Procedimiento de Revision Tributaria

Procedimientos
de revisin
tributaria
Ana Mara Delgado Garca
Rafael Oliver Cuello
PID_00181458
CC-BY-NC-ND PID_00181458 Procedimientos de revisin tributaria
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CC-BY-NC-ND PID_00181458 Procedimientos de revisin tributaria
ndice
Introduccin............................................................................................... 5
Objetivos....................................................................................................... 7
1. La revisin de los actos de naturaleza tributaria..................... 9

1.1. Formas de revisin ...................................................................... 9
1.2. Aspectos generales ....................................................................... 10
2. Procedimientos especiales de revisin.......................................... 12

2.1. La declaracin de nulidad de pleno derecho .............................. 13
2.2. La declaracin de lesividad ......................................................... 16
2.3. La revocacin .............................................................................. 18
2.4. La rectificacin de errores ........................................................... 21
2.5. La devolucin de ingresos indebidos .......................................... 24
3. El recurso de reposicin................................................................... 30
3.1. Objeto y naturaleza del recurso .................................................. 30
3.2. Iniciacin y tramitacin del recurso ........................................... 32
3.3. Resolucin del recurso ................................................................ 35
4. Las reclamaciones econmico-administrativas.......................... 37

4.1. mbito de las reclamaciones ...................................................... 37
4.2. rganos competentes .................................................................. 40
4.3. Sujetos legitimados para su interposicin .................................. 43
4.4. Iniciacin y tramitacin del procedimiento ............................... 44
4.5. Terminacin del procedimiento y suspensin de la ejecucin
del acto impugnado .................................................................... 47
4.6. Recursos de anulacin, alzada y extraordinarios ........................ 50
4.7. Procedimiento abreviado ante rganos unipersonales ............... 54
5. El recurso contencioso-administrativo en materia

tributaria.............................................................................................. 56
Actividades.................................................................................................. 59
Ejercicios de autoevaluacin.................................................................. 60
Solucionario................................................................................................ 62
CC-BY-NC-ND PID_00181458 5 Procedimientos de revisin tributaria
Introduccin
La revisin de actos tributarios puede articularse mediante distintas vas: de un

lado, la revisin mediante una serie de procedimientos especiales que, en su
mayora, se inician de oficio; por otro lado, mediante el recurso de reposicin,
y, finalmente, por medio de las reclamaciones econmico-administrativas. El
esquema de recursos y reclamaciones que pueden plantearse contra los actos
de naturaleza tributaria diverge especialmente del mbito administrativo por
la existencia de la va econmico-administrativa.
En el caso de los procedimientos especiales, la revisin de los actos de natura-

leza tributaria puede ser efectuada por la Administracin para corregir ciertos
vicios de los que adolecen sus actos. El alcance de la revisin y los plazos para
instarla varan en funcin del tipo de vicio de que se trate (vicio que provoca
la nulidad de pleno derecho, error aritmtico, material o de hecho, etc.).
Mencin aparte merece el procedimiento de devolucin de ingresos indebi-

dos, que, a pesar de que la LGT sigue encuadrndola entre los procedimientos
especiales de revisin, se trata, en realidad, de un procedimiento de gestin en
sentido estricto, o declarativo del derecho, ya que su finalidad no consiste en
anular, modificar o rectificar ningn acto administrativo.
Por otra parte, el recurso de reposicin en el mbito tributario est concebido

como un recurso previo a la reclamacin econmico-administrativa, cuando
se puede acudir a esta ltima va. El carcter preceptivo o facultativo de este
recurso est en funcin de si se plantea en la esfera local o en la estatal. En
efecto, este recurso, en el mbito estatal, posee un carcter potestativo, mien-
tras que en la esfera local, como norma general, es preceptivo, excepto en los
municipios de gran poblacin. Al ser resuelto por el mismo rgano que dict
el acto objeto de controversia, en la prctica suele ser un recurso poco efectivo.
A su vez, las reclamaciones econmico-administrativas ponen fin a la va ad-

ministrativa en el mbito estatal (no existen en la esfera local por su incom-
patibilidad con las exigencias de la autonoma local, salvo en los municipios
de gran poblacin en los que hay tribunales econmico-administrativos mu-
nicipales). La tramitacin y resolucin de este tipo de recurso corresponde al
rgano econmico-administrativo competente, en primera o nica instancia,
en funcin del tipo de acto impugnado (cuanta, rgano que lo dict). El r-
gano econmico-administrativo puede actuar tambin de forma unipersonal
en determinados supuestos para dotar de mayor agilidad a la resolucin de las
reclamaciones.
Una vez agotada la va administrativa, procede acudir a la jurisdiccin conten-

cioso-administrativa, que se desarrolla conforme a su normativa reguladora.
En funcin del tipo de acto tributario impugnado, procede un recurso u otro
y vara el rgano ante el que interponerse.
Objetivos
Los principales objetivos a alcanzar mediante el estudio de este mdulo son

los siguientes:
1. Identificar los distintos recursos y reclamaciones que pueden interponer

los obligados contra actos tributarios.
2. Comprender el rgimen de la declaracin de nulidad.
3. Conocer los supuestos de revocacin de los actos tributarios.
4. Entender la mecnica de la declaracin de lesividad de actos anulables.
5. Delimitar el mbito de aplicacin de la rectificacin de errores materiales,

aritmticos y de hecho.
6. Determinar el funcionamiento de la devolucin de ingresos indebidos.
7. Conocer las caractersticas del recurso de reposicin.
8. Dominar el rgimen jurdico de la va econmico-administrativa.
9. Comprender el recurso contencioso-administrativo contra actos de natu-

raleza tributaria.
1. La revisin de los actos de naturaleza tributaria
1.1. Formas de revisin
Los actos administrativos de naturaleza tributaria pueden ser objeto de

revisin mediante dos vas bien diferenciadas: la administrativa o la
jurisdiccional.
La revisin de los actos tributarios envaadministrativa constituye una po- Especialidades tributarias
testad de la Administracin reconocida como principiogeneralenelDere-
En relacin con la va adminis-
chopblico, que establece esta va como paso previo a la impugnacin en trativa, existen especialidades
sede jurisdiccional, dando de esta forma oportunidad a la Administracin para respecto a la materia tributa-
ria, a diferencia de lo que suce-
reexaminar su actuacin. de en la jurisdiccin contencio-
so-administrativa, que se desa-
rrolla para el Derecho tributa-
rio de manera equivalente al
En cuanto a la va administrativa en materia tributaria, existen tres formas de resto del Derecho pblico.
revisin de los actos y actuaciones de aplicacin de los tributos1 y de imposi-
cin de sanciones: (1)
Artculo 213.1 LGT
1) Los procedimientosespecialesderevisin, que forman parte de la revi-

sin de oficio. Se dan en supuestos tasados por motivos de legalidad y de in-
ters pblico. Se trata de la nulidad de pleno derecho, la declaracin de lesivi-
dad de actos anulables, la revocacin y la rectificacin de errores materiales.
Adems, debe incluirse la devolucin de ingresos indebidos, si bien su natu-
raleza se identifica ms con la gestin que con los procedimientos especiales
de revisin.
2) El recursodereposicin previo al econmico-administrativo. Este recurso, Lectura recomendada

en el mbito estatal, posee un carcter potestativo, mientras que en la esfera
C.ChecaGonzlez (1997).
local, como norma general, es preceptivo, excepto en los municipios de gran Reclamaciones y recursos tribu-
poblacin. tarios. Pamplona: Aranzadi.
3) Las reclamacioneseconmico-administrativas, que constituyen una va

de revisin especfica en materia tributaria, previa a la va judicial, que pone
fin a la va administrativa (tienen carcter preceptivo en el mbito estatal). Por
consiguiente, en el mbito estatal hay que acudir a tales reclamaciones para
agotar la va administrativa, y en el local, solo en materia de gestin censal o
catastral (ante los tribunales econmico-administrativos estatales), as como
en los municipios de gran poblacin (ante los tribunales econmico-adminis-
trativos municipales).
Los medios de revisin en va administrativa (2)

Artculo 213.2 LGT
Tanto las resoluciones firmes de los tribunales econmico-administrativos como los actos
de aplicacin de los tributos y de imposicin de sanciones sobre los que haya recado re- (3)
Artculo 213.3 LGT
solucin econmico-administrativa, no podrn ser revisados en va administrativa, cual-
quiera que sea la causa alegada, salvo en los supuestos de nulidad de pleno de derecho,
rectificacin de errores y recurso extraordinario de revisin2.
Por otra parte, las resoluciones de los rganos econmico-administrativos tambin po-
drn ser declaradas lesivas con arreglo al procedimiento previsto en el artculo 218 LGT.
Finalmente, los actos de aplicacin de los tributos y de imposicin de sanciones y las

resoluciones de las reclamaciones econmico-administrativas no podrn ser revisados,
en ningn caso, cuando hayan sido confirmados por sentencia judicial firme3.
En cuanto a las fuentesnormativas en materia de revisin, hay que mencio-

nar las siguientes:
1) En primer lugar, la LGT, que dedica sus artculos 213 a 249 a esta cuestin.
En concreto, la regulacin de los procedimientos especiales la efecta en sus
artculos 216 a 221, la del recurso de reposicin en los artculos 222 a 225 y
la de las reclamaciones econmico-administrativas en sus artculos 226 a 248.
Por ltimo, dedica el artculo 249 al recurso contencioso-administrativo.
2) Las previsiones de la LGT en este punto han sido desarrolladas por el Real
Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento gene-
ral en materia de revisin en va administrativa. Norma que, adems, regula
el reembolso por la Administracin del coste de las garantas aportadas para
suspender la ejecucin de un acto, si dicho acto es declarado improcedente en
virtud de sentencia o resolucin administrativa firmes.
1.2. Aspectos generales
(4)
Respecto a la capacidad,representacin,pruebaynotificacin, se aplican Artculo 214.1 LGT
las disposiciones generales contenidas en la LGT teniendo en cuenta las espe-
cialidades propias de la materia reguladas tambin en la LGT4.
La representacin (5)
Artculo 3 RGRVA
En particular, el representante deber acreditar representacin5 bastante. A estos efectos,

el rgano competente conceder un plazo de diez das, contados desde el da siguiente al
de la notificacin del requerimiento, para realizar la aportacin o subsanacin del docu-
mento acreditativo de la representacin. En dicho plazo, el interesado puede ratificar la
actuacin realizada por el representante en su nombre y aportar el documento acredita-
tivo de la representacin para actuaciones posteriores.
(6)
En cuanto al cmputo de los plazosderesolucin6, se tendrn en cuenta las Artculo 214.3 LGT
previsiones del artculo 104.2 LGT; es decir, no se computarn ni las dilaciones

imputables al contribuyente ni los periodos de interrupcin justificada por
parte de la Inspeccin.
(7)
Por otro lado, la LGT se ocupa del tema de la motivacindelasresoluciones7, Artculo 215 LGT
estableciendo la necesidad de motivacin, con sucinta referencia a hechos y

fundamentos de derecho, de las resoluciones de los procedimientos especiales
de revisin, recursos y reclamaciones.
El deber de motivacin en el mbito de la revisin
Asimismo, se extiende la obligacin de motivacin a los actos dictados en el seno de estos

procedimientos cuando se trate de:
La inadmisin de escritos de cualquier clase presentados por los interesados.

La suspensin de la ejecucin de los actos impugnados, la denegacin de la suspen-
sin y la inadmisin a trmite de la solicitud de suspensin.
La abstencin de oficio para conocer o seguir conociendo del asunto por razn de
la materia.
La procedencia o improcedencia de la recusacin, la denegacin del recibimiento a
prueba o de cualquier diligencia de ella y la caducidad de la instancia.
Las que limiten derechos subjetivos de los interesados en el procedimiento.
La suspensin del procedimiento o las causas que impidan la continuacin del mis-
mo.
(8)
Por ltimo, respecto al contenidodelasolicitudodelescritodeiniciacin, Artculo 3 RGRVA
se prev que cuando los procedimientos se inicien a instancia del interesado,
la solicitud o el escrito de iniciacin deben contener una serie de datos, espe-
cificados en el RGRVA8.
Informaciones contenidas en la solicitud o escrito de iniciacin
La solicitud o el escrito de iniciacin, en concreto, deben contener los siguientes datos:
Nombre y apellidos o razn social o denominacin completa, nmero de identifica-

cin fiscal y domicilio del interesado o de su representante.
rgano ante el que se formula el recurso o reclamacin o se solicita el inicio del

procedimiento.
Acto administrativo o actuacin que se impugna o que es objeto del expediente,

fecha en que se dict, nmero del expediente o clave alfanumrica que identifique
el acto administrativo objeto de impugnacin y dems datos relativos a este que se
consideren convenientes, as como la pretensin del interesado.
Domicilio que el interesado seala a los efectos de notificaciones.
Lugar, fecha y firma del escrito o la solicitud.
Cualquier otro establecido en la normativa aplicable.
Cuando no renan tales requisitos, se requerir al interesado para que en un

plazo de diez das (desde el da siguiente al de la notificacin del requerimien-
to) subsane la falta o acompae los documentos preceptivos. A estos efectos,
se indicar de forma expresa que la falta de atencin a dicho requerimiento
determinar el archivo de las actuaciones y se tendr por no presentada la so-
licitud o el escrito.
2. Procedimientos especiales de revisin
Los procedimientosespecialesderevisin se denominan de forma comn

procedimientos de revisin oficio, si bien en algn caso pueden iniciarse a instan-
cia del interesado y representan una manifestacin del principio de autotutela
administrativa.
Permiten a la Administracin, de oficio, volver sobre sus actos, subsa-

nando los defectos de que adolezcan o anulndolos, sin necesidad de
acudir a los tribunales y sin que sea preciso que los interesados los im-
pugnen. No obstante, debe ponerse de relieve que esta potestad es ex-
cepcional, ya que solo proceden en los supuestos tasados previstos en
la ley (generalmente, se trata de vicios graves provocadores de nulidad
o anulabilidad).
Pueden recaer sobre actos firmes y, como norma general, el plazo para iniciar-
los es muy amplio, coincidiendo con el de prescripcin en ocasiones, o incluso
puede superarlo.
Estos procedimientos, que se enumeran en el artculo 216 LGT y se regulan en

los artculos 217 a 221 LGT y 4 a 20 RGRVA, son los siguientes:
declaracin de nulidad del pleno derecho Lectura recomendada

declaracin de lesividad de actos anulables
C.ChecaGonzlez (2004).
revocacin "Procedimientos especiales de
rectificacin de errores materiales, aritmticos y de hecho revisin". En: Varios autores.
La nueva Ley General Tributa-
devolucin de ingresos indebidos ria. Madrid: Thomson-Aran-
zadi.
Todos ellos responden al mismo esquema de la regulacin que de esta materia

contiene la LRJPAC, salvo el de devolucin de ingresos indebidos, que consti- Revisin administrativa y
tuye una especialidad tributaria. tributaria de oficio
La SAN de 13 de noviembre
Fundamento de los procedimientos especiales de revisin de 2008 seala que la revisin
de oficio en el mbito tributa-
El fundamento de estos procedimientos es el respeto al principio de legalidad, esto es, rio se asienta sobre los mismos
la exigencia de que todos los actos administrativos se ajusten a lo previsto en la ley, y pilares dogmticos que la Ge-
el respeto al inters pblico, de forma que aquellos actos contrarios al ordenamiento neral del Derecho Administrati-
vo (bsicamente, la autotutela
jurdico deberan eliminarse. Ahora bien, es preciso conjugar las exigencias derivadas del
y la defensa de la legalidad).
principio de legalidad con las del principio de seguridad jurdica y de la presuncin de
legalidad de que gozan los actos administrativos firmes, ya que mediante ellos se altera
la posicin jurdica de los interesados.
(9)
Por ello, solamente proceden en casos tasados en cada uno de los procedi- Artculo 218.1 LGT
mientos. En este sentido, la LGT seala que fuera de los casos previstos en la
nulidad de pleno derecho y en la rectificacin de errores, la Administracin
no podr anular sus propios actos y resoluciones en perjuicio de terceros. Para

ello, deber acudir a la declaracin de lesividad del acto9, para proceder pos-
teriormente a la impugnacin en va contenciosa.
(10)
En esta misma lnea se restringe la revocacin a determinados vicios graves10, Artculo 219.1 LGT
no pudiendo ser contraria al principio de igualdad, al inters pblico o al or-

denamiento jurdico.
Adems, en aplicacin de la eficacia de la cosa juzgada, no pueden revisarse

los actos de aplicacin de los tributos, los de imposicin de sanciones ni las
resoluciones de las reclamaciones econmico-administrativas cuando hayan
sido confirmados por sentencia judicial firme.
Las resoluciones adoptadas en el seno de estos procedimientos estn someti-

das al control jurisdiccional. En ocasiones, de forma directa, cuando ponen fin
a la va administrativa (declaracin de nulidad y revocacin); en otras ocasio-
nes se puede interponer recurso de reposicin y reclamacin econmico-ad-
ministrativa, como paso previo a la va contenciosa (rectificacin de errores y
devolucin de ingresos indebidos).
2.1. La declaracin de nulidad de pleno derecho
Este procedimiento es de aplicacin en aquellos actos que adolecen de

vicios determinantes de nulidad y que han ganado firmeza en va admi-
nistrativa. La finalidad del mismo es, pues, declarar la nulidad de actos
que vulneran de forma manifiesta la legalidad.
(11)
En consecuencia, su objeto11 son los actos dictados en materia tributaria y las Artculo 217.1 LGT
resoluciones de los rganos econmico-administrativos que hayan puesto fin

a la va administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo.
El objeto de la declaracin de nulidad de pleno derecho
Algn autor considera que tambin son revisables por esta va otro tipo de actuaciones
resolutorias de recursos o de procedimientos de revisin. Adems, opinan que la LGT
no exige que los actos sean firmes en va administrativa, al admitir la revisin de los
actos que hayan puesto fin a la va administrativa, sin mencionar si cabe contra ellos
recurso judicial por parte del interesado. Por lo tanto, el sentido del requisito estriba en
que se trate de actos que la propia Administracin ya no puede modificar por los cauces
y procedimientos ordinarios, habilitndose para ello esa va excepcional para los vicios
ms graves, en vez de acudir a la declaracin de lesividad y posterior contencioso.
Los motivos de nulidad

Los motivosdenulidad de pleno derecho por los cuales se pueden revi-
sar los actos tributarios son motivos tasados, por lo que para conseguir Se encuentran detallados en
el artculo 217.1 LGT, que se
la declaracin de nulidad de cualquier otra causa de nulidad no con- adecua a las previsiones del ar-
tculo 62 LRJPAC.
templada en este precepto, la Administracin deber acudir a la decla-
racin de lesividad para posteriormente impugnar en va contenciosa.
La relacin de supuestos de declaracin de nulidad de pleno derecho es la

siguiente:
(12)
1) Los que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitu- Artculo 41 de la Ley Orgnica
12 del Tribunal Constitucional.
cional . Se trata exclusivamente de aquellos derechos y libertades consagra-
dos en los artculos 14 a 29 y 30.2 CE. (13)
SAN de 14 de diciembre de
2010.
2) Que el acto haya sido dictado por rgano manifiestamente incompetente
por razn de la materia o del territorio13. La incompetencia jerrquica o de
grado no se tiene en cuenta, al ser susceptible de convalidacin por el rgano
superior jerrquico (en los trminos del artculo 67.3 de la Ley 30/92). En con-
secuencia, no es suficiente con que la incompetencia lo sea por razn de la
materia o del territorio, sino que, adems, ha de ser manifiesta; es decir, ha
de ser clara, incontrovertible y notoria, y sin que exija un esfuerzo interpreta-
tivo (la valoracin de esta circunstancia debe realizarse de forma necesaria en
relacin con el caso concreto).
3) Los que tengan un contenido imposible.
Clases de imposibilidad
La imposibilidad puede derivar de tres tipos de contenidos de los actos administrativos:
1)Contenidoimposible propiamente dicho, por imposibilidad fsica o material. En este

punto, la jurisprudencia excluye la imposibilidad jurdica por equivaler prcticamente a
ilegalidad del acto, que suele comportar anulabilidad (SSTS de 27 de marzo de 1984 y 19
de mayo de 2000, entre otras).
2)Contenidocontradictorio o carente de lgica; esto es, contenido absurdo o con con-

tradicciones en su motivacin o con decisiones contradictorias (STS de 27 de marzo de
2002).
3) Contenido indeterminado, ambiguo o ininteligible, que no permite concretar los

efectos del acto.
A estos efectos, se requiere que la imposibilidad debe ser originaria, pues una imposibili-
dad sobrevenida solamente provoca la ineficacia del acto.
4) Que el acto sea constitutivo de infraccin penal o se dicte como consecuen-

cia de esta. Se refiere a delitos o faltas cometidos por la autoridad o funcionario
con ocasin de la produccin del acto administrativo (como el cohecho o la
prevaricacin). Es preciso que la infraccin penal tenga relacin directa con
el acto administrativo posterior.
5) Que el acto haya sido dictado prescindiendo totalmente del procedimien-

to legalmente establecido o de las normas que contienen las reglas esenciales
para la formacin de la voluntad de los rganos colegiados. A este respecto, se
considera que se prescinde totalmente del procedimiento no solo cuando se
produce una ausencia total de trmites (STS de 17 de octubre de 2000), sino
tambin por la tramitacin del acto con arreglo a un procedimiento distinto
del correspondiente (STS de 18 de octubre de 1994) y tambin por la vulnera-
cin de un trmite absolutamente esencial del procedimiento (STS de 20 de
abril de 1983), resultando necesario ponderar en cada caso las consecuencias
producidas por tal omisin a la parte interesada.
La jurisprudencia exige que el vicio procedimental no sea subsanable y que

haya causado indefensin (en este sentido, se pronuncia, entre otras, la STSJ
de Valencia de 7 de julio de 1994). Adems, no es alegable esta causa si, al
subsanarse el vicio, el acto resultante es sustancialmente idntico al que se
pretende revisar (STS de 31 de mayo de 2000).
Ejemplo
A la Sra. Martnez se le practica una liquidacin en concepto de impuesto sobre

transmisionespatrimonialessinquesehayaatendidosupeticindetasacinperi-
cialcontradictoria.
En este caso, estaramos en presencia de una omisin de un trmite esencial del procedi-
miento que provoca indefensin e inseguridad jurdica, por lo que sera causa de nulidad
de pleno derecho, de acuerdo con lo previsto en el artculo 217.1.e) LGT.
6) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurdico por los

que se adquieran facultades o derechos cuando falten los requisitos esenciales
para su adquisicin.
7) Cualquier otro establecido legalmente.
Interpretacin jurisprudencial de los motivos de nulidad

Lectura recomendada
La jurisprudencia efecta una interpretacin restrictiva de los motivos de nulidad, por la
estabilidad y seguridad jurdica de los actos administrativos. Por otro lado, los tribuna- Ved, entre otras, STS de 24 de
les suelen examinar los vicios de nulidad preferentemente sobre cualquier otra cuestin abril de 1994.
alegada.
(14)
El iniciodelprocedimiento14 corresponde al propio rgano que dict el ac- Artculo 217.3 LGT y 4 RGRVA
to o a su superior jerrquico (en cuyo caso debe notificarse el inicio del pro-
cedimiento al interesado), o bien al propio interesado (que deber dirigir el
escrito al rgano que dict el acto cuya revisin se pretende). Si bien, en este
ltimo caso, la Administracin puede acordar la inadmisin, sin necesidad de
recabar el dictamen del Consejo de Estado, cuando el acto no sea firme en va
administrativa, la solicitud del interesado no se base en ninguna de las causas
contempladas legalmente o carezca manifiestamente de fundamento, o cuan-
do se hayan desestimado en cuanto al fondo otras solicitudes sustancialmente
iguales.
El acto declarado nulo de pleno derecho se considera que nunca ha existido.

