, a contribui- lhoramento de estradas de rodagem;
VII construo de aerdromos e
o de melhoria s pode ser cobrada depois de parte ou totalidade da obra. No aeroportos e seus acessos;
VIII aterros e realizaes de em-
que diz respeito aos requisitos para a cobrana, o art. 82 do CTN dispe que a belezamento em geral, inclusive desa-
lei relativa contribuio de melhoria observar os seguintes requisitos mnimos: propriaes em desenvolvimento de
plano de aspecto paisagstico.
86
I publicao prvia dos seguintes elementos: Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros,
2005, p.434 e ss.
a) memorial descritivo do projeto; 87
Ibid, p. 434 e ss.
FGV DIREITO RIO 35

Tributos em Espcie
b) oramento do custo da obra;

c) determinao da parcela do custo da obra a ser financiada pela
contribuio;
d) delimitao da zona beneficiada;
e) determinao do fator de absoro do benefcio da valorizao
para toda a zona ou para cada uma das reas diferenciadas, nela contidas;
II fixao de prazo no inferior a 30 (trinta) dias, para impugna-
o pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso
anterior;
III regulamentao do processo administrativo de instruo e jul-
gamento da impugnao a que se refere o inciso anterior, sem prejuzo
da sua apreciao judicial.
Por fim, com relao ao clculo da contribuio de melhoria, esta ser

realizada dividindo-se a parcela do custo da obra a ser financiada pela contri-
buio pelo numero de imveis situados na zona beneficiada em funo dos
respectivos fatores individuais de valorizao (CTN, art. 82, 2). O valor da
contribuio a ser paga por cada contribuinte no poder, porm, conforme
o art. 81 do CTN, ultrapassar o acrscimo verificado do valor do imvel,
nem o total das contribuies poder ser superior ao custo total da obra.
D) QUESTES
1) Municpio situado na regio XYZ do Brasil realizou servios e obras de

rede de gua potvel e esgoto de certo bairro, durante o primeiro semestre de
2010, o que resultou na valorizao de 100 (cem) imveis da regio. O custo
total da obra correspondeu a R$ 3.500.000,00 (trs milhes e quinhentos
mil reais). Com isso, o Municpio editou Decreto, em 02/09/2010, a fim de
disciplinar a instituio e cobrana de contribuio de melhoria incidente so-
bre os imveis alcanados pela valorizao imobiliria em questo. A munici-
palidade, para efetuar a respectiva cobrana, considerou somente a diferena
entre o valor venal dos referidos imveis antes da realizao das obras e seu
valor venal ao trmino das obras pblicas, com base no cadastro do IPTU
local. Em 10/10/2010, os contribuintes foram notificados, mediante recebi-
mento de cobrana, para, no prazo mximo de 30 (trinta) dias, efetuarem o
pagamento da referida exao fiscal.
Com base nesse cenrio, responda aos itens a seguir, empregando os ar-
gumentos jurdicos apropriados e a fundamentao legal pertinente ao caso.
a) Discuta a correo da cobrana da exao, como realizada pela munici-
palidade, justificando com base na legislao e sua interpretao.
FGV DIREITO RIO 36

Tributos em Espcie
b) Analise o clculo feito pela municipalidade para encontrar o valor devido

pelos contribuintes, esclarecendo se compatvel com a legislao em vigor.
(Exame de ordem unificado 2010-3 2 fase FGV Projetos)
2) O municpio de Abaet instituiu taxa de limpeza urbana, a ser exigida

em conjunto com o IPTU, de todos os proprietrios de imveis situados nos
limites territoriais do municpio, para fazer frente s despesas com a limpeza
de logradouros pblicos. Um dos proprietrios de imveis naquela locali-
dade, Lino A., sentiu-se prejudicado com a cobrana, ao receber o boleto
de pagamento do IPTU e da taxa de limpeza urbana com os valores de R$
1.650,00 e de R$ 450,00, respectivamente. Em razo da cobrana da referi-
da taxa, Lino A. resolveu procurar auxlio de profissional da advocacia, para
livrar-se do encargo. Em face dessa situao hipottica, apresente os funda-
mentos jurdicos em defesa dos interesses de Lino A. (41 Exame de Ordem
2 Fase (2010-1/ CESPE-UNB).
3) A Corta Pinheiro Ltda., empresa madeireira regularmente estabelecida

e em dia com suas obrigaes fiscais, recebeu, h pouco, boleto para paga-
mento de duas taxas: a Taxa de Controle e Fiscalizao Ambiental (TCFA),
instituda por lei federal, que confere ao Ibama poderes para controlar e fisca-
lizar atividades potencialmente poluidoras e utilizadoras de recursos naturais,
que deve ser paga trimestralmente, e a Taxa de Conservao das Vias e Lo-
gradouros Pblicos (TCVLP) do municpio onde a Corta Pinheiro Ltda. est
sediada, esta com exao anual. Aps uma breve pesquisa, o departamento
jurdico da empresa atesta que, no ltimo ano, o Ibama, apesar de manter o
rgo de controle em funcionamento, no procedeu a qualquer fiscalizao
da empresa e que o municpio efetivamente mantm rgo especfico respon-
svel pela conservao das vias e logradouros pblicos.
Com base no caso acima, responda aos itens a seguir, empregando os ar-
gumentos jurdicos apropriados e a fundamentao legal pertinente ao caso.
a) Qual a principal diferenciao entre a natureza jurdica da TCFA e a
TCVLP e como ela influencia o caso em tela?
b) As taxas so devidas? (V Exame de Ordem Unificado FGV Projetos)
E) LEITURA OBRIGATRIA
MARQUES, Mrcio Severo. Classificao Constitucional dos Tributos. So

Paulo: Max Limonad, 2000, P. 217-250.

2010, pp. 49-78.
FGV DIREITO RIO 37

Tributos em Espcie
F) BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo: Revista dos

Tribunais, 1973.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 2 edio. So

Paulo: Saraiva, 1972.

lo: Saraiva, 2007, pp.19-27.
COELHO, Sacha Calmon Navarro, Classificao dos Tributos. In Revista de

Direito Tributrio. n. 47. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1989.

e amp. So Paulo: Malheiros, 2011, pp. 300-304, 434-444 e 445-456.
FGV DIREITO RIO 38

Tributos em Espcie
AULA 03. ESPCIES TRIBUTRIAS: EMPRSTIMO COMPULSRIO E

CONTRIBUIES ESPECIAIS
A) EMPRSTIMO COMPULSRIO
Outra espcie tributria presente no sistema tributrio nacional o em-

prstimo compulsrio. Esta espcie est prevista no art. 148 da CF:
Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir em-

prstimos compulsrios:
I para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calami-
dade pblica, de guerra externa ou sua iminncia;
II no caso de investimento pblico de carter urgente e de re-
levante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.
Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprs-
timo compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua ins-
tituio.
O CTN, em seu art. 15, tambm regula o emprstimo compulsrio:
Art. 15. Somente a Unio, nos seguintes casos excepcionais, pode

instituir emprstimos compulsrios:
I guerra externa, ou sua iminncia;
II calamidade pblica que exija auxlio federal impossvel de
atender com os recursos oramentrios disponveis;
III conjuntura que exija a absoro temporria de poder aquisitivo.
Pargrafo nico. A lei fixar obrigatoriamente o prazo do emprsti-
mo e as condies de seu resgate, observando, no que for aplicvel, o
disposto nesta Lei.
Tendo em vista que o inciso III do art. 15 do CTN, ao contrrio dos dois
primeiros incisos, no guarda correspondncia com o texto constitucional,
muitos doutrinadores defendem que tal dispositivo no foi recepcionado pela
CF/88.
Como o nome diz, o emprstimo compulsrio um ingresso temporrio
de recursos do contribuinte ao Estado e sua arrecadao obriga o Estado a
restituir, posteriormente, os valores cobrados a este titulo.
Assim, da leitura do art. 148 da CF/88 e do art. 15 do CTN, podemos
extrair os seguintes requisitos para a instituio do emprstimo compulsrio:
a) competncia exclusiva da Unio somente a Unio tem competncia
outorgada pela Constituio para instituir o emprstimo compulsrio;
FGV DIREITO RIO 39

Tributos em Espcie
b) o veiculo legal para a instituio do emprstimo compulsrio a lei

complementar ou seja, ao contrario da maioria dos tributos, esta espcie
no poder ser prevista por lei ordinria;
c) sua instituio somente ser possvel i) para atender a despesas extra-
ordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua imi-
nncia ou ii) no caso de investimento pblico de carter urgente e de rele-
vante interesse nacional tais situaes so os fundamentos que autorizam a
instituio do emprstimo compulsrio. Cumpre observar que nem a CF/88,
nem o CTN prevem os possveis fatos geradores deste tributo que poder
ser, portanto, vinculado ou no a uma atividade estatal especifica e relativa
ao contribuinte.
d) conforme o pargrafo nico do art. 148 do CTN, a aplicao dos re-
cursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa
que fundamentou sua instituio, ou seja, a importncia arrecadada a titulo
de emprstimo compulsrio devera ser integralmente aplicada causa que a
fundamentou.
B) CONTRIBUIES ESPECIAIS
Por fim, a ltima espcie tributaria representada pelas contribuies es-

peciais, previstas no art. 149 da CF/88:
Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies

sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das cate-
gorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao
nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e
III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente s con-
tribuies a que alude o dispositivo.
Alguns autores, mesmo aps a promulgao da CF/88, no consideram as

contribuies como uma espcie de tributo. A razo para fundamentar tal po-
sio que o art. 145 da CF/88 no elenca as contribuies como uma espcie
de tributo. Alm do mais, a previso do art. 149 da CF/88 imporia s con-
tribuies o mesmo regime jurdico dos tributos (assim, se fosse uma espcie
de tributo, no haveria a necessidade de prescrever o mesmo regime jurdico).
A posio majoritria, no entanto, no sentido de considerar as contribui-
es como uma espcie de tributo. Neste sentido, Paulo Ayres Barreto afirma
que as contribuies tm natureza tributria por se amoldarem ao conceito
de tributo. No sua submisso ao regime tributrio que lhe confere tal na-
tureza. (...) a sua natureza que define o regime jurdico ao qual deva ser 88
submetida88. Regime Jurdico, Destinao e Con-
trole. So Paulo: Noeses, 2006, p.95.
FGV DIREITO RIO 40

Tributos em Espcie
Apesar da maioria da doutrina considerar as contribuies como uma es-

pcie de tributo, subsiste ainda uma divergncia, conforme visto no incio do
captulo, sobre a questo de serem espcies autnomas ou subespcies das
taxas e/ou impostos. Enquanto os que adotam a teoria bipartida ou tripartida
no admitem as contribuies como uma espcie autnoma; os adeptos da
teoria quinquipartida, a consideram como uma das cinco espcies de tribu-
tos, cujo trao distintivo das demais seria a obrigatoriedade da destinao do
produto da arrecadao. Neste sentido, Paulo Ayres Barreto afirma que As
contribuies devem ser vistas como espcie tributria distinta dos impostos
e taxas. No se confundem com os impostos por terem i) fundamento cons-
titucional distinto, a ser submetido a contraste constitucional (necessidade e
adequao da atuao) e ii) destinao vinculada89.
O exerccio da competncia para a instituio das contribuies est vincu-
lado expresso como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, previs-
ta no artigo 149 da CF/88. Assim, a necessidade geral de arrecadao no
autoriza a instituio de contribuio90, tal como ocorre nos impostos. Se-
gundo Paulo Ayres Barreto, o pressuposto constitucional para sua exigncia
a atuao do Estado (lato sensu) em rea constitucionalmente demarcada91.
Ou seja,
Segundo o art. 149 da CF, a outorga de competncia Unio para

instituio de contribuies subordina-se efetiva atuao da Unio
em determinada finalidade recursos advindos de contribuies de-
vem, obrigatoriamente, ser aplicados na finalidade que motivou a ins-
tituio do tributo, sempre como instrumento de atuao da Unio92.
Assim, a contribuio especial, ao lado dos emprstimos compulsrios,

um tributo marcado por sua destinao, visto que seu respectivo ingresso
obrigatoriamente direcionado para o financiamento da atuao do Estado
em determinado setor (social ou econmico), como, por exemplo, a seguri-
dade social; a educao; a interveno do estado no domnio econmico, os
interesses das categorias profissionais etc.
E justamente a finalidade para a qual ser destinada a arrecadao que
determinar a espcie de contribuio especial. Assim, pela leitura do art. 149
da CF/88, as contribuies podem ser divididas em: a) contribuies sociais,
b) contribuies de interveno no domnio econmico, mais conhecidas
como CIDE e c) contribuies de interesse das categorias profissionais ou 89
Ibid, p. 72.
econmicas. Ressalta-se que a competncia para a instituio destas contri- 90
buies exclusiva da Unio. Regime Jurdico, Destinao e Con-
trole. So Paulo: Noeses, 2006, p. 71.
O 1 do art. 149, com a redao dada pela EC n 41/03, porm, trouxe 91
Ibid., p. 71.
uma exceo competncia exclusiva da Unio para a instituio das contri- 92
buies sociais. Tal dispositivo dispe que os Estados, Distrito Federal e os Regime Jurdico, Destinao e Con-
FGV DIREITO RIO 41

Tributos em Espcie
Municpios podero instituir contribuio para o custeio do regime previ-

dencirio de seus servidores, in verbis:
Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro contribui-

o, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, do
regime previdencirio de que trata o art. 40, cuja alquota no ser infe-
rior da contribuio dos servidores titulares de cargos efetivos da Unio.
Alm destas trs espcies de contribuies especiais, a EC n 39/02 acres-

centou uma quarta ao texto constitucional. Trata-se da Contribuio para
o Custeio do Servio de Iluminao Pblica (COSIP), de competncia dos
Municpios e do Distrito Federal:
Art. 149-A Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir

contribuio, na forma das respectivas leis, para o custeio do servio de
iluminao pblica, observado o disposto no art. 150, I e III.
Pargrafo nico. facultada a cobrana da contribuio a que se
refere o caput, na fatura de consumo de energia eltrica.
Os pargrafos do art. 149 da CF, includos pela Emenda Constitucional

n 33, de 2001, trazem outras disposies relativas s contribuies sociais
e de interveno no domnio econmico. O inciso primeiro do pargrafo
segundo,dispe que estas contribuies no incidiro sobre as receitas decor-
rentes de exportao e o inciso II que incidiro tambm sobre a importao de
produtos estrangeiros ou servios. J o inciso terceiro, afirma que elas podero
ter alquotas a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou
o valor da operao e, no caso de importao, o valor aduaneiro; b) especfica,
tendo por base a unidade de medida adotada. J o 3, equipara a pessoa
natural destinatria das operaes de importao a pessoa jurdica, na forma
da lei e o 4 dispe que a lei definir as hipteses em que as contribuies
incidiro uma nica vez.
No que diz respeito aos traos tpicos comuns e presentes a todas as esp-
cies de contribuio, Paulo Ayres Barreto enumera os seguintes:
a) o vocbulo contribuio se refere parte a que esta sujeito o cida-

do, para a formao de fundos necessrios ao custeio de determinada(s)
despesa(s) pblica(s);
b) a atividade estatal devera se voltar para o grupo de pessoas que
devera contribuir para a entidade, fundo ou despesa;
c) deve haver uma vantagem ou beneficio que vincule aquele que
suporta o custo ou a despesa (contribuinte) em relao atividade de-
senvolvida pelo Estado;
FGV DIREITO RIO 42

Tributos em Espcie
d) h que haver uma correlao entre o custo da atividade estatal e o

montante arrecadado a titulo de contribuio e
e) o produto da arrecadao deve ser necessariamente aplicado na
finalidade que deu causa instituio da contribuio93.
O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinrio

n 138.284/CE94, definiu alguns pontos cruciais disciplina das contribui-
es, dentre os quais a natureza tributria da contribuio social, destacando-
se, no voto do ministro relator, que o artigo 149 da Constituio Federal
instituiu trs tipos de contribuies: a) contribuies sociais, b) de interven-
o, c) corporativas. As primeiras, as contribuies sociais, desdobram-se, por
sua vez, em a.1) contribuies de seguridade social, a.2) outras de seguridade
social e a.3) contribuies sociais gerais.
Segundo este entendimento, portanto, as contribuies sociais se subdivi-
dem em (i) contribuies sociais da seguridade social e (ii) contribuies sociais
gerais. As contribuies sociais da seguridade social, com previso constitucional
no art. 195 da CRFB/88 e artigo 74 do Ato das Disposies Constitucionais
Transitrias, so submetidas ao princpio da anterioridade nonagesimal (art.
195, 6, CF/88), podendo ser instituda mediante a edio de lei ordinria.
Vejamos, a seguir, cada uma das espcies de contribuies especiais.
a) Contribuies sociais
As contribuies sociais so tributos de competncia da Unio destinados

a financiar a atividade estatal na rea social. Segundo Barreto (2006, p. 105),
tais contribuies podem ser subdivididas em i) contribuies destinadas ao
financiamento da seguridade social e ii) outras contribuies sociais.
As primeiras destinadas ao financiamento da seguridade social esto
previstas no art. 195, da CF e so destinadas a garantir a manuteno ou
expanso da seguridade social95.
O art. 195 da CF/88 assim dispe:
Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade,

de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos prove-
nientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e 93
BARRETO, Paulo Ayres. Contribui-
dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais: es Regime Jurdico, Destinao e
Controle. So Paulo: Noeses, 2006, p.
I do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na 124-125.
forma da lei, incidentes sobre: 94
STF, Pleno, RE n138.284/CE, Rel.
a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou cre- Min. Carlos Velloso, RTJ 143/313, k.
1/7/92
ditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo 95
sem vnculo empregatcio; Regime Jurdico, Destinao e Con-
FGV DIREITO RIO 43

Tributos em Espcie
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II do trabalhador e dos demais segurados da previdncia social,
no incidindo contribuio sobre aposentadoria e penso concedidas
pelo regime geral de previdncia social de que trata o art. 201;
III sobre a receita de concursos de prognsticos.
IV do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a
lei a ele equiparar.
Pela leitura do artigo 195 da CF/88, percebe-se que as contribuies so-

ciais da seguridade social so as mais numerosas, dividindo-se nas seguintes
subespcies:
(i) O inciso I do artigo 195 da Constituio da Repblica (com redao

dada pela Emenda Constitucional n. 20, de 15/12/1998) prev as contri-
buies do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma
da lei, incidente sobre:
(a) folha de salrio e demais rendimentos do trabalho, mesmo sem vn-

culo empregatcio, incluindo-se a contribuio previdenciria dos
empregadores e autnomos, reguladas pela Lei n. 8.212/91;
(b) a receita ou faturamento, incluindo-se a COFINS, instituda
pela LC n. 70/1991 e alterada pela Lei n. 9.718/1998 e Lei n.
10.833, de 29/12/2003, bem como o PIS, hoje regulado pela Lei n.
9.715/1998, com as alteraes da Lei n. 10.637, de 30/12/2002;
(c) lucro, representada pela chamada CSLL Contribuio Social so-
bre o Lucro Lquido, criada pela Lei n. 7.689/1988, administrada
pela Unio, por intermdio da Secretaria da Receita Federal.
(ii) Contribuies dos trabalhadores e demais segurados da previdncia

social, disciplinada pelo inciso II, do artigo 195 da CF/88 e pela Lei n.
8.212/91;
(iii) Contribuies incidentes sobre a receita de concursos de prognsti-

cos, tratada pelo inciso III, do artigo 195 da CRFB/88 e regulada pela Lei
n. 8.212/91;
(iv) Contribuio do importador de bens ou servios do exterior, ou de

quem a lei a ele equiparar, novidade trazida pela Emenda Constitucional n.
42 de 19 de dezembro de 2003, que acrescentou o inciso IV ao artigo 195
da CRFB/88;
FGV DIREITO RIO 44

Tributos em Espcie
(v) Contribuio do produtor, do parceiro, do meeiro e do arrendat-

rio rurais e do pescador artesanal, bem como dos respectivos cnjuges, que
exeram suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados
permanentes, mediante a aplicao de uma alquota sobre o resultado da
comercializao da produo, e fazendo jus aos benefcios nos termos da lei.
(conforme redao dada pela EC n. 20, de 15/12/1998);
O rol previsto na Constituio no exaustivo, visto que, de acordo com

o pargrafo 4 do artigo 195, a lei poder instituir outras fontes destinadas a
garantir a manuteno ou expanso da seguridade social, obedecido o dispos-
to no artigo 154, I. Ou seja, o pargrafo 4 do artigo 195 da Constituio
da Repblica atribui competncia residual Unio Federal para, mediante lei
complementar, instituir novas contribuies destinadas seguridade social,
que no digam respeito s referidas no caput do seu artigo 195.
J as contribuies sociais gerais destinam-se ao financiamento das de-
mais reas de atuao da Unio no campo social96, tal como sade, educa-
o, cultura, habitao, etc., e no tem seus fatos geradores previstos pela
Constituio. Exemplos de contribuio social geral so: o salrio educao,
previsto no art. 212, 5, da CRFB/88, as contribuies destinadas s enti-
dades privadas de servio social e de formao profissional vinculadas ao sis-
tema sindical (SESC, SENAI, SENAC), conforme dispe o artigo 240 da
Constituio da Repblica e a extinta CPMF (Contribuio Provisria sobre
Movimentaes Financeiras) que teve como fundamento para sua criao o
financiamento da sade pblica no pas.
b) Contribuies de interveno no domnio econmico
A segunda espcie de contribuio prevista pelo art. 149 da CF/88 a

contribuio de interveno no domnio econmico. Paulo Ayres Barreto
conceitua tais contribuies como tributos que se caracterizam por haver
uma ingerncia da Unio sobre a atividade privada, na sua condio de pro-
dutora de riquezas97. O mesmo autor continua, afirmando que a instituio
de contribuio de interveno no domnio econmico haver, assim, de ter
como pressuposto uma situao de desequilbrio de mercado, que no decor-
ra de prticas ilcitas, em que a sua criao seja condio para que, no tempo,
haja o regular funcionamento desse mercado98.
Assim, as contribuies de interveno no domnio econmico so tribu- 96
tos criados como uma forma de interferncia da Unio sobre a atividade Regime Jurdico, Destinao e Con-
privada, devendo ser adotada em carter excepcional e se, somente se, hou- 97
ver um desequilbrio de mercado, que possa ser superado com a formao de Regime Jurdico, Destinao e Con-
98
Ibid, p. 114.
FGV DIREITO RIO 45

Tributos em Espcie
um fundo que seja revertido em favor do prprio grupo alcanado pela con-
tribuio interventiva99.
Tcio Lacerda Gama afirma que a atuao do Estado no domnio econ-
mico apta a ensejar a instituio da Contribuio somente aquela caracteri-
zada como um incentivo economia100. Ou seja, atividades que ensejam uma
contraprestao por meio de taxas ou preos pblicos, tais como servios
pblicos, fiscalizao ou atuao via explorao direta da economia, no po-
dero ser fundamento para a instituio de contribuio de interveno no
domnio econmico. Alm disso, Tcio Lacerda Gama elenca os seguintes
requisitos para a instituio de Contribuio de Interveno no Domnio
Econmico101:
interveno criada por lei;

feita num setor especfico da economia;
sendo o produto da arrecadao totalmente destinado ao custeio
da interveno;
Unio como sujeito interveniente;
respeito aos princpios gerais da atividade econmica, previstos
no art. 170 da CF/88102.
Como exemplo de uma contribuio de interveno no domnio econ-

mico, podemos citar a CIDE-combustveis, cujo fato gerador encontra-se
previsto no art. 177, 4 da CF/88:
4 A lei que instituir contribuio de interveno no domnio

econmico relativa s atividades de importao ou comercializao de
petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool combus-
tvel (...). O inciso II do mesmo artigo, dispe sobre a destinao dos
recursos obtidos:
II os recursos arrecadados sero destinados: Ibid, p. 118.
99
100
GAMA, Tcio Lacerda. Contribuio
a) ao pagamento de subsdios a preos ou transporte de lcool com- de Interveno no Domnio Econmico.
bustvel, gs natural e seus derivados e derivados de petrleo; So Paulo: Quartier Latin, 2003, p. 263.
b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a in- 101

Ibid, p. 263.
dstria do petrleo e do gs; A ordem econmica, fundada na

102
valorizao do trabalho humano e na

c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes. livre iniciativa, tem por fim assegurar
a todos existncia digna, conforme os
ditames da justia social, observados
os seguintes princpios: I soberania
Nota-se que a CIDE-Combustveis, instituda pela lei 10.336/2001, tem nacional; II propriedade privada; III
por fato gerador a importao ou comercializao de petrleo e seus deriva- funo social da propriedade; IV livre
concorrncia; V defesa do consumi-
dos, gs natural e seus derivados e lcool combustvel no mercado interno e dor; VI defesa do meio ambiente; VII
reduo das desigualdades regionais
os recursos arrecadados devero ser necessariamente aplicados em subsdios, e sociais; VIII busca do pleno empre-
go; IX tratamento favorecido para as
projetos e programas relacionados com a mesma atividade. empresas de pequeno porte constitu-
das, sob as leis brasileiras e que tenham
sua sede e administrao no pas.
FGV DIREITO RIO 46

Tributos em Espcie
Outro exemplo a CIDE-Remessas, instituda pela Lei 10.168/2000,

com o propsito de estimular o desenvolvimento tecnolgico brasileiro, me-
diante programas de pesquisa cientfica e tecnolgica entre universidades.
Esta CIDE incidente sobre as remessas de valores a residentes no exterior
por pagamento de servios tcnicos a uma alquota de 10%. O contribuinte
, portanto, o importador de servios tecnolgicos do exterior e a base de
clculo o valor da remessa.
Outro exemplo de contribuio de interveno no domnio econmico
o Adicional ao Frete para Renovao da Marinha Mercante AFRMM103,
criado com o objetivo de estimular a arrecadao de valores destinados rea-
lizao de obras de melhoramento nos portos e servios de conservao na
frota de marinha mercante nacional.
A Contribuio para o Fundo de Universalizao dos Servios de Teleco-
municaes FUST (Lei 9.988/2000), a Contribuio para o Fundo para
o Desenvolvimento Tecnolgico de Telecomunicaes FUNTTEL (Lei
10.952/2001), a Contribuio para o desenvolvimento da Indstria Cine-
matogrfico CONDECINE (Lei 10.454/2002) e a Contribuio para a
Pesquisa e desenvolvimento do setor eltrico e para programas de eficincia
energtica final (Lei 10.438/2002) tambm so exemplos de Contribuies
de Interveno no Domnio Econmico.
c) Contribuies de interesse das categorias profissionais ou econmicas
As contribuies de interesse das categorias profissionais ou econmicas

so aquelas de competncia da Unio, criadas com a finalidade de obter re-
cursos para financiar as atividades de instituies representativas e fiscali-
zatrias de categorias profissionais ou econmicas. A Unio Federal poder
institu-las mediante a edio de lei ordinria, observando-se o princpio da
anterioridade, e sero devidas em razo do benefcio do contribuinte que
participa do grupo profissional em favor do qual se desenvolve a atividade
indivisvel do Estado.
As leis que instituem tais contribuies j elegem como sujeito ativo, ou
seja, quem realizar a cobrana e arrecadao do tributo, as prprias institui-
es que se beneficiaro com o montante arrecadado para o financiamento de
suas atividades de organizao, regulamentao e fiscalizao de certas cate-
gorias profissionais e econmicas. Trata-se, portanto, de um tributo com fi-
nalidade parafiscal, ou seja, o seu objetivo a arrecadao de recursos para o 103
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL Recur-
so Extraordinrio n 177137/RS Rio
custeio de atividades que, em princpio, no integram funes prprias do Grande do Sul, julgado pelo Tribunal
Estado, mas este as desenvolve atravs de entidades especficas104. Pleno em 24 de maio de 1995, Relatoria
do Min. Carlos Velloso.
So exemplos desta espcie de contribuio: a contribuio sindical, pre- 104
vista pelo art. 8, IV, b da CF/88 e as destinadas ao custeio das entidades Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros,
2005, p. 82.
FGV DIREITO RIO 47

Tributos em Espcie
de fiscalizao do exerccio de profisses regulamentadas, tais como OAB,

CREA, CRECI, CRM, etc.
d) Contribuio para o custeio do servio de iluminao pblica
Conforme j visto, a Emenda Constitucional n 39/2002 inseriu o art.

149-A na CF/88 que outorga aos Municpios e ao Distrito Federal a compe-
tncia para instituir a contribuio para o custeio do servio de iluminao
pblica.
Esta previso instituda pela EC n 39/02 decorre de diversas tentativas
frustradas de instituio de taxas relativas ao servio de iluminao publica
que acabaram por ser declaradas inconstitucionais pelo STF105, tendo em
vista a falta dos requisitos de especificidade e divisibilidade para a instituio
de taxas, conforme vimos acima.
Ocorre que, segundo Paulo Aires Barreto, o servio de iluminao pblica
tem carter geral, alcanando toda a coletividade e, nas contribuies, deve
haver sempre um nexo causal entre a finalidade e um grupo social especfico,
que no se pode confundir com a coletividade. Por outras palavras, o autor
fala que nas contribuies, a identificao do grupo para o qual se volta a
atividade estatal fundamental. Esse grupo no pode se confundir com toda
a coletividade. Se toda a coletividade alcanada, o gasto geral e (...) devem
ser suportados pela arrecadao de impostos106.
Assim, tendo em vista o fato da iluminao pblica ser um servio que
atinge toda a coletividade e no um grupo especfico, tal atividade no pode-
ria ser remunerada atravs de contribuio, j que um dos requisitos para a
instituio desta, conforme vimos, a existncia de um grupo social definido.
C) QUESTES 105
TRIBUTRIO. MUNICPIO DE NITERI.
TAXA DE ILUMINAO PBLICA. ARTS.
176 E 179 DA LEI MUNICIPAL N 480,
DE 24.11.83, COM A REDAO DADA
1) A contribuio para o custeio do servio de iluminao pblica PELA LEI N 1.244, DE 20.12.93. Tributo
pode (40 Exame de Ordem 1 Fase 2009-3 /CESPE-UNB) de exao invivel, posto ter por fato
gerador servio inespecfico, no men-
(A) ser cobrada na fatura de consumo de energia eltrica. survel, indivisvel e insuscetvel de ser
referido a determinado contribuinte, a
(B) ser instituda pelos estados e pelo DF. ser custeado por meio do produto da
arrecadao dos impostos gerais. Re-
(C) ter alquotas mximas e mnimas fixadas pelo Senado Federal. curso no conhecido, com declarao
(D) ser cobrada no mesmo exerccio financeiro em que seja publicada a lei de inconstitucionalidade dos dispositi-
vos sob epgrafe, que instituram a taxa
que a instituir. no municpio.(RE 233332, Relator(a):
Min. ILMAR GALVO, Tribunal Pleno,
julgado em 10/03/1999, DJ 14-05-
2) Caso a Unio pretenda fazer investimento pblico de carter ur- 1999 PP-00024 EMENT VOL-01950-13
PP-02617)
gente e de relevante interesse nacional, (40 Exame de Ordem 1 Fase 106
(2009-3 /CESPE-UNB) Regime Jurdico, Destinao e Con-
FGV DIREITO RIO 48

Tributos em Espcie
(A) poder ser institudo emprstimo compulsrio, por meio de lei com-
plementar federal, para ser cobrado no mesmo exerccio em que seja publica-
da a lei que o institua.
(B) poder ser institudo imposto extraordinrio para vincular a sua arre-
cadao despesa no referido investimento.
(C) poder ser institudo emprstimo compulsrio por meio de lei com-
plementar, observado o princpio da anterioridade.
(D) no poder ser institudo tributo, visto que se trata de despesa de
investimento
3) Leia a reportagem abaixo e responda s questes a seguir:
Senado sepulta criao de novo imposto para a sade

Folha de So Paulo, 08 de dezembro de 2011
Com aval do Planalto, governistas derrubam brecha

que permitia novo tributo
Texto aprovado segue agora para sano de Dilma;
governo rejeita regra que o obrigava a gastar 10% com o setor
MRCIO FALCO
DE BRASLIA
O Senado aprovou ontem projeto de lei que regulamenta os gastos obri-

gatrios do governo federal, dos Estados e dos municpios com o sistema
pblico de sade.
Na votao, os senadores retiraram a previso para a criao de um novo
imposto para financiar o setor.
O Planalto ainda mobilizou a base para garantir a manuteno do texto
aprovado em setembro pelos deputados, que j haviam rejeitado a criao de
uma regra obrigando a Unio a investir 10% de sua receita na sade.
A regulamentao da chamada emenda 29 estava em discusso h mais
de dez anos no Congresso e segue agora para sano da presidente Dilma
Rousseff, que ratificar a deciso.
Por 65 votos contra 4, os senadores retiraram do texto a brecha para que no
futuro pudesse ser criado o novo imposto, a CSS (Contribuio Social Sade).
A Cmara j tinha deixado a CSS sem a base de clculo, na prtica invia-
bilizando a cobrana do novo tributo.
Mas o texto como fora aprovado pelos deputados ainda permitiria que
um projeto de lei complementar apresentado ao Congresso pudesse instituir
a base de clculo para o imposto.
Agora, com a mudana, a criao de um novo tributo teria que comear
do zero.
FGV DIREITO RIO 49

Tributos em Espcie
INVESTIMENTO
Pelo texto aprovado ontem, permanece para a Unio a regra segundo a
qual o governo deve aplicar na sade o valor empenhado (reservado para gas-
to) no oramento anterior, acrescido da variao nominal do PIB (Produto
Interno Bruto).
Atualmente, o Executivo destina 7% do PIB.
Caso a vinculao dos 10% fosse aprovada, isso significaria acrscimo de
R$ 35 bilhes no oramento da Sade, que hoje de R$ 71,5 bi.
A proposta ter maior impacto nos cofres dos Estados. O percentual obri-
gatrio que eles devem investir (12% da receita) no muda. Mas a partir de
agora eles no podero contabilizar como gastos de sade despesas como
o pagamento de aposentadorias e restaurantes populares para alcanar esse
percentual.
A nova lei define quais aes podem ser contabilizadas como gastos em
sade e prev punio para quem descumprir as novas regras.
Senadores que atuam no setor avaliam que para cumprir as novas regras os
governadores e prefeitos vo desembolsar R$ 3 bilhes/ano.
A principal mudana no texto a que permite que os repasses do Fundeb
(Fundo para Desenvolvimento da Educao) continuem na base de clculo
dos percentuais que os governadores precisam aplicar o que representa
hoje cerca de R$ 7 bi.
Houve ainda uma promessa do governo para incluir no Oramento de
2012 R$ 3,4 bilhes em novas emendas parlamentares para reforar o caixa
da sade.
Com ameaas de traies no PT e no PMDB, lderes governistas passa-
ram o dia em negociaes. Com o PR, teria sido discutida a composio de
diretorias do Dnit. Segundo parlamentares, tambm ficou acertada liberao
de emendas.
a) Em qual espcie se enquadraria o novo tributo, caso fosse criado?

Qual o fundamento de validade constitucional para a criao deste novo
tributo? De quem seria a competncia para institu-lo? Qual a materiali-
dade possvel?
b) Pode a Unio instituir outras contribuies alm daquelas cuja ma-

terialidade est prevista no artigo 149 e 195 da CF/88? Pode a nova con-
tribuio incidir sobre materialidades prprias dos impostos previstos
na CF?
c) Caso as verbas arrecadadas a este ttulo no fossem revertidas para

financiar a sade, o tributo seria devido? Por qu?
FGV DIREITO RIO 50

Tributos em Espcie
4) O estudo Custo Unitrio do Processo de Execuo Fiscal na Justia

Federal realizado pelo IPEA Instituto de Pesquisa Econmica Aplicada
mostrou que As taxas de fiscalizao, mensalidades e anuidades cobradas
pelos conselhos de fiscalizao das profisses liberais so o principal objeto da ao
de execuo fiscal (37,3%), seguido de impostos federais (27,1%), contribuies
sociais federais (25,3%) e outras verbas destinadas Unio, como multas, afora-
mentos, laudmios e obrigaes contratuais diversas (10,1%)107. Sobre estas ta-
xas dos conselhos de fiscalizao das profisses liberais, responda: qual a na-
tureza jurdica destas exaes? So elas tributos, de qual espcie? Qual a
destinao do dinheiro arrecadado a tal ttulo? Quem pode ser exigido a pa-
gar tais exaes? Por que tais instituies gozam desta prerrogativa? Funda-
mente as suas respostas.
D) LEITURA OBRIGATRIA
BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies Regime Jurdico, Destinao e Con-

trole. So Paulo: Noeses, 2006, p. 90-124.
SANTI, Eurico Marcos Diniz de, CANADO, Vanessa Rahal, Direito Tribu-
trio e Direito Financeiro: reconstruindo o conceito de tributo e resgatando o
controle da destinao. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Curso de Direito
Tributrio e Finanas Pblicas: do fato norma, da realidade ao conceito jur-
dico. So Paulo: Saraiva, 2008, pp. 608-625.
E) BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR

2010, pp 71-110.

lo: Saraiva, 2007, pp.24-46.
GAMA, Tcio Lacerda. Contribuio de Interveno no Domnio Econmico.

So Paulo: Quartier Latin, 2003.
GRECO, Marco Aurlio Contribuies (uma figura sui generis). So Pau-

lo: Dialtica Editora, 2000.

e amp. So Paulo: Malheiros, 2011, pp. 419-433. 107
Retirado de http://www.ipea.gov.br
em 08 de dezembro de 2011.
FGV DIREITO RIO 51

Tributos em Espcie
AULA 04. REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA E OBRIGAO

TRIBUTRIA
A) CONCEITO E FUNO DA REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA

TRIBUTRIA
A regra-matriz de incidncia tributria, idealizada por Paulo de Barros

Carvalho108, consiste nos elementos mnimos que podemos extrair da norma
que regula determinado tributo para sabermos: i) qual fato dar ensejo
obrigao de pagar o tributo (fato gerador), bem como onde e quando ele
deve ocorrer e ii) quais sero os termos da obrigao tributria, ou seja, de
que forma o tributo ser cobrado e pago. A regra-matriz de incidncia tribu-
tria demonstra, portanto, como se dar a incidncia da norma que regula
determinado tributo, sobre fatos ocorridos concretamente.
Assim como toda norma que prev uma regulao de conduta, a regra-
matriz de incidncia tributria composta por duas partes:
a) uma hiptese, na qual estar previsto um fato com contedo eco-

nmico (inserido em determinado espao e tempo) e
b) uma consequncia caso o fato descrito na hiptese ocorrer no
mundo real. Tendo em vista que tratamos de norma de incidncia
de tributo, esta consequncia ser a obrigao tributria, ou seja,
o dever de pagar determinado tributo.
Segundo as lies de Paulo de Barros Carvalho109, a regra jurdica tem a

estrutura de um juzo hipottico condicional: enquanto a hiptese descreve
um fato de possvel ocorrncia; a consequncia prescreve uma relao jurdica
em que a conduta vem regulada sob a forma de uma obrigao, uma proibi-
o ou uma permisso.
Assim, a regra-matriz de incidncia tributria tem por funo definir a inci-
dncia do tributo, descrevendo fatos, estipulando os sujeitos da relao e os ter-
mos que determinam a dvida. H somente uma regra-matriz para cada tributo.
B) CRITRIOS DA REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA
A regra-matriz de incidncia tributria apresenta critrios que definem a

hiptese e o consequente. Enquanto a hiptese se divide nos critrio mate- 108
rial, espacial e temporal; a consequncia composta pelos critrios pessoal de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo:
Saraiva, 2007.
e quantitativo. Estes, por sua vez, se subdividem em sujeito ativo e passivo 109
(critrio pessoal) e base de clculo e alquota (critrio quantitativo). Tais cri- de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo:
Saraiva, 2007.
FGV DIREITO RIO 52

Tributos em Espcie
trios representam os elementos mnimos para identificarmos o fenmeno

da incidncia tributria: qual fato, onde e quando este deve ocorrer para dar
nascimento consequncia a obrigao de recolher determinado tributo.
Por sua vez, os elementos da consequncia traro os elementos mnimos para
se identificar os termos da obrigao tributria quem ir cobrar e quem ir
pagar, alm do valor da obrigao quanto que ser pago a ttulo de tributo.
1) Critrios da hiptese
Critrio Material
No critrio material da regra-matriz de incidncia tributria encontrare-

mos uma descrio de um comportamento de pessoas, fsicas ou jurdicas,
condicionado por circunstancias de espao e tempo110. Ou seja, haver a
previso de um fato, de um comportamento de pessoas (vender mercadorias,
prestar servios, auferir renda) que dever ocorrer no mundo real para que
surja a obrigao de pagar determinado tributo.
Cumpre ressaltar que o critrio material sempre ser formado por um ver-
bo seguido de um complemento (dar, fazer, ser alguma coisa).
Assim, ser no critrio material que estar a resposta pergunta: qual
fato que dever ocorrer para que nasa a obrigao que tem por objeto o pa-
gamento de tributo?. No critrio material que estar o que a doutrina e a
legislao comumente chamam de fato gerador.
O Cdigo Tributrio Nacional define fato gerador da obrigao principal
e acessria em seus artigos 114 e 115, nos seguintes termos:
Art. 114. Fato gerador da obrigao principal a situao definida

em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia.
Art. 115. Fato gerador da obrigao acessria qualquer situao
que, na forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno
de ato que no configure obrigao principal.
Da leitura do citado artigo, conclui-se que o CTN identifica fato gerador

como a situao definida em lei, ou seja, o que o Cdigo Tributrio chama
por fato gerador seria o fato descrito na hiptese da regra-matriz de incidn-
cia tributria. Nas palavras de Luciano Amaro, fato gerador a (...) situao
cuja ocorrncia d nascimento obrigao de pagar tributo111.
Mas alm de definir fato gerador como situao definida em lei, ou seja, 110
o fato hipoteticamente descrito na regra-matriz de incidncia tributria de de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo:
Saraiva, 2007, p.267.
determinado tributo, o CTN ao mesmo tempo chama de fato gerador a 111
ocorrncia concreta do fato previsto na norma no mundo real. Brasileiro. So Paulo, Saraiva, 2010,
p. 282
FGV DIREITO RIO 53

Tributos em Espcie
Ou seja, o CTN chama de fato gerador tanto a previso do fato na lei

como a sua ocorrncia na vida real. Por exemplo, seria fato gerador do ICMS
tanto o fato descrito na respectiva lei como apto a desencadear a obrigao
de pagar tributo a previso de circular mercadoria quanto a efetiva
circulao de mercadoria feita por um comerciante no mundo real. Assim,
pode-se dizer que um dos fatos geradores do ICMS, segundo a lei, circular
mercadoria como igualmente pode-se dizer, ao ocorrer tal acontecimento no
mundo real algum circulou mercadorias que houve a ocorrncia do
fato gerador do ICMS.
Esta duplicidade de sentido do termo fato gerador feita pelo CTN foi
alvo de muitas criticas pela doutrina, que sugere a eleio de termos distintos
para os dois eventos. Assim, Geraldo Ataliba 112 denomina hiptese de inci-
dncia ao conceito legal, previso hipottica de um fato por lei e chama de
fato imponvel o fato concretamente ocorrido, ou seja, o acontecimento do
fato descrito em lei na vida real. J Paulo de Barros Carvalho, nomina os dois
eventos de hiptese tributria e fato jurdico tributrio113.
Apesar das crticas formula empregada pelo legislador, Luciano Amaro
no v inconveniente srio no emprego ambivalente da expresso fato gera-
dor (para designar tanto a descrio legal hipottica quanto o acontecimen-
to concreto que lhe corresponda)114. Assim, ao se deparar com o termo fato
gerador no cdigo tributrio nacional e na doutrina, o leitor h que ter em
mente que esta expresso pode ter dois significados diversos tanto a previ-
so hipottica da ocorrncia de um fato pela lei, quanto a ocorrncia concre-
ta deste fato no mundo fenomnico.
Em funo de o CTN ter classificado a obrigao tributria em principal
e acessria, conforme veremos a seguir, tem-se, por consequncia, duas es-
pcies de fato gerador: o da obrigao tributria principal e o da obrigao
acessria.
Fato gerador da obrigao principal: a situao definida em lei como
necessria e suficiente sua ocorrncia (art.114 do CTN). Deve-se observar
que a doutrina e as leis tributrias, quando tratam do fato gerador da obri-
gao principal, referem-se ao fato gerador do tributo. Quando o objeto a
ser tratado o ilcito tributrio, no feita qualquer meno ao termo fato
gerador, mas infrao tributria.
Fato gerador da obrigao acessria: qualquer situao que, na forma
da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no con-
figure obrigao principal (art.115 do CTN). O conceito determinado 112
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Inci-
dncia Tributria. So Paulo: Malheiros,
por excluso, pois toda a hiptese que faa surgir uma obrigao cujo 2010, p. 55.
objeto no seja uma prestao pecuniria, como o caso do dever de emitir 113
nota fiscal. de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo:
Saraiva, 2007, p.258.
114
Brasileiro. So Paulo, Saraiva, 2010,
p. 288.
FGV DIREITO RIO 54

