Delito Tributario

El delito tributario Universidad Alas Peruanas 2011
Ao del Centenario de Machupicchu para el

Mundo
PROFESOR:
SOTO HERRERA, JOSE ALBERTO
INTEGRANTES:
Pucar Hernndez, Lucia

Ruiz Agurto, Giuliana
Merida Monzon, Emiliy
Salcedo Bellota, Jorge Arturo
CICLO:
IV
1
A nuestro profesor, el gua que nos

orienta para encaminarnos en el
desarrollo y la mejora continua como
alumnos y profesionales; y a todos los
alumnos.
2
INDICE
Dedicatoria 3
Introduccin 5
1.- Origen del estado 6
1.1.soberania del Estado 6
1.2.La Actividad Financiera del Estado 7
1.3. El Poder Tributario del Estado 8
2.- El Tributo 10
2.1 CLASES DE TRIBUTOS 10
2.2 LA CONTRIBUCION 12
2.3 LA TASA 13
3.-La Relacin Jurdica Tributaria 15
3.1 La Obligacin Tributaria 17
3.2. Elementos de la Obligacin Tributaria 18
3.3. Objeto de la Obligacin Tributaria 20
3.4. Nacimiento de la Obligacin Tributaria 21
3.5. El Hecho Imponible 21
3.6. Extincin de la Obligacin Tributaria 23
4.- El Ilcito 26
4.1. Naturaleza del Ilcito Tributario 26
4.2. Ilcito Penal e Ilcito Administrativo 27
4.3. Ilcito Penal e Ilcito Tributario 27
5.- El Ilcito Tributario 30

5.1. Naturaleza jurdica del ilcito tributario 31
5.2. Elementos del Ilcito tributario 31
5.3. Clasificacin 32
6.- El Ilcito Penal Tributario 38

6.1. Aspectos, Objetivos y Culpables en el
Ilcito Penal Tributario 38
6.2. El bien Jurdico 38
6.3. El bien Jurdico en el Ilcito Penal
Tributario 38
6.4. El error en el Ilcito penal Tributario 40
6.5. Delito Tributario y Delito Continuado 41
7.- La Defraudacin Tributaria 42
3
7.1. Ocultar total o parcialmente el ingreso

de las ventas 42
7.2. Apropiacin Ilcita de Tributos 43
7.3. Circunstancias Atenales Especificas 44
7.4. Circunstancias Agravantes
Especificas 45
7.5. Obtener exoneraciones tributarias sin
tener derecho 47
7.6. Simular o provocar estados de
insolvencia 48
8.- Delito Contable 50

8.1. Introduccin 50
8.2. Anlisis del Tipo Penal 50
8.3. Tipo Subjetivo 51
8.4. Bien jurdico especifico? 52
9.- DELITO DE ELABORACION Y

COMERCIALIZACION
CLANDESTINA DE PRODUCTOS
9.1.TIPIFICACION
66
9.2. TIPO DE LO INJUSTO 66
9.3.ELABORACION CLANDESTINA
CONDUCTA PROHIBIDA
66
9.4. COMERCIO CLANDESTINO 68
9.5. Actividad Comercial Ilegal 68
9.6.Comercializacin Sin el Pago de Tributo 68
9.7. Uso Distinto de Mercadera 69
9.8. AUTORIA Y PARTICIPACION 69
ANEXOS
CONCLUSIONES
BIBLIOGRAFIA
4
INTRUCCION
En el presente trabajo estudiaremos los delitos tributarios, para los cuales es

necesario analizar una serie de aspectos, no solo los inherentes a los delitos
propiamente dicho, sino que tambin haremos un repaso de toda las figuras de
ilcitos tributarios, para poder comprender mejor estos tipos penales es
necesario hacer una revisin a su origen, de donde parten, y como se llega a
estos, lo mismo que haremos al estudiar su origen en el tiempo, haciendo una
pequea pero necesaria evolucin en el tiempo de diversas corrientes que han
ido modificando nuestra concepcin de estos hechos punibles, as como su
adecuacin actual a la realidad y como es considerada en la actualidad
tomando en cuenta la Ley Penal Tributaria, normatividad de donde parte todo
nuestro estudio y sin el cual no podra ser posible este anlisis, as tambin
compartiremos puntos de vista con nuestras fuentes, en especial hemos
trabajado muy de cerca con "Derecho Tributario, e Ilcitos Tributarios" obra
grandiosa que nos dio muchas luces a seguir as como una rica bibliografa con
la cual cotejar nuestras conclusiones, por ultimo estudiaremos una a una las
figuras penales constituidas en la ley madre de nuestra investigacin, y para un
mejor anlisis hemos credo conveniente aadir la ley que da origen a nuestro
tema, ya que existen diversas corrientes y planteamientos que veremos a lo
largo de nuestra investigacin.
5
1. ORIGEN DEL ESTADO
El estado deviene as, en una organizacin mayor que va a contar con ciertos
presupuestos. Con l, se alcanza el grado ms a alto de la organizacin social.
El estado como asociacin humana ya se haba organizado ,si bien con distintos
matices ; por el tiempo y el espacio ,era evidente ya su existencia ( el estado inca , el
imperio romano, etc.) para ello es obvio que el estado requera de medios . Nace para
preservar el orden imponiendo pautas ,ejerciendo su poder de dominio frente a todos
El estado con el devenir histrico, ha ido adquiriendo mayores funciones, deba
tomarse en serio su tarea por realizar obras de bien comn y de subsanar las
deficiencias promocionando un desarrollo equitativo el estado , se observa ,es parte
del hombre ,se conduce por el ejercicio del poder tan inherente a l .
Con exactitud el origen de la palabra Estado, desde el punto de vista jurdico poltico,
pero si podemos afirmar que equivale a la Polis o ciudad Estado de los griegos. No
es sino hasta la Edad Media, cuando por primera vez surge el nombre stato, estado,
trmino tomado y sostenido por Maquiavelo, anteriormente citado. Los elementos del
Estado son:
Pueblo
Territorio
Poder
El estado como sabemos, no siempre ha presentado el perfil y la naturaleza poltica

que hoy le conocemos. Como toda institucin, ha sufrido innmeras transmutaciones
a lo largo de la historia. Por ello es que lanzar un concepto homogneo implica
ubicarse en un momento de su evolucin.
Efectivamente, encontramos formando parte del mismo, percibimos sus ordenes y

mandatos contenidos en las leyes y disposiciones legales expedidas; y son reflejadas
por sus diversas expresiones
1.1 LA SOBERANA DEL ESTADO
Se percibe como la potestad que posee el estado para determinar, establecer e

imponer a sus sbditos deberes y obligaciones; precisamente lo que lo torna en
insuperable y legitimo en sus actos, pues soberana implica consentimiento y
voluntad de los que conforman el supe organismo estatal.
Se caracteriza por ser un poder originario, no derivado de otro poder superior
Soberano es equivalente o es sinnimo de supremo, el poder del estado es un poder

supremo.
6
En este sentido podemos hablar de soberana como el poder supremo del estado.
Caracteres de la Soberana.
Existe jerarqua en la cspide del poder, se encuentra la soberana. La jerarqua esta