Por ello, el inicio del procedimiento de declaracin de nulidad puede realizarse
en cualquier momento; esto es, no est sometido a plazo alguno, dado que se
trata de una nulidad no subsanable e imprescriptible, tal como prev expresa-
mente el artculo 102.1 LRJPAC.
(15)
En relacin con la tramitacindelprocedimiento15, que corresponde al r- Artculos 217.4 LGT y 5 y 6
RGRVA
gano que establezca la norma de organizacin especfica, debe concederse au-
diencia al interesado por un plazo de quince das y a aquellas personas afecta-
das por el acto cuya anulacin se pretende. Por otra parte, se precisa un dicta-
men del Consejo de Estado u rgano equivalente de la respectiva comunidad
autnoma, que tiene carcter vinculante.
Finalmente, en cuanto a la resolucin, corresponde al ministro de Hacienda,

en el mbito del Estado. El plazo mximo para notificar la resolucin es de
un ao contado a partir de la presentacin de la solicitud por el interesado o
desde la notificacin del acuerdo de inicio. Por consiguiente, el plazo es de un
ao, tanto para la tramitacin como para la resolucin.
(16)
Los efectos del incumplimiento16 de dicho plazo son los siguientes: Artculo 217.6 LGT
Caducidad del procedimiento iniciado de oficio, sin perjuicio de que se

inicie de nuevo un procedimiento posteriormente.
La desestimacin por silencio administrativo de la solicitud, si se hubiera
iniciado por solicitud del interesado el procedimiento.
Como advierte el artculo 217.7 LGT, no cabe recurso en va administrativa

contra la resolucin expresa o presunta o contra el acuerdo de inadmisin a
trmite de las solicitudes. En consecuencia, ponen fin a la va administrativa.
2.2. La declaracin de lesividad
Al margen de los casos de declaracin de nulidad de pleno derecho y de recti-

ficacin de errores, est vedado para la Administracin Tributaria anular sus
propios actos y resoluciones firmes en va administrativa en perjuicio de los
interesados. En este sentido, como norma general, la firmeza del acto produ-
ce la imposibilidad de revisin en perjuicio de terceros, aunque vulneren el
ordenamiento jurdico.
Ahora bien, se articula una va excepcional, la declaracin de lesividad, para

habilitar a la Administracin a impugnar el acto en va jurisdiccional si incurre
en cualquier infraccin del ordenamiento jurdico.
La declaracindelesividad constituye el procedimiento puesto a dis-

posicin de la Administracin Tributaria para poder acceder a la impug-
nacin ante la va contencioso-administrativa de los actos que pretenda
modificar en perjuicio de los interesados por razones diferentes a las de
nulidad y a errores materiales, aritmticos o de hecho.
Por lo tanto, el resultado de este procedimiento no es la declaracin de nulidad

de los actos administrativos ni se trata propiamente de un procedimiento de
revisin, sino de una va previa a la revisin, que tendr lugar en el mbito
judicial.
(17)
En cuanto al objeto17 de este procedimiento, est constituido por los actos y Artculo 218.1 LGT
resoluciones favorables a los interesados que supongan cualquier infraccin

del ordenamiento jurdico. Por lo tanto, tambin podrn ser declaradas lesi-
vas las resoluciones de los tribunales econmico-administrativos, en conexin
con lo dispuesto expresamente en el artculo 213.2 LGT.
Los requisitos de la declaracin de lesividad
En este contexto, los requisitos para que los actos y resoluciones sean declarados lesivos
para el inters pblico son los siguientes: que sean constitutivos de cualquier infraccin
del ordenamiento jurdico (requisito de formulacin muy amplia) y que sean favorables
a los interesados.
Este ltimo requisito no debe apreciarse en su sentido tcnico, sino que tambin puede
acudirse a la declaracin de lesividad para modificar un acto que ya inicialmente era
gravoso o desfavorable, pero se pretende revisar en perjuicio del interesado.
(18)
Del tenor del artculo 218.1 LGT, se deduce que elprocedimientoseinicia Artculo 7 RGRVA
18
deoficio , mediante acuerdo del rgano que establezca la norma de organi-
zacin correspondiente, a propuesta del rgano que dict el acto o de cual-
quier otro de la misma Administracin pblica. Si bien, debe aclararse que la
decisin de iniciar el procedimiento es facultativa para la Administracin (a
diferencia de la declaracin de nulidad, que constituye un deber), ya que se
trata de modificar un acto favorable al interesado en perjuicio suyo.
El plazo para adoptarla es de cuatro aos a partir de la notificacin del acto o Comunicacin del inicio
resolucin; es decir, que se trata de un plazo de inicio y de resolucin del proce- del procedimiento
dimiento. Plazo que, por otra parte, a pesar de coincidir con el de prescripcin, El inicio del procedimiento de-
es de caducidad y, en consecuencia, no admite interrupciones ni reinicios. A be, en cualquier caso, notifi-
carse y comunicarse al intere-
diferencia del procedimiento de declaracin de nulidad de pleno derecho, s sado, as como al rgano pro-
ponente, al competente para
que existe un plazo para desarrollar el procedimiento de lesividad, ya que el tramitar y al que dict el acto
objeto del procedimiento (que
acto existe y vulnerara el principio de seguridad jurdica el hecho de que se debe remitir una copia del ex-
permitiera a la Administracin Tributaria declarar la lesividad de sus actos. pediente, adems de un infor-
me, en el plazo de diez das).
Ejemplo
La Sra. Rodrguez recibe una liquidacin el da 23 de febrero correspondiente al

impuestosobresucesionesporunimportedemildoscientoseuros.Posteriormente,
laAdministracinsedacuentadequelaliquidacinnoeracorrectaporcuantono
procedalaaplicacindeladeduccinpracticadaporelcontribuyentedecieneuros
enconceptodedonativos.
La Administracin podr declarar la lesividad de la liquidacin practicada a la Sra. Rodr-

giuez desde el da 24 de febrero y durante un plazo de cuatro aos.
(19)
Respecto a la tramitacindelprocedimiento19, se exige la previa audiencia Artculos 218.2 LGT y 8 RGRVA
de todos los interesados que aparezcan en el procedimiento por un plazo de

quince das.
rgano competente para la tramitacin
En particular, segn el artculo nico de la resolucin de la AEAT de 3 de julio de 2006,

son competentes para tramitar el procedimiento de declaracin de lesividad, en relacin
con los actos dictados por rganos de la AEAT en el mbito de funciones de su respectivo
departamento:
En el Departamento de Gestin Tributaria, la Subdireccin General de Asistencia Ju-

rdica y Coordinacin Normativa.
En el Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria, la Subdireccin General
de Ordenacin Legal y Asistencia Jurdica.
En el Departamento de Recaudacin, la Subdireccin General de Procedimientos Es-
peciales.
En el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, la Subdireccin General de
Gestin Aduanera.
(20)
Finalmente, en cuanto a la resolucin20, la competencia en materia de decla- Artculo 218.3 y 4 LGT y 9
RGRVA
racin de lesividad en el mbito estatal corresponde al ministro de Hacienda,
que puede delegarla. La resolucin parte de la propuesta emitida por el rgano
encargado de la tramitacin y del informe de la Abogaca del Estado (u rgano
equivalente).
El plazo de resolucin mximo del procedimiento es de tres meses desde el

inicio del procedimiento. Si se excede dicho plazo, la consecuencia que se pro-
duce es la caducidad del procedimiento. Si la resolucin adoptada es positiva,
se abre la va para la impugnacin por parte de la Administracin del acto
declarado lesivo en la va judicial.
A estos efectos, el rgano competente para la resolucin la remitir junto con

la copia cotejada del expediente administrativo al rgano encargado de la de-
fensa y representacin en juicio de la Administracin autora del acto, a fin de
proceder a su posterior impugnacin en va contencioso-administrativa.
2.3. La revocacin
La redaccin est prevista como una forma de revisar por parte de la

propia Administracin los actos administrativos en beneficio de los in-
teresados en determinadas circunstancias.
(21)
El objetodelarevocacin21 son los actos de aplicacin de los tributos y de Artculo 219.1 LGT
imposicin de las sanciones en beneficio de los interesados cuando concurra

alguna de las siguientes circunstancias:
1) Cuando infrinjan manifiestamente la ley. Se trata de supuestos de error de

derecho en la aplicacin del Derecho material. La jurisprudencia exige que
dicha infraccin sea manifiesta; esto es, que pueda ser advertida por el mero
contraste del acto con la ley.
2) Cuando se ponga de manifiesto la improcedencia del acto por una causa

sobrevenida que afecte a una situacin jurdica particular. Se refiere esta cir-
cunstancia a los errores de hecho (incluidos los errores de hecho puestos de
manifiesto como consecuencia de la aportacin de nuevas pruebas de ignora-
dos por la Administracin Tributaria al dictar el acto objeto de la revisin).
3) Finalmente, cuando en la tramitacin del procedimiento tributario se pro- Sobre la indefensin

voque indefensin a los interesados. Si existe una pluralidad de interesados en
La jurisprudencia exige que la
un mismo procedimiento, no resulta admisible la revocacin cuando produz- indefensin suponga realmen-
ca un efecto beneficioso para uno o alguno de ellos, pero perjudique al resto. te la privacin del derecho a
la defensa, con el consecuen-
te perjuicio para el interesa-
do. Segn la STS de 11 de ju-
Ejemplo
lio de 2003, ser preciso que
"se acredite que el defecto de
Finalizadoelprocedimientodedeclaracinderesponsabilidadsolidariaseguidores- forma le ha privado irremedia-
pectodelSr.Prez,porhaberayudadoalSr.Martnezenlacomisindeunainfrac- blemente de la posibilidad de
cintributaria,noseleconcedeaudiencia. defenderse y que ello haya te-
nido repercusin en la decisin
De conformidad con lo dispuesto en el artculo 219.1 LGT, se estara en presencia de una final".
de las circunstancias habilitantes de la revocacin, siempre que se pueda acreditar que la
no concesin del trmite de audiencia al Sr. Prez le provoca indefensin.
(22)
Artculo 218 LGT
La revocacin procede en el caso de actos favorables en beneficio del interesa-
(23)
do, siempre que el resultado tras la revocacin suponga una mejora de su si- Artculo 217 LGT
tuacin y no un empeoramiento (a diferencia del artculo 105 de la Ley 30/92,
(24)
que limita la revocacin a "actos de gravamen o desfavorables"). En cambio, Artculo 220 LGT
si la Administracin Tributaria pretende anular sus propios actos en perjuicio

del interesado, las opciones de que dispone son la declaracin previa de lesi-
vidad e impugnacin en la va contencioso-administrativa22 o la declaracin
de nulidad de pleno derecho23 o la rectificacin de errores24.
(25)
De la redaccin de este precepto parece deducirse que se excluyen de esta va Artculo 213.3 LGT
de revisin a las resoluciones econmico-administrativas, ya que solo se re-
fiere a "actos". Asimismo, el artculo 213.2 LGT, al enumerar los procedimien-
tos que permiten la revisin de las resoluciones econmico-administrativas,
omite toda referencia a la revocacin, y de forma expresa as lo establece el
artculo 10.3 RGRVA. Adems, tambin se excluyen los actos de aplicacin de
los tributos y de imposicin de sanciones sobre los que hubiera recado resolu-
cin econmico-administrativa, dado que solamente pueden ser revisados en
los supuestos de nulidad de pleno derecho, rectificacin de errores y recurso

extraordinario de revisin. Por ltimo, tampoco pueden revocarse los actos o
resoluciones si han sido confirmados por sentencia judicial25.
Procede tanto respecto de actos firmes como de actos no firmes, ya que en la Mejora de la situacin del
normativa no se exige que se trate de actos firmes. Ahora bien, la revocacin interesado
procede, aunque los actos hayan sido objeto de impugnacin en va econmi- No hay que olvidar que la me-
26 jora de la situacin del intere-
co-administrativa , en tanto no se haya dictado una resolucin o un acuerdo sado va referida, en todo ca-
de terminacin por el tribunal econmico-administrativo. so, al acto administrativo re-
visado, y no respecto a otros
actos administrativos distintos
que producen sus efectos inde-
Por otro lado, como no se limita la revocacin a actos resolutorios, tambin pendientemente del revisado y
sera posible la revocacin de actos de trmite. que pudieran posteriormente
dictarse (RTEAC de 26 de abril
de 2002).
No obstante, el artculo 219.1 LGT seala, como lmitesalarevocacin, que

no puede constituir dispensa o exencin no permitida por las normas tributa- (26)
Artculo 10.3 RGRVA
rias, ni ser contraria al principio de igualdad, al inters pblico ni al ordena-
miento jurdico.
Sobre el objeto de la revocacin
En opinin de algn autor, lo que se admite es la revocacin basada en criterios de lega-

lidad, no segn un principio de oportunidad. En cambio, otros consideran que la revo-
cacin se admite tanto por cuestiones de legalidad como de oportunidad; de ah el esta-
blecimiento de este lmite que evita utilizar arbitrariamente esta potestad o como medida
de trato particular favorable discriminatorio.
(27)
En relacin con el inicio del procedimiento, el ejercicio de la revocacin es po- Artculo 219.2 LGT
27
sible en tanto no haya transcurrido el plazodeprescripcin. Como la LGT
no especifica a qu prescripcin se refiere, hay que considerar el plazo relativo
a cada acto concreto objeto de la revisin.
El inicio de este tipo de procedimiento corresponde siempre a la propia Ad-

ministracin, es decir, el procedimiento se inicia siempre de oficio (debiendo
ser notificado al interesado). La competencia para iniciar el procedimiento co-
rresponde al superior jerrquico del rgano que dict el correspondiente acto,
aunque puede ser este rgano u otro distinto quienes propongan su inicio.
(28)
Si bien, el RGRVA28 permite que los interesados promuevan su iniciacin por la Artculo 10.1 RGRVA
Administracin competente mediante un escrito dirigido al rgano que dict

el acto (estando la Administracin nicamente obligada a acusar recibo del
escrito).
Ahora bien, a tenor del artculo 221.3 LGT, cuando gane firmeza el acto en vir-
tud del cual se realiz un ingreso indebido, solo podr solicitarse la devolucin
del mismo promoviendo la revisin del acto mediante unos procedimientos
de revisin determinados, entre los que figura la revocacin. De manera que
la solicitud del obligado, en estos casos, no inicia el procedimiento de revoca-
cin de forma directa, pero obliga a la Administracin a hacerlo.
(29)
Respecto a la tramitacindelprocedimiento29 (que corresponde al rgano Artculos 219.3 LGT y 11
RGRVA
establecido en la norma de organizacin especfica), se conceder audiencia
a los interesados p[link paraula]or un plazo de quince das y debe recabarse
informe del rgano de asesora jurdica sobre la procedencia de la revocacin.
Adems, el rgano que dict el acto debe remitir al rgano encargado de la
tramitacin una copia del expediente y un informe, en el plazo de diez das a
partir de la recepcin de la comunicacin.
rgano competente para tramitar
En particular, segn el artculo nico de la resolucin de la AEAT de 3 de julio de 2006, son

competentes para tramitar el procedimiento de revocacin, en relacin con los actos dic-
tados por rganos de la AEAT en el mbito de funciones de su respectivo departamento:
En el Departamento de Gestin Tributaria, la Subdireccin General de Asistencia Ju-

rdica y Coordinacin Normativa.
En el Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria, la Subdireccin General
de Ordenacin Legal y Asistencia Jurdica.
En el Departamento de Recaudacin, la Subdireccin General de Procedimientos Es-
peciales.
En el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, la Subdireccin General de
Gestin Aduanera.
Finalmente, el rgano con competencia para dictar la resolucin es aquel de-

terminado reglamentariamente, debiendo ser, en todo caso, diferente del que
dict el acto, esto es, deber ser un rgano de igual o superior rango jerrquico.
rgano competente para resolver (30)

Artculo 12 RGRVA
30
En el mbito de competencias del Estado , el acuerdo sobre la revocacin se adopta
por el director general competente, o bien por el director del departamento de la AEAT
competente del que dependa el rgano que dict el acto. Pero si la revocacin se refiere
a un acto dictado por un director general o un director de departamento de la AEAT, ser
competente su superior jerrquico inmediato.
(31)
El plazo para notificar la resolucin expresa31, una vez iniciado el procedimien- Artculo 219.3, 4 y 5 LGT y 12
RGRVA
to, es de seis meses a partir de la notificacin del correspondiente acuerdo de
iniciacin. La superacin de este plazo sin resolucin expresa determina la ca-
ducidad del procedimiento. Las resoluciones ponen fin a la va administrativa,
de forma que solo pueden recurrirse, pues, en va contencioso-administrativa.
2.4. La rectificacin de errores
(32)
Artculo 220 LGT
32
A travs del procedimiento de rectificacindeerrores , la Adminis-
tracin puede corregir los posibles errores aritmticos o formales que
afecten a sus actos, pero sin cuestionar su subsistencia en relacin con
el fondo de los mismos. Por ello, este procedimiento no determina la
nulidad del acto, solo su modificacin.
El objetodelarectificacin est constituido por los errores materiales, de he-

cho o aritmticos, concepto sobre el que existe una abundante jurisprudencia,
de que adolezcan tanto actos como resoluciones de las reclamaciones econ-
mico-administrativas (de acuerdo con el artculo 220.1 LGT, en conexin con
lo dispuesto en el artculo 213.2 LGT).
Error de hecho y de derecho

Los requisitos del error de
hecho
La jurisprudencia es muy restrictiva a la hora de apreciar la existencia de un error de
hecho y en la distincin entre error de hecho y de derecho. Cuando se trata de errores
derivados de las diversas interpretaciones posibles de una situacin, se trata de errores de Sobre los requisitos del error
de hecho (que se trate de
derecho; en los restantes casos, los errores son materiales, de hecho o aritmticos.
equivocaciones elementales
que versen sobre hechos, suce-
En este sentido, la jurisprudencia considera que no son errores de hecho las equivocacio- sos o cosas de la realidad, que
nes en el tipo de gravamen, la procedencia o cuanta de deducciones, bonificaciones o se aprecie teniendo en cuenta
exenciones, ya que para apreciarlos es preciso atender a una norma jurdica. exclusivamente los datos del
expediente, que sea patente y
claro, que sea independiente
En particular, se rectificarn los actos y resoluciones en los que se haya incu- de toda apreciacin, opinin y
calificacin jurdica, etc.) pue-
rrido en error de hecho en el propio acto o cuando resulte de los documentos den verse, entre otras, las SSTS
de 28 de septiembre de 1992
obrantes en el expediente. En consecuencia, no se aplicara para los documen-
y de 26 de julio de 2002.
tos no incorporados en el expediente, por lo que si aparecen posteriormente Asimismo, el TC ha sealado
que es ostensible, manifiesto,
nuevos documentos, habra que acudir al procedimiento extraordinario de re- indiscutible, implicando por
visin del artculo 244 LGT. si solo la coincidencia del mis-
mo, sin necesidad de mayo-
res razonamientos y exteriori-
zndose prima facie por su so-
La rectificacin del error puede alterar la cuanta del acto o resolucin (con la contemplacin" (S. de 23
efectos econmicos favorables para el obligado tributario o para la Administra- de diciembre de 1991, ente
otras).
cin), o cualquier otro elemento, como seala expresamente el artculo 220.1,
in fine, LGT, acabando de esta manera con las tesis que negaban la posibilidad
de alterar la cuanta de una liquidacin en estos casos por no cuestionarse en
esta va la subsistencia del acto en cuanto al fondo.
Por otra parte, es importante destacar que debe de tratarse de errores cometi-
dos por la propia Administracin. Por lo tanto, mediante esta va no pueden
revisarse los errores materiales cometidos por el propio obligado tributario.
Errores cometidos por el obligado al pago
Los errores cometidos por el obligado al pago se tendrn que resolver de la siguiente
forma:
La solicitud de rectificacin de la autoliquidacin, si todava no ha finalizado el pe-

riodo de pago voluntario, y el error es a favor del contribuyente.
La presentacin de una declaracin complementaria con o sin ingreso de la deuda

adicional, si todava no ha finalizado el periodo de pago voluntario y el error es a
favor de la Administracin.
La solicitud de devolucin de ingresos indebidos, si ya ha finalizado el periodo de

pago voluntario y el error es a favor del contribuyente.
La presentacin de una declaracin complementaria con o sin ingreso de la deuda

adicional, si ya ha finalizado el periodo de pago voluntario y el error es a favor de
la Administracin.
(33)
El procedimiento se inicia de oficio por el rgano que hubiera dictado el acto Artculo 220.1 LGT
o resolucin, o bien a instancia del interesado. El ejercicio de la rectificacin
debe realizarse en cualquier momento, pero siempre dentro del plazo de pres-
cripcin. En este procedimiento, la normativa tributaria33, a diferencia de los
examinados anteriormente, no indica el rgano competente de su inicio ni
de su tramitacin, por lo que puede interpretarse que es el mismo rgano a
quien compete la resolucin.
Ejemplo
LaSra.Gutirrez,recibelanotificacindeunaliquidacincorrespondientealIRPF
practicadacomoconsecuenciadelprocedimientoinspectoriniciadosietemesesan-
tes.Traselexamendetalladodelaliquidacinconsuasesorfiscal,detectaquela
inspeccinhaconsignadounimporteincorrectodelasumalosgastosdeducibles
desuactividadempresarial,yaqueenvezdefigurarlacuantacorrectadecuatro-
cientoseuros,aparecesolamentelacantidaddetrescientoseuros.
En este supuesto, dado que la Inspeccin ha cometido un error de hecho al equivocarse

en la suma del importe de los gastos deducibles en la liquidacin practicada correspon-
diente al IRPF, podr iniciar, a instancia de parte, el correspondiente procedimiento de
rectificacin de errores.
Ejemplo
El15demayo,elSr.Menndez,sedacuentadequeenvezdeaplicarseensuauto-
liquidacindelIRPFlosdoscientoseurosdededuccinenconceptodeadquisicin
delaviviendahabitual,sehaaplicadocieneuros.
Teniendo en cuenta que el error en la aplicacin de la deduccin corresponde al propio

obligado tributario, que el error le perjudica y que todava no ha finalizado el periodo vo-
luntario, el Sr. Menndez podr solicitar la rectificacin de la autoliquidacin presentada.
Respecto a la tramitacindelprocedimiento, importa destacar que cuando

se inicia de oficio, junto con el acuerdo de iniciacin se notificar la propuesta
de rectificacin para que el interesado pueda formular alegaciones en el pla-
zo de quince das contados desde el da siguiente al de la notificacin de la
propuesta. Sin embargo, cuando la rectificacin se realice en beneficio de los
interesados, se podr notificar directamente la resolucin del procedimiento.
(34)
Por otro lado, cuando el procedimiento se hubiera iniciado a instancia del Artculo 13 RGRVA
34
interesado , la Administracin podr resolver directamente lo que proceda
cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la reso-
lucin otros hechos, alegaciones o pruebas que los presentados por el intere-
sado. En el caso contrario, deber notificar la propuesta de resolucin para que
el interesado pueda alegar lo que convenga a su derecho en el plazo de quince
das contados desde el da siguiente al de la notificacin de la propuesta.
(35)
El rgano competente para resolver la rectificacin del acto o resolucin es Artculo 220.2 LGT
el mismo que lo dict. El plazo para resolver es de seis meses desde la presen-
tacin de la solicitud o desde la notificacin del acuerdo de iniciacin. Trans-
currido dicho plazo sin que se haya dictado resolucin expresa, se produce
la caducidad del procedimiento iniciado de oficio (sin perjuicio de que poste-

riormente se inicie un nuevo procedimiento) o la desestimacin por silencio
administrativo35 de la solicitud presentada por el interesado.
La resolucin puede ser objeto de recurso de reposicin y de reclamacin eco-

nmico-administrativa, segn el artculo 220.3 LGT. A estos efectos, seala el
artculo 13.3 RGRVA que puede suspenderse la ejecucin de los actos adminis-
trativos sin necesidad de aportar garanta cuando se aprecie que al dictarlos se
haya podido incurrir en error aritmtico, material o de hecho.
2.5. La devolucin de ingresos indebidos
(36)
Artculo 221 LGT
Cuando se produce un ingreso no debido por parte de un obligado tri-
butario, el ordenamiento tributario prev que se proceda a la devolu-
cin de las cantidades ingresadas indebidamente. Esta devolucin con-
cierne nicamente a los ingresos indebidos en sentido estricto36; es de-
cir, derivados de una irregularidad en la aplicacin de los tributos.
(37)
Quedan fuera, en cambio, las devoluciones tributarias integrantes del meca- STS de 17 de marzo de 2001
37
nismo habitual de aplicacin de determinados impuestos , especialmente en
el seno del procedimiento de recaudacin (por ejemplo, el IRPF o el IVA).
Normativa aplicable y naturaleza jurdica
La LGT, en su artculo 216 LGT, enumera la devolucin de ingresos indebidos entre los
procedimientos especiales de revisin, procedimiento que es regulado en su artculo 221,
en conexin con lo dispuesto en el artculo 32 LGT. Por otra parte, esta regulacin se
encuentra desarrollada por los artculos 14 a 20 RGRVA.
A pesar de que la LGT sigue encuadrando la devolucin de ingresos indebidos entre los
procedimientos especiales de revisin, se trata en realidad de un procedimiento de ges-
tin en sentido estricto, o declarativo del derecho como seala expresamente el artculo
221.1 LGT, ya que su finalidad no consiste en anular, modificar o rectificar ningn acto
administrativo.
Los presupuestos para obtener el derecho a la devolucin son los siguientes:
a) Que se haya producido realmente el ingreso indebido.
b) Que esta circunstancia haya sido reconocida por la Administracin o por

un tribunal.
A estos efectos, hay que diferenciar dos fasesdelprocedimiento:
1) La fase de declaracin o reconocimiento del derecho a la devolucin,

mediante el correspondiente procedimiento administrativo.
2) La ejecucin de la devolucin.
1)Fasededeclaracindelderechoaladevolucin
(38)
En relacin con la fase de declaracin38, debemos sealar que el derecho a la Artculo 15.1 RGRVA
obtencin de una devolucin de ingresos indebidos sepuedereconocer:
a) En el procedimiento para el reconocimiento del derecho previsto para los

supuestos del artculo 221.1 LGT.
b) En un procedimiento especial de revisin (como la rectificacin de errores

o la nulidad de pleno derecho).
c) En virtud de la resolucin de un recurso administrativo, reclamacin eco-

nmico-administrativa o resolucin judicial firmes.
d) En un procedimiento de aplicacin de los tributos.
e) En un procedimiento de rectificacin de autoliquidacin a instancia del

obligado tributario o de otros obligados.
f) Por cualquier otro procedimiento establecido en la normativa tributaria.
Contenido del derecho a la devolucin de ingresos indebidos (39)

Artculo 16 RGRVA
La cantidad a devolver como consecuencia de un ingreso indebido39 estar constituida

por la suma de las siguientes cantidades:
El importe del ingreso indebidamente efectuado.
Las costas satisfechas cuando el ingreso indebido se hubiera realizado durante el pro-
cedimiento de apremio.
El inters de demora vigente a lo largo del periodo en que resulte exigible, sobre las
cantidades indebidamente ingresadas, sin necesidad de que el obligado tributario lo
solicite, en los trminos del artculo 32.2 LGT.
Los supuestosdedevolucin de ingresos indebidos, que deben ser reconoci-

dos en un procedimiento especfico de devolucin de ingresos indebidos, son
los siguientes:
1) Duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.
Ejemplo
ElSr.Surez,ayudadoporsuhijo,intentarealizarelpagodelimporteresultantede
suautoliquidacindelIRPFmedianteInternet,pero,comonoestsegurodesise
harealizadocorrectamenteelpago,decidepagarladeudamedianteunaentidad
colaboradoraenlarecaudacin.
Si se confirma que realmente el pago realizado mediante Internet se ha realizado de forma

correctamente, se habr originado una duplicidad en el pago, que legitima la solicitud
de la devolucin del ingreso indebido.
2) Pago excesivo respecto del importe liquidado o autoliquidado. Es decir, se

trata, al igual que en el caso anterior, de un error material en el pago.
3) Pago de deudas tributarias o sanciones prescritas. Tanto cuando lo que haya

prescrito sea el derecho a exigir la deuda previamente liquidada o una sancin,
como cuando se trate de la prescripcin de la accin para liquidar o imponer
sanciones.
Ejemplo
LaSra.Domnguezrealizaelpagode1.000derivadosdelaautoliquidacindel
IRPFcorrespondienteacincoejerciciosanteriores.
Si se puede considerar prescrito el derecho de la Administracin a determinar la deuda

tributaria mediante la oportuna liquidacin por no haberse interrumpido el periodo de
prescripcin desde la finalizacin del correspondiente periodo voluntario, la Sra. Domn-
guez podr solicitar la devolucin del pago indebido de los 1.000 euros.
4) Cuando as se establezca en la normativa tributaria.
(40)
Por lo tanto, cuando el ingreso indebido se haya producido en virtud de un Artculo 221.3 LGT
acto de aplicacin de los tributos o de imposicin de sanciones y este haya ad-
quirido firmeza, solo podr solicitarse la devolucin40 mediante la revisin del
acto mediante alguno de los procedimientos de revisin de nulidad, revoca-
cin o correccin de errores, o mediante el recurso extraordinario de revisin.
En estos casos, si se anula, rectifica o modifica el acto, el rgano resolutorio
declarar el derecho a la devolucin, de forma que la devolucin en estos casos
se convierte en un incidente de la ejecucin.
(41)
Por otra parte, en el supuesto de que el ingreso indebido se haya efectuado en Artculo 221.4 LGT
41
virtud de una autoliquidacin , el obligado tributario deber instar la rectifi-
cacin de la autoliquidacin, de acuerdo con el artculo 120.3 LGT.
(42)
Los sujetos legitimados para instar el derecho a la devolucin42 son los siguien- Artculo 14.1 RGRVA
tes:
Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado

ingresos indebidos en el Tesoro pblico con ocasin del cumplimiento de
sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, as como los sucesores
de unos y otros.
La persona o entidad que haya soportado la retencin o el ingreso a cuenta

repercutido cuando consideren que la retencin soportada o el ingreso
repercutido lo han sido indebidamente.
Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una
obligacin legal de repercusin, tambin la persona o entidad que haya
soportado la repercusin.
Legitimacin para cobrar la devolucin
Seala la STS de 31 de enero de 1996 que la devolucin solamente puede ser acordada
a favor del contribuyente a quien se gir la liquidacin determinante del ingreso inde-
bido. Si es cualquier otra persona quien la reclama, debe aportar la autorizacin corres-
pondiente del contribuyente para poder cobrar la devolucin.
(43)
El procedimientoparaelreconocimientodelderechoaladevolucin de Artculo 17.1 del RGRVA
ingresos indebidos aparece desarrollado en los artculos 17 a 19 RGRVA y se
inicia de oficio o a instancia de parte. La solicitud43 debe presentarse dentro El plazo de prescripcin
del plazo de prescripcin a partir de la fecha del ingreso indebido. El artculo 66 LGT distingue
entre la prescripcin del de-
recho a reclamar el reconoci-
Contenido de la solicitud a instancia de parte miento de la devolucin (letra
c) y la del derecho a exigir su
Cuando se inicia a instancia de parte44, la solicitud deber dirigirse al rgano competente pago (letra d).
para resolver y contendr los siguientes datos:
Nombre y apellidos o razn social o denominacin completa, nmero de identifica- (44)

Artculo 17.2 RGRVA
cin fiscal y domicilio del interesado. En el caso de que se acte por medio de repre-
sentante, se deber incluir su identificacin completa.
rgano ante el que se formula el recurso o reclamacin o se solicita el inicio del

procedimiento.
Acto administrativo o actuacin que se impugna o que es objeto del expediente,

fecha en que se dict, nmero del expediente o clave alfanumrica que identifique
el acto administrativo objeto de impugnacin y dems datos relativos a este que se
consideren convenientes, as como la pretensin del interesado.
Domicilio que el interesado seala a los efectos de notificaciones.
Lugar, fecha y firma del escrito o la solicitud.
Justificacin del ingreso indebido. A la solicitud se adjuntarn los documentos que

acrediten el derecho a la devolucin, as como cuantos elementos de prueba considere
oportunos a tal efecto. Los justificantes de ingreso podrn sustituirse por la mencin
exacta de los datos identificativos del ingreso realizado, entre ellos, la fecha y el lugar
del ingreso y su importe.
Declaracin expresa del medio elegido por el que haya de realizarse la devolucin, de
entre los sealados por la Administracin competente. Si la Administracin compe-
tente no hubiera sealado medios para efectuar la devolucin, el beneficiario podr
optar por:
Transferencia bancaria, indicando el nmero de cdigo de cuenta y los datos iden-
tificativos de la entidad de crdito.
Cheque cruzado o nominativo.
En tanto que si el beneficiario de la devolucin no hubiera sealado medio de

pago, se efectuar mediante cheque.
En su caso, una solicitud de compensacin, en los trminos previstos en el RGR.
(45)
En el caso de que el procedimiento se inicie de oficio, se notificar al interesa- Artculo 17.3 RGRVA
do el acuerdo de iniciacin. Cuando los datos en poder de la Administracin
Tributaria sean suficientes para formular la propuesta de resolucin45, el pro-
cedimiento podr iniciarse mediante la notificacin de dicha propuesta.
(46)
Respecto a la tramitacindelexpediente, el rgano competente de la Admi- Artculo 18 RGRVA
nistracin Tributaria comprobar las circunstancias que, en su caso, determi-
nen el derecho a la devolucin, la realidad del ingreso y su no devolucin
posterior, as como la titularidad del derecho y la cuanta de la devolucin.

El rgano competente para la tramitacin podr solicitar los informes46 que
considere necesarios.
Antes de dictar la resolucin, la Administracin Tributaria deber notificar al

obligado tributario la propuesta de resolucin para que en un plazo de diez
das, contados desde el da siguiente al de la notificacin, presente las alega-
ciones y los documentos y justificantes que estime necesarios. Ahora bien, se
podr prescindir de dicho trmite cuando no se tengan en cuenta otros hechos
o alegaciones que las realizadas por el obligado tributario o cuando la cuanta
propuesta a devolver sea igual a la solicitada, excluidos los intereses de demo-
ra. Una vez concluidas las actuaciones, el rgano competente para la tramita-
cin elevar al rgano competente para resolver la propuesta de resolucin.
(47)
Finalmente, en relacin con la resolucindelexpediente, en el mbito esta- Artculo 19 RGRVA
tal, la competencia para resolver corresponder al rgano de recaudacin que
se determine en la norma de organizacin especfica47. El rgano competente
para resolver dictar una resolucin motivada en la que, si procede, se acorda-
r el derecho a la devolucin, se determinar el titular del derecho y el importe
de la devolucin.
(48)
El plazopararesolver es de seis meses desde la presentacin de la solicitud o Artculo 221.1 LGT
desde la notificacin del acuerdo de iniciacin. Transcurrido dicho plazo sin
que se haya dictado resolucin expresa, se produce la caducidad del procedi-
miento iniciado de oficio (sin perjuicio de que posteriormente se inicie un
nuevo procedimiento) o la desestimacin por silencio administrativo48 de la
solicitud presentada por el interesado.
(49)
La resolucin que reconozca el derecho a la devolucin tambin sealar, sin Artculo 221.5 y 6 LGT
necesidad de que el obligado tributario lo haya solicitado, la procedencia de
los intereses de demora devengados desde el momento en que tuvo lugar el
ingreso indebido hasta que se ordene el pago de la devolucin. Contra la reso-
lucin49 cabr interponer recurso de reposicin y reclamacin econmico-ad-
ministrativa.
2)Ejecucindeladevolucin
(50)
Una vez reconocido el derecho a la devolucin, mediante cualquiera de los Artculo 20 RGRVA
procedimientos previstos en el artculo 15 RGRVA o cuando mediante ley se
declare la condonacin de una deuda o sancin, debe procederse a la inme-
diata ejecucin de la devolucin50.
(51)
Tendrn derecho a obtener la devolucin51 de los ingresos declarados indebi- Artculo 14.2 RGRVA
dos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado

el ingreso indebido, as como los sucesores de unos y otros. Sin embargo, no
se procede a restitucin alguna cuando el importe de la retencin o ingreso
a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidacin
o hubiese sido tenido en cuenta por la Administracin en una liquidacin o
en una devolucin realizada como consecuencia de la presentacin de una
comunicacin de datos.
b) La persona o entidad que haya soportado la retencin o el ingreso a cuenta,

cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a
cuenta repercutidos.
c) La persona o entidad que haya soportado la repercusin, cuando el ingreso

indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras
personas o entidades, cuando se cumplan una serie de requisitos.
3. El recurso de reposicin
3.1. Objeto y naturaleza del recurso
El fundamento del recursodereposicin radica en la nueva oportuni-

dad que se otorga al rgano que dict el acto para reconsiderarlo antes
de interponer reclamacin ante el correspondiente tribunal econmi-
co-administrativo y, en su caso, el recurso judicial una vez agotada la
va administrativa.
Si bien, en la prctica, ha demostrado ser poco efectivo al ser resuelto por

el mismo rgano que dicta el acto objeto de impugnacin, provocando, de
facto, una simple dilacin en la resolucin de la materia objeto de controversia.
Es un recurso poco formalizado, en el que no se precisa la intervencin de
procurador ni letrado.
El recurso de reposicin estatal est regulado en los artculos 222 a 225 LGT Lectura recomendada
y desarrollado por los artculos 23 a 27 del RGRVA. La regulacin del recurso
A.M.Garca-Monc (2004).
de reposicin en el mbito local se lleva a cabo en el artculo 14.2 TRLRHL y "Recurso de reposicin y re-
en el 108 LBRL. clamaciones econmico-ad-
ministrativas". En: Varios au-
tores. La nueva Ley General
Tributaria. Madrid: Thom-
Se trata de un recurso administrativo de carcter potestativo52, en el mbito son-Civitas.
estatal (sin embargo, en el mbito local, generalmente, es preceptivo, salvo
para los municipios de gran poblacin a que se refiere el artculo 121 LBRL,
(52)
Artculo 222.1 LGT
introducido por la Ley 57/2003, de 16 de diciembre, de medidas para la mo-
dernizacin del gobierno local).
El recurso de reposicin y los municipios de gran poblacin
A este respecto, hay que tener en cuenta que la Ley 57/2003, de 16 de diciembre, de Me-
didas para la Modernizacin del Gobierno Local, ha dado nueva redaccin al artculo 108
LBRL, pero solo para aadir el inciso final que seala que "dicho recurso tendr carcter
potestativo en los municipios a que se refiere el Ttulo X de esta Ley". Es decir, para los
municipios de gran poblacin, en los que se establece un rgano para la resolucin de las
reclamaciones econmico-administrativas, regulado en el artculo 137 LBRL. En los de-
ms municipios diferentes de los referidos en el Ttulo X LBRL, el recurso de reposicin es
preceptivo para agotar la va administrativa previa al recurso contencioso-administrativo.
La delimitacin de los municipios a los que se aplica este rgimen especial viene dispuesta
en el artculo 121 LBRL, segn el cual tienen la consideracin de municipios de gran
poblacin los siguientes:
Los municipios cuya poblacin supere los 250.000 habitantes.