Tributos em Espcie
Critrio Espacial
A simples descrio de um fato no critrio material no suficiente para

fazermos uma completa determinao da hiptese de incidncia tributria.
Necessrio se faz localizar este fato no espao e no tempo.
Por exemplo, se uma determinada pessoa for proprietria de imvel no
Municpio de So Paulo, por certo no estar obrigada a pagar o IPTU do
Municpio de Florianpolis. Da mesma maneira, se um comerciante vendeu
mercadoria no Estado do Amap, igualmente no dever recolher o ICMS
do Estado de Santa Catarina. Assim, imprescindvel definir o local em que
deve ocorrer o fato descrito no critrio material para dar azo ao nascimen-
to da obrigao de pagar o tributo. Esta a funo do segundo critrio da
regra-matriz de incidncia tributria: o critrio espacial.
O critrio espacial se caracteriza, portanto, como o local onde o fato des-
crito no critrio material deve ocorrer para dar nascimento obrigao tri-
butaria. Este critrio no pode ser confundido com o local do pagamento.
Entende-se por local do pagamento aquele definido pela legislao tributria
como sendo adequado para a resoluo do vnculo tributrio. Ou seja, o lo-
cal do pagamento exterioriza o espao de exaurimento do crdito tributrio,
uma vez que a hiptese de incidncia prevista em lei j ocorreu.
Critrio Temporal
Assim como preciso localizar o fato descrito no critrio material no es-

pao, igualmente imprescindvel localiz-lo no tempo. Assim, se uma de-
terminada pessoa foi proprietria de imvel h dez anos, mas j no o , no
poder ser cobrada a pagar o IPTU relativo ao presente ano.
O critrio temporal , portanto, quando, o momento em que se reputa
ocorrido o fato descrito no critrio material e, por consequncia, o momento
em que nasce a obrigao tributria prevista no consequente.
Sobre este critrio, Paulo de Barros Carvalho leciona que ele nos oferece
os elementos para saber em que preciso instante acontece o fato descrito,
passando a existir o liame jurdico que amarra devedor e credor, em funo
de um objeto o pagamento de certa prestao pecuniria115.
O art. 116 do CTN dispe sobre regras de quando deve se considerar
ocorrido o fato gerador. Segundo o artigo em comento, considera-se ocorrido
o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I tratando-se de situao de fato, desde o momento em que o

se verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os 115
efeitos que normalmente lhe so prprios; de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo:
Saraiva, 2007, p.274.
FGV DIREITO RIO 55

Tributos em Espcie
II tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que

esteja definitivamente constituda, nos termos de direito aplicvel.
O artigo 116 do CTN diferencia em seus incisos o fato gerador repre-

sentado por uma situao de fato (ex. prestar servio, circular mercadorias)
em que basta a ocorrncia de determinado fato para nascer a respectiva
obrigao tributria; daquele consubstanciado em uma situao ou negocio
jurdico (ex. propriedade de bem imvel representado pela escritura p-
blica), em que o fato gerador representado no por um fato concreto, mas
por uma situao regulada pelo direito. Na primeira hiptese, portanto, se
reputar ocorrido o fato gerador quando se verificarem as circunstncias ma-
teriais necessrias produo de efeitos que lhe so prprios, enquanto que
no segundo caso, o fato gerador ocorrer no momento em que a situao
jurdica ao qual depende estiver definitivamente constituda.
Em carter supletivo ao inc. II, do art. 116, o art. 117116 trata dos negcios
jurdicos condicionais, que so aqueles cujo efeito do ato jurdico est subor-
dinado a evento futuro e incerto. O inc. I estabelece que, sendo suspensiva a
condio, o fato gerador considera-se ocorrido desde o momento de seu im-
plemento. Vale lembrar que a condio suspensiva ocorre quando se protela
a eficcia do ato at a realizao de acontecimento futuro e incerto. Enquan-
to no ocorrer o evento, no haver efeito na esfera tributria.
J o inc. II do mesmo artigo estabelece que sendo resolutria a condio,
o fato gerador se considera ocorrido desde o momento da prtica do ato ou
da celebrao do negcio. A clusula resolutiva tem por fim a extino do
direito criado pelo ato, depois de acontecimento futuro e incerto.
O critrio temporal importante para a identificao de qual ser a lei que
vai reger determinado fato, ou seja, importante para solucionar os conflitos
de lei no tempo, principalmente com relao ao princpio da anterioridade
tributria.
A doutrina costuma dividir este critrio em trs tipos: a) fato gerador ins-
tantneo (v.g. ITBI); b) fato gerador peridico ou complexivo (v.g. IR); e
c) fato gerador continuado (v.g. IPTU, IPVA). O primeiro fato gerador
instantneo significa um nico fato ocorrido em certo momento do tempo
e nele se esgota totalmente (v.g. a importao de um certo bem no II, a
transmisso de um imvel no ITBI). Para cada fato gerador que se realiza,
surge uma obrigao de pagar tributo.
O segundo fato gerador peridico ou complexivo abrange diversos 116
Art. 117. Para os efeitos do inciso II
fatos isolados que ocorrem em determinado espao de tempo. Estes fatos, do artigo anterior e salvo disposio de
lei em contrrio, os atos ou negcios
somados, aperfeioam o fato gerador do tributo. O fato gerador ser a soma jurdicos condicionais reputam-se per-
feitos e acabados:
de todos os fatos que ocorreram em um determinado perodo de tempo. O I sendo suspensiva a condio,
desde o momento de seu implemento;
IR (Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza) seria um II sendo resolutria a condio,
exemplo de fato gerador peridico, pois inclui a soma de vrios fatos que desde o momento da prtica do ato ou
da celebrao do negcio.
FGV DIREITO RIO 56

Tributos em Espcie
ocorreram em um determinado perodo durante o qual o contribuinte aufe-

riu renda, aptos a gerar o pagamento do imposto.
Por fim, denomina-se fato gerador continuado aquele que ocorre quando a
situao do contribuinte se mantm no tempo, mas a incidncia do imposto
se d em um determinado tempo previsto em lei. Nessa modalidade, indi-
ferente se as caractersticas da situao foram se alterando ao longo do tempo,
porque o que importa so as caractersticas presentes no dia que se considera
o fato ocorrido. espcie de fato gerador relacionado a situaes que tendem
a permanecer no tempo, como acontece com a propriedade de um imvel ou
de um automvel, por mais que a mesma seja transferida a terceiros.
2) Critrios do consequente
O consequente da regra-matriz de incidncia tributria descrever os ter-

mos da obrigao tributria que nascer, caso ocorrido o fato descrito na sua
hiptese. Ou seja, no consequente que encontraremos a previso de uma
relao jurdica que se instala automaticamente quando o fato se concretiza.
O consequente da regra-matriz composto de critrios para a identifica-
o do vnculo jurdico que nasce quem cobra, quem deve pagar e de que
forma . Assim, para identificar estes elementos, os critrios do consequente
so o pessoal (sujeito ativo e passivo) que nos dir quem o credor e quem
o devedor da obrigao tributria e o quantitativo que nos informar,
atravs da conjugao da base de clculo e alquota, o valor a ser pago pelo
devedor (sujeito passivo) ao credor (sujeito ativo).
Critrio Pessoal
Conforme explicado acima, no critrio pessoal que se identificar quem

so os sujeitos da relao jurdica tributria. Ou seja, nele que se aponta o
sujeito ativo e passivo da obrigao tributria, o credor e devedor do tributo.
Estes sujeitos do vnculo so pessoas interligadas entre si pela prestao.
A) SUJEITO ATIVO
O sujeito ativo o titular de direito subjetivo de exigir a prestao pecuni-

ria. Ele ser o credor da relao jurdica tributaria, a quem dever ser pago e
quem poder exigir o pagamento do tributo.
O CTN define no art. 119 o sujeito ativo nos seguintes termos:
FGV DIREITO RIO 57

Tributos em Espcie
Art. 119. Sujeito ativo da obrigao a pessoa jurdica de direito

pblico, titular da competncia para exigir o seu cumprimento.
Apesar da dico do CTN ser clara ao dizer que o sujeito ativo ser pessoa
jurdica de direito pblico, o certo que pode ser pessoa jurdica pblica ou
privada. Pessoas jurdicas pblicas so as pessoas polticas de direito interno,
dotadas de poder legislativo e habilitadas a editar normas. So elas a Unio,
Estados, Municpios e Distrito Federal. O sujeito ativo tambm poder ser
pessoa jurdica privada que, no entanto, no so titulares de competncia
tributria. Exemplos de pessoas jurdicas de direito privado que podero ser
sujeitos ativos de relao jurdica tributria so as entidades paraestatais, com
funes de finalidade pblica, no caso das contribuies institudas e pagas
a seu favor.
B) SUJEITO PASSIVO
O sujeito passivo da obrigao tributria ser a pessoa, fsica ou jurdica,

pblica ou privada, de quem se exige o cumprimento da prestao do tributo
ou dos deveres instrumentais.
O art. 121 do CTN explicita que:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada

ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria.
O pargrafo nico do art. 121 do CTN nos informa ainda que podero ser
sujeitos passivos da relao jurdica tributria o contribuinte e o responsvel:
Art. 121. Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal

diz-se:
I contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situ-
ao que constitua o respectivo fato gerador;
II responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte,
sua obrigao decorra de disposio expressa de lei.
Assim, a sujeio passiva poder ser direta, quando for representada pelo
contribuinte, entendido como aquele que tem relao pessoal e direta com
a situao descrita pela norma. Geralmente o contribuinte ser aquele que
realiza o fato descrito pelo critrio material da regra-matriz. A sujeio pas-
siva poder, no entanto, ser indireta, quando for encampada pela figura de
responsvel, aquele cuja obrigao decorre de disposio expressa de lei.
Importante diferenciar a sujeio passiva da capacidade tributria passiva.
A capacidade tributria passiva a habilitao que uma pessoa para ocupar
FGV DIREITO RIO 58

Tributos em Espcie
o papel de sujeito passivo de relaes jurdicas de natureza tributria. O art.

126 do CTN ressalta que a capacidade tributria passiva independe de capa-
cidade civil de pessoas naturais, privaes ou limitaes de atividades civis e
constituio regular da pessoa jurdica, in verbis
Art. 126. A capacidade tributria passiva independe:

I da capacidade civil das pessoas naturais;
II de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem
privao ou limitao do exerccio de atividades civis, comerciais ou
profissionais, ou da administrao direta de seus bens ou negcios;
III de estar a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando
que configure uma unidade econmica ou profissional.
Assim, o Direito Tributrio d validade a atos praticados por pessoas com

incapacidade relativa ou absoluta e a entes sem personalidade jurdica. No
entanto, a capacidade para realizao do fato descrito na regra-matriz (capa-
cidade tributria passiva) no significa que a pessoa ter aptido para integrar
a obrigao tributria (sujeito passivo), pois s pessoas com personalidade
jurdica podem figurar nesta posio.
Por fim, importante trazermos a disposio contida no art. 123 do CTN
que estipula que convenes particulares que modificam a sujeio passiva
para o pagamento do tributo no tm validade contra a Fazenda Pblica:
Art. 123. Salvo disposies de lei em contrrio, as convenes par-

ticulares, relativas responsabilidade pelo pagamento de tributos, no
podem ser opostas Fazenda Pblica, para modificar a definio legal
do sujeito passivo das obrigaes tributrias correspondentes.
Critrio Quantitativo
Ser pelo critrio quantitativo que se determinar o valor a ser pago a

titulo de tributo. Este critrio prescreve, portanto, os termos do objeto da
prestao, atravs da conjugao de dois elementos base de clculo e
alquota para definir a quantia a ser paga pelo sujeito passivo a titulo
de tributo.
Assim, a funo do critrio quantitativo estabelecer a exata quantia devi-
da a ttulo de tributo. Ele definir qual o valor que o sujeito ativo pode exigir
e que o sujeito passivo deve pagar. Este valor , regra geral, estabelecido pela
conjugao de dois elementos: base de clculo e alquota. Ressalta-se, po-
rm, que nos tributos fixos, como no caso de algumas taxas, no h a presen-
a destes dois elementos, haja vista que os valores so definitivos e invariveis.
FGV DIREITO RIO 59

Tributos em Espcie
A) BASE DE CLCULO
A base de clculo o elemento do critrio quantitativo que se destina a

dimensionar a intensidade do comportamento inserto no critrio material da
regra-matriz. Ao se combinar com a alquota, a base de clculo determina o
valor do tributo.
Paulo de Barros Carvalho117 ensina que a base de clculo cumpre trs fun-
es distintas:
i) Medir as propores reais do fato

ii) Determinar a dvida
iii) Confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critrio material
do antecedente da norma
Vejamos cada uma delas:
i) Medir as propores reais do fato

A Constituio Federal, ao escolher as materialidades dos tributos cuja
competncia reparte entre os entes polticos, se reporta a eventos ou bens que
possuam expresso econmica. Ou seja, em ateno ao principio da capaci-
dade contributiva, a tributao somente pode recair sobre fatos que expres-
sem sinais de riqueza.
Dessa forma, ao regularem determinado tributo, os entes polticos devem
estabelecer na norma uma frmula numrica para estipular o valor econ-
mico do dever jurdico. Assim, cabe ao legislador escolher uma forma de
atribuir um valor ao fato para servir de suporte ao clculo do tributo.
Uma das funes da base de clculo, portanto, demonstrar o valor eco-
nmico do acontecimento, do fato descrito no critrio material. Exemplos de
mensurao econmica de fatos so: valor da operao, valor venal, valor de
mercado, peso, altura, largura. Regra geral essa valorao ser quase sempre
um valor em dinheiro
ii) Compor a determinao da dvida

Alm de ser um fator mensurvel do fato gerador, a grandeza escolhida
para fins de base de clculo tambm ter por funo ser elemento do clculo
do quantum da prestao tributria. Assim, ser tambm a base de calculo
um mero fator integrante de uma operao de multiplicao, para o fim de
definir o valor a ser pago a titulo de tributo, da seguinte forma:
Valor do tributo = Base de clculo X Alquota

117
de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo:
Saraiva, 2007.
FGV DIREITO RIO 60

Tributos em Espcie
iii) Confirmar, infirmar ou afirmar o critrio material da regra-matriz

de incidncia tributria
Segundo Paulo de Barros Carvalho118, ao se comparar a medida estipulada
como base de clculo com o critrio material da norma, a base de clculo deve
mensurar adequadamente a materialidade do evento. A base de clculo deve,
regra geral, confirmar a materialidade descrita na hiptese da regra-matriz.
Ou seja, deve a base de clculo expressar uma caracterstica do fato previsto no
critrio material. No entanto, poder ocorrer que numa comparao entre a
base de clculo e critrio material, tais critrios no encontrem equivalncia.
Neste caso, a base de clculo infirmar o critrio material, ou seja, a grandeza
escolhida para quantificar o fato, no corresponde a uma caracterstica do
mesmo. Diante desta situao, dever prevalecer a base de clculo para fins de
se estipular o fato sobre o qual recair o tributo. Assim, por exemplo, se uma
determinada taxa para coleta de lixo tiver como base de clculo o valor da
mercadoria, temos uma situao em que a base de clculo eleita em nada tem
a ver com a materialidade prevista pela lei. Portanto, este tributo ser conside-
rado um ICMS disfarado em taxa, sendo, portanto, ilegal, pois valer a
base de clculo eleita. Por fim, em caso de obscuridade do fato previsto no
critrio material, a base de clculo servir para afirm-lo, ou seja,
B) ALQUOTA
A alquota o elemento que, congregada base de clculo, estabelece o

quantum a ser pago a titulo de tributo. A alquota pode corresponder a uma
percentagem ou ser estabelecida em termos monetrios.
Assim, a alquota pode assumir duas feies:
i) Especfica: um valor monetrio fixo ou varivel, em funo de esca-

las progressivas de base de clculo (ex: 1 real por metro o metro
ser a base de clculo e o valor ser a alquota). utilizada quando
o legislador define a base de clculo por outro critrio diferente da
pecnia.
ii) Ad valorem: uma frao, que corresponda a um percentual ou no
da base de clculo. Neste caso poder ser proporcional invarivel,
progressiva ou regressiva. Exemplo de proporcional invarivel
uma alquota de determinado Imposto Predial Territorial Urbano
(IPTU) que ser sempre na percentagem de 2% independentemen-
te do valor do imvel. Exemplo de alquotas progressivas a tabela
do Imposto de Renda Pessoa Fsica, em que h variaes de alquota
para variaes da base de clculo (renda) (quanto maior a renda,
118
maior a alquota). J alquotas regressivas tero o efeito oposto de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo:
Saraiva, 2007.
FGV DIREITO RIO 61

Tributos em Espcie
quanto maior a base de clculo, menor ser a alquota correspon-

dente.
Deve-se observar que a alquota no existe no tributo fixo, pois este uma
unidade monetria invarivel em funo de uma realidade ftica esttica. O
tributo fixo comum nas taxas cobradas em razo do exerccio do poder de
polcia, nas quais, em funo de um ato invarivel do Estado, estabelece-se
um quantum fixo.
Para terminar, exemplifiquemos a forma como se d a conjugao da base
de clculo com a alquota para fins de clculo do tributo devido. Trata-se de
mera operao de multiplicao da base de clculo pela alquota, se represen-
tada em percentagem. Vejamos alguns exemplos:
A lei do IPTU de determinado Municpio estabelece que a base de
clculo ser o valor venal do imvel e a alquota ser de 4%. Logo, se um
determinado imvel tem seu valor venal correspondente a R$ 100.000,00, o
imposto a pagar ser o valor do imvel multiplicado pela alquota de 4%, ou
seja, R$ 100.000,00 x 4% = R$ 2.000,00.
A lei do Imposto de Renda estipula que para uma renda anual de R$
20.000,00 aplica-se uma alquota de 7,5%. Assim, o imposto de renda a ser
pago ser o valor de R$ 20.000,00 x 7,5%, ou seja, R$1.500,00.
A lei do ICMS estipula uma alquota de17% sobre o valor de venda da
mercadoria. Assim, se uma mercadoria foi vendida pelo valor de R$100,00,
o valor a ser recolhido a titulo de ICMS ser de R$17,00.
ESQUEMA DA REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA
FGV DIREITO RIO 62

Tributos em Espcie
C) OBRIGAO TRIBUTRIA
Aps termos visto o que a regra-matriz de incidncia tributria, passare-

mos agora a analise do vinculo jurdico que nasce a partir da ocorrncia do
fato descrito na hiptese da regra-matriz, ou seja, a relao jurdica que se
instaura com o acontecimento do fato descrito na hiptese da regra-matriz de
incidncia tributria fato imponvel ou fato jurdico tributrio. Tal relao
jurdica nada mais que a concretizao do consequente da regra-matriz de
incidncia tributria, formada pelos critrios pessoal (sujeito ativo e sujeito
passivo) e quantitativo (base de clculo e alquota). Ou seja, a regra-matriz
de incidncia tributria extrada da lei que institui e regula determinado tri-
buto j prev hipoteticamente a consequncia da realizao concreta do fato
descrito em sua hiptese o dever do sujeito passivo realizar uma prestao
ao sujeito ativo. Assim, uma vez ocorrida o fato descrito na hiptese da regra-
-matriz (fato gerador, fato imponvel ou fato jurdico tributrio), nasce a
relao jurdica prevista no consequente a obrigao tributria.
Assim como toda a obrigao jurdica, a obrigao tributria tambm
uma relao jurdica entre devedor e credor que tem por objeto uma presta-
o. O que difere a obrigao tributria das demais que esta tem por objeto
uma prestao de natureza tributria, que pode assumir a forma de um dar,
no caso de obrigao de pagar tributo ou penalidade pecuniria, ou de fazer
ou no fazer alguma coisa, no caso da obrigao de cumprimento de deveres
instrumentais cobrana do tributo.
O art. 113 do CTN divide a obrigao tributria em principal e aces-
sria. Segundo o 1 deste artigo, a obrigao principal surge com a ocor-
rncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade
pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente. Assim,
equiparou o CTN obrigao principal tanto aquela que tenha por objeto o
pagamento de valores relativos a determinado tributo, quanto a que tem por
objeto o pagamento de uma penalidade pecuniria. O requisito escolhido
pelo cdigo para classificar, portanto, as obrigaes tributrias em principal
o carter pecunirio ou no da exao. Assim, sempre que a cobrana
envolva a prestao de dinheiro, ser ela considerada obrigao principal,
mesmo que no diga somente respeito exigibilidade do tributo em si. Ou
seja, sero consideradas obrigaes principais tanto uma prestao cobrada
do sujeito passivo que se refira cobrana de tributo, quanto outra que diga
respeito cobrana de penalidade pecuniria (multas) pelo descumprimento
de obrigaes tributrias.
J o 2 do art. 113 do CTN define a obrigao acessria como aquela
que decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas
ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos
tributos. Assim, diferentemente da obrigao classificada como principal, a
FGV DIREITO RIO 63

Tributos em Espcie
obrigao acessria, tambm chamada por parte da doutrina como deveres

instrumentais, tem por objeto uma prestao no-pecuniria, ou seja, um
fazer ou no fazer alguma coisa. Como exemplos de obrigaes acessrias
temos a) prestar declaraes, b) emitir notas fiscais, c) escriturar livros cont-
beis e fiscais, d) guardar documentos, etc.
Por fim, acrescenta ainda o 3 do artigo 113 do CTN que a obrigao
acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em obrigao
principal relativamente penalidade pecuniria. Ou seja, se acaso uma obri-
gao acessria no for observada, o seu descumprimento enseja a aplicao
de uma penalidade pecuniria, normalmente representada por uma multa.
Esta multa, por ter carter pecunirio representada por uma quantia em
dinheiro torna-se uma obrigao principal, j que,conforme vimos, toda
a obrigao tributria de cunho patrimonial classificada como principal,
segundo o 1 do art. 113 do CTN.
D) QUESTES
1) Construa a Regra-Matriz de Incidncia Tributria do IPTU do Mu-

nicpio do Rio de Janeiro, conforme abaixo:
LEI N 691 DE 24 DE DEZEMBRO DE 1984
TTULO IV Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana
Art. 52 O Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana

tem como fato gerador a propriedade, o domnio til ou a posse do bem im-
vel, por natureza ou por acesso fsica, como definido na lei civil, localizado
na zona urbana do Municpio.
Pargrafo nico Considera-se ocorrido o fato gerador no primeiro dia
do exerccio a que corresponder o imposto.
(...)
Art. 62 Contribuinte do Imposto sobre a Propriedade Predial e Terri-
torial Urbana o proprietrio do imvel, o titular do seu domnio til ou o
seu possuidor a qualquer ttulo.
Pargrafo nico So tambm contribuintes os promitentes-compra-
dores imitidos na posse, os posseiros, ocupantes ou comodatrios de imveis
pertencentes Unio, aos Estados, aos Municpios, ou a quaisquer outras
pessoas isentas do imposto ou a ele imunes.
Art. 63 A base de clculo do Imposto sobre a Propriedade Predial o
valor venal da unidade imobiliria, assim entendido o valor que esta alcana-
ria para compra e venda vista, segundo as condies do mercado.
FGV DIREITO RIO 64

Tributos em Espcie
1 Para efeito de clculo do valor venal, considera-se unidade imobi-

liria a edificao mais a
rea ou frao ideal do terreno a ela vinculada.
(...)
Art. 66 A base de clculo do Imposto sobre a Propriedade Territorial
Urbana o valor venal do imvel no edificado, assim entendido o valor que
este alcanaria para compra e venda vista, segundo as condies do mercado.
Art. 67 O imposto ser calculado aplicando-se sobre a base de clculo
as alquotas seguintes:
Alquota (%)
I Imveis Edificados
1 Unidades Residenciais 1,20
2 Unidades No Residenciais 2,80
II Imveis No Edificados 3,50
2) De acordo com a Lei 0000/00, que institui o tributo X, responda

s questes a seguir:
Lei Federal 0000/00

Art. 1o Fica institudo o tributo X incidente sobre a comerciali-
zao de combustveis lquidos derivados de petrleo.
1o O produto da arrecadao do tributo X ser destinado ao
financiamento de projetos ambientais relacionados com a indstria
do petrleo e do gs e de programas de infra-estrutura de transpor-
tes.
Art. 2o O contribuinte do tributo X o comerciante de com-
bustveis lquidos derivados de petrleo.
Art. 3o A base de clculo do tributo X a unidade de medida
adotada nesta lei para os produtos de que trata o art. 2o.
Art. 4o O tributo X ter na as seguintes alquotas especficas:
I gasolina, R$ 860,00 por m;
II diesel, R$ 390,00 por m;
III querosene de aviao, R$ 92,10 por m;
Art. 5 O tributo X dever ser recolhido at o ltimo dia do
ms subsequente ao da comercializao do combustvel.
FGV DIREITO RIO 65

Tributos em Espcie
a) Qual a espcie tributria na qual se enquadra o tributo X? Justifique

b) O que acontecer se o dinheiro arrecadado relativo ao tributo X
no for efetivamente aplicado na destinao prevista no 1 do art.
1 da Lei 0000/00?
c) Construa a regra-matriz do tributo X, relativa ao comrcio de
gasolina.
3) Um fiscal federal, em processo de auditoria, verificou que uma em-

presa estava em dvida para com o fisco em relao ao imposto de renda.
Ao autuar a empresa para pagamento do imposto, o fiscal imps-lhe,
ainda, uma multa por atraso no pagamento e outra, por no ter entregue
a declarao anual de rendimentos da pessoa jurdica.Nessa situao hi-
pottica, (41 Exame de Ordem 1 fase 2010-01/ Cespe-UNB)
(A) a obrigao de pagar o imposto de renda e a de pagar a multa por atra-
so na entrega da declarao so consideradas principais; a de pagar a multa
de mora, no.
(B) todas as obrigaes so consideradas principais.
(C) a obrigao de pagar o imposto de renda considerada principal; a de
pagar as multas, no.
(D) a obrigao de pagar o imposto de renda e a de pagar a multa de mora
so consideradas principais; a de pagar a multa por atraso na entrega da de-
clarao, no.
4) A obrigao tributria principal tem por objeto (V Exame de Or-

dem Unificado 2011-02/ FGV Projetos)
(A) a escriturao de livros contbeis.
(B) o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria
(C) a prestao de informaes tributrias perante a autoridade fiscal com-
petente.
(D) a inscrio da pessoa jurdica junto ao Cadastro Nacional de Pessoa
Jurdica CNPJ.
E) LEITURA OBRIGATRIA:
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 Ed. So

Paulo: Saraiva, 2007, pp.255-279, pp.295-315 e 338-341.
FGV DIREITO RIO 66

Tributos em Espcie
F) BIBLIOGRAFIA SUGERIDA

2010. ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo: Ma-
lheiros, 2010.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 2 edio.

So Paulo: Saraiva, 1972.

e amp. So Paulo: Malheiros, 2011.
FGV DIREITO RIO 67

Tributos em Espcie
AULA 5. IMPOSTOS SOBRE A PROPRIEDADE: IPTU IMPOSTO

PREDIAL TERRITORIAL URBANO
ESTUDO DE CASO
A Lei Municipal n 5.641/89, do Municpio de Belo Horizonte estipulou

as alquotas do IPTU de forma progressiva, de acordo com o valor e local
do imvel. Inconformado, um contribuinte ajuizou uma ao sustentando
a inconstitucionalidade da cobrana do tributo referente aos anos de 1998 e
1999, tendo em vista a redao original dos artigos 156 e 182 da Constitui-
o Federal. A deciso do STF foi no seguinte sentido:
EMENTA: IPTU. Progressividade. No sistema tributrio na-

cional o IPTU inequivocamente um imposto real. Sob o imprio
da atual Constituio, no admitida a progressividade fiscal do IPTU,
quer com base exclusivamente no seu artigo 145, 1, porque esse
imposto tem carter real que incompatvel com a progressividade de-
corrente da capacidade econmica do contribuinte, quer com arrimo
na conjugao desse dispositivo constitucional (genrico) com o artigo
156, 1 (especfico). A interpretao sistemtica da Constituio
conduz inequivocamente concluso de que o IPTU com finalidade
extrafiscal a que alude o inciso II do 4 do artigo 182 a explicitao
especificada, inclusive com limitao temporal, do IPTU com finali-
dade extrafiscal aludido no artigo 156, I, 1. Portanto, incons-
titucional qualquer progressividade, em se tratando de IPTU, que no
atenda exclusivamente ao disposto no artigo 156, 1, aplicado com
as limitaes expressamente constantes dos 2 e 4 do artigo 182,
ambos da Constituio Federal. Recurso extraordinrio conhecido e
provido, declarando-se inconstitucional o sub-item 2.2.3 do setor II
da Tabela III da Lei 5.641, de 22.12.89, no municpio de Belo Hori-
zonte.(RE 153771, Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO, Relator(a)
p/ Acrdo: Min. MOREIRA ALVES, Tribunal Pleno, julgado em
20/11/1996, DJ 05-09-1997 PP-41892 EMENT VOL-01881-03 PP-
00496 RTJ VOL-00162-02 PP-00726)
Voc concorda com o entendimento do STF de que a progressividade

com base na capacidade contributiva somente aplicvel a impostos pesso-
ais? Haveria alguma alterao no entendimento, caso a legislao tivesse sido
editada nos idos de 2004?
FGV DIREITO RIO 68

Tributos em Espcie
1) CRITRIO MATERIAL
O IPTU, tributo de competncia dos Municpios, est previsto pela

CF/88 no seu art. 156, I:
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:

I propriedade predial e territorial urbana;
A regra-matriz do IPTU tem por critrio material ser proprietrio, ter o

domnio til ou ser possuidor de bem imvel, conforme artigo 32 do CTN:
Art. 32. O imposto, de competncia dos Municpios, sobre a pro-

priedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a proprie-
dade, o domnio til ou a posse de bem imvel por natureza ou por
acesso fsica, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do
Municpio.
Para bem definirmos tal critrio, preciso se fazer uma incurso em alguns
conceitos tpicos de direito civil. O primeiro deles o conceito de proprieda-
de. O art. 1.228 do Cdigo Civil dispe que:
Art. 1.228. O proprietrio tem a faculdade de usar, gozar e dispor da

coisa, e o direito de reav-la do poder de quem quer que injustamente
a possua ou detenha.
J o domnio til o direito de utilizao, fruio e disposio, inclusive

o de alienao, decorrente do regime de enfiteuse. O regime de enfiteuse
configura-se um direito real sobre coisa alheia, na qual o proprietrio atribui
a outrem o domnio til do imvel, mediante recebimento de penso, foro,
laudmio. Apesar deste instituto no estar mais previsto no Novo Cdigo
Civil, as enfiteuses estabelecidas anteriormente a esta norma permanecem
vigentes.
Por fim, cumpre conceituarmos o conceito de posse. A posse est prevista
no art. 1196 do CC nos seguintes termos: considera-se possuidor todo aquele
que tem de fato o exerccio, pleno ou no, de algum dos poderes inerentes pro-
priedade.
H que sublinhar, no entanto, que somente a posse ad usucapionem, ou
seja, aquela que tem o nimo de ser proprietrio, que pode ser configurada
como critrio material do IPTU.
Ainda sobre o critrio material, o bem a que se refere a propriedade, dom-
nio til e posse deve ser um bem imvel, de acordo com art. 79 do CC: So
bens imveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente.
FGV DIREITO RIO 69

Tributos em Espcie
Ou seja, o IPTU recai somente sobre aqueles bens incorporados de forma

permanente ao solo que possam servir de habitao ou para o exerccio de
quaisquer atividades, em condies de habitabilidade.
2) CRITRIO ESPACIAL
O critrio espacial do IPTU tem a peculiaridade de ser apenas uma parte

do territrio do Municpio: a zona urbana. Assim, somente os imveis loca-
lizados dentro dos limites da zona urbana de determinado Municpio poder
ser gravado pelo IPTU, pois os demais (localizados na zona rural) sero tri-
butados pelo ITR Imposto Territorial Rural de competncia da Unio.
Mas como se pode definir o que zona urbana? O art. 32, 1 e 2 do CTN
traz elementos para a definio de zona urbana. Segundo este artigo, h que
haver a presena de no mnimo dois dos melhoramentos elencados:
1 Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a

definida em lei municipal; observado o requisito mnimo da existncia
de melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos se-
guintes, construdos ou mantidos pelo Poder Pblico:
I meio-fio ou calamento, com canalizao de guas pluviais;
II abastecimento de gua;
III sistema de esgotos sanitrios;
IV rede de iluminao pblica, com ou sem posteamento para
distribuio domiciliar;
V escola primria ou posto de sade a uma distncia mxima de
3 (trs) quilmetros do imvel considerado.
Assim, ser urbana a rea dotada de equipamentos, tais como hospitais,

centro de sade, escolas, redes de gua, luz, esgoto, etc.
O 2 do artigo 32 define que a lei municipal pode considerar urbanas as
reas urbanizveis, ou de expanso urbana, constantes de loteamentos aprovados
pelos rgos competentes, destinados habitao, indstria ou ao comrcio, mes-
mo que localizados fora das zonas definidas nos termos do pargrafo anterior. TRIBUTRIO. IMVEL NA REA UR-
119
BANA. DESTINAO RURAL. IPTU. NO-

Assim, permite o CTN que os Municpios considerem como urbanas as reas -INCIDNCIA. ART. 15 DO DL 57/1966.
RECURSO REPETITIVO. ART. 543-C DO
nas quais no necessariamente existam os melhoramentos indicados no 1, CPC. 1. No incide IPTU, mas ITR, so-
bre imvel localizado na rea urbana
mas que sejam consideradas como urbanizveis ou de expanso urbana. do Municpio, desde que comprova-
O STJ119 tambm tem adotado o entendimento de que quando se tratar damente utilizado em explorao ex-
trativa, vegetal, agrcola, pecuria ou
de imvel localizado em zona considerada urbana, mas que tenha finalidade agroindustrial (art. 15 do DL 57/1966).
2. Recurso Especial provido. Acrdo
agrcola, pecuria ou agroindustrial incidir o ITR e no o IPTU. Este enten- sujeito ao regime do art. 543-C do CPC
e da Resoluo 8/2008 do STJ. (REsp
dimento fundamenta-se no artigo 15 do DL 57/66 que dispe: 1112646/SP, Rel. Ministro HERMAN
BENJAMIN, PRIMEIRA SEO, julgado
em 26/08/2009, DJe 28/08/2009)
FGV DIREITO RIO 70

Tributos em Espcie
Art 15. O disposto no art. 32 da Lei n 5.172, de 25 de outubro de

1966, no abrange o imvel de que, comprovadamente, seja utilizado
em explorao extrativa vegetal, agrcola, pecuria ou agro-industrial,
incidindo assim, sbre o mesmo, o ITR e demais tributos com o mes-
mo cobrados.
3) CRITRIO TEMPORAL
O critrio temporal do IPTU depender da lei de cada municpio. Nor-

malmente se elegem os dias 31 de dezembro ou 1 de janeiro de cada ano
para se considerar ocorrido o critrio material do imposto e, por conseguinte,
efetuar a cobrana da exao.
Com relao ao critrio temporal, cumpre salientar, na linha do que afir-
ma Aires Barreto120, que so irrelevantes alteraes fsicas ou de titularidade
ocorridas aps o marco temporal de incidncia do imposto definido pela lei
municipal. Ou seja, o que importa, para fins de IPTU a existncia da pro-
priedade, domnio til ou posse naquela data. Assim, a imposio no se
modifica por fato superveniente no decorrer do exerccio, tais como demoli-
o ou desaparecimento do prdio, venda e mudana de proprietrio, etc.
Eventuais mudanas ocorridas aps a data indicada por lei s valero para o
prximo exerccio.
4) CRITRIO PESSOAL
Por fim, passemos a anlise do consequente da Regra Matriz do IPTU.

Temos como sujeito ativo os Municpios e como sujeito passivo, segundo
o art. 34 do CTN, o proprietrio do imvel, titular de seu domnio til ou
possuidor a qualquer ttulo:
Art. 34. Contribuinte do imposto o proprietrio do imvel, o titu-

lar do seu domnio til, ou o seu possuidor a qualquer ttulo.
Proprietrio aquele que tem a propriedade do imvel, ou seja, a facul-

dade de usar, gozar e dispor do bem, conforme vimos no critrio material.
Importante salientar que a propriedade somente se prova mediante o registro
no Registro de Imveis.O titular do seu domnio til, por outro lado, aque-
le que mantm um regime de enfiteuse face o imvel. J o possuidor aquele
que exerce uma das prerrogativas inerentes propriedade e tem o animus
domini, ou seja, a vontade de ter o bem como seu (posse ad usucapionem). 120
BARRETO, Aires F. Curso de Direito
Tributrio Municipal. So Paulo: Sarai-
va, 2009.
FGV DIREITO RIO 71

Tributos em Espcie
Com relao ao contribuinte do IPTU, questes controvertidas podem

surgir no que diz respeito, por exemplo, situao do locatrio, arrendante,
comodatrio, usurio e titular do direito de habitao, bem como do promi-
tente comprador.
Com relao ao locatrio, arrendante, comodatrio, Paulsen121 afirma que
estes, por somente possurem a posse direta do bem e no tendo a possibilidade
de transferir, locar ou ceder a terceiros, no podem ser considerados contri-
buintes. O STJ tambm entende neste mesmo sentido122. Mesmo que o con-
trato de locao preveja que o pagamento do IPTU ser feito pelo locatrio, tal
clusula no ter efeito perante o fisco, tendo em vista o artigo 123 do CTN123.
O usurio e o titular do direito de habitao igualmente no podem ser
considerados contribuintes, vez que apenas usam a coisa e percebem seus fru-
tos quando o exigirem as necessidades suas e de sua famlia; e habitam gratui-
tamente casa alheia e no possuem a titularidade do imvel e sequer a posse124.
Por fim, com relao possibilidade do promitente comprador do imvel
ser contribuinte do IPTU, a doutrina diverge entre duas posies. A primeira 121
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
defende que o promitente comprador somente poder ser contribuinte do estaduais e municipais. 6 edio rev. e
IPTU quando se tratar de promessa irretratvel de venda, houver pago todas atual Porto Alegre: Livraria do Advo-
gado editora, 2011.
as parcelas contratuais e se encontrar habilitado a lavrar escritura125. 122
TRIBUTRIO IPTU CONTRI-
J a segunda corrente defende que sempre o promitente comprador pode- BUINTE POSSUIDOR ART. 34
DO CTN.
r ser alado como sujeito passivo do IPTU, vez que este detm a posse com 1. O IPTU imposto que tem como
contribuinte o proprietrio ou o pos-
o animus domini. Neste sentido o entendimento do STJ que j decidiu a suidor por direito real que exerce a
questo na sistemtica do recurso repetitivo: posse com animus definitivo art.
34 do CTN.
2. O comodatrio possuidor por
relao de direito pessoal e, como tal,
TRIBUTRIO. EXECUO FISCAL. IPTU. CONTRATO DE no contribuinte do IPTU do imvel
que ocupa.
PROMESSA DE COMPRA E VENDA DE IMVEL. LEGITIMI- 3. No sendo contribuinte o possui-
DADE PASSIVA DO POSSUIDOR (PROMITENTE COMPRA- dor e confundindo-se, no Municpio, as
posies de proprietrio do imvel e de
DOR) E DO PROPRIETRIO (PROMITENTE VENDEDOR). sujeito ativo para a cobrana do IPTU,
resulta indevido o tributo.
1. Segundo o art. 34 do CTN, consideram-se contribuintes do 4. Recurso especial improvido.
IPTU o proprietrio do imvel, o titular do seu domnio til ou o seu (REsp 325.489/SP, Rel. Ministra ELIA-
NA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado
possuidor a qualquer ttulo. em 19/11/2002, DJ 24/02/2003, p. 217)
2. A jurisprudncia desta Corte Superior no sentido de que tanto o 123

Art. 123. Salvo disposies de lei
em contrrio, as convenes particu-
promitente comprador (possuidor a qualquer ttulo) do imvel quanto lares, relativas responsabilidade pelo
pagamento de tributos, no podem
seu proprietrio/promitente vendedor (aquele que tem a propriedade ser opostas Fazenda Pblica, para
registrada no Registro de Imveis) so contribuintes responsveis pelo modificar a definio legal do sujeito
passivo das obrigaes tributrias cor-
pagamento do IPTU. respondentes.
(...) 124
4. Recurso especial provido. Acrdo sujeito ao regime do art. 543- estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advo-
C do CPC e da Resoluo STJ 08/08. gado editora, 2011.
(REsp 1110551/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL 125
MARQUES, PRIMEIRA SEO, julgado em 10/06/2009, DJe estaduais e municipais. 6 edio rev. e
18/06/2009) atual Porto Alegre: Livraria do Advo-
gado editora, 2011.
FGV DIREITO RIO 72

Tributos em Espcie
Por fim, vale destacar, embora o caso analisado tenha como objeto o ITR,
mas com o racional que tambm se aplica ao IPTU, que o STJ126 se manifes-
tou no sentido de que, se houve invaso do Movimento Sem Terra em de-
terminado imvel, com a perda dos direitos inerentes propriedade usar,
gozar e dispor , o proprietrio no seria legtimo para figurar no polo pas-
sivo da cobrana da dvida.
5) CRITRIO QUANTITATIVO
O critrio quantitativo tem como base de clculo o valor venal do imvel,

segundo o art. 33 do CTN:
Art. 33. A base do clculo do imposto o valor venal do imvel.

Pargrafo nico. Na determinao da base de clculo, no se con-
sidera o valor dos bens mveis mantidos, em carter permanente ou
temporrio, no imvel, para efeito de sua utilizao, explorao, afor-
moseamento ou comodidade.
O valor venal do imvel o valor de mercado, de venda da propriedade.

O valor venal do imvel periodicamente apurado pela Prefeitura, atravs de
normas e mtodos especficos e em funo de diversos elementos (preo de
mercado, custo de produo, profundidade, idade, padro, esquina, encrava-
mento, etc.), restando consignado na planta genrica de valores127.
Com relao base de calculo, ressalta-se que a atualizao do valor ve-
nal, pela correo monetria, no constitui majorao da base de clculo do
IPTU, podendo ser feita, por conseguinte, mediante ato do poder executivo
e no exclusivamente por lei.
As alquotas do IPTU sero estabelecidas em lei municipal. O Municpio,
no entanto, no pode fix-la em valores exorbitantes, devendo respeitar o
princpio da capacidade econmica e do no-confisco. Aps a EC 29/00
possvel estabelecer alquotas progressivas em razo do valor, da localizao e
do uso do imvel, assunto que passaremos a ver a seguir.
2) PROGRESSIVIDADE NO IPTU
126
STJ, Segunda Turma, REsp n
1144982/PR, Rel. Min. Mauro Campbell
A Emenda Constitucional n 29 de 2000, ao modificar o 1 do arti- Marques, Julgado em 13/10/2009
go 156 da CF, inseriu expressamente a possibilidade de progressividade do 127

IPTU em razo do valor, localizao e uso do imvel: estaduais e municipais. 6 edio rev.
e atual Porto Alegre: Livraria do Ad-
vogado editora, 2011. BARRETO, Aires
F. Curso de Direito Tributrio Municipal.
So Paulo: Saraiva, 2009.
FGV DIREITO RIO 73

Tributos em Espcie
1 Sem prejuzo da progressividade no tempo a que se refere o art.