determinada por la jerarqua de los fines.
El fin supremo que es el fin del Estado, reclama para su obtencin un poder supremo.
El bien pblico solo puede obtenerse empleando en el desarrollo de la actividad un
poder del mismo rango: un poder supremo.
El organismo que tiene a su cargo obtener la paz y la tranquilidad tiene que poseer un
poder que le permita imponer de manera obligatoria sus decisiones.
1.2 LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO
El Estado desde los orgenes de su formacin ,recaudaba contribuciones de sus

sbditos .tales recursos si bien provenan de donaciones y aportes voluntarios de
manera ascendente ,lo eran de contribuciones forzosas
Con el discurrir del tiempo , esa recaudacin ha evolucionado hasta convertirse en
una cuestin propia .Por ello en en estos tiempos se habla de actividad financiera
del estado ,pues los tributos conjuntamente con los otros ingresos estatales van a
constituir la primera fase de este proceso
Para que el estado pueda satisfacer las necesidades pblicas requiere medios
(recursos). Para obtenerlo puede utilizar dos procedimientos:
Directo:
Se apropia directamente de bienes econmicos o factores productivos.
Indirecto:
Es el ms utilizado y consiste en la obtencin de medidas financieras para financiar

gastos y obtener medios reales (humanos y materiales) para desarrollar su actividad.
El conjunto de fenmenos financieros originados en el procedimiento indirecto para

satisfacer necesidades pblicas, constituye la actividad financiera del estado que es el
objeto de estudio de las finanzas pblicas.
La actividad financiera del estado est constituida por aquel proceso de obtencin de
ingresos y realizacin de gastos cuyo objetivo es cumplir con los fines del mismo.
Se encuentra realizada por el estado, que opera sobre la base de un poder especial
llamado " fiscal" o " financiero" que le permite obtener en forma coactiva los ingresos
7
necesarios para financiar sus gastos, los que realizar de conformidad al presupuesto
legalmente aprobado.
1.3 EL PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO
El poder tributario viene a constituir la facultad ilimitada que el estado posee para
crear tributos y exigir su pago a las personas que se encuentran dentro del mbito de
su soberana territorial. es un poder inherente al propio estado que procede de su
soberana poltica ,consiste en la facultad de establecer tributos ,esto es, exigir
contribuciones compulsivas a fin de poder atender las necesidades pblicas.
El poder tributario emana del estado y es irrenunciable, mediante su desarrollo se

realiza el bien comn, y ello lo hace bsicamente imponiendo tributos. He ah donde
advertimos una de las manifestaciones de ese poder estatal, ese poder que en este
caso es el poder tributario.
Caractersticas
Esta manifestacin de la soberana del estado posee rasgos esenciales que pueden
ayudar a percibirla ellos son:
a) abstracto
Debe ocurrir un acontecimiento concreto esto es el mandato del estado se materialice

en un sujeto. Ello implicara que para la realizacin del poder tributario lo que habra
que darse una concrecin conductual de la administracin pblica, imputndole al
sujeto un vnculo de sometimiento al poder tributario
b) Invariable
El poder tributario es inmanente al estado, y se manifiesta como una forma de

expresin de su soberana ,por lo tanto solo podra dejar de percibirse con la extincin
del estado mismo .
c) Irrenunciable
El estado no puede desprenderse de este atributo esencial, puesto que sin el poder
tributario no podra subsistir siendo imprescindible como el oxigeno para los seres
vivientes
d) Indelegable
El hecho de ser irrenunciable, es tambin por lgica indelegable ya que sera

desprenderse de un derecho en forma absoluta y total; delegar importara transferirlo
a un tercero de manera transitoria .
8
Clases de poder tributario
El poder Tributario como facultad estatal, es de dos clases estas son:
A. Poder Tributario Originario.- Es aquel poder natural que tiene el estado y que
de acuerdo al marco legal es ejercido, conforme a la estructura estatal es el poder
legislativo quien tiene la facultad de crear , modificar y derogar tributos, es l, l
llamado a el ejercicio de dicha potestad dada a travs de sus electores o
representados, en los estados de derecho es general esta atribucin al poder
legislativo esta facultad.
B. Poder Tributario Derivado.- Es el desempeo de dicho poder por organismos
del estado tenientes una delegacin de facultades , en el caso del Per este poder
derivado lo tiene el Ministerio de Economa y finanzas por la especializacin en
materia tributaria y es este organismos estatal el encargado del ejercicio del poder
tributario no como un poder originario sino mediante la delegacin de funciones
9
2. EL TRIBUTO
Los tributos son ingresos pblicos de derecho que consisten en prestaciones

pecuniarias obligatorias, impuestas unilateralmente, exigidas por una administracin
pblica como consecuencia de la realizacin del hecho imponible al que la ley vincule
en el deber de contribuir. Su fin primordial es el de obtener los ingresos necesarios
para el sostenimiento del gasto pblico, sin perjuicio de su posibilidad de vinculacin a
otros fines.
Un tributo es una modalidad de ingreso pblico o prestacin patrimonial de carcter

pblico, exigida a los particulares, que presenta los siguientes rasgos Importantes e
indispensables.
GIULIANI FONROUGE, recuerda que el tributo viene a ser un prestacin obligatoria,

comnmente en dinero, exigida por el Estado de virtud de su poder de imperio y que
da lugar a relaciones de derecho pblico1.
HECTOR VILLEGAS, considera al tributo como una prestacin generalmente

pecuniaria que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de un ley
para cubrir gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines2.
El Cdigo Tributario vigente (D. Leg. 816), en este tenor, califica al tributo como un
trmino genrico que comprende: impuesto, contribucin y tasa (Norma II Tit. Prel.).
De esta forma nuestro sistema tributario opta por una determinacin prctica del
tributo.
2.4 CLASES DE TRIBUTOS
El Cdigo Tributario anuncia que son tributos los impuestos, las contribuciones y tasas.
a) El Impuesto
En los impuestos, el hecho imponible est constituido por negocios, actos o hechos
que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del contribuyente. Son los ms
importantes por el porcentaje que suponen del total de la recaudacin pblica. Son
prestaciones pecuniarias obligatorias establecidas por los distintos niveles estatales.
El impuesto puede ser concebido teniendo en consideracin tres elementos: un

elemento objetivo, un elemento subjetivo y un elemento teolgico.
Objetivo, el impuesto deviene de una prestacin pecuniaria 3, esto es, como expresa
CASALTA NABAIZ, objeto mediato de una obligacin unilateral dado que no lleva de la
mano ninguna contraprestacin especfica en favor del contribuyente.
1
GIULIANI FONROUGE, Derecho Financiero, T. I. p. 188.
2
VILLEGAS, Curso de Finanzas, p. 67. En esa misma direccin, RIBEIRO DE MORAES dice: () el tributo puede ser
conceptuado como un aporte instituido por el Estado, en base a su poder fiscal, determinada en la ley, y exigida
obligatoriamente a las personas que viven dentro de su territorio a fin de poder resolver sus actividades en la
bsqueda de sus fines(compendio, Vol. I, p. 352)
3
"Prestaciones pecuniarias, cualquier prestacin en efectivo, pensin, renta, subsidio o indemnizacin previstos por
las legislaciones
10
Desde el punto de vista subjetivo, el impuesto es una prestacin exigida a personas