Los municipios capitales de provincia cuya poblacin sea superior a los 175.000 ha-
bitantes.
Los municipios que sean capitales de provincia, capitales autonmicas o sedes de las
instituciones autonmicas.
Los municipios cuya poblacin supere los 75.000 habitantes, que presenten circuns-
tancias econmicas, sociales, histricas o culturales especiales.
En los dos ltimos supuestos, se exigir que as lo decidan las asambleas legislativas au-
tonmicas correspondientes, a iniciativa de los respectivos ayuntamientos.
(53)
Tiene carcter previo a la va econmico-administrativa53, por lo que no se Artculos 222.2 LGT y 21
RGRVA
puede interponer de forma simultnea a dicha va, de forma que si el intere-
sado interpone recurso de reposicin, no podr interponer reclamacin eco-
nmico-administrativa hasta que se dicte resolucin expresa o hasta que pue-
da considerarse desestimado el recurso por silencio administrativo. De hecho,
al interponer el recurso el obligado tributario debe hacer constar que no ha
impugnado el acto en la va econmico-administrativa. Finalmente, si se in-
terpone recurso y reclamacin econmico-administrativa en relacin con un
mismo acto, se tramita el presentado en primer lugar, declarndose inadmisi-
ble el segundo.
Ejemplo
LaSra.Ruprez,dadoquenoestdeacuerdoconlaliquidacinprovisionalquele
hasidopracticadael1demarzo,decideinterponerunrecursodereposicincontra
dichoacto.Noobstante,comonoestseguradequelaresolucindedichorecurso
leseafavorable,decideinterponerunareclamacineconmico-administrativares-
pectodedichaliquidacinelda5demarzo.
De conformidad con lo previsto en el artculo 222.2 LGT, dado que la Sra. Ruprez, dentro
del plazo establecido para impugnar la liquidacin, ha interpuesto un recurso de reposi-
cin y una reclamacin econmico-administrativa respecto de la misma, solamente se
tendr en cuenta el recurso de reposicin, pues es el que primero ha planteado (al mismo
tiempo, se declarar inadmisible la reclamacin econmico-administrativa).
(54)
Respecto a los actosquesepuedenrecurrirenreposicin, son los mismos RTEAC de 20 de diciembre de
2010
que en la va econmico-administrativa, salvo, lgicamente, las resoluciones
de la reposicin y las econmico-administrativas. En cambio, son impugnables
mediante el recurso de reposicin los actos dictados por la Administracin
en ejecucin de las resoluciones econmico-administrativas, conforme a lo
dispuesto en los artculos 222 LGT y 68 RGRVA54.
Por otro lado, dadas las caractersticas de este recurso, es de aplicacin el prin- Admisin del recurso
cipio general de que el error o la omisin en la calificacin del recurso no al-
La STS de 12 de julio de 2006
tera su naturaleza ni impide su admisin, siempre y cuando se identifique con considera que debe conside-
total claridad el acto recurrido y se deduzca la voluntad de impugnarlo. rarse como un recurso de re-
posicin la presentacin de un
escrito de rectificacin de la li-
quidacin provisional que se
3.2. Iniciacin y tramitacin del recurso acaba de notificar y acompa-
ado de una declaracin com-
plementaria.
El recurso seinterponeanteelmismorganoquedictelactoim-
(55)
pugnado. Si se dict por delegacin, se interpondr ante el rgano de- Artculo 223.3 LGT
legado, salvo que se disponga lo contrario en la misma. La legitimacin

para interponer el recurso55 es la relativa a las reclamaciones econmi-
co-administrativas.
(56)
El plazo para la interposicin del recurso de reposicin56 es de un mes, Artculo 223.1 LGT
desde el da de la notificacin del acto que se pretende impugnar o del da

siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo.
En el caso de tributos peridicos de notificacin colectiva, el plazo se cuenta
desde el da siguiente al de la finalizacin del periodo voluntario de pago.
Ejemplo
AlSr.TllezselenotificaunaliquidacinenconceptodeIVAelda20demarzo.
Aconsejadoporsuasesorfiscaldecideinterponerunrecursodereposicincontra
dichaliquidacin.
El plazo para interponer el recurso de reposicin, de acuerdo con lo previsto en el artculo

223.1 LGT, es de un mes desde la recepcin de la notificacin del acto a impugnar. Por lo
tanto, el Sr. Tllez podra interponer el recurso desde el 21 de marzo hasta el 21 de abril
(si es hbil, o hasta el inmediato hbil siguiente).
Ejemplo
ElSr.Prezfirmaunactadeconformidadelda3demarzoenrelacinconelIRPF,
sinqueposteriormenterecibaningunaliquidacinrespectodedichotributoobjeto
deinspeccin.
De acuerdo con lo previsto en el artculo 156.3 LGT, se entiende producida y notificada la

liquidacin tributaria derivada de un acta con acuerdo si, en el plazo de un mes contado
desde el da siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del
rgano competente para liquidar. Por consiguiente, la liquidacin se entiende practicada
al Sr. Prez el 4 de abril, y podr interponer el recurso de reposicin contra la liquidacin
desde el 5 de abril hasta el 5 de mayo.
Las alegaciones del recurrente (57)

Artculos 223.2 LGT y 23.1 y 24
RGRVA
Las alegaciones del recurrente57 deben incluirse en la presentacin del recurso, ya que
no se prev una fase especfica de puesta de manifiesto para alegaciones; es decir, que el
escrito de interposicin del recurso debe contener tanto cuestiones de hecho como de
derecho. Por ello, si el interesado necesita consultar el expediente al efecto de formular
sus alegaciones, deber comparecer durante el plazo de interposicin del recurso para que
se le ponga de manifiesto (desde el da siguiente al de la notificacin del acto adminis-
trativo que se impugna y antes de la finalizacin del plazo de interposicin del recurso).
Como el rgano revisor es al mismo tiempo el rgano que dict el acto, la puesta de
manifiesto del expediente tendr lugar ante la propia oficina de dicho rgano, por lo
que no se plantean problemas de remisin de expedientes de un rgano a otro ni de
expedientes incompletos.
El rgano competente est obligado a poner de manifiesto el contenido del expediente

relacionado estrictamente con el acto impugnado o la documentacin relativa a las ac-
tuaciones administrativas concretas que hayan sido expresamente solicitadas y guarden
relacin con el acto impugnado.
Tras la presentacin del recurso, ya no es posible ejercer este derecho a examinar el ex-
pediente a efectos de la formulacin de alegaciones.
(58)
Asimismo, el escrito de interposicin del recurso contendr la solicitud de sus- Artculos 224.1 LGT y 23.2 y 25
RGRVA
pensin y el documento en el que se formalice la garanta. La suspensinde
laejecucindelactoimpugnado58 no se produce automticamente con la
simple interposicin del recurso, sino que se obtiene cuando el interesado ga-
rantiza el importe del citado acto, los intereses de demora devengados por la
suspensin ms los posibles recargos generados en el momento de la solicitud
de suspensin.
La suspensin de la ejecucin del acto impugnado y la aportacin de (59)

Artculo 224.3 LGT
garantas
No obstante, en dos casos no deben aportarse garantas:
1) Cuando se aprecie que al dictar el acto recurrido se haya podido incurrir en error
aritmtico, material o de hecho, en cuyo caso se dispensa de garanta59.
2) Cuando se trate de una sancin, en cuyo caso la suspensin se produce de forma

automtica, sin necesidad de aportar garanta alguna, con la simple presentacin del
recurso, por el principio de no ejecutividad de las sanciones hasta que adquieran firmeza
en va administrativa.
Si se trata de la impugnacin de un acto censal relativo a un tributo de gestin compar-

tida, no se suspende en ningn caso el procedimiento de cobro de la liquidacin, sin
perjuicio de que si la resolucin dictada en materia censal afecte al resultado de la liqui-
dacin se proceda a la devolucin del ingreso indebido.
Las garantas que pueden aportarse a los efectos de obtener la suspensin son, segn el
artculo 224.2 LGT:
Depsito de dinero o valores pblicos.

Aval o fianza de carcter solidario de entidad de crdito o sociedad de garanta rec-
proca o certificado de seguro de caucin.
Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los
supuestos establecidos en la normativa tributaria.
El artculo 224.4 LGT aclara, en relacin con la suspensin, que si el recurso

no afecta a la totalidad de la deuda, la suspensin se refiere solamente a la
parte recurrida, debiendo el obligado pagar el resto del importe. A su vez, el
artculo 224.5 LGT seala que cuando deba ingresarse total o parcialmente
el importe derivado del acto impugnado como consecuencia de la resolucin

del recurso, se liquidar inters de demora por todo el periodo de suspensin,
salvo en dos supuestos:
(60)
1) Cuando se incumpla el plazo mximo para resolver por causa imputable Artculo 26.4 LGT
60
al rgano resolutorio no se exigirn intereses a partir de dicho momento,
siempre que se haya acordado la suspensin del acto recurrido.
(61)
2) Que se trate de la imposicin de una sancin61, en cuyo caso no se exige Artculo 212.3.b LGT
inters de demora durante todo el periodo de suspensin.
(62)
La suspensin obtenida en reposicin puede mantenerse en va econmico-ad- Artculo 25.2 RGRVA
ministrativa e incluso en va judicial hasta que se dicte decisin sobre medidas
cautelares, siempre y cuando el interesado lo haya solicitado y la garanta con-
serve su vigencia. Igualmente, la suspensin62 puede solicitarse con extensin
de sus efectos a la va contencioso-administrativa.
Los efectosdelapresentacindelrecurso son tres:
(63)
1) La interrupcin de la prescripcin63. Artculo 68 LGT
(64)
Artculo 224 LGT
2) La suspensin de la ejecucin del acto64.
(65)
3) La interrupcin de los plazos para interponer otros recursos65, que volvern Artculos 222.2 LGT y 22
RGRVA
a contarse desde su inicio a partir del da siguiente a la notificacin expresa
de la resolucin del recurso de reposicin o a aquel en que deba entenderse
desestimado presuntamente.
Plazo para acceder a otros recursos (66)

SSTC 6/1986, de 21 de enero y
39/2006, de 13 de febrero, y STS
El artculo 235.1 LGT prev el plazo de un mes para interponer la reclamacin econmi- de 19 de febrero de 2004, entre
co-administrativa tras la reposicin, tanto si esta se resolvi expresa o presuntamente. otras.
Sin embargo, una consolidada jurisprudencia del TC y del TS sostiene que la desestima-
cin de un recurso por silencio66 no puede equipararse, a efectos del plazo para recursos
posteriores, a la resolucin expresa del mismo con las exigencias de esta de notificacin al
interesado e indicacin de los oportunos recursos y plazos. Por lo tanto, el recurso inter-
puesto tras el silencio debe entenderse en plazo, puesto que la normativa administrativa
prev la convalidacin de las notificaciones defectuosas desde el momento en que se ma-
nifieste tener conocimiento del acto, se cumpla o se interponga recurso contra el mismo.
(67)
Respecto a la tramitacindelrecurso67, la reposicin somete a conocimiento Artculo 223.4 LGT
del rgano correspondiente todas las cuestiones de hecho, o bien de derecho,

(68)
que ofrezca el expediente, con independencia de que hayan sido planteadas en S. de 6 de octubre de 1986, en-
tre otras.
el recurso, sin que pueda empeorarse la situacin inicial del recurrente (prohi-
bicin de la reformatio in peius), en aplicacin del derecho a la tutela judicial
consagrada en el artculo 24 CE, tal como entiende reiteradamente el TC68.
Ejemplo
LaSra.Ramrezinterponeunrecursodereposicincontralaliquidacinprovisio-
nal,conunimportededoscientoseuros,quelehasidopracticadacomoconsecuen-
ciadeunprocedimientodeverificacindedatos.
Como resultado de la resolucin del recurso de reposicin, el rgano competente puede

anular la liquidacin, rebajar su importe, o bien simplemente dejar la liquidacin como
est. En cualquier caso, en virtud de la interdiccin de la reformatio in peius, no podr
aumentar el importe de la liquidacin.
(69)
En caso de que el rgano competente considere necesario examinar y resolver Artculos 225.3 LGT y 26
RGRVA
cuestiones diferentes de las planteadas por el interesado, deber exponerlas al
mismo para que pueda formular las alegaciones que considere oportunas en
el plazo de diez das, contados desde el da siguiente al de la notificacin de
la apertura de dicho plazo. Si aparecen nuevos interesados durante la tramita-
cin, sern notificados de la existencia del recurso para comparecer y efectuar
las alegaciones que consideren oportunas (en el plazo de diez das, contados
desde el da siguiente al de la notificacin), y, de forma paralela, debe permi-
trsele tambin al recurrente efectuar alegaciones69 si se solicitan informes a
otros rganos relevantes para la resolucin del recurso.
3.3. Resolucin del recurso
(70)
Por lo que se refiere a la competencia para resolverelrecursodereposicin70, Artculo 225.1 LGT
esta corresponde al rgano que dict el acto administrativo impugnado, y si

se dict por delegacin, resolver el rgano delegado, salvo que se disponga
lo contrario en la misma. Dicho rgano tiene la obligacin de resolver, no
pudiendo abstenerse, ni siquiera por alegar duda racional o deficiencia de los
preceptos legales.
(71)
La resolucinexpresadelrecurso71 debe contener una sucinta exposicin de Artculos 225.2 LGT y 27
RGRVA
los hechos y fundamentos jurdicos, suficientemente motivados, que sirvan
de base para su adopcin. Adems, deber ser notificada tanto al recurrente
como, en su caso, al resto de interesados.
(72)
Dicha resolucin habr de producirse en el plazo mximo de un mes desde Artculo 223.4 LGT
el da siguiente a su presentacin. En el cmputo de este plazo no se tendr
(73)
en cuenta el periodo concedido para efectuar alegaciones72 a los titulares de Artculo 104.2 LGT
derechos afectados por la resolucin por haberse planteado nuevas cuestiones,

as como tampoco el utilizado por otros rganos administrativos para enviar
los datos o informes solicitados. Asimismo, tampoco debern incluirse las di-
laciones imputables al interesado73. Tales periodos no incluidos en el cmputo
no podrn exceder de dos meses.
(74)
Una vez finalizado el plazo mximo para resolver74 sin que se haya dictado Artculo 225.3 LGT
resolucin y en los casos en que haya mediado suspensin del acto recurrido,
deja de devengarse el inters de demora, en conexin con lo dispuesto en el
artculo 26.4 LGT. La finalidad de esta previsin es la de incentivar que se
produzca la resolucin expresa.
(75)
La resolucin puede producirse, asimismo, por silencioadministrativo75, en- Artculo 225.4 LGT
tendindose desestimada la pretensin si a los treinta das de presentado el

recurso no ha recado resolucin expresa. Esta desestimacin tcita abre la va
al recurso econmico-administrativo, pero no exime a la Administracin de la
obligacin de resolver el recurso. Por consiguiente, el recurrente, una vez que
ha transcurrido el plazo mximo de resolucin, tiene dos alternativas: esperar
a que se dicte resolucin expresa, o bien dar por desestimado el recurso e in-
terponer reclamacin econmico-administrativa.
(76)
Finalmente, la resolucin del recurso no es impugnable mediante un nuevo Artculo 225.5 LGT
recurso de reposicin, sino mediante una reclamacin econmico-administra-
tiva76.
4. Las reclamaciones econmico-administrativas
4.1. mbito de las reclamaciones
(77)
Artculo 249 LGT
77
Las reclamacioneseconmico-administrativas constituyen una va
especfica de revisin preceptiva en el mbito tributario estatal ante la
propia Administracin, que agota la va administrativa. Por lo tanto, es
previa a la va contencioso-administrativa.
La va econmico-administrativa (78)
Artculos 83.2 y 228.1 LGT
Por consiguiente, se trata de unos recursos administrativos especiales, tanto por la mate-
ria como por los rganos que los conocen (que poseen carcter colegiado), aunque judi-
cializados en su ordenacin y desarrollo. Los rganos econmico-administrativos78 (tri-
bunales econmico-administrativos), aunque orgnicamente se encuentran encuadrados
en el Ministerio de Economa y Hacienda, son rganos especializados diferentes e inde-
pendientes de los rganos de aplicacin de los tributos y, en funcin de la cuanta, puede
desarrollarse en nica instancia o tambin en alzada (al margen de algunos recursos ex-
traordinarios), aunque el artculo 229.4 LGT permite prescindir de la primera instancia y
acudir directamente en alzada. Finalmente, debe sealarse que, al ser un procedimiento
administrativo, no es necesaria la asistencia letrada.
En el mbito local hay que acudir a tales reclamaciones para agotar la va ad- Normativa aplicable
ministrativa solo en materia de gestin censal o catastral (ante los tribunales
La LGT (artculos 226 a 248) y
econmico-administrativos estatales), as como en los municipios de gran po- el RGRVA (artculos 28 a 65).
blacin (ante los tribunales econmico-administrativos municipales).
rgano especializado de carcter obligatorio (79)

Artculos 38 a 77
De acuerdo con la Ley 53/2003, de 16 de diciembre, de medidas para la modernizacin
del gobierno local, se prev en el artculo 137 LBRL un rgano especializado de carcter
obligatorio, que habr de existir necesariamente en todos los municipios a los que sea de
aplicacin el Titulo X de dicha LBRL. Este rgano ser el cargado de la resolucin de las
reclamaciones econmico-administrativas en los municipios de gran poblacin.
Como ya se ha comentado, la delimitacin de los municipios a los que se aplica este

rgimen especial viene dispuesta en el artculo 121 LBRL, segn el cual tienen la consi-
deracin de municipios de gran poblacin los siguientes:
Los municipios cuya poblacin supere los 250.000 habitantes.

Los municipios capitales de provincia cuya poblacin sea superior a los 175.000 ha-
bitantes.
Los municipios que sean capitales de provincia, capitales autonmicas o sedes de las
instituciones autonmicas.
Los municipios cuya poblacin supere los 75.000 habitantes, que presenten circuns-
tancias econmicas, sociales, histricas o culturales especiales.
En los dos ltimos supuestos, se exigir que as lo decidan las asambleas legislativas au-
tonmicas correspondientes, a iniciativa de los respectivos ayuntamientos.
Por otro lado, seala la disposicin transitoria cuarta de la citada Ley 57/2003, de 16 de
diciembre, de medidas para la modernizacin del gobierno local, "en tanto no se apruebe
su rgimen especial, el Ttulo X de esta ley no ser de aplicacin al municipio de Barcelo-
na". Por su parte, el artculo 161 TRLRHL dispone que el municipio de Barcelona tendr
un rgimen financiero especial, del que ser supletorio lo dispuesto en esta ley. Rgimen
que ha visto la luz mediante la aprobacin de la Ley 1/2006, de 13 de marzo, por la que
se regula el rgimen especial del municipio de Barcelona. En particular, dicha ley dedica
su Ttulo IV, que lleva por rbrica Rgimen financiero especial79, a dicha cuestin.
En este punto, la LGT diferencia entre la materia econmico-administrativa

y los actos impugnables. En relacin con la materiaeconmico-administra-
tiva, tradicionalmente ha comprendido no solo los actos relacionados con la
aplicacin de los tributos, sino tambin otros relacionados con la funcin de
gasto pblico (reconocimiento o liquidacin de obligaciones del Tesoro p-
blico, rdenes de pago, reconocimiento y pago de pensiones) desempeada
por el Ministerio de Economa y Hacienda, o bien relativos a actuaciones de
recaudacin por parte de la AEAT de ingresos pblicos no tributarios (como
los precios pblicos).
(80)
La LGT, en su artculo 226, solo se refiere expresamente a la reclamacin eco- Artculo 14 TRLRHL
nmico-administrativa de actos de aplicacin de los tributos y de actos de
imposicin de sanciones tributarias dictados por el Estado y las entidades de
Derecho pblico vinculadas o dependientes del mismo. Adems, tambin se
refiere a cualquier otra materia establecida expresamente mediante una ley es-
tatal, supuesto en el que es posible encuadrar a determinados tributos locales,
sobre los que la LGT guarda silencio. En este contexto, cabe esta va de recla-
macin en relacin con los actos de gestin catastral y censal de determinados
tributos locales80 (IBI e IAE) dictados por el Estado o por el ente local en los
casos de delegacin.
Otras materias
La LGT no menciona otras materias como las de gestin del gasto pblico y actuaciones
de recaudacin de ingresos pblicos no tributarios, por exceder del mbito tributario, si
bien se refiere a las mismas en su Disposicin adicional undcima.
Las comunidades autnomas y la va econmico-administrativa (81)