182, 4, inciso II, o imposto previsto no inciso I poder:
I ser progressivo em razo do valor do imvel; e
II ter alquotas diferentes de acordo com a localizao e o uso do
imvel.
De acordo com o entendimento do STF, a progressividade do IPTU s foi

possvel com a Emenda 29/2000, que introduziu este dispositivo na Cons-
tituio. Antes disso, a progressividade somente era permitida para fins de
cumprimento da funo social da propriedade, tal como prevista no art. 182
4 da CF/88. Neste sentido a smula 668 do STF:
Constitucionalidade Lei Municipal Alquotas Progressivas

IPTU Funo Social Propriedade Urbana inconstitucional
a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucio-
nal 29/2000, alquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada
a assegurar o cumprimento da funo social da propriedade urbana.
(STF Smula n 668 24/09/2003 DJ de 9/10/2003, p. 4; DJ de
10/10/2003, p. 4; DJ de 13/10/2003, p. 4)
Assim, a partir da EC 29/2000, o IPTU poder ser cobrado de forma

progressiva em trs casos: quanto maior o valor do imvel maior poder ser
a alquota, tal como acontece na sistemtica do Imposto de Renda Pessoa
Fsica ou pode ter alquotas diferenciadas em funo da localizao do imvel
(imveis localizados em reas nobres teriam alquotas maiores e localizados
em bairros de classe baixa, menores) e em funo do modo de utilizao dos
mesmos (diferenciao de alquotas entre imveis residenciais, comerciais,
destinados a certos fins, etc).
Em sua redao original, a CF/88 j previa, no art. 182 4, a progressi-
vidade do IPTU no tempo como um instrumento de poltica urbana:
Art. 182 4 facultado ao Poder Pblico municipal, mediante

lei especfica para rea includa no plano diretor, exigir, nos termos da
lei federal, do proprietrio do solo urbano no edificado, subutiliza-
do ou no utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob
pena, sucessivamente, de:
(...)
II imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana pro-
gressivo no tempo;
A progressividade no tempo permite um agravamento da carga tributria

ao proprietrio que no promover um adequado aproveitamento do imvel
FGV DIREITO RIO 74

Tributos em Espcie
ao longo do tempo. Este instituto tem uma finalidade extrafiscal, com intuito
de desestimular a manuteno de imveis sem a devida utilizao e destino.
QUESTES
1) Semprnio dos Santos proprietrio de um stio de recreio, lo-

cal destinado ao lazer, na rea de expanso urbana, na regio serrana de
Paraso do Alto.A rea dotada de rede de abastecimento de gua, rede
de iluminao pblica e esgotamento mantidas pelo municpio, embora
no existam prximos quer escola, quer hospitais pblicos. Neste caso
Semprnio deve pagar o seguinte imposto (42 Exame de Ordem 1
Fase 2010-02 FGV-Projetos):
(A) o IPTU, por ser rea de expanso urbana, dotada de melhoramentos.
(B) o ITR, por ser stio de recreio, no inserido em rea urbana.
(C) o IPTU, por ser stio, explorado para fins empresariais.
(D) o ITR, por no haver escola ou hospital prximos a menos de3km do
imvel
2) Caso determinado municpio venha a atualizar o valor monetrio

da base de clculo do IPTU, tal hiptese (42 Exame de Ordem 1
Fase 2010-02 FGV-Projetos):
(A) deve vir regulada por lei.
(B) deve vir regulada por lei complementar.
(C) enquadra-se como majorao de tributo.
(D) poder ser disciplinada mediante decreto.
3) Ruth recebeu, em sua residncia, o carn para pagamento do impos-

to sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) em valor muito
superior ao que lhe havia sido cobrado no ano anterior. Pesquisando os
motivos do novo valor, constatou que a base de clculo do imposto fora
majorada por decreto do Poder Executivo. Inconformada com o valor do
imposto, Ruth consultou profissional da advocacia com o propsito de
informar-se a respeito da legalidade da referida cobrana. Em face des-
sa situao hipottica, na qualidade de advogado(a) consultado(a) por
Ruth, responda, de forma fundamentada, qual seria a medida judicial
cabvel para a defesa dos interesses de sua cliente. (40 Exame de Ordem
1 Fase 2009-3 /CESPE-UNB)
4) Com relao ao IPTU, responda:

a) Uma instituio de educao sem fins lucrativos proprietria de diversas
casas e apartamentos que aluga para terceiros. O Municpio do Rio de Janeiro
FGV DIREITO RIO 75

Tributos em Espcie
enviou instituio o carn de cobrana do IPTU de 2012, alegando que tais

imveis, por estarem alugados a terceiros, no estariam sendo usados na ativida-
de-fim da entidade (educao). Esta cobrana legtima? Por qu? Fundamente.
b) Francisco Buarque possui uma extensa propriedade dentro do Munic-
pio do Rio de Janeiro, na qual cultiva frutas, verduras e legumes, bem como
cria alguns animais para consumo prprio. A Municipalidade vem cobrando
do cantor o IPTU de 2012 relativo ao imvel, j que este se encontra em rea
considerada urbana pelo plano diretor. Segundo o entendimento majoritrio
do STJ, como deve ocorrer a tributao deste imvel?
LEITURA OBRIGATRIA
BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributrio Municipal. So Paulo: Sarai-

va, 2009, p. 175-224.
BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR
FERNANDES, Cintia Estefania. IPTU: Texto e Contexto. So Paulo: Quar-

tier Latin, 2005, p. 303-399.
MELO, Jos Eduardo Soares de, PAULSEN, Leandro. Impostos Federais,

Estaduais e Municipais. Livraria do Advogado, 6 edio, 2011
FGV DIREITO RIO 76

Tributos em Espcie
AULA 6. IMPOSTOS SOBRE A PROPRIEDADE: ITR IMPOSTO

SOBRE PROPRIEDADE TERRITORIOL RURAL
ESTUDO DE CASO
Jos dos Santos proprietrio de imvel na zona urbana do Municpio

do Rio de Janeiro, no qual exerce atividade de explorao extrativa vegetal.
Com base no art. 32, 1, do CTN, e considerando que existem dois me-
lhoramentos mantidos pelo Poder Pblico (abastecimento de gua e rede de
iluminao), recolhe regularmente o Imposto sobre a Propriedade Predial
e Territorial Urbana IPTU. Contudo, discordando da interpretao do
contribuinte sobre a incidncia do imposto municipal, a Receita Federal do
Brasil lavra Auto de Infrao para cobrana de ITR. Na qualidade de advoga-
do de Joo dos Santos, quais seriam os argumentos a serem usados na defesa?
Vide REsp 1112646/SP, Rel. Ministro Herman Benjamin, Primeira Seo,
julgado em 26/08/2009, Dje 28/08/2009.
1. CRITRIO MATERIAL
Conforme se extrai do art. 153, VI, da CF/88, Unio foi atribuda com-
petncia para instituir o Imposto sobre Propriedade Territorial Rural, o qual
incide sobre a propriedade de imvel rural.
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:

VI propriedade territorial rural;
De acordo com o art. 29 do Cdigo Tributrio Nacional, a incidncia do

imposto ora em comento se d sobre a propriedade, o domnio til ou a posse
do imvel localizado fora da zona urbana do Municpio.
Art. 29. O imposto, de competncia da Unio, sobre a propriedade

territorial rural tem como fato gerador a propriedade, o domnio til
ou a posse de imvel por natureza, como definido na lei civil, localiza-
o fora da zona urbana do Municpio.
A Lei 9.393/1996, lei que institui o imposto, dispe acerca do critrio

material no mesmo sentido do Cdigo Tributrio Nacional.
H discusso acerca da extrapolao da base econmica definida na
CRFB/88 pelo art. 29, do CTN. O art. 110, do CTN estabelece que a lei
tributria no pode alterar a definio, contedo e o alcance dos conceitos de
FGV DIREITO RIO 77

Tributos em Espcie
direito privado utilizados pela CRFB/88 para definir ou limitar competncia

tributrias.
O conceito de propriedade vigente quando da edio do CTN era aquele
constante do art. 500 do Cdigo Civil de 1916, o qual prescrevia que proprie-
dade o direito de usar, gozar e dispor de seus bens, e de reav-los de quem
injustamente o possua. Com o advento do Cdigo Civil de 2002, o supramen-
cionado conceito no foi consideravelmente modificado. Dessa forma, v-se que
o conceito de propriedade do direito privado no abrange o domnio til e a
posse, o que atrairia a inconstitucionalidade para o previsto no art. 29, do CTN.
Entretanto, os tribunais tm se posicionado no sentido de que o domnio
til e a posse so alcanados pelo ITR, uma vez que tais institutos, algumas
vezes, esto inseridos no conceito de propriedade.
Importante ressaltar que, diferentemente do IPTU, o ITR incide somente
sobre a propriedade territorial (e no sobre a predial). Na prtica, isso quer
dizer que importa para a cobrana do ITR somente a extenso do territrio,
no fazendo diferena se h construes (prdios, casas, etc) sobre esta.
Com relao imunidade, o art. 153, 4, inciso II, da CF/88 prev que o
ITR no incidir sobre pequenas glebas rurais definidas em lei (Lei 9.393/96
art. 2) quando o proprietrio destas no possuir outro imvel.
O art. 3 da Lei 9.393/96 dispe acerca de isenes do ITR. A Lei de Po-
ltica Agrcola (Lei 8.171/91), por sua vez, em seu art. 104, pargrafo nico,
determina que so isentas do ITR as reas dos imveis rurais consideradas
de preservao permanente e de reserva legal. Ressalte-se, por oportuno, que
a referida iseno se estende s reas de propriedade rural que se prestem a
preservao ambiental
2. CRITRIO TEMPORAL
O fato gerador do ITR ocorre em 1 de janeiro de cada ano, conforme

previso do art. 1, da Lei 9.393/1996.
Art. 1 O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural ITR, de

apurao anual, tem como fato gerador a propriedade, o domnio til
ou a posse de imvel por natureza, localizado fora da zona urbana do
municpio, em 1 de janeiro de cada ano.
Interessante destacar que caso um indivduo adquira um imvel localizado

fora da zona urbana do municpio no ms de maro, por exemplo, e o ITR no
tenha sido pago pelo proprietrio quando da ocorrncia do fato gerador (1 de
janeiro), a cobrana recair sobre este primeiro proprietrio, pois era ele que
se revestia da condio de contribuinte quando da ocorrncia do fato gerador.
FGV DIREITO RIO 78

Tributos em Espcie
3. CRITRIO ESPACIAL
O art. 29 do CTN, como visto, determina que para incidncia do ITR o

imvel deve estar localizado fora da zona urbana do Municpio.
Conforme visto, cabe s leis municipais definir as zonas urbanas, podendo
ser consideradas urbanas as reas urbanizadas ou de expanso urbana cons-
tantes de loteamentos aprovados pelos rgos competentes, incidindo, nesses
casos, IPTU, conforme previso do art. 32, 2, do CTN.
A definio da zona rural, portanto, se faz por excluso definio de zona
urbana determinada pela municipalidade. Ou seja, uma vez determinada a
zona urbana pelo plano diretor do Municpio, tudo o que estiver fora deste
conceito ser considerado zona rural, desde que atendidos as regras previstas
no CTN.
Entretanto, h de se ressaltar que caso o imvel, mesmo que localizado
na zona urbana, desenvolva atividade extrativa, vegetal, pecuria ou agroin-
dustrial, haver incidncia do ITR, nos moldes do disposto no art. 15 do
Decreto-Lei 57/66:
Art 15. O disposto no art. 32 da Lei n 5.172, de 25 de outubro de

1966, no abrange o imvel de que, comprovadamente, seja utilizado
em explorao extrativa vegetal, agrcola, pecuria ou agro-industrial,
incidindo assim, sbre o mesmo, o ITR e demais tributos com o mes-
mo cobrados. (Revogao suspensa pela RSF n 9, de 2005)
Nas palavras do professor Lus Fernando de Souza Neves:
O art. 29 do CTN, ao dispor sobre o Imposto Territorial Rural,

optou por uma definio negativa de critrio espacial e estabeleceu que
imvel rural aquele localizado fora da zona urbana do municpio.
Contudo, o art. 32 desse codex ao tratar do IPTU, elencou os requisi-
tos mnimos a serem seguidos pelos Municpios para delimitar a zona
urbana.
Como se pode ver, o CTN adotou o critrio da localizao para estabele-

cer a incidncia de IPTU ou ITR. Entretanto, como mencionado acima, o
art. 15 do Decreto-Lei 57/66 adotou o critrio da destinao. De acordo com
o referido dispositivo normativo, no incide IPTU, mas sim ITR quando o
imvel, ainda que localizado em zona urbana, seja utilizado em explorao
extrativa vegetal, agrcola, pecuria ou agro industrial. Esse dispositivo foi
recepcionado pela CF/88 e deve ser interpretado sistematicamente quando
diante das situaes descritas.
FGV DIREITO RIO 79

Tributos em Espcie
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. TRIBU-

TRIO. IPTU. VIOLAO DO ART. 32, 1, DO CTN. NO-
OCORRNCIA. IMVEL SITUADO NA ZONA URBANA. ART.
15 DO DECRETO 57/66. CRITRIO DA DESTINAO ECO-
NMICA. NECESSIDADE DE COMPROVAO. AGRAVO RE-
GIMENTAL DESPROVIDO.
1. O critrio da localizao do imvel insuficiente para que se de-
cida sobre a incidncia do IPTU ou ITR, sendo necessrio observar-se
o critrio da destinao econmica, conforme j decidiu a Egrgia 2
Turma, com base em posicionamento do STF sobre a vigncia do DL
n 57/66 (AgRg no Ag 498.512/RS, 2 Turma, Rel. Min. Francisco
Peanha Martins, DJ de 16.5.2005).
2. No tendo o agravante comprovado perante as instncias ordin-
rias que o seu imvel destinado economicamente atividade rural,
deve incidir sobre ele o Imposto Predial e Territorial Urbano128.
De acordo com Leandro Paulsen129, para identificao das reas rural e

urbana, fundamental a anlise do plano diretor de cada Municpio, devendo-
se, ainda, contrast-lo com o art. 32, 1, do CTN que, estabelecendo os requisi-
tos mnimos de infraestrutura urbana para a caracterizao de determina rea
como zona urbana (e, a contrario sensu, como zona rural), previne conflitos de
competncia e d elementos objetivos para que se resolvam as dvidas que porven-
tura surgirem sobre a sujeio do proprietrio ao ITR ou ao IPTU
4. CRITRIO PESSOAL
A competncia para instituir o ITR, como j mencionado, da Unio

Federal. A capacidade tributria ativa, no entanto, pode ser delegada aos
Municpios que assim optarem, conforme art. 153, 4, CF/88. A lei n
11.250/2005 dispe sobre esta questo:
Art.1 A Unio, por intermdio da Secretaria da Receita Federal,

para fins do disposto no inciso III do 4o do art. 153 da Constituio
Federal, poder celebrar convnios com o Distrito Federal e os Munic-
pios que assim optarem, visando a delegar as atribuies de fiscalizao,
inclusive a de lanamento dos crditos tributrios, e de cobrana do 128
Superior Tribunal de Justia. AgRg
Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, de que trata o inciso no REsp n 679173/SC. Relator: Mi-
nistra Denise Arruda. Julgamento em
VI do art. 153 da Constituio Federal, sem prejuzo da competncia 11/09/2007. Dj 18/10/2007
supletiva da Secretaria da Receita Federal. 129
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
gado editora, 2011. p. 180-181
FGV DIREITO RIO 80

Tributos em Espcie
Quando o municpio assume o exerccio da capacidade tributria ativa,

a arrecadao da totalidade do tributo permanece com ele. Caso contrrio,
apenas 50% da receita sero destinados aos municpios.
O sujeito passivo, por sua vez, o proprietrio, o titular do domnio til
ou o possuidor com animus domni do imvel localizado em zona rural.
5. CRITRIO QUANTITATIVO
A base de clculo do ITR o valor da terra nua tributvel, conforme previso

do art. 11, da Lei 9.393/96. Valor da terra nua tributvel o preo de mercado
do imvel, excludo o valor das construes, instalaes, benfeitoria, culturas
permanentes, pastagens, florestas plantadas, etc, nos moldes da previso do art.
10, 1, I, da Lei 9.393/96. Importante ressaltar que devem ser excludas da
base de clculo as reas de preservao permanente, reserva legal, de interesse
ecolgico e comprovadamente imprestveis para explorao agrcola e pecuria.
As alquotas do ITR so progressivas em razo de seu carter extrafiscal
(art. 153, 4, CF/88). A progressividade poder ser feita atravs do aumento
da alquota em relao ao aumento da base de clculo, mas tambm por cri-
trios que levem em conta a destinao econmica do imvel rural, tal como
acontece com a tabela prevista na lei 9.393/96:
Grau de Utilizao GU (em %)

Area total
(hectares) Maior Entre Entre Entre
At 30
que 80 65 e 80 50 e 65 30 e 50
At 50 0,03 0,20 0,40 0,70 1,00
50 200 0,07 0,40 0,80 1,40 2,00
200 500 0,10 0,60 1,30 2,30 3,30
500 1000 0,15 0,85 1,90 3,30 4,70
1000 5000 0,30 1,60 3,40 6,00 8,60
Mais que 5000 0,45 3,00 6,40 12,00 20,00
Conforme podemos observar na tabela acima, as alquotas do ITR variam

em funo de dois critrios: o grau de utilizao da terra e da rea total des-
ta. O grau de utilizao corresponde porcentagem da terra que est sendo
cultivada ou utilizada em relao rea total aproveitvel desta (GU= rea
utilizada/ rea aproveitvel). Assim, quanto maior a rea total e menor o grau
de utilizao, maior ser a alquota do ITR, podendo alcanar at a porcen-
tagem de 20%. J o contrrio pequena rea e grande grau de utilizao
ter a incidncia de uma alquota baixa (a partir de 0,03%).
FGV DIREITO RIO 81

Tributos em Espcie
QUESTES
1) Em janeiro de 2007, o agricultor Manoel Santos teve sua extensa pro-

priedade invadida por cinquenta famlias de camponeses. Inconformado,
ele moveu, tempestivamente, ao de reintegrao de posse com pedido de
medida liminar no intuito de ser reintegrado na posse do imvel, a qual foi
prontamente deferida, embora siga pendente de cumprimento, por inrcia
do poder pblico. Com base na situao apresentada, responda, funda-
mentadamente, como repercute a incidncia do Imposto Territorial Rural.
(V Exame de Ordem Unificado 2011-02/ FGV Projetos)
2) Jos proprietrio de imvel na cidade Y, no estado de Minas Ge-

rais. No ano de 2004, Jos foi contribuinte de imposto sobre propriedade
territorial rural (ITR). Em 2005, o municpio Y editou lei em que passou
a considerar como urbana a localidade em que est situado o imvel de
Jos, razo pela qual lhe exigiria imposto sobre a propriedade predial e
territorial urbana (IPTU) no exerccio seguinte. Na situao hipottica
apresentada, no ano de 2006, Jos deveria pagar em relao proprie-
dade do imvel ITR ou IPTU? Justifique sua resposta. (36 Exame de
Ordem 1 Fase (2008-2/ CESPE-UNB).
3) Construa a Regra-Matriz do ITR, conforme a Lei 9.393/96.
LEITURA OBRIGATRIA

FGV DIREITO RIO 82

Tributos em Espcie
AULA 7. IMPOSTOS SOBRE A PROPRIEDADE: IPVA IMPOSTO

SOBRE PROPRIEDADE DE VECULOS AUTOMOTORES
ESTUDO DE CASO
Diante da crise que vem afetando os Entes Pblicos, o Estado de Pernam-

buco editou recentemente a Lei n 15.603/15, fixando em 6% a alquota do
IPVA para embarcaes recreativas ou esportivas, inclusive jet ski, no perodo
de 1 de janeiro de 2016 a 31 de dezembro de 2019, com base em interpre-
tao extensiva do que seria veculos automotores.
Inconformado, um contribuinte impetrou Mandado de Segurana ob-
jetivando se livrar da referida cobrana, sob o argumento de que o referido
imposto incide apenas sobre automveis, no sobre as embarcaes.
Na qualidade de Juiz, o que voc decidiria?
1. CRITRIO MATERIAL
A tributao sobre a propriedade de veculos no Brasil se iniciou com a

Taxa Rodoviria nica TRU, de cobrana anual. Em 1985, a TRU foi
extinta, tendo a EC 27/85 sido a responsvel pela introduo do IPVA no
ordenamento jurdico com a insero do item III no artigo 23 da Constitui-
o de 1967. Em razo da mencionada insero, a TRU foi extinta e o IPVA
a substituiu.
Conforme se extrai do art. 155, III, CF/88, aos Estados e ao Distrito Fe-
deral foi atribuda competncia para instituir o IPVA, o qual incide sobre a
propriedade de veculos automotores.
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impos-

tos sobre: (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993)
III propriedade de veculos automotores. (Redao dada pela
Emenda Constitucional n 3, de 1993)
Destaque-se que o IPVA no possui lei complementar nacional de defini-

o de normas gerais. Dessa forma, at que venha a ser editada a referida lei
complementar, os Estados e o Distrito Federal possuem competncia legisla-
tiva plena para disciplinar tal tributo, conforme art. 24, 3, da CF/88.
No que se refere ao fato gerador do IPVA, pode-se dizer que o conceito
de propriedade utilizado abrange a propriedade plena ou no. Assim como
ocorre com o IPTU, possvel que a lei estabelea a incidncia de IPVA
sobre a propriedade plena, o domnio til ou a posse do veculo automotor.
FGV DIREITO RIO 83

Tributos em Espcie
A ttulo de exemplo, temos a Lei 7.431/85 do Distrito Federal, a qual prev

a incidncia do IPVA sobre o domnio til e a posse do veculo automotor.
Quando o veculo encontra-se na montadora, a propriedade da monta-
dora, entretanto, entende-se que no h incidncia do IPVA em tais hipte-
ses, uma vez que o automvel figura como mercadoria para as montadoras.
Somente a partir do momento em que ele vendido para o consumidor final,
h a incidncia do IPVA.
Questo relevante refere-se ao IPVA sobre as embarcaes e aeronaves. O
STF, ao decidir acerca da incidncia do IPVA sobre tais veculos, interpretou
o fato gerador luz da origem do tributo. A TRU somente incidia sobre ve-
culos automotores terrestres e o IPVA foi institudo para substitu-la, logo,
sua incidncia deve ocorrer nos mesmos moldes da TRU. Alm disso, o regis-
tro de embarcaes federal e, por isso, sendo o IPVA um tributo estadual,
sua incidncia no abarcaria as embarcaes.
Recurso Extraordinrio. Tributrio. 2. No incide Imposto de Pro-

priedade de Veculos Automotores (IPVA) sobre embarcaes (Art.
155, III, CF/88 e Art. 23, III e 13, CF/67 conforme EC 01/69 e EC
27/85). Precedentes. 3. Recurso extraordinrio conhecido e provido130.
No julgamento do Recurso Extraordinrio n 379572, o ministro Joa-

quim Barbosa se manifestou nos seguintes termos: a expresso constitucional
veculos automotores ampla o suficiente para abranger embarcaes, ou seja,
veculos de transporte aqutico131. Carlos Ayres Britto, por sua vez, utilizou os
seguintes argumentos: Entendo que veculos automotores, luz da CRFB/88,
tem sentido estrito e no lato; implica, a meu ver, deslocamento por via terrestre,
exclusivamente132. O ministro Cezar Peluso sustentou que a definio do
alcance da expresso veculos automotores deve ser tomada em sua acepo tcni-
ca, abrangendo, exclusivamente, os veculos de transporte virio ou terrestre; esca-
pam de seu alcance, pois, as aeronaves e embarcaes133.
2. CRITRIO TEMPORAL
O critrio temporal ser a data prevista na Lei Estadual que institui o

IPVA. No Rio de Janeiro, por exemplo, a Lei 2.877/1997 determina que o
fato gerador ocorre em 1 de janeiro de cada ano para veculos j usados.
130
Supremo Tribunal Federal, Recurso
Extraordinrio n 379572. Tribunal
Art. 1 O Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automoto- Pleno. Relator Ministro Gilmar Mendes.
Julgamento em 11/04/2007.
res, devido anualmente, tem como fato gerador a propriedade de ve- 131
Idem
culo automotor de qualquer espcie, por proprietrio domiciliado ou 132
Idem.
residente no Estado do Rio de Janeiro ou que esteja sujeito inscrio 133
Idem.
FGV DIREITO RIO 84

Tributos em Espcie
no Cadastro Geral de Contribuintes do Estado do Rio de Janeiro

CADERJ, nos termos do Captulo IX desta Lei.
1 Para efeito desta lei, veculo automotor qualquer veculo
areo, terrestre, aqutico ou anfbio, dotado de fora motriz prpria,
ainda que complementar ou alternativa de fonte de energia natural.
2 Considera-se ocorrido o fato gerador:
I em 1 de janeiro de cada exerccio ou quando o veculo for en-
contrado no territrio do Estado do Rio de Janeiro sem o comprovante
do pagamento do imposto objeto desta lei;
II na data de sua primeira aquisio por consumidor final, no
caso de veculo novo;
III na data do desembarao aduaneiro, em se tratando de veculo
novo ou usado, importado do exterior pelo consumidor final.
Destaque-se, novamente, que, na aquisio de veculos novos, o fato gera-

dor ocorre no momento da referida aquisio.
3. CRITRIO ESPACIAL
O IPVA devido ao Municpio em que registrado e licenciado o veculo

nos cadastros das autoridades de trnsito. Caso no haja necessidade de regis-
tro, o IPVA compete ao Municpio em que domiciliado seu proprietrio134.
Importante ressaltar que o Cdigo de Trnsito Brasileiro (Lei n 9503/97),
em seu artigo 120 dispe que todo veculo automotor, eltrico, articulado, re-
boque ou semi-reboque deve ser registrado perante o rgo executivo de trnsito
do estado ou do Distrito Federal, no municpio de domiclio ou residncia de seu
proprietrio, na forma da lei.Assim para que um indivduo registre o carro
em determinado estado, necessrio que ele resida ou ali seja domiciliado.
4. CRITRIO PESSOAL
O polo ativo de cobrana do IPVA ocupado pelos Estados e o Distri-

to Federal. Destaque-se, entretanto, que, de acordo com o art. 158, III, da
CRFB/88, 50% da arrecadao se destinam ao Municpio no qual o veculo
foi licenciado.
134
gado editora, 2011. p. 278
FGV DIREITO RIO 85

Tributos em Espcie
Art. 158. Pertencem aos Municpios:

III cinquenta por cento do produto da arrecadao do imposto
do Estado sobre a propriedade de veculos automotores licenciados em
seus territrios;
O polo passivo, por sua vez, ocupado pelo proprietrio do veculo em

1 de janeiro. A lei estadual, no entanto, pode prever responsabilidade do
adquirente, conforme art. 128, do CTN.
O contribuinte o proprietrio do veculo, podendo ser responsveis: (I)
o adquirente (em relao ao veculo adquirido sem o pagamento do imposto
do exerccio ou exerccios anteriores); (II) o titular do domnio e/ou possui-
dor a qualquer ttulo; (III) o proprietrio do veculo de qualquer espcie, que
o alienar e no comunicar a ocorrncia ao rgo pblico encarregado do re-
gistro e licenciamento, inscrio ou matrcula de veculo de qualquer espcie,
sem a prova do pagamento ou do reconhecimento de iseno ou imunidade
do imposto135.
Com relao ao contribuinte no arrendamento mercantil, o STJ assim se
posiciona:
Em arrendamento mercantil, a arrendante responsvel solidria

para o adimplemento da obrigao tributria concernente ao IPVA,
nos termos do art. 1, 7 da Lei Federal n. 7.431/85, por ser ela
possuidora indireta do bem arrendado e conservar a propriedade
at o final do pacto. (REsp 897205/DF, Rel. Ministro HUMBER-
TO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 15/03/2007, DJ
29/03/2007, p. 253)
A base de clculo do IPVA definida pelo valor de venda (valor venal)

dos veculos usados, o valor de aquisio para os veculos novos e o valor da
importao para os veculos importados.
As alquotas so definidas em lei estadual. No julgamento do Recurso
Extraordinrio n 414259, o STF decidiu que as alquotas podem variar em
razo do tipo do automvel ou utilizao do mesmo, mas no em razo de
sua origem, conforme art. 155, 6, II, da CRFB/88:
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDIN- 135

RIO. IPVA. LEI ESTADUAL. ALQUOTAS DIFERENCIADAS estaduais e municipais. 6 edio rev. e
EM RAZO DO TIPO DO VECULO. 1. Os Estados-membros es- atual Porto Alegre: Livraria do Advo-
FGV DIREITO RIO 86

Tributos em Espcie
to legitimados a editar normas gerais referentes ao IPVA, no exerccio

da competncia concorrente prevista no artigo 24, 3, da Consti-
tuio do Brasil. 2. No h tributo progressivo quando as alquotas
so diferenciadas segundo critrios que no levam em considerao a
capacidade contributiva. Agravo Regimental a que se nega provimento.
(RE 414259 AgR, Relator(a): Min. EROS GRAU, Segunda Turma,
julgado em 24/06/2008, DJe-152 DIVULG 14-08-2008 PUBLIC 15-
08-2008 EMENT VOL-02328-05 PP-00931 LEXSTF v. 30, n. 360,
2008, p. 160-165)
H de se ressaltar que as alquotas mnimas do IPVA sero fixadas pelo

Senado Federal, de acordo com redao do art. 155, 6, I, da CRFB/88.
Leitura Obrigatria
Bibliografia Complementar
OLIVEIRA, Jose Jayme de Macedo. Impostos Estaduais ICMS, ITCMD,
IPVA. So Paulo: Saraiva.
FGV DIREITO RIO 87

Tributos em Espcie
AULA 8. TRIBUTAO SOBRE A TRANSFERNCIA DE PATRIMNIO: ITBI

IMPOSTO SOBRE TRANSMISSO INTERVIVOS DE BENS IMVEIS
ESTUDO DE CASO
A sociedade XYZ Ltda., cuja atividade consiste exclusivamente na locao

e venda de imveis, da advindo a totalidade das suas receitas, teve o seu capi-
tal social aumentado com a incorporao de bens imveis de propriedade dos
dois nicos scios para o seu patrimnio, por meio do registro do contrato
social na Junta Comercial do Estado do Rio de Janeiro JUCERJA. Uma
semana aps o registro do contrato, os scios desistiram da operao antes
de transcrever a transferncia no registro imobilirio RGI. No obstante
a desistncia, o Municpio do Rio de Janeiro cobra da sociedade o ITBI inci-
dente em tal operao. Na qualidade de consultor externo, responda: consi-
derando que o ITBI tem como fato gerador a transferncia da propriedade,
e que a mesma ocorre apenas com o registro no RGI, nos termos do art.
1.245 do CC/02, a cobrana do imposto neste caso vlida? Vide TJRJ
0034685-19.2009.8.19.0000 Des. Jose Geraldo Antonio Julgamento:
10/05/2010 rgo Especial.
1. CRITRIOS MATERIAL E TEMPORAL
O ITBI, tributo com previso no art. 156, II, da CF/88 combinado com
2 do mesmo dispositivo constitucional, de competncia dos Municpios,
tem seu fato gerador definido no art. 35, do CTN:
Art. 35. O imposto, de competncia dos Estados, sobre a transmis-

so de bens imveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:
I a transmisso, a qualquer ttulo, da propriedade ou do domnio
til de bens imveis por natureza ou por acesso fsica, como definidos
na lei civil;
II a transmisso, a qualquer ttulo, de direitos reais sobre imveis,
exceto os direitos reais de garantia;
III a cesso de direitos relativos s transmisses referidas nos in-
cisos I e II.
Pargrafo nico. Nas transmisses causa mortis, ocorrem tantos fa-
tos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatrios.
A previso do CTN refere-se ao antigo imposto estadual sobre transmisso

de bens imveis, o qual incidia sobre qualquer transmisso de bens imveis,
FGV DIREITO RIO 88

Tributos em Espcie
seja a ttulo gratuito ou oneroso, inter vivos ou causa mortis. Dessa forma,
necessrio realizar a adequao de tais normas do CTN ao atual imposto
municipal sobre a transmisso, inter vivos, por ato oneroso, de bens imveis.
De acordo com a previso constitucional, para incidncia do ITBI ne-
cessria a observncia de trs conceitos, quais sejam: transmisso, inter vivos
e oneroso.
a) Transmisso Transmisso de bens imveis e cesso de direitos reais

sobre imveis. indispensvel a transmisso do direito de uma pessoa para
outra.
b) Ato inter vivos As pessoas entre as quais ocorre a transmisso devem
estar vivas.
c) Oneroso A onerosidade exigida para incidncia do ITBI no se con-
centra necessariamente em uma entrega de dinheiro, podendo, por exemplo,
ocorrer uma permuta, hiptese em que a transmisso tambm onerosa.
Qualquer ato de registro de direito real sobre algum imvel, se a ttulo

oneroso, sofre a incidncia do ITBI, ao passo que nas hipteses a ttulo gra-
tuito haver a incidncia do ITCMD.
Dessa forma, pode-se dizer que o critrio material do ITBI consiste em
(I) transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, a) de bens im-
veis, por natureza ou acesso fsica; e b) de direitos reais sobre bens imveis, exce-
to os de garantia e as servides; (II) a cesso, por ato oneroso, de direitos relativos
aquisio de bens imveis.136
Destaque-se que o 2, inciso I do art. 156, CF/88 prescreve uma hipte-
se de imunidade do ITBI, com relao integralizao de capital social com
bens imveis:
2 O imposto previsto no inciso II:

I no incide sobre a transmisso de bens ou direitos incorporados
ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital, nem sobre
a transmisso de bens ou direitos decorrente de fuso, incorporao,
ciso ou extino de pessoa jurdica, salvo se, nesses casos, a atividade
preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou di-
reitos, locao de bens imveis ou arrendamento mercantil;
O conceito de atividade preponderante pode ser encontrado no art. 37 do

CTN, o qual prescreve que se mais de 50% da receita operacional, nos dois
anos anteriores ou posteriores operao, for de atividade com bens imveis,
haver a incidncia do ITBI. 136
A previso constitucional tambm faz referncia s hipteses de transmis- estaduais e municipais. 6 edio rev. e
so de bens imveis quando da extino da pessoa jurdica. Entretanto, no atual Porto Alegre: Livraria do Advo-
FGV DIREITO RIO 89

Tributos em Espcie
h qualquer referncia s hipteses de retirada de bem imvel da pessoa ju-

rdica sem extino da mesma. O art. 36, pargrafo nico do CTN, por sua
vez, trata da desincorporao do imvel do patrimnio da pessoa jurdica.
H, portanto, quem entenda que o pargrafo nico do art. 36 no foi recep-
cionado pela CF/88.
Nas promessas de compra e venda, de acordo com o entendimento do Su-
perior Tribunal de Justia e do Supremo Tribunal Federal, no h incidncia
de ITBI, vez que a transmisso ainda no finalizou, conforme smula 82 do
STF:
TRIBUTRIO. RECURSO ORDINRIO. MANDADO DE SE-

GURANA. ITBI. FATO GERADOR. CTN, ART. 35 E CDIGO
CIVIL, ARTS. 530, I, E 860, PARGRAFO NICO. REGISTRO
IMOBILIRIO.
1. O fato gerador do imposto de transmisso de bens imveis ocorre
com a transferncia efetiva da propriedade ou do domnio til, na con-
formidade da Lei Civil, com o registro no cartrio imobilirio.
2. A cobrana do ITBI sem obedincia dessa formalidade ofende o
ordenamento jurdico em vigor.
3. Recurso ordinrio conhecido e provido.
Diante de tal posicionamento jurisprudencial, conclui-se, portanto, que o

momento de ocorrncia do critrio material se d no registro da transmisso
ou cesso dos direitos, momento em que se pode constatar a efetiva transfe-
rncia.
Neste sentido, Paulsen afirma que:
Na realidade, o imposto (conhecido por sisa) exigido por ocasio

da lavratura de escritura de alienao imobiliria, ou se direitos a ela
relativos, sendo que os tabelies podem ficar proibidos de praticar este
ato atinente ao seu ofcio, se no for feita prova de seu pagamento.137
A transmisso se d, assim, no momento do registro da transmisso peran-

te o rgo competente. No entanto, a legislao municipal muitas vezes exige
o recolhimento em momento anterior, o que indevido.
Como exemplo, o Municpio do Rio de Janeiro, valendo-se da substitui-
o tributria para frente, passou a defender que seria possvel a cobrana do
ITBI com a simples assinatura de eventual contrato que preveja a transfern-
cia de imveis para integralizao de capital de sociedades, independente-
mente de a mesma no ter se realizado. 137
No entanto, a intepretao conjunta dos princpios constitucionais da ir- estaduais e municipais. 6 edio rev. e
retroatividade, legalidade tributria e vedao ao confisco, indica no sentido atual Porto Alegre: Livraria do Advo-
FGV DIREITO RIO 90

Tributos em Espcie
da impossibilidade de cobrana de tributo antes da ocorrncia do fato

gerador.
Excepcionalmente, e especificamente no caso da substituio tributria
para frente, o legislador constitucional derivado, no citado 7, art.150, da
CR-88, contemplou exceo regra acima mencionada e, reverenciando o
princpio da praticidade, permitiu que os entes tributantes valham-se da co-
brana antecipada do tributo a ser devido em fases posteriores de uma cadeia
de circulao, garantindo aos contribuintes a imediata devoluo da quantia
antecipada acaso no ocorrido o fato gerador.
No caso do ITBI, e demais impostos incidentes sobre o patrimnio, no
se est diante de hiptese de substituio tributria a que se refere o dispositi-
vo constitucional, somente sendo vivel a cobrana do imposto com a efetiva
ocorrncia de seu fato gerador.
No obstante todo o exposto, o Tribunal de Justia do Estado do Rio de
janeiro, atravs de deciso de seu rgo Especial, decidiu que A transfern-
cia de imveis do patrimnio dos scios para o da empresa, como forma de
subscrio para aumento de capital, atravs de alterao contratual devida-
mente registrada na Junta Comercial, constitui fato gerador de ITBI138.
2. CRITRIO ESPACIAL
O ITBI devido ao Municpio onde se localiza o bem imvel, conforme 138

AO RESCISRIA MANDADO
previso do art. 156, 2, II, CF/88. O art. 41 do CTN faz previso semelhante. DE SEGURANA TRANSMISSO DE
IMVEIS DO PATRIMNIO DOS SCIOS
Importante destacar que os arts. 39 e 40 do CTN no foram recepciona- PARA O DA SOCIEDADE ALTERAO
dos pela CRFB/88, vez que significariam uma indevida ingerncia da lei de CONTRATUAL INSCRITA NA JUNTA CO-
MERCIAL FALTA DO REGISTRO IMOBI-
normas gerais na autonomia dos municpios. LIRIO IMPOSTO SOBRE TRANSMISO
DE BENS IMVEIS (ITBI) ISENO
Alm do mais, importante a afirmao de Aires Barreto no sentido de que TRIBUTRIA INTERPRETAO DO AR-
TIGO 111, II, DO CTN ACRDO QUE
diversamente do que ocorre com o IPTU e ITR, no ITBI no h distino NEGA PROVIMENTO AO RECURSO DE
entre zona urbana e rural, valendo, pois, para todo e qualquer imvel situado APELAO E MANTM A SENTENA QUE
DENEGOU A SEGURANA PRETENDIDA
no territrio do Municpio139. PELO AUTOR.
A transferncia de imveis do patri-
mnio dos scios para o da empresa,
como forma de subscrio para au-
mento de capital, atravs de alterao
3. CRITRIO PESSOAL contratual devidamente registrada na
Junta Comercial, constitui fato gerador
de ITBI. As empresas que tm como
atividade a administrao, compra e
O polo ativo de cobrana do ITBI ocupado pelo Municpio de localiza- venda e locao de imveis, prprios
o do bem. ou de terceiros, no se beneficiam da
iseno prevista no 2, do artigo 156,
O polo passivo, por sua vez, de acordo com ao art. 42 do CTN, pode ser da Constituio Federal.
Improcedncia do pedido. (TJRJ,
ocupado pelo alienante ou pelo adquirente. Existe jurisprudncia do STJ no rgo Especial, Ao Rescisria
sentido de que o contribuinte do ITBI deve ser o adquirente. Entretanto, a 2009.006.00261, Rel. Desembargador
Jos Geraldo Antnio, Juglado em
lei municipal pode escolher quem figurar como contribuinte do tributo ora 10/05/2010)
em discusso. 139
BARRETO, Aires F. Curso de Direito
Tributrio Municipal. Ed. Saraiva, 2009
FGV DIREITO RIO 91

Tributos em Espcie
O Municpio do Rio de Janeiro, por exemplo, determina que o adquirente o

contribuinte do ITBI e o alienante figura como responsvel. Logo, caso o adqui-
rente no efetue o recolhimento do tributo, o Municpio pode cobrar do alienante.
Destaque-se, por oportuno, que em tais hipteses, com fulcro no art. 134,
inciso VI do CTN, os tabelies podem responder solidariamente, verbis:
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimen-

to da obrigao principal pelo contribuinte, respondem solidariamente
com este nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem
responsveis:
VI os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos
tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em
razo do seu ofcio;
Nas palavras do professor Leandro Paulsen, Os responsveis podero ser

os tabelies e os oficiais dos registros de imveis, no caso de no exigirem a
prova do recolhimento do imposto por ocasio da prtica dos atos que lhes
competirem (lavratura e escritura, transcrio dos ttulos)140
A base de clculo do ITBI, de acordo com o art. 38, CTN, estabelecida

pelo valor venal do bem imvel ou dos direitos transmitidos.
No que se refere s alquotas, estas sero fixadas pelos Municpios.
QUESTES
1) No caso de imvel adquirido em hasta pblica, qual ser a base de cl-

culo do ITBI? O valor da arrematao ou o valor venal do imvel?
2) Em 10/05/2005 LIVINA MARIA ANDRADE arrematou judicial-

mente um imvel por R$ 350.000,00 localizado no Municpio de Rancho
Queimado. Recolheu o ITBI, com base no valor arrematado em juzo. A
Sra. LIVINA MARIA ANDRADE agricultora e utiliza o imvel para a
produo agrcola e pecuria. O imvel est dentro da zona urbana definida
por lei pelo Municpio, j que a rua onde se encontra o imvel asfaltada e o
Municpio fornece gua e sistema de esgoto sanitrio.
Em 10/05/2008 recebeu notificao fiscal exigindo diferenas no valor do 140
ITBI pago por ocasio da aquisio judicial do imvel. O Fisco Municipal estaduais e municipais. 6 edio rev. e
entendeu que o tributo deveria ser calculado com base no valor da avaliao atual Porto Alegre: Livraria do Advo-
FGV DIREITO RIO 92

Tributos em Espcie
judicial realizada no processo de execuo no qual ocorreu a arrematao (R$

380.000,00). A Sra. LIVINA permaneceu inerte e inscrita em dvida ativa
em 10/8/2008. Diante do caso, pergunta-se: tal cobrana est correta? (42
Exame de Ordem adaptada)
3) Caio e Tcio pretendem celebrar contrato de compra e venda de bem im-

vel. Contudo, para consumarem o negcio, constituem previamente a pessoa
jurdica Provisria Ltda. formada por eles apenas, tendo por fito nica e exclusi-
vamente no fazer incidir o ITBI sobre a operao, com amparo no art.156, 2,
I, da CRFB, que prev hiptese de imunidade da referida exao sobre o imvel
utilizado na integralizao do capital social. Nesse sentido, Caio, originalmente
proprietrio alienante do bem, integraliza suas quotas na forma do imvel, e T-
cio completa o capital social da empresa depositando o montante correspondente
ao valor do bem objeto da alienao. Aps pouco mais de duas semanas, Caio e
Tcio dissolvem a sociedade e, como consequncia, Caio recebe sua parcela do
capital em dinheiro, ao passo que Tcio recebe o seu quinho na forma do imvel.
Analise a conduta adotada pelos particulares e responda se, e como, po-
deria a Fazenda Municipal satisfazer seu crdito com relao situao apre-
sentada, uma vez descoberta a real inteno dos dois agentes. (IV Exame
Unificado OAB)
LEITURA OBRIGATRIA

BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributrio Municipal. So Paulo: Sa-

raiva, 2009, p. 280-311.
FGV DIREITO RIO 93

Tributos em Espcie
AULA 9. TRIBUTAO SOBRE A TRANSFERNCIA DE PATRIMNIO:

ITCMD IMPOSTO SOBRE TRANSMISSO CAUSA MORTIS OU
DOAO
ESTUDO DE CASO
Joo, vivo, pai de Pedro, Gabriel e Carolina, nos auge dos seus 100 anos,
por uma infelicidade do destino, vem a falecer aps ter contrado uma forte
gripe. Quando da realizao do inventrio, Pedro, filho mais velho, deci-
de renunciar o seu direito ao recebimento dos bens na herana, mas ainda
no decidiu se prefere destin-los a Gabriel, ou se seria melhor uma diviso
igualitria com Carolina. Na dvida sobre a melhor opo a ser adotada,
Pedro chega a seu Escritrio e solicita uma consulta sobre qual seria a me-
lhor das alternativas para reduzir a carga tributria. Vide Tjrj 0010360-
77.2009.8.19.0000 (2009.002.03510) Agravo de Instrumento Des. El-
ton Leme Julgamento: 27/02/2009 Decima Setima Camara Cvel
1. CRITRIO MATERIAL
A CF/88, em seu artigo 155, I, dispe que compete aos Estados e ao Dis-
trito Federal instituir impostos sobre transmisso causa mortis e doao, de
quaisquer bens ou direitos. O ITCMD no estava previsto na Constituio
anterior, razo pela qual igualmente no se encontra previso deste imposto
no CTN. No h, igualmente, lei complementar nacional para regulament-
lo. Assim, tanto a instituio, quanto a previso de normas gerais e da regra-
matriz do ITCMD, depender das leis de cada Estado. No Estado do Rio de
Janeiro, a lei que o prev a Lei n 1.427/89
O Critrio Material do ITCMD transmitir bem ou direito a ttulo gra-
tuito: a) por sucesso legitima ou testamentria ou b) por doao141. O pri-
141
A Lei Estadual do Rio de Janeiro
meiro caso diz respeito a bens que, na diviso de patrimnio na partilha ou dispe que: Art. 1. O Imposto sobre
adjudicao, forem atribudos aos cnjuges e herdeiros. J a doao, segundo a Transmisso Causa Mortis e por Doa-
o, de quaisquer Bens ou Direitos, tem
o artigo 538 do Cdigo Civil, o contrato em que uma pessoa, por liberali- como fato gerador: I a transmisso
da propriedade ou domnio til de bens
dade, transfere do seu patrimnio bens ou vantagens para o da outra, haven- imveis por natureza ou acesso fsi-
do, assim mudana de titularidade a ttulo gratuito. ca, como definidos na lei civil; II a
transmisso de direitos reais sobre
imveis, exceto os de garantia e as
servides prediais; III a transmisso
de ttulos, crditos, aes, quotas, valo-
res e outros bens mveis de qualquer
2. CRITRIO ESPACIAL natureza, bem como os direitos a eles
relativos. IV a aquisio de bem
ou direito em excesso pelo herdeiro,
O 1. do art. 155 dispe que o ITCMD ser devido, relativamente a bens cnjuge ou companheiro, na partilha,
em sucesso causa mortis, dissoluo
imveis e respectivos direitos, ao Estado da situao do bem, ou ao Distrito de sociedade conjugal ou alterao do
regime de bens.
Federal. J no caso de bens mveis, ttulos e crditos, compete ao Estado onde
FGV DIREITO RIO 94

Tributos em Espcie
se processar o inventrio ou arrolamento, ou tiver domiclio o doador, ou ao

Distrito Federal. Assim, o critrio espacial depender da natureza do objeto
transmitido. Se imvel, ocorrer o fato gerador do ITCMD no Estado da
situao do bem; para os casos de bens mveis, ttulos e crditos, o imposto
incidir no Estado onde se processar o inventrio ou arrolamento, ou tiver do-
miclio o doador. Estas regras, alm de estipularem o critrio espacial da regra-
-matriz, tambm determinam o sujeito ativo da relao jurdica a se instaurar.
Um aspecto importante se, ante a omisso do legislador nacional em edi-
tar lei complementar com normas gerais relativas competncia para instituir
o imposto, poderia ou no haver cobrana dos Estados sobre bens localizados
no exterior, tendo em vista o que dispe o art. 155, 1, III, da Constituio
Federal142.
O Supremo Tribunal Federal reconheceu a repercusso geral da matria nos
autos do RE n 851.108, em 03 de junho de 2015. No caso a ser apreciado
pela Corte, o Tribunal de Justia do Estado de So Paulo, na origem, decidiu
que no poderia haver a cobrana, pois a omisso legislativa no poderia ser
suprida pelos Estados:
ITCMD. Incidncia sobre doao de bem imvel localizado no exterior.

Descabimento. Exigncia constitucional de lei complementar (art. 155,
1, III) ainda no editada. Omisso legislativa que no pode ser suprida
pelos Estados-membros. Precedentes. Recursos no providos.
3. CRITRIO TEMPORAL
No caso da transmisso por sucesso causa mortis, o critrio temporal

ocorre no momento do bito, tendo em vista que neste momento que se
abre a sucesso e que se transmite os bens e direitos aos sucessores. No caso
de transmisso por doao, o critrio temporal depender da natureza do
bem se mvel ou imvel. No primeiro caso, a transmisso acontece com
a tradio, no segundo, com a transcrio no registro imobilirio. Assim, o
critrio temporal ser o momento em que ocorre a transmisso dos bens.
4. CRITRIO PESSOAL
142
Art. 155. Compete aos Estados e ao
Distrito Federal instituir impostos sobre
Sujeito Ativo (...)
1 O imposto previsto no inciso I:
III - ter competncia para sua insti-
tuio regulada por lei complementar:
Conforme vimos no critrio espacial, o 1. do art. 155 da CF/88 dispe a) se o doador tiver domicilio ou resi-
que, quando se tratar de bens imveis, o ITCMD ser devido no Estado da dncia no exterior;
b) se o de cujus possua bens, era
situao do bem. J quando a transmisso tiver por objeto bens mveis, o residente ou domiciliado ou teve o seu
inventrio processado no exterior;
FGV DIREITO RIO 95

Tributos em Espcie
sujeito ativo ser o Estado onde se processar o inventrio ou arrolamento, no

caso de transmisso causa mortis ou ao Estado onde tiver domiclio o doador,
no caso de doao.
Sujeito Passivo
A Constituio Federal no estabeleceu, ao contrrio do que fez com os

demais critrios, quem seriam os sujeitos passivos do ITCMD. Assim, caber
a cada Estado defini-los na lei que instituir e regular o imposto. Em confor-
midade porm com o critrio material e com o princpio da capacidade con-
tributiva, podero ser sujeitos passivos do ITCMD o herdeiro ou legatrio,
na transmisso em razo da morte; o donatrio, na doao ou o cessionrio.
A Lei Estadual do Estado do Rio de Janeiro n 1.427/89, estabelece que
Art. 5. Contribuinte do imposto o adquirente do bem ou direito

sobre imvel, ttulos, crditos, aes, quotas, valores e outros bens m-
veis de qualquer natureza, bem como dos direitos a eles relativos, assim
entendida a pessoa em favor da qual se opera a transmisso, seja por
doao ou causa mortis.
Base de clculo
A base de clculo do ITCMD ser o valor venal do bem ou direito trans-

mitido. A smula 113 do STF dispe que o ITCMD calculado sobre o va-
lor dos bens do esplio na data da avaliao. J a smula 114 do STF dispe
que o ITCMD no exigvel antes da homologao do clculo em sede dos
autos de inventrio. Ressalta-se que no so abatidas as dvidas que recaem
sobre os bens para fins de estipulao da base de clculo do ITCMD.
Alquota:
O inciso IV do 1. do art. 155 da CF/88, estabelece que o ITCMD ter

suas alquotas mximas fixadas pelo Senado Federal. A resoluo n 09/92 do
Senado fixou ento a alquota mxima do imposto em 8%. No Estado do Rio
de Janeiro, a alquota do ITCMD de 4%.
Os tribunais no vinham admitindo a possibilidade de alquotas progres-
sivas, sob o fundamento de tratar-se de imposto real e de no haver previso
FGV DIREITO RIO 96

Tributos em Espcie
pela CF/88. A jurisprudncia, entretanto, foi alterada pelo Supremo Tribunal

Federal, em julgamento submetido sistemtica da repercusso geral.
Na hiptese, o STF deu provimento ao RE n 562.045. O governo do
Rio Grande do Sul contestava deciso do Tribunal de Justia do estado (TJ-
-RS), que entendeu inconstitucional a progressividade da alquota do ITCD
(de 1% a 8%) prevista no artigo 18, da Lei gacha 8.821/89, e determinou a
aplicao da alquota de 1%.
A maioria dos ministros votou pelo provimento do recurso extraordinrio,
concluindo que a progressividade em relao ao ITCD no incompatvel
com a Constituio Federal, tampouco fere o princpio da capacidade con-
tributiva.
Ainda com relao alquota, a smula 112 do STF143 dispe que se apli-
ca a alquota vigente poca da abertura da sucesso.
LEITURA OBRIGATRIA


raiva, 2009, p. 280-311.

143
SMULA N112 STF: O IMPOSTO DE
TRANSMISSO CAUSA MORTIS DEVI-
DO PELA ALQUOTA VIGENTE AO TEMPO
DA ABERTURA DA SUCESSO.
FGV DIREITO RIO 97

Tributos em Espcie
AULA 10. TRIBUTAO SOBRE A RENDA: NORMAS GERAIS E

IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA FSICA
ESTUDO DE CASO
O Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil ajuizou ao

direta de inconstitucionalidade tendo por objeto os itens 7, 8 e 9 da alnea
b, inciso II do artigo 8 da Lei n 9.250/95, com a redao dada pela Lei n
12.469/11, a qual assim dispe:
Art. 8 A base de clculo do imposto devido no ano-calendrio ser

a diferena entre as somas:
(...)
II das dedues relativas:
(...)
b) a pagamentos de despesas com instruo do contribuinte e de
seus dependentes, efetuados a estabelecimentos de ensino, relativamen-
te educao infantil, compreendendo as creches e as pr-escolas; ao
ensino fundamental; ao ensino mdio; educao superior, compre-
endendo os cursos de graduao e de ps-graduao (mestrado, dou-
torado e especializao); e educao profissional, compreendendo o
ensino tcnico e o tecnolgico, at o limite anual individual de:
(...)
7. R$ 3.091,35 (trs mil, noventa e um reais e trinta e cinco centa-
vos) para o ano-calendrio de 2012; (Includo pela Lei n 12.469, de
2011)
8. R$ 3.230,46 (trs mil, duzentos e trinta reais e quarenta e seis
centavos) para o ano-calendrio de 2013; (Includo pela Lei n 12.469,
de 2011)
9. R$ 3.375,83 (trs mil, trezentos e setenta e cinco reais e oitenta
e trs centavos) a partir do ano-calendrio de 2014; (Includo pela Lei
n 12.469, de 2011)
Na qualidade de ministro do Supremo Tribunal Federal, avalie a constitu-

cionalidade dos referidos dispositivos. Vida STF ADI 4927.
A) NORMAS GERAIS DO IR
O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza encontra-se

constitucionalmente previsto no art.153 da CF/88 que preleciona o seguinte:
FGV DIREITO RIO 98

Tributos em Espcie

III renda e proventos de qualquer natureza;
Da leitura do texto constitucional, podemos j extrair que o critrio ma-

terial do Imposto sobre a Renda o fato de auferir renda e proventos de qual-
quer natureza. Assunto importante a ser tratado, portanto, o conceito de
renda previsto pela Constituio. Apesar da Carta Magna no ter trazido
expressamente um conceito de renda, muito se discute se, ao dar a competn-
cia para instituio do imposto Unio, a Constituio j teria estabelecido
um contedo mnimo palavra renda. Assim, grande parte da doutrina144
defende que a Constituio trouxe um o conceito implcito de renda no sen-
tido de acrscimo patrimonial, ou seja, como a diferena entre as receitas
(entradas) e as despesas (sadas), seja da pessoa fsica, seja da pessoa jurdica,
durante um determinado perodo de tempo.
Neste sentido Carrazza (2009, p. 39) conceitua renda como os ganhos
econmicos do contribuinte gerados por seu capital, por seu trabalho ou pela com-
binao de ambos e apurados aps o confronto das entradas e sadas verificadas
em seu patrimnio, num certo lapso de tempo.
A Constituio ainda prev no art. 153, 2, I que o Imposto de Renda
ser informado pelos critrios da generalidade, da universalidade e da progressi-
vidade, na forma da lei.
O fato de ser regido pelo princpio da generalidade significa que o Im-
posto de Renda deve alcanar todas as pessoas que praticarem a hiptese de
incidncia do tributo, ou seja, que auferirem renda ou provento de qualquer
natureza.
J o critrio da universalidade orienta que o Imposto sobre a Renda deve
abranger todo e qualquer ganho recebido pelo sujeito passivo, sem fazer qual-
quer distino entre nomenclatura, tipo, origem, espcies de ganhos, etc. Ou
seja, por este princpio nenhuma renda deve ficar de fora da base de clculo
do imposto. Assim, mesmo as rendas auferidas fora do territrio nacional,
devem ser oferecidas tributao no Brasil, salvo eventuais acordos de bitri-
butao. Neste sentido, Carrazza afirma que o imposto h de incidir, pois,
sobre todos os rendimentos auferidos, sujeitando-os a um mesmo tratamento
fiscal145. E continua dizendo que no h a possibilidade jurdica de segregar
a espcie de renda obtida, tributando-a por critrios diferentes, isto , por 144
Dentre os autores que defendem que
a Constituio traz um conceito impl-
meio de alquotas diferenciadas ou variaes de bases de clculo146. cito de renda como acrscimo patri-
monial encontram-se: Roque Antnio
Por fim, a progressividade determina que quanto maior a renda auferi- Carrazza, Paulo de Barros Carvalho e
da (base de clculo), maior ser a alquota que recair sobre ela. Ou seja, a Luiz Csar Souza de Queiroz.
alquota ser tanto maior quanto maior for a renda do sujeito passivo. Este CARRAZZA, Roque Antnio. Imposto
145
sobre a Renda (perfil constitucional e

princpio tem estreita ligao com princpios como da igualdade e da capa- temas especficos). So Paulo: Malhei-
ros, 2009, p. 70.
146
Ibid., p. 70.
FGV DIREITO RIO 99

Tributos em Espcie
cidade contributiva e faz com que o Imposto de Renda tenha um carter

pessoal e seja instrumento de uma redistribuio de renda.
Com relao s normas gerais do IR, o CTN assim dispe sobre o seu fato
gerador:
Art. 43. O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e pro-

ventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisio da dis-
ponibilidade econmica ou jurdica:
I de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou
da combinao de ambos;
II de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrs-
cimos patrimoniais no compreendidos no inciso anterior.
Especificamente ao critrio espacial deste tributo, preciso trazer as lies

do art. 43 1. do CTN que dispe: a incidncia do imposto independe da
denominao da receita ou do rendimento, da localizao, condio jurdica ou
nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepo.
Este artigo prev a aplicao ao IR do princpio da extraterritorialidade.
Em razo deste princpio, o Imposto de Renda pode recair sobre todas as
rendas auferidas por residentes brasileiros em qualquer parte do mundo. Da
mesma forma, tambm sero tributados pelo IR brasileiro os rendimentos
auferidos no Brasil por residente no estrangeiro. Assim, se um residente bra-
sileiro auferir renda na Polnia, ter que declar-lo e submet-lo respectiva
tributao no Brasil (salvo se os dois pases tiverem acordo contra a bitribu-
tao, hiptese na qual a renda ser tributada em apenas um dos dois pases
ou conforme o que previsto no tratado).
O terceiro elemento da regra-matriz do imposto sobre a renda o critrio
temporal. Conforme visto acima, intrnseco ao prprio conceito de renda
est a noo de lapso temporal imprescindvel para a definio do acrscimo
patrimonial verificado por determinado sujeito. Em outras palavras, para se
realizar o confronto entre as entradas e sadas, necessrio para se apurar a
renda auferida pelo individuo, ser preciso se fazer uma anlise durante um
lapso temporal definido. O critrio temporal do tributo ser, portanto, o
derradeiro momento do ultimo dia relativo ao perodo de competncia, ou
seja, no timo final do exerccio financeiro (Carvalho, 2007). Assim, con-
forme veremos a seguir, o critrio temporal ser diferente caso se tratar de
pessoa jurdica ou fsica e, entre as pessoas jurdicas, depender do regime de
tributao escolhido por ela (lucro presumido ou real)
Passemos agora anlise do consequente da regra-matriz do Imposto so-
bre a Renda. No critrio pessoal, temos como sujeito ativo a mesma pessoa
poltica detentora da competncia tributria para institu-lo a Unio Fe-
deral, que administrar o recolhimento e administrao do tributo atravs
FGV DIREITO RIO 100

Tributos em Espcie
da Receita Federal. J o sujeito passivo ser, a princpio, a pessoa que realizar

o fato descrito no critrio material aquele que auferir renda indepen-
dentemente de ser pessoa fsica ou jurdica. Neste sentido o art. 45 do CTN
dispe que:
Art. 45. Contribuinte do imposto o titular da disponibilidade a

que se refere o artigo 43, sem prejuzo de atribuir a lei essa condio
ao possuidor, a qualquer ttulo, dos bens produtores de renda ou dos
proventos tributveis.
Pargrafo nico. A lei pode atribuir fonte pagadora da renda ou
dos proventos tributveis a condio de responsvel pelo imposto cuja
reteno e recolhimento lhe caibam.
J no que diz respeito ao critrio quantitativo, a base de clculo ser o va-

lor da renda verificada pela pessoa no instante descrito pelo critrio temporal.
Art. 44. A base de clculo do imposto o montante, real, arbitrado

ou presumido, da renda ou dos proventos tributveis.
Tendo em vista que, conforme vimos acima, o conceito de renda equivale a

acrscimo patrimonial, para se aferir a base de clculo do imposto haver que
se fazer o confronto de todas as receitas (entradas) recebidas pela pessoa fsica
ou jurdica e das despesas (sadas) permitidas pela lei, para se chegar base de
calculo do Imposto sobre a Renda. No caso das pessoas jurdicas, portanto,
a base de clculo do Imposto de Renda ser o lucro presumido, arbitrado ou
real, dependendo do regime de apurao que a pessoa esteja submetido.
Por fim, as alquotas aplicveis sero aquelas previstas em lei. No caso da
pessoa fsica, as alquotas so progressivas em razo do aumento da base de
clculo, ou seja, quanto maior a renda auferida, maior ser a alquota apli-
cada. J a alquota referente s pessoas jurdicas fixa com base no seu lucro
real, presumido ou arbitrado, havendo uma alquota adicional no caso da
base de clculo ultrapassar determinado montante estipulado em lei.
B) IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA

PESSOA FSICA
a) Critrio Material
O Imposto sobre a Renda de Pessoa Fsica tem por critrio material o

fato de auferir renda ou proventos de qualquer natureza num determinado
lapso de tempo. A renda e o provento para fins de tributao pelo Imposto
FGV DIREITO RIO 101

Tributos em Espcie
de Renda devem ser considerados como acrscimo patrimonial, ou seja,

como a diferena entre os rendimentos auferidos e as despesas necessrias
sobrevivncia do indivduo. Assim a legislao do IRPF deve prever, alm da
tributao das receitas auferidas pela pessoa fsica, a permisso de deduo de
certas despesas com sade, educao, previdncia, dependentes, etc.
b) Critrio Temporal
Para a verificao do acrscimo patrimonial auferido por determinada pes-

soa, preciso se considerar um lapso temporal definido por lei. Para as pesso-
as fsicas, a lei define que o lapso temporal para a considerao do acrscimo
patrimonial corresponde ao perodo de um ano-calendrio, esgotando-se,
portanto, no dia 31 de dezembro de cada ano. Ser, portanto, neste o instan-
te que se reputar ocorrido o fato gerador do tributo, pois somente neste
momento que possvel verificar o ganho de renda (rendimentos auferidos
menos as despesas dedutveis).
No confundir, portanto, o critrio espacial momento em que se re-
puta ocorrido o fato gerador, com o momento em que ocorre a apurao e
o recolhimento do Imposto sobre a Renda, que pode ocorrer na medida em
que os ganhos so auferidos. Conforme se verificar a seguir, o IRPF tem
vrias formas de recolhimento que em sua maioria ocorrem na medida do
recebimento dos rendimentos pela pessoa fsica, mas estes recolhimentos, em
geral, representam meras antecipaes do tributo a ser apurado somente aps
o fechamento do ano-calendrio, no Ajuste Anual.
b.1) Formas de Recolhimento
O Imposto de Renda da Pessoa Fsica conta com seis formas diferentes

de recolhimento, conforma a natureza da receita auferida pelo indivduo:
a) Desconto pela fonte pagadora, b) Recolhimento mensal obrigatrio, c)
Recolhimento complementar facultativo, d) Tributao exclusiva na fonte, e)
Tributao Definitiva e f ) Declarao de Ajuste Anual. Vejamos detalhada-
mente cada uma delas:
i) Desconto pela fonte pagadora: O Imposto de Renda relativo a certos

rendimentos auferidos pelo indivduo est submetido ao desconto e reco-
lhimento pela respectiva fonte pagadora. Ou seja, ao efetuar o pagamento,
a pessoa (fsica ou jurdica) que o realiza deve descontar o IRPF devido e re-
passar o valor correspondente Unio Federal. Assim, a pessoa receber a sua
remunerao com o desconto do imposto de renda a ela relativo. Os valores
FGV DIREITO RIO 102

Tributos em Espcie
recolhidos por esta sistemtica representam meras antecipaes do IRPF a

ser calculado na ocasio da Declarao de Ajuste Anual. Assim, os valores
j arrecadados com base neste mtodo, sero compensados com o imposto
calculado na Declarao de Ajuste Anual.
ii) Recolhimento mensal obrigatrio: A segunda forma de arrecadao

do IRPF o recolhimento mensal obrigatrio, tambm conhecido por carn-
-leo. Assim, ganhos recebidos pela pessoa fsica e pagos por outra pessoa
fsica, se no sujeitos tributao na fonte, tais como: penso alimentcia, re-
munerao pela prestao de servios, aluguis, bem como rendimentos aufe-
ridos de fontes localizadas no exterior, ficam sujeitos ao recolhimento mensal
obrigatrio. Como no caso do desconto pela fonte pagadora, os valores
recolhidos pelo carn-leo representam antecipaes do IRPF a ser calculado
na Declarao de Ajuste Anual, podendo tais valores ser, portanto, compensa-
dos com o valor apurado no ajuste. Importante salientar que o recolhimento
mensal obrigatrio, sujeitando-se a pessoa que no o realizar ao pagamento
de multa.
iii) Recolhimento complementar facultativo: O recolhimento comple-

mentar facultativo uma maneira de antecipar o pagamento do imposto de-
vido na Declarao de Ajuste Anual, no caso de recebimento de rendimentos
de fontes pagadoras pessoa fsica e jurdica, ou de mais de uma pessoa jur-
dica. Muitas vezes uma mesma pessoa pode receber rendimentos de diversas
fontes. Mesmo que todos os rendimentos sejam tributados pela sistemtica
do desconto na fonte ou pelo recolhimento mensal obrigatrio, pode acon-
tecer de o somatrio dos rendimentos ficarem submetidos a uma alquota
diversa que foi aplicada. Assim, o contribuinte ter duas opes: ou efe-
tua o recolhimento complementar facultativo, apurando o IRPF devido em
virtude da somatria dos rendimentos auferidos; ou os declara somente no
momento da Declarao de Ajuste Anual, ocasio na qual ter que recolher o
tributo devido ao longo de todo o exerccio.
iv) Tributao Exclusiva na Fonte: A quarta forma de recolhimento do

IRPF a tributao exclusiva na fonte. Ao contrrio das sistemticas ante-
riormente analisadas, a tributao exclusiva na fonte no mera antecipao
do Imposto de Renda a ser apurado na Declarao de Ajuste Anual. Nesta
forma de arrecadao, os valores so tambm descontados pela fonte paga-
dora, mas tal desconto a ttulo definitivo, ou seja, o valor pago a ttulo de
IRPF no entra no clculo nem compensado no ajuste anual a ser feito pelo
sujeito passivo. Dentre os rendimentos tributados por esta forma de apurao
encontram-se: o 13 salrio; os rendimentos produzidos por qualquer aplica-
o financeira de renda fixa, em fundos de investimento financeiro, fundos
FGV DIREITO RIO 103

Tributos em Espcie
de aes, entre outros; prmios distribudos por meio de concursos e sorteios 147
Lei 8981/ 95 Art. 21. O ganho de
capital percebido por pessoa fsica em
em geral, sob a forma de bens e servios, e os pagos em dinheiro; os juros decorrncia da alienao de bens e di-
pagos ou creditados individualmente a titular, scio ou acionista, a ttulo de reitos de qualquer natureza sujeita-se
incidncia do Imposto de Renda,
remunerao do capital prprio; os rendimentos recebidos no Brasil por no- alquota de quinze por cento.
1 O imposto de que trata este arti-
residentes, se no tributado de forma definitiva, entre outros. go dever ser pago at o ltimo dia til
do ms subseqente ao da percepo
dos ganhos.
v) Tributao Definitiva: Outra forma de arrecadao do IRPF a tribu- 2 Os ganhos a que se refere este
artigo sero apurados e tributados em
tao definitiva. Da mesma forma que a tributao exclusiva na fonte, os separado e no integraro a base de
clculo do Imposto de Renda na decla-
valores pagos a ttulo de IRPF submetido tributao definitiva no repre- rao de ajuste anual, e o imposto pago
sentam antecipaes do IRPF devido na Declarao de Ajuste Anual e, por- no poder ser deduzido do devido na
declarao.
tanto, no sero considerados no clculo desta. Exemplo de rendimento sub- 148
RIR 99 Art. 117. Est sujeita ao
metido tributao definitiva aquele auferido em virtude de ganho de pagamento do imposto de que trata
este Ttulo a pessoa fsica que auferir
capital em decorrncia da alienao de bens e direitos de qualquer natureza, ganhos de capital na alienao de bens
ou direitos de qualquer natureza (Lei n
previsto no artigo 21 da Lei 8.981/95147, no artigo 117 do RIR/99148 e no 7.713, de 1988, arts. 2 e 3, 2, e Lei
artigo 8 da IN SRF n 15/2001149. n 8.981, de 1995, art. 21).
2 Os ganhos sero apurados no
ms em que forem auferidos e tribu-
tados em separado, no integrando
vi) Declarao de Ajuste Anual: Por fim, a ltima forma de apurao e a base de clculo do imposto na de-
clarao de rendimentos, e o valor do
recolhimento do IRPF a Declarao de Ajuste Anual. Conforme visto aci- imposto pago no poder ser deduzido
ma, o critrio temporal do IRPF o acrscimo patrimonial realizado pelo do devido na declarao (Lei n 8.134,
de 1990, art. 18, 2, e Lei n 8.981, de
sujeito passivo durante o lapso temporal de um ano-calendrio. Assim, at 31 1995, art. 21, 2).
de dezembro o indivduo pode auferir renda, ter despesas dedutveis e, por- 149
Art. 8 Esto sujeitos tributao
definitiva:
tanto, nesta data que se fechar o balano relativo s receitas e despesas/ I ganhos de capital auferidos na
alienao de bens e direitos;
custos de determinada pessoa durante o ano. A Declarao de Ajuste Anual II ganhos de capital decorrentes
nada mais , portanto, que este balano das contas do contribuinte, no qual da alienao de bens ou direitos e da
liquidao ou resgate de aplicaes
se declarar todos os rendimentos auferidos, as despesas incorridas, a variao financeiras, adquiridos em moeda es-
trangeira;
patrimonial, bem como se far a compensao do tributo j descontado e III ganhos de capital decorrentes
pago pela fonte, pelo recolhimento mensal obrigatrio ou complementar. da alienao de moeda estrangeira
mantida em espcie;
Resumidamente, portanto, a Declarao de Ajuste Anual assim com- IV ganhos de capital referentes
diferena a maior entre o valor da inte-
posta: gralizao e o constante da declarao
de bens, na transferncia de bens e di-
reitos da pessoa fsica a pessoa jurdica,
a ttulo de integralizao de capital;
V ganhos de capital apurados na
1) Rendimentos Tributveis (-) Dedues = Base de clculo do IRPF transferncia de propriedade de bens
ou direitos por valor superior quele
2) Base de clculo do IRPF (X) alquota correspondente = Im- pelo qual constavam na declarao de
rendimentos do de cujus, do doador ou
posto Devido do ex-cnjuge, a herdeiros, legatrios
3) Imposto Devido (-) Imposto pago = Imposto a pagar ou a restituir ou donatrios em adiantamento da
legtima, nos casos de sucesso; ou a
cada ex-cnjuge ou ex-convivente, na
hiptese de dissoluo da sociedade
conjugal ou da unio estvel;
Em virtude das sistemticas de recolhimento que configuram antecipa- VI ganhos lquidos auferidos
nas operaes realizadas em bolsas de
es do IRPF (desconto na fonte, recolhimento mensal obrigatrio e recolhi- valores, de mercadorias, de futuros e
assemelhadas;
mento complementar), pode ocorrer, quando do Ajuste Anual, ao se efetuar VII ganhos lquidos auferidos na
alienao de ouro, ativo financeiro;
as dedues previstas pelo ordenamento jurdico, que o contribuinte tenha VIII ganhos lquidos auferidos em
recolhido um valor maior que o efetivamente devido por meio destas ante- operaes realizadas nos mercados de
liquidao futura, fora de bolsa.
FGV DIREITO RIO 104

Tributos em Espcie
cipaes. Neste caso, portanto, que ocorre a restituio do Imposto de

Renda, que nada mais que uma devoluo dos valores pagos a mais durante
o exerccio a ttulo deste tributo.
Na Declarao de Ajuste Anual dada ao contribuinte a opo do descon-
to simplificado. Trata-se de um desconto de 20% sobre os rendimentos tribu-
tveis que substitui todas as dedues legais cabveis. No necessita de com-
provao e est limitado, na declarao de 2013, ao valor de R$14.542,60.
Pode ser utilizado independentemente do montante dos rendimentos recebi-
dos e do nmero de fontes pagadoras.
C) Critrio Espacial
O Imposto de Renda da Pessoa Fsica foi o primeiro a ser informado pelo

critrio da extraterritorialidade no Brasil, ou seja, tributando-se a renda re-
cebida em qualquer parte do mundo, desde que auferida por residente bra-
sileiro.
Com relao ao critrio espacial deste tributo, preciso trazer as lies
do art. 43 1. do CTN que dispe: a incidncia do imposto independe da
denominao da receita ou do rendimento, da localizao, condio jurdica ou
nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepo.
Este artigo prev a aplicao ao IR do princpio da extraterritorialidade.
Em razo deste princpio, o Imposto de Renda recai sobre todas as rendas
auferidas por residentes brasileiros em qualquer parte do mundo. Da mesma
forma, tambm sero tributados pelo IR brasileiro os rendimentos auferidos
no Brasil por residente no estrangeiro. Assim, se um residente brasileiro aufe-
rir renda na Polnia, ter que declar-lo e submet-lo respectiva tributao
no Brasil (salvo se os dois pases tiverem acordo contra a bi-tributao, hip-
tese na qual a renda ser tributada em apenas um dos dois pases ou conforme
o que previsto no tratado).
d) Critrio Pessoal
d.1) Sujeito Ativo
O sujeito ativo do IRPJ a mesma pessoa poltica detentora da competn-

cia tributria para institu-lo a Unio Federal, que administrar o recolhi-
mento e administrao do tributo atravs da Receita Federal.
Pargrafo nico. Esto tambm su-
jeitos tributao definitiva os ganhos
de capital e os ganhos lquidos referi-
dos nos incisos I, VI, VII e VIII quando
recebidos por pessoas no-residentes
no pas.
FGV DIREITO RIO 105

Tributos em Espcie
d.2) Sujeito Passivo
O art. 45 do CTN dispe que contribuinte do imposto o titular da

disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuzo de atribuir a lei essa
condio ao possuidor, a qualquer ttulo, dos bens produtores de renda ou
dos proventos tributveis.
Segundo o RIR/99, os contribuintes do IRPF podero ser:
a) Domiciliados ou residentes no Brasil
b) Domiciliados ou residentes no exterior, em face de rendimentos aufe-
ridos no Brasil
c) Menores e incapazes
d) Beneficirios de penso alimentcia
e) Esplio
1) Base de clculo
e.1) Rendimentos Tributveis
O artigo 34 do CTN dispe que a base de clculo do imposto o montante,

real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributveis. Por sua
vez, o art. 3 da lei 7.713/88 dispe que o imposto incidir sobre o rendimento
bruto e o seu 1 que constituem rendimento bruto todo o produto do capital,
do trabalho ou da combinao de ambos, os alimentos e penses percebidos em
dinheiro, e ainda os proventos de qualquer natureza, assim tambm entendidos os
acrscimos patrimoniais no correspondentes aos rendimentos declarados.
A base de clculo do IRPF se constitui, portanto, pelos rendimentos do
sujeito passivo, sejam aqueles advindo do capital, trabalho ou de qualquer
outra natureza, independentemente da forma como denominado. O RIR
elenca como tributveis certas verbas recebidas como rendimento do traba-
lho assalariado e no-assalariado, de aluguis ou royalties e os ganhos de ca-
pital na alienao de bens ou direitos de qualquer natureza.
e.2) Rendimentos no-tributveis ou isentos
O art. 6 Lei 7713/88, o art. 39 RIR/99 e a IN15/01 trazem uma srie

de rendimentos que no esto sujeitos tributao pelo IRPF. Dentre eles
podemos citar os valores recebidos a ttulo de alimentao, transporte e uni-
formes; dirias e ajudas de custo, rendimentos da caderneta de poupana,
aposentadoria por acidente de servio ou molstia grave, aposentadoria aps
65 anos at limite estipulado em lei, bens adquiridos por doao ou herana,
FGV DIREITO RIO 106

Tributos em Espcie
seguro e peclio por morte ou invalidez permanente, lucros e dividendos

distribudos, bolsa de estudo e pesquisa sem benefcio ao pagador, seguro-
desemprego, auxlio-natalidade, funeral e acidente, salrio famlia, verbas in-
denizatrias, verbas recebidas a ttulo de FGTS, PIS, PASEP, programas de
demisso voluntria e indenizao desapropriao para fins de reforma agr-
ria. Destaca-se tambm a iseno da aposentadoria e/ou penses recebidos
pelos portadores de molstias graves, elencadas em lei.
No que tange s isenes referentes ao ganho de capital na alienao de
bens ou direitos, destaca-se a alienao de bens de pequeno valor (cujo preo
de alienao, seja igual ou inferior a R$ 20.000,00), alienao de nico im-
vel em 5 anos at o valor de R$ 440.000,00 (Lei 9.250/95) e venda de imvel
residencial se investido em outro no prazo de 180 dias (Lei 11.196/05).
e.3) Dedues do rendimento bruto
Conforme visto, o conceito de renda para fins de tributao pelo IR deve

levar em considerao no somente os rendimentos auferidos pela pessoa
fsica, mas tambm certas despesas por ela realizadas. Assim, a legislao do
IRPF prev algumas despesas dedutveis do rendimento, para fins de apura-
o da renda auferida.
Algumas destas dedues podem ser descontadas tanto mensalmente
quanto no ajuste anual, seja por meio do desconto na fonte ou pelo recolhi-
mento mensal obrigatrio; j outras (sade e educao) somente podero ser
deduzidas na ocasio do desconto anual.
i) Dedues mensais: podem ser deduzidas mensalmente, do imposto

devido a ttulo de desconto na fonte ou no recolhimento mensal obrigatrio
as seguintes despesas (o contribuinte poder tambm optar em deduzi-las
somente no Ajuste Anual):
Contribuio Previdenciria pblica ou privada
Dependentes se o contribuinte do IRPF possui dependentes, a lei
fixa um valor mensal e anual (caso no seja feito o desconto mensal) para que
seja descontado do IRPF devido. A lei tributria considera como dependente:
o cnjuge ou companheiro
filhos at 21 anos (ou at 24 se no ensino superior) ou de qualquer
idade quando incapacitado
o irmo, o neto ou o bisneto at 21 anos com guarda judicial
os pais, os avs ou os bisavs, sem rendimentos
o absolutamente incapaz, do qual o contribuinte seja tutor ou curador.
Importante salientar que vedada a deduo concomitante (pelo pai e
pela me, por exemplo) do montante referente a um mesmo dependente.
FGV DIREITO RIO 107

Tributos em Espcie
Penso alimentcia quem paga penso alimentcia pode descontar

o valor do IRPF a ser pago.
Despesas Escrituradas no Livro Caixa (trabalho no-assalariado):
os profissionais autnomos que recebem por meio da pessoa fsica, podero
escriturar um Livro Caixa para fins de contabilizar as despesas necessrias
para o exerccio de sua atividade. Algumas destas despesas podero ser des-
contadas no IRPF por ele apurado. As despesas passveis de dedues so as
seguintes:
a) a remunerao paga a terceiros, desde que com vnculo empregatcio, e
os encargos trabalhistas e previdencirios
b) os emolumentos pagos a terceiros;
c) as despesas de custeio pagas, necessrias percepo da receita e ma-
nuteno da fonte produtora: so aquelas indispensveis percepo da re-
ceita e manuteno da fonte produtora, como aluguel, gua, luz, telefone,
material de expediente ou de consumo.
No so dedutveis despesas na aplicao de capital, ou seja, gastas na
aquisio de bens necessrios manuteno da fonte produtora, cuja vida
til ultrapasse o perodo de um exerccio, e que no sejam consumveis, como
por exemplo, instalao de escritrio ou consultrio, aquisio e instalao
de mquinas, equipamentos, instrumentos, mobilirios, etc. Alm disso, as
despesas com transporte, locomoo, combustvel, estacionamento e manu-
teno de veculo prprio no so consideradas necessrias percepo da
receita e, por isso no so dedutveis no livro Caixa
As dedues permitidas no podero exceder receita mensal da atividade.
Se as dedues de determinado ms ultrapassarem a receita mensal, podero
ser compensadas nos meses seguintes at o ms de dezembro.
ii) Dedues na Declarao de Ajuste Anual: algumas despesas somente

podero ser deduzidas na Declarao de Ajuste Anual, como as despesas com
instruo e sade.
Despesas com instruo do contribuinte e dependentes certas
despesas com educao do contribuinte e de seus dependentes (pr-escolar,
de 1, 2 e 3 graus, cursos de especializao ou profissionalizantes) podem
ser deduzidas do IRPF a ser pago. Estas despesas, no entanto, esto sujeitas
ao limite anual individual definido a cada ano-base. Para a declarao de
2013, referente ao ano-calendrio de 2012, o limite estabelecido foi de R$
3.091.35.
Despesas com sade do contribuinte e dependentes despesas com
sade (mdicos, dentistas, psiclogos, fisioterapeutas, fonoaudilogos, terapeu-
tas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais,
servios radiolgicos, aparelhos ortopdicos e prteses ortopdicas e dentrias)
tambm podem ser deduzidas no clculo do IRPF, sem limite de montante.
FGV DIREITO RIO 108

Tributos em Espcie
2) Alquotas
H duas tabelas do IRPF, cujas faixas de renda e eventualmente as alquo-

tas costumam variar a cada ano. A primeira tabela a mensal e serve para o
clculo do IRPF a ser descontado na fonte ou para o recolhimento mensal
obrigatrio. Para o ano-calendrio de 2014, a tabela mensal a seguinte:
Alquotas mensais ano-calendrio 2014

Base de clculo Alquota
At. 1.787,78 0
De 1.787,78 at 2.679,29 7,5
De 2.679,30 at 3.572,43 15
De 3.572,44 at 4.463,81 22,5
Acima de 4.463,81 27,5
A segunda tabela anual, utilizada para a apurao do imposto devido na

Declarao de Ajuste Anual. Para a Declarao de 2014, referente ao ano-
calendrio de 2013, a tabela a ser utilizada ser a seguinte:
Alquotas anuais ano-calendrio 2013

Base de clculo Aliquota
At 20.529,36 0
De 20.529,37 at 30.766,92 7,5
De 30.766,93 at 41.023,08 15
De 41.023,09 at 51.259,08 22,5
Acima de 51.259,08 27,5
3) Dedues no imposto apurado
Aps a apurao do IRPF devido, a legislao ainda permite que sejam

efetuadas certas dedues como no caso de contribuies feitas a fundos li-
gados a Conselhos Municipais, Estaduais e Nacional dos Direitos da Criana
e do Adolescente ou em favor de projetos culturais e investimentos feitos a
ttulo de incentivo s atividades audiovisuais.
Alm disso, deve-se efetuar a deduo do imposto retido na fonte ou o
pago, inclusive a ttulo de recolhimento complementar, correspondente aos
rendimentos includos na base de clculo e o imposto pago no exterior, desde
que haja a previso em acordo ou conveno internacional.
FGV DIREITO RIO 109

Tributos em Espcie
Por fim, a lei permite a deduo da contribuio patronal paga Previdn-

cia Social pelo empregador domstico incidente sobre o valor da remunera-
o do empregado.
QUESTES
Caso 1: Imposto de Renda Pessoa Fsica
Joo se formou em cincias da computao e iniciou sua carreira prestando

assistncia tcnica a amigos e conhecidos. Atualmente, Joo presta servios a
duas pequenas empresas, recebendo de cada uma o valor mensal de R$ 1.450,00.
Alm desta remunerao, Joo presta tambm servios a pessoas fsicas,
recebendo em mdia o valor de R$ 5.000,00 por ms.
Inicialmente, Joo trabalhava na sua prpria casa, mas no ano passado
ele resolveu alugar uma pequena sala para realizar suas reparaes. O valor
dos custos para a manuteno do seu escritrio (aluguel, gua, luz, internet,
material) , em mdia, R$1.000,00 por ms.
No ano passado, Joo recebeu uma herana de seu pai correspondente a um
imvel no valor de R$ 100.000,00 e a quantia em dinheiro de R$20.000,00.
Joo casado, tem duas filhas menores de 21 anos e sua esposa dona de
casa e no aufere renda.
Joo recolhe a sua contribuio previdenciria no valor de R$250,00 por ms.
O valor total da mensalidade do colgio das filhas de Joo de R$ 1.500,00.
No ano passado, uma de suas filhas teve problemas de sade e Joo desem-
bolsou o correspondente R$5.000,00 na internao e tratamento da doena.
Por conta deste problema de sade da filha, Joo resolveu vender um terre-
no que possua fora da cidade, no valor de R$100.000,00, que fora adquirido
um ano antes por R$ 90.000,00.
Joo doou R$500,00 a uma entidade cultural.
No ano passado, Joo recebeu um prmio da Mega Sena no valor de
R$200.000,00.
Diante deste caso, responda:
1) Tendo em vista que Joo recebeu diversos tipos de rendimentos du-
rante o ano passado, mostre quais os tipos de recolhimentos a que
cada um se submete.
2) Quais as despesas que podem ser deduzidas mensalmente e quais
somente na declarao de ajuste anual?
3) Calcule o valor devido e cite as formas de recolhimento do IRPF do
ms de agosto de 2010.
4) Faa a Declarao de Ajuste Anual do IRPF de Joo, optando pela
sistemtica mais favorvel e diga qual o valor a recolher ou a ser
restitudo.
FGV DIREITO RIO 110

Tributos em Espcie
Caso 2: Imposto de Renda Pessoa Fsica
Alan Harper quiropraxista e trabalha como funcionrio em uma clnica

de reabilitao, alm de realizar a prestao de seus servios a pessoas fsicas
de forma autnoma. Ele recebe da clnica, em razo de vnculo empregat-
cio, o salrio de R$5.000,00. Fora do seu expediente, realiza atendimentos
na casa de seus clientes, recebendo mensalmente, de pessoas fsicas, o valor
de R$3.000,00. Em 2011 seu irmo Charlie faleceu, deixando para ele uma
herana em dinheiro no valor de R$ 500.000,00. Alan divorciado e tem um
filho Jake, que est sob a guarda da me. Ele paga uma penso a seu filho
no valor de R$3.000,00 por ms. Alan tem despesas pessoais com alimenta-
o, vesturio e atividades culturais no valor de R$2.000,00 mensais. Alm
disso, recolhe a sua contribuio previdenciria no valor de R$500,00 por
ms. Em 2011, ele teve problemas psicolgicos em virtude da morte de seu
irmo, tendo que ser internado durante 3 meses em uma clnica psiquitrica.
As despesas arcadas por ele em razo deste problema de sade totalizaram o
valor de R$1.000,00 por ms. Em 2011, Alan vendeu um terreno na praia de
Malibu-RJ, auferindo um ganho de capital de R$ 100.000,00 na transao.
Diante deste caso, responda:
a) Tendo em vista que Alan recebeu diversos tipos de rendimentos
durante o ano de 2011, mostre quais os tipos de recolhimentos do
IRPF a que cada um se submete.
b) Quais as despesas que podem ser deduzidas do IRPF mensalmente
e quais somente na declarao de ajuste anual?
Caso 3: Leia a reportagem abaixo e responda questo a seguir:
Contribuinte vence ao sobre IR

Autor: Por Brbara Pombo | De So Paulo Valor Econmico 29/03/2012
O Plenrio do Tribunal Regional Federal (TRF) da 3 Regio (So Paulo e
Mato Grosso do Sul) declarou ontem inconstitucional o limite estabelecido para
deduo de gastos com educao no Imposto de Renda da Pessoa Fsica (IRPF).
Em julgamento que durou cerca de duas horas, 11 dos 18 desembargadores
federais que compem o rgo Especial do tribunal entenderam que proibir o
abatimento integral viola o direito de acesso educao previsto na Constituio
Federal, alm da capacidade contributiva. Se a Constituio diz que dever do
Estado promover e incentivar a educao, incompatvel vedar ou restringir a
deduo de despesas, disse o relator do caso, desembargador Mairan Maia.(...)
A constitucionalidade do limite de abatimento foi analisada a partir de
um recurso de um contribuinte paulista que caiu na malha fina por no ter
observado o valor mximo para deduo na declarao do IR em 2002. Na
FGV DIREITO RIO 111

Tributos em Espcie
poca, o limite era de R$ 1,7 mil. Para 2012, o montante foi fixado em R$
2.958 mil. Na ao, o contribuinte pleiteia o direito de abater todos os gastos
com educao de seus filhos e esposa.(...)
No voto, proferido ao longo de cerca de 40 minutos, afirmou ainda que a
imposio de limites cria obstculos para que os brasileiros consigam exercer
um direito bsico. uma legislao despida de justificativa econmica e lgica
que onera o contribuinte e arbitra um valor sem critrio, disse, referindo-se
ao dispositivo da Lei n 9.250, de 1995, que fixa o limite de deduo com
despesas na educao infantil, ensino fundamental, mdio e educao superior.
A desembargadora Regina Costa afirmou ainda que a Constituio determina
que o salrio mnimo deve ser suficiente para atender necessidades bsicas, como
sade, moradia e educao. Da mesma forma, as despesas com esses itens no
deveriam ser consideradas para apurao do IR. O Fisco no aceita a deduo
integral e ainda tributa sobre gastos com direitos vitais, disse. O conceito de
renda, previsto na legislao, refora a incompatibilidade da norma com a Cons-
tituio, segundo os desembargadores. De acordo com eles, o que seria tributvel
o acrscimo patrimonial ou riqueza nova que fosse apurada durante o ano. (...)
Diante da deciso do TRF3, exponha argumentos favorveis ao limite de

deduo de gastos com educao (posio do fisco), trazendo exemplos nu-
mricos para fundamentar a sua resposta.
LEITURA OBRIGATRIA
BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a Renda e Preos de Transferncia.

So Paulo: Dialtica, 2001, p.61-96.
CARRAZZA, Roque Antnio. Imposto sobre a Renda (perfil constitucional e

temas especficos). So Paulo: Malheiros, 2009.
GONALVES, Jos Artur Lima. Imposto sobre a Renda: pressupostos constitu-

cionais. So Paulo: Malheiros, 1997.
PAULSEN, Leandro. MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos Federais, Es-
taduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6 edio, 2011
PENHA, Jos Ribamar Barros. Imposto de Renda Pessoa Fsica: norma, doutri-
na, jurisprudncia e prtica. So Paulo: MP Editora, 2010.
FGV DIREITO RIO 112

Tributos em Espcie
AULAS 11 E 12. TRIBUTAO SOBRE A RENDA 2: IMPOSTO SOBRE

A RENDA PESSOA JURDICA
ESTUDO DE CASO
A sociedade TOP Brasil controladora de uma sociedade localizada no ex-

terior, em pas de tributao que no se enquadra na lista de parasos fiscais/
tributao favorecida. Considerando que a sociedade localizada no exterior
auferiu lucros no ano-calendrio 2011, a Receita Federal do Brasil, em pro-
cedimento de fiscalizao, questionou a razo pela qual tais valores no foram
tributados no Brasil e, em resposta aos questionamentos formulados, a TOP
Brasil informou que os lucros no foram disponibilizados, tendo sido rein-
vestidos no pas de origem. No obstante o referido esclarecimento, o Fiscal
lavrou Auto de Infrao, com base no art. 74 da MP n 2.158/01, o qual
dispe que os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior sero
considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na
data do balano no qual tiverem sido apurados. Pergunta-se: essa cobrana
vlida? Analise com base nos dispositivos legais e constitucionais. Vide STF
ADI 2588, RE 541.090 e STJ REsp n 983.134/RS.
A) REGIMES DE TRIBUTAO
A tributao do Imposto de Renda Pessoa Jurdica pode ser feita por meio
de trs formas de apurao: lucro presumido, lucro real e lucro arbitrado.
Vejamos as peculiaridades de cada uma.
1) Lucro presumido
O regime do Lucro Presumido uma forma de tributao simplificada

e opcional. Ela se baseia numa presuno legal de lucratividade para fins de
clculo da base de clculo do Imposto de Renda. Assim, independe dos resul-
tados apurados contabilmente.
O regime de apurao trimestral em 31/03, 30/06, 30/09 e 31/12 de
cada ano. Apesar de ser um regime facultativo, a permanncia na opo
obrigatria por todo o ano-calendrio.
A partir de 2014, para a pessoa jurdica submeter os seus rendimentos sis-
temtica do Lucro Presumido, ter que ter uma receita total, no ano-calendrio
anterior, igual ou inferior a R$ 78.000.000,00, segundo a Lei 12.814/13.
A apurao com base no lucro presumido se d da seguinte maneira: a
base de clculo do IRPJ determinada mediante a aplicao de determinados
FGV DIREITO RIO 113

Tributos em Espcie
percentuais previstos em lei (presuno de lucro) receita bruta mensal do

contribuinte. Aps se chegar base de clculo, se aplica a alquota de 15% do
IRPJ, mais o adicional de 10% para a parcela da base de clculo que ultrapas-
sar o valor de R$ 60.000,00.
Clculo:
Receita Bruta X % atividade = Lucro sobre a Receita Bruta
(+) Ganhos de capitais, Rendimentos e ganhos lquidos auferidos
em aplicaes financeiras e todos os resultados positivos decorrentes
de atividades assessrias da PJ;
(+) Demais receitas, rendimentos e resultados positivos auferidos
no trimestre, inclusive juros sobre o capital prprio.
(=) Lucro Presumido X 15% = IR devido
Adicional de 10% se BC exceder a R$60.000,00
Considera-se como Receita Bruta para fins de aplicao da alquota do lu-

cro presumido o i) produto da venda de bens nas operaes de conta prpria,
ii) o preo dos servios prestados e iii) resultado auferido nas operaes de
conta alheia (ex: comisses obtidas sobre representao de bens ou servios
de terceiros). Da receita bruta deve-se excluir o valor pago a ttulo de IPI,
ICMS no regime de substituio tributria, vendas canceladas e devolues
bem como descontos incondicionais.
As alquotas de presuno do lucro a serem aplicadas sobre a receita bruta de-
pendem da atividade que deu origem receita, de acordo com a seguinte tabela:
Revenda, para consumo, de combustvel 1,6%
Venda de mercadorias ou produtos comrcio

Transporte de cargas
Servios hospitalares
8%
Atividade Rural
Construo Civil com emprego de material
Atividades imobilirias (venda)
Servios de Transporte de passageiros

16%
Prestao de servio exclusivo com receita inferior a R$120mil
Servios em geral
Intermediao de negcios
32%
Administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e direitos
Construo Civil mo de obra
FGV DIREITO RIO 114

Tributos em Espcie
Sublinhe-se o fato da prestao de servio estar enquadrada tanto na al-

quota de 16%, quanto na alquota de 32%. O servio ser tributado pela
alquota de 16% sobre a receita bruta de cada trimestre no caso das pesso-
as jurdicas exclusivamente prestadoras de servios (exceto as que prestam
servios hospitalares e as sociedades civis de prestao de servios de pro-
fisso legalmente regulamentada), cuja receita bruta anual no ultrapassar
R$120.000,00 (cento e vinte mil reais) (RIR/1999, art. 519, 4).
Por fim, cumpre salientar que a pessoa jurdica optante do lucro presumi-
do poder escolher, como critrio de reconhecimento de suas receitas das re-
ceitas das vendas de bens e direitos ou da prestao de servios, o regime de
competncia ou o regime de caixa150. Regra geral, conforme veremos a seguir
no lucro real, a pessoa jurdica apura a base de clculo dos impostos e contri-
buies pelo regimento de competncia. Neste regime, a receita computada
no momento da venda ou da prestao de servio, independentemente do
recebimento efetivo dos valores. Entretanto, no caso de opo pelo lucro
presumido, a pessoa jurdica poder adotar o critrio de reconhecimento das
receitas das vendas de bens e direitos ou da prestao de servios com paga-
mento a prazo ou em parcelas na medida dos recebimentos, ou seja, pelo re-
gime de caixa.
2) Lucro real
Outra opo de tributao da pessoa jurdica o lucro real. Este tipo de

tributao feita com base no lucro efetivo que a pessoa jurdica auferiu.
o regime jurdico padro de apurao do IRPJ ou seja, pode ser utilizado
por todas as pessoas jurdicas que assim o quiserem. Algumas empresas, no
entanto, so obrigadas a apurar o IRPJ pelo lucro real.
A opo pelo lucro real exige da empresa um certo grau de estrutura e
organizao, j que requer uma maior quantidade de livros e escrituraes
contbeis e fiscais (como o Livro de Apurao do Lucro Real LALUR),
bem como exige a manuteno de documentao idnea principalmente
para comprovar as despesas e gastos deduzidos da receita bruta.
O ponto de partida para a apurao do IRPJ pelo lucro real o Lucro L-
quido apurado contabilmente. Apurado o Lucro Lquido Contbil, procede-
se a uma srie de ajustes com adies, excluses e compensaes, chegando-se
ao lucro real, base de clculo do IRPJ.
Segundo o art. 248 do RIR/99, o Lucro lquido compe-se pela soma
algbrica do: i) Lucro operacional resultado das atividades, principais
ou acessrias, que constituam objeto da pessoa jurdica, ii) Resultados no
operacionais e iii)Participaes. O Lucro Lquido dever ser determinado de
acordo com lei comercial e contbil. 150
IN SRF n 104, de 1998
FGV DIREITO RIO 115

Tributos em Espcie
J o Lucro real, segundo o art. 247 do RIR/99 o lucro lquido do pero-

do de apurao ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas
ou autorizadas pela legislao.
Conforme j mencionado, algumas pessoas jurdicas so obrigadas a se
submeter ao regime do lucro real. O art. 246 do RIR/99 traz estes casos,
dentre os quais destacam-se:
Empresas que tiverem receita bruta total no ano-calendrio anterior
superior a R$78 milhes (R$ 6,5 milhes por ms)
Instituies financeiras.
Empresas que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital do
exterior
Empresas que tiverem usufruam de certos benefcios fiscais
Empresas que tenham feito pagamento mensal pelo regime de estima-
tiva
Atividades de factoring.
Atividades de construo, incorporao, compra e venda de imveis
que tenham registro de custo orado.
Formas de apurao lucro real
O lucro real pode ser apurado de duas maneiras diferentes a critrio da

Pessoa Jurdica. A primeira forma de apurao a trimestral cujos reco-
lhimentos so definitivos, tendo por vencimento o ltimo dia do ms subse-
quente ao trimestre. A segunda forma a apurao anual, que se compe por
parcelas mensais estimadas que representam meros adiantamentos do IRPJ a
ser apurado no ajuste anual, aps o final do exerccio 31/12. A apurao
anual se d da seguinte forma:
Apurao do Lucro Real Anual

Lucro lquido contbil
(+) Adies
(-) Excluses
(-) Compensao prejuzos fiscais
------------------------------------------
(=) Lucro real
(X) Alquota de 15%
(X) Adicional de 10% (acima de R$240.000,00)
(-) Dedues incentivos fiscais
(-) IRPJ pago e/ou retido na fonte
(=) IRPJ a pagar
FGV DIREITO RIO 116

Tributos em Espcie
Adies
As adies efetuadas no Lucro Lquido tm por objetivo evitar que seja

computada na base de clculo do IR despesa que tenha afetado o lucro lqui-
do, mas que a legislao do IR considera indedutvel. Para fins de apurao
do IRPJ, algumas despesas so consideradas indedutveis devem ser, por
isso, adicionadas ao lucro lquido (tendo em vista que para a sua apurao
foram consideradas despesas e, portanto, diminudas) para a apurao do
lucro real.
O art. 299 do RIR/99 considera despesas dedutveis aquelas: i) necessrias
atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte produtora, ii)
pagas ou incorridas para a realizao das transaes ou operaes exigidas
pela atividade da empresa e iii) usuais ou normais no tipo de transaes, ope-
raes ou atividades da empresa. Estas despesas devem ser comprovadas por
meio de documentao idnea.
Excluses
As excluses representam valores a serem diminudos do Lucro Lquido

Contbil para fins de apurao do lucro real. Tm por objetivo no computar
na base de clculo do IR receitas que aumentaram o lucro lquido da PJ, mas
que a legislao tributria considera como no tributveis. Exemplos de ex-
cluses so certas receitas no tributadas ou isentas como: lucros e dividendos
recebidos pela PJ, resultado credor da equivalncia patrimonial, ganho de ca-
pital na transferncia de imveis desapropriados para fins de reforma agrria,
seguros ou peclio em favor da empresa, pago por morte do scio segurado.
Compensaes Prejuzos da PJ
A pessoa jurdica pode contabilizar dois tipos diferentes de prejuzo: um

contbil apurado na Demonstrao de Resultado do Exerccio (DRE) e
outro fiscal, apurado aps os ajustes do Lucro Lquido, na Demonstrao do
Lucro Real registrado no LALUR. Os prejuzos fiscais podem ser compen-
sados, independente de prazo, no limite de 30% do lucro lquido ajustado
apurado no exerccio seguinte.
Prejuzos no-operacionais (no advindos da atividade principal da em-
presa) s podero ser compensados com lucros da mesma natureza nos exer-
ccios seguintes. Prejuzos de filiais, sucursais, controladas ou coligadas no
exterior e perdas de capital de aplicaes e operaes efetuadas no exterior
no podem ser compensados com o lucro real apurado no Brasil.
FGV DIREITO RIO 117

Tributos em Espcie
3) Lucro Arbitrado
A ltima forma de apurao do imposto de renda pessoa jurdica o re-

gime de lucro arbitrado. Geralmente este regime aplicado subsidiariamente
aos demais, no caso de irregularidades na escriturao ou opo indevida
pelos outros regimes. O artigo 47 da Lei 8.981/95 dispe quando se aplicar
o lucro arbitrado. Os principais casos so resumidamente os seguintes:
a) quando o contribuinte no mantiver escriturao na forma das leis

comerciais e fiscais, deixar de elaborar as demonstraes financeiras
exigidas pela legislao fiscal ou deixar de apresent-los autoridade
tributria
b) quando a escriturao a que estiver obrigado o contribuinte revelar
evidentes indcios de fraude ou contiver vcios, erros ou deficincias
que a tornem imprestvel para i) identificar a efetiva movimentao
financeira, inclusive bancria; ou ii) determinar o lucro real.
c) quando o contribuinte optar indevidamente pela tributao com
base no lucro presumido
A Lei 8.981/95 traz ainda as regras para a apurao do lucro arbitrado.

Caso conhecida a receita bruta, a apurao do imposto ser feita com base
nesta, aplicando-se as alquotas do lucro presumido acrescidas em 20%; caso
desconhecida, outros elementos de apurao so trazidos pelo artigo 51 da
mesma lei, tais como lucro real do ltimo perodo de apurao, soma dos
valores do ativo circulante, valor do patrimnio lquido, etc.
QUESTES
1) Empresa XYZ, tributada pelo lucro presumido, teve, no primeiro

trimestre de 2012 o faturamento composto da seguinte forma:
Receitas de vendas de mercadorias = R$900.000,00
Receita de prestao de servio = R$60.000,00.
Rendimentos de aplicaes financeiras de renda fixa = R$7.000,00 (reten-
o de R$1.400,00 IRRF).
Ganho de capital na alienao de bens do ativo permanente= R$18.000,00
Calcule o imposto de renda devido pela empresa XZY, relativo ao primei-
ro trimestre.
2) O hotel Praia Brava Resort S/A, tem seu faturamento e despesas

dedutveis (em milhares de reais) distribudos ao longo do ano de acordo
com a tabela abaixo. Seus scios tambm tm participao relevante em
FGV DIREITO RIO 118

Tributos em Espcie
uma indstria de equipamentos de surf com faturamento anual de R$10

milhes.
Ms Jan Fev Mar Abr Mai Jun Jul Ago Set Out Nov Dez
Faturamento 200 300 150 30 20 10 10 10 30 60 150 200
Despesas 70 70 50 40 30 30 30 30 30 30 70 70
(em mil)
Considerando as informaes abaixo, faa um parecer apontando os regi-

mes de tributao possveis, as vantagens e desvantagens de cada opo, bem
como a melhor opo (e o porqu) empresa consulente.
3) A Empresa ABC, optante do Simples Nacional, obtm receita bruta

resultante exclusivamente da revenda de mercadorias. Calcule o montan-
te a ser recolhido relativo ao ms de julho/2012.
Fluxo de faturamento (valores em milhares de R$):
Jan Fev Mar Abr Mai Jun Jul Ago Set Out Nov Dez
2012 30 20 20 30 70 20 100
2011 80 90 70 50 50 30 30 90 20 20 100 100
LEITURA OBRIGATRIA
BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a Renda e Preos de Transferncia.

So Paulo: Dialtica, 2001, p.61-96.
CARRAZZA, Roque Antnio. Imposto sobre a Renda (perfil constitucional e

temas especficos). So Paulo: Malheiros, 2009.
GONALVES, Jos Artur Lima. Imposto sobre a Renda: pressupostos constitu-

cionais. So Paulo: Malheiros, 1997.
FGV DIREITO RIO 119

Tributos em Espcie
AULA 13. CONTRIBUIES SOCIAIS SOBRE O FATURAMENTO E

LUCRO PIS, COFINS, CSLL
ESTUDO DE CASO
Uma indstria de alimentos do setor avcola, por imposio legal do Poder

Pblico, fornece indumentria aos seus empregados que trabalham direta-
mente com o processamento dos alimentos. Por se tratar de obrigao legal, a
indstria utiliza os custos despendidos como crditos de PIS/COFINS, com
base no art. 3 da Lei n 10.637/02. Aps sofrer fiscalizao da Receita Fede-
ral do Brasil, a sociedade autuada com a glosa dos crditos e recorre ao seu
escritrio para que avalie as chances de xito em eventual impugnao a ser
apresentada na esfera administrativa. Vide CARF Acrdo n 9303-01.741
3 Turma CSRF Rel. Nanci Gama
CONTRIBUIES SOCIAIS NA CONSTITUIO
O artigo 195 da Constituio Federal prev a instituio de contribuies

sociais destinadas ao financiamento da seguridade social. Assim, o art. 195
enumera que podero ser institudas as seguintes contribuies sociais:
Art. 195. I do empregador, da empresa e da entidade a ela equi-

parada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou cre-
ditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo
sem vnculo empregatcio;
c) o lucro;
II do trabalhador e dos demais segurados da previdncia social,
no incidindo contribuio sobre aposentadoria e penso concedidas
pelo regime geral de previdncia social de que trata o art. 201;
III sobre a receita de concursos de prognsticos.
IV do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a
lei a ele equiparar.
O pargrafo 4 do artigo 195 ainda prev a possibilidade de serem insti-

tudas outras contribuies sociais, destinadas a garantir a manuteno ou
expanso da seguridade social, desde que obedecido o disposto no artigo 154,
I da CF/88 que prev a instituio de impostos por meio de lei complemen-
FGV DIREITO RIO 120

Tributos em Espcie
tar, respeito no-cumulatividade e que no tenham fato gerador ou base de

clculo prprios dos impostos j discriminados na Constituio.
Veremos, a seguir, mais detalhadamente estas contribuies sociais.
A) Contribuio social sobre o lucro lquido
A Contribuio Social sobre o Lucro Lquido CSLL, foi instituda pela

Lei n 7.689/88 e destinada, segundo o artigo 1 desta lei, ao financiamento
da seguridade social.
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. CONTRIBUIES SO-

CIAIS. CONTRIBUIES INCIDENTES SOBRE O LUCRO
DAS PESSOAS JURIDICAS. Lei n. 7.689, de 15.12.88. I. Contri-
buies parafiscais: contribuies sociais, contribuies de interveno
e contribuies corporativas. C.F., art. 149. Contribuies sociais de
seguridade social. C.F., arts. 149 e 195. As diversas espcies de con-
tribuies sociais. II. A contribuio da Lei 7.689, de 15.12.88, e
uma contribuio social instituda com base no art. 195, I, da Cons-
tituio. As contribuies do art. 195, I, II, III, da Constituio, no
exigem, para a sua instituio, lei complementar. Apenas a contribui-
o do parag. 4. do mesmo art. 195 e que exige, para a sua instituio,
lei complementar, dado que essa instituio devera observar a tcnica
da competncia residual da Unio (C.F., art. 195, parag. 4.; C.F., art.
154, I). Posto estarem sujeitas a lei complementar do art. 146, III,
da Constituio, porque no so impostos, no h necessidade de que
a lei complementar defina o seu fato gerador, base de calculo e con-
tribuintes (C.F., art. 146, III, a). III. Adicional ao imposto de
renda: classificao desarrazoada. IV. Irrelevncia do fato de a re-
ceita integrar o oramento fiscal da Unio. O que importa e que ela se
destina ao financiamento da seguridade social (Lei 7.689/88, art. 1.).
V. Inconstitucionalidade do art. 8., da Lei 7.689/88, por ofender o
princpio da irretroatividade (C.F., art, 150, III, a) qualificado pela
inexigibilidade da contribuio dentro no prazo de noventa dias da
publicao da lei (C.F., art. 195, parag. 6). Vigncia e eficcia da lei:
distino. VI. Recurso Extraordinrio conhecido, mas improvido,
declarada a inconstitucionalidade apenas do artigo 8. da Lei 7.689, de
1988. (RE 138284, Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO, Tribunal
Pleno, julgado em 01/07/1992, DJ 28-08-1992 PP-13456 EMENT
VOL-01672-03 PP-00437 RTJ VOL-00143-01 PP-00313)
FGV DIREITO RIO 121

Tributos em Espcie
O critrio material da CSLL o mesmo do IRPJ: auferir lucro. O critrio

espacial todo o territrio nacional e o critrio temporal depender do tipo
de regime escolhido pela pessoa jurdica para fins de apurao do IRPJ.
O artigo 57 da Lei 8.981/95 com a redao da pela Lei 9.065/95, dispe
que aplicam-se Contribuio Social sobre o Lucro as mesmas normas de
apurao e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas
jurdicas. Assim a forma e perodo de apurao da CSLL depender do re-
gime de apurao escolhido para fins de IRPJ. Se a pessoa jurdica optar pelo
lucro presumido, a CSLL ser apurada trimestralmente, juntamente com o
IRPJ. J se a escolha for pelo Lucro Real, a CSLL poder ser apurada ou tri-
mestralmente ou atravs de recolhimentos mensais por estimativa conjugada
com a apurao anual, a depender da escolha de apurao do IRPJ.
Regra geral, a base de clculo da CSLL o lucro do perodo, trimestral ou
anual, antes da proviso para o IR e ajustado pelas adies e excluses. Salvo
excees especficas previstas na lei, todas as dedues permitidas na apurao
do lucro real so dedutveis na apurao da base de clculo da CSLL. (art.
57 da Lei n 8.981/95). A alquota da CSLL de 9% sobre o lucro lquido
ajustado. Para instituies financeiras, pessoas jurdicas de seguro privado e
de capitalizao a alquota majorada de 15%.
Para as pessoas jurdicas optantes do lucro presumido, aplicam-se sobre
a receita bruta operacional as alquotas de presuno de lucro de 12% para
as receitas do comrcio ou indstria e prestao de servios hospitalares e de
transporte e de 32% para as demais receitas, como, por exemplo, aquelas
oriundas da prestao de servios. Sobre este resultado soma-se (i) ganhos de
capital, (ii) rendimentos e ganhos lquidos auferidos em aplicaes financei-
ras, (iii) as demais receitas e (iv) os resultados positivos decorrentes de receitas
no abrangidas pela atividade operacional. Somente aps a soma do lucro
presumido com as demais receitas, aplica-se ento a alquota de 9% para
apurao da CSLL.
No caso de apurao pelo Lucro Real, as pessoas jurdicas optantes pelo
regime anual devero pagar a CSLL, mensalmente, sobre uma base de clculo
estimada. Alm disso, a pessoa jurdica poder compensar na apurao anual
a base negativa da CSLL de perodos anteriores, limitado a 30% do lucro
apurado no perodo.
Sero sujeitos passivos da CSLL todas as pessoas jurdicas domiciliadas no
Pas e as que lhes so equiparadas pela legislao do imposto sobre a renda.
B) PIS/PASEP e COFINS
O PIS Programa de Integrao Social e o PASEP Programa

de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico foram institudos pelas
FGV DIREITO RIO 122

Tributos em Espcie
Leis Complementares n 07 e 08 de 1970, respectivamente. A Lei 9.715/98

trouxe novas regras a estas contribuies. J a COFINS foi instituda pela Lei
Complementar n 70/91.
Com relao a estas contribuies, necessrio se faz trazer um histrico
do regime de incidncia, principalmente no que se refere aos seus critrios
materiais.
A redao original da CF/88 dispunha no artigo 195, inciso I que a se-
guridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta,
nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies so-
ciais: I dos empregadores, incidente sobre a folha de salrios, o faturamento
e o lucro. Nota-se que, na sua redao original, a CF autorizava a instituio
de contribuies que tivessem por critrio material e base de clculo o fatu-
ramento da pessoa jurdica.
Neste mesmo sentido dispunham as leis do PIS/PASEP e COFINS. A Lei
9.715/98 dispunha no seu art. 2 que a contribuio para o PIS/PASEP ser
apurada mensalmente pelas pessoas jurdicas de direito privado (....) com
base no faturamento do ms. J o art. 3 definia que se considera faturamen-
to a receita bruta proveniente da venda de bens nas operaes de conta
prpria, do preo dos servios prestados e do resultado auferido nas ope-
raes de conta alheia.
No que diz respeito COFINS, o artigo 2 da Lei Complementar n
70/91 dispe que a contribuio incidir sobre o faturamento mensal, as-
sim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercado-
rias e servios e de servio de qualquer natureza.
Ou seja, tanto pela redao original da CF/88 quanto pelas leis regula-
doras do PIS/PASEP e da COFINS, o critrio material e a base de clculo
destas contribuies era o faturamento da pessoa jurdica, assim entendido a
receita bruta advinda da venda de mercadorias ou da prestao de servios.
Assim, no era toda e qualquer receita que estava submetida incidncia da
PIS/PASEP e da COFINS, mas somente aquelas auferidas em contrapartida
venda de bens e prestao de servios. Todas as demais receitas, portanto,
no deveriam entrar na base de clculo destas contribuies.
Ocorre que a Lei 9.718 de 27 de novembro de 1998, trouxe regra diversa
quela at ento praticada. Segundo o artigo 2 desta lei, as contribuies
para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurdicas de direito
privado, sero calculadas com base no seu faturamento. At a no havia
incompatibilidade com o disposto pela Constituio Federal nem com a re-
gra estampada na lei 9.715/98 e na LC 70/91. Ocorre que o artigo 3 e seu
pargrafo primeiro conceituam faturamento como receita bruta da pessoa ju-
rdica, entendida como a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica,
sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificao contbil
FGV DIREITO RIO 123

Tributos em Espcie
adotada para as receitas. Ou seja, pela redao deste dispositivo, o concei-

to de faturamento no deveria mais ficar restrito receita bruta advinda da
venda de mercadorias ou da prestao de servio, mas deveria passar a ser
considerado como a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica.
Percebe-se, portanto, que o disposto no referido artigo ampliou o conceito
de faturamento daquele at ento praticado. Se at ento a incidncia da PIS/
PASEP e COFINS se dava somente sobre a receita bruta da venda de merca-
dorias e da prestao de servios, a partir da Lei 9.718/98, passou-se a admitir
a incidncia destas contribuies sobre toda e qualquer receita auferida pela
pessoa jurdica, seja decorrente de sua atividade operacional ou no.
Ocorre que, conforme vimos, a redao da Constituio vigente poca
da Lei 9.718/98 somente permitia contribuio social sobre o faturamento
da pessoa jurdica, conforme artigo 195. Assim, a Emenda Constitucional
n 20, de 15 de dezembro de 1998 modificou dito dispositivo, no sentido
de permitir a instituio de contribuio social no s sobre o faturamento,
mas tambm sobre a receita da pessoa jurdica. As mudanas da EC n 20/98
podem ser assim representadas:
CF Redao Original CF aps EC n 20/98

Art. 195. A seguridade social ser financiada por Art. 195. A seguridade social ser financiada por
toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos
termos da lei, mediante recursos provenientes dos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Fe- oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Fe-
deral e dos Municpios, e das seguintes contribui- deral e dos Municpios, e das seguintes contribui-
es sociais: es sociais:
I dos empregadores, incidente sobre a folha I do empregador, da empresa e da entidade
de salrios, o faturamento e o lucro; a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salrios e demais rendimentos do
trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo,
pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem
vnculo empregatcio;
c) o lucro;
O STF analisou ento a constitucionalidade do 1 do artigo 3 da Lei

9.718/98 no Recurso Extraordinrio n 390840, no qual reafirmou que o
conceito de faturamento na redao original da Constituio era equivalente
ao de receita bruta da venda de mercadorias ou prestao de servios e de-
cidiu pela impossibilidade de constitucionalidade superveniente no ordena-
mento jurdico brasileiro:
CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE ARTIGO

3, 1, DA LEI N 9.718, DE 27 DE NOVEMBRO DE 1998
EMENDA CONSTITUCIONAL N 20, DE 15 DE DEZEMBRO
FGV DIREITO RIO 124

Tributos em Espcie
DE 1998. O sistema jurdico brasileiro no contempla a figura da

constitucionalidade superveniente. TRIBUTRIO INSTITUTOS
EXPRESSES E VOCBULOS SENTIDO. A norma pedag-
gica do artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional ressalta a impossibi-
lidade de a lei tributria alterar a definio, o contedo e o alcance de
consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados
expressa ou implicitamente. Sobrepe-se ao aspecto formal o princpio
da realidade, considerados os elementos tributrios. CONTRIBUI-
O SOCIAL PIS RECEITA BRUTA NOO IN-
CONSTITUCIONALIDADE DO 1 DO ARTIGO 3 DA LEI
N 9.718/98. A jurisprudncia do Supremo, ante a redao do artigo
195 da Carta Federal anterior Emenda Constitucional n 20/98, con-
solidou-se no sentido de tomar as expresses receita bruta e faturamen-
to como sinnimas, jungindo-as venda de mercadorias, de servios ou
de mercadorias e servios. inconstitucional o 1 do artigo 3 da Lei
n 9.718/98, no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver
a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurdicas, independen-
temente da atividade por elas desenvolvida e da classificao contbil
adotada.(RE 390840, Relator(a): Min. MARCO AURLIO, Tribunal
Pleno, julgado em 09/11/2005, DJ 15-08-2006 PP-00025 EMENT
VOL-02242-03 PP-00372 RDDT n. 133, 2006, p. 214-215)
A matria tambm foi julgada pela sistemtica da repercusso geral:
RECURSO. Extraordinrio. Tributo. Contribuio social. PIS.

COFINS. Alargamento da base de clculo. Art. 3, 1, da Lei n
9.718/98. Inconstitucionalidade. Precedentes do Plenrio (RE n
346.084/PR, Rel. orig. Min. ILMAR GALVO, DJ de 1.9.2006;
REs nos 357.950/RS, 358.273/RS e 390.840/MG, Rel. Min. MAR-
CO AURLIO, DJ de 15.8.2006) Repercusso Geral do tema. Re-
conhecimento pelo Plenrio. Recurso improvido. inconstitucional
a ampliao da base de clculo do PIS e da COFINS prevista no art.
3, 1, da Lei n 9.718/98. (RE 585235 QO-RG, Relator(a): Min.
CEZAR PELUSO, julgado em 10/09/2008, DJe-227 DIVULG 27-
11-2008 PUBLIC 28-11-2008 EMENT VOL-02343-10 PP-02009
RTJ VOL-00208-02 PP-00871)
O 1 do artigo 3 da Lei 9.718/98 foi ento revogado pela Lei n 11.941,

de 27 de maio de 2009. Assim, discute-se qual passou a ser o critrio mate-
rial e a base de clculo da PIS/PASEP e COFINS, visto que no h mais a
equiparao de faturamento a toda e qualquer receita recebida pela pessoa
jurdica.
FGV DIREITO RIO 125

Tributos em Espcie
O regime jurdico das contribuies PIS/PASEP e COFINS, na sua ori-

gem, de incidncia cumulativa, ou seja, apura-se o total a pagar com base
no faturamento da pessoa jurdica, sem que haja qualquer desconto do valor
pago referente despesas, custos ou encargos. Esta sistemtica aplicada s
pessoas jurdicas optantes pelo lucro presumido ou quando o IRPJ apura-
do com base no lucro arbitrado, salvo excees que veremos a seguir. Nesta
sistemtica, a alquota do PIS/PASEP de 0,65% e da COFINS de 3%.
Com a revogao do 1 do artigo 3 da Lei 9.718/98 pela Lei n 11.941/09,
critrio material e a base de clculo das contribuies voltou a ser o fatu-
ramento, entendido como somente as receitas auferidas em razo da venda
de mercadorias e/ou prestao de servios, haja vista que a matria no foi
posteriormente regulada.
No que diz respeito s regras de reconhecimento de receita, regra-geral
aplica-se o regime de competncia, ou seja, na venda de mercadorias a receita
considerada auferida no momento da venda com a entrega do bem (mesmo
que s receba efetivamente o valor posteriormente); e, na prestao de servi-
o, com cumprimento do contrato. Entretanto, conforme vimos, as pessoas
jurdicas submetidas ao regime de lucro presumido podem optar pelo regime
de caixa.
As contribuies PIS/PASEP e COFINS passaram a ter um regime de
incidncia no cumulativa a partir das leis n 10.637/2002 e 10.833/03. Am-
bas as leis elegem como fato gerador das contribuies o faturamento mensal,
assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica, independente-
mente de sua denominao ou classificao contbil (Art. 1) e adicionam que
o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e servios nas
operaes em conta prpria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pes-
soa jurdica (Art. 1, 1). Assim, diferentemente do regime de incidncia
cumulativo, o regime no-cumulativo tem como critrio material e base de
clculo o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica e no somente aque-
las auferidas em decorrncia da atividade operacional desta.
Regra geral, o regime de incidncia no-cumulativa se aplica s pessoas
jurdicas submetidas ao regime de apurao do IRPJ pelo lucro real. Nesta
sistemtica, possvel o desconto dos crditos de PIS/PASEP e COFINS
apurados com base em custos, despesas e encargos da pessoa jurdica. As
alquotas neste regime so de 1,65% para o PIS/PASEP e 7,6% para a
COFINS.
A apurao do PIS/PASEP e COFINS, na sistemtica no-cumulativa, se
d da seguinte maneira:
FGV DIREITO RIO 126

Tributos em Espcie
Dbito Crdito
Totalidade das receitas Mercadorias, insumos, devoluo,

energia eltrica, aluguel, acelerao,
(-) Excluses Permitidas armazenagem, frete, etc
= Base de clculo X 1,65% X 7,6% Crditos X 1,65% X 7,6%
= Saldo devedor ou credor

151
Lei 10.637/ 02 Art. 3o Do valor apura-
do na forma do art. 2o a pessoa jurdica
poder descontar crditos calculados
Assim, para a apurao do PIS/COFINS na sistemtica da no-cumu- em relao a:
latividade, soma-se a totalidade das receitas auferidas pelo contribuinte e I bens adquiridos para revenda,
exceto em relao s mercadorias e aos
deduzem-se os valores considerados como excluses permitidas pela legisla- produtos referidos:
a) no inciso III do 3o do art. 1o desta
o. Como exemplo de excluses previstas nas leis reguladoras do PIS e da Lei; e
COFINS, temos as receitas isentas ou sujeitas alquota zero, as receitas das b) nos 1o e 1o-A do art. 2o desta
Lei;
vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, recuperaes II bens e servios, utilizados
como insumo na prestao de servios
de crditos baixados como perdas, dos resultados positivos do MEP e de e na produo ou fabricao de bens ou
produtos destinados venda, inclusive
investimentos avaliados pelo custo de aquisio, a receitas da venda de bens combustveis e lubrificantes, exceto em
do ativo permanente e da revenda de bens em que as contribuies j foi re- relao ao pagamento de que trata o
art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho
colhida pelo substituto tributrio, alm daquelas receitas excludas do regime de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionrio, pela
de incidncia no-cumulativa. intermediao ou entrega dos veculos
Sobre o resultado desta operao, aplicam-se as alquotas de de 7,6% da classificados nas posies 87.03 e 87.04
da TIPI;
COFINS e de 1,65% relativa ao PIS. Como resultado, tm-se o total do d- III (VETADO)
IV aluguis de prdios, mquinas e
bito referente a estas contribuies. equipamentos, pagos a pessoa jurdica,
utilizados nas atividades da empresa;
No entanto, por tratar-se do regime no-cumulativo, faz-se necessrio o V valor das contraprestaes de
abatimento do crdito de PIS/COFINS relativo a certos valores previstos em operaes de arrendamento mercantil
de pessoa jurdica, exceto de optante
lei151. No obstante a utilizao da expresso no-cumulativa para denominar pelo Sistema Integrado de Pagamento
de Impostos e Contribuies das Micro-
a metodologia de apurao em estudo, esta sistemtica no se equipara ao empresas e das Empresas de Pequeno
Porte SIMPLES;
modelo constitucional de no cumulatividade aplicvel ao Imposto sobre VI mquinas, equipamentos e
Produtos Industrializados - (IPI) e ao Imposto sobre a Circulao de Merca- outros bens incorporados ao ativo imo-
bilizado, adquiridos ou fabricados para
dorias e Servios (ICMS), que sero estudados nas prximas aulas. locao a terceiros ou para utilizao na
produo de bens destinados venda
No regime no-cumulativo de apurao do PIS/COFINS, o contribuinte ou na prestao de servios.
no apura crditos em relao s contribuies recolhidas em etapas anterio- VII edificaes e benfeitorias em
imveis de terceiros, quando o custo,
res da cadeia produtiva, mas sim somente em relao a determinados custos, inclusive de mo-de-obra, tenha sido
suportado pela locatria;
despesas e encargos expressamente indicados em sua legislao de regncia. VIII bens recebidos em devo-
luo, cuja receita de venda tenha
O clculo do valor do crdito das contribuies, se d pela aplicao das integrado faturamento do ms ou de
alquotas de 7,6% (Cofins) e 1,65% (PIS), sobre valores tais como as aqui- ms anterior, e tributada conforme o
disposto nesta Lei.
sies de bens para revenda, dos insumos na fabricao de produtos ou ser- IX energia eltrica e energia tr-
mica, inclusive sob a forma de vapor,
vios, dos bens recebidos em devoluo, das despesas e custos com energia consumidas nos estabelecimentos da
eltrica e aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, arrendamento mer- pessoa jurdica.
X vale-transporte, vale-refeio
cantil, armazenagem de mercadoria e frete na operao de venda, depreciao ou vale-alimentao, fardamento ou
uniforme fornecidos aos empregados
e amortizao de mquinas, equipamentos e imveis. por pessoa jurdica que explore as
atividades de prestao de servios de
limpeza, conservao e manuteno.
FGV DIREITO RIO 127

Tributos em Espcie
Em especial, grande a controvrsia em torno da definio dos bens e

servios que podem ser caracterizados como insumos para a produo ou
fabricao de bens ou para a prestao de servios da pessoa jurdica.
Nesse aspecto, note-se que ao regulamentar a sistemtica no cumulativa
de incidncia do PIS e da COFINS, a Receita Federal do Brasil (RFB) con-
signou por meio das Instrues Normativas de n 247/02 e 404/04, alm de
ter manifestado entendimento em inmeras oportunidades, que o termo in-
sumo no pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou servio necessrio
para a atividade da pessoa jurdica, mas, to somente, aqueles bens ou servios
adquiridos de pessoa jurdica, intrnsecos atividade, aplicados ou consumidos
na fabricao do produto ou no servio prestado152
Como se v, a Fazenda Pblica tem defendido que configuram insumos
apenas os bens e servios diretamente aplicados ou consumidos na produo
ou fabricao de bens ou prestao de servios.
Entretanto, este o conceito restritivo de insumo adotado pela Receita Fe-
deral do Brasil no vem sendo corroborado pelo CARF rgo responsvel
pelo julgamento em segunda instncia das autuaes administrativas federais.
A Cmara Superior de Recursos Fiscais instncia mxima do CARF
rejeitou a aplicao da legislao do IPI acima transcrita como fonte de
inspirao para se interpretar e aplicar a no-cumulatividade do PIS:
ASSUNTO: CONTRIBUIO PARA O PIS/PASEP

Perodo de apurao: 01/04/2006 a 30/06/2006
CRDITO. RESSARCIMENTO. A incluso no conceito de insumos das
despesas com servios contratados pela pessoa jurdica e com as aquisies de
combustveis e de lubrificantes, denota que o legislador no quis restringir o
creditamento do PIS/Pasep s aquisies de matrias-primas, produtos inter-
medirios e ou material de embalagens (alcance de insumos na legislao do
IPI) utilizados, diretamente, na produo industrial, ao contrrio, ampliou
de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa jur-
dica precisa incorrer na produo de bens ou servios por ela realizada.153
Outra corrente passou a sustentar que os bens ou servios qualificveis

como insumo so os previstos na legislao do IRPJ com as excees
previstas expressamente nas leis de regncia do PIS e da COFINS. Afinal, as
despesas consideradas para dedutibilidade do IRPJ se mostram muito els-
ticas, visto que referido imposto incide sobre a renda, no sobre as receitas:
Na apurao do PIS no-cumulativo podem ser descontados crditos 152

Soluo de Divergncia n 15, de 30
calculados sobre as despesas decorrentes da contratao de seguros, essenciais de maio de 2008.
para a atividade fim desenvolvida pela recorrente, pois estes caracterizam 153
Acrdo 9303-01.35.
sim como insumos previstos na legislao do IRPJ.154 Acrdo n 203-12.741 da 3 Cmara

154
do Segundo Conselho de Contribuintes.
FGV DIREITO RIO 128

Tributos em Espcie
A ltima corrente a de que o conceito de insumos para fins do PIS e da

COFINS deve seguir critrios prprios. Nesse sentido:
COFINS. INDUMENTRIA. INSUMOS. DIREITO DE CRDI-

TO.ART. 3 LEI 10.833/03.
Os dispndios, denominados insumos, dedutveis da Cofins no cumu-
lativa, so todos aqueles relacionados diretamente com a produo do con-
tribuinte e que participem, afetem, o universo das receitas tributveis pela
referida contribuio social. A indumentria imposta pelo prprio Poder
Pblico na indstria de processamento de alimentos exigncia sanitria
que deve ser obrigatoriamente cumprida insumo inerente produo da
indstria avcola, e, portanto, pode ser abatida no cmputo de referido
tributo.
Recurso Especial do Procurador Negado.155
Ou seja, o CARF j consignou que o conceito de insumos para fins de

PIS e COFINS distinto do conceito empregado pela legislao do Imposto
sobre Produtos Industrializados (IPI) e do Imposto sobre a Renda da Pessoa
Jurdica, de modo que estes equivaleriam aos gastos gerais que a pessoa jurdi-
ca precisa incorrer na produo de bens ou servios..
Em suma, existem 03 (trs) correntes sobre o conceito de insumo para
efeito da aplicao da no-cumulatividade:
(i) bens ou servios qualificveis como insumo seriam os previstos

na legislao do IPI (bens) ou expressamente nas leis de regncia PIS e
COFINS (servios) corrente quase superada;
(ii) bens ou servios qualificveis como insumo so os previstos na

legislao do IRPJ com as excees previstas expressamente nas leis
de regncia PIS e COFINS corrente minoritria;
(iii) bens ou servios qualificveis como insumo para apurao de

crdito do PIS e da COFINS devem seguir critrios prprios cor-
rente majoritria.
Neste cenrio, atualmente a jurisprudncia administrativa adota a terceira

corrente, de que os bens e servios qualificveis como insumos precisam se-
guir critrios prprios. So eles: (i) insumos so os gastos gerais que a pessoa
jurdica precisa incorrer na produo de bens ou servios por ela realizada,
desde que estejam ligados com a produo ou efetiva prestao dos servios
155
Acrdo 930301.740 3 Turma
rel. Nanci Gama.
FGV DIREITO RIO 129

Tributos em Espcie
(essencialidade); (ii) gastos gerais que a pessoa jurdica precisa incorrer dire-
tamente para a produo de bens ou servios por ela realizada.
Na esfera judicial, o leading case sobre o tema o REsp n 1.221.170/
PR. No incio do julgamento, em setembro de 2015, o Ministro Napoleo
Nunes Maia, relator do processo, defendeu um conceito amplo de insumo,
destacando que devem ser consideradas no conceito de insumo, para o fim de
creditamento de PIS e COFINS, todas as despesas realizadas com a aquisio de
bens e servios necessrios para o exerccio da atividade empresarial, direta ou
indiretamente..
Em seguida, o Ministro Og Fernandes pediu vista dos autos e a concluso
do julgamento foi adiada.
As contribuies sociais do PIS e COFINS ainda comportam regimes es-
peciais de incidncia, os quais apresentam uma diferenciao da base de cl-
culo e/ou alquota. Para as instituies financeiras, por exemplo, a alquota da
COFINS de 4%. Para entidades sem fins lucrativos, o PIS/Pasep calcula-
do com base na folha de salrios, alquota de 1% e com relao s Pessoas
Jurdicas de Direito Pblico Interno, o PIS/PASEP calculado com base nas
receitas correntes arrecadadas e nas transferncias recebidas. Alm disso, as
Pessoas Jurdicas de Direito Pblico Interno no esto sujeitas Cofins.
J com relao a determinados produtos como combustveis, farmacuti-
cos, veculos, bebidas, entre outros, aplica-se o regime monofsico. Neste re-
gime, so aplicadas alquotas diferenciadas concentradas sobre a receita bruta
de um dos pontos da cadeia: produtores, fabricantes, importadores, refinarias
de petrleo, distribuidores, comerciantes varejistas ou atacadistas.
Por fim, com relao aos sujeitos passivos das contribuies, o art. 1 da
LC 70/91 dispe que a COFINS devida pelas pessoas jurdicas inclusive as a
elas equiparadas pela legislao do imposto de renda. J o art. 2 da Lei 9.715/98
dispe que o PIS ser devido pelas pessoas jurdicas de direito privado e as que
lhes so equiparadas pela legislao do imposto de renda, inclusive as empresas
pblicas e as sociedades de economia mista e suas subsidirias, com base no fatu-
ramento do ms e pelas pessoas jurdicas de direito pblico interno, com base no
valor mensal das receitas correntes arrecadadas e das transferncias correntes e de
capital recebidas.
Ressalta-se, ainda, que a EC 42/03, adicionou ao art. 195 da CF o inciso
IV, prevendo a possibilidade de cobrana de contribuio destinada seguri-
dade social do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a lei a ele
equiparar. Em ateno a este dispositivo, a Lei 10.865/04 institui ento o PIS/
PASEP e a COFINS importao. Um dos argumentos para a instituio das
contribuies nesta modalidade o de dar um tratamento isonmico entre os
bens produzidos e servios prestados no pas com relao aos bens e servios
importados que anteriormente no sofriam tal incidncia. Assim, o critrio
material do PIS/COFINS importao o ato de importar bens ou servios e
FGV DIREITO RIO 130

Tributos em Espcie
o momento da incidncia com a entrada dos bens/ servios no territrio na-

cional. O sujeito passivo o importador (seja pessoa fsica ou jurdica) e con-
tratante e beneficirio, no caso de prestao de servio. A base de clculo o
valor aduaneiro, acrescido do Imposto de Importao, ICMS ou ISS e demais
contribuies. As alquotas so: PIS/PASEP 1,65% COFINS 7,6%.
QUESTES
1) A sociedade ABC.com impetrou Mandado de Segurana objetivan-

do o no recolhimento da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido,
instituda pela Lei n 7.689/88, por reputar que a exao seria inconsti-
tucional. Dentre os argumentos expostos na pea exordial, sustentou-se
que se trata de um adicional do imposto sobre a renda. Em sua opinio,
a CSLL pode ser considerada como um adicional do imposto sobre a
renda? Justifique, tendo como base a leitura do RE 138.284.
2) Analise as decises do CARF e comente sobre as diferenas na for-

ma deste rgo considerar o que insumo para fins de creditamento do
PIS/COFINS:
PIS/PASEP. REGIME NO-CUMULATIVO. CRDITOS. GLOSA
PARCIAL. O aproveitamento dos crditos do PIS no regime da no cumu-
latividade h que obedecer s condies especficas ditadas pelo artigo 3 da
Lei n 10.637, de 2002, c/c o artigo 66 da IN SRF n 247, de 2002, com
as alteraes da IN SRF n 358, de 2003. Incabveis, pois, crditos origina-
dos de gastos com seguros (incndio, vendaval etc.), material de segurana
(culos, jalecos, protetores auriculares), materiais de uso geral (buchas para
mquinas, cadeado, disjuntor, calo para prensa, catraca, correias, cotovelo,
cruzetas, reator para lmpada), peas de reposio de mquinas, amortizao
de despesas operacionais, conservao e limpeza, e manuteno predial. No
caso do insumo gua, cabvel a glosa pela ausncia de critrio fidedigno para
a quantificao do valor efetivamente gasto na produo. DECLARAO
DE COMPENSAO. Homologa-se a compensao declarada pelo sujeito
passivo at o limite do crdito que lhe foi reconhecido no demonstrativo de
crditos da contribuio ao PIS No Cumulativo. Recurso negado. (Acrdo
n 203-12469)
O termo insumo utilizado pelo legislador na apurao de crditos a se-

rem descontados da Contribuio para o PIS/Pasep e da Cofins denota uma
abrangncia maior do que MP, PI e ME relacionados ao IPI. Por outro lado,
tal abrangncia no to elstica como no caso do IRPJ, a ponto de abarcar
todos os custos de produo e as despesas necessrias atividade da empresa.
FGV DIREITO RIO 131

Tributos em Espcie
Sua justa medida caracteriza-se como o elemento diretamente responsvel

pela produo dos bens ou produtos destinados venda, ainda que este ele-
mento no entre em contato direto com os bens produzidos, atendidas as
demais exigncias legais. (Acrdo n 3301-000.954 da Terceira Seo de
Julgamento do CARF, Relator Cons. Maurcio Taveira e Silva)
A incluso no conceito de insumos das despesas com servios contratados

pela pessoa jurdica e com as aquisies de combustveis e de lubrificantes,
denota que o legislador no quis restringir o creditamento de Cofins s aqui-
sies de matrias-primas, produtos intermedirios e ou material de emba-
lagens (alcance de insumos na legislao do IPI) utilizados, diretamente, na
produo industrial, ao contrrio, ampliou de modo a considerar insumos
como sendo os gastos gerais que a pessoa jurdica precisa incorrer na pro-
duo de bens ou servios por ela realizada (Acrdo n 9303-01.036 da
Terceira Turma da Cmara Superior de Recursos Fiscais, Relator Cons. Hen-
rique Pinheiro Torres).
LEITURA OBRIGATRIA
SEHN, Solon. PIS-COFINS No Cumulatividade e Regimes de Incidncia.

So Paulo: Quartier Latin, 2010.
BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies Regime Jurdico, Destinao e Con-

trole. So Paulo: Noeses, 2006
MELO, Jos Eduardo Soares de. Contribuies Sociais no Sistema Tributrio.

So Paulo: Malheiros, 6 Ed., 2010.
FGV DIREITO RIO 132

Tributos em Espcie
AULA 14. TRIBUTAO SOBRE O CONSUMO: ICMS-MERCADORIAS
ESTUDO DE CASO
No contexto de extrema fragilidade das suas finanas, o Estado do Rio

de Janeiro editou a Lei estadual n 7.183, de 29 de dezembro de 2015, a
qual trata da alquota do ICMS sobre a operao de circulao de petrleo.
O objetivo do Estado o de cobrar o ICMS na extrao do petrleo, tendo
em vista a circulao entre o ponto de medio da produo e o estabeleci-
mento da empresa produtora. Nesse cenrio, o contribuinte ajuza ao ques-
tionando a referida cobrana, com base nos seguintes argumentos: (i) para
caracterizao do fato gerador do ICMS, necessrio que a transferncia da
propriedade seja causada por uma circulao de mercadoria entre dois elos da
cadeia econmica, o que no ocorre quando da movimentao do petrleo e
do gs entre o ponto de mediao e o estabelecimento produtor, pois perten-
cem ao mesmo titular; (ii) ainda que assim no fosse, no se poderia cogitar
na incidncia do ICMS nos casos em que a propriedade no adquirida em
razo de um negcio jurdico entre o adquirente e o alienante, mas de forma
originria, como ocorre na extrao mineral.
Na qualidade de Juiz, o que Voc decidiria?
A) REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA DO ICMS MERCADORIAS
O ICMS encontra-se previsto no art. 155, II da CF/88, nos seguin-

tes termos:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir im-

postos sobre:
II operaes relativas circulao de mercadorias e sobre presta-
es de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comu-
nicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior;
O ICMS regulamentado pela Lei Complementar 87/96 que traz dispo-

sies sobre fato gerador, sujeito passivo, responsabilidade e outras normas
gerais do ICMS.
Com relao ao ICMS podemos extrair ao menos trs regras-matrizes de
incidncia tributaria, tendo em vista que a Constituio reuniu diferentes
materialidades sob o mesmo imposto:
i) realizar circulao de mercadorias
FGV DIREITO RIO 133

Tributos em Espcie
ii) prestar servios de transporte interestadual e intermunicipal

iii) prestar servios de comunicao
1) Critrio Material
Nesta aula, faremos a anlise somente do primeiro critrio material

realizar circulao de mercadorias, enquanto que na aula seguinte veremos as
demais materialidades.
De incio, importante verificar os pressupostos para a realizao da circu-
lao da mercadoria. Para que se considere ocorrida a circulao de mercado-
rias para fins de incidncia do ICMS, preciso estarem presentes as seguintes
situaes simultaneamente:
i) realizao de operao mercantil (negcio jurdico): para que a

circulao da mercadoria seja passvel de tributao pelo ICMS
preciso que esta circulao seja precedida de um negcio jurdico,
geralmente um contrato de compra e venda. Em outras palavras, a
circulao da mercadoria deve ocorrer em funo de uma operao
mercantil prvia;
ii) circulao jurdica: o segundo requisito para a configurao do cri-
trio material do ICMS que ocorra uma circulao jurdica e no
meramente fsica da mercadoria, ou seja, que haja uma transmisso
da posse ou propriedade da mercadoria de uma pessoa outra. A
circulao, por conseguinte, deve ser entendida como mudana de
titularidade da mercadoria, a sua passagem de uma pessoa outra;
iii) existncia de mercadorias enquanto objeto: por fim, o ultimo
requisito do critrio material do ICMS que a operao mercantil
que acarreta a circulao jurdica da mercadoria tenha como objeto
uma mercadoria. Mercadoria todo objeto, bem mvel sujeito
mercancia, objeto da atividade mercantil e introduzido no processo
econmico circulatrio com a finalidade de venda ou revenda. O
propsito da mercadoria ter uma destinao comercial.
Em concluso, para ocorrer o critrio material do ICMS-Mercadorias,

devem ocorrer os trs pressupostos: operao + circulao + mercadoria.
Assim, o simples contrato (sem transferncia do domnio) no basta nem a
simples circulao (sem mudana de titularidade) para se configurar a inci-
dncia do tributo. 156
NO CONSTITUI FATO GERADOR DO
ICMS O SIMPLES DESLOCAMENTO DE
Assim, levando-se em considerao os critrios acima fixados, no pode ser MERCADORIA DE UM PARA OUTRO
tributada pelo ICMS a simples circulao fsica da mercadoria, ou seja, quan- ESTABELECIMENTO DO MESMO CONTRI-
BUINTE. (STJ, Smula 166, PRIMEIRA
do ela transferida de um estabelecimento a outro da mesma empresa156, bem SEO, julgado em 14/08/1996, DJ
23/08/1996 p. 29382)
FGV DIREITO RIO 134

Tributos em Espcie
como a venda de bens de uso e consumo e do ativo fixo imobilizado da em-

presa, pois tais operaes no tm como objeto uma mercadoria.
Ex. um liquidificador para uma loja de eletrodomsticos considerado
mercadoria, pois tal produto destinado ao comrcio. Sobre esta operao,
portanto, haver a incidncia do ICMS. Se uma pessoa fsica, no entanto,
vender seu liquidificador usado a outra pessoa, no ser tributada pelo ICMS,
pois o mesmo produto uma geladeira no considerado mercadoria,
mas bem utilizado para uso e consumo da pessoa que o est vendendo.
2) Critrio Espacial
Em continuao regra-matriz do ICMS, temos como segundo critrio o espa-

cial. Tendo em vista que o ICMS um tributo de competncia estadual, o critrio
espacial coincide com o mbito de validade da lei que o rege: territrio de determi-
nado Estado. Assim, todas as operaes que acarretem a circulao de mercadorias
dentro do territrio de um determinado Estado, sero tributadas pelo ICMS do
respectivo Estado. O critrio espacial, todavia, dever ser analisado em conjunto
com o critrio temporal, que, conforme veremos abaixo, o momento da sada do
estabelecimento. Portanto, o ICMS ser devido no estado onde estiver localizado o
estabelecimento de sada da mercadoria, salvo as excees previstas em lei.
3) Critrio Temporal
Para finalizar a hiptese da regra-matriz do ICMS, temos o critrio tem-

poral, ou seja, o momento em que se reputa ocorrida a circulao da mer-
cadoria. Com relao a este critrio, a princpio, caber a cada lei estadual
estabelecer o momento de ocorrncia do fato descrito no critrio material:
momento da entrada da mercadoria no estabelecimento, momento da sua
sada, momento da extrao da nota fiscal, etc.
O art. 12, I da LC 87/96, que dispe sobre normas gerais do imposto, de-
fine que se considera ocorrido o fato gerador do imposto no momento da sada
de mercadoria de estabelecimento do contribuinte. Assim, reputar-se- ocorri-
da a circulao da mercadoria, para fins de incidncia do ICMS, no momen-
to em que a mesma sair do estabelecimento do comerciante, salvo excees.
4) Critrio Pessoal
Passaremos agora anlise do consequente da regra-matriz do ICMS. No

critrio pessoal, temos como sujeito ativo da obrigao tributria o Estado
FGV DIREITO RIO 135

Tributos em Espcie
onde a operao mercantil que tem por objeto a circulao da mercadoria se

realizou, regra geral, onde est localizado o estabelecimento de sada da mes-
ma. Ser este Estado que ter a capacidade tributria ativa de cobrar o tributo
do sujeito passivo.
No que tange ao sujeito passivo da obrigao, poder figurar nesta posio
quem realiza a operao mercantil ou outra pessoa vinculada ao fato gerador
a que a lei atribua o dever de recolher o tributo. Segundo o art. 4 da LC
87/96, ser sujeito passivo do ICMS pessoa fsica ou jurdica que realiza com
habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial:
Art. 4 Contribuinte qualquer pessoa, fsica ou jurdica, que rea-

lize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comer-
cial, operaes de circulao de mercadoria ou prestaes de servios de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que
as operaes e as prestaes se iniciem no exterior.
O pargrafo nico do artigo 4 tambm enumera outros sujeitos passivos:
Pargrafo nico. tambm contribuinte a pessoa fsica ou jurdica

que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial: (Redao dada
pela Lcp 114, de 16.12.2002)
I importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a
sua finalidade;
II seja destinatria de servio prestado no exterior ou cuja presta-
o se tenha iniciado no exterior;
III adquira em licitao mercadorias ou bens apreendidos ou
abandonados;
IV adquira lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos deri-
vados de petrleo e energia eltrica oriundos de outro Estado, quando
no destinados comercializao ou industrializao.
A LC 87/96 ainda prev no artigo 5 que a lei poder atribuir a terceiros

a responsabilidade pelo pagamento do imposto e acrscimos devidos pelo contri-
buinte ou responsvel, quando os atos ou omisses daqueles concorrerem para o
no recolhimento do tributo.
Alm disso, o artigo 6 da LC 87/96 dispe que a lei estadual poder
atribuir a contribuinte do imposto ou a depositrio a qualquer ttulo a res-
ponsabilidade pelo seu pagamento, hiptese em que assumir a condio de
substituto tributrio. O 1 do art. 6 da LC 87/96 regula a substituio
tributria nos seguintes termos:
FGV DIREITO RIO 136

Tributos em Espcie
1 A responsabilidade poder ser atribuda em relao ao imposto

incidente sobre uma ou mais operaes ou prestaes, sejam antece-
dentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorren-
te da diferena entre alquotas interna e interestadual nas operaes e
prestaes que destinem bens e servios a consumidor final localizado
em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.
A substituio tributria um tipo de responsabilidade tributria em que

a lei atribui a sujeio passiva do ICMS a uma das partes da cadeia, sem que
esta tenha praticado o fato gerador, em relao operaes anteriores, conco-
mitantes ou posteriores.
Na substituio regressiva (para trs ou diferimento) a responsabilidade
atribuda ao adquirente de determinada mercadoria. Assim, a substituio se
refere s operaes anteriores entrada da mercadoria no estabelecimento do
substituto. Este tipo de substituio costuma ocorrer com relao a produtos
da agroindstria, em que vrios produtores remetem seus produtos inds-
tria, sendo esta, portanto, eleita como responsvel pelo pagamento do ICMS.
J na substituio progressiva (ou para frente) a situao inversa. Elege
se como sujeito passivo quem remete a mercadoria, ficando este responsvel
pelo ICMS devido por todo o restante da cadeia de comercializao. Muito
se questiona sobre a possibilidade desta modalidade de substituio, sob o
argumento de que se estaria tributando fato ainda no ocorrido, atravs de
mera presuno. A Constituio, no entanto, no artigo 150, pargrafo 7,
includo pela EC n 03/93, permitiu este tipo de responsabilidade, desde que
assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se
realize o fato gerador presumido157.
5) Critrio Quantitativo
Por fim, a base de clculo do ICMS ser o valor da operao mercantil, ou

seja, o valor de sada da mercadoria. Cumpre salientar que somente deveriam
integrar a base de calculo do ICMS valores inerentes s mercadorias. Entretan-
to, a LC 87/96 estipula no artigo 13 que integra a base de clculo do imposto:
i) o montante do prprio imposto, ii) o valor correspondente a a) seguros,
juros e demais importncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como des-
contos concedidos sob condio e ao b) frete, caso o transporte seja efetuado
pelo prprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado. 157
CF/88 Artigo 150 7. A lei poder
atribuir a sujeito passivo de obrigao
A alquota a ser aplicada ser definida pela legislao estadual e geralmente tributria a condio de responsvel
pelo pagamento de imposto ou contri-
estabelecida em 17% ou 18%. Com relao s alquotas, a CF/88 estabe- buio, cujo fato gerador deva ocorrer
leceu que o Senado estabelecer as alquotas aplicveis s operaes e pres- posteriormente, assegurada a imediata
e preferencial restituio da quantia
taes, interestaduais e de exportao (art. 155, 2, IV) e poder fixar as paga, caso no se realize o fato gerador
presumido.
FGV DIREITO RIO 137

Tributos em Espcie
alquotas mnimas e mximas nas operaes internas (art. 155, 2, II e III).

A alquota interestadual aplicvel depende da localizao do Estado a que a
mercadoria se dirige. Ser aplicada a alquota de 7% quando a mercadoria
sair de um Estado do Sul ou Sudeste e for remetida a um Estado das regies
Norte, Nordeste, Centro-Oeste ou ao Esprito Santo. J para os demais casos,
a alquota aplicvel de 12%.
Por fim, o art. 155, 2, VII dispunha que em relao s operaes e
prestaes que destinem bens e servios a consumidor final localizado em
outro Estado, adotar-se-: a) a alquota interestadual, quando o destinatrio
for contribuinte do imposto e b) a alquota interna, quando o destinatrio
no for contribuinte dele. No caso da operao interestadual ser destinada a
contribuinte do imposto, caber ao Estado da localizao do destinatrio o
imposto correspondente diferena entre a alquota interna e a interestadual
(155, 2, VIII).
Como se v, quando, em tais remessas, os destinatrios no eram contri-
buintes do imposto, a regra era a aplicao da alquota interna do estado de
origem sobre o valor da operao, como o consequentemente recolhimento
integral do imposto a esse estado, de modo que os estados destino nada rece-
biam a titulo de ICMS.
Tendo em vista o desenvolvimento da tecnologia e as vendas cada vez mais
constantes pela internet, tal situao passou a gerar desequilbrio no Pacto
Federativo.
Por tal razo, foi editada a Emenda Constitucional n 87/2015, discipli-
nando que, nas operaes interestaduais cujos destinatrios sejam ou no
contribuintes do ICMS, o diferencial a ser aplicado sobre o valor da opera-
o ser apurado sempre entre a alquota interna do estado destinatrio e a
interestadual. Em outras palavras, a partir de 1 de janeiro de 2016 torna-se
irrelevante o fato de o destinatrio ser ou no ou no contribuinte do tributo.
B) NO-CUMULATIVIDADE DO ICMS
O 2. do artigo 155 da CF/88 dispe sobre a no-cumulatividade do

ICMS nos seguintes termos:
Art. 155. 2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte:

I ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em
cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de ser-
vios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro
Estado ou pelo Distrito Federal;
FGV DIREITO RIO 138

Tributos em Espcie
Na prtica, o princpio se materializa por uma sistemtica de compensa-

es entre crditos e dbitos. Os crditos dizem respeito ao ICMS inci-
dente nas operaes de aquisio de bens e prestaes de servios prestadas ao
comerciante. J os dbitos dizem respeito ao ICMS devido nas operaes
prprias, ou seja, na circulao de mercadoria ou prestao de servio reali-
zadas pelo prprio comerciante. Ao final, para evitar a tributao em casca-
ta, ou seja, a cobrana de imposto sobre imposto, apura-se o ICMS devido
compensando-se os dbitos menos os crditos.
Detalhe importante o fato de que a expresso montante cobrado, conti-
da na segunda parte do art. 155 2., I da CF, deve ser juridicamente entendida
como montante devido e, no como montante exigido158. Ou seja, para fins
de creditamento de ICMS, pouco importa se o sujeito passivo da operao
anterior recolheu efetivamente o imposto aos cofres pblicos. O que importa
a ocorrncia da hiptese de incidncia tributria descrita em lei e, por con-
sequncia, o nascimento da obrigao tributria.
Carrazza assim explica o instituto:
Desta forma, o contribuinte, para calcular o montante de ICMS a

recolher, deve subtrair, periodicamente, de todos os dbitos (causados
por sadas de mercadorias, bens e servios tributveis), todos os crditos
(provenientes de entradas de mercadorias, bens e servios tributveis).
Assim, se o resultado da compensao dos dbitos com os crditos for po-

sitivo, o sujeito passivo recolher a diferena aos cofres pblicos. Se negativo,
ficar com crditos para serem utilizados em perodos de apurao futuros.
A Lei Complementar 87/96 estabelece critrios para a possibilidade de
creditamento. Regra geral, segundo o artigo 20 desta lei, assegurado ao su-
jeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em opera-
es de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simblica, no estabe-
lecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente,
ou o recebimento de servios de transporte interestadual e intermunicipal ou de
comunicao. A mesma lei traz, no entanto, limitaes ao exerccio imediato
do crdito no caso de aquisio de bens para o ativo permanente, destinadas
ao uso e consumo (nestas, o crdito s ser permitido a partir de 01/01/2020,
de acordo com a Lei Complementar 138/2010) e referente ao consumo de
energia eltrica, entre outras restries.
C) CONCESSO DE BENEFCIOS FISCAIS
A Constituio Federal de 1988, ao conceder a competncia para a insti-

tuio do ICMS aos Estados, prescreve em seu art. 155, 2, XII, g, que cabe 158
CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS.
So Paulo: Malheiros, 2010, p. 359.
FGV DIREITO RIO 139

Tributos em Espcie
a lei complementar regular a forma, como, mediante deliberao dos Estados

e do Distrito Federal, isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e
revogados.
Ao comentar o dispositivo, Roque Antnio Carrazza159 afirma que, ao
contrrio dos demais impostos, a iseno, incentivos e benefcios fiscais no
ICMS no podem ser concedidos unilateralmente, nem mesmo por lei ordi-
nria, pelos Estados ou Distrito Federal.
A regulamentao da matria feita pela Lei Complementar n 24/75 da
seguinte maneira:
Art. 1 As isenes do imposto sobre operaes relativas circulao

de mercadorias sero concedidas ou revogadas nos termos de convnios
celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo
esta Lei.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo tambm se aplica:
I reduo da base de clculo;
II devoluo total ou parcial, direta ou indireta, condicionada
ou no, do tributo, ao contribuinte, a responsvel ou a terceiros;
III concesso de crditos presumidos;
IV A quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-
fiscais, concedidos com base no imposto de circulao de mercadorias,
dos quais resulte reduo ou eliminao, direta ou indireta, do respec-
tivo nus;
V s prorrogaes e s extenses das isenes vigentes nesta data.
O artigo 2 desta mesma Lei Complementar estabelece a forma pela
qual os convnios sero celebrados:
Art. 2 Os convnios a que alude o artigo 1, sero celebrados em
reunies para as quais tenham sido convocados representantes de todos
os Estados e do Distrito Federal, sob a presidncia de representantes do
Governo Federal.
1 As reunies se realizaro com a presena de representantes da
maioria das Unidades da Federao.
2 A concesso de benefcios depender sempre de deciso unnime
dos Estados representados; a sua revogao total ou parcial depender de
aprovao de quatro quintos, pelo menos, dos representantes presentes.
Os Estados e o Distrito Federal, para concederem incentivos ou benefcios

fiscais dentro de seus respectivos territrios, devem antes firmar acordo sobre
a matria com os demais, atravs de convnios estabelecidos para este fim.
Estes convnios so celebrados perante o CONFAZ Conselho Nacional
de Poltica Fazendria que conta com a participao de representantes de
cada Estado brasileiro. 159
FGV DIREITO RIO 140

Tributos em Espcie
Carrazza chama a ateno ao fato de que os convnios celebrados perante

o CONFAZ, por si s, no do fora normativa s deliberaes tomadas,
devendo eles ser aprovados pelos respectivos poderes legislativos e transfor-
mados em decretos legislativos para poderem integrar o ordenamento jurdi-
co do Estado160.
Alm disso, a Constituio Federal de 1988 dispe em seu artigo 155,
2. VI, com relao s alquotas internas do ICMS, que salvo deliberao em
contrrio dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII,
g, as alquotas internas, nas operaes relativas circulao de mercadorias e
nas prestaes de servios, no podero ser inferiores s previstas para as operaes
interestaduais. Resoluo 22/89 do senado federal
Por fim, o art. 150. 6. da CF/88 exige que qualquer subsdio ou iseno,
reduo de base de clculo, concesso de crdito presumido, anistia ou remisso,
relativos a impostos, taxas ou contribuies, s poder ser concedido mediante lei
especfica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matrias
acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuio, sem prejuzo do
disposto no art. 155, 2., XII, g.
Com relao ao posicionamento do STF sobre o tema, este Tribunal ra-
tificou decises anteriores, ao julgar 14 aes contra leis de 5 Estados e do
Distrito Federal que concediam benefcios e isenes fiscais sem que houvesse
convnios para este fim. Uma destas decises teve a seguinte ementa:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. IMPOSTO SOBRE

OPERAO DE CIRCULAO DE MERCADORIAS E SERVI-
OS. ICMS. BENEFCIOS FISCAIS. NECESSIDADE DE AMPA-
RO EM CONVNIO INTERESTADUAL. ART. 155, XII, G DA
CONSTITUIO. Nos termos da orientao consolidada por esta
Corte, a concesso de benefcios fiscais do ICMS depende de prvia
aprovao em convnio interestadual, como forma de evitar o que se
convencionou chamar de guerra fiscal. Interpretao do art. 155, XII,
g da Constituio. So inconstitucionais os arts. 6, no que se refere
a benefcios fiscais e financeiros-fiscais, 7 e 8 da Lei Comple-
mentar estadual 93/2001, por permitirem a concesso de incentivos e
benefcios atrelados ao ICMS sem amparo em convnio interestadual.
Ao direta de inconstitucionalidade julgada parcialmente procedente.
(ADI 3794, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno,
julgado em 01/06/2011, DJe-146 DIVULG 29-07-2011 PUBLIC 01-
08-2011 EMENT VOL-02556-01 PP-00014)
praticamente pacfica, assim, a posio do STF no que diz respeito

necessidade de convnio interestadual para a concesso de benefcios fiscais
160
FGV DIREITO RIO 141

Tributos em Espcie
de ICMS pelos Estados, tendo sido declaradas inconstitucionais por este Tri-
bunal as leis que no cumpriram tal requisito.
D) ICMS NA IMPORTAO DE MERCADORIAS
A parte final do art. 155, II da CF/88 dispe que o ICMS incidir sobre
a circulao de mercadorias e prestaes de servios de comunicao e trans-
porte intermunicipal e interestadual ainda que as operaes e as prestaes se
iniciem no exterior.
A redao original da CF/88 dispunha, em seu artigo 155, 2, IX, a
que o ICMS incidiria tambm:
IX incidir tambm:
a) sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quan-
do se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabele-
cimento, assim como sobre servio prestado no exterior, cabendo o
imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatrio
da mercadoria ou do servio;
Segundo a redao deste dispositivo, no era toda e qualquer importao

que seria tributada pelo ICMS. O imposto s seria devido no caso de impor-
tao de mercadorias feita por contribuinte do imposto, seja para a finalidade
de comercializao, seja para o consumo ou para integrar o ativo fixo deste.
Ou seja, nesta sistemtica, no seria devido o ICMS no caso de importao
feita por pessoa fsica ou por no-contribuinte do imposto. O STF havia,
inclusive, editado smula neste sentido:
INCIDNCIA ICMS IMPORTAO POR PESSOA QUE

NO SEJA CONTRIBUINTE No incide ICMS na importao de
bens por pessoa fsica ou jurdica que no seja contribuinte do imposto.
(STF Smula n 660 24/09/2003 DJ de 9/10/2003, p. 3)
Ocorre que a Emenda Constitucional n 33/2001 modificou o art. 155,

2, IX, a que passou a ter a seguinte redao:
IX incidir tambm:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por
pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do
imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o servio
FGV DIREITO RIO 142

Tributos em Espcie
prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado

o domiclio ou o estabelecimento do destinatrio da mercadoria, bem
ou servio;
Com esta redao, ento, a CF/88 passou a permitir a incidncia do ICMS

nas importaes feitas por pessoas fsicas e por no contribuinte do imposto,
mesmo que estes no revistam os requisitos de habitualidade e comrcio e
seja para qual finalidade for (uso prprio, revenda, etc).
Parte da doutrina entende que esta emenda inconstitucional, tendo em
vista que violaria direitos fundamentais do contribuinte como os princ-
pios da capacidade contributiva e no-cumulatividade, clusulas ptreas do
ordenamento, alm de desvirtuar a sistemtica do ICMS tornando-o, neste
caso, um adicional do Imposto de Importao161.
A matria teve repercusso geral reconhecida pelo STF, que, ao analisar o
RE 439.796, sob a relatoria do Min. Joaquim Barbosa, decidiu que, aps a
EC 33/2001, constitucional a incidncia de ICMS sobre operaes de im-
portao por no contribuinte, destacando, entretanto, que a Emenda Cons-
titucional, por si s, no capaz de viabilizar tais efeitos. A tributao nos
referidos casos s ser possvel com nova legislao local, obedecidas as regras
da anterioridade e o prazo nonagesimal.
QUESTES
1) Empresa ABC que comercializa materiais de escritrio, possui sua

matriz no municpio do Rio de Janeiro e tambm um estabelecimento filial
no Rio Grande do Sul. Considerando apenas a incidncia do ICMS e exclu-
sivamente as operaes abaixo descritas, todas tributadas, apresente o quanto
deve ser recolhido por cada empresa em cada unidade federada (inclusive
pelo estabelecimento matriz da Empresa ABC) se a alquota interna em todos
os Estados de 18%:
1) aquisio de uma mquina para o ativo fixo em operao interestadual
pelo valor de R$ 5.000,00
2) transferncia de produtos para a sua filial no valor de R$ 100,00, tendo
a aquisio das mesmas mercadorias gerado um crdito no montante de R$
9,00 (nove reais);
3) venda de produtos por R$100,00 para a empresa XYZ localizada no
Paran, a qual revender a mercadoria a consumidor final no prprio estado
pelo preo de R$ 200,00;
4) venda de produtos por R$ 100,00 para a empresa ABA, localizada no
Cear, a qual revender a mercadoria a consumidor final no prprio estado
pelo preo de R$ 200,00; 161
FGV DIREITO RIO 143

Tributos em Espcie
5) venda de produtos por R$100,00 para a empresa DUDA localizada

no Estado do Rio de Janeiro, a qual revender a mercadoria pelo preo de
R$200,00 para cliente pessoa fsica no contribuinte do ICMS localizado no
Amap;
6) venda de produtos por R$100,00 para a empresa Cia E localizada em
Manaus a qual revender a mercadoria pelo preo de R$ 200 para o exterior;
2) Construes Rpidas S.A. importou, em 5/9/2007, dois tratores sob o

regime de arredamento mercantil, com opo futura de compra, para o seu
estabelecimento localizado no estado de So Paulo, tendo o despacho adua-
neiro ocorrido no estado do Rio de Janeiro. O estado do Rio de Janeiro, com
base no artigo 155, 2/, inc. IX, a, da Constituio Federal de 1988, e no
art. 11, inc. I, d, da Lei Complementar n/ 87, de 13/9/1996, lavrou auto
de infrao contra a empresa sob o argumento de que no teria ocorrido o
recolhimento do ICMS incidente sobre a entrada dos tratores em territrio
nacional. Inconformada, a empresa autuada consulta sobre todos os possveis
argumentos que podero ser apresentados em sua impugnao. Fundamente
sua resposta levando em considerao a jurisprudncia do Supremo Tribunal
Federal, a Constituio Federal de 1988 e a legislao tributria em vigor
(33 Exame de Ordem 2 Fase 2007-2/ CESPE-UNB).
3) O fato gerador do ICMS e a respectiva base de clculo, em regime de

substituio tributria, conquanto presumidos, no se revestem do carter de
provisoriedade, sendo de ser considerados definitivos, salvo se, eventualmen-
te, no vier a realizar-se o fato gerador presumido. Assim, no h que se falar
em tributo pago a maior, ou a menor, em face do preo pago pelo consumidor
final do produto ou do servio, para fim de compensao ou ressarcimento,
quer da parte do Fisco, quer de parte do contribuinte substitudo. Se a base
de clculo previamente definida em lei, no resta nenhum interesse jurdico
em apurar se correspondeu ela realidade.(ADI 1851-4 Alagoas; Voto Min.
Ilmar Galvo, DJU 22/11/2002, republicado DJ 13/12/2002).
Recomendam os estudiosos da hermenutica constitucional que os di-
reitos e garantias inscritos na Constituio devem ser interpretados de modo
a emprestar-se a esses direitos a mxima eficcia. (...) Conforme vimos, na
substituio tributria para frente assegurada a restituio da quantia paga,
caso no se realize o fato gerador presumido. Ora, se o fato gerador tem, na
base de clculo, a sua expresso valorativa, ou a sua dimenso material, fora
convir que o fato gerador se realiza nos termos dessa sua dimenso material,
nem mais, nem menos. (ADI 1851-4 Alagoas; Voto Min. Carlos Velloso
vencido, DJU 22/11/2002, republicado DJ 13/12/2002).
FGV DIREITO RIO 144

Tributos em Espcie
Eleja uma das teses acima acerca do mesmo tema (substituio tributria)
e faa sua crtica, fundamentando-a legalmente. (33 Exame de Ordem 2
Fase 2007-2/ CESPE-UNB).
4) Aps trs anos vendendo frutas exticas e recolhendo, sobre as ven-

das, o respectivo ICMS, determinado comerciante varejista verificou que a
comercializao daquelas frutas era isenta de ICMS. Deseja, ento, receber
o que recolheu indevidamente durante os trs anos. Esse comerciante, na
qualidade de contribuinte de direito, diante da situao hipottica descrita,
tem o direito de receber de volta o valor pago indevidamente? Justifique a sua
resposta. (35 Exame de Ordem 2 Fase 2008-1/ CESPE-UNB):
5) A transportadora area brasileira Voe Bem S.A. firmou contrato de

leasing por 20 anos e sem opo de compra de trs aeronaves 747-800 no-
vssimas com a empresa Bongo, com sede em Minneapolis, Estados Unidos
da Amrica, para o transporte domstico de passageiros. As aeronaves foram
entregues no prazo avenado. Ocorre que, na chegada das aeronaves ao Bra-
sil, a Voe Bem S.A. recebeu notificao do Estado X, por meio da Secretaria
de Fazenda Estadual, determinando o pagamento do ICMS relativo s trs
aeronaves. O departamento jurdico da Voe Bem S.A. entra em contato com
voc, renomado(a) tributarista, para consult-lo(a) sobre a questo. Com
base no cenrio acima, responda aos itens a seguir, empregando os argumen-
tos jurdicos apropriados e a fundamentao legal pertinente ao caso. (Exame
de Ordem 1 Fase 2010-03 FGV-Projetos)
a) A cobrana constitucional ou inconstitucional?
b) Quais so os pressupostos de incidncia do imposto?
c) Qual a principal caracterstica desse contrato que determina a consti-
tucionalidade ou inconstitucionalidade da cobrana?
6) Determinado jogador integrante de importante time de futebol de es-

tado da federao brasileira, na qualidade de pessoa fsica, ao promover, em
dezembro de 2010, a importao, por conta prpria, de um automvel de
luxo, da marca Jaguar, zero quilmetro, fabricado no exterior, foi surpreen-
dido com a cobrana de tributos, inclusive o Imposto sobre Circulao de
Mercadorias e Servios ICMS. Todavia, o jogador de futebol, inconfor-
mado com a cobrana do referido imposto estadual, ajuizou, por meio de seu
advogado, competente mandado de segurana, com base na smula 660 edi-
tada pelo STF, a fim de viabilizar a defesa dos seus direitos perante a Justia
Estadual. Com base no caso acima, responda aos itens a seguir, empregando
os argumentos jurdicos apropriados e a fundamentao legal pertinente ao
caso. (V Exame de Ordem Unificado 2011-02/ FGV Projetos)
FGV DIREITO RIO 145

Tributos em Espcie
a) O jogador de futebol em questo estaria enquadrado na qualidade de

contribuinte do ICMS?
b) Considerando que existe pedido liminar, analise sua viabilidade, bem
como a do direito em discusso.
7) A empresa de construo civil Britadeira Ltda. intimada por auto-

ridade da Fazenda Estadual para que proceda ao recolhimento do ICMS
complementar referente diferena das alquotas interestaduais e internas
proveniente de aquisio de materiais adquiridos pela limitada em outro Es-
tado para utilizar em obra realizada no territrio da unidade federativa que
realizou a intimao.
Diante desse fato, o administrador da empresa consulta os seus conheci-
mentos tributrios, com o intuito de saber se, de fato, deve incidir a cobrana
do ICMS ou de qualquer outra espcie de imposto estadual ou municipal
sobre a operao realizada pela companhia. Responda fundamentadamen-
te. (VI Exame unificado da OAB, FGV Projetos)
8) Determinado contribuinte do ICMS, com sede no Estado Beta, de-

tentor de saldos credores do respectivo imposto acumulados desde a edi-
o da Lei Complementar no. 87/96, em razo de operaes de exportao,
foi autuado pela Fiscalizao Estadual sob o entendimento de ser invlida a
operao de transferncia dos saldos credores do ICMS acumulados a outro
estabelecimento seu, situado no mesmo Estado, tendo em vista a ausncia de
lei estadual disciplinando a hiptese objeto do auto de infrao em questo.
Procedeu o Fisco corretamente? Justifique com base na legislao tributria
pertinente. (VI Exame unificado da OAB, FGV Projetos)
9) A concessionria de veculos Carros Ltda. impetra mandado de segu-

rana em face da Fazenda Pblica do Estado de Gois objetivando que fosse
considerado na base de clculo adotada para fins de substituio tributria o
valor dos descontos promocionais concedidos pela empresa Ford quando da
venda dos veculos Carros Ltda. O juiz concedeu a liminar pleiteada e de-
terminou que a Ford promovesse o recolhimento do ICMS-ST com base no
valor de venda diminudo dos descontos promocionais. Quando da prolao
da sentena, a liminar foi revogada e restabelecida a base de clculo anterior,
tendo sido intimada a Ford para que voltasse a proceder ao recolhimento
com base no valor integral de venda. O processo atualmente encontra-se em
trmite perante o Superior Tribunal de Justia, tendo sido mantida a sentena
monocrtica.
Em fiscalizao realizada junto Ford, o Fisco Estadual decidiu por exigir
desta o recolhimento do montante que deixou de ser recolhido durante o
FGV DIREITO RIO 146

Tributos em Espcie
perodo de vigncia da medida liminar, acrescido das penalidades previstas.

Na condio de advogado da Ford, quando consultado, avalie:
a) a legitimidade passiva da Ford para suportar a autuao realizada;
b) a possibilidade de tal exigncia sobre o perodo abrangido pela medida
liminar. (V Exame de Ordem Unificado FGV Projetos)
LEITURA OBRIGATRIA
CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 36-54.
KOCH, Deonsio. Manual do ICMS. Juru, 2 Ed. 2010.
MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS Teoria e Prtica. So Paulo: Dia-
ltica, 11 Ed., 2009.
MENDONA, Christine. A No Cumulatividade do ICMS. So Paulo:

Quartier Latin.

FGV DIREITO RIO 147

Tributos em Espcie
AULA 15. TRIBUTAO SOBRE O CONSUMO: ICMS-SERVIOS
A) ESTUDO DE CASO
GVT negocia perdo de dvida tributria com Estados

Folha de So Paulo, sexta-feira, 08 de julho de 2011
Proposta de pagamento de pendncias ser discutida hoje em reunio

de secretarias da Fazenda; dvida seria de R$ 900 milhes
JULIO WIZIACK
TATIANA RESENDE
DE SO PAULO
Autuada por diversas secretarias da Fazenda no pas, a operadora GVT

negocia o perdo de parte de sua dvida de ICMS. A proposta da companhia
ser discutida hoje pelo Confaz (Conselho Nacional de Poltica Fazendria).
Caso seja aprovado, o acordo servir de base para que a Prefeitura de So
Paulo decida sobre a liberao da entrada da empresa na cidade.
A Folha apurou que a dvida gira em torno de R$ 900 milhes e que ela
pretende pagar entre 10% e 20%. Os Estados, no entanto, querem, no m-
nimo, 40%.Consultada, a operadora no quis comentar, afirmando que po-
deria interferir no processo. Informou ainda que uma equipe negocia com o
Confaz para chegar a um entendimento comum [hoje a companhia se vale
de pareceres jurdicos para recolher de forma diferente]. O problema para os
Estados que, em sua defesa, a GVT usa o caso da Embratel. Em 2006, a
operadora do bilionrio mexicano Carlos Slim obteve perdo de seus dbitos,
pagando cerca de 14% do total.
Pela legislao tributria vigente, as alquotas dos servios de telecomuni-
caes variam de acordo com o Estado. No caso da GVT, h um fatiamento
do preo do servio de internet.
Uma pequena parte discriminada como servio de comunicao (in-
ternet em banda larga, por exemplo). Sobre esse valor, a operadora recolhe
ICMS.
A maior parte (entre 70% e 90%) a GVT afirma ser aluguel de infraestru-
tura (modem ou outro equipamento usado na prestao do servio). E sobre
aluguel no h cobrana de ICMS nem de ISS (Imposto Sobre Servios).
Resultado: a maior parte das receitas escaparia do imposto, indo para o
caixa. Com isso, a GVT reduziria sua carga tributria de 40%, mdia do
setor, para cerca de 16%.
FGV DIREITO RIO 148

Tributos em Espcie
Para ter o perdo das secretarias, a companhia ter de se comprometer em

acabar com o fatiamento. A empresa j admite mudar a forma de tributa-
o, afirma Carlos Marques de Santana, coordenador do Confaz. Estamos
discutindo quando vai ser isso e como fica o passado.
Editoria de Arte / Folhapress
B) LEITURA OBRIGATRIA
CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 164-

173/ 183-212.
FGV DIREITO RIO 149

Tributos em Espcie
C) BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR
MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS Teoria e Prtica. So Paulo: Dial-
tica, 11 Ed., 2009.
MELO, Jos Eduardo Soares de. Imposto Sobre Servio de Comunicao. So

Paulo: Malheiros, 2 Edio, 2003.
taduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6 edio, 2011.
FGV DIREITO RIO 150

Tributos em Espcie
AULA 16. TRIBUTAO SOBRE OS SERVIOS DE QUALQUER

NATUREZA: ISS
ESTUDO DE CASO
A Cmara dos Deputados aprovou o Projeto de Lei Complementar n

366/13, trazendo alteraes na disciplina do ISS. Em meio s alteraes pro-
postas, consta a incluso de novos servios passveis de tributao pelo ISS,
entre os quais a disponibilizao, sem cesso definitiva, de contedos de udio,
vdeo, imagem e texto por meio da internet.
O objetivo o de tributar novos servios que no constam na lista atual
anexa Lei Complementar n 116/03, sobretudo os servios de internet,
como Netflix, Spotify e Apple Music, que atualmente no so tributados.
Partindo do pressuposto de que tais alteraes legais sero aprovadas, tais
Empresas formulam pedido de consulta ao seu Escritrio, pois acreditam
que a disponibilizao (remunerada) sem cesso definitiva seria uma locao,
no uma prestao de servios, de modo que no poderiam ser submetidos
cobrana, de acordo com o posicionamento do STF no sentido de que no
h ISS na locao de bens mveis.
Qual seria o seu parecer?
A) IMPOSTO SOBRE SERVIOS ISS
1. Critrios Material
O ISS, tributo de competncia municipal, tem previso constitucional no

art. 156, III.
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:

III servios de qualquer natureza, no compreendidos no art.
155, II, definidos em lei complementar. (Redao dada pela Emenda
Constitucional n 3, de 1993)
Acerca do ISS existe uma discusso constitucional bastante interessante

que diz respeito ao conceito de servio. Os municpios ganharam compe-
tncia para tributar servios, desde que no sejam os servios tributados por
ICMS e tais servios vo estar definidos em lei complementar. A questo
centra-se, portanto, se somente os servios previstos na Lei Complementar
116/03 podem ser tributados pelo ISS.
O STJ firmou convico no sentido de que a tributao do ISS taxativa
na vertical (gneros) e exemplificativa na horizontal (espcies). Isso significa
FGV DIREITO RIO 151

Tributos em Espcie
que se um servio no puder ser enquadrado em nenhum dos gneros previs-

tos na lista constante da Lei Complementar 116/03, ele no pode ser tribu-
tado. Entretanto, se ele se enquadrar em um gnero, mas a espcie no estiver
prevista, ele pode ser tributado. J o STF162 firmou entendimento no sentido
de que a lista anexa Lei Complementar 116 taxativa, ou seja, os Munic-
pios s podero tributar os servios nela elencados. Apesar de taxativa, o STF
afirmou que os tpicos da lista comportam uma interpretao ampla.
Por exemplo, provedor de acesso internet no um servio tributado
pelo ICMS, ento ele poderia ser tributado pelo ISS, desde que se encaixasse
em algum gnero da lista da Lei Complementar 116/03. H quem defenda
que esse servio se enquadra em servios de informtica. necessrio, no
entanto, que o servio seja previsto em lei municipal para que haja a cobrana.
A Lei Complementar, ao trazer normas gerais, pode regular as formas e
condies como isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos.
Entretanto, a Lei Complementar 116/03 no usou da prerrogativa atribuda
pelo 3 do art. 156, CF/88. Em relao a incentivos fiscais de ISS, h o art.
88, II, ADCT, o qual estabelece que o municpio no pode conceder benefi-
cio fiscal que reduza a alquota, direta ou indiretamente, para menos que 2%,
nem mesmo a ttulo de tributao extrafiscal.
O art. 1 da Lei Complementar 116/03 prescreve o fato gerador do ISS
como a prestao dos servios constantes da lista anexa. Ainda que a ativida-
de no se caracterize como atividade preponderante, incide o ISS.
O 1 determina dispe que incide ISS na importao e o art. 2, I deter-
mina que no incide ISS na exportao. A doutrina entende que o local do
resultado do servio o critrio apto a caracterizar a exportao de servio.
Com relao importao de servios, o art. 1, 1 determina que o ISS
incide sobre o servio proveniente do exterior do pas ou cuja prestao se
tenha iniciado no exterior. O sujeito passivo na importao o tomador do
servio, sendo o sujeito ativo o municpio de seu domiclio, conforme previ-
so do art. 3, I, da Lei Complementar 116/03. O tomador de servio ser
o responsvel pelo pagamento, j que no ele quem pratica o fato gerador. 162
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. ISS.
LEI COMPLEMENTAR: LISTA DE SER-
Ao contrrio do ICMS, que tem um fato gerador especfico para a impor- VIOS: CARTER TAXATIVO. LEI COM-
PLEMENTAR 56, DE 1987: SERVIOS
tao, o ISS no estabelece esse fato gerador especfico. Quando o servio EXECUTADOS POR INSTITUIES AU-
prestado por no residente ou domiciliado, entende-se que o servio prove- TORIZADAS A FUNCIONAR PELO BANCO
CENTRAL: EXCLUSO. I. taxativa,
niente do exterior, cabendo tributao do ISS. A doutrina tem olhado para ou limitativa, e no simplesmente
exemplificativa, a lista de servios ane-
o resultado efetivo do servio, o que, se tiver sido dentro do Brasil, pode ser xa lei complementar, embora com-
portem interpretao ampla os seus t-
importao e se tiver sido fora do Brasil, pode ser exportao. picos. Cuida-se, no caso, da lista anexa
H, ainda, a discusso acerca das operaes mistas, as quais envolvem, Lei Complementar 56/87. II. Prece-
dentes do Supremo Tribunal Federal. III.
ao mesmo tempo, a circulao de mercadorias e a prestao de servios. A Ilegitimidade da exigncia do ISS
sobre servios expressamente exclu-
CF/88 define que se o servio estiver na lista, ser objeto de incidncia do dos da lista anexa Lei Complementar
56/87. IV. RE conhecido e provido.
ISS sobre o valor total da operao, incidindo inclusive sobre a parcela de (RE 361829, Relator(a): Min. CARLOS
circulao da mercadoria. Se o servio no estiver na lista, incide o ICMS VELLOSO, Segunda Turma, julgado em
13/12/2005, DJ 24-02-2006)
FGV DIREITO RIO 152

Tributos em Espcie
sobre o valor total da operao. Existem, porm, excees especficas na lista 163
LC 116/03, Art. 3 O servio conside-
de servios constante da Lei Complementar 116/03, nas quais ocorre a dupla ra-se prestado e o imposto devido no
local do estabelecimento prestador ou,
tributao, recaindo o ICMS sobre a mercadoria e o ISS sobre os servios. na falta do estabelecimento, no local
do domiclio do prestador, exceto nas
hipteses previstas nos incisos I a XXII,
quando o imposto ser devido no local:
I do estabelecimento do tomador
2. Critrio Temporal ou intermedirio do servio ou, na falta
de estabelecimento, onde ele estiver
domiciliado, na hiptese do 1o do art.
1o desta Lei Complementar;
O critrio temporal do ISS o momento da ocorrncia do fato descrito no II da instalao dos andaimes, pal-
critrio material, ou seja, momento da prestao do servio. Assim, no deve cos, coberturas e outras estruturas, no
caso dos servios descritos no subitem
ser considerado como critrio temporal o momento da realizao do negcio 3.05 da lista anexa;
III da execuo da obra, no caso
jurdico (contrato de prestao de servio) ou aquele do pagamento. dos servios descritos no subitem 7.02
e 7.19 da lista anexa;
Assim, a lei municipal, ao definir o momento da incidncia do ISS, deve IV da demolio, no caso dos ser-
estabelecer critrio temporal somente aps verificao da ocorrncia do fato vios descritos no subitem 7.04 da lista
anexa;
gerador, em consonncia com o disposto no art. 116 do CTN. Antes da V das edificaes em geral, estra-
das, pontes, portos e congneres, no
ocorrncia do fato, no h relao jurdica tributria. Nos servios de execu- caso dos servios descritos no subitem
o parcelada, a lei pode estabelecer momentos diferentes da ocorrncia do 7.05 da lista anexa;
VI da execuo da varrio, coleta,
critrio material. Ou seja, poder se estabelecer a incidncia do ISS aps a remoo, incinerao, tratamento, re-
ciclagem, separao e destinao final
concluso de determinada etapa, perodo ou parcela. de lixo, rejeitos e outros resduos quais-
quer, no caso dos servios descritos no
subitem 7.09 da lista anexa;
VII da execuo da limpeza, ma-
nuteno e conservao de vias e lo-
3. Critrio Espacial gradouros pblicos, imveis, chamins,
piscinas, parques, jardins e congneres,
no caso dos servios descritos no subi-
A definio sobre qual o critrio espacial e o Municpio competente tem 7.10 da lista anexa;
VIII da execuo da decorao e
a maior discusso relativa ao ISS. O Decreto-Lei 406/68, no art. 12, de- jardinagem, do corte e poda de rvores,
terminava que o servio considera-se prestado e o ISS devido no local do tem 7.11 da lista anexa;
IX do controle e tratamento do
estabelecimento prestador, exceto nos casos de construo civil. O STJ, efluente de qualquer natureza e de
no entanto, sob a gide do Decreto-Lei 406/68, havia construdo juris- agentes fsicos, qumicos e biolgicos,
prudncia no sentido de que o ISS era devido no efetivo local da prestao tem 7.12 da lista anexa;
X (VETADO)
do servio. XI (VETADO)
Posteriormente, com o advento da Lei Complementar 116/03, foi estabe- XII do florestamento, refloresta-
mento, semeadura, adubao e cong-
lecido no artigo 3163 que o servio considera-se prestado e o tributo devido neres, no caso dos servios descritos no
subitem 7.16 da lista anexa;
no local do estabelecimento prestador. Entretanto, a Lei Complementar pre- XIII da execuo dos servios de
escoramento, conteno de encostas e
viu diversas excees a esta regra em seus incisos. Essas excees so hipteses congneres, no caso dos servios des-
em que existe um resultado material, um resultado corpreo e para as quais o critos no subitem 7.17 da lista anexa;
XIV da limpeza e dragagem, no
ISS devido no local da efetiva prestao do servio. caso dos servios descritos no subitem
7.18 da lista anexa;
As decises mais recentes do STJ tm sido no sentido de o critrio espacial XV onde o bem estiver guardado
ou estacionado, no caso dos servios
e o Municpio competente para a cobrana aquele do local do estabeleci- descritos no subitem 11.01 da lista
mento prestador, salvo as excees estabelecidas em lei: anexa;
XVI dos bens ou do domiclio das
pessoas vigiados, segurados ou moni-
torados, no caso dos servios descritos
TRIBUTRIO ISS PRESTAO DE SERVIO no subitem 11.02 da lista anexa;
CONSTRUO CIVIL PROJETO, ASSESSORAMENTO NA XVII do armazenamento, depsito,
carga, descarga, arrumao e guarda
LICITAO E GERENCIAMENTO DA OBRA CONTRATADA do bem, no caso dos servios descritos
no subitem 11.04 da lista anexa;
FGV DIREITO RIO 153

Tributos em Espcie
COMPETNCIA DO MUNICPIO ONDE SE REALIZOU O

SERVIO DE CONSTRUO CONTRATO NICO SEM
DIVISO DOS SERVIOS PRESTADOS.
1. A competncia para cobrana do ISS, sob a gide do DL 406/68
era o do local da prestao do servio (art. 12), o que foi alterado pela
LC 116/2003, quando passou a competncia para o local da sede do
prestador do servio (art. 3).
2. Em se tratando de construo civil, diferentemente, antes ou de-
XVIII da execuo dos servios
pois da lei complementar, o imposto devido no local da constru- de diverso, lazer, entretenimento e
o (art.12, letra b do DL 406/68 e art.3, da LC 116/2003) (REsp congneres, no caso dos servios des-
critos nos subitens do item 12, exceto o
1117121/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, PRIMEIRA SE- 12.13, da lista anexa;
XIX do Municpio onde est sendo
O, julgado em 14/10/2009, DJe 29/10/2009) executado o transporte, no caso dos
servios descritos pelo subitem 16.01
da lista anexa;
Entretanto, iniciou-se discusso acerca do significado de estabelecimento XX do estabelecimento do tomador
da mo-de-obra ou, na falta de estabe-
prestador. A definio de estabelecimento prestador encontra-se no art. 4, lecimento, onde ele estiver domicilia-
do, no caso dos servios descritos pelo
Lei Complementar 116/03, para o qual considera-se estabelecimento prestador subitem 17.05 da lista anexa;
o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar servios, de modo XXI da feira, exposio, congresso
ou congnere a que se referir o plane-
permanente ou temporrio, e que configure unidade econmica ou profissional, jamento, organizao e administrao,
no caso dos servios descritos pelo su-
sendo irrelevantes para caracteriz-lo as denominaes de sede, filial, agncia, bitem 17.10 da lista anexa;
XXII do porto, aeroporto, ferro-
posto de atendimento, sucursal, escritrio de representao ou contato ou quais- porto, terminal rodovirio, ferrovirio
quer outras que venham a ser utilizadas. ou metrovirio, no caso dos servios
descritos pelo item 20 da lista anexa.
164
Art. 6o Os Municpios e o Distrito Fe-
deral, mediante lei, podero atribuir de
modo expresso a responsabilidade pelo
4. Critrio Pessoal crdito tributrio a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva
obrigao, excluindo a responsabili-
O art. 5 da Lei Complementar 116/03 define o prestador do servio dade do contribuinte ou atribuindo-a
a este em carter supletivo do cum-
como contribuinte do ISS. O art. 6 permite que o tomador dos servios seja primento total ou parcial da referida
obrigao, inclusive no que se refere
responsvel, pois ele est diretamente ligado ao fato gerador, bastando apenas multa e aos acrscimos legais.
uma lei para defini-lo como responsvel. O prprio 2 j estabelece algumas 1o Os responsveis a que se refere
este artigo esto obrigados ao reco-
hipteses de responsabilidade tributria dos tomadores, por exemplo, nos lhimento integral do imposto devido,
multa e acrscimos legais, indepen-
servios de limpeza e vigilncia164. dentemente de ter sido efetuada sua
reteno na fonte.
Paulsen sublinha que, em razo do prprio conceito de servios, no so 2o Sem prejuzo do disposto no
contribuintes os que prestam servios em relao de emprego, os trabalhadores caput e no 1o deste artigo, so res-
ponsveis:
avulsos, os diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de so- I o tomador ou intermedirio de
servio proveniente do exterior do Pas
ciedades e fundaes, bem como os scios-gerentes e gerentes-delegados, cujas ca- ou cuja prestao se tenha iniciado no
exterior do Pas;
ractersticas so colhidas em outros diplomas jurdicos (..)165 II a pessoa jurdica, ainda que imu-
O polo ativo, por sua vez, ocupado, regra-geral, pelo Municpio no qual ne ou isenta, tomadora ou intermedi-
ria dos servios descritos nos subitens
esteja localizado o estabelecimento prestador do servio, salvos as excees 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12,
7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02,
em que se considere a incidncia do ISS no local da prestao do servio. 17.05 e 17.10 da lista anexa.
Nesta hiptese, o sujeito ativo do ISS ser o Municpio no qual se verifica a 165
prestao do servio. Eduardo Soares de. Impostos federais,
gado editora, 2011. p. 334.
FGV DIREITO RIO 154

Tributos em Espcie
5. Critrio Quantitativo
A base de clculo, conforme art. 7, Lei Complementar 116/03 o pre-

o do servio. Destaque-se que o preo do servio no inclui valores recebi-
dos que no representem remunerao do servio prestado. Nas palavras do
professor Leandro Paulsen: no clculo do tributo, no devem ser includos
os valores relativos a seguro, juros e quaisquer outras importncias recebi-
das ou debitadas como multas e indenizaes , pois tais verbas tem
natureza jurdica diversa (financeira, ressarcitria) do respectivo preo con-
tratual166
Uma discusso interessante diz respeito possibilidade do ISS fixo com
relao aos servios em que esta prtica era permitida pelo Decreto-Lei
406/68, em seu art. 9. o caso de servios prestados por sociedades unipro-
fissionais ou sociedades profissionais autnomas, para as quais o imposto era
fixo e relativo a cada profissional. O entendimento dominante o de que a
Lei Complementar 116/03 no revogou o art. 9 do Decreto-Lei 406/68,
mas revogou a Lei Complementar 56 que deu nova redao ao 3, art. 9.
O entendimento jurisprudencial que prevalece, dessa forma, o de que a
previso do 3, art. 9, do Decreto-Lei 406/68 ainda valida, podendo essas
sociedades recolher o tributo fixo167.
Com relao s alquotas, a CF/88 prev no 3 do art. 156 que a Lei
Complementar deve fixar alquotas mximas e mnimas do ISS. A Lei Com-
plementar 116/03, em seu art. 8, fixou alquota mxima de 5%, no tendo
sido fixada alquota mnima.
O art. 88, do ADCT determina que enquanto a Lei Complementar no
fixar alquota mnima, essa ser de 2% do valor do servio. Dessa forma, a
alquota mxima 5% e a mnima 2%.
Os servios que estavam previstos nos itens 32, 33 e 34 no Decreto-Lei
406/68, os quais so mencionados como excees no art. 88, ADCT, tm
correspondncia na Lei Complementar 116/03 (itens 7.02, 7.04 e 7.05), 166
ento, no que se refere a tais servios, pode ser cobrada uma alquota mais estaduais e municipais. 6 edio rev. e
baixa que 2%. gado editora, 2011. p. 341
167
Superior Tribunal de Justia. REsp
713.752. 2 Turma. Relator Ministro
Joo Otvio Noronha. Julgamento em
QUESTES 23/05/2006. DJU 18/08/2006.
(...) As sociedades uniprofissionais
somente tm direito ao clculo dife-
renciado do ISS, previsto no artigo 9,
1) A empresa Demolis, sediada unicamente em Fortaleza CE, espe- pargrafo 3, do Decreto-Lei n 406/68,
cialista em demolio de edifcios e foi contratada pela empresa Prdio Ve- quando os servios so prestados em
carter personalssimo e, assim, presta-
lho, sediada em Contagem MG, para realizar a demolio de um prdio dos no prprio nome dos profissionais
habilitados ou scios, sob sua total e
localizado no municpio de Cuiab MT, tendo sido o respectivo contrato exclusiva responsabilidade pessoal e
firmado em Belm PA. Nessa situao hipottica, a que municpio ser sem estrutura ou intuito empresarial
(EREsp 866286/ES, Rel. Ministro HA-
devido o ISS incidente sobre a demolio e quem ser o responsvel pelo pa- MILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA SEO,
julgado em 29/09/2010)
FGV DIREITO RIO 155

Tributos em Espcie
gamento do tributo, caso o municpio credor da obrigao no tenha norma

especfica sobre a responsabilidade? Justifique sua resposta (36 Exame OAB)
2) Lei Municipal n. XYZ, publicada em 20/09/2010, alterou a cobrana

do ISS para os advogados. A lei definiu que, a partir de 2011, a base de clcu-
lo dos servios prestados por advogados ser o preo do servio, qual seja, o
valor dos honorrios profissionais recebidos.Com base na situao hipottica,
emita parecer acerca da legalidade do diploma legal em questo. Caso enten-
da pela ilegalidade da cobrana, que medida(s) judicial(ais) um advogado
pode propor para suspender a cobrana do tributo? (42 Exame OAB)
3) O Laboratrio de Anlises Clnicas Almeida Silva Ltda., cuja socie-

dade constituda por 3 (trs) scios, um mdico, um farmacutico e uma
empresria, explora, no ramo da medicina, servios de anlises clnicas, em
carter empresarial, mantendo, para tanto, vrias filiais em funcionamento
em diversas municipalidades de determinada regio do pas. Ocorre que, a
partir de maro/2011, a referida empresa, na qualidade de contribuinte do
Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza ISSQN, deixou de reco-
lher o respectivo tributo, dando origem a diversas autuaes fiscais, que ge-
raram defesas administrativas no sentido de que o ISS deveria ser calculado
e recolhido como tributo fixo, ou seja, com base em um valor fixo previsto
na legislao municipal pertinente a ser calculado em relao a cada scio,
no devendo ser considerado, para fins de apurao do imposto, o valor do
servio praticado pela empresa com incidncia da alquota correspondente
sua atividade. Esclarea se o laboratrio tem ou no direito a realizar o reco-
lhimento na forma pretendida. Justifique, com base na legislao tributria
pertinente. (IV Exame Unificado OAB)
4) Uma construtora com sede no Municpio do Rio de Janeiro constri

um edifcio sob regime de empreitada na cidade de Nova Iguau, onde no
possui estabelecimento. A competncia para a imposio do Imposto Mu-
nicipal Sobre Servios (ISS) caber municipalidade (Exame OAB 2010-3)
a) do Rio de Janeiro, porque o municpio onde a construtora tem a sua
sede social.
b) de Nova Iguau, porque o local onde foi construdo o edifcio.
c) do Rio de Janeiro, porque construo civil no prestao de servios.
d) do Rio de Janeiro, porque a construtora no tem estabelecimento em
Nova Iguau e, em razo do princpio da territorialidade, no pode ser exigi-
do o tributo sobre contribuintes estabelecidos fora do territrio de cada Ente
Federado.
FGV DIREITO RIO 156

Tributos em Espcie
5) Instituio financeira Bling Bling S.A insurge-se por meio de ao anu-

latria de dbito fiscal em face de auto de infrao lavrado por agente do fisco
municipal, que fora expedido em decorrncia da ausncia do recolhimento
do Imposto Sobre Servio sobre as tarifas cobradas pelo banco pela atividade
de anlise, cadastro, controle e processamento, prestada na elaborao de
contrato de adiantamento de crdito para clientes que se encontram sem fun-
dos em suas contas bancrias. A empresa alega, em sntese, que no procede
a cobrana, tendo em vista que o aludido servio no configura hiptese de
incidncia de nenhuma forma de tributo, em especial o ISS, por no cons-
tar expressamente previsto na lista de servios anexa Lei Complementar
116/03. Responda se o pleito da demandante deve ser acolhido, empregando
os fundamentos legais cabveis. (VI Exame unificado da OAB, FGV Projetos)
6) A empresa Vdeo Locadora, estabelecida no Municpio Y, tem como

atividade principal a locao de fitas de vdeo, dvds e congneres, estando tal
atividade prevista em item especfico da Lista de Servios anexa Lei Com-
plementar do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza, desta Munici-
palidade. Todavia a empresa, por meio de seu representante legal, entende
que a sua atividade estaria fora do campo de incidncia do ISS, razo pela
qual pretende suspender o seu pagamento. A empresa ainda no foi notifica-
da pelo Fisco e tambm nunca pagou o tributo. O entendimento da empresa
est correto? Em caso afirmativo, qual(is) demanda(s) a ser(em) proposta (s)?
Justifique (42 Exame de Ordem 2 Fase)
LEITURA OBRIGATRIA

raiva, 2009, p. 315-380.
BARRETO, Aires F. ISS na Constituio e na Lei. So Paulo: Dialtica, 2009.
MELO, Jos Eduardo Soares de. ISS Aspectos Tericos e Prticos. So

Paulo: Dialtica, 5 Ed. 2008
FGV DIREITO RIO 157

Tributos em Espcie
AULA 17. TRIBUTAO SOBRE A INDUSTRIALIZAO: IPI
ESTUDO DE CASO
A sociedade empresria ABC Ltda. exerce a atividade de fabricao de

mveis sob encomenda, seguindo as estritas especificaes dos clientes (que
definem o desenho do mvel, a madeira a ser utilizada, as dimenses) e reco-
lhe regularmente o ISS ao Municpio em que realiza o servio, uma vez que
o servio consta na lista da LC 116/03. Todavia, posteriormente foi surpre-
endida com a lavratura de Auto de Infrao pela Receita Federal do Brasil,
exigindo a cobrana do IPI. Tendo em vista os referidos fatos, responda: a
cobrana deve ser mantida? Vide REsp n 395.633/RS, Segunda Turma, Rel.
Min. Eliana Calmon, Julgado em 12/11/2002.
A) Imposto Sobre Produtos Industrializados
Conforme se extrai do art. 153, IV, da CF/88, Unio foi atribuda a

competncia para instituir o Imposto sobre Produtos Industrializados.

IV produtos industrializados;
O 1 do artigo 153 da Constituio estabelece que facultado ao Poder

Executivo, atendidas s condies e os limites estabelecidos em lei, alterar as
alquotas do imposto sobre produtos industrializados. Assim, o IPI uma
exceo ao princpio da legalidade insculpido no artigo 150 da CF/88.
Destaque-se, ainda, a exceo ao princpio da anterioridade estampado
no 1 do art. 150 da CF/88. Dessa forma, a majorao do tributo no est
submetida observncia da anterioridade de exerccio prevista no art. 150,
inciso III, b, da CF, mas somente noventena.
O artigo 153, 3 da CF/88 ainda prev que o IPI ser i) ser seletivo, em
funo da essencialidade do produto; ii) no-cumulativo, compensando-se o
que for devido em cada operao com o montante cobrado nas anteriores; iii)
no incidir sobre produtos industrializados destinados ao exterior e iv) ter
reduzido seu impacto sobre a aquisio de bens de capital pelo contribuinte
do imposto, na forma da lei.
As normas gerais do tributo esto dispostas nos artigos 46 a 51 do CTN. A
Lei que dispe sobre a regra matriz do tributo a Lei 4.502/64 e o Decreto-
Lei 34/66 e o decreto que o regulamenta o 7.212/10.
FGV DIREITO RIO 158

Tributos em Espcie
1. Critrio Material
De acordo com o art. 46 do Cdigo Tributrio Nacional, o fato gerador do

tributo ora em comento : (i) o desembarao aduaneiro quando das impor-
taes; (ii) a sada dos estabelecimentos que so considerados contribuintes
do tributo; (iii) a arrematao do bem, quando apreendido ou abandonado e
levado a leilo. A Lei 4.502/64 igualmente elege como fato gerador o desem-
barao aduaneiro, quanto aos produtos de procedncia estrangeira e a sada
do respectivo estabelecimento produtor, quanto aos de produo nacional.
Percebe-se que mais uma vez agiu mal o legislador ao confundir fato gera-
dor/ critrio material com o momento da ocorrncia deste (critrio tempo-
ral). Assim, tanto o artigo 46 do CTN quanto o art. 2 da Lei 4.502/64 na
verdade elecam o critrio temporal do IPI, ou seja, o momento em que deve
se considerar ocorrido o fato descrito no critrio material.
A doutrina diverge acerca de qual seria o critrio material do IPI. Alguns
doutrinadores como Paulo de Barros Carvalho se posicionam no sentido de
que seria o fato de industrializar produtos168. Para esta corrente, ao lado
do critrio material de industrializar produtos, seria ainda possvel dois ou-
tros: importar produtos industrializados e arrematar produtos industrializa-
dos. Outros, como Jos Roberto Vieira169, defendem que o critrio material
do IPI realizar operaes com produtos industrializados, pois de nada
adiantaria realizar a industrializao se no houvesse uma operao posterior
de venda do produto. Assim, o critrio material seria o fato de realizar ope-
rao que tenha por objeto um produto industrializado. Ocorre que, elegen-
do-se este fato como critrio material do IPI, poderia abrir ensejo tributa-
o de toda e qualquer operao que tenha por objeto o produto
industrializado, mesmo aquelas em que no so realizadas diretamente pela
pessoa que efetuou a industrializao. Alm disso, este segunda posio j
englobaria as operaes de importao de produtos industrializados e de ar-
rematao, nos termos do artigo 46 do CTN, visto que ambos os fatos esta-
riam dentro do critrio material de realizar operaes com produtos indus-
trializados.
Assim, parece-nos mais adequado eleger como critrio material o fato de
industrializar produto para posterior circulao, de modo a conciliar as
duas correntes. Ao lado desta hiptese, tambm deveria se considerar como
critrio material o fato de importar produto industrializado e de arrematar
produtos desta natureza.
No mesmo sentido, Leandro Paulsen afirma que:
168
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito
Efetivamente, a base econmica do IPI deve ser analisada luz do Tributrio: linguagem e mtodo. So
Paulo: Noeses, 2009, p. 680.
inciso IV do art. 153 da Constituio de 1988 c/c o seu 2, inciso I. 169
VIEIRA, Jos Roberto. A Regra Matriz
Pela sua interpretao sistemtica, depreende-se que, em verdade, incide Incidncia do IPI: texto e contexto.
Curitiba: Juru, 1993.
FGV DIREITO RIO 159

Tributos em Espcie
de sobre a operao com produtos industrializados, ou seja, sobre o

negcio jurdico que tenha por objeto bem, ainda que no necessaria-
mente destinado ao comrcio (mercadoria), submetido por um dos
contratantes a processo de industrializao. Pressupe, pois, a indus-
trializao e a sada do produto do estabelecimento industrial. Assim, o
IPI incide nas operaes de que participa o industrial que industriali-
zou o produto, mas no, e.g., na venda por comerciante ao consumidor
porque, embora possa se tratar de produto industrializado (como qua-
lidade do produto), no se trata de operao com produto que tenha
sido industrializado pelo comerciante.170
A partir deste critrio material, o pargrafo nico do art. 46 do CTN

estipula que considera-se industrializado o produto que tenha sido subme-
tido a qualquer operao que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou
o aperfeioe para o consumo. Com relao ao conceito de industrializao,
o RIPI (Decreto n 7.212/10) a caracteriza, no artigo 4, como operaes
tais como: I transformao; II beneficiamento; III montagem; IV
acondicionamento ; V renovao ou recondicionamento. Vejamos, a
seguir, como o RIPI conceitua cada uma destas operaes:
Transformao: operao exercida sobre matrias-primas ou
produtos intermedirios, que importe na obteno de espcie nova. Ou
seja, a transformao consiste na mudana completa de uma matria-
-prima extrada da natureza depois do processo de industrializao.
Beneficiamento: modificao, aperfeioamento ou, de qualquer
forma, alterao no funcionamento, na utilizao, no acabamento ou na
aparncia do produto. Portanto, importa no aprimoramento do produ-
to, com o objetivo de adequao aos fins pretendidos pelo usurio final.
Montagem: reunio de produtos, peas ou partes da qual resul-
te um novo produto ou unidade autnoma, ainda que sob a mesma
classificao fiscal. Assim, pode ser entendida como a juno de vrios
itens para a formao do produto final, como, por exemplo, no caso da
montagem dos carros.
Acondicionamento/ reacondicionamento: operao que im-
porte em alterar a apresentao do produto, pela colocao da embala-
gem, ainda que em substituio da original, salvo quando a embalagem
colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria
Renovao ou Recondicionamento: a que, exercida sobre pro-
duto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inu-
tilizado, renove ou restaure o produto para utilizao (renovao ou
recondicionamento). So formas, portanto, de melhorar os produtos 170
que no mais se encontravam em suas condies normais, como, por estaduais e municipais. 6 edio rev. e
exemplo, a recauchutagem. atual Porto Alegre: Livraria do Advo-
gado editora, 2011. p. 79-80
FGV DIREITO RIO 160

Tributos em Espcie
2. Critrio Temporal
Conforme exposto acima, o art. 46 do CTN, a despeito de falar em fato ge-

rador, na verdade estabelece o critrio temporal do IPI, nos seguintes termos:
Art. 46. O imposto, de competncia da Unio, sobre produtos in-

dustrializados tem como fato gerador:
I o seu desembarao aduaneiro, quando de procedncia estran-
geira;
II a sua sada dos estabelecimentos a que se refere o pargrafo
nico do artigo 51;
III a sua arrematao, quando apreendido ou abandonado e le-
vado a leilo.
Assim, o critrio temporal do IPI o momento da sada do produto in-

dustrializado do estabelecimento onde ocorreu a industrializao. No caso da
importao de produtos, o critrio temporal, segundo se depreende do inciso
I, o momento do desembarao aduaneiro.
Entretanto, as leis disciplinadoras do IPI estabeleceram momentos espe-
cficos de ocorrncia do critrio material, a depender das circunstncias de
industrializao, como, por exemplo, o 1 do art. 2 da Lei 4.502/64.
1 Quando a industrializao se der no prprio local de consumo

ou de utilizao do produto, fora de estabelecimento produtor, o fato
gerador considerar-se- ocorrido no momento em que ficar concluda
a operao industrial.
3. Critrio Espacial
O IPI observa a territorialidade, por isso, ser considerada geradora da

obrigao tributria a sada da mercadoria do estabelecimento industrial
ocorrida dentro do territrio nacional, em qualquer parte dele e s nele.171
H de se ressaltar, contudo, que, de acordo com o art. 153, 3 da CF/88, as
exportaes de produtos industrializadas no sofrem a incidncia do IPI. Dessa
forma, caso o produto tenha sido industrializado em territrio nacional, mas a sa-
da do estabelecimento se d com destino ao exterior, temos uma operao imune.
171
gado editora, 2011, p. 112.
FGV DIREITO RIO 161

Tributos em Espcie
4. Critrio Pessoal
O sujeito ativo, por se tratar de tributo de competncia federal, a Unio

Federal.
O art. 51 do CTN define a sujeio passiva do IPI e seu pargrafo nico
estabelece a autonomia dos estabelecimentos que significa que cada estabele-
cimento do industrial recolhe IPI como se fossem pessoas jurdicas diversas:
Art. 51. Contribuinte do imposto :

I o importador ou quem a lei a ele equiparar;
II o industrial ou quem a lei a ele equiparar;
III o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os fornea
aos contribuintes definidos no inciso anterior;
IV o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, le-
vados a leilo.
Pargrafo nico. Para os efeitos deste imposto, considera-se contri-
buinte autnomo qualquer estabelecimento de importador, industrial,
comerciante ou arrematante.
Importante destacar o posicionamento do STF no sentido de que o im-

portador pessoa fsica de produto industrializado no est submetido tribu-
tao do IPI, um vez que, sendo o tributo no-cumulativo, no pode haver
creditamento por parte da pessoa fsica importadora que no se caracteriza
como industrial. Entretanto, h quem entenda que o CTN, em seu art. 51,
inciso I, menciona importador, sem diferenciar pessoa fsica ou jurdica,
razo pela qual deve haver incidncia em ambas as hipteses.
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. IPI. IMPORTAO:

PESSSOA FSICA NO COMERCIANTE OU EMPRESRIO:
PRINCPIO DA NO-CUMULATIVIDADE: CF, art. 153, 3, II.
NO-INCIDNCIA DO IPI. I. Veculo importado por pessoa f-
sica que no comerciante nem empresrio, destinado ao uso prprio:
no-incidncia do IPI: aplicabilidade do princpio da no-cumulativi-
dade: CF, art. 153, 3, II. Precedentes do STF relativamente ao
ICMS, anteriormente EC 33/2001: RE 203.075/DF, Min. Maurcio
Corra, Plenrio, DJ de 29.10.1999; RE 191.346/RS, Min. Carlos
Velloso, 2 Turma, DJ de 20.11.1998; RE 298.630/SP, Min. Moreira
Alves, 1 Turma, DJ de 09.11.2001. II. RE conhecido e provido.
Agravo no provido.172
172
Supremo Tribunal Federal. Recurso
Extraordinrio n 255682. Segunda
Turma. Relator Ministro Carlos Velloso.
Julgamento em 29/11/2005
FGV DIREITO RIO 162

Tributos em Espcie
A base de clculo do IPI definida no art. 47 do CTN. Segundo o in-

ciso II, aliena a deste artigo, a regra geral, no caso de industrializao de
produtos no territrio nacional, que a base de clculo consiste no valor
da operao de que decorrer a sada da mercadoria. O inciso b ainda acres-
centa que na falta do valor a que se refere a alnea anterior, o preo corrente
da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praa do remetente.
Acrescenta-se que h valores que devem ser acrescidos ao valor da operao,
como o frete, as despesas acessrias cobradas ou debitadas pelo contribuinte
e os descontos, inclusive os incondicionais, conforme arts. 14, 1 e 2 da
Lei 4.502/64. Ressalta-se que, em todos os tributos, h previso de que os
descontos incondicionais sejam excludos da base de clculo, exceto no caso
do IPI. Entretanto, h precedentes de ambas as Turmas do STJ que permitem
a excluso dos descontos incondicionais da base de clculo do IPI.
J no caso de importao de bens, a base de clculo ser o preo normal,
acrescido do imposto sobre a importao, das taxas exigidas para entrada do
produto no Pas e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador
ou dele exigveis. Assim, na modalidade importao, a base de clculo do IPI
o valor aduaneiro acrescido das taxas e encargos.
Conforme citado no incio do captulo, a CF/88 elege, no art. 153, 3,
inciso I, como um dos princpios que regem a incidncia do IPI, o princpio
da seletividade, segundo o qual quanto mais suprfluo o produto, maior
deve ser a alquota.
O inciso II do mesmo dispositivo constitucional dispe acerca da no-
cumulatividade do tributo. Cumulatividade, sob o ponto de vista jurdico
tributrio, significa a incluso, na base de clculo, de valores de imposto da
mesma espcie que j incidiram em etapas anteriores. O IPI no um impos-
to sobre o valor adicionado, incidindo sobre o valor total da sada.
O art. 49 do CTN dispe sobre a no-cumulatividade nos seguintes termos:
Art. 49. O imposto no-cumulativo, dispondo a lei de forma que

o montante devido resulte da diferena a maior, em determinado per-
odo, entre o imposto referente aos produtos sados do estabelecimento
e o pago relativamente aos produtos nele entrados.
Pargrafo nico. O saldo verificado, em determinado perodo, em
favor do contribuinte transfere-se para o perodo ou perodos seguintes.
Assim, para se viabilizar a no-cumulatividade, dado o direito ao crdito

do tributo relativo aos produtos que entraram no estabelecimento e que se
integraram ao processo de industrializao do produto.
FGV DIREITO RIO 163

Tributos em Espcie
Neste sentido, o RIPI (Dec. 7212/10) dispe no art. 226, I que os estabe-
lecimentos industriais e os que lhes so equiparados podero creditar-se do imposto
relativo a matria-prima, produto intermedirio e material de embalagem, ad-
quiridos para emprego na industrializao de produtos tributados, incluindo-se,
entre as matrias-primas e os produtos intermedirios, aqueles que, embora no
se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrializao,
salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente.
Por fim, com relao s alquotas do IPI, o art. 153, 3, inc. I da CF/88
dispe que o imposto ser seletivo, em funo da essencialidade do produto.
Assim, atendendo a este princpio, as alquotas devero ser estabelecidas de
modo a onerar mais os produtos mais suprfluos e menos os mais essenciais.
A tabela com as alquotas do IPI est prevista no Decreto n 7.660 de de-
zembro de 2011. Nele, os produtos so classificados em captulos, posies,
subposies, itens e subitens, a partir de seus NCMs (Nomenclatura Brasilei-
ra de Mercadorias baseada no Sistema Harmonizado).
QUESTES
1) O art. 153, 3, inc. I da CF/88 dispe que o IPI ser seletivo, em

funo da essencialidade do produto. A tabela do Decreto n 7.660/11,
no entanto, prev para alguns produtos que podem ser considerados es-
senciais como o acar de cana uma alquota de 5%, em desconfor-
midade com a alquota aplicada para produtos de igual natureza. Assim,
diante deste problema, responda:
a) o atendimento ao princpio da seletividade obrigatrio ou facultativo?
b) como aferir a essencialidade de um produto?
b) este mandamento dirige-se ao: legislador, executivo ou tambm ao ju-
dicirio?
c) pode o Judicirio, se entender que determinada alquota no atende ao
princpio da seletividade, como a do acar de cana, estabelecer nova alquo-
ta? Qual o papel do Judicirio perante o princpio da seletividade?
2) Calcule o valor a ser pago de ICMS, IPI e ISS por cada uma das empre-
sas abaixo (considerando as alquotas internas de ICMS=18%, alquota do
IPI=10% e alquota do ISS=5%).
Cia A, localizada no Estado do Rio de Janeiro, fabrica e vende calend-
rios. Ela utiliza, para a fabricao, insumos no valor de R$50,00. Durante o
processo de produo, ela remete os calendrios para que uma grfica X
faa a composio e impresso dos dizeres (a grfica cobra, por esta operao,
o valor de R$ 10,00). A Cia A vende ento os calendrios no valor de RS
100,00 para a distribuidora B, localizada no Estado de SP. A distribuidora
FGV DIREITO RIO 164

Tributos em Espcie
B, por sua vez, revende os calendrios para a papelaria Z, localizada em

SP, no valor de R$200,00. Por sua vez, os calendrios so vendidos aos con-
sumidores finais no valor de R$300,00.
3) A Fbrica de Refrigerantes Super Refri Ltda. recolheu a maior o IPI

incidente sobre a sada dos respectivos produtos vendidos Distribuidora
de Bebidas Delta Ltda. Verificado o equvoco, a Distribuidora de Bebidas
postulou em juzo o creditamento relativo ao IPI indevidamente pago pela
fabricante, mas embutido no preo do produto. Nesse caso, tem a distri-
buidora legitimidade para requerer a repetio do indbito? Justifique, com
base na legislao tributria pertinente. (VI Exame unificado da OAB, FGV
Projetos)
LEITURA OBRIGATRIA
VIEIRA, Jos Roberto. A Regra-Matriz de Incidncia do IPI: Texto e Contexto.

Curitiba, Juru, 1993, p. 71-137.
BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI: Princpios e Estrutura. So Paulo:

Dialtica, 2009.
MELO, Jos Eduardo Soares de. IPI Teoria e Prtica. So Paulo: Malheiros.
XAVIER, Manoela Floret Silva. IPI: Imposto sobre Produtos Industrializados.

Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 2008.
FGV DIREITO RIO 165

Tributos em Espcie
AULA 18. TRIBUTAO SOBRE O COMRCIO EXTERIOR II E IE
ESTUDO DE CASO
A sociedade The Collection importou dois veculos automotores quando

vigorava no Brasil a legislao que estipulava a alquota do Imposto de Im-
portao no percentual de 10%. Ocorre, porm, que depois da entrada dos
bens no territrio nacional, mas antes do registro da declarao de impor-
tao, a alquota foi majorada para 30%. Pergunta-se: qual ser a alquota
aplicvel ao caso? Vide STJ Ag 1155843.
A) IMPOSTO DE IMPORTAO
Conforme se extrai do art. 153, I, CF/88, Unio foi atribuda competn-

cia para instituir o Imposto de Importao, o qual incide sobre a entrada de
bens estrangeiros, destinados ao comrcio ou consumo, no territrio nacional.

I importao de produtos estrangeiros;
O 1 do art. 153 da CF/88, por sua vez, excepciona o princpio da lega-

lidade e, com isso, permite que o Poder Executivo altere as alquotas do II.
1 facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os

limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos enumera-
dos nos incisos I, II, IV e V.
Alm do mais, o art. 150, CF/88 traz outra caracterstica peculiar do II,
na medida em que segundo o mencionado dispositivo legal, no necessrio
que seja observada a anterioridade e a noventena com relao a este imposto.
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contri-

buinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Mu-
nicpios:
1 A vedao do inciso III, b, no se aplica aos tributos previstos
nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedao do inciso III,
c, no se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V;
e 154, II, nem fixao da base de clculo dos impostos previstos nos
arts. 155, III, e 156, I. (Redao dada pela Emenda Constitucional n
42, de 19.12.2003)
FGV DIREITO RIO 166

Tributos em Espcie
No Cdigo Tributrio Nacional, o imposto vem disciplinado nos arts. 19

a 22, onde so estabelecidas as normas gerais do tributo. O instrumento nor-
mativo que institui e regula o Imposto de Importao o Decreto-Lei 37/66.
1. Critrio Material
O critrio material do II importar produtos estrangeiros. Importante

destacar que o conceito de importao no se resume simples entrada
do produto no territrio nacional. necessrio que esse bem se incorpore
economia interna brasileira, ou seja, no basta que o bem estrangeiro passe
pelo territrio nacional, imprescindvel que ele aqui permanea e esteja
destinado ao uso, comrcio ou consumo. Dessa forma, quando o bem entra
no territrio brasileiro, mas est destinado a voltar ao seu pas de origem, no
temos uma importao.
Leandro Paulsen salienta que a simples entrada do automvel de um turista
no territrio nacional, de um quadro para exposio temporria num museu ou
de uma mquina para exposio em feira, destinados a retornar ao pas de ori-
gem, no configuram importao, assim como no a configura o ingresso de pro-
duto estrangeiro por porto ou aeroporto brasileiro para simples trnsito no territ-
rio nacional, com destinado a outro pas173.
Frise-se, ainda, que, de acordo com entendimento doutrinrio majorit-
rio, os produtos a que se refere a CF/88 podem ser descritos como bens cor-
preos e mveis, no abarcando o conceito amplo da palavra produto. Se-
gundo ensinamentos do professor Miguel Hil Neto, entende-se, portanto,
que o sistema constitucional tributrio brasileiro, ao se referir a produtos, utiliza
o vocbulo em sentido estreito, ou seja, bens corpreos resultantes da transforma-
o progressiva de elementos da natureza. Excluem-se, dessa forma, os bens que
no tm existncia fsica, como aqueles transferidos por download174
Importante ressaltar que o imposto de importao, ao contrrio do ICMS,
abrange tanto bens como mercadorias. O termo produto no se confunde
com mercadoria, vez que esta carrega consigo o atributo da destinao ao
comrcio. Logo, para que um bem se caracterize como mercadoria, neces-
srio que ele seja mvel, corpreo e que esteja destinado ao comrcio.
Conclui-se, portanto, que o critrio material do Imposto de Importao
consiste no ato de importar bens estrangeiros.
173
PAULSEN, Leandro/ Jos Eduardo
Soares de Melo. Impostos federais, es-
taduais e municipais. 6 Ed.rev e atual.
2. Critrio Temporal Porto Alegre: Livraria do Advogado
Editora, 2011.
De acordo com o art. 19 do CTN, o fato gerador do II consiste na entrada NETO, Miguel Hil. Imposto sobre
174
Importaes e Imposto sobre Exporta-

de produtos estrangeiros no territrio nacional, o que serve de ponto de par- es. So Paulo: Editora Quartier Latin,
2003.
FGV DIREITO RIO 167

Tributos em Espcie
tida para entender-se que o momento de incidncia do II aquele momento

da entrada do produto no pas.
Entretanto, conforme o disposto no art. 23 do Decreto-Lei 37/66, o fato
gerador do II ocorre na data em que registrada a declarao de importao
para que seja efetuado o desembarao aduaneiro. H quem entenda que a
legalidade de tal previso deve ser discutida, vez que vai de encontro ao dis-
posto no CTN, que traz normas gerais do tributo, conforme se v do enten-
dimento do professor Miguel Hil Neto: ainda que assim o seja, encontram-
-se disposies diversas em textos normativos infraconstitucionais (e at
infralegais), cuja validade de ser discutida175.
A jurisprudncia tem entendimento pacificado no sentido que no h
qualquer incompatibilidade entre o art. 23 do Decreto-Lei 37/66 e o art. 19
do CTN.
Tributrio. Imposto de Importao. Veculo Novo. Fato Gerador.

Majorao de Alquota. Decreto n 1.471 de 27 de abril de 1995.
1. Em se tratando da importao de mercadorias para consumo, o
fato gerador no ocorre no momento da celebrao do contrato, mas
quando do registro da declarao de importao na repartio aduanei-
ra (art. 23 do Decreto-lei 37/66). a alquota vigente nesta data que
deve ser aplicada para o clculo do imposto.
2. Recurso conhecido e provido.
(REsp 139658/PR, Rel. Ministro MILTON LUIZ PEREIRA, PRI-
MEIRA TURMA, julgado em 15/02/2001, DJ 28/05/2001, p. 173)
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. IMPOSTO DE IM-

PORTAO. COMPATIBILIDADE DO ART. 23 DO DECRE-
TO-LEI N. 37/66 COM O ART. 19 DO CTN. FATO GERADOR.
DATA DO REGISTRO DA DECLARAO DE IMPORTAO.
PRECEDENTES.
1. No h incompatibilidade entre o art. 19 do Cdigo Tributrio
Nacional e o art. 23 do Decreto-Lei n. 37/66, porquanto o desembara-
o aduaneiro completa a importao e, consequentemente, representa,
para efeitos fiscais, a entrada de mercadoria no territrio nacional.
2. A jurisprudncia desta Corte no sentido de que, no caso de
importao de mercadoria despachada para consumo, o fato gerador
do imposto de importao ocorre na data do registro da declarao de
importao. Desse modo, deve ser aplicada para o clculo do imposto
a alquota vigente nessa data.
3. Precedentes: EDcl no REsp 1.000.829/ES, Rel. Min. Luiz Fux,
NETO, Miguel Hil. Imposto sobre
Primeira Turma, DJe 17.6.2010; AgRg no Ag 1.155.843/RJ, Rel. Min.
175
Importaes e Imposto sobre Exporta-

Castro Meira, Segunda Turma, DJe 30.9.2009; REsp 1.046.361/RJ, es. So Paulo: Editora Quartier Latin,
2003.
FGV DIREITO RIO 168

Tributos em Espcie
Rel. Min. Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 5.3.2009; REsp

139.658/PR, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, Primeira Turma, DJ
28.5.2001. Recurso especial provido.176
De acordo com o entendimento jurisprudencial, Leandro Paulsen afirma

que por ocasio do registro da declarao de importao, realizado eletronica-
mente atravs do SISCOMEX, que se considera ocorrido o fato gerador do Impos-
to sobre a Importao, de modo que d ensejo incidncia da legislao vigente
naquele momento177
3. CRITRIO ESPACIAL
Acerca do critrio espacial, importante o conceito de territrio aduaneiro

trazido pelo art. 2 do Regulamento Aduaneiro (Decreto n 6.759/09) que
compreende todo o territrio nacional.
O art. 3 do regulamento define, ainda, a abrangncia da jurisdio adua-
neira, esta entendida como os locais onde o poder pblico pode exercer as suas
competncias no que diz respeito ao controle de importaes e exportaes:
Art. 3 A jurisdio dos servios aduaneiros estende-se por todo o

territrio aduaneiro e abrange (Decreto-Lei n 37, de 18 de novembro
de 1966, art. 33, caput):
I a zona primria, constituda pelas seguintes reas demarcadas
pela autoridade aduaneira local:
a) a rea terrestre ou aqutica, contnua ou descontnua, nos portos
alfandegados;
b) a rea terrestre, nos aeroportos alfandegados; e
c) a rea terrestre, que compreende os pontos de fronteira alfande-
gados; e
II a zona secundria, que compreende a parte restante do territ-
rio aduaneiro, nela includas as guas territoriais e o espao areo.
Desta forma, tendo em vista que as operaes de importao somente po-

dem ser realizadas nos pontos em que o poder pblico exerce sua jurisdio
aduaneira, o critrio espacial do imposto de importao ficar restrito a estes
locais especficos do territrio nacional, vez que, fora destes pontos, no 176
Superior Tribunal de Justia. Recurso
possvel se fazer a regular importao do bem. Especial 1220979/RJ. Ministro Relator
Humberto Martins. Julgamento em
05/04/2011. DJe 15/04/2011.
177
Soares de Melo. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 Ed.rev. atu-
al. Porto Alegre: Livraria do Advogado
Editora, 2011, pags. 25-26.
FGV DIREITO RIO 169

Tributos em Espcie
4. CRITRIO PESSOAL
O art. 22 do CTN dispe acerca do sujeito passivo do II. Segundo tal

artigo ser contribuinte do imposto o importador ou quem a lei a ele equi-
parar (inciso I) e o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados.
O art. 31 do Decreto-Lei 37/66, com alteraes dadas pelo Decreto-Lei n
2.472/88) que ser contribuinte do imposto o destinatrio de remessa postal
internacional indicado pelo respectivo remetente e o adquirente de mercado-
ria entrepostada.
O Decreto-Lei 37/66, com as modificaes da Medida Provisria n
2158-35/2001 e da Lei n 11.281/06 ainda elege, em seu artigo 32, como
responsveis pelo pagamento do Imposto de Importao o transportador e
o depositrio e como responsveis solidrios: o adquirente ou cessionrio de
mercadoria beneficiada com iseno ou reduo do imposto; o representante,
no Pas, do transportador estrangeiro; o adquirente de mercadoria de proce-
dncia estrangeira, no caso de importao realizada por sua conta e ordem,
por intermdio de pessoa jurdica importadora e o encomendante predeter-
minado que adquire mercadoria de procedncia estrangeira de pessoa jurdi-
ca importadora.
O art. 20, CTN dispe acerca da base de clculo do II, estabelecendo trs
hipteses:
Art. 20. A base de clculo do imposto :

I quando a alquota seja especfica, a unidade de medida adotada
pela lei tributria;
II quando a alquota seja ad valorem, o preo normal que o pro-
duto, ou seu similar, alcanaria, ao tempo da importao, em uma ven-
da em condies de livre concorrncia, para entrega no porto ou lugar
de entrada do produto no Pas;
III quando se trate de produto apreendido ou abandonado, leva-
do a leilo, o preo da arrematao.
O inciso I trata da hiptese de base de clculo em que a alquota aplicada

especfica, ou seja, um valor fixo de acordo com a unidade de medida ado-
tada por lei (que ser a base de clculo). J o inciso II, trata de situaes mais
comuns nas quais se prev uma a alquota ad valorem (uma porcentagem a
ser aplicada sobre a base de clculo). Nesta sistemtica, a base de clculo o
preo do produto quando da importao. Este preo, porm, no necessa-
FGV DIREITO RIO 170

Tributos em Espcie
riamente aquele que foi estabelecido no negcio jurdico entre o exportador

estrangeiro e o importador brasileiro, mas o valor aduaneiro, apurado se-
gundo as normas do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comrcio
GATT 1994 (art. 74, II do Decreto n 6.759/09).
O artigo 76 do Regulamento Aduaneiro (Decreto n 6.759/09) estabele-
ce que toda mercadoria submetida a despacho de importao est sujeita ao
controle do correspondente valor aduaneiro que consiste na verificao da
conformidade do valor aduaneiro declarado pelo importador com as regras es-
tabelecidas no Acordo de Valorao Aduaneira (pargrafo nico do artigo 76).
O regulamento aduaneiro ainda estabelece que integram o valor aduanei-
ro i) o custo de transporte da mercadoria importada at o porto ou o aero-
porto alfandegado de descarga, ii) os gastos relativos carga, descarga e ao
manuseio, associados ao transporte da mercadoria importada, at a chegada
aos locais referidos no inciso I; e iii) o custo do seguro da mercadoria durante
as operaes referidas nos incisos I e II (artigo 77). Na terminologia do co-
mrcio internacional (INCOTERMS), o valor que ser utilizado como base
de clculo do Imposto de Importao o CIF (Cost, Insurance and Freight)
que inclui, alm do preo do produto importando, os valores relativos ao
seguro e ao frete incidentes na operao.
A alquota a ser aplicada ser aquela fixada na Tarifa Externa Comum que
estabelece alquotas comuns a serem aplicadas nos pases do MERCOSUL,
com base na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) para produtos e
servios (Art. 90 do Decreto n 6.759/09 e art. 22 do Decreto-Lei n 37/66).
B) IMPOSTO DE EXPORTAO
O imposto de exportao, assim, como o imposto de importao de

competncia da Unio, conforme art. 153, II, da CF/88. Nos mesmos mol-
des do imposto de importao, o 1 deste dispositivo constitucional atenua
o princpio da legalidade para esse imposto e o art. 150, 1 afasta a aplicao
das anterioridades.
No Cdigo Tributrio Nacional, o IE vem disciplinado nos arts. 23 a 28.
O Decreto-Lei 1578/77 foi responsvel pela instituio do IE e, por isso,
trata de todos os elementos da regra-matriz deste tributo. De acordo com o
art. 8 deste diploma normativo, as regras referentes ao II aplicam-se subsi-
diariamente ao IE, quando no houver previso especfica.
Art. 8 No que couber, aplicar-se-, subsidiariamente, ao impos-

to de exportao a legislao relativa ao imposto de importao.
FGV DIREITO RIO 171

Tributos em Espcie
1. Critrio Material
O art. 1, do Decreto-Lei n 1.578/77 define como fato gerador a sada de

produto nacional ou nacionalizado do territrio nacional.
Art.1 O Imposto sobre a Exportao, para o estrangeiro, de

produto nacional ou nacionalizado tem como fato gerador a sada deste
do territrio nacional.
Todavia, este artigo na verdade estipula o momento de ocorrncia do cri-

trio material (critrio temporal) e no efetivamente este. De acordo com o
prprio nome, o imposto de exportao tem como critrio material o ato de
exportar produto nacional ou nacionalizado para o exterior. Tal como ocorre
no imposto de importao, a exportao para fins de incidncia do IE pode
ser tanto de bens quanto de mercadoria. Produto nacional aquele fabricado
no Brasil e produto nacionalizado aquele no foi produzido no pas, mas
que tenha se incorporado economia nacional.
preciso que haja a integrao do produto na economia do pas estran-
geiro. Assim, quando a sada de um produto do Brasil para outro pas est
condicionada ao seu retorno, no podemos falar de exportao, motivo pelo
qual no h incidncia do imposto sobre exportao.
2. Critrio Temporal
Conforme 1 do art. 1, do Decreto-Lei 1578/77, o fato gerador do IE

ocorre no momento em que emitida a guia de exportao:
Art.1 O Imposto sobre a Exportao, para o estrangeiro, de

produto nacional ou nacionalizado tem como fato gerador a sada deste
do territrio nacional.
1 Considera-se ocorrido o fato gerador no momento da expe-
dio da Guia de Exportao ou documento equivalente.
Hoje em dia, existe o Sistema Integrado de Comrcio Exterior SIS-

COMEX, que substituiu as guias de exportao. Assim, o critrio temporal
passa a ser o momento do registro da exportao neste sistema, conforme
art. 213, p. nico, do Decreto 6759/09. Nas palavras de Leandro Paulsen:
Em face da implantao do SISCOMEX (Sistema Integrado de Co-

mrcio Exterior) e do consequente processamento eletrnico dos diver-
sos atos inerentes ao comrcio exterior, no h mais guias de exporta-
FGV DIREITO RIO 172

Tributos em Espcie
o, sendo seu equivalente o registro da exportao junto ao

SISCOMEX (...). O STF tem ressaltado que o registro da exportao
no pode ser confundido com o registro da venda, este irrelevante para
a incidncia do imposto178.
Entretanto, conforme ocorre no Imposto de Importao, o critrio ma-

terial do imposto de exportao somente ocorre com a sada do produto do
territrio nacional. Assim, pode-se discutir a legalidade do dispositivo que
fixaria o momento da ocorrncia do fato gerador antes que tal acontecimento
ocorra efetivamente. Assim, segundo a lgica aqui aplicada, o critrio tempo-
ral deveria ser considerado como o momento da sada do produto nacional
ou nacionalizado do territrio nacional.
3. Critrio Espacial
Para fins de estipulao do critrio espacial do Imposto de Exportao, ne-

cessrio se faz a considerao do territrio e jurisdio aduaneira. Assim, do
mesmo modo que o imposto de importao, o critrio espacial ser os pontos
alfandegados do territrio brasileiro.
4. Critrio Pessoal
De acordo com o art. 27 do CTN, contribuinte do IE o indivduo

que efetua a exportao ou algum a ele equiparado em razo de previso
legal. Outros textos legais fazem previses semelhantes, como o art. 5, do
Decreto-Lei 1578/77, que igualmente define como contribuinte o exporta-
dor, assim considerado qualquer pessoa que promova a sada do produto do
territrio nacional.
Conforme previso do art. 24 do CTN, a alquota do IE pode ser espe-

cfica ou ad valorem. A primeira aquela alquota que consiste em um valor
especfico em funo de uma medida adotada em lei para cada produto, j a
segunda representada por uma porcentagem a ser aplicada sobre o valor do
produto exportado.
Do mesmo modo que o imposto de importao, o preo que ser conside- 178
rado para fins de base de clculo do IE no necessariamente aquele previsto Soares de Melo. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 Ed.rev. atu-
nos termos do negcio jurdico estabelecido entre as partes, mas o o preo al. Porto Alegre: Livraria do Advogado
Editora, 2011. p. 42.
FGV DIREITO RIO 173

Tributos em Espcie
normal que o produto, ou seu similar, alcanaria, ao tempo da exportao,

em uma venda em condies de livre concorrncia (art. 24, CTN).
Ao contrrio do imposto de importao, no imposto de exportao a base
de clculo no abrange o frete e seguro internacionais. Na nomenclatura do
comrcio internacional, o preo que ser considerado base de clculo do IE
o preo FOB (Free on board).
No que diz respeito alquota do IE, o art. 3 do Decreto-Lei 1578/77
dispe que esta ser de trinta por cento, facultado ao Poder Executivo re-
duzi-la ou aument-la, para atender aos objetivos da poltica cambial e do
comrcio exterior (Redao dada pela Lei n 9.716/98). O pargrafo nico
deste artigo ainda estipula que em caso de elevao, a alquota do imposto
no poder ser superior a cinco vezes o percentual fixado neste artigo. (Reda-
o dada pela Lei n 9.716/98).
QUESTES
1) Empresa brasileira adquire de uma empresa situada na Frana partes

e peas para a montagem de uma plataforma de petrleo. Aps a compra,
a empresa determina o envio dessas partes e peas para a sua montagem na
China. Uma vez pronta a plataforma, que deveria ser enviada para o Brasil, a
empresa brasileira decide alug-la a uma empresa argentina. Esta mesma em-
presa argentina decide, contudo, trazer essa plataforma para explorar petrleo
na Bacia de Campos. H, nesse caso, a incidncia do Imposto de Importao,
uma vez que a empresa argentina no contribuinte no Brasil?
2) Determinada empresa efetuou a declarao de importao de veculos

da Alemanha no SISCOMEX no dia 05/06/2010. Nesta data, a alquota pre-
vista para o Imposto de Importao era de 30%. Durante a vinda dos bens ao
Brasil, o governo aumentou a alquota do II para 45%, sendo esta a alquota
em vigor no momento da entrada dos veculos no territrio brasileiro. Os bens
permaneceram por 5 dias em armazm alfandegado, perodo no qual o gover-
no brasileiro novamente majorou a alquota do II para 50%. O desembarao
aduaneiro ocorreu, assim, sob a vigncia desta alquota. Diante deste caso, da
legislao sobre o II e da jurisprudncia consolidada, qual a alquota que deve
ser aplicada neste caso? Voc concorda com este entendimento? Justifique.
LEITURA OBRIGATRIA
NETO HILU, Miguel. Imposto Sobre Importaes e Imposto Sobre Exportaes.

So Paulo: Quartier Latin, 2003, p. 63-144.
FGV DIREITO RIO 174

Tributos em Espcie
MELO, Jos Eduardo Soares de. A Importao no Direito Tributrio: Impostos,

Taxas, Contribuies, So Paulo, 2003.
FGV DIREITO RIO 175

Tributos em Espcie
AULA 19. TRIBUTAO SOBRE AS OPERAEAS FINANCEIRAS IOF
A) IMPOSTO SOBRE OPERAES DE CRDITO, CMBIO, SEGURO OU

RELATIVAS A TTULOS OU VALORES MOBILIRIOS IOF
O IOF, institudo em 1966 pela Lei n 5143/66, possua na poca um m-

bito de incidncia duplo, recaindo sobre as instituies financeiras (crditos)
e as seguradoras (seguros).
Atualmente, o art. 153, V da CF/88, alm de estabelecer a competncia
tributria da Unio para instituir o tributo ora em comento, prev como
hiptese de incidncia do IOF, no apenas operaes de crdito e seguros,
mas tambm operaes de cmbio e aquelas relativas a ttulos ou valor mo-
bilirios.

V operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou
valores mobilirios;
O IOF, tendo carter eminentemente extrafiscal, exceo ao princpio

da legalidade, conforme 1 do mesmo art. 153, CF/88, sendo permitida,
assim, ao Poder Executivo a mudana de alquotas para adequ-las aos ob-
jetivos da poltica monetria, desde que observados os limites definidos em
lei. Destaque-se, ainda, que tal tributo no precisa observar as anterioridades
previstas na CF/88, de acordo com a previso do mesmo dispositivo consti-
tucional.
Desta maneira, o IOF consiste em 4 impostos diferentes, conforme art. 2
do Decreto 6.306/07 Regulamento do IOF, cada qual recaindo sobre uma
hiptese de incidncia distinta, quais sejam:
IOF Crdito
IOF Cmbio
IOF Seguro
IOF Ttulos ou Valores Mobilirios
1. IOF Crdito
1.1 Critrio material
O critrio material do IOF crdito est definido no art. 63, inciso I do CTN:
FGV DIREITO RIO 176

Tributos em Espcie
Art. 63. O imposto, de competncia da Unio, sobre operaes de

crdito, cmbio e seguro, e sobre operaes relativas a ttulos e valores
mobilirios tem como fato gerador:
I quanto s operaes de crdito, a sua efetivao pela entrega
total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da
obrigao, ou sua colocao disposio do interessado;
Para que seja caracterizada uma operao de crdito, necessria se faz a

existncia de uma promessa de prestao futura, no sendo necessrio que a
operao seja realizada por uma instituio financeira para caracteriz-la
como tal. Neste sentido, o artigo 58 da Lei 9532/97179 estipula a cobrana de
IOF naquelas operaes de crdito estabelecidas por pessoas fsicas ou jurdi-
cas que no sejam consideradas como instituies financeiras, mais conheci-
das como factorings.
A smula 664 do STF descaracterizou o simples saque em caderneta de
poupana como operao de crdito, apesar de expressamente prevista tal
possibilidade na lei 8.033/90, razo pela qual declarou inconstitucional o
inciso V do art. 1 da Lei 8.033/90 que previa a incidncia do IOF crdito
sobre as referidas operaes.
O pargrafo nico do art. 63 do CTN prescreve que naquelas operaes
de crdito que envolvam valores mobilirios, no haver incidncia cumula-
tiva de IOF crdito e IOF valores mobilirios, mas to somente do primeiro.
Destaque-se que o art. 9 do Decreto 6.306/07 Regulamento do IOF
elenca operaes isentas do IOF crdito.
1.2. Critrios espacial e temporal
Somente as operaes de crdito efetuadas dentro do territrio nacional

sofrem a incidncia do IOF.
Com relao ao critrio temporal, o art. 63 inciso I do CTN dispe que o
IOF incide na entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o
objeto da obrigao, ou sua colocao disposio do interessado.
Importante lembrar que o Regulamento do IOF prescreve a ocorrncia
do fato gerador do IOF crdito em momentos diversos, conforme art. 3 do 179
Art. 58. A pessoa fsica ou jurdica
Decreto 6.306/07: que alienar, empresa que exercer as
atividades relacionadas na alnea d
do inciso III do 1 do art. 15 da Lei
1o Entende-se ocorrido o fato gerador e devido o IOF sobre ope- n 9.249, de 1995 (factoring), direitos
creditrios resultantes de vendas a pra-
rao de crdito: zo, sujeita-se incidncia do imposto
sobre operaes de crdito, cmbio e
I na data da efetiva entrega, total ou parcial, do valor que consti- seguro ou relativas a ttulos e valores
mobilirios IOF s mesmas alquo-
tua o objeto da obrigao ou sua colocao disposio do interessado; tas aplicveis s operaes de financia-
mento e emprstimo praticadas pelas
instituies financeiras.
FGV DIREITO RIO 177

Tributos em Espcie
II no momento da liberao de cada uma das parcelas, nas hip-

teses de crdito sujeito, contratualmente, a liberao parcelada;
III na data do adiantamento a depositante, assim considerado o
saldo a descoberto em conta de depsito;
IV na data do registro efetuado em conta devedora por crdito
liquidado no exterior;
V na data em que se verificar excesso de limite, assim entendido
o saldo a descoberto ocorrido em operao de emprstimo ou financia-
mento, inclusive sob a forma de abertura de crdito;
VI na data da novao, composio, consolidao, confisso de
dvida e dos negcios assemelhados, observado o disposto nos 7o e
10 do art. 7o;
VII na data do lanamento contbil, em relao s operaes e
s transferncias internas que no tenham classificao especfica, mas
que, pela sua natureza, se enquadrem como operaes de crdito.
O STJ, no entanto, no julgamento dos Embargos de Declarao no REsp

324.361, se manifestou no sentido de que o critrio temporal do IOF crdito
se realiza no momento em que celebrado o contrato de financiamento.
1.3. Critrio pessoal
A sujeio passiva disciplinada pelo art. 63 do CTN, o qual determina

que a legislao ordinria pode eleger como contribuinte qualquer das partes
da operao tributada.
O Regulamento do IOF, em seu art. 4180, elegeu os tomadores do crdito
como contribuintes desse tributo, ao passo que seu pargrafo nico determi-
na que no caso das vendas a prazo a empresas de factoring, os alienantes
que ocuparo o polo passivo da obrigao tributria.
Entretanto, o IOF crdito um tributo marcado pela substituio tribu-
180
Art.4oContribuintes do IOF so as
tria, sendo responsvel pela reteno e recolhimento sempre aquele que con- pessoas fsicas ou jurdicas tomadoras
cede o crdito, conforme artigo 5 do Decreto n 6306/07181. de crdito (Lei no 8.894, de 1994, art. 3o,
inciso I, e Lei no 9.532, de 1997, art. 58).
A sujeio ativa, por sua vez, fica a cargo da Unio Federal. Pargrafonico.No caso de aliena-
o de direitos creditrios resultantes
de vendas a prazo a empresas de facto-
ring, contribuinte o alienante pessoa
fsica ou jurdica.
1.4. Critrio quantitativo 181
Art.4oContribuintes do IOF so as
pessoas fsicas ou jurdicas tomadoras
de crdito (Lei no 8.894, de 1994, art.
As leis ordinrias, disciplinadoras do IOF crdito sobre as diversas opera- 3o, inciso I, e Lei no 9.532, de 1997,
art. 58).
es de crdito possveis, especificam suas bases de clculo dentro dos limites Pargrafonico.No caso de aliena-
o de direitos creditrios resultantes
estabelecidos pelo art. 64, inciso I, do CTN, que determina ser o valor da de vendas a prazo a empresas de facto-
obrigao, incluindo o principal e os juros, a base de clculo do tributo. ring, contribuinte o alienante pessoa
fsica ou jurdica.
FGV DIREITO RIO 178

Tributos em Espcie
No que se refere s alquotas, o legislador ordinrio estabeleceu, no art. 1

da Lei 8.894/94, a alquota mxima de 1,5% ao dia, que deve ser observada
pelo Poder Executivo quando das alteraes para alcance dos objetivos das
polticas monetria e fiscal. Ressalte-se que muitos defendem que tal al-
quota mxima estabelecida pela Lei 8.894/94 confiscatria, razo pela qual
o Poder Executivo no tem se aproximado desse limite182.
2. IOF Cmbio
2.1. Critrio material
O inciso II do art. 63 do CTN disciplina o fato gerador do IOF cmbio:
Art. 63. O imposto, de competncia da Unio, sobre operaes de

crdito, cmbio e seguro, e sobre operaes relativas a ttulos e valores
mobilirios tem como fato gerador:
II quanto s operaes de cmbio, a sua efetivao pela entrega de
moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou
sua colocao disposio do interessado em montante equivalente
moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta disposio por este;
O Regulamento do IOF, em seu art. 11, faz previso semelhante do CTN.
Quanto ao critrio espacial, Leandro Paulsen prescreve que o aspecto espa-

cial do IOCmbio segue a territorialidade. Tm-se, pois, como juridicamente re-
levantes as operaes de cmbio ocorridas no territrio nacional.183
Nos mesmos moldes do IOF crdito, o critrio temporal do IOF cmbio
o momento estabelecido pelo art. 63, inciso II do CTN na ausncia de
disposio normativa em sentido contrrio. Em conformidade com o critrio
material do tributo, o critrio temporal dever ser o momento da operao
de cmbio, efetivada pela entrega da moeda nacional ou documento que a
represente, ou sua colocao disposio do interessado. O Decreto 6306/07
dispe no pargrafo nico do artigo 11 que ocorre o fato gerador e torna-se 182
devido o IOF no ato da liquidao da operao de cmbio. estaduais e municipais. 6 edio rev. e
gado editora, 2011.
183
gado editora, 2011. p. 159.
FGV DIREITO RIO 179

Tributos em Espcie
A sujeio ativa do IOF cmbio semelhante a do IOF crdito.O sujeito

passivo do tributo que ora se discute, conforme j mencionado anteriormen-
te, estabelecido pelo art. 66 do CTN. Dessa forma, o legislador ordinrio
pode eleger como contribuinte ou responsvel qualquer dos indivduos que
participam da operao sujeita ao IOF cmbio.
Os arts. 12 e 13 do Regulamento184 ficaram encarregados dessa tarefa e
estabelecem como contribuintes os compradores ou vendedores de moeda, a
depender da operao. Os responsveis, por sua vez, so as instituies auto-
rizadas a operar em cmbio.
2.4. Critrio quantitativo
O inciso II do art. 64 do CTN estabelece a base de clculo do IOF cmbio

como o montante de moeda nacional envolvido na operao, o que vem a ser
especificado de forma minuciosa no art. 14 do Regulamento:
Art. 14. A base de clculo do IOF o montante em moeda nacional,

recebido, entregue ou posto disposio, correspondente ao valor, em
moeda estrangeira, da operao de cmbio (Lei n 5.172, de 1966, art.
64, inciso II).
A alquota mxima estabelecida pelo art. 5 da Lei 8.894/94 de 25%, o

que pode configurar, segundo o entendimento de alguns, confiscatria185.
Assim, o valor eleito pelo Poder Executivo muito inferior ao mximo, en-
contrando-se no art. 15 do Regulamento.
184
Art.12.So contribuintes do IOF os
compradores ou vendedores de moeda
3. IOF Seguro estrangeira nas operaes referentes s
transferncias financeiras para o ou do
exterior, respectivamente (Lei no 8.894,
3.1. Critrio material de 1994, art. 6o).
Pargrafonico.As transferncias fi-
nanceiras compreendem os pagamen-
tos e recebimentos em moeda estran-
O inciso III do art. 63 do CTN disciplina o critrio material do IOF se- geira, independentemente da forma de
guro a emisso da aplice ou do documento equivalente, ou recebimento do entrega e da natureza das operaes.
Art. 13. So responsveis pela co-
prmio, na forma da lei aplicvel. O regulamento do IOF entretanto, prevs brana do IOF e pelo seu recolhimento
ao Tesouro Nacional as instituies
como critrio material somente o recebimento do prmio, no dependendo autorizadas a operar em cmbio (Lei
n 8.894, de 1994, art. 6, pargrafo
da ocorrncia do sinistro, conforme previso do art. 18. nico).
185
gado editora, 2011.
FGV DIREITO RIO 180

Tributos em Espcie
Assim como nas outras hipteses, a critrio espacial do IOF seguro obser-
va a territorialidade e, dessa forma, somente incide nas operaes ocorridas
dentro do territrio nacional.
O pargrafo 2 do art. 18 do Regulamento prescreve o momento de ocor-
rncia do fato gerador, o qual se d na ocasio de recebimento total ou parcial
do prmio.

186
Art.19.Contribuintes do IOF so as
pessoas fsicas ou jurdicas seguradas
A sujeio ativa da Unio Federal, assim como no caso de todas as outras (Decreto-Lei n 1.783, de 1980, art.
2). Art.20.So responsveis pela co-
modalidades do IOF. O polo passivo, conforme art. 66 do CTN, deve ser brana do IOF e pelo seu recolhimento
ocupado por alguma das partes envolvidas na operao do seguro. Dessa forma, ao Tesouro Nacional as seguradoras ou
as instituies financeiras a quem estas
o Regulamento elegeu, em seu art. 19, os segurados como contribuintes do encarregarem da cobrana do prmio
(Decreto-Lei n 1.783, de 1980, art. 3,
IOF seguro, atribuindo s instituies financeiras encarregadas da cobrana do inciso II, e Decreto-Lei no 2.471, de 1o de
prmio a condio de responsveis, conforme art. 20 do diploma normativo186. setembro de 1988, art. 7o).
187
Art.22. 1o A alquota do IOF fica
reduzida:
I a zero, nas seguintes operaes:
a)de resseguro;
3.4. Critrio quantitativo b)de seguro obrigatrio, vinculado a
financiamento de imvel habitacional,
realizado por agente do Sistema Finan-
A base de clculo do IOF seguro, de acordo com o inciso III do art. 64 do ceiro de Habitao;
c)de seguro de crdito exportao
CTN, consiste no valor do montante do prmio, previso esta semelhante ao e de transporte internacional de mer-
cadorias;
art. 21 do Regulamento. d) de seguro contratado no Brasil,
referente cobertura de riscos relativos
A alquota mxima de 25%, mas este limite no alcanado pelas al- ao lanamento e operao dos satli-
quotas estabelecidas no art. 22 do Regulamento. O pargrafo nico deste tes Brasilsat I e II;
e) em que o valor dos prmios seja
mesmo artigo estabelece casos em que a alquota ser reduzida187. destinado ao custeio dos planos de
seguro de vida com cobertura por so-
brevivncia;
f)de seguro aeronutico e de seguro
de responsabilidade civil pagos por
4. IOF Ttulos ou Valores Mobilirios transportador areo;
II nas operaes de seguro de
vida e congneres, de acidentes pesso-
ais e do trabalho, includos os seguros
4.1. Critrio material obrigatrios de danos pessoais causa-
dos por veculos automotores de vias
terrestres e por embarcaes, ou por
O critrio material do IOF ttulos ou valores mobilirios est definido de sua carga, a pessoas transportadas ou
no e excludas aquelas de que trata a
forma ampla no inciso IV do art. 63 do CTN como a emisso, transmisso, alnea f do inciso I: trinta e oito cen-
tsimos por cento; (Redao dada pelo
pagamento ou resgate destes, na forma da lei aplicvel. O art. 25 do Regu- Decreto n 6.339, de 2008).
lamento tratou de especificar as operaes sujeitas incidncia do referido III nas operaes de seguros
privados de assistncia sade: dois
tributo, estabelecendo que o fato gerador do IOF a aquisio, cesso, resgate, inteiros e trinta e oito centsimos por
cento; (Redao dada pelo Decreto n
repactuao ou pagamento para liquidao de ttulos e valores mobilirios. 6.339, de 2008).
IV nas demais operaes de se-
guro: sete inteiros e trinta e oito cent-
simos por cento. (Includo pelo Decreto
n 6.339, de 2008).
FGV DIREITO RIO 181

Tributos em Espcie
Quanto ao critrio espacial, mais uma vez deve ser observada a territoriali-
dade. O momento de ocorrncia do fato gerador estabelecido no pargrafo
1 do art. 25 do regulamento, sendo a ocasio em que realizadas as operaes
elencadas no critrio material da regra-matriz do tributo.
Conforme j mencionado, o polo ativo ocupado pela Unio Federal.

A sujeio passiva, por sua vez, estabelecida no art. 26 do Regulamen-
to188, o qual elenca os adquirentes dos valores mobilirios ou as instituies
188
Art. 26. Contribuintes do IOF so:
financeiras autorizadas a funcionar pelo Banco Central como contribuintes, I os adquirentes, no caso de aqui-
a depender das operaes. sio de ttulos ou valores mobilirios,
e os titulares de aplicaes financeiras,
O art. 27 do mesmo diploma normativo189 enumera aqueles que assumem nos casos de resgate, cesso ou repac-
tuao (Decreto-Lei n 1.783, de 1980,
a condio de responsveis. art. 2 e Lei n 8.894, de 1994, art. 2,
inciso II, alnea a, e art. 3o, inciso II);
(Redao dada pelo Decreto n 7.412,
de 2010)
II as instituies financeiras e
4.4. Critrio quantitativo demais instituies autorizadas a fun-
cionar pelo Banco Central do Brasil,
na hiptese prevista no inciso IV do
A base de clculo do tributo est estabelecida no inciso IV, do art. 64 do CTN: art. 28 (Lei n 8.894, de 1994, art. 3,
inciso III).
189
Art. 27. So responsveis pela co-
Art. 64 IV quanto s operaes relativas a ttulos e valores mo- brana do IOF e pelo seu recolhimento
ao Tesouro Nacional (Decreto-Lei n
bilirios: 1.783, de 1980, art. 3, inciso V, e Me-
dida Provisria no 2.158-35, de 24 de
a) na emisso, o valor nominal mais o gio, se houver; agosto de 2001, art. 28):
b) na transmisso, o preo ou o valor nominal, ou o valor da cotao I as instituies autorizadas a
operar na compra e venda de ttulos e
em Bolsa, como determinar a lei; valores mobilirios;
II as bolsas de valores, de mer-
c) no pagamento ou resgate, o preo. cadorias, de futuros e assemelhadas,
em relao s aplicaes financeiras
realizadas em seu nome, por conta de
A base de clculo determinada pelo art. 28 do Regulamento, a depender terceiros e tendo por objeto recursos
destes;
da operao caracterizadora do fato gerador: III a instituio que liquidar a
operao perante o beneficirio final,
no caso de operao realizada por meio
Art. 28. A base de clculo do IOF o valor (Lei n 8.894, de 1994, do SELIC ou da Central de Custdia e de
Liquidao Financeira de Ttulos
art. 2, II): CETIP;
IV o administrador do fundo de
I de aquisio, resgate, cesso ou repactuao de ttulos e valores investimento;
V a instituio que intermediar
mobilirios; recursos, junto a clientes, para apli-
II da operao de financiamento realizada em bolsas de valores, caes em fundos de investimentos
administrados por outra instituio,
de mercadorias, de futuros e assemelhadas; na forma prevista em normas baixadas
pelo Conselho Monetrio Nacional;
III de aquisio ou resgate de cotas de fundos de investimento e VI a instituio que receber as
de clubes de investimento; importncias referentes subscrio
das cotas do Fundo de Investimento
Imobilirio e do Fundo Mtuo de In-
vestimento em Empresas Emergentes.
FGV DIREITO RIO 182

Tributos em Espcie
IV do pagamento para a liquidao das operaes referidas no

inciso I, quando inferior a noventa e cinco por cento do valor inicial
da operao.
A alquota mxima, prevista pelo art. 29 do Regulamento, de 1,5% ao dia,

podendo o Poder Executivo alterar as alquotas de acordo com os objetivos das
polticas monetria e fiscal, observado este limite mximo estabelecido.
QUESTES
1) Uma empresa de factoring realiza operao de cesso de crdito com

sua coligada no exterior. Nesse caso, incide alguma espcie de IOF? Se sim,
qual? Ver REsp 1063507 e REsp 621482.
LEITURA OBRIGATRIA
MOSQUERA, Roberto Quiroga. Os Impostos sobre operaes de crdito,

cmbio, seguro ou relativos a ttulos ou valores mobilirios conceitos fun-
damentais. In: ZILVETI, Fernando Aurelio; SANTI, Eurico Marcos Diniz
de; MOSQUERA, Roberto Quiroga. Tributao Internacional e dos Mercados
Financeiros e de Capitais, Srie GVLaw, p. 101-175.
MOSQUERA, Roberto Quiroga. Tributao no Mercado Financeiro e de

Capitais.. 2. ed. So Paulo SP: Dialtica, Edies, Eventos e Cursos,
1999. v. 01. 367 p.
MOSQUERA, Roberto Quiroga (org). O Direito Tributrio e O Mercado

Financeiro e de Capitais. So Paulo: Editora Dialtica, 2010. v. 2. 382 p.
FGV DIREITO RIO 183

Tributos em Espcie
AULA 20. SIMPLES NACIONAL
O Simples Nacional um regime tributrio diferenciado, simplificado e

favorecido previsto na Lei Complementar n 123/2006. Este regime aplic-
vel s Microempresas e s Empresas de Pequeno Porte, a partir de 01.07.2007.
O sistema abrange todos os entes da Federao, facultativo, mas irre-
tratvel para o ano calendrio. O recolhimento mensal e calculado sobre
a receita bruta mensal da pessoa jurdica. O pagamento deve ser feito at o
ltimo dia da primeira quinzena ao ms subsequente em que a receita tiver
sido auferida.
A Lei Complementar 139/2011 alterou os valores mximos de receita
bruta anual para definio de micro e pequena empresa. Na redao original
da LC 123/06, considerava-se microempresa, para fins de incluso no SIM-
PLES, o empresrio, pessoa jurdica, ou a ela equiparada, que aufira, em cada
ano-calendrio, receita bruta igual ou inferior a R$ 240.000,00 e Empresa
de Pequeno Porte o empresrio, a pessoa jurdica, ou a ela equiparada, que
aufira, em cada ano-calendrio, receita bruta superior a R$ 240.000,00 e
igual ou inferior a R$ 2.400.000,00. A partir de 2012, estes valores passaram
a ser de at R$ 360.000,00 para microempresrio e R$ 3.600.000,00 para
pequena empresa.
Tal sistema tem por vantagem o fato de abranger os seguintes tributos:
Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurdica (IRPJ);

Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL);
Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS);
Contribuio para o PIS/Pasep;
Contribuio Patronal Previdenciria (CPP);
Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e So-
bre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunici-
pal e de Comunicao (ICMS);
Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS).
O recolhimento dos tributos sob o regime do Simples Nacional no ex-

clui, contudo, a incidncia de outros tributos no listados acima, como, por
exemplo:
Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, ou Relativas

a Ttulos ou Valores Mobilirios (IOF),
Imposto sobre a Importao (II),
Imposto sobre a Exportao (IE),
Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR)
FGV DIREITO RIO 184

Tributos em Espcie
O recolhimento dos tributos feito na forma das tabelas anexas Lei

Complementar n 123/06, com as alteraes posteriores, sendo cada uma das
tabelas aplicadas a determinadas atividades.
A ttulo de exemplo, cumpre trazer baila o Anexo I do referido diploma
legal, que trata das alquotas para o Comrcio:
Receita Bruta em
ALQUOTA IRPJ CSLL COFINS PIS/PASEP CPP ICMS
12 meses (em R$)
At 180.000,00 4,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 2,75% 1,25%
De 180.000,01 a
5,47% 0,00% 0,00% 0,86% 0,00% 2,75% 1,86%
360.000,00
De 360.000,01 a
6,84% 0,27% 0,31% 0,95% 0,23% 2,75% 2,33%
540.000,00
De 540.000,01 a
7,54% 0,35% 0,35% 1,04% 0,25% 2,99% 2,56%
720.000,00
De 720.000,01 a
7,60% 0,35% 0,35% 1,05% 0,25% 3,02% 2,58%
900.000,00
De 900.000,01 a
8,28% 0,38% 0,38% 1,15% 0,27% 3,28% 2,82%
1.080.000,00
De 1.080.000,01 a
8,36% 0,39% 0,39% 1,16% 0,28% 3,30% 2,84%
1.260.000,00
De 1.260.000,01 a
8,45% 0,39% 0,39% 1,17% 0,28% 3,35% 2,87%
1.440.000,00
De 1.440.000,01 a
9,03% 0,42% 0,42% 1,25% 0,30% 3,57% 3,07%
1.620.000,00
De 1.620.000,01 a
9,12% 0,43% 0,43% 1,26% 0,30% 3,60% 3,10%
1.800.000,00
De 1.800.000,01 a
9,95% 0,46% 0,46% 1,38% 0,33% 3,94% 3,38%
1.980.000,00
De 1.980.000,01 a
10,04% 0,46% 0,46% 1,39% 0,33% 3,99% 3,41%
2.160.000,00
De 2.160.000,01 a
10,13% 0,47% 0,47% 1,40% 0,33% 4,01% 3,45%
2.340.000,00
De 2.340.000,01 a
10,23% 0,47% 0,47% 1,42% 0,34% 4,05% 3,48%
2.520.000,00
De 2.520.000,01 a
10,32% 0,48% 0,48% 1,43% 0,34% 4,08% 3,51%
2.700.000,00
De 2.700.000,01 a
11,23% 0,52% 0,52% 1,56% 0,37% 4,44% 3,82%
2.880.000,00
FGV DIREITO RIO 185

Tributos em Espcie
Receita Bruta em
ALQUOTA IRPJ CSLL COFINS PIS/PASEP CPP ICMS
12 meses (em R$)
De 2.880.000,01 a
11,32% 0,52% 0,52% 1,57% 0,37% 4,49% 3,85%
3.060.000,00
De 3.060.000,01 a
11,42% 0,53% 0,53% 1,58% 0,38% 4,52% 3,88%
3.240.000,00
De 3.240.000,01 a
11,51% 0,53% 0,53% 1,60% 0,38% 4,56% 3,91%
3.420.000,00
De 3.420.000,01 a
11,61% 0,54% 0,54% 1,60% 0,38% 4,60% 3,95%
3.600.000,00
Vale destacar, ainda, que o SIMPLES possui diversos impedimentos, o

que pode fazer com que diversas empresas no possam escolher esta opo.
Dentre as principais limitaes que fazem com a pessoa jurdica no possa se
enquadrar no regime do SIMPLES, destacam-se190:
auferir receita bruta superior a R$ 3.600.000,00 no ano-calendrio

anterior
ter participao de outra pessoa jurdica em seu capital;
que seja filial, sucursal, agncia ou representao, no Pas, de pessoa
jurdica com sede no exterior;
ter participao em seu capital de pessoa fsica que seja inscrita como
empresrio ou seja scia de outra empresa que receba tratamento ju-
rdico diferenciado do SIMPLES NACIONAL, desde que a receita
bruta global ultrapasse o limite de R$ 3.600.000,00
ter participao em seu capital de pessoa fsica com mais de 10% do
capital de outra empresa no beneficiada pelo SIMPLES NACIO-
NAL, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de R$
3.600.000,00;
ter participao em seu capital de pessoa fsica que seja administrador
ou equiparado de outra pessoa jurdica com fins lucrativos, desde que
a receita bruta global ultrapasse o limite de R$ 3.600.000,00;
ser constituda sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo;
que participe do capital de outra pessoa jurdica;
que exera atividade financeira (banco, corretoras, empresa de arren-
damento mercantil, de seguros privados e de previdncia complemen-
tar) e atividade de assessoria creditcia, gesto de crdito, seleo e
riscos, asset managements, factorings
resultante ou remanescente de ciso ou qualquer outra forma de des-
membramento de pessoa jurdica que tenha ocorrido em um dos 5 190
Retirado de http://www8.receita.fa-
anos-calendrio anteriores; zenda.gov.br/SimplesNacional/sobre/
perguntas.asp
constituda sob a forma de sociedade por aes;
FGV DIREITO RIO 186

Tributos em Espcie
que tenha scio domiciliado no exterior;

ter participao em seu capital de entidade da administrao pblica,
direta ou indireta, federal, estadual ou municipal;
que possua dbito com o INSS, ou com as Fazendas Pblicas Federal,
Estadual ou Municipal, cuja exigibilidade no esteja suspensa;
que preste servio de transporte intermunicipal e interestadual de pas-
sageiros;
que exera as seguintes atividades: gerao, transmisso, distribuio
ou comercializao de energia eltrica; importao ou fabricao de
automveis e motocicletas; importao de combustveis; produo ou
venda no atacado de cigarros, armas, munies e explosivos, bebidas
alcolicas, refrigerantes, entre outros produtos
prestao de servios de atividade intelectual, de natureza tcnica,
cientfica, desportiva, artstica ou cultural, que constitua profisso re-
gulamentada ou no, bem como servios de instrutor, de corretor, de
despachante ou de qualquer tipo de intermediao de negcios;
que realize cesso ou locao de mo-de-obra;
que realize atividade de consultoria;
que se dedique ao loteamento e incorporao de imveis; e
que realize atividade de locao de imveis prprios, exceto quando
tributados pelo ISS.
FGV DIREITO RIO 187

Tributos em Espcie
LEONARDO DE ANDRADE COSTA

Mestre em Direito Econmico e Financeiro, pela Harvard Law School e
USP. Ps-Graduado em Contabilidade pela FGV. Bacharel em Cincias
Econmicas, pela Puc-RJ, Bacharel em Direito, pela Puc-RJ. Auditor Fis-
cal do Estado do Rio de Janeiro.
FGV DIREITO RIO 188

Tributos em Espcie
FICHA TCNICA
Fundao Getulio Vargas
Carlos Ivan Simonsen Leal

PRESIDENTE
FGV DIREITO RIO

Joaquim Falco
DIRETOR
Srgio Guerra
VICE-DIRETOR DE ENSINO, PESQUISA E PS-GRADUAO
Rodrigo Vianna
VICE-DIRETOR ADMINISTRATIVO
Thiago Bottino do Amaral
COORDENADOR DA GRADUAO
Andr Pacheco Teixeira Mendes
COORDENADOR DO NCLEO DE PRTICA JURDICA
Cristina Nacif Alves
COORDENADORA DE ENSINO
Marlia Arajo
COORDENADORA EXECUTIVA DA GRADUAO
FGV DIREITO RIO 189

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TRIBUTOS EM ESPCIEAUTOR: LEONARDO DE ANDRADE COSTA

COLABORADOR: MATTHEUS REIS E MONTENEGRO

AULA 01. CONCEITO DE TRIBUTO.............................................................................................................................. 5

AULA 02. ESPCIES TRIBUTRIAS: IMPOSTOS, TAXAS E CONTRIBUIO DE MELHORIA........................................................ 25

AULA 03. ESPCIES TRIBUTRIAS: EMPRSTIMO COMPULSRIO E CONTRIBUIES ESPECIAIS............................................. 39

AULA 04. REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA E OBRIGAO TRIBUTRIA.............................................................................. 52

AULA 5. IMPOSTOS SOBRE A PROPRIEDADE: IPTU IMPOSTO PREDIAL TERRITORIAL URBANO........................................... 68

AULA 9. T RIBUTAO SOBRE A TRANSFERNCIA DE PATRIMNIO: ITCMD IMPOSTO SOBRE TRANSMISSO

AULA 14. TRIBUTAO SOBRE O CONSUMO: ICMS-MERCADORIAS................................................................................ 133

AULA 15. TRIBUTAO SOBRE O CONSUMO: ICMS-SERVIOS....................................................................................... 148

AULA 16. TRIBUTAO SOBRE OS SERVIOS DE QUALQUER NATUREZA: ISS..................................................................... 151

AULA 17. TRIBUTAO SOBRE A INDUSTRIALIZAO: IPI........................................................................................... 158

AULA 18. TRIBUTAO SOBRE O COMRCIO EXTERIOR II E IE.................................................................................. 166

AULA 19. TRIBUTAO SOBRE AS OPERAEAS FINANCEIRAS IOF............................................................................ 176

AULA 20. SIMPLES NACIONAL.............................................................................................................................. 184

(i) Contedo da disciplina

A disciplina iniciar com a anlise de elementos essenciais do Direito Tri-

O contedo ser estudado a partir de uma abordagem interdisciplinar

A disciplina parte da premissa que o estudo da tributao no pode ser

FGV DIREITO RIO 3

O objetivo da disciplina tanto estudar noes fundamentais do Direito

A disciplina ser conduzida atravs do mtodo socrtico de ensino. A par-

O principal desafio ser aliar ao estudo do Direito Tributrio, conceitos e

FGV DIREITO RIO 4

AULA 01. CONCEITO DE TRIBUTO

A) AS FUNES E CONCEITOS DE TRIBUTO

O conceito de tributo no unvoco, pois varia de acordo com diferentes

O Direito Tributrio de um Estado de Direito no Direito tcnico

Primeiramente, no que diz respeito s idias e crenas no decorrer da hist-

FGV DIREITO RIO 5

RESULTADO NOMINAL DO GOVERNO GERAL 2010 (*)

FGV DIREITO RIO 6

a. Fiscal, quando seu principal objetivo a arrecadao de recursos

No mesmo sentido, Giambiagi6 afirma que a poltica fiscal pode realizar

como algo no querido, como uma interveno do Estado no seu patrimnio 7

FGV DIREITO RIO 7

(...) consistente em prestao pecuniria que, limitado pelas liber

Assim, a relao fisco-contribuinte por, sua natureza, marcada por um

posio tributria. So Paulo: LTR, 1998.

FGV DIREITO RIO 8

e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Assim,

(a) Prestao pecuniria:

Em regra, o cumprimento da obrigao de pagar tributo deve se dar na

FGV DIREITO RIO 9

Assim, a compulsoriedade da prestao tributria a diferencia das presta- 17

De acordo com o entendimento majoritrio da doutrina18, a prestao 19

criao de tributos in specie, a criao de tributos in natura ou in labore22. 20

prestao tributria expresso em valor monetrio. 21

situao diferente da maneira como o tributo vai ser pago. Enquanto a 22

nual de Direito Financeiro e Direito Tribu-

FGV DIREITO RIO 10

Fato que, a partir da alterao promovida pela LC 104/2001, do teor

Financeiro e Tributrio. So Paulo: Re-

rendimentos auferidos em atividades ilcitas, mesmo no constituindo o tri- 29

FGV DIREITO RIO 11

terializou a situao definida em lei como hiptese de incidncia do tributo31.

4. Assim, por exemplo, a renda obtida com o trfico de drogas deve

FGV DIREITO RIO 12

11. O recurso deve ser provido somente para possibilitar a liberao

Neste tpico, oportuna a meno da progressividade extrafiscal do

FGV DIREITO RIO 13

O Supremo Tribunal Federal j se posicionou no sentido de que a Medida

A deciso foi confirmada no julgamento definitivo da ADI 1417-DF37,

AULA 9. T RIBUTAO SOBRE A TRANSFERNCIA DE PATRIMNIO: ITCMD IMPOSTO SOBRE TRANSMISSO