naturales o jurdicas con capacidad contributiva a favor de instituciones que ejercen
funciones pblicas.
En lo teolgico, los impuestos pueden tener por finalidad no solamente los tributarios o
financieros sino otras de mayor envergadura, ello corresponde a las necesidades que
el Estado requiere cubrir.
b) Tributo
Es la obligacin monetaria establecida por la ley, cuyo importe se destina al

sostenimiento de las cargas pblicas, en especial al gasto del Estado. Son
prestaciones generalmente monetarias. Son verdaderas prestaciones que nacen de
una obligacin tributaria; es una obligacin de pago que existe por un vnculo jurdico.
El sujeto activo de las relaciones tributarias es el Estado o cualquier otro ente que
tenga facultades tributarias, que exige tributos por el ejercicio de poderes soberanos,
los cuales han sido cedidos a travs de un pacto social
CLASES DE IMPUESTOS
De lo que se desprende de nuestra sistemtica podemos dividir a los impuestos:
Segn la naturaleza del ente impositor
A) para el gobierno central
-impuesto a la renta
-impuesto selectivo al consumo
-impuesto general de ventas
-derechos arancelarios
B) para los gobiernos locales
- impuesto predial
- impuesto al patrimonio vehicular
-impuesto a los juegos
-impuesto a las apuestas
-impuesto a la cbala
Segn la riqueza gravada
-a la propiedad
-a los gastos
- al movimiento econmico
Segn la orientacin
11
-directos
-indirectos
2.5 LA CONTRIBUCION
Este instituto jurdico-tributario es definido por nuestro ordenamiento como el tributo

cuya obligacin tiene como hecho generador beneficios derivados de la realizacin de
obras pblicas o de actividades estatales (Norma II, inc. B del C.T.).
Contribuciones son los tributos cuyo hecho imponible4 consiste en la obtencin por el
obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como
consecuencia de la realizacin de obras pblicas o del establecimiento o ampliacin
de servicios pblicos.
Su importancia en el montante global de los ingresos pblicos es marginal, aunque

llama la atencin de los estudiosos por el hecho de que se sustituye el principio de la
capacidad econmica por el del beneficio. Esto es, no paga ms el que ms tiene, sino
que paga ms el que ms se beneficia por la obra o servicio en cuestin.
Otra especialidad de la contribucin especial es que los ingresos que se recaudan a

travs de la misma estn adscritos a un gasto concreto, que es el que da lugar al
cobro de la misma, en lugar de formar parte genrica de los ingresos a repartir en los
Presupuestos Generales del Estado.
Ello nos podra inducir a una confusin con la tasa. La diferencia sin embargo existe y
ella se conforma porque mientras en la contribucin el presupuesto objetivo del ehcho
imponible va dirigido a la colectividad, en la tasa a una persona particular. En segundo
4
El hecho imponible.-Concepto legal (art. 20 Ley General Tributaria): El hecho imponible es el
presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la
obligacin tributaria principal
12
trmino, el desarrollo de la actividad administrativa considerada ha de procurar, en el

caso de una contribucin especial, una ventaja o beneficio particular a determinados
grupos de personas; mientras que en el caso de la tasa es suficiente con que dicha
actividad afecte al obligado5.
CLASES DE CONTRIBUCIONES
-Contribuciones municipales (art.74 Const.)
Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneracin

exclusivamente por Ley o Decreto Legislativo en caso de delegacin de facultades,
salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante Decreto Supremo.
Los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o

exonerar de estas, dentro de su jurisdiccin y con los lmites que seala la Ley. El
Estado al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de Reserva de Ley,
y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningn
tributo puede tener efecto confiscatorio.
Los Decretos de Urgencia no pueden contener materia tributaria. Las Leyes relativas a
tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del ao siguiente a su
promulgacin. Las Leyes de Presupuesto no pueden contener normas sobre materia
tributaria.
No surten efectos las normas tributarias derivadas en violacin de lo que establece el

presente Artculo.
- Contribuciones especiales
*AL SEGURO SOCIAL

*AL FONAVI
* AL SENATI
*AL SENCICO
2.6 LA TASA
Generalmente se denominan tasas a los tributos que gravan la realizacin de alguno

de los siguientes hechos imponibles:
La utilizacin privativa o el aprovechamiento especial del dominio pblico.

La prestacin de servicios pblicos.
La realizacin de actividades en rgimen de Derecho pblico
Una tasa es un tributo cuyo hecho imponible consiste en la utilizacin privativa o el

aprovechamiento especial del dominio pblico, la prestacin de servicios o la
realizacin de actividades en rgimen de derecho pblico que se refieran, afecten o
5
PEREZ DE AYALA-GONZALES, curso, T. I, p. 201
13
beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades

no sean de solicitud o recepcin voluntaria para los obligados tributarios o no se
presten o realicen por el sector privado. Un ejemplo de ello es la realizacin del cordn
cuneta que pasa delante de una vivienda, el propietario de dicha vivienda deber
pagar la realizacin de la obra, no as por ejemplo el alumbrado pblico, ya que lo que
se paga por el, es el beneficio que brinda y no es la obra. El alumbrado pblico se
encuentra dentro del grupo de Contribuciones Especiales.
Al respecto, el Cdigo Tributario define a la tasa como el tributo cuya obligacin tiene
como hecho generador la prestacin efectiva por el Estado de un servicio pblico
individualizado en el contribuyente. (Norma II, inc. C. del C.T.)
CLASES DE TASAS
Los arbitrios
Son las tasas que se pagan por la prestacin o mantenimiento de un servicio pblico
Los derechos
Son tasas que se pagan por la prestacin de un servicio administrativo pblico o el

uso o aprovechamiento de bienes pblicos
Las licencias
Son tasas que gravan la obtencin de autorizaciones especficas para la realizacin

de actividades de provecho particular sujetas al control o fiscalizacin
3. LA RELACION JURIDICA TRIBUTARIA
14
Cuando una norma jurdica, crea una relacin entre personas, decimos que hay una relacin
que se torna jurdica, o mejor, existe una relacin jurdica que implica un poder, de un lado, y
un deber, del otro.
Ahora bien, si esa realidad constituye un hecho cierto en la esfera del derecho,
indudablemente que tales relaciones tambin han de darse en las diversas esferas jurdicas.
As, encontramos que en las paredes del derecho tributario, han de encasillarse esas relaciones
de hecho (si bien creadas unilateralmente) convertidas en derecho.
Efectivamente, si notamos que todo fenmeno establecido en una norma implica una relacin
jurdica con los hechos tributarios normativizados, estos se construyen en relaciones jurdicas
tributarias.
Ms aun, al incluir en la relacin jurdica tributaria se advierte que hay un vnculo obligacional,
un nexo que va a unir a dos partes por un propsito, tal como ocurre en el derecho civil.
Realmente, esto conduce a determinar que la relacin jurdica tributaria es una derivacin de
la relacin obligacional del derecho comn, pues ambas tienen la misma unidad estructural,
diferencindose nicamente por el objeto, que en este caso es tributo.
El derecho tributario y, por ende, la relacin jurdica tributaria, no escapa a la teora general del
derecho. En esa tendencia, DE JUANO anuncia que sus principios, como rama del derecho
pblico, difieren en lo particular de los estatuidos en el derecho privado, pero ambos quedan
sujetos a normas generales y postulados comunes cuya aplicacin n puede ni deben vulnerarse
al involucrar las instituciones especficas de cada una de las ramas 6.
Por otra parte, en la relacin jurdica tributaria se encuentran los correlativos derechos y
obligaciones emergentes del ejercicio del poder fiscal, que alcancen al titular, por una parte, y a
los contribuyentes y terceros, por otra.
Aun ms, cualquier actividad o manifestacin que implique un vnculo o nexo entre el acreedor
tributario y el contribuyente conlleva al establecimiento de una relacin jurdica de ndole
tributaria. No se trata, por supuesto, exclusivamente de la obligacin que tiene el
contribuyente de dar o cumplir con una prestacin a favor del fisco. Se trata de una gama de
relaciones que culminan el total de la relacin nicamente con el pago.
Es por eso que se habla de una relacin principal y de otra accesoria. La primera constituida
por el deber de dar (pagar el tributo), en tanto la segunda conforma por obligaciones
adicionales de hacer (presentar balances y declaraciones) as como tolerar (soportar los
mandatos de la administracin tributaria, etc.)
En efecto, la relacin jurdica tributaria no solo se expresa con el cumplimiento de una deuda
tributaria, sino tambin con imposiciones alternas o independientes que van a ayudar a
determinar el procedimiento de gestin tributaria. Es en tal punto que instrumentalmente
puede seccionarse a la relacin jurdica tributaria en principal y accesoria.
6
DE JUANO curso de finanzas y derecho tributario
15
Ello es ahora claro, el derecho tributario no solo regula la obligacin del contribuyente en
otorgar una prestacin al estado, sino que, como indica RODRIGUEZ LOBATO, prev adems,
otro tipo de obligaciones a cargo tanto del propio contribuyente como de terceras personas,
concebidas para hacer eficaz la obligacin primera 7.
Ambas obligaciones son evidentemente de naturaleza tributaria. En la principal el objeto es

siempre y exclusivamente un dar (la cantidad de dinero que se entrega al estado). En el otro
tipo de obligaciones, como hemos visto, el objeto puede ser un hacer (presentacin de
declaraciones, manifestaciones o avisos; llevar contabilidad, etc.); un no hacer (no introducir
mercanca por la que no se acredite su estancia legal en territorio nacional, etc.) o un tolerar
(admitir inspecciones o visitas personales y domiciliarias que realicen las autoridades fiscales) 8.
PUGLIESE.- seala que a la obligacin fundamental de dar, de contenido pecuniario, que pasa
sobre el deudor del impuesto o sobre el responsable, o sobre los dos al mismo tiempo, pueden
ocasionalmente aadirse obligaciones accesorias (de hacer de no hacer, de tolerar) a cargo del
sujeto pasivo y tambin de terceros extraos a la relacin del impuesto. Pero por las razones
ya expuestas, como no se puede admitir que a la obligacin tributaria fundamental se aadan
otras obligaciones tributarias secundarias, es igualmente inadmisible que estas presentaciones
accesorias constituyan objetos distintos de la obligacin tributaria.
La distincin, por lo tanto, es nicamente por su objeto. La relacin jurdica tributaria, as,
podramos calificarla como el gnero que agrupa todo este abanico de manifestaciones.
En suma, lo que trata la doctrina moderna al delimitar a las obligaciones tributarias y la

relacin jurdica tributaria propiamente, es pues fijar un conjunto armonioso de instituciones
que hagan ms concreta la actividad tributaria en su conjunto.
Entindase entonces que una cosa es la relacin tributaria, que no es otra que el gnero, la
agrupacin de obligaciones que de esta puedan y otra, muy clara, es la obligacin tributaria
principal como preponderantemente se le conoce. En este ltimo caso ella va a materializarse
como consecuencias del vnculo que obliga al contribuyente a dar al estado una suma de
dinero en virtud de un tributo.
GUILIANI FONROUGE, la relacin jurdica tributaria, que es derecho pblico, corresponde a la

vinculacin que se crea entre estado y los particulares contribuyentes o terceros -, como
consecuencia del ejercicio del poder trinitario.
La obligacin tributaria principal es, por tanto, una parte de aquella, puesto que, como ya
escribimos, existen obligaciones accesorias a la obligacin primera.
Clara es entonces la diferencia entre una relacin jurdica tributaria y otra (obligacin
tributaria)9.
7
RODRIGUEZ LOBATO, derecho fiscal. Pg. 109
8
RIVIERO DE MORALES, compendio vol. 1 pg. 109
9
GIULIANI FONROUGE, derecho financiero vol.1 pag 398
16
Como ya hemos sealado, una es el gnero y la otra la especie. La ltima, bien dice RAMIREZ
CARDONA, hace parte principal de aquella relacin pero no la gota, pues tambin comprende
las obligaciones accesorias o derivadas de la principal de pagar el crdito fiscal 10.
Concluyentemente, existen otras obligaciones a la par de la principal comprenderse bien-;

son las que conforman la relacin tributaria.
Vinculo personal entre el Estado y el sujeto

pasivo
Siempre es obligacin de dar (sumas de
dinero o cantidades de cosas)
Obligacin tributaria
Tiene su fuente en la ley
Relacin Nace al producirse el presupuesto de hecho
previsto por la ley
Jurdica Es autnoma, aun con respecto a otras
instituciones de derecho publico
Tributaria
A cargo del contribuyente

Otros deberes u omisiones A cargo de terceros
A cargo del Estado
3.1 LA OBLIGACION TRIBUTARIA
Habindose delimitado el concepto de la relacin jurdica tributaria, pasamos a ver lo referente

a la obligacin tributaria principal.
La obligacin tributaria, conocida tambin en doctrina como la relacin jurdica tributaria

sustancial, viene a ser el acto principal que genera la relacin tributaria en virtud de un
determinado hecho por el cual se le exige al deudor tributario a que otorgue una presentacin
pecuniaria a favor del fisco.
VILLEGAS, cree que la obligacin tributaria l prefiere llamarla relacin jurdica tributaria
principales el vinculo jurdico obligacional que se entabla entre el fisco como sujeto activo,
que tiene la pretensin de una pecuniaria a titulo de tributo y, un sujeto pasivo, que est
obligado al cumplimiento de la prestacin.
RIBEIRO DE MORAES, definiendo esta institucin, puntualiza que la obligacin tributaria est
representada por el vinculo jurdico establecido entre una persona de derecho pblico (titular
de la competencia para exigir una prestacin), denominada acreedor, y otra denominada
10
RAMIREZ CARDONA, derecho tributario pag. 15
17
deudor, en razn de la cual aquella puede exigir de esta una prestacin patrimonial o
convertible en valor patrimonial, relativa a tributos, en las condiciones definidas por la ley 11.
3.2 ELEMENTOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
Interesan ahora los elementos que componen la obligacin tributaria principal.
Precisamos que ella se caracterizaba por ser de naturaleza pblica; luego, que ella genera un
vinculo jurdico de carcter personal entre un sujeto activo o acreedor y, otro, sujeto pasivo o
deudor.
Son precisamente estos sujetos, sumados al objeto de la obligacin, los elementos

caractersticos de la obligacin tributaria.
SUJETO ACTIVO
Siendo la obligacin tributaria resultado del ejercicio del poder tributario (inherente al idus
imperio), indudablemente el sujeto activo por excelencia es el estado en sus diversas
manifestaciones.
BIDART CAMPOS precisa en esa lnea que sujeto activo puede ser un entre u organismo al que
el estado concede la facultad de cobrar el tributo 12.
Cmo se resuelve esto? Ya habamos incidido que el Estado es titular del poder de imperio y,
en virtud de aquel, del poder tributario. Y, ms aun, precisamente que cuando el Estado
atribuye a ciertas instituciones el ejercicio tributario, nos encontramos ante lo que se conoce
como competencia tributaria. Es en esa corriente, que instituciones especificas, van a
constituirse en acreedores de la relacin tributaria.
SUJETO PASIVO
En doctrina existe diversidad de opiniones. Una primera, precisa que los sujetos pasivos
pueden dividirse en dos campos: contribuyentes y responsables. Los contribuyentes, quienes
se caracterizan as por ser ellos quienes generan el hecho y, por otro lado, los responsables, es
decir, los que sin haber generado el hecho, deben cumplir con la obligacin.
1. Capacidad jurdica tributaria
La capacidad jurdica tributaria est muy ligada a la idea de sujeto pasivo. En principio, toda
persona es capaz de adquirir derechos y dar obligaciones. Tal aptitud para ser sujeto activo y
pasivo de relaciones jurdicas es lo que se denomina, capacidad jurdica.
2. Contribuyentes
11
RIBEIRO MORALES, vol.2 pg. 268
12
RIBEIRO MORALES ,vol.2 pg. 322
18
El contribuyente es titular del hecho imponible. A esta titularidad se refiere el art. 8 del cdigo
Tributario cuando expresa que: contribuyentes es que realiza, o respeto del cual se produce el
hecho generador de la obligacin tributaria
En el acervo social, contribuyente viene a ser aquella persona que contribuye, que aporta una
determinada causa. En esa posicin, el derecho tributario la recoge para tcnicamente sealar
que la palabra contribuyente es empleada aqu para indicar al sujeto pasivo tributario que
tenga relacin directa y personal con el presupuesto del hecho de una obligacin.
3. Responsable solidario
El contribuyente, conforme vimos, es apenas una categora del sujeto pasivo de la obligacin
tributaria. No es entonces el nico, puesto que hay otros que al encontrarse en relacin con el
deudor principal, se ven incursos en el pago de la deuda tributaria 13.
Estas personas, diferentes de la calidad de los principales, es decir, de los contribuyentes, son
los que sin tener tal condicin, deben cumplir con la obligacin atribuida al primero. Tales
sujetos son conocidos como responsables.
4. El domicilio tributario
Es importante para la determinacin de la obligacin tributaria el establecimiento del domicilio

por parte del deudor tributario.
En cuanto a su naturaleza, hay que precisar que el trato dado por el derecho tributario deriva
del derecho civil, pero no obstante en este ultimo el domicilio posee rasgos ms complicados
en tanto que el derecho tributario el concepto de domicilio es mucho ms pragmtico (no por
ello menos importante) y obedece a una mxima fiscal: los tributos deben recaudarse en forma
rpida y lo mas simplemente posible.
El domicilio fiscal por coincidente es el lugar fijado por el deudor para todo efecto tributario
ahora bien la administracin ha de respetar esta determinacin mucho ms si en esta se ha
sealado la residencia habitual del deudor fiscal trasladndose de personas naturales o el lugar
donde se encuentra la direccin o administracin efectiva del negocio, tratndose de personas
jurdicas.
Sin embargo la administracin tributaria puede limitar esta facultad des deudor siempre y
cuando dificulte el ejercicio de sus funciones.
El cdigo anota claramente diversas circunstancias ni las que los deudores tributarios no fijen
su domicilio fiscal las reglas pueden esquematizarse as:
a) Casos en que las personas naturales no fijen domicilio tributario.
13
GIULIANI FONROUGE, derecho financiero vol.1 pg. 444
19
Estos hechos se presumen como tal, sin admitir prueba en contrario cualquiera de los
siguientes lugares
El de su residencia virtual, siendo esta el lugar donde permanece mayor de seis meses
Aquel donde desarrolla sus actividades civiles o comerciales.
Aquel donde est todo lo relacionado con los hechos que generen las obligaciones tributarias.
b) Casos en que las personas jurdicas no fijen su domicilio tributario
Estos hechos se presumen como tal, sin admitir prueba en contrario cualquiera de los
siguientes lugares
Aquel donde se encuentra la administracin o direccin efectiva.
Aquel donde est el centro principal de sus actividades.
Aquel donde est todo lo relacionado con los hechos que generen las obligaciones tributarias.
c) Casos en los que el domicilio no se en sealado por estar en el extranjero
Son las siguientes:
Cuando tiene permanencia en el pas se aplica los casos sealados para persona natural y
jurdica
En los dems casos se pone como su domicilio el de su representante
d) Casos en los que entidades sin personalidad jurdica no fijen domicilio tributario.
Entonces se deduce como tal el de su representante o el correspondiente a la de cualquiera de

sus integrantes
3.3 OBJETO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
La obligacin tributaria, tiene por objeto el cumplimiento de la prestacin tributaria, siendo

exigible coactivamente14
La obligacin tributaria, como sabemos, viene a ser la relacin por la cual el sujeto deudor se
encuentra obligado a cumplir con una prestacin frente al acreedor.
Lo que intenta decir la norma es precisamente eso, que ella tiene por propsito el
cumplimiento de una prestacin.
Es interesante saber, que nunca nuestros cdigos tributarios llegaron a concretar el concepto
de obligacin tributaria principal desligndola la relacin jurdica tributaria, por ello es que
pensamos que el legislador ha intentado en esta oportunidad describir la configuracin de la
14
PUGLIESE, instituciones pg. 45
20
obligacin tributaria dejando margen a que en un anlisis extensivo puedan incardinarse las
obligaciones derivadas.
En consecuencia, el objeto de la obligacin tributaria es el cumplimiento de una prestacin, de

lo que se traduce en nuestra sistemtica en el pago de una suma de dinero.
3.4 NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
Nace nicamente con la configuracin de la ley, o recin con la materializacin del hecho
generador previsto en la norma.
El cdigo tributario no admite divagaciones al respecto: la obligacin tributaria nace cuando

se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligacin. Es clara entonces la
posicin que adopta el texto, a la cual nos adherimos.
La obligacin tributaria nace en el momento en que se realiza el hecho imponible, es decir,

cuando se da el hecho generado, pues en ese momento coincide con la situacin prevista en la
ley15.
3.5 EL HECHO IMPONIBLE
El hecho imponible viene a ser, el conjunto de circunstancias hipotticamente previstas en la

norma coya realizacin provoca el nacimiento de una obligacin tributaria concreta 16.
La ley tributaria, como cualquier otra norma jurdica, al establecer un mandato, ha de atribuir
la materializacin del resultado a la realizacin de una determinada accin, conocida
doctrinalmente como supuesto de hecho. Supuesto de hecho o supuesto factico (tambin
denominado riqueza gravada u objeto material del tributo) constituye, naturalmente un
elemento de la realidad social, que conviene tener perfectamente diferenciado de la forma en
que el mismo es contemplado por el legislador tributario y transportado a la norma,
convirtindolo en un supuesto normativo, esto es, en un hecho jurdico, que en esta rama del
Derecho recibe, ms especficamente, el nombre de hecho imponible.
En consecuencia, se entiende que hecho imponible y hecho generador no son presupuestos

iguales. El segundo viene a ser el aspecto material del primero.
Por consiguiente pata el nacimiento de la obligacin tributaria debe surgir el hecho o acto
considerado por la ley como generador.
As lo entiende el cdigo tributario al ligar su origen al momento de la realizacin del hecho

previsto en la ley como generador de dicha obligacin.
Ms claro: el hecho imponible viene a ser el acto, omisin o hecho econmico que resulta
afecto al impuesto. Por ejemplo, la obligacin tributaria en el Impuesto General a las Ventas,
15
RODRIGUEZ LOBATO, derecho fiscal pg. 120
16
SAENZ DE BUJANDA, pg. 698
21
tratndose de bienes, se originara en la fecha en que se emite la factura o en la ficha en que se

entregue el bien; lo que ocurra primero 17.
3.5.1. ELEMENTOS DEL HECHO IMPONIBLE
a) ELEMENTO OBJETIVO
El elemento objetivo, ya que lo sabemos, se construye en el objeto material del hecho

imponible. Es decir, la situacin de hecho o elemento de la realidad social tomado en
consideracin por la norma para configurar cada tributo.
b) ELEMENTO SUBJETIVO
El elemento subjetivo, en consecuencia, vendra a ser la posicin personal en la que se

encuentre el deudor como generador de la obligacin con su actuar configurativo del hecho
imponible.
c) ELEMENTO ESPACIAL
El elemento espacial se traduce en tiempo, es decir en la ubicacin del momento preciso de la

realizacin del hecho lo que ha de servir para una mejor efectivizacin de la deuda.
3.5.2. LA DEUDA TRIBUTARIA
La deuda tributaria se encuentra integrada bsicamente por la cuota tributaria, o por los
recargos exigibles legalmente sobre las bases se las cuotas, ya sean a un favor del Tesoro o de
otros entes pblicos18.
Ahora bien, en lo que respecta a nuestra posicin legislativa, es indudable que en la deuda
tributaria predomine el monto individualizado y, que para la doctrina, sobre todo espaola,
viene a ser la cuota tributaria.
El monto, o cuota en consecuencia, es la piedra angular de la deuda tributaria, lo que

realmente ha de abonar el deudor tributario. Pero no contribuye toda la deuda, pues en el caso
determinado, puede sumarse a la cuota tributaria, montos por multas e intereses, tal como se
deduce de los arts. 2819 de nuestro cdigo tributario.
17
FLORES POLO, nuevo cdigo pg. 56
18
LOC CIT.
19
Artculo 28.- COMPONENTES DE LA DEUDA TRIBUTARIA
La Administracin Tributaria exigir el pago de la deuda tributaria que est constituida por el tributo, las multas y los
intereses.
Los intereses comprenden:
1. El inters moratorio por el pago extemporneo del tributo a que se refiere el Artculo 33;
2. El inters moratorio aplicable a las multas a que se refiere el Artculo 181; y,
3. El inters por aplazamiento y/o fraccionamiento de pago previsto en el Artculo 36.
22
Tributo
Multas prevista en el C.T. y disposiciones
legales pertinentes.
Deuda Intereses: conforme art. 33. C.T.
Por pago extemporneo del
Tributaria tributo
Aplicable a las multas por
infracciones
3.6 EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
La cuestin de la extincin es tal vez el punto ms encontrado entre la obligacin del derecho
privado y del derecho pblico; en ambos casos, sin embargo se extingue con su cumplimiento.
El artculo 27 del Cdigo Tributario estatuye expresamente que la obligacin tributaria se

extingue por:
a) Pago
b) Compensacin
c) Condonacin
d) Consolidacin
e) Por resolucin de la Administracin Tributaria sobre deudas de la cobranza dudosa o
recuperacin onerosa.
f) Prescripcin
3.6.1. El pago
El pago deviene de una palabra que significa liberacin y no justamente en dinero, mejor de los
casos, cuando hacemos alusiones al pago se entiende que se trata en sentido amplio, mientras
que el pago en dinero es restrictivo. El cdigo tributario no defiende al pago, nicamente
subraya que este es un medio de extincin de la obligacin tributaria 20.
El pago, en derecho tributario, apareja conocer sus presupuestos: el lugar y la forma de pago,
los sujetos autorizados al pago, los medio de pago que son conforme a las reglas especficas del
cdigo tributario.
a) Lugar y forma donde seale la ley
El pago deber cumplirse en el sitio y modo que estipule la norma, o en su caso, el reglamento.
A falta de estos, a que precise resolucin pertinente de la Administracin Tributaria. En cuanto
al plazo, para los tributos administrativos por la SUNAT, estos tienen regulacin especial.
20
23
b) Sujetos que intervienen en el pago
Pueden ser efectuado tanto por el propio deudor (bien como contribuyente bien como
responsable) o, en caso, por un representante.
c) Medios de pago
El artculo 32 de cdigo tributario de una enumeracin extensiva, pues justo a la moneda

nacional no solo se colca en caso se acepcin el pago en moneda extranjera sino tambin en
otros medios que deber sealar la ley.
Moneda nacional: el pago de tributo en principio es moneda corriente nacional del curso
legal en dinero.
Moneda extranjera: Los pagos en moneda extranjera constituyen la excepcin, pues a decir
de la norma solo procede en los previstos en el numeral 5 del artculo 87 del mismo cdigo.
3.6.2. La compensacin
Compensar es pesar dos valores, uno contra el otro. Compensar crditos significa hacer un
encuentro de deudas. Si dos personas fueran, al mismo tiempo, acreedor y deudor una de la
otra, por prestaciones equivalentes, por la obligacin se extinguen recprocamente 21.
La compensacin, por supuesto, tiene lugar cuando dos personas poseen por mutuo derecho la
calidad de acreedor y deudor en un mismo momento.
3.6.3. La condonacin
La condonacin es el perdn de ciertas deudas pequeas que en transcurso de un tiempo ms

o menos considerable no han sido pagadas. Ahora bien esto supone que existe cierta
posibilidad de la administracin fiscal de hacerlas efectivas y que el deudor se encuentre en
situacin de relativa y absoluta insolvencia22.
El cdigo establece que la condonacin opera por norma expresa con rango de la ley es decir
no por ley sino por norma de igual jerarqua lo cual nos parece incorrecto, pues es nicamente
rgano legislativo del estado el ente donde reclina originariamente la potestad tributaria, en
consecuencia debera ser solamente este quien se encuentre facultado para otorgar en este
caso el perdn de la deuda tributaria.
3.6.4. La consolidacin
Se da en los casos en que el sujeto activo de la obligacin tributaria (el estado) como
consecuencia de la transmisin de los bienes o derechos sujetos o atributo queda colocado en
21
22
RAMIREZ CARDONA, derecho tributario pg. 40
24
la situacin del deudor23 (confusin) y es presamente la fuente de inspiracin que incluye el

cdigo tributario en el art. 42 y que conocemos como consolidacin.
La consolidacin es una institucin del derecho civil por la que se extingue la obligacin.
3.6.5. La prescripcin
Una vez extinguido el lapso de tiempo para el uso de la accin, cavia la excepcin de
prescripcin temporal en razn de la falta de ejercicio de la accin.
La prescripcin significa la extincin de la accin en razn del vencimiento del plazo

determinado por lo tanto se ha convertido en un instrumento de orden pblico que va a dar un
alimento de estabilizacin a las relaciones jurdicas es decir la prescripcin viene a ser la
extincin del derecho de crdito por el transcurso de un plazo determinado. El derecho
tributario admite a la prescripcin como una de las formas de extincin tanto de la obligacin
fiscal como de la obligacin de reembolso por lo tanto esta puede operar a favor de los
contribuyentes y en contra del estado o viceversa 24.
El cdigo tributario prev los casos en los que ocurre la prescripcin:
En la determinacin de la deuda tributaria

En la exigibilidad del plazo de la deuda tributaria
En la aplicacin de sanciones
Suspensin de la prescripcin
La prescripcin se suspende:
a) Durante la tramitacin de las reclamacin y apelaciones

b) Durante la tramitacin de las demandas contencioso- administrativa ante la corte suprema
c) Durante el procedimiento de la solicitud de devolucin de los pagos indebidos del exceso.
4. EL ILICITO
Lo prohibido por la ley a causa de oponerse a la justicia, a la equidad, a la razn o a

las buenas costumbres. Ilegal. Inmoral. Contrario a pacto obligatorio25.
23
ART 53 del modelo del cdigo tributario para AMAERICA LATINA
24
RODRIGUEZ LOBATO, derecho fiscal pg. 171
25
Diccionario Jurdico
25
VON LISZT (1881) destaco el concepto de antijuricidad como idea de relacin o

contraste entre el acto y el derecho. Ilcito as, sera algo sustancial, sera el propio
comportamiento antijurdico26.
KELSEN considera al ilcito como uno de los elementos de la propia relacin jurdica,
la cual es una condicin imputativamente ligada a la sancin; el ilcito no es una
violacin al derecho, sino una condicin determinada y especifica prevista por el
derecho para la aplicacin de la sancin. Aquel que no cumple el deber jurdico realiza
un acto caracterizado por la norma jurdica como ilcita, la cual deber ser sancionada.
La antijuricidad es la caracterstica de la contrariedad al derecho presentada por una

conducta. Sin embargo, es la nocin de que el orden jurdico es un conjunto de
preceptos que valoran las conductas humanas, de modo tal que, con relacin a
aquellas, estas son declaradas con formes a derecho (licitas) o antijurdicas.
El ilcito concebido como conducta contraria al derecho, ataca los bienes jurdicos
protegidos a la norma.
Concepto del delito:
Comprendiendo a la infraccin penal administrativa, interesa sobremanera no

cualquier conducta sino aquella que sea antijurdica y adems previamente tpica.
ZAFFARONI: conducta tpica y antijurdica es un injusto penal: antijurdica es el juicio

negativo de valor que recae sobre una conducta humana; en tanto que injusto es la
conducta humana desvalorada27.
4.1 NATURALEZA DEL ILICITO TRIBUTARIO
Se circunscribe a la libertad del poder legislativo de crear las reglas que a su entender
deban expedirse, explicndose, desde luego, la decisin del legislador de dividir las
sanciones unas veces de ndole penal y otras puramente administrativas. De todos
modos tal clasificacin no impide la reconduccin del ilcito tributario al campo de la
antijuricidad de modo general y valido urbi et orbi28.
En suma el ilcito tributario es obra de la libertad del legislador. La mens legislatore se

abreva de consideraciones histricas o de motivaciones polticas coyunturales; pero lo
relevante de la sancin penal es que adems de su funcin represiva (prevencin
especial) e intimidatoria (prevencin general), al poder legislador le incumbe orientar a
la colectividad hacia ambientes de convivencia pacfica y superior. Por lo tanto es
deseable que el legislador en materia tributaria se apoye en la repulsa ciudadana a
estas conductas ilcitas.
Caben las conclusiones siguientes:
a) Entre el ilcito penal y el ilcito tributario existe una unidad sustancial y de estructura
interna. Observando la reaccin del estado se aprecia que la sancin cumple una
doble funcin: represin (prevencin especial) e intimidacin (prevencin general);
26
RIBEIRO DE MORAES, compendio, Vol. II p. 532
27
ZAFFARONI, EUGENIO RAUL, tratado de derecho penal, Buenos Aires 1986
28
Urbi et orbi: a todo el mundo
26
b) La poltica legislativa puede optar entre elevar el rango penal del ilcito tributario
administrativo como proceder a su descriminalizacin.
Reafirmando, el concepto de antijuricidad traduce la contradiccin entre la conducta

realizada y las exigencias del ordenamiento jurdico. La antijuricidad no es un concepto
inherente al derecho penal, ms bien exhibe un concepto unitario de amplia validez
para todo el ordenamiento legal, independientemente de las secuelas que pueda
generar en cada rama del derecho.
Nuestra ley tributaria ha tomado partido al conferir a la sancin penal no solo objetivos
preventivista especiales, sino tambin intimidatorios, esto es, de prevencin general, a
travs de la cual puede ejercerse una importantsima funcin de educacin cvica,
orientado y promoviendo el desarrollo humano de los pueblos en el sentido deseado29.
4.2 ILICITO PENAL E ILICITO ADMINISTRATIVO
El derecho penal del Estado de polica, propio de la ilustracin, era, en su totalidad,

derecho penal administrativo con una divisin puramente tcnica del trabajo entre
tribunales y autoridades administrativas.
GOLDSCHMIDT quien, ante la enorme extensin alcanzada por el derecho penal,

intento hacer una diferenciacin, en base a una serie de criterios cualitativas, entre
ilcito penal e ilcito administrativo, con la finalidad de establecer un derecho penal
administrativo distinto del penal, como consecuencia de la divisin entre la funcin
administrativa y la jurisdiccional30.
Ambos ilcitos se diferencian desde el punto de vista formal, es decir, el nico criterio
para diferenciarlos es el de la naturaleza de las sanciones, el ilcito penal se
caracteriza por ser castigado mediante una pena criminal, en cambio del administrativo
se le asocia una sancin administrativa, pero no desde base material.
Otro criterio diferenciador lo ubicamos en la competencia, al verificar que la imposicin

de la sancin penal est reservada al rgano jurisdiccional, en tanto, la sancin
administrativa puede ser impuesta por la administracin pblica.
4.3 ILICITO PENAL E ILICITO TRIBUTARIO
El ilcito tributario es la accin u omisin que vulnera la legislacin tributaria, esto es, el
incumplimiento de una obligacin tributaria principal o accesoria.
Los ilcitos tributarios pueden ser previstos en leyes fiscales (ilcitos puramente
tributarios), pero tambin pueden constituir simultneamente ilcitos tributarios y
penales y, finalmente pueden configurar infracciones exclusivamente penales.
Adems de la existencia de los tres tipos de ilcitos tributarios (ilcito tributario y penal,
ilcito exclusivamente penal e ilcito tributario), motivan en la doctrina el diseo de
cuatro corrientes que tratan de examinar la naturaleza jurdica de todos los ilcitos ya
enumerados.
29
PEREZ ROYO, la represin del fraude tributario y el nuevo delito fiscal, en Medidas urgentes de
Reforma Fiscal, Madrid 1977, Vol. I pp. 336
30
MARTINEZ PEREZ, El delito Fiscal, p. 98
27
a) La corriente penalista
Postula que las infracciones tributarias son de naturaleza de derecho penal comn.
La facultad de recaudar impuestos es un derecho del Estado, dichos ingresos forman

parte en sentido econmico financiero de la hacienda de toda la comunidad; de suerte
que las vulneraciones a las normas fiscales conforman incuestionables delitos contra
el patrimonio econmico-financiero, semejante a cualquier infraccin de derecho penal
comn.
El infractor fiscal busca perturbar el regular funcionamiento de los rganos estatales en

su elevada misin recaudatoria y distribuidora de ingresos, incidiendo en la
disminucin de la riqueza de la sociedad en general, y lgicamente impulsado por
mviles de provecho; pues bien, las conductas son las mismas que justifican la
reaccin estatal consistente en sanciones.
b) La corriente administrativa
Las infracciones tributarias se inserta en el derecho penal administrativo llamado

tambin derecho penal econmico, siendo sus explicaciones siguientes:
Las sanciones tributarias poseen la misma naturaleza que las sanciones

administrativas dado que son esencialmente penas;
La infraccin tributaria debe ser vista como infraccin administrativa y

consecuentemente su juzgamiento por los tribunales administrativos; y
Realmente lo que hay es desobediencia al ordenamiento administrativo; la accin

material se concreta causando perjuicios a la finalidad administrativa impuesta por el
Estado, vale decir, el bien comn. No es de ninguna manera una subversin al total del
ordenamiento jurdico ni tampoco una vulneracin de los bienes jurdicos individuales.
c) La corriente autonmica
Divide al ilcito tributario en dos categoras jurdicas diferentes. Los fundamentos son:
Las sanciones se distinguen en penales y administrativos, correspondiendo las

sanciones penales a los llamados delitos tributarios; en tanto que las sanciones
administrativas apuntan a los actos infractores de deberes formales, precisamente
encargados de tutelar y hacer efectivo el cumplimiento de las normas tributarias;
Se advierte una separacin entre el ilcito administrativo y el ilcito penal tributario pero
en conjunto pertenecen al derecho penal comn.
d) La corriente unitaria
La materia inherente a esta clase de violacin fiscal, como cualquier otra de tesitura
penal, fundamenta la justicia punitiva como medio para la tutela de la sociedad. La
seguridad del bienestar social se impone a la gesta rebelde de ndole individualista;
28
Tal razn, perfila una nocin unitaria de infraccin tributaria, dando pbulo (fomentar) a
un mayor acervo de la ley penal.
5. EL ILICITO TRIBUTARIO
Es el ilcito tributario administrativo, que es lo que conocemos en nuestro

ordenamiento como infraccin tributaria.
Infraccin tributaria, en consecuencia, es toda acciones y omisin, voluntaria o

involuntaria, vulnerante de previsiones legales contenidas en una norma tributaria.
29
El cdigo tributario la define como toda accin u omisin que importe violacin de
normas tributarias31.
Se observa que el texto tributario entiende que la infraccin vulnera deberes

tributarios, pues toma en cuenta sin duda, con su materializacin, la afectacin de la
norma, tornando, por tanto, su acto de antijurdico.
Aqu, es importante relevar que en estos casos no importa el carcter subjetivo del
acto, pues, con o sin culpabilidad no deja de ser infraccin. Diferente posicin a la del
ilcito penal tributario, en el que si es realmente determinante el tipo subjetivo.
El cdigo tributario establece que, tratndose de una infraccin esta se determinara en

forma objetiva (art. 165)32. Lo cual, sin embargo, no autoriza a llevar a extremos una
interpretacin que haga tabula rasa33 del contenido subjetivo mnimamente exigible
para ser pasible de una sancin, caso de la formula que analizamos, castigada, por
supuesto, administrativamente, con penas pecuniarias 34, comiso de bienes y cierre
temporal.
La ley al definir la infraccin, puede prescindir del dolo y la culpa, como presupuesto
de hecho del acto ilcito. Caso concreto es su ubicacin cuando un contribuyente
obligado a entregar comprobantes de pago no lo hace, siendo, pues irrelevante su
intencin para configurar el ilcito tributario, en el sentido si hubo intencin o
negligencia del agente del hecho que se le imputa.
De resultas que la no entrega del comprobante de pago es suficiente para estructurar

el ilcito tributario. Y, por ende, este es el sentido de la forma objetiva que habla el art.
165 del C.T.; lgicamente, tal delimitacin comprende a la accin u omisin que
entraa la violacin de normas tributarias (art. 164 C.T.)
En suma, lo destacable de este tipo de ilcito es la notoria contradiccin con el derecho

positivo penal, siendo irrelevante que esa contrariedad haya sido efectuada dolosa o
culposamente.
5.1 NATURALEZA JURIDICA DEL ILICITO TRIBUTARIO
El ilcito tributario o la infraccin tributaria, se distingue del delito por contener, este
ultimo los presupuestos de la culpabilidad.
31
Art. 164 C.T.: Artculo 164.- CONCEPTO DE INFRACCION TRIBUTARIA Toda accin u omisin que
importe violacin de normas tributarias, constituye infraccin sancionable de acuerdo con lo establecido
en este Ttulo
32
Art. 165 C.T.- La infraccin ser determinada en forma objetiva y sancionada administrativamente con penas
pecuniarias, comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos, cierre temporal de establecimiento u oficina
de profesionales independientes y suspensin de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes
otorgadas por entidades del Estado para el desempeo de actividades o servicios pblