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POLTICAS PBLICAS E INCENTIVOS FISCAIS*

Carlos Renato Vieira do Nascimento**

RESUMO: Os incentivos fiscais so um importante instrumento a servio das polticas pblicas,


induzindo os particulares busca de fins coletivos. Entretanto, quando desmedidos, colocam em
risco algumas diretrizes constitucionais to caras quanto quelas que justificaram o seu emprego. O
controle jurdico e popular desse instrumento indispensvel otimizao dos resultados
perseguidos.

PALAVRAS-CHAVE: incentivos fiscais; polticas pblicas; justia fiscal.

ABSTRACT: Tax incentives are an important tool in the service of public policies, inducing
individuals to search for collective purposes. However, when unmeasured, endanger some
constitutional guidelines as important as those justifying its use. The legal and popular control of
this resource is essential to optimize results persecuted.

KEY-WORDS: tax incentive; public policies; fiscal justice.

1 Introduo
de longa data a utilizao de incentivos fiscais como instrumento de realizao de
polticas pblicas, objetivando a induo dos interesses privados em prol dos interesses pblicos.
No Brasil, por exemplo, muito comum os entes federados concederem incentivos fiscais a fim de
promover o desenvolvimento econmico de determinada regio, a proteo do meio-ambiente,
atividades desportivas e culturais, dentre muitas outras.
Entretanto, no se pode ignorar que o Estado Moderno1 tem como principal fonte de
custeio a arrecadao tributria e a concesso de incentivos fiscais para alguns contribuintes

* Artigo submetido em 1 mar. 2013 e aceito para publicao em 4 abr. 2013.
** Advogado. Mestre em Direito da Cidade pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro UERJ.
1
De feito, intil procurar o tributo antes do Estado Moderno, eis que surge ele com a paulatina substituio da
relao de vassalagem do feudalismo pelos vnculos do Estado Patrimonial, com as suas incipientes formas de receita

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certamente provocar a sobrecarga de outros. No existe mgica. As despesas pblicas continuaro


existindo e algum precisar prover as receitas para custe-las. Ento, quando h renncia de
receitas tributrias, so trs as solues fiscais: (i) reduzir as despesas pblicas quantitativamente ou
qualitativamente; (ii) cobrar tributos de quem no contribua; ou (iii) cobrar mais tributos de quem
j contribua.
Nesse sentido, a concesso e a fruio dos incentivos fiscais devem ser objeto de um
rigoroso controle jurisdicional e popular, pois a renncia injustificada de receitas tem reflexos
imediatos para os entes tributantes, que colocam em risco o equilbrio oramentrio, e reflexos
mediatos mas no menos significativos - sobre a coletividade, que suporta uma distribuio
desigual da carga tributria2.
2 Extrafiscalidade e incentivos fiscais
A figura do tributo sempre esteve diretamente associada captao de recursos pelo
poder estatal em detrimento do patrimnio particular. Esta feio nitidamente arrecadatria dos
tributos, denominada fiscalidade, em razo de sua predominncia, por muito tempo dificultou a
exata compreenso das normas tributrias como instrumento de simplificao, estmulo ou
desincentivo de comportamentos, ou seja, da extrafiscalidade, provocando a equivocada separao
entre normas tributrias fiscais e normas tributrias extrafiscais.
Com as sucessivas transies polticas, econmicas e culturais ocorridas nas ltimas
dcadas, h algum tempo foi superada aquela distino, tratando-se fiscalidade e extrafiscalidade
como finalidades coexistentes da norma tributria. Assim, uma mesma norma tributria pode

fiscal protegidas pelas primeiras declaraes de direito. Por isso que se comea a ver na problemtica fiscal-
financeira o ponto detonador da dissoluo da estrutura medieval e da sua substituio pela estrutura institucional
moderna. Mas s com o advento do liberalismo se transforma o tributo na categoria bsica de receita (TORRES,
Ricardo Lobo. A ideia de liberdade no estado patrimonial e no estado fiscal. Rio de Janeiro: Renovar, 1991, p.2)
2
Em entrevista Revista poca, o ex-Secretrio de Reformas Econmico-Fiscais da Unio Federal, Bernardo Appy, ao
ser perguntado sobre a necessidade de reforma tributria e melhoria da qualidade da receita pblica, deu a seguinte
resposta: O desenho da estrutura tributria do Brasil prejudica o crescimento do pas porque h tributos aos
investimentos. Na hora que voc tributa o investimento, voc tem impacto de reduzir o nvel de investimentos e na
atividade econmica. E no longo prazo no prprio nvel de arrecadao. Voc tributa as exportaes e quando isso
acontece voc prejudica a competitividade do pas e o crescimento. Voc tem distores no sistema de tributos
estaduais - principalmente ICMS, em funo da guerra fiscal - que beneficiam as importaes em detrimento da
produo nacional. Voc tem incentivos fiscais cujo nico efeito que eles tm fazer as mercadorias passearem pelo
pas, sem nenhuma agregao de valor. S com custo. No bojo da guerra fiscal, voc tem estados mais desenvolvidos
concedendo incentivos para empresas que deveriam estar nos estados menos desenvolvidos do pas. A voc tem um
efeito da guerra fiscal sobre a eficincia econmica muito negativo e sobre a segurana jurdica dos investidores. O
investidor que faz um investimento sem receber incentivo fiscal, corre o risco do concorrente se instalar no estado
vizinho recebendo um incentivo e comprometer a capacidade competitiva dele. bom explicar que todos os incentivos
fiscais so ilegais. S seriam legais se fossem aprovados em unanimidade pelo Confaz (frum que rene todos os
secretrios de Fazenda dos Estados), mas o fato que se tornaram prtica comum na concesso. Mas muitos esto em
situao de insegurana jurdica. Muitos Estados no aceitam crdito de ICMS concedido em outro Estado. E tambm
tem aes no Judicirio que tm derrubado incentivos fiscais e obrigam as empresas a pagar impostos que deveriam ter
pago. Em funo de tudo isso voc tem um sistema tributrio que prejudica o crescimento do Pas. APPY, Bernardo.
"Carga tributria alta, mas benefcios sociais tambm". Revista poca, Editora Globo, 10/07/2009, atualizado em 13/07/2009,
<http://revistaepoca.globo.com/Revista/Epoca/0,,EMI81934-15223,00.html> Data de acesso: 15/10/2012.