Artculo 20.1.a LOFCA
81
En el caso de tributos propios de las CC. AA. la revisin corresponde a sus propios
(82)
rganos econmico-administrativos. Artculo 228.4 LGT
Por otro lado, la LGT82 seala que corresponde a cada comunidad autnoma determinar
su estructura administrativa para el ejercicio de su funcin revisora en el mbito de las
reclamaciones econmico-administrativas, sin perjuicio de la labor unificadora del TEAC
y la Sala Especial para la Unificacin de Doctrina.
(83)
Una vez delimitada la materia econmico-administrativa, la LGT83 enumera Artculo 227 LGT
los actossusceptiblesdereclamacineconmico-administrativa, conside-

rando, con carcter general, como tales los que provisional o definitivamente
reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligacin o un deber, y Las contestaciones a las
los de trmite cuando decidan, directa o indirectamente, sobre el fondo del consultas tributarias
asunto, o bien pongan fin al procedimiento. Como sealan la STS de 30 de

diciembre de 1996 y las SAN
de 29 de julio de 1997 y de
La enumeracin que efecta la LGT de los actos susceptibles de 19 de enero de 1998, las con-
reclamacin testaciones a las consultas tri-
butarias no son impugnables,
Esta formulacin general del artculo 227 LGT es desarrollada con una enumeracin de sin perjuicio de que, posterior-
actos de aplicacin de los tributos (apartado 2) y de aplicacin de sanciones que, en mente, el obligado tributario
particular, pueden ser objeto de reclamacin (apartado 3). recurra el acto de aplicacin
de los tributos correspondien-
te, como podra ser una liqui-
En cuanto a los actos de aplicacin de los tributos, se citan los siguientes:
dacin tributaria.
Las liquidaciones provisionales o definitivas (aunque confirmen la provisional).
Las resoluciones expresas o presuntas derivadas de una solicitud de rectificacin de
(84)
un autoliquidacin o de una comunicacin de datos. Artculo 227.5 LGT
Las comprobaciones de valor de rentas, productos bienes, derechos y gastos, as como
los actos de fijacin de valores, rendimientos y bases, cuando se establezca por la
normativa tributaria. Lectura recomendada
Los actos que denieguen o reconozcan exenciones, beneficios o incentivos fiscales,
que se producirn siempre que la exencin o el beneficio tengan carcter rogado. E.EseverriMartnez (1983).
Los actos que aprueben o denieguen planes especiales de amortizacin. Las actuaciones tributarias re-
Los actos que determinen el rgimen tributario aplicable a un obligado tributario, clamables en va econmico-ad-
cuando sean determinantes de futuras obligaciones a su cargo, incluso de carcter ministrativas. Madrid: Civitas.
formal.
Los actos dictados en el seno del procedimiento recaudatorio.
Los actos que se establezcan en la normativa tributaria.
Por otro lado, el artculo 227.4 LGT tambin admite la reclamacin de determinados actos
y actuaciones de los particulares, por razones de inters pblico, dada la importancia que
tienen para la correcta aplicacin de los tributos:
Los relativos a la obligacin de repercutir y soportar la retencin (en el caso del IVA
e IIEE, como puede ser la cuanta del impuesto repercutido o su procedencia).
La obligacin de practicar y soportar retenciones o ingresos a cuenta en el caso del
IRPF, IS e IRNR, como puede ser la cuanta del impuesto retenido o su procedencia).
La obligacin de expedir, entregar y rectificar facturas, que incumbe a empresarios
y profesionales.
Los que derivan de la relacin entre contribuyente y sustituto.
Finalmente, esta lista se completa con la exclusin de la va econmico-administrativa84

en determinados casos:
Los actos que den lugar a reclamacin en va administrativa previa a la judicial, civil
o laboral o pongan fin a dicha va.
Los dictados en procedimientos en los que la resolucin que pone fin a la va adminis-
trativa est reservada al ministro de Hacienda o al secretario de Estado de Hacienda.
Los dictados en virtud de una ley estatal que los excluya de esta va, como es el caso
de la resolucin de la revocacin.
En definitiva, es posible efectuar las siguientes consideraciones sobre esta re-

gulacin:
1) No pueden impugnarse por esta va las normas jurdicas, en coherencia con

lo dispuesto en el artculo 107.3 Ley 30/92.
2) La falta de impugnacin de un acto provisional no impide la impugnacin

del acto definitivo, aunque se limite a confirmar el provisional.
3) Es posible impugnar en su totalidad un acto que reproduce uno anterior si

este se haba anulado por defectos de forma o tramitacin.
4) No se pueden impugnar actos de trmite, salvo en los casos sealados. Ahora

bien, no significa que no sean fiscalizables, sino que no puede impugnarse
autnomamente. Habr que esperar al acto que ponga fin al procedimiento
para impugnar este, alegando la ilegalidad de los actos de trmites, pudiendo
llegar a ser el motivo determinante de la nulidad del acto final.
Cuanta de la reclamacin (85)

Artculo 35 RGRVA
La cuanta de la reclamacin85 es el importe del componente o la suma de los compo-

nentes de la deuda tributaria que sean objeto de impugnacin o, en su caso, la cuanta
del acto o actuacin de otra naturaleza objeto de la reclamacin.
Si se impugna una base imponible o un acto de valoracin y no se hubiese practicado la

oportuna liquidacin, la cuanta de la reclamacin es el importe de aquellos.
Y en las reclamaciones por actuaciones u omisiones de los particulares, la cuanta es la

cantidad que debi ser objeto de retencin, ingreso a cuenta, repercusin, consignacin
en factura o documento sustitutivo o, la mayor de ellas, sin que sea procedente la suma
de todas si concurren varias.
4.2. rganos competentes
(86)
Artculos 228 LGT y 28 a 30
Los rganos competentes 86
para resolver las reclamaciones son los RGRVA
tribunales econmico-administrativos, que actan con independencia

funcional en el ejercicio de sus competencias. Su competencia es irre-
nunciable e improrrogable, no pudiendo ser alterada por la voluntad de
los interesados.
Los tribunales, a su vez, se dividen de la siguiente forma, en el mbito de las

competencias del Estado:
el Tribunal Econmico-Administrativo Central (TEAC)

los Tribunales Econmico-Administrativos Regionales (TEAR), uno por ca-
da comunidad autnoma
los Tribunales Econmico-Administrativos Locales (TEAL) de las ciudades
con Estatuto de autonoma Ceuta y Melilla.
Adems, tambin se considera como un rgano de este tipo a la Sala Especial

para la Unificacin de Doctrina, rgano que resuelve el recurso extraordinario
para la unificacin de doctrina.
(87)
El mbitodeactuacinterritorial87 de estos tribunales, es el siguiente: Artculo 229.5 LGT
El del TEAC se extiende a todo el territorio espaol. Composicin de los

Los TEAR al territorio de la respectiva comunidad autnoma. rganos
El de los TEAL a Ceuta o a Melilla. La composicin de estos rga-

El de la Sala Especial para la Unificacin de Doctrina tambin se extiende nos est prevista en las Dispo-
siciones adicionales 12 y 13
a todo el territorio espaol. LGT y las normas de organiza-
cin y competencias estn re-
cogidas en los artculos 28 a
Funcionamiento de los tribunales econmico-administrativos 34 RGRVA.
El funcionamiento de los tribunales88 puede articularse en pleno, en salas, o bien de for-

(88)
ma unipersonal. El Pleno89 est formado por el presidente, los vocales y el secretario. A Artculo 231.1 LGT
90
su vez, las salas estn formadas por el presidente, un vocal (al menos) y el secretario,
pudindose nombrar presidente de la Sala a alguno de los vocales cuando en las circuns- (89)
Artculo 231.2 LGT
tancias determinadas reglamentariamente. Por ltimo, los tribunales pueden funcionar,
91
como novedad, de forma unipersonal para tramitar y resolver determinadas cuestiones,
mediante cualquiera de sus miembros o mediante otros rganos unipersonales determi- (90)
Artculo 231.3 LGT
nados reglamentariamente.
(91)
Asimismo, se permite la creacin de salas desconcentradas en los TEAR92. Artculo 231.4 LGT
(92)
En lo que respecta a la competencia de los diferentes tribunales econmico-ad- Artculo 229.6, in fine, LGT
ministrativos, los TEAR y TEAL tramitan y resuelven las reclamaciones que se

(93)
Artculo 229 LGT
planteen respecto de los actos de los rganos perifricos de la Administracin
central (tanto si son dictados por los ministerios, por entidades de Derecho
pblico dependientes de la Administracin general del Estado o por la AEAT:
delegados de Hacienda, inspectores regionales, unidades de inspeccin de las
delegaciones, etc.) y de rganos no superiores de la comunidad autnoma o
Ceuta o Melilla (esto es, rganos diferentes de las consejeras o direcciones ge-
nerales). Asimismo, tambin son competentes para resolver las reclamaciones
planteadas contra los actos de los entes locales (actos de gestin censal o ca-
tastral ejercidos por delegacin). Finalmente, tambin conocen en primera o
nica instancia, en funcin de la cuanta, de las reclamaciones contra actua-
ciones de los particulares93 (su competencia viene determinada por el domici-
lio fiscal de la persona que interponga la reclamacin).
Todas estas reclamaciones las conocen enprimerainstanciaoennicains-

tancia en funcin si superan o no una determinada cuanta. Cuando no su-
peren la cuanta determinada reglamentariamente, conocern en nica ins-
tancia (si bien, la resolucin ser recurrible ya en va contencioso-administra-
tiva ante el Tribunal Superior de Justicia de la comunidad autnoma corres-
pondiente); en cambio, cuando la superen conocern en primera instancia,
siendo recurribles las resoluciones mediante el recurso de alzada ante el TEAC.
La cuanta que marca la frontera entre la primera y la nica instancia est

fijada por la Disposicin adicional decimocuarta LGT y el artculo 36 RGRVA
en 150.000 cuando se impugnan cuotas o deudas tributarias y en 1.800.000
cuando se impugnan bases o valores.
El TEAC resuelve en alzada los actos que superan la cuanta sealada y, ade-
ms, conocen en nica instancia, en primer lugar, los actos dictados por los
rganos centrales de los ministerios, la AEAT y entidades de Derecho pblico
dependientes de la Administracin general del Estado, y por los rganos supe-

riores de las comunidades autnomas; en segundo lugar, las reclamaciones en
las que deba orse (o se haya odo como trmite previo) al Consejo de Estado.
Asimismo, resuelve los recursos extraordinarios de alzada para la unificacin
de criterios, de revisin y para la unificacin de doctrina y la rectificacin de
errores en los que incurran sus propias resoluciones.
Por ltimo, debis tener en cuenta que en los casos en los que es posible plan-
tear recurso de alzada ante el TEAC, se habilita al recurrente a que lo plantee
directamente, renunciando, de esta manera, a la primera instancia (recurso per
saltum).
Por otro lado, los TEAR y TEAL son competentes para conocer de la rectifica-
cin de errores en los que incurran sus propias resoluciones.
rganos econmico-administrativos de las comunidades autnomas y de

las ciudades con Estatuto de autonoma
Los rganos econmico-administrativos de las comunidades autnomas y de las ciudades

con Estatuto de autonoma conocen en primera o en nica instancia:
De las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados

por los rganos de la Administracin de las comunidades autnomas y de las ciu-
dades con Estatuto de autonoma no comprendidos, en funcin de la cuanta de la
reclamacin.
De la rectificacin de errores en los que incurran sus propias resoluciones.
(94)
La LGT regula el tema de la acumulacindereclamaciones94, en el sentido de Artculo 230 LGT y 37 RGRVA
que es posible acumular su tramitacin y resolucin (por economa procesal)

en distintos casos:
1) Cuando se interpongan por un mismo interesado en relacin con el mismo

tributo (por ejemplo, en el caso de liquidaciones del IRPF por diversos ejerci-
cios derivadas de distintas actas de inspeccin).
2) Cuando se interpongan por varios interesados en relacin con el mismo

tributo y derivadas de un mismo expediente o referidas a idnticas cuestiones.
3) Cuando se interponga contra una sancin y contra la deuda de la que derive.
Ejemplo (95)
Artculo 230.1.b) LGT
LosSres.Estvezhanadquiridoconjuntamenteunbieninmuebleaunaconstruc-
tora,queconstituirsuviviendahabitual.El23demayo,elSr.Estvez,dadoqueno
estconformeconelIVAqueleshasidorepercutidoporestaoperacin,interpone
unareclamacineconmico-administrativa.Posteriormente,el28demayo,laSra.
Estvez, siguiendo el ejemplo de su marido, tambin interpone una reclamacin
econmico-administrativacontraelmismoacto.
En este supuesto, se proceder a la acumulacin de las reclamaciones95 presentadas de

forma independiente por cada cnyuge, dado que se refieren a una misma actuacin.
La acumulacin comporta que el recurso de mayor cuanta es el que se tiene en

cuenta para determinar la competencia del TEAC en alzada. Por consiguien-
te, no cabe sumar las cuantas de los distintos actos recurridos. Los acuerdos
de acumulacin o desacumulacin no son recurribles. Estas mismas reglas se
aplican cuando se interpone una nica reclamacin contra varios actos o ac-
tuaciones.
4.3. Sujetos legitimados para su interposicin
(96)
Artculo 232.1 LGT
Estn legitimados para presentar reclamaciones e intervenir en el pro-
cedimiento los obligados tributarios y los sujetos infractores, as como,
en general, cualquier otra persona cuyos intereses legtimos resulten
afectados por el acto o la actuacin.
Por lo tanto, puede interponer una reclamacin no solo el sujeto pasivo

del tributo, sino cualquier obligado tributario destinatario del acto o
titular de un derecho o inters legtimo afectado por el acto96.
Los sujetos legitimados en la LGT (97)

Disposicin adicional undcima
LGT
La LGT ha eliminado la legitimacin del interventor general de la Administracin del
Estado en las materias a las que se extienda su funcin fiscalizadora, ya que la funcin
fiscalizadora, tras la creacin de la AEAT, se produce a posteriori. No obstante, en las (98)
Artculo 241.3 LGT
97
materias de gasto pblico s que se contempla la legitimacin del Interventor, ya que
en esta materia s que se extiende su funcin fiscalizadora. (99)
Artculo 244.2 LGT
Esta enumeracin debe completarse con otros sujetos legitimados en otros preceptos para
la interposicin de algn tipo de recurso: (100)
Artculo 242.1 LGT
Los directores generales del Ministerio de Hacienda y los directores de departamento
de la AEAT en el caso del recurso ordinario de alzada98, para el recurso extraordinario (101)
Artculo 243.1 LGT
99 100
de revisin y para el extraordinario de alzada para unificacin de criterio .
El director general de Tributos en el caso del recurso extraordinario para la unificacin El inters legtimo para
de doctrina101. reclamar
Por otro lado, el artculo 232.2 LGT excluye la legitimacin de algunos sujetos que, aun Ahora bien, como indican las
pudiendo tener algn inters legtimo, se considera que no es suficiente para el plantea- SSTS de 24 de mayo y de 6 de
miento del recurso: junio de 1988, a estos efectos,
no sirve cualquier tipo de in-
ters, sino que ha de ser per-
Los funcionarios y empleados pblicos, a excepcin de los casos en los que se vulnera sonal y actual, no siendo su-
inmediata y directamente un derecho que les est reconocido o resulten afectados ficiente el mero inters por el
sus intereses legtimos. mantenimiento de la legalidad
o frente a futuros o potenciales
Los particulares, si obran por delegacin de la Administracin o como sus agentes agravios supuestos.
o mandatarios.
Los denunciantes, ya que no tienen la condicin de interesados en el procedimiento

de aplicacin de los tributos.
Quienes asuman obligaciones tributarias en virtud de un pacto o contrato, ya que el

inters que puede tener el sujeto es ajeno a la relacin jurdica tributaria.
Los organismos u rganos que hayan dictado el acto impugnado y las entidades des-
tinatarias de los fondos gestionados mediante dicho acto.
(102)
Al margen de los sujetos que plantean la reclamacin, pueden comparecer Artculo 232.3 LGT
102
otros sujetos en el procedimiento . Se trata de los titulares de derechos o in-
tereses legtimos que puedan resultar afectados por la resolucin de la recla-
macin. Ahora bien, en estos casos, no se retrotrae el procedimiento en nin-
gn caso. Asimismo, si durante la tramitacin del procedimiento se detecta la
existencia de estos sujetos que no hayan comparecido, deber notificrseles
la existencia de la reclamacin para que puedan formular alegaciones en un
plazo de quince das, en cuyo caso la resolucin que se dicte tendr plena efi-
cacia respecto de los mismos.
Ejemplo
LaSra.Lpez,juntoconsuscuatrohermanas,escopropietariadeunlocaldenegocio
quetienenalquiladoaunaempresadetransporteurgente.Traslafinalizacinde
un procedimiento inspector por el IVA relativo al alquiler del local de negocios,
laInspeccinpracticaunaliquidacinporunimportedemileuros.LaSra.Lpez
decideinterponerunareclamacineconmico-administrativa.
Dado que la posible modificacin de la liquidacin del IVA afectar a todas las comuneras,
el tribunal deber notificar a las hermanas de la Sra. Lpez la existencia de la reclamacin
econmico-administrativa, para que puedan alegar lo que estimen oportuno y puedan
ejercer sus derechos.
(103)
Finalmente, debemos sealar que el interesado puede actuar mediante repre- Artculo 232.4 LGT
103
sentante . La representacin debe acreditarse en el primer escrito, aunque
no est firmado por el interesado, escrito al que no se dar curso si no est
firmado, si bien no impide que el escrito se tenga por presentado, a la espera
de que se subsane posteriormente o se ratifique por el interesado en el plazo
que conceda el tribunal.
4.4. Iniciacin y tramitacin del procedimiento
1)Iniciacindelprocedimiento
(104)
Artculo 234 LGT
El procedimiento se impulsa, tanto en nica como en primera instancia,
de oficio,104 con sujecin a los plazos establecidos, que no podrn ser
objeto de prrroga ni necesitarn que se declare su finalizacin. Los
actos y notificaciones que afecten a los interesados o pongan fin a una
reclamacin debern ser notificados al interesado. El procedimiento es
gratuito, salvo que se aprecie temeridad o mala fe, en cuyo caso pueden
exigrsele al reclamante las costas.
La interposicin de la reclamacin econmico-administrativa (105)

Artculo 235.2 LGT
El procedimiento se inicia con la presentacin del escrito de interposicin del recurso105.

Este acto puede limitarse a la simple interposicin (presentando un escrito en el que se
pide que se tenga por interpuesta la reclamacin, identificando al reclamante, el acto o
actuacin reclamado, el domicilio para notificaciones y el tribunal ante el que se interpo-
ne, y si el acto impugnado consiste en una actuacin de particulares, afecta a la relacin
entre sustituto y contribuyente o est referido al deber de facturar, debe identificarse a la
persona recurrida y su domicilio y adjuntar todos los antecedentes que obren a disposi-
cin del reclamante o en registros pblicos), o bien puede incluir ya las alegaciones en
que se fundamenta la pretensin de revisin, sin perjuicio de que posteriormente pueda
ampliarlas.
Si solamente se presenta una simple interposicin, posteriormente se presentarn las ale-

gaciones, en las que se expondrn los hechos, los fundamentos de derecho y se formular
el suplico.
(106)
El plazoparalapresentacin106 es de un mes a partir de la notificacin del Artculo 235.1 LGT
acto que se impugna, desde el da siguiente a aquel en que se produzcan los

efectos del silencio, desde el da siguiente a aquel en que quede constancia de
la realizacin u omisin de la retencin o ingreso a cuenta, de la repercusin
o de la sustitucin.
Ejemplo
LaInspeccinnotificaalaSra.GmezunaliquidacinenconceptodeIRPFelda16
deseptiembre.Decideinterponerunrecursodereposicincontradichaliquidacin
pornoestardeacuerdoconlamisma.
El plazo para interponer la reclamacin econmico-administrativa, de acuerdo con lo

previsto en el artculo 225.1 LGT es de un mes, a partir de la recepcin de la notificacin
del acto a impugnar. Por lo tanto, la Sra. Gmez podra interponer la reclamacin desde
el da 17 de septiembre hasta el da 17 de octubre (si es hbil, o hasta el inmediato hbil
siguiente).
En el caso de reclamaciones relativas al deber de facturar, el plazo se cuenta El plazo de interposicin

transcurrido un mes desde que se haya requerido formalmente el cumplimien- de la reclamacin
to de dicho deber. Finalmente, dicho plazo de un mes se cuenta desde el da La LGT de 2003 ha ampliado
siguiente al de finalizacin del periodo voluntario de pago si se trata de deudas en quince das el plazo previs-
to en la regulacin anterior,
de vencimiento peridico y notificacin colectiva. lo cual merece una valoracin
positiva.
El escrito de interposicin107 se presenta ante el rgano administrativo que

(107)
dict el acto reclamado, y no ante el rgano econmico-administrativo, salvo Artculo 235.3 y 4 LGT
que se trate de la impugnacin de actuaciones entre particulares, de la relacin

entre sustituto y contribuyente o la obligacin de facturar, en cuyo caso se
presentar ante el tribunal competente para resolver la reclamacin.
La presentacin del escrito de interposicin de la reclamacin
El rgano administrativo que dict el acto deber remitir el escrito de interposicin al

tribunal competente en el plazo de un mes, junto con el expediente correspondiente, al
que podr incorporar un informe si fuese necesario con las observaciones pertinentes.
Si el rgano administrativo no remite el escrito de interposicin y el expediente en el

plazo de un mes, es suficiente con que el reclamante presente ante el tribunal la copia
sellada del escrito, a los efectos de que pueda tramitarse y resolverse la reclamacin eco-
nmico-administrativa.
Tambin se prev que si el escrito de interposicin contiene las alegaciones, el rgano

administrativo que dict el acto, a la vista de las mismas, podr anular total o parcial-
mente el acto, mediante revocacin, antes de remitir el expediente al tribunal econmi-
co-administrativo dentro del plazo de un mes, siempre que previamente no se hubiese
presentado recurso de reposicin. Si se revoca el acto, el rgano deber remitir al Tribunal
el nuevo acto dictado junto con el escrito de interposicin y el expediente.
2)Tramitacindelprocedimiento
(108)
Tras la recepcin del expediente, el tribunal lo pone a disposicin de los in- Artculo 236.1 LGT
108
teresados para que formulen alegaciones , por un plazo de un mes, dentro
del cual debern presentar el escrito con aportacin o proposicin, en su caso,
de las pruebas correspondientes.
(109)
Cuando se trate de reclamaciones que tengan por objeto actuaciones de los Artculo 236.2 LGT
particulares, la relacin entre sustituto y contribuyente o el deber de facturar,
el tribunal notificar la interposicin de la reclamacin a la persona recurrida
para que comparezca109, mediante escrito de mera personacin, adjuntando
todos los antecedentes de que dispongan o que se encuentren en registros
pblicos.
Otras cuestiones de tramitacin del procedimiento (110)

Artculo 236.3 LGT
Por otro lado, el tribunal podr solicitar informe al rgano que dict el acto110 (incluso
(111)
pueden reglamentarse supuestos en que sea preceptivo), para poder aclarar las cuestiones Artculo 57.3 RGRVA
necesarias, dndole traslado del mismo al reclamante para que pueda presentar alegacio-
nes al mismo.
(112)
Artculo 58 RGRVA
En cuanto a la prueba, el artculo 236.4 LGT seala que las pruebas testificales, pericia-
les y las que consistan en declaracin de parte, se realizarn mediante acta notarial o
ante el secretario del tribunal o el funcionario en quien delegue, que extender el acta
correspondiente. No es posible la denegacin de la prctica de pruebas referidas a hechos
relevantes. La resolucin de la reclamacin debe enumerar las pruebas no pertinentes y
decidir sobre las no practicadas. Cuando se trate de pruebas e informes practicados o
solicitados de oficio111, debe ponerse de manifiesto el expediente a los interesados para
que aleguen lo que estimen oportuno en un plazo de diez das, desde el da siguiente a
la notificacin de la apertura de dicho plazo.
El artculo 236.5 LGT dispone que puede prescindirse de toda esta fase de instruccin
cuando de las alegaciones formuladas en el escrito de interposicin, junto con los docu-
mentos aportados por el recurrente, resulten acreditados todos los datos necesarios para
resolver o puedan tenerse por ciertos o resulte evidente un motivo de inadmisibilidad.
A su vez, el artculo 236.6 LGT permite plantear cuestiones incidentales en las alegacio-
nes o en su ampliacin, sobre extremos que, sin constituir el fondo del tema, estn rela-
cionadas con el mismo o con la validez del procedimiento y cuya resolucin constituya
requisito previo y necesario para la tramitacin de la reclamacin, no pudiendo aplazarse
hasta que recaiga acuerdo sobre el fondo. Por lo tanto, se resolvern de forma previa y
separada, pudiendo actuar el tribunal de forma unipersonal. Tales cuestiones incidenta-
les112 se plantearn en el plazo de quince das, contados desde el da siguiente a aquel en
que se tenga constancia fehaciente del hecho o acto que las motive.
La resolucin no ser susceptible de recurso, si bien el recurrente, al recibir la resolucin

de la cuestin incidental, podr discutir de nuevo su objeto con ocasin del recurso que
se plantee contra la resolucin de la reclamacin.
(113)
Finalmente, la LGT se refiere a la extensindelarevisin113 en va econmi- Artculos 237 LGT y 59 RGRVA
co-administrativa, en el sentido de que se someten a resolucin del tribunal

todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, con in-
dependencia de que hayan sido planteadas por los recurrentes, con la prohi-
bicin de que puedan empeorar la situacin inicial de los mismos. Ahora bien,
cuando el tribunal decide examinar y resolver cuestiones no planteadas por
el interesado, deber exponerlas para que pueda formular alegaciones en un
plazo de diez das (desde el da siguiente al de la notificacin de la apertura
de dicho plazo).
4.5. Terminacin del procedimiento y suspensin de la ejecucin

del acto impugnado
1)Terminacindelprocedimiento
(114)
Concluida la tramitacin del procedimiento, el tribunal dictar la resolucin. Artculo 238.1 LGT
114
La resolucin constituye una de la formas de terminacin del procedimien-
to, junto con la renuncia al derecho en que la reclamacin se fundamente, el
desistimiento de la peticin o instancia, la caducidad y, como novedad de la
actual LGT, la satisfaccin extraprocesal.
En todos estos casos, a excepcin de la terminacin por resolucin, el proce-

dimiento finaliza con el archivo de las actuaciones que debe estar suficiente-
mente motivado; dicho acuerdo, segn el artculo 238.2 LGT, podr ser adop-
tado mediante rganos unipersonales y podr revisarse mediante el recurso de
anulacin previo al de alzada.
La resolucin, como forma normal de finalizacin del procedimiento,

tiene carcter inexcusable, sin que el tribunal pueda abstenerse de re-
solver alegando duda o deficiencia de los preceptos legales.
(115)
Las resoluciones deben realizarse por escrito y deben contener los antecedentes Artculo 239 LGT
115
de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen, decidiendo todas
las cuestiones suscitadas en el expediente, con independencia de que hayan
sido o no planteadas por los interesados. Adems, producir plenos efectos
no solo frente a quien la interpuso, sino tambin frente a los interesados a
quienes se les haya notificado la existencia de la reclamacin.
(116)
El plazoderesolucin116 es de un ao desde la interposicin de la reclama- Artculo 240.1 LGT
cin. El incumplimiento de dicho plazo supone que el interesado considere

(117)
desestimada la reclamacin por silencio administrativo, pudiendo interponer Artculo 240.2 LGT en cone-
xin con el artculo 26.4 LGT
el recurso correspondiente a partir del da siguiente de la finalizacin del plazo
del ao para resolver, o bien puede simplemente esperar a que se dicte resolu-
cin expresa. Adems, transcurrido el plazo de un ao sin que se haya dictado
resolucin expresa, si ha mediado suspensin, deja de devengarse el inters
de demora117.
Clases de resoluciones
Pueden distinguirse las siguientes clases de resoluciones. En primer lugar, como acabamos
de sealar, la resolucin del tribunal puede ser expresa o presunta. Adems, en el primer
caso, la resolucin, en funcin de su contenido, puede ser estimatoria, desestimatoria, o
bien no entrar en el fondo del asunto y ser simplemente de inadmisibilidad.
Cuando la resolucin es estimatoria, se produce la confirmacin del acto impugnado,

pudiendo anularlo total o parcialmente tanto por razones de fondo como de forma. En
este ltimo caso, si los defectos formales, a juicio del tribunal, han reducido las posibili-
dades de defensa del interesado, provocarn la anulacin del acto en la parte afectada,
retrotrayndose las actuaciones al momento en que tuvo lugar el defecto.
La resolucin de inadmisibilidad, dictada incluso actuando el tribunal de forma uni-

personal, puede deberse a las siguientes causas contempladas en el artculo 239.4 LGT:
impugnacin de actos o resoluciones no susceptibles de reclamacin o recurso en va
econmico-administrativa; presentacin fuera de plazo de la reclamacin; falta de iden-
tificacin del acto o actuacin impugnado; falta de relacin entre la peticin contenida
en el escrito de interposicin y el acto o actuacin recurrido; existencia de defectos de
legitimacin o de presentacin, y, finalmente, existencia de un acto firme y consentido
que constituye el fundamento exclusivo del acto impugnado, cuando se recurra contra
actos que reproduzcan otros anteriores definitivos y firmes o actos confirmatorios de
otros consentidos y cuando exista cosa juzgada.
(118)
Los plazos para interponer los correspondientes recursos118 contra la resolu- Artculo 240.1 LGT
cin expresa comienzan el da siguiente al de la notificacin de la resolucin

expresa.
(119)
Por otro lado, la doctrina del TEAC119 contenida en sus resoluciones vincula Artculo 239.7 LGT
a los TEAR, TEAL y a los rganos econmico-administrativos de las CC. AA. y

de las ciudades con Estatuto de autonoma (que ser objeto de publicacin).
A su vez, la doctrina sentada por el Pleno de cualquier TEA vincula a las salas
y la de ambos a los rganos unipersonales.
Costas del procedimiento (120)

Artculo 51 RGRVA
El rgano econmico-administrativo puede apreciar la existencia de temeridad o mala
fe del reclamante a los efectos de exigirle que sufrague las costas del procedimiento120
cuando se produzcan peticiones o se promuevan incidentes con manifiesto abuso de de-
recho o que entraen fraude de ley o procedimental. Dicha temeridad o mala fe existe
cuando se planteen recursos o reclamaciones econmico-administrativos con una fina-
lidad exclusivamente dilatoria (circunstancias que debern ser debidamente motivadas
por el rgano econmico-administrativo).
Ahora bien, no se imponen las costas del procedimiento cuando la reclamacin hubiese
sido estimada en primera instancia total o parcialmente.
(121)
Los actos resolutorios deben ser ejecutados en sus propios trminos121, salvo Artculos a 66 a 69 RGRVA
que se hubiera acordado la suspensin del acto inicialmente impugnado y di-

cha suspensin se mantenga en otras instancias. A estos efectos, la interposi-
cin del recurso de alzada ordinario no impide la ejecucin de las resoluciones
(a excepcin de los supuestos de suspensin).
2)Suspensindelaejecucindelactoimpugnado
A la suspensin de la ejecucin del acto impugnado se refieren los artculos

233 LGT y 39 RGRVA, con un distinto alcance en funcin de los supuestos.
Los supuestos contemplados de suspensin
1)Suspensinautomticacuandoseaportangarantas: depsito de dinero o valores

pblicos, aval o fianza solidarios por entidad de crdito o sociedad de garanta recproca
o certificado de seguro de caucin, fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de
reconocida solvencia en los supuestos que se establezcan.
2)Suspensinnoautomtica: cuando el interesado no puede presentar las garantas an-

teriores, pero aporta otras que el tribunal estime suficientes. En este caso, puede revisarse
la suspensin concedida si varan las circunstancias en que se decidi, pierden su valor
o efectividad las garantas aportadas, o bien se conocen bienes o derechos del interesado
susceptibles de garantizar el acto y que fueran desconocidos al concederse la suspensin.
3)Suspensincondispensatotaloparcialdegarantas: cuando la ejecucin del acto

cause perjuicios de imposible o difcil reparacin. Asimismo, podr revisarse la suspen-
sin concedida en las mismas circunstancias que en el supuesto anterior.
4)Suspensinautomticasinnecesidaddeaportargarantas: cuando se impugna una

sancin, ya que no son ejecutivas en tanto no sean firmes en va administrativa.
5) Suspensin sin necesidad de aportar garantas: cuando se aprecie que al dictarlo se

pudo incurrir en error aritmtico, material o de hecho.
6) Si se recurre una parte de la deuda, la suspensin se refiere solo a la misma, y se debe

ingresar el resto.
7) En los supuestos de actos cuyo objeto no es una deuda o cantidad lquida, puede
suspenderse si el interesado as lo solicita y justifica que su ejecucin podr causar daos
de imposible o difcil reparacin.
8) En ningn caso podr obtenerse la suspensin cuando se trate de un recurso extraor-

dinario de revisin.
(122)
En cuanto al importedelagarantaaportada122, debe cubrir el importe del Artculo 233.1 LGT
acto, los intereses de demora generados por la suspensin y los recargos que
puedan proceder.
(123)
Al respecto, seala el RGRVA123 que, en los casos de suspensin no automtica, Artculo 42 RGRVA
la suspensin concedida tendr efectos desde la fecha de la solicitud.
Ejemplo
AlaSra.Antnezselehaimpuestounasancindecieneurospornocomunicarel
cambiodedomiciliofiscalalaAdministracinTributaria.Puestoquediscrepadela
imposicindelamisma,interponeunareclamacineconmico-administrativa.
Como el acto impugnado en va econmico-administrativa es una sancin, de acuerdo

con lo previsto en el artculo 233.1 LGT en conexin con lo dispuesto artculo 212.3 LGT,
se suspender automticamente la ejecucin de la sancin sin necesidad de que la Sra.
Antnez aporte garanta alguna.
En cuanto a la duracin de la suspensin acordada, el artculo 233.7 LGT

prev que se mantendr durante la tramitacin del procedimiento econmi-
co-administrativo en todas sus instancias. Asimismo, en los casos en que se
interpuso el recurso de reposicin, se mantendr en la va econmico-admi-

nistrativa la suspensin que hubiere sido acordada en reposicin, en las con-
diciones sealadas reglamentariamente.
(124)
Asimismo, se mantendr en va administrativa cuando el interesado comuni- Artculo 233.8 LGT
que a la Administracin la interposicin del recurso contencioso-administra-
tivo durante el plazo de interposicin del mismo solicitando la suspensin, la
suspensin124 se mantendr mientras la garanta aportada en va administra-
tiva conserve su vigencia y hasta que el rgano judicial adopte la decisin que
corresponda en relacin con la suspensin.
Finalmente, cuando se dicte resolucin de la reclamacin y, como consecuen-

cia, deba ingresarse total o parcialmente el importe del acto impugnado, se
liquidar intersdedemora por todo el periodo de suspensin, salvo por in-
cumplimiento del plazo mximo de resolucin por causa imputable al Tribu-
nal, de acuerdo con lo previsto por el artculo 233.9 LGT, en conexin con los
artculos 26.4 y 212.3 LGT.
El reembolso del coste de las garantas y el procedimiento para hacerlo efectivo

se regulan por lo dispuesto en los artculos 72 a 79 RGRVA.
4.6. Recursos de anulacin, alzada y extraordinarios
1)Recursodeanulacin
(125)
Se trata de un recurso introducido por la actual LGT125. Tiene carcter previo Artculos 239.6 LGT y 60
RGRVA
al recurso de alzada y se puede interponer, en un plazo de quince das ante
el tribunal que ha entendido de la reclamacin en primera instancia, en de-
terminados supuestos:
Declaracin incorrecta de la inadmisibilidad de la reclamacin.

Declaracin de inexistencia de las alegaciones o pruebas oportunamente
presentadas.
Existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolucin.
Finalmente, puede plantearse contra el acuerdo de archivo de las actua-
ciones.
El escrito de interposicin incluir las alegaciones y adjuntar las pruebas opor-

tunas. El plazoderesolucin es de un mes, transcurrido el cual sin resolucin
expresa, deber entenderse desestimado.
2)Recursodealzadaordinario
(126)
Las resoluciones dictadas en primera instancia por los TEAR y TEAL y por los Artculos 241 LGT y 61.2
RGRVA
rganos econmico-administrativos de las CC. AA. y de las ciudades con Es-
tatuto de autonoma son recurribles en alzada ante el TEAC, cuando el acto o
actuacin impugnado supera la cuanta sealada reglamentariamente, tal co-

mo se ha analizado. El recurso de alzada126 tiene carcter preceptivo en estos
casos por razn de la cuanta, ya que es el recurso que pone fin a la va eco-
nmico-administrativa. La resolucin puede confirmar o revocar la dictada en
primera instancia.
El recurso de alzada se interpondr en el plazo de un mes desde el da siguiente

al de la notificacin de la resolucin. En el propio escrito de interposicin
debern exponerse alegaciones y se adjuntarn las pruebas oportunas, cuando
el recurrente se haya personado en la primera instancia.
(127)
La legitimacin127 para plantearlo no solo corresponde al recurrente, sino Artculo 241.3 LGT
tambin a determinados rganos directivos de la Administracin (directores

generales del Ministerio de Economa y Hacienda y los directores de departa- Renuncia a la primera
instancia
mento de la AEAT en materia de su competencia), as como a rganos equiva-
lentes o asimilados de las CC. AA. y de las ciudades con Estatuto de autonoma Conviene recordar que en los
casos en los que es posible
en materia de su competencia. plantear recurso de alzada an-
te el TEAC, el artculo 229.4
LGT habilita al recurrente a
que lo plantee directamente
El plazoderesolucin128 es de un ao contado desde la interposicin del re- ante este rgano.
curso. El incumplimiento de dicho plazo supone que el interesado considere
desestimada la reclamacin por silencio administrativo, pudiendo interponer
(128)
Artculo 26.4 LGT
el recurso correspondiente a partir del da siguiente de la finalizacin del plazo
del ao para resolver, o bien puede simplemente esperar a que se dicte resolu-
cin expresa. Por otra parte, transcurrido el plazo de un ao sin que se haya
dictado resolucin expresa, si ha mediado suspensin, deja de devengarse el
inters de demora.
3)Recursoextraordinariodealzadaparalaunificacindecriterio
En relacin con las resoluciones de los TEAR, TEAL y los rganos eco-
nmico-administrativos de las CC. AA. y ciudades con Estatuto de au-
tonoma no susceptibles de recurso ordinario de alzada (y las dictadas
por estos ltimos rganos dictadas en nica instancia) puede plantearse
el recurso extraordinario de alzada para la unificacin de criterio.
(129)
La legitimacin129 para interponer este recurso corresponde a los directores Artculos 242 LGT y 61.1
RGRVA
generales del Ministerio de Hacienda y a los directores de departamento de
la AEAT y por los rganos equivalentes o asimilados de las CC. AA. y de las
ciudades con Estatuto de autonoma respecto a las materias de su competencia,
con la finalidad de uniformar el criterio, cuando se estime gravemente daosa
y errnea la resolucin dictada por el TEAR o TEAL correspondiente, cuando
no se adecuen a la doctrina del TEAC o cuando apliquen criterios distintos a los
utilizados por otros TEAR o TEAL o por los rganos econmico-administrativos
de las CC. AA. y de las ciudades con Estatuto de autonoma.
(130)
Artculo 242.4 LGT
130
Por lo tanto, su finalidad es la de uniformar el criterio administrativo
vinculando a los tribunales econmico-administrativos y para el resto
de la Administracin Tributaria, pero no tiene ninguna repercusin en
el caso objeto de revisin.
Se prev, como forma de asegurar la efectividad de este tipo de recurso, que,

cuando los TEAR, TEAL o los rganos econmico-administrativos de las comu-
nidades autnomas y de las ciudades con Estatuto de autonoma dicten reso-
luciones adoptando un criterio distinto al seguido con anterioridad, debern
hacerlo constar expresamente en las resoluciones.
El plazo para plantear el recurso es de tres meses desde el da siguiente al de

la notificacin de la resolucin. La resolucin deber dictarse en un plazo de
seis meses y deber respetar la situacin jurdica del particular derivada de la
resolucin que se recurra y unificar el criterio aplicable.
4)Recursoextraordinariodealzadaparalaunificacindedoctrina
Este recurso extraordinario, introducido por la actual LGT, responde a

la misma filosofa que el recurso anterior de unificar la doctrina econ-
mico-administrativa dictada, en este caso, por el TEAC.
Objeto del recurso
Seala la RTEAC de 24 de septiembre de 2008 que el objeto de este recurso son los cri-
terios...
"...que han desembocado en el resultado final de la resolucin plasmado en su corres-

pondiente "fallo", con abstraccin de las circunstancias fcticas del caso concreto".
(131)
La legitimacin131 para interponerlo corresponde exclusivamente al director Artculos 243 LGT y 61.4
RGRVA
general de Tributos cuando est en desacuerdo con el contenido de las reso-
luciones dictadas por el TEAC. Asimismo, pueden interponerlo los directores
generales de Tributos de las comunidades autnomas y ciudades con Estatuto
de autonoma cuando la resolucin recurrida derive de un rgano dependien-
te de la respectiva comunidad autnoma o ciudad con Estatuto de autonoma.
Mientras que la competenciaparasuresolucin se atribuye a la Sala Especial

para la Unificacin de Doctrina, compuesta por el presidente (que es el pre-
sidente del TEAC), tres vocales del TEAC, el director general de Tributos del
Ministerio de Economa y Hacienda, el director general de la AEAT, el director
general o del departamento de la AEAT de que dependa el rgano que dict
el acto y, por ltimo, el presidente del Consejo de Defensa del Contribuyente.
Cuando se recurra una resolucin de un rgano dependiente de una comuni-
dad autnoma o ciudad con estatuto, las referencias al director de la AEAT y al
director general o del departamento de la AEAT deben entenderse efectuadas

a los rganos equivalentes de tal comunidad autnoma o ciudad con Estatuto
de autonoma.
La resolucin se adopta por mayora de los miembros de la Sala Especial, si

bien, en caso de empate, decide el voto del presidente de la Sala Especial.
(132)
El plazo132 para adoptar la resolucin es de seis meses, y se debe respetar la si- Artculo 243.4 LGT
tuacin jurdica del particular derivada de la resolucin impugnada y estable-

cer la doctrina aplicable. La doctrina contenida en la resolucin es vinculan-
te para los tribunales econmico-administrativos, para los rganos econmi-
co-administrativos de las CC. AA. y de las ciudades con Estatuto de autonoma
y para el resto de la Administracin Tributaria del Estado y de las CC. AA. y
ciudades con Estatuto de autonoma.
5)Recursoextraordinarioderevisin
(133)
Procede contra los actos de la Administracin Tributaria y las resoluciones eco- Artculos 244 LGT y 62 RGRVA
nmico-administrativas firmes cuando concurra alguna de las circunstancias
previstas en la LGT133, relativas a defectos que ya no es posible revisar por los
medios ordinarios (si se alegan otras circunstancias, se acuerda la inadmisibi-
lidad del recurso):
a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la resolucin de la recla-

macin, ignorados al dictarse el acto o resolucin recurridos o de imposible
aportacin entonces al expediente y que evidencien el error cometido.
b) Que en la resolucin hayan influido esencialmente documentos o testimo-

nios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aque-
lla resolucin.
c) Que el acto o resolucin se hubiera dictado como consecuencia de prevari-

cacin, cohecho, violencia, maquinacin fraudulenta u otra conducta punible
y se haya declarado as en virtud de sentencia judicial firme.
(134)
La legitimacin134 para interponerlo corresponde a los interesados, los direc- Artculo 242.2 LGT en cone-
xin con el artculo 241.3 LGT
tores generales del Ministerio de Hacienda, directores de departamento de la
AEAT y los rganos equivalentes de las comunidades autnomas en materia
de tributos cedidos o recargos sobre tributos estatales. En tanto que la com-
petencia para resolver el recurso corresponde al TEAC, que puede actuar de
forma unipersonal para declarar la inadmisibilidad.
(135)
El plazo de interposicin135 es de tres meses desde el conocimiento de los Artculo 233.11 LGT
documentos o desde que qued firme la sentencia judicial. La interposicin

del recurso no suspender, en ningn caso, la ejecucin del acto.
El plazo mximo para dictar resolucin es de un ao, transcurrido el cual

sin resolucin expresa, se entender desestimado el recurso, pudiendo a estos
efectos el interesado interponer recurso contencioso o esperar a que se dicte
la resolucin expresa.
4.7. Procedimiento abreviado ante rganos unipersonales
(136)
Artculos 245.2 LGT y 64
Las reclamaciones 136
tramitadas en este procedimiento son resueltas en RGRVA
nica instancia por un rgano unipersonal, con la finalidad de conse-

guir una mayor agilidad en la tramitacin. Se trata de un procedimiento
introducido por la actual LGT imperativo, no facultativo para el recla-
mante.
(137)
Los supuestos137 en los que es procedente esta va son los siguientes: Artculo 245.1 LGT
1) Cuanta inferior a la sealada reglamentariamente (6.000 en cuota o

72.000 en base).
2) Alegacin exclusiva de inconstitucionalidad o ilegalidad de normas.
3) Alegacin exclusiva de falta o defecto de notificacin.
4) Alegacin exclusiva de insuficiencia de motivacin o incongruencia del acto
impugnado.
5) Alegacin exclusiva de cuestiones relativas a la comprobacin de valores.
6) Concurrencia de otras circunstancias previstas reglamentariamente.
Ejemplo (138)
Artculo 64 RGRVA
ElSr.Rodrguezdecideinterponerunareclamacineconmico-administrativacon-
tralaliquidacinque,enconceptodeIVA,lehasidopracticadaporlaInspeccin
ynotificadael3deabril,conunimportedecuatrocientoscincuentaeuros.
Teniendo en cuenta que el importe del acto impugnado (cuatrocientos cincuenta euros
de cuota) no supera los seis mil euros, la reclamacin ser resuelta en el seno del proce-
dimiento abreviado ante rganos unipersonales138.
(139)
El procedimiento se inicia con la presentacin del escrito que identificar el Artculos 246.1 LGT y 65
139 RGRVA
acto y el reclamante , el domicilio para notificaciones y el tribunal ante el que
se interpone, y contendr las alegaciones, la copia del acto impugnado y las
pruebas oportunas. Se presenta el escrito ante el rgano que dict el acto, que
deber remitirlo al rgano unipersonal, pudiendo antes modificarlo o anularlo
y dictar otro. El plazo para interponerlo es de un mes.
Durante la tramitacin, el rgano podr decidir, de oficio o a instancia del

interesado, la celebracin de una vista oral, y le comunicar al interesado el
da y la hora para personarse y fundamentar sus alegaciones. Antes de recibir el
expediente, podr dictar resolucin si de la documentacin aportada resultan
acreditados los datos precisos para resolver.
(140)
En cuanto a la resolucin140, el plazomximo para resolver es de seis meses Artculo 247.3 LGT
desde la interposicin de la reclamacin, transcurrido el cual sin resolucin

expresa, el interesado podr considerar desestimada la reclamacin y podr
interponer el recurso procedente o esperar a que se dicte resolucin expresa.
Existe obligacin para el tribunal de resolver expresamente.
(141)
Contra la resolucin que se dicte no cabe recurso de alzada, pero s los extra- Artculos 247.4 y 26.4 LGT
ordinarios de alzada y revisin, contndose los plazos para su interposicin
desde el da siguiente a la notificacin de la resolucin expresa o desde el da
siguiente de la finalizacin del plazo mximo de duracin de seis meses. Trans-
currido el plazo de seis meses sin que se haya dictado resolucin expresa141, si
ha mediado suspensin, deja de devengarse el inters de demora.
(142)
La ejecucin de las resoluciones142 de los Tribunales de Justicia se efecta con- Artculo 70 RGRVA
forme a lo establecido en la normativa reguladora de la jurisdiccin conten-

cioso-administrativa.
5. El recurso contencioso-administrativo en materia

tributaria
El artculo 249 LGT, seala que contra las resoluciones del procedimiento eco-
nmico-administrativo que pongan fin a esta va, es posible interponer recur-
so contencioso-administrativo ante el rgano jurisdiccional competente, re-
gulado en la Ley 29/1998, de 3 de julio, reguladora de la Jurisdiccin Conten-
cioso-Administrativa. El recurso contencioso-administrativo no presenta pe-
culiaridades importantes en el mbito tributario, regulndose en todo por lo
previsto para esta jurisdiccin en la LJCA.
El recurso contencioso-administrativo procede respecto de las disposiciones

de carcter general y los actos expresos y presuntos de las Administraciones
pblicas que pongan fin a la va administrativa, si son definitivos as como los
de trmite cuando decidan directa o indirectamente sobre el fondo del asunto,
determinen la imposibilidad de continuar el procedimiento, produzcan inde-
fensin o perjuicio irreparable a derechos o intereses legtimos. Igualmente,
procede este recurso contra la inactividad administrativa y contra las actua-
ciones materiales de la Administracin que constituyan va de hecho.
(143)
El plazo de interposicin del recurso143 es de dos meses a partir de la notifica- Artculos 45 y 46 LJCA
cin o publicacin del acto expreso o la disposicin general impugnados, o

de seis meses si se trata de un acto presunto (desde el momento en que debe
entenderse producido).
(144)
En el caso de impugnacindeactosdegestintributarialocal144, son com- Artculos 8 y 10 LJCA
petentes los Juzgados de lo Contencioso del territorio, que son rganos juris-
diccionales unipersonales. Si la cuanta supera los 18.030 euros, se puede re-
currir en apelacin ante el Tribunal Superior de Justicia que corresponda.
Las resolucionesdelTEAC son recurribles ante la Audiencia Nacional, (aun-

que con eventual casacin ante el TS si el asunto supera 150.253 euros) y las
resolucionesennicainstanciadelosTEAR lo son ante los Tribunales Su-
periores de Justicia (sin posibilidad de casacin ante el TS).
En el caso de actostributariosdictadosporunacomunidadautnoma, de-

be distinguirse entre tributos propios y cedidos. En el primer caso, si los actos
fueron dictados por un rgano perifrico o se trata de resoluciones adoptadas
por rganos centrales de recursos administrativos contra aquellos confirmn-
dolos ntegramente, es competente el Juzgado de lo Contencioso-Administra-
tivo del territorio (siendo posible la apelacin ante el TSJ si la cuanta excede
los 18.030 ); mientras que si los actos fueron dictados por rganos centrales o
estos adoptan resoluciones de recursos no confirmatorios del acto, es compe-
tente el TSJ (con posibilidad de casacin si se supera la cuanta de 150.253 ).
En el segundo caso, esto es, cuando se trata de tributos cedidos, el recurso se

interpone ante el TSJ (y si se trata de una RTEAC, cabe la posterior casacin
ante el TS porque la cuanta supera los 150.253 ).
(145)
Las sentenciasdelaAudienciaNacionalydelosTribunalesSuperioresde Artculos 86 y ss. LJCA
145
Justiciaenmateriatributaria son susceptibles del recurso de casacin ante
el Tribunal Supremo si el asunto supera la cuanta de 150.253 .
Actividades
Casosprcticos
1. Como resultado de una comprobacin llevada a cabo sobre el IRPF correspondiente a los
ejercicios no prescritos declarados por el Sr. Prez, la Inspeccin levanta un acta, el 20 de
diciembre de 2011, con una propuesta de regularizacin de 1.800 , ms los intereses de
demora, pues entiende que unos determinados rendimientos fueron declarados de forma
incorrecta.
El Sr. Prez no presta su conformidad a dicha acta. La liquidacin definitiva se practica el 25

de enero de 2012 y se le notifica al da siguiente. Asimismo, se tramita un expediente por
infraccin tributaria, con la que tampoco est conforme el contribuyente, y, por lo tanto,
decide recurrir tanto la liquidacin como la sancin.
a) Qu plazo tiene el Sr. Prez para presentar el recurso de reposicin? Cul es el rgano
competente para resolverlo? Quin est legitimado para interponer el recurso de reposicin?
Puede el recurrente consultar el expediente?
b) Cules son los efectos de la interposicin del recurso de reposicin? Suspende la ejecu-
cin de la liquidacin? Y de la sancin? En qu plazo debe resolverse el recurso de reposi-
cin? Desde qu momento se puede interponer la reclamacin econmico-administrativa?
c) Puede interponer el Sr. Prez una reclamacin econmico-administrativa? En qu plazo

y ante qu rgano? En nica o en primera instancia?
d) Qu debe hacer el Sr. Prez si pretende la suspensin de la ejecucin del acto administra-
tivo? A partir de qu momento se puede interponer recurso contencioso-administrativo?
2. El 8 de junio de 2011, el Sr. lvarez recibe una notificacin de una sancin que le ha
sido impuesta. Tras estudiar sus posibilidades, el 9 de julio de 2011, decide interponer una
reclamacin econmico-administrativa contra la misma, pero no solicita la suspensin de la
ejecucin. Aconsejado por un amigo, el 15 de julio 2011, interpone un recurso de reposicin
contra la sancin y tampoco solicita la suspensin de la ejecucin.
a) Es posible simultanear ambas vas de revisin? En caso contrario, cul ser la va de

revisin oportuna?
b) La interposicin del recurso o reclamacin suspende o no la ejecucin de la sancin? En

caso afirmativo, deber aportar alguna garanta?
c) En qu casos y con qu condiciones se mantendra la suspensin en la va contencio-

so-administrativa? A partir de qu momento se puede acudir a la va jurisdiccional?
d) Se le van a exigir al Sr. lvarez intereses de demora por el tiempo que dura la suspensin?
3. El 20 de marzo de 2007, falleci en Segovia el Sr. Prez, que resida en dicha ciudad desde
haca varios aos. El 10 de septiembre de 2007, su nico hijo present una autoliquidacin
en concepto de impuesto de sucesiones ante la oficina liquidadora del citado impuesto, e
ingres la cuota resultante de tres millones de las antiguas pesetas. El 10 de enero de 2011,
el Sr. Prez, despus de hablar con un amigo sobre el pago del impuesto de sucesiones, se
percata de que ha cometido un error al no haber aplicado la reduccin por la adquisicin
de la vivienda habitual a la que tiene derecho, y, en consecuencia, le corresponda pagar
una menor cuota en concepto de impuesto de sucesiones. El 28 de marzo de 2011, el Sr.
Prez decide iniciar las actuaciones necesarias para recuperar el exceso pagado, pero tiene las
siguientes dudas:
a) Qu procedimiento especial de revisin procedera instar, el de rectificacin de errores

materiales o el de devolucin de ingresos indebidos? Por qu?
b) Dispone todava de plazo para instar un procedimiento especial de revisin?
c) Podra iniciar directamente un procedimiento de devolucin de ingresos indebidos?
d) De qu plazo dispone la Administracin para resolver este procedimiento? Qu conte-

nido tendr la devolucin acordada tras la resolucin acordada, por ejemplo, el 20 de agosto
de 2011?
e) Imaginemos que en este supuesto, se dicta una resolucin por la Administracin en la

que se reconoce al Sr. Prez el derecho a la devolucin del ingreso indebido pero no con el
alcance y cuanta que l esperaba. Qu recursos puede interponer contra la resolucin? De
qu plazo dispone? Cabra la revocacin de la resolucin, a quin corresponde instarla y

qu efectos tendra sobre los recursos que se interpongan?
Ejercicios de autoevaluacin
Deseleccin
1. La devolucin de ingresos indebidos...
a)no se aplica a la devolucin del exceso de ingresos anticipados sobre la cuota diferencial
que se produce en el IRPF.
b)no se aplica cuando se ingresa una deuda tributaria una vez prescrita la accin de la Ad-
ministracin para exigir el pago.
c)es un procedimiento que se inicia siempre de oficio.
2. La reclamacin econmico-administrativa...
a)no se puede plantear en materia de retenciones y repercusiones.

b)se plantea ante los tribunales de lo contencioso-administrativo.
c)en el mbito local, solo se puede plantear en materia de gestin censal.
3. El recurso de reposicin...
a)tiene carcter previo a la reclamacin econmico-administrativa.

b)se puede presentar al mismo tiempo que la reclamacin econmico-administrativa.
c)es optativo solo en el mbito local.
4. El escrito de interposicin de una reclamacin econmico-administrativa contra una li-

quidacin tributaria...
a)puede presentarse ante el mismo rgano que dict el acto.

b)debe presentarse ante el mismo rgano que dict el acto.
c)debe presentarse ante el rgano econmico-administrativo.
5. La declaracin de nulidad de pleno derecho...
a)debe adoptarse antes de que transcurran cuatro aos desde la notificacin del acto admi-
nistrativo.
b)requiere dictamen favorable previo del Consejo de Estado.
c)puede ser instada nicamente por la Administracin.
6. La resolucin por la que se pone fin al procedimiento de rectificacin de errores...
a)es susceptible de recurso de reposicin y de reclamacin econmico-administrativa.

b)es susceptible nicamente de reclamacin econmico-administrativa.
c)no es susceptible de recurso administrativo.
7. El transcurso de ms de un ao sin que se resuelva la reclamacin econmico-administra-

tiva promovida por el interesado tiene como consecuencia...
a)que dejan de devengarse intereses de demora.

b)la prescripcin del derecho de la Administracin a liquidar la deuda y el nacimiento del
derecho a la devolucin de los costes de aval.
c)la caducidad de la reclamacin sin perjuicio del derecho del interesado a volver a interpo-
ner la accin dentro del periodo de prescripcin.
8. La declaracin de lesividad es un procedimiento puesto a disposicin de la Administracin

Tributaria...
a)para impugnar los actos que pretenda modificar en perjuicio de los interesados.
b)para impugnar los actos que pretenda modificar en beneficio de los interesados.
c)para impugnar los actos que pretenda modificar y para los que haya transcurrido el plazo
ordinario de revisin.
9. El plazo para resolver el procedimiento de rectificacin de errores es...
a)de cuatro aos.

b)no existe plazo alguno.

c)de seis meses.
10. La revisin de un acto de contenido imposible en materia tributaria se podr realizar

mediante...
a)la rectificacin de errores materiales, aritmticos y de hecho.

b)la interposicin de un recurso de nulidad de pleno derecho.
c)la revocacin de actos administrativos.
Solucionario
Actividades
Casosprcticos
1.
a) Segn el artculo 223.1 LGT, el recurso de reposicin se debe interponer dentro del plazo
de un mes contado desde el da siguiente a la notificacin del acto cuya revisin se solicita o
del da siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo. Por lo
tanto, podr interponer el recurso desde el da 27 de enero y hasta el 27 de febrero.
En virtud del artculo 225.1 LGT, es competente para conocer y resolver el recurso de repo-
sicin el rgano que dict el acto recurrido. En nuestro caso, por tanto, la Inspeccin de los
Tributos.
De acuerdo con el artculo 223.3 LGT, que se remite a la regulacin establecida para las recla-
maciones econmico-administrativas, y conforme al artculo 232.1 LGT, pueden interponer
el recurso los obligados tributarios y los sujetos infractores, as como cualquier otra persona
cuyos intereses legtimos resulten afectados por el acto o actuacin tributaria.
En nuestro caso, por tanto, el Sr. Prez est legitimado para interponer el citado recurso de
reposicin, por ser el contribuyente del IRPF comprobado.
Segn establece el artculo 223.2 LGT, si el recurrente precisase del expediente para formular
sus alegaciones, deber comparecer durante el plazo de interposicin del recurso para que
se le ponga de manifiesto.
b) La interposicin del recurso de reposicin interrumpe los plazos para el ejercicio de otros
recursos, que volvern a contarse inicialmente a partir de la fecha en que se hubiere practi-
cado la notificacin expresa de la resolucin recada, o, en su caso, del da en que se entienda
presuntamente desestimado (artculo 222.2 LGT).
Por otra parte, como cualquier otro recurso, la interposicin del recurso de reposicin inte-
rrumpe el plazo de prescripcin de la accin administrativa tendente a exigir el pago de la
deuda tributaria (artculo 68 LGT).
Segn el artculo 224.1 LGT, la interposicin del recurso de reposicin no suspende la ejecu-
cin del acto impugnado. Si se desea la suspensin, se debe aportar garanta suficiente.
Ahora bien, en lnea con lo previsto en el artculo 212.3 LGT, la ejecucin de las sanciones
tributarias quedar automticamente suspendida sin necesidad de aportar garanta por la
presentacin en tiempo y forma del recurso o reclamacin administrativa que contra aquellas
procedan y sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes en va administrativa.
Segn el artculo 225.3 LGT, el plazo mximo para notificar la resolucin es de un mes, a
contar desde el siguiente a su presentacin.
Se considerar desestimado el recurso si al mes de su interposicin no se hubiera notificado

su resolucin expresa, lo cual abre el periodo de un mes para interponer la reclamacin eco-
nmico-administrativa correspondiente (artculos 225.4 y 235.1 LGT). En cualquier caso, la
denegacin presunta no exime de la obligacin de resolver el recurso (artculo 103.1 LGT).
c) De acuerdo con el artculo 232.1 LGT, el Sr. Prez est legitimado para presentar una recla-
macin econmico-administrativa, pues es contribuyente del tributo comprobado.
Igualmente, se trata de una materia incluida en el mbito de aplicacin de las reclamaciones

econmico-administrativas (artculo 226.a LGT), ya que se trata de un acto de aplicacin de
los tributos y de otro de imposicin de una sancin tributaria.
Asimismo, estamos ante actos susceptibles de reclamacin econmico-administrativa, puesto

que se impugna una liquidacin (artculo 227.2.a LGT) y una sancin tributaria (artculo
227.3 LGT).
Por lo tanto, el Sr. Prez puede interponer directamente, o bien tras la resolucin denegatoria
(expresa o presunta) del recurso de reposicin, una reclamacin econmico-administrativa.
De acuerdo con el artculo 235.1 LGT, el plazo para la interposicin de la reclamacin es de

un mes, contado desde el da siguiente a aquel en que haya sido notificado el acto impugnado
o aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo.
Como ya se ha sealado, si se hubiera interpuesto previamente recurso de reposicin, segn el

artculo 225.4 LGT, trascurrido un mes desde su interposicin, se puede entender desestimado
el recurso e iniciar la va econmico-administrativa, o bien se puede esperar a la notificacin
de la resolucin expresa del recurso de reposicin, en cuyo caso el plazo para la interposicin
de la reclamacin es de un mes, contado desde el da siguiente a aquel en que haya sido
notificada la resolucin desestimatoria del citado recurso de reposicin.
De conformidad con lo establecido por el artculo 229.2 LGT, los TEAR conocern de los actos
dictados por los rganos perifricos de la AEAT. Ser en primera o nica instancia, segn la
cuanta exceda o no del importe que se determine reglamentariamente. A estos efectos, el
artculo 36 RGRVA fija dichas cuantas en 150.000 , cuando se impugnan cuotas o deudas
tributarias, o bien de 1.800.000 cuando se trata de bases o valores.
En nuestro caso, la cuanta de la reclamacin no supera los 150.000 (son 1.800 de cuota,
ms intereses de demora). Por su parte, la sancin ser (como norma general) del 50% de
dicha cuota. Por consiguiente, segn el citado artculo 229.2 LGT, los actos son impugna-
bles ante el TEAR de la respectiva comunidad autnoma en nica instancia por razn de su
cuanta.
d) Segn el artculo 233.1 LGT, la reclamacin econmico-administrativa no suspender la

ejecucin del acto impugnado, excepto cuando, a solicitud del interesado, se aporte garanta
suficiente (aval solidario, generalmente).
En nuestro caso, en relacin con la impugnacin de la liquidacin, solamente en el supuesto

de que el Sr. Prez aporte garanta suficiente se suspender la ejecucin de la liquidacin
impugnada. Si no aporta garanta, deber pagar la liquidacin o consignar el pago, si no
desea que la deuda entre en periodo ejecutivo y le sea exigida por la va de apremio.
Si se hubiera suspendido la ejecucin del acto impugnado con ocasin de la interposicin

del recurso de reposicin, el artculo 233.7 LGT prev que se mantenga la suspensin en va
econmico-administrativa.
Por otra parte, respecto a la impugnacin de la sancin tributaria, de acuerdo con el artculo
233.1 LGT, esta quedar automticamente suspendida sin necesidad de aportar garanta, por
la presentacin en tiempo y forma del recurso o reclamacin que contra aquella proceda.
Segn el artculo 240.1 LGT, el plazo para interponer el recurso correspondiente en va con-
tencioso-administrativa comienza a contarse desde el da siguiente al de la notificacin de
la resolucin expresa. Por otra parte, a partir del da siguiente al transcurso de un ao desde
la interposicin de la reclamacin sin que se haya dictado resolucin expresa, se puede con-
siderar desestimada la reclamacin con objeto de interponer el correspondiente recurso en
va contencioso-administrativa.
Las resoluciones en nica instancia de los TEAR son recurribles ante los Tribunales Superiores
de Justicia, en un plazo de dos meses a partir de su notificacin, o de seis meses si se trata
de un acto presunto (artculos 86 y ss. LJCA).
2.
a) Para contestar a esta pregunta es preciso acudir a lo dispuesto en el artculo 222.2 de la

LGT, segn el cual, de simultanearse las dos vas de revisin (reposicin y reclamacin), habr
que resolver en favor del recurso que se haya presentado en primer lugar. As pues, dado que
se present primero la reclamacin econmico-administrativa (9 de julio de 2011), se ha de
declarar inadmisible el recurso de reposicin interpuesto el 10 de julio de 2011. De hecho,
para evitar que se produzca la resolucin del recurso de reposicin que presenta el Sr. lvarez
el 15 de julio de 2011 una vez presentada la reclamacin econmico-administrativa, es ne-
cesario que se haga constar en el escrito del recurso de reposicin que no se ha impugnado
el mismo acto en va econmico-administrativa.
El artculo 21 RGRVA seala, adems de la previsin apuntada de que conste su no impug-

nacin en va econmico-administrativa, las consecuencias de la simultaneidad, y as, para
este caso prev que si se acredita una reclamacin anterior al recurso de reposicin se dar
este por concluido sin ms trmite por medio de diligencia, y se remitir todo lo actuado
junto con el expediente que pueda existir al tribunal econmico-administrativo que est tra-
mitando la reclamacin.
La reclamacin econmico-administrativa se present en plazo, ya que segn establece el

artculo 235.1 de la LGT, esta se interpondr en el plazo de un mes a contar desde el da
siguiente al de la notificacin del acto impugnado.
Si se hubiera presentado con anterioridad el recurso de reposicin, la inadmisibilidad se pre-

dicara entonces de la reclamacin econmico-administrativa. Adems, no puede promover-
se la reclamacin mientras el recurso no conste resuelto de forma expresa o hasta que se

pueda considerar desestimado por silencio administrativo.
b) El Sr. lvarez no ha solicitado expresamente la suspensin de la ejecucin de la sancin

junto a la reclamacin econmico-administrativa presentada, pese a lo cual se suspender
dicha ejecucin, tal y como establece el artculo 29 RGRST. En concreto, el apartado 1 de
este artculo 29 seala que "la suspensin de la ejecucin de las sanciones, pecuniarias y
no pecuniarias, como consecuencia de la interposicin en tiempo y forma de un recurso o
reclamacin en va administrativa, se aplicar por los rganos competentes sin necesidad de
que el interesado lo solicite".
Respecto a la cuestin planteada sobre la necesidad de aportar garanta, el artculo 212.3 de

la LGT establece claramente que "la interposicin en tiempo y forma de un recurso o recla-
macin administrativa contra una sancin producir los siguientes efectos: a) La ejecucin
de las sanciones quedar automticamente suspendida en periodo voluntario sin necesidad
de aportar garantas hasta que sean firmes en va administrativa".
c) La suspensin acordada en va econmico-administrativa se mantendr en la va conten-

cioso-administrativa cuando el interesado comunique a la Administracin Tributaria en el
plazo de interposicin del recurso contencioso (dos meses, segn el artculo 46 LJCA), que
ha interpuesto este ltimo y ha solicitado la suspensin. Dado que se trata de una sancin,
no ser preciso aportar garanta hasta que se adopte la decisin judicial. Concretamente, el
artculo 233.8 de la LGT dispone que "se mantendr la suspensin producida en va admi-
nistrativa cuando el interesado comunique a la Administracin Tributaria en el plazo de in-
terposicin del recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha
solicitado la suspensin del mismo. Dicha suspensin continuar, siempre que la garanta
que se hubiese aportado en va administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el
rgano judicial adopte la decisin que corresponda en relacin con la suspensin solicitada.
Tratndose de sanciones, la suspensin se mantendr, en los trminos previstos en el prrafo
anterior y sin necesidad de aportar garanta, hasta que se adopte la decisin judicial".
Tampoco los rganos de recaudacin iniciarn las actuaciones del procedimiento de apre-
mio para cobrar la sancin, una vez que esta sea firme en va administrativa, hasta que no
concluya el plazo para interponer recurso contencioso-administrativo. Si en el plazo de in-
terposicin del recurso (dos meses) el interesado comunica a los rganos de recaudacin la
interposicin del recurso con peticin de suspensin, esta se mantendr hasta que el rgano
judicial, como antes se ha indicado, adopte la decisin judicial (artculo 29.2 del RGRST).
Para acudir a la va contencioso-administrativa es preciso una resolucin expresa o presun-

ta que ponga fin a la va administrativa (artculo 249 LGT). El plazo de resolucin de la re-
clamacin econmico-administrativa en cualquiera de sus instancias es de un ao (artculo
240 LGT). Una vez transcurrido dicho plazo, el interesado podr entender desestimada su
pretensin a los efectos de interponer el recurso pertinente.
Atendiendo a la cuanta objeto de reclamacin, que en este supuesto no se indica (150.000

con carcter general y 1.800.000 para comprobaciones de valores), el TEAR correspondiente
conocera en nica o en primera instancia. Ahora bien, en todo caso, el tribunal debe resolver
expresamente, y el transcurso de dicho plazo de un ao sin haberse notificado la resolucin
determina que dejen de devengarse intereses de demora, siempre y cuando se haya solicitado
la suspensin de la ejecucin.
d) Adems de los efectos sealados en los apartados anteriores, la interposicin de la recla-

macin por parte del Sr. lvarez produce otros efectos, y ms concretamente, que no se exi-
girn intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalizacin del plazo de pago
en periodo voluntario abierto a raz de la notificacin de la resolucin que ponga fin a la va
administrativa (artculos 26.2.c y 212.3.b LGT).
La no exigibilidad de intereses de demora en estos supuestos hace pensar en que estamos

ante un supuesto de inejecutabilidad de la sancin. Pero si esto es as, una vez resuelto el
recurso o reclamacin se debera notificar la sancin para proceder a su cobro. Sin embargo, el
legislador ha optado por una solucin intermedia al declarar que, por un lado, la notificacin
de la resolucin que pone fin a la va administrativa abre el plazo para que los rganos de
recaudacin puedan hacer efectiva la sancin sin necesidad de reiterar su notificacin como
si fuera un supuesto de suspensin automtica, siguiendo en este sentido lo que ha sido una
prctica habitual, y por otro lado, que en estos casos no se devengan intereses de demora
como si se tratara de un supuesto de inejecutabilidad de la sancin, siguiendo el sentir de
la jurisprudencia del Tribunal Supremo (pueden citarse, entre otras, las sentencias de 6 de
marzo de 2000 y de 18 de septiembre de 2001).
3.
a) Antes de responder a la cuestin planteada se hace necesario sealar el mbito de aplica-

cin de estos dos procedimientos especiales de revisin (rectificacin de errores o devolucin
de ingresos indebidos), en cuanto medios que utiliza la Administracin Tributaria para revisar
sus actos de aplicacin de los tributos y de imposicin de sanciones. Ahora bien, el procedi-
miento de devolucin de ingresos indebidos se considera, acertadamente, por la doctrina co-
mo un procedimiento tributario, que encajara ms bien en el mbito de la gestin tributaria.
El procedimiento de rectificacin de errores materiales (artculo 220 LGT), tiene por objeto,
como su propio nombre indica, la rectificacin de los errores materiales, de hecho o arit-
mticos, por el rgano u organismo que hubiera dictado el acto o resolucin objeto de la
reclamacin. En particular, para rectificar los actos y resoluciones de las reclamaciones eco-
nmico-administrativas en los que se hubiera incurrido en error de hecho que resulte de los
documentos incorporados al expediente. En consecuencia, como el error lo ha cometido el
Sr. Prez al no incorporar la reduccin por vivienda habitual en su autoliquidacin, queda
al margen esta ltima del supuesto de rectificaciones de errores de hecho, ya que aquellas
no constituyen actos administrativos sino actos del obligado que es el que ha cometido el
error. Para este caso, es aplicable la rectificacin de autoliquidaciones que han dado lugar a
un ingreso indebido, e instar la correspondiente restitucin (artculos 120.3 y 221.4 LGT).
Por su parte, el procedimiento de devolucin de ingresos indebidos al que alude el artculo

221 LGT, puede instarse por varias causas y conlleva una revisin de actos administrativos
anteriores declarando la improcedencia del ingreso y la consiguiente obligacin de restituir
lo pagado de forma indebida. Entre sus notas caracterizadoras, cabe sealar la necesidad de
que sea declarado el ingreso como indebido de forma expresa por la Administracin Tribu-
taria o por una resolucin judicial. No se debe confundir este procedimiento con el procedi-
miento de devolucin iniciado mediante autoliquidacin, solicitud o comunicacin de datos
(artculos 124 a 127 LGT), ya que en estos supuestos no existe propiamente un ingreso inde-
bido sino un crdito tributario derivado de la gestin del tributo con arreglo a su normativa
propia, por la existencia de retenciones o ingresos a cuenta, etc.
En consecuencia, el procedimiento de revisin que resulta procedente en el supuesto plan-

teado es el de devolucin de ingresos indebidos, ya que concurre una de las causas como es,
que la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto admi-
nistrativo o de una autoliquidacin (letra b del artculo 221.1 LGT). Ahora bien, es necesario,
como luego veris, plantear la previa rectificacin de la autoliquidacin (artculo 221.4 LGT).
b) El plazo para solicitar la devolucin del ingreso indebido mediante el correspondiente

procedimiento es el de prescripcin de cuatro aos, cuyo cmputo comienza desde el da
siguiente a la finalizacin del plazo para presentar la autoliquidacin si el ingreso indebido
se realiz dentro de dicho plazo (artculo 67.1 LGT).
El Sr. Prez efectu el ingreso indebido el 10 de septiembre de 2007, y dado que el plazo
ordinario para presentar y liquidar el impuesto de sucesiones es seis meses desde el devengo
(muerte del causante), esto es, acababa el 20 de septiembre de 2007, dispone desde ese preciso
momento de cuatro aos para solicitar la iniciacin del procedimiento de devolucin de
ingresos indebidos. En este supuesto, el plazo de prescripcin empezar a contar desde el
da siguiente a la finalizacin de dicho plazo, 21 de septiembre de 2007, y finalizar el 21
de septiembre de 2011, tal y como indica el artculo 67.1 LGT, relativo al cmputo de los
plazos de prescripcin.
c) La especialidad deriva en estos casos de la particular naturaleza jurdica de las autoliquida-

ciones, que tcnicamente no constituyen actos administrativos, y de su especial rgimen de
impugnacin por el interesado que exige su previa peticin de rectificacin, lo que obliga a la
Administracin a pronunciarse y contra este pronunciamiento cabe oponerse en va econ-
mico-administrativa. Lo que ocurre en la mayora de los casos es que se hace en un solo acto
la peticin de rectificacin de autoliquidacin y la solicitud del ingreso indebido resultante.
Cuando un particular considere que una autoliquidacin ha perjudicado sus intereses leg-
timos, puede instar su rectificacin. Ahora bien, en estos casos es necesario diferenciar dos
supuestos, en funcin de si de la misma se deriva un ingreso indebido o no.
En el supuesto que nos ocupa, s se produce un ingreso indebido una vez que se reconozca
por la Administracin la reduccin no aplicada por el Sr. Prez. En el otro supuesto, que
la autoliquidacin no d lugar a la devolucin de un ingreso indebido, pero se considera
que perjudica los intereses legtimos del obligado tributario (artculo 120.3 LGT), se podr
instar igualmente la rectificacin de dicha autoliquidacin, antes de que la Administracin
la haya comprobado, y solicitar la devolucin del rgano competente de la Administracin
Tributaria conforme al procedimiento que se regule reglamentariamente.
Volviendo al supuesto planteado, autoliquidacin de la que resulta un ingreso indebido, se-

r necesario presentar una solicitud de rectificacin por el Sr. Prez, en la que consten sus
datos identificativos, el justificante del ingreso indebido y el medio elegido para la devolu-
cin (transferencia, cheque, etc.), dirigido a la Administracin autonmica (en este caso, al
Servicio Territorial de Hacienda de Segovia, de la Consejera de Hacienda de la comunidad
autnoma de Castilla y Len). La solicitud puede hacerse una vez presentada la autoliquida-
cin y antes de haber practicado la Administracin la oportuna liquidacin definitiva, o, en
su defecto, siempre que no haya prescrito el derecho a la devolucin del ingreso indebido,
como el derecho de la Administracin a determinar la deuda mediante la correspondiente
autoliquidacin (plazo de cuatro aos).
d) El plazo mximo para resolver el procedimiento de devolucin de ingresos indebidos es

de seis meses, ya que el artculo 221.1 in fine LGT establece que "reglamentariamente se
desarrollar el procedimiento previsto en este apartado, al que ser de aplicacin lo dispuesto
en el apartado 2 del artculo 220 de esta Ley", y precisamente este artculo 220.2 fija un
plazo de seis meses. Ahora bien, este plazo es para el procedimiento en s, el plazo para
resolver la solicitud de rectificacin de la autoliquidacin es de tres meses tal y como se
deduce de lo dispuesto en el artculo 104.1 LGT. No obstante, el artculo 19 RGRVA establece
un plazo mximo de seis meses para resolver el procedimiento de devolucin, sin diferenciar
el supuesto previo de solicitud de rectificacin de una autoliquidacin.
Por lo que se refiere al contenido de la devolucin, hay que tener en cuenta lo dispuesto en
el artculo 16 RGRVA. As pues, la cantidad a devolver estar formada por:
El importe del ingreso indebido efectuado y reconocido por la Administracin a favor

del Sr. Prez.
Si el ingreso se efectu en la va de apremio, que no es el caso, por el recargo ejecutivo
correspondiente, costas e intereses.
El inters de demora desde la fecha en que se realiz el ingreso, 10 de septiembre de
2007 hasta el 20 de agosto de 2011 (fecha en la que se acuerda la devolucin), calculados
conforme al inters de demora aplicable en cada periodo. Estos intereses se devengan
aunque no se hayan solicitado por el obligado (artculo 32.2. LGT). El final del devengo
de los intereses de demora no es el da en que se produce el pago de la devolucin, sino el
da en que se emite la devolucin, despus del correspondiente acuerdo de devolucin.
Si se hubieran producido dilaciones imputables al Sr. Prez, estas no se tendrn en cuenta
a efectos del cmputo del periodo de devolucin. Los intereses vencidos no devengan
nuevamente intereses de demora (supuestos de anatocismo), puesto que el abono de
intereses sobre intereses en nuestro Derecho debe venir expresamente previsto en la Ley.
e) Contra la resolucin expresa o presunta del procedimiento de devolucin de ingresos

indebidos, cabe interponer recurso de reposicin o reclamacin econmico-administrativa
tal y como establece el artculo 221.6 LGT.
El plazo de interposicin en ambos casos es de un mes, a contar desde el da siguiente al de

la notificacin del acto que se pretende impugnar o desde que se haya producido la desesti-
macin presunta por silencio, del recurso de reposicin o de la reclamacin (artculos 223.1
y 235.1 LGT, respectivamente). El artculo 19 RGRVA, al regular la resolucin respecto a los
supuestos del artculo 221 LGT, establece que ser competente para la resolucin el rgano
de recaudacin que resulte competente. El acuerdo ser motivado cuando el importe reco-
nocido no coincida con el solicitado.
En lo que respecta a la revocacin de la resolucin, el artculo 219 LGT recoge la revocacin

por parte de la Administracin de sus actos de aplicacin de los tributos en beneficio de los
interesados. Si se ha planteado recurso de reposicin o reclamacin, la revocacin por la Ad-
ministracin mientras se halla en tramitacin la reclamacin puede convertirse en un cauce
de satisfaccin extraprocesal. No existe problema para simultanear la va econmico-admi-
nistrativa y la va del procedimiento especial de revisin en que consiste la revocacin, dado
que la satisfaccin extraprocesal es un medio de terminacin de la va econmico-adminis-
trativa (artculo 238 LGT). La satisfaccin extraprocesal representa una novedad en lo que se
refiere a la terminacin del procedimiento econmico-administrativo, si bien llama la aten-
cin la terminologa empleada, extraprocesal, ms propia de los procedimientos judiciales que
administrativos, como es el supuesto que nos ocupa.
La revocacin es un procedimiento especial que, en principio, solo puede iniciarse de oficio

y en el plazo de prescripcin (artculo 219.3 y 4 LGT), si bien para ciertos autores es posible
solicitarlo en el ejercicio del derecho de peticin (artculo 29 CE). Los motivos por los que
procede son los siguientes: la infraccin manifiesta de la ley, cuando existan circunstancias
sobrevenidas que afecten a una situacin jurdica particular y pongan de manifiesto la im-
procedencia del acto dictado, como puede ser el supuesto que se plantea, y cuando en la
tramitacin del procedimiento se haya producido indefensin de los interesados. Los efectos
que la revocacin tiene sobre los recursos planteados ya se han indicado; esto es, un cauce
de satisfaccin extraprocesal.
Ejercicios de autoevaluacin
1.a
2.c
3.a
4.b
5.b
6.a
7.a
8.a
9.c
10.b

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Procedimientos

1. La revisin de los actos de naturaleza tributaria..................... 9

2. Procedimientos especiales de revisin.......................................... 12

4. Las reclamaciones econmico-administrativas.......................... 37

5. El recurso contencioso-administrativo en materia

La revisin de actos tributarios puede articularse mediante distintas vas: de un

En el caso de los procedimientos especiales, la revisin de los actos de natura-

Mencin aparte merece el procedimiento de devolucin de ingresos indebi-

Por otra parte, el recurso de reposicin en el mbito tributario est concebido

A su vez, las reclamaciones econmico-administrativas ponen fin a la va ad-

Una vez agotada la va administrativa, procede acudir a la jurisdiccin conten-

Los principales objetivos a alcanzar mediante el estudio de este mdulo son

1. Identificar los distintos recursos y reclamaciones que pueden interponer

2. Comprender el rgimen de la declaracin de nulidad.

3. Conocer los supuestos de revocacin de los actos tributarios.

4. Entender la mecnica de la declaracin de lesividad de actos anulables.

5. Delimitar el mbito de aplicacin de la rectificacin de errores materiales,

6. Determinar el funcionamiento de la devolucin de ingresos indebidos.

7. Conocer las caractersticas del recurso de reposicin.

8. Dominar el rgimen jurdico de la va econmico-administrativa.

9. Comprender el recurso contencioso-administrativo contra actos de natu-

1. La revisin de los actos de naturaleza tributaria

1.1. Formas de revisin

Los actos administrativos de naturaleza tributaria pueden ser objeto de

1) Los procedimientosespecialesderevisin, que forman parte de la revi-

2) El recursodereposicin previo al econmico-administrativo. Este recurso, Lectura recomendada

3) Las reclamacioneseconmico-administrativas, que constituyen una va

Los medios de revisin en va administrativa (2)

Finalmente, los actos de aplicacin de los tributos y de imposicin de sanciones y las

En cuanto a las fuentesnormativas en materia de revisin, hay que mencio-

1.2. Aspectos generales

En particular, el representante deber acreditar representacin5 bastante. A estos efectos,

previsiones del artculo 104.2 LGT; es decir, no se computarn ni las dilaciones

estableciendo la necesidad de motivacin, con sucinta referencia a hechos y

El deber de motivacin en el mbito de la revisin

Asimismo, se extiende la obligacin de motivacin a los actos dictados en el seno de estos

La inadmisin de escritos de cualquier clase presentados por los interesados.

Informaciones contenidas en la solicitud o escrito de iniciacin

La solicitud o el escrito de iniciacin, en concreto, deben contener los siguientes datos:

Nombre y apellidos o razn social o denominacin completa, nmero de identifica-

rgano ante el que se formula el recurso o reclamacin o se solicita el inicio del

Acto administrativo o actuacin que se impugna o que es objeto del expediente,

Domicilio que el interesado seala a los efectos de notificaciones.

Lugar, fecha y firma del escrito o la solicitud.

Cualquier otro establecido en la normativa aplicable.

Cuando no renan tales requisitos, se requerir al interesado para que en un

2. Procedimientos especiales de revisin

Los procedimientosespecialesderevisin se denominan de forma comn

Permiten a la Administracin, de oficio, volver sobre sus actos, subsa-

Estos procedimientos, que se enumeran en el artculo 216 LGT y se regulan en

declaracin de nulidad del pleno derecho Lectura recomendada

Todos ellos responden al mismo esquema de la regulacin que de esta materia

no podr anular sus propios actos y resoluciones en perjuicio de terceros. Para

no pudiendo ser contraria al principio de igualdad, al inters pblico o al or-

Adems, en aplicacin de la eficacia de la cosa juzgada, no pueden revisarse

Las resoluciones adoptadas en el seno de estos procedimientos estn someti-

2.1. La declaracin de nulidad de pleno derecho

Este procedimiento es de aplicacin en aquellos actos que adolecen de

resoluciones de los rganos econmico-administrativos que hayan puesto fin

El objeto de la declaracin de nulidad de pleno derecho

Los motivos de nulidad

La relacin de supuestos de declaracin de nulidad de pleno derecho es la

3) Los que tengan un contenido imposible.