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desempenhar fins fiscais e extrafiscais, havendo apenas maior ou menor prevalncia, neste ou
naquele sentido.3
Ocorre que a apreenso da finalidade de uma determinada norma tributria mesmo a
sua finalidade principal impe extrema dificuldade ao intrprete, pois inexistem critrios objetivos
ou subjetivos que permitam uma identificao segura de qual a sua finalidade. A majorao de
alquota de um determinado tributo (indcio objetivo), por exemplo, pode significar a
induo/desestmulo de um determinado comportamento, a simples necessidade de receitas ou
ambos ao mesmo tempo. Por outro lado, a vontade do legislador (indcio subjetivo) muito
provavelmente no se mostrar suficiente quela descoberta, sobretudo em pases com uma
estrutura legislativa semelhante do Brasil, onde no possvel identificar a inteno de todos os
parlamentares que aprovaram um determinado texto normativo. Cada legislador defende interesses
diversos, de diferentes grupos sociais, os quais nem sempre so convergentes. Mesmo nos tributos,
cuja alterao de alquotas fica a cargo do chefe do executivo, no fcil vislumbrar a finalidade
por trs da norma tributria indutora, pois, igualmente, diversas razes polticas (intenes de
Ministrios diferentes, por exemplo) podem determinar a adoo de certa medida extrafiscal.
Obviamente, no se pretende analisar os efeitos extrafiscais das normas tributrias, o
que deve ficar a cargo de outras cincias, mas a potencialidade das normas tributrias produzirem
tais efeitos.
prefervel, ento, examin-las conforme sua eficcia, ou seja, a aptido das mesmas
para produzir efeitos e, como a eficcia de cada norma depende dos diversos comandos nela
indicados, mais ou menos realizveis, far-se- necessrio dissecar as normas tributrias segundo
suas funes. Por isso, Srgio Vasques4 defende a vocao da norma tributria para produzir
efeitos extrafiscais.
Igualmente, mesmo no sendo possvel ao legislador dimensionar os efeitos das normas
tributrias com exatido restando esta anlise para outras cincias isto no o dispensa de
analisar, no momento da deliberao legislativa, se a norma poder alcanar os efeitos pretendidos
sem macular as diretrizes constitucionais e, eventualmente, os tratados internacionais5.

3
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. 3 ed. So Paulo: Lejus, 1998, p. 597.
4
A extrafiscalidade do imposto como, de resto, a fiscalidade, o propsito da angariao de receita no um trao
congnito, mas to s uma vocao que este pode, ou no adquirir. O imposto pode servir mil e um propsitos
extrafiscais ou pode, pelo contrrio, satisfazer-se apenas com a angariao da receita. Admitir-se-, isto sim, e sem
custo, que todos os impostos produzam efeitos extrafiscais mas trata-se ento de algo inteiramente diverso, to diverso
quanto o so a essncia e o acidente. Se nem sempre se concretiza no imposto a sua vocao extrafiscal, tambm certo
que quando isso suceda, nem s ao sistema econmico ela se subordina ou deve, na ptica constitucional, subordinar.
(VASQUES, Sergio. Os impostos do pecado. Coimbra: Almedina, 1999, p.58).
5
A faceta da globalizao, todavia, que mais tem chamado a ateno em todo o mundo a econmica. No de hoje
que se discutem os efeitos negativos e/ou positivos da internacionalizao das empresas, das atividades econmicas, em
face dos reflexos sociais que impem. E incontestvel a necessidade de se criarem instrumentos de harmonizao

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A natureza multifacetria do tributo demanda uma mudana de perspectiva na


identificao do intuito extrafiscal nas normas tributrias, uma vez que a ideia de finalidade no
fornece critrios seguros para o seu reconhecimento, sendo necessrio, portanto, o deslocamento da
finalidade para a funcionalidade, ou seja, a aptido da norma tributria para produzir os efeitos
desejados.
Ressalte-se que isto no descarta a ideia de que fiscalidade e extrafiscalidade caminham
juntas. Segundo Klaus Vogel6, alm da inseparvel funo arrecadatria, toda norma tributria pode
desempenhar outras trs funes, embora no necessariamente: distribuir a carga tributria; induzir
comportamentos; e simplificar a arrecadao de tributos.
Afasta-se, apenas, a polarizao entre fiscalidade e extrafiscalidade. Um fenmeno no
prejudica o outro. Ambos coexistem e interagem. Uma mesma norma tributria pode ter efeitos
fiscais e extrafiscais. A constatao de que no existe tributo meramente extrafiscal, mas sim tributo
com funo extrafiscal mais acentuada tem extrema importncia tambm para afastar o mito de que
a ordem constitucional admite a extrafiscalidade apenas em casos espordicos, nos quais
expressamente autoriza a instituio dos mesmos. Nada mais incongruente, haja vista que a funo
extrafiscal caracterstica indissocivel da norma tributria. O tributo sempre ser fiscal e
extrafiscal, mesmo que a funo extrafiscal permanea latente.
Vale dizer que a extrafiscalidade um fenmeno contemporneo ao surgimento da
fiscalidade, ou melhor, ambos tm a mesma gnese, o tributo. Com isso, possvel afirmar que o
fenmeno extrafiscal vem sendo percebido pelo menos desde o fim do regime feudal, mesmo de
forma incipiente, ganhando volume somente com a transformao das bases econmicas
experimentadas no Estado Moderno.
Em obra do incio da dcada de 1950, Aliomar Baleeiro7 registrava que h cerca de
cinco sculos j eram conhecidos os efeitos da extrafiscalidade, notadamente a redistribuio da
fortuna e da renda entre os indivduos, por meio da dcima escalata, tributo escalonado em
percentuais progressivos proposto em Florena para a guerra de Pisa.


internacional. Ou os Estados se fecham, o que se apresenta praticamente impossvel, ou se adequam nova realidade de
quebra de barreiras. E nesta nova realidade jurdica, os Estados se veem obrigados a integrar suas ordens jurdicas s
dos demais Estados. O conceito clssico de soberania, portanto, passa por uma evoluo. Pela constante necessidade de
integrao econmica, os pases no podem mais se fechar s realidades polticas do globo. (ELALI, Andr.
Incentivos fiscais, neutralidade da tributao e desenvolvimento econmico: A questo da reduo dos
desenvolvimentos locais e regionais. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, Andre; PEIXOTO, Marcelo
Magalhes. Incentivos fiscais: questes pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. So Paulo: MP, 2006)
6
apud SCHOUERI, Luis Eduardo. Normas tributrias indutoras e interveno econmica. Rio de Janeiro: Forense,
2005, p. 27.
7
Uma introduo cincia das finanas. 10 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1974, p.192.

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Tenham-se, ainda, os impostos alfandegrios que desde muito tempo atrs serviam aos
Estados como instrumento de arrecadao e de protecionismo do mercado interno8. A experincia
histrica demonstra que diversos foram os eventos relacionados tributao aduaneira como, por
exemplo, o Tratado de Methuen, de 1703, pelo qual a Coroa Britnica se comprometia a importar os
vinhos de Portugal sem exigir quaisquer Direitos de Alfndega, ou, ainda, a Tarifa de
Abominao, de 1832, instituda nos Estados Unidos da America, cujo peso do gravame
inviabilizava que o Sul importasse produtos manufaturados, adquirindo-os apenas das indstrias do
Norte.
No entanto, foi em sequncia lgica ao Welfare State que a extrafiscalidade surgiu com
fora perante o Direito Tributrio, pois as contradies sociais e ideolgicas deflagradas desde a
Revoluo Francesa at a Revoluo Russa, passando pela Revoluo Industrial, levaram o Estado
a assumir diretamente a funo de agente econmico quer como propulsor do desenvolvimento quer
como distribuidor de riquezas, na tentativa de atenuar distores do mercado e amparar
contingentes margem do progresso econmico9.
Como sabido, o alargamento das pautas constitucionais para acolher direitos
econmicos e sociais imps um esforo cada vez maior ao Estado na organizao institucional para
mitigar a tendncia desagregadora do capitalismo e garantir os prprios direitos fundamentais
individuais, o que, acarretou inexoravelmente uma exploso das despesas estatais.
At mesmo porque, as sociedades em condies econmicas e sociais mais precrias
demandam pela efetividade de direitos fundamentais individuais e sociais em um s tempo, o que,


8
Rubens Ricupero destaca que o protecionismo alfandegrio dos EUA, assim como de outros pases, est diretamente
relacionado ao avano econmico: Se a liderana ianque voltou a afirmar-se no plano das negociaes multilaterais,
seria preciso olhar mais de perto para a estrutura do comrcio externo dos Estados Unidos, a fim de compreender a
evoluo histrica que conduziu a esse estado de coisas. Da mesma forma que a imensa maioria dos demais pases
avanados, eles foram um pas essencialmente protecionista durante a maior parte de sua histria (um sculo e meio, ao
menos), coincidente com a prolongada fase em que defendiam suas infant industries (ou indstrias nascentes) contra a
concorrncia inglesa. No auge da Primeira Revoluo Industrial, quando os britnicos pregavam e praticavam o livre
comrcio, os americanos preferiam seguir os conselhos do primeiro secretrio do Tesouro, Alexander Hamilton, autor
de obra pioneira do protecionismo industrial, considerada a primeira grande crtica de Adam Smith, o Report on
manufactures (1791). Em certos momentos, o nvel de proteo alcanou as nuvens, como por ocasio da tarifa de
abominao (1828-31), com a mdia de 52,7%, ou a tarifa de guerra, na Guerra da Secesso (1861-71), sendo ento a
mdia de 41,3%. Mesmo aps a guerra civil, a mdia tarifria dos produtos no isentos era ainda de 46,5% (tarifa
Dingley, 1898-1909) e 51,5% na infame tarifa Hawley-Smoot, na Grande Depresso (1930-34). A histria tarifria
americana pode ser dividida em duas grandes fases. Na primeira, da Independncia at 1934, o Congresso reteve
ciumentamente o poder de estabelecer a proteo comercial, mantendo-a em patamar constantemente elevado. Na
segunda, o Legislativo iniciou a prtica de delegar a autorizao para negociar tarifas ao Executivo, que, desde ento, ao
longo de nove sucessivas etapas (de 1935 a 2000), foi reduzindo as barreiras tarifrias at chegar situao presente, na
qual a mdia tarifria sobre todas as importaes de cerca de 2% e a mdia sobre todos os produtos no isentos de
4%. (Os Estados Unidos e o comrcio mundial: protecionistas ou campees do livre comrcio?, Estudos avanados,
So Paulo, v. 16, n. 46, set./dez., 2002.)
9
BARROSO, Luis Roberto. Temas de direito constitucional. Rio de Janeiro: Renovar, 2001, p. 391.

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se por um lado, mostra-se indispensvel para o exerccio da democracia, por outro lado, torna o
custeio da atividade estatal ainda mais rduo.
Nesse particular, se por um lado alguns consideram a garantia de direitos sociais como
um nefasto bice ao desenvolvimento econmico, haja vista a perda de competitividade perante os
demais Estados, por outro importante considerar que a falta de garantia dos mesmos pode ter
efeito semelhante. Conforme pondera Maria Paula Dallari Bucci10, faz-se necessria uma
relativizao. Quando o domnio tecnolgico, por exemplo, um diferencial na alocao de
investimentos pela iniciativa privada, o nvel de educao um dos elementos determinantes
posio de um Estado no cenrio mundial, em termos de desenvolvimento.
Em verdade, o ponto central dessa discusso no se a inexistncia de direitos sociais
atrapalha ou favorece a posio de determinado Estado perante seus pares, mas se a pretenso
daquele determinado Estado realizar o progresso social, o progresso econmico ou tentar a
conciliao entre ambos. Lembrando-se, sempre, que quanto maior a interveno social maior a
interveno econmica.
Com esse panorama, importante deixar claro que extrafiscalidade gnero11 que se
subdivide em diversas espcies, dentre as quais os incentivos fiscais.
Desde j, cabe destacar que no h um consenso doutrinrio, legislativo ou
jurisprudencial quanto ao conceito de incentivo fiscal. Em linhas gerais, com base na maioria das
manifestaes, pode-se conceituar o incentivo fiscal como um estmulo estatal, mediante a renncia
de receitas, para que os agentes econmicos tenham comportamento distinto daquele que adotariam
naturalmente, com base exclusiva na lgica empresarial, atendendo tambm aos reclames do
interesse pblico.
Por ora, ante a falta de uma definio expressa dos incentivos fiscais, o presente
trabalho se valer das espcies de renncia de receita elencadas no art. 14, 1, da Lei de
Responsabilidade Fiscal, pelo qual a renncia compreende anistia, remisso, subsdio, crdito
presumido, concesso de iseno em carter no geral, alterao de alquota ou modificao de
base de clculo que implique reduo discriminada de tributos ou contribuies, e outros


10
BUCCI, Maria Paula Dallari. O conceito de poltica pblica em direito. In: BUCCI, Maria Paula Dallari. (org.)
Polticas pblicas: reflexes sobre o conceito jurdico. So Paulo: Saraiva, 2006, p.4.
11
O gnero da extrafiscalidade inclui todos os casos no vinculados nem distribuio equitativa da carga tributria,
nem simplificao do sistema tributrio. No dizer de Jos Marcos Domingues de Oliveira, a tributao extrafiscal
aquela orientada para fins outros que no a captao de dinheiro para o Errio, tais como a redistribuio de renda e da
terra, a defesa da indstria nacional, a orientao dos investimentos para setores produtivos ou mais adequados ao
interesse pblico, a promoo do desenvolvimento regional ou setorial etc. Inclui, neste sentido, alm de normas com
funo indutora (que seria a extrafiscalidade em sentido estrito, como se ver abaixo), outras que tambm se movem por
razes no fiscais, mas desvinculadas da busca do impulsionamento econmico por parte do Estado. (SCHOUERI,
Luis Eduardo. Normas tributrias indutoras e interveno econmica. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p.32)

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benefcios que correspondam a tratamento diferenciado. Embora tal rol no seja taxativo, nele
constam as espcies mais comuns de incentivo fiscal.
importante acrescentar que o diferimento no pagamento de tributos no ser
considerado como espcie de incentivo fiscal no presente trabalho, haja vista o entendimento
firmado na jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal12.
3 Em busca de um conceito de polticas pblicas
Embora os direitos fundamentais tenham recebido grande ateno da CRFB/1988, a
busca pela sua efetividade que tem levado os juristas contemporneos s mais intensas reflexes.
Diante da inoperncia do Estado Social e Democrtico, at mesmo em decorrncia da escassez de
recursos para atender tantas demandas (complexas e distintas) ao mesmo tempo, as polticas
pblicas ganharam importncia ainda maior.
O aparato jurdico-estatal, essencialmente burocrtico, acaba por inviabilizar que as
demandas sociais dinmicas e cambiantes sejam atendidas, em conformidade com as diretrizes
constitucionais, demandando, assim, novas formas de efetivao dos direitos fundamentais. As
polticas pblicas surgem, portanto, como uma alternativa de sincronizao dos esforos pblicos e
privados para a realizao de direitos fundamentais, cujo atendimento, provavelmente, no seria
alcanado se deixado a cargo do funcionamento ordinrio da mquina administrativa.
No entanto, muito se fala de polticas pblicas sem uma mnima compreenso do seu
significado jurdico, sendo a mesma imprescindvel para a implantao e reivindicao das
prestaes nelas veiculadas. Afinal, a exteriorizao das polticas pblicas ocorre atravs do direito,
uma vez que o poder pblico est submetido ao princpio da legalidade, podendo agir somente
quando e como a lei determina.
A distino clssica entre polticas de Estado realizadas em um longo perodo, at
mesmo dcadas, independentemente de quem ocupa o governo, e polticas de governo
desempenhadas em um perodo mais imediato, geralmente vinculadas ao programa de um governo
especfico, pouco ajuda na compreenso das polticas pblicas e, por vezes, acaba reduzindo a
importncia sobre a reflexo do tema.


12
Ao Direta de Inconstitucionalidade. Artigos 9o a 11 e 22 da Lei n. 1.963, de 1999, do Estado do Mato Grosso do
Sul. 2. Criao do Fundo de Desenvolvimento do Sistema Rodovirio do Estado de Mato Grosso do Sul -
FUNDERSUL. Diferimento do ICMS em operaes internas com produtos agropecurios. 3. A contribuio criada pela
lei estadual no possui natureza tributria, pois est despida do elemento essencial da compulsoriedade. Assim, no se
submete aos limites constitucionais ao poder de tributar. 4. O diferimento, pelo qual se transfere o momento do
recolhimento do tributo cujo fato gerador j ocorreu, no pode ser confundido com a iseno ou com a imunidade e,
dessa forma, pode ser disciplinado por lei estadual sem a prvia celebrao de convnio. 5. Precedentes. 6. Ao que se
julga improcedente. (ADI n 2.056/MS, Tribunal Pleno, Relator o Ministro Gilmar Mendes, DJe de 17/8/07)

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A nebulosa relao entre as polticas pblicas e o Direito tambm no facilita a


compreenso da matria. Seja porque o tema objeto clssico da cincia poltica e, quando muito,
do Direito Pblico, abarcando diversos de seus ramos como constitucional, administrativo,
financeiro e tributrio. Seja porque as polticas pblicas podem ser veiculadas por diferentes
normas: Constituio, leis, decretos, portarias, instrues normativas e at mesmo instrumentos
jurdicos de outra natureza como, por exemplo, os contratos de concesso de servio pblico.
De fato, no nos parece possvel fixar um conceito rgido de polticas pblicas, que
permita sua exata conformao em uma das categorias do ordenamento jurdico. At mesmo porque
cada poltica pblica tem um contedo prprio, pode ser exteriorizada por atos jurdicos distintos e
pode ter diversos sujeitos responsveis pela sua promoo.
Por este motivo, utilizar-se- a definio proposta por Maria Paula Dallari Bucci13,
segundo a qual, poltica pblica um tipo, com objetivos definidos, seleo de prioridades, reserva
dos meios necessrios e indicao do intervalo de tempo para verificao de resultados.
importante sublinhar que tal definio est calcada nos trs elementos a seguir
sintetizados: (1) programa uma poltica pblica no existe sem um contedo propriamente dito, no
qual devem ser especificados os objetivos a atingir, os meios correspondentes e o intervalo de
tempo estimado; (2) ao-coordenao a atuao do poder publico deve ser conjunta e organizada
para obteno dos resultados, conjugando esforos dos Poderes Executivo, Legislativo e Judicirio
com os organismos da sociedade civil; e (3) processo o procedimento destinado a implementar
determinada poltica pblica deve estar associado ao contraditrio, estimulando participao
popular
Estabelecido o conceito de polticas pblicas ora adotado, cumpre averiguar como os
incentivos fiscais nele se enquadram.
4. Os incentivos fiscais como instrumentos de polticas pblicas
Em nossa histria recente, diversos foram os incentivos fiscais utilizados para fomentar
o desenvolvimento econmico-social do pas, especialmente a partir da dcada de 1950, em
decorrncia do tardio processo de industrializao nacional. Seno vejamos alguns exemplos:


13
Poltica pblica o programa de ao governamental que resulta de um processo ou conjunto de processos
juridicamente regulados processo eleitoral, processo de planejamento, processo de governo, processo oramentrio,
processo legislativo, processo administrativo, processo judicial visando coordenar os meios disposio do Estado e
as atividades privadas, para a realizao de objetivos socialmente relevantes e politicamente determinados.

Como tipo ideal, a poltica pblica deve visar realizao de objetivos definidos, expressando a seleo de prioridades,
a reserva de meios necessrios sua consecuo e o intervalo de tempo em que se espera o atingimento dos resultados.
(BUCCI, Maria Paula Dallari. O conceito de poltica pblica em direito. In: BUCCI, Maria Paula Dallari. (org.)
Polticas pblicas: reflexes sobre o conceito jurdico. So Paulo: Saraiva, 2006, p.11)

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No dia 6 de junho de 1957, o presidente Juscelino Kubitschek sancionou a Lei n. 3.173,


que criava a Zona Franca de Manaus, cujo art. 5. livrava as mercadorias de procedncia
estrangeira desembarcadas diretamente na rea da Zona Franca, enquanto permanecessem dentro
da mesma, do pagamento de direitos alfandegrios ou quaisquer outros impostos federais, estaduais
ou municipais que pudessem grav-las.
Posteriormente, regulamentando a matria, o Decreto n. 47.757, de 2 de fevereiro de
1960, dispunha que a Zona Franca era uma rea de livre comrcio de importao e exportao e de
incentivos fiscais especiais, criada com a finalidade de fomentar um centro industrial, comercial e
agropecurio dotado de condies econmicas que permitissem o desenvolvimento do interior da
Amaznia, diante dos fatores locais e da grande distncia, em que se encontravam os centros
consumidores de seus produtos (art. 1.).
Nesse propsito, uma srie de incentivos fiscais foi prevista para as mercadorias que
transitassem pela Zona Franca de Manaus: iseno dos impostos de importao e sobre produtos
industrializados para mercadorias estrangeiras destinadas a seu consumo interno, industrializao
em qualquer grau, inclusive beneficiamento, agropecuria, pesca, instalao e operao de
indstrias e servios de qualquer natureza e a estocagem para reexportao (art. 3.); iseno do
imposto de exportao de mercadorias da Zona Franca para o estrangeiro, qualquer que fosse sua
origem (art. 5.); e iseno do imposto sobre produtos industrializados para todas as mercadorias l
produzidas e destinadas ao seu consumo interno ou a qualquer outra parte do territrio nacional (art.
9).
A utilizao de incentivos fiscais tambm foi percebida em outros programas
desenvolvimento regional daquela poca como, por exemplo, na Lei n. 4.239, de 27 de junho de
1963, que aprovou o Plano Diretor do Desenvolvimento do Nordeste para os anos de 1963, 1964 e
1965, prevendo em seu art. 13 a iseno de imposto de renda e adicionais no restituveis pelo prazo
de 10 (dez) anos, a contar da entrada em operao, para os empreendimentos industriais e agrcolas
que se instalassem na rea de atuao da Superintendncia do Desenvolvimento do Nordeste, a
SUDENE .
A lgica de estimular o setor privado para o desenvolvimento de regies
economicamente desassistidas prosseguiu na dcada de 1970, com a criao de fundos de
investimento regionais como, por exemplo, o Fundo de Investimentos do Nordeste (FINOR), o
Fundo de Investimentos da Amaznia, (FINAM) e o Fundo de Investimentos Setoriais (FISET),
institudos pelo Decreto-Lei n. 1.376, de 12.12.1974, em que os contribuintes do Imposto de Renda
apurado pela sistemtica do lucro real poderiam optar por deduzir parte do imposto assim apurado,
destinando-o queles fundos e recebendo em troca quotas de empresas da regio. Sendo certo que

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os recursos dos Fundos de Investimentos seriam aplicados em empresas consideradas aptas para
receber tais incentivos fiscais, sob a forma de subscrio de aes ou debntures conversveis ou
no em aes (art. 4.). s agncias de desenvolvimento regional ou setorial caberia definir
prioridades, analisar e aprovar projetos para aplicao dos incentivos fiscais, acompanhar e
fiscalizar a sua execuo, bem como autorizar a liberao, pelos bancos operadores, dos recursos
atribudos aos projetos (art. 8.).
Nos anos 1980, diante da crise econmica enfrentada pelo pas, a poltica de
incentivos fiscais mostrou-se mais tmida. Mesmo assim, alguns exemplos podem ser mencionados
como a Lei n. 7.505, de 02 de julho de 1986, Lei Sarney, que permitiu aos contribuintes do
Imposto de Renda abaterem da renda bruta ou deduzirem como despesa operacional, o valor das
doaes, patrocnios e investimentos, realizados por meio de ou em favor de pessoas jurdicas de
natureza cultural, com ou sem fins lucrativos.
Nos anos 1990, alguns incentivos importantes foram concedidos pela Unio Federal
como, por exemplo, a Lei n. 8.313, de 23 de dezembro de 1991, Lei Rouanet, que facultou s
pessoas fsicas ou jurdicas a opo pela aplicao de parcelas do Imposto sobre a Renda, a ttulo de
doaes ou patrocnios, tanto no apoio direto a projetos culturais apresentados por pessoas fsicas
ou por pessoas jurdicas de natureza cultural (art. 18).
A Lei n. 9.940, de 14 de maro de 1997, estabeleceu diversos incentivos fiscais
instalao de montadoras e fabricantes de veculos automotores, nas regies Norte, Nordeste e
Centro-Oeste do pas, como, por exemplo: isenes e redues do imposto de importao e do
imposto sobre produtos industrializados incidentes na aquisio de bens aplicados em suas
atividades; iseno do adicional ao frete para renovao da Marinha Mercante (AFRMM); iseno
do IOF nas operaes de cmbio realizadas para pagamento dos bens importados; iseno do
imposto sobre a renda e adicionais, calculados com base no lucro da explorao do
empreendimento; bem como crdito presumido do imposto sobre produtos industrializados e
ressarcimento das contribuies sociais sobre o faturamento.
A partir do ano 2000, tem-se o recente Decreto n. 6.890, de 29 de junho de 2009, que, a
fim de estimular o consumo e aquecer o mercado interno, minimizando os efeitos de uma crise
financeira internacional (a maior desde a quebra da Bolsa de Nova York em 1929), veiculou a
reduo das alquotas do IPI incidente sobre automveis, eletrodomsticos, materiais de construo
e equipamentos industriais.
Cada um desses programas poderia ser objeto de estudo especfico e vrios outros
poderiam ser mencionados no mbito dos estados e municpios, conforme a competncia legislativa
e as polticas pblicas de cada um deles.

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Entretanto, o que se pretende demonstrar que os incentivos fiscais sempre fizeram


parte das polticas pblicas no cenrio brasileiro, mas a induo tributria nem sempre surtiu os
efeitos esperados14. Veja-se, por exemplo, que diversos foram os incentivos voltados para o
desenvolvimento econmico das regies Norte e Nordeste, em momentos diferentes, e nem por isso
foram atingidos resultados significativos. Isso porque, muitas vezes, o emprego dos incentivos
fiscais ocorre de forma isolada e indiscriminada, sem integrar uma verdadeira poltica pblica
com um programa de aes coordenadas e diretrizes bem marcadas.
Em um exemplo hipottico poderamos pensar numa empresa beta que, dedicada
primordialmente exportao, procuraria se instalar em um municpio prximo zona porturia,
mas, em razo de diversos incentivos fiscais, instala-se em localidade distante. A concesso
criteriosa de tais incentivos permitiria, de um lado, uma diminuio de custos operacionais para a
empresa e a maximizao dos lucros (fim ltimo da economia capitalista) e, de outro, o
desenvolvimento da municipalidade incentivadora, por meio da criao de postos de trabalho, de
um mercado consumidor local, atrao de empresas perifricas e etc.
Neste simples exemplo, fcil perceber que os incentivos fiscais podem ser um
importante instrumento para implantao de polticas pblicas. Por intermdio de isenes, crditos
fiscais, entre outros, o Poder Pblico v a possibilidade de induzir os investimentos privados na
consecuo de determinado fim socialmente relevante.
oportuno lembrar a advertncia de Alfredo Augusto Becker15, segundo a qual o
Direito Tributrio no tem objetivo prprio, sendo apenas instrumental, e a sua razo de existir
servir como instrumento de uma determinada poltica, a qual, por sua vez, tem seus prprios
objetivos econmico-sociais. Por isso, a tributao extrafiscal serve tanto para a reforma social,
como para impedi-la, conforme os interesses de quem a manipula.
Assim, os incentivos fiscais no podem servir como instrumento de um interesse
poltico qualquer, mas apenas daqueles programas que estiverem formalmente e materialmente
adequados aos princpios constitucionais.
A renncia fiscal no pode servir como privilgio de determinados contribuintes ou
grupos. A desigualdade da tributao exigir sempre uma justificativa especial, in casu a atuao do
contribuinte em conformidade ou desconformidade com os fins de determinada poltica pblica.
Como j enunciado, nos casos de desonerao fiscal, os efeitos da norma tributria indutora no

14
Por todos, leia-se: Incentivos perdulrios, Estado de So Paulo, 24/10/2011,
http://www.estadao.com.br/noticias/impresso,incentivos-perdularios-,789635,0.htm, Data de acesso: 15/10/2012;
PAES, Nelson Leito; SIQUEIRA, Marcelo Lettieri. Desenvolvimento regional e federalismo fiscal no Brasil: em busca
da igualdade na distribuio de receitas. Economia Aplicada, Ribeiro Preto, v. 12, n. 4, out./dez., 2008.
15
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. 3 ed. So Paulo: Lejus, 1998, p. 596

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12

esto restritos quele contribuinte ou quele grupo de contribuintes, mas, sim, a todos os
contribuintes. A aferio da igualdade, portanto, no se encerra na fruio igualitria do incentivo
dentro do grupo de contribuintes favorecidos, pois, diante das prestaes sociais crescentes, toda
renncia fiscal ter impactos relevantes para a coletividade, seja na reduo quantitativa ou
qualitativa dos servios pblicos, seja na redistribuio da carga tributria.
Por isso, o ordenamento jurdico brasileiro carrega vrios dispositivos, a fim de evitar
distines fiscais injustificadas, sobretudo em matria oramentria. Primeiramente, o art. 70, da
CRFB/1988, prev que o Congresso Nacional, mediante controle externo, notadamente com o
auxlio do Tribunal de Contas da Unio, fiscalizar a aplicao das subvenes e a renncia de
receitas. O art. 165, 6, da CRFB/1988, por sua vez, estabelece que o projeto de lei oramentria
seja acompanhado de demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas,
decorrente de isenes, anistias, remisses, subsdios e benefcios de natureza financeira, tributria
e creditcia. J o art. 14 da Lei Complementar n. 101/2000, Lei de Responsabilidade Fiscal,
determina que a concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza tributria da qual
decorra renncia de receita dever estar acompanhada de estimativa do impacto oramentrio-
financeiro no exerccio em que deva iniciar sua vigncia e nos dois seguintes, atender ao disposto
na lei de diretrizes oramentrias e pelo menos uma das seguintes condies: a demonstrao de
que a renuncia foi considerada na estimativa de receita da lei oramentria e de que no
afetar as metas de resultados fiscais previstas nas diretrizes oramentrias; ou estar acompanhada
de medidas de compensao, por meio do aumento de receita, proveniente da elevao de
alquotas, ampliao da base de clculo, majorao ou criao de tributo ou contribuio.
Com essas medidas, fica ntida a preocupao do legislador tanto em equilibrar as
finanas pblicas, equalizando despesas e receitas, quanto em prestigiar a igualdade tributria,
evitando que alguns contribuintes sejam obrigados a suportar gravame maior em decorrncia de
uma vantagem fiscal injustamente concedida a outros.
Note-se, ainda, que o texto constitucional estabelece uma poltica oramentria
planejada. Deve o Poder Executivo instituir um plano plurianual, de forma regionalizada, com as
diretrizes, objetivos e metas da administrao pblica federal para as despesas de capital e outras
delas decorrentes e para as relativas aos programas de durao continuada (art. 165, 1) e,
ainda, lei de diretrizes oramentrias contemplando as metas e prioridades da administrao
pblica federal, incluindo as despesas de capital para o exerccio financeiro subsequente,
orientando a elaborao da lei oramentria anual, dispondo sobre as alteraes na legislao
tributria e estabelecendo a poltica de aplicao das agncias financeiras oficiais de fomento
(art. 165, 2).

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13

Assim, o emprego dos incentivos fiscais como instrumento de polticas pblicas no


somente est autorizado pelo ordenamento constitucional brasileiro, como tambm incentivado16.
E, retomando o conceito ora utilizado de polticas pblicas, as medidas extrafiscais no devem ser
concedidas de forma indiscriminada, mas sim compor um programa de aes e atender suas
diretrizes (resultados a alcanar, ordem de prioridades, tempo de durao, disponibilidade de
recursos etc.).
No caso especfico do Brasil, contudo, um grande obstculo ao emprego da
extrafiscalidade (onde se incluem os incentivos fiscais) a repartio constitucional da competncia
tributria entre Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal. Embora esta descentralizao
pudesse, ao menos em tese, facilitar a implantao de polticas pblicas "sob medida" para cada
uma das regies de um pas com dimenses continentais, o que se percebe, infelizmente, o
exerccio do poder poltico de forma isolada e concorrente, desafiando a conduta amistosa dos entes
federados.
O maior exemplo disso a guerra fiscal travada no mbito dos Estados e Municpios,
em que inmeros incentivos fiscais so concedidos com a finalidade exclusiva de atrair
investimentos da iniciativa privada. Muitas vezes, sem considerar sequer a qualidade do
investimento. Por isso, manter o equilbrio entre os entes preocupao constante da federao17, o
que pode ser verificado na adoo de algumas medidas como a Lei Complementar n. 116, de 31 de
julho de 2003, que estabelece os critrios para instituio e cobrana do Imposto Sobre Servios de
Qualquer Natureza ISSQN, e a Lei Complementar n. 87/96, que procede da mesma forma com o
Imposto Sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e Sobre Prestaes de Servios de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao ICMS.


16
bem verdade que a interveno do Estado na ordem econmica por meio da extrafiscalidade no pacfica quer
perante os economistas, quer perante os juristas. Ricardo Lobo Torres, por exemplo, menciona que a utilizao de
incentivos fiscais era vista como uma poderosa ferramenta para o crescimento econmico no perodo de fastgio do
Estado intervencionista nas dcadas de 1950 a 1970. Entretanto, com a crise fiscal do Estado de Bem-Estar Social, esta
concepo revista. Segundo o autor, diversos estudos concluem que os incentivos fiscais eram concedidos de forma
indiscriminada e inidnea, tornando-se privilgios odiosos. A ineficcia dos incentivos fiscais apresentava-se, em
ltima anlise, como um verdadeiro gasto pblico, no colaborando seja com o crescimento econmico, seja com o
fortalecimento dos direitos humanos (TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional, financeiro e
tributrio. v. II, Valores e princpios constitucionais tributrios. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 353).
17
Em Abril de 2012, o Ministro Gilmar Mendes apresentou ao Pleno do Supremo Tribunal Federal a Proposta de
Smula Vinculante 69, com o seguinte texto: qualquer iseno, incentivo, reduo de alquota ou de base de clculo,
crdito presumido, dispensa de pagamento ou outro benefcio fiscal relativo ao ICMS, concedido sem prvia aprovao
em convnio celebrado no mbito do Confaz, inconstitucional. Vale dizer que a proposta foi justificada com base nos
seguintes precedentes: ADI 2345/SC, Rel. Min. Cezar Peluso, Pleno, DJ 5.8.2011; ADI 2906/RJ, Rel. Min. Marco
Aurlio, Pleno, DJ 29.6.2011; ADI 3794/PR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, Pleno, DJ, 1.8.2011; ADI 1247/PA, Rel.
Min. Ricardo Lewandowski, Pleno, DJ 17.8.2011; ADI 1247/PA, Rel. Min. Dias Toffoli, Pleno, DJ 17.8.2011; ADI
2548/PR, Rel. Min. Gilmar Mendes, Pleno, DJ 15.6.2007; ADI 1308/RS , Rel. Min. Ellen Gracie, DJ 4.6.2004; ADI
3312/MT, Rel. Min. Eros Grau, Pleno, DJ 9.3.2007; ADI 1179/SP, Rel. Min. Carlos Velloso, Pleno, DJ 19.12.2002.

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14

Esta preocupao com a unidade da federao, evitando-se a guerra fiscal, serve de


reforo para o que se prope no presente trabalho: os incentivos fiscais devem ter como pressuposto
uma autntica poltica pblica, com coordenao de aes, objetivos constitucionalmente relevantes
e previamente determinados. A utilizao indiscriminada de incentivos fiscais malfica tanto para
os entes federados, quanto para os contribuintes.
Em outras palavras, retomando o exemplo hipottico que inaugurou o presente tpico,
os incentivos fiscais concedidos empresa para instalao em regio interiorana no passaro de
um privilgio odioso quele contribuinte, com o nico fim de aumentar sua margem de lucro, caso
no haja nenhuma contraprestao coletividade que foi sobrecarregada por aquela renncia fiscal.
necessrio averiguar a efetiva existncia de algum elemento que justifique a diferena tributria
para com os demais contribuintes como, por exemplo, a criao de postos de trabalho, a
pavimentao de estradas ou o desenvolvimento econmico do entorno.
5 Concluses
Como visto, os incentivos fiscais tm indiscutvel potencial como instrumento de
polticas pblicas, conformando a atuao da iniciativa privada com os interesses pblicos.
Contudo, a eficcia dos incentivos fiscais depende de um controle18 tanto na sua
concesso pelo poder pblico, quanto na sua fruio pelo particular. Muitas experincias com
incentivos fiscais no do certo pelo simples emprego indiscriminado desse instrumento. So
diversos os exemplos prticos nesse sentido.
Embora a ideia de economizar tributos com incentivos fiscais seja tentadora sob a
perspectiva particular, faz-se necessrio um maior esforo cooperativo dos prprios contribuintes.
At porque, o mesmo contribuinte que agora est na posio de incentivado, cedo ou tarde ocupar
a posio do sobrecarregado.
Pela perspectiva estatal, a falta de calibre nos incentivos fiscais traz significativa
reduo de receitas, perda de credibilidade, aumento do aparato burocrtico e guerra fiscal entres os
prprios entes polticos. Mais do que isso, as solues criadas para contornar a iniquidade de alguns
incentivos trazem, muitas das vezes, consequncias igualmente perversas.
Por certo, no compete s cincias jurdicas analisar os efeitos prticos dos incentivos
fiscais, mas seu dever fornecer instrumentos para conform-los ao texto constitucional caso
necessrio.

18
Sem prejuzo do controle jurisdicional, os incentivos fiscais tambm deveriam se submeter ao controle popular. A
participao social no planejamento e na fiscalizao de polticas pblicas, onde se incluiriam os incentivos fiscais,
intermediada pelas instituies pblicas e por organizaes da sociedade civil, garantiria que tais polticas
correspondessem as suas reais expectativas. Parece bastante razovel estimular que a populao participe da deciso de
como repartir a carga tributria incidente sobre ela mesma. Em ltima anlise, eleger quais situaes permitem o
tratamento tributrio desigual.

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15

Em sntese, com a justa concesso e fruio de incentivos fiscais, haver uma


distribuio mais igual da carga tributria, o que beneficiar toda a sociedade e no apenas um ou
outro contribuinte.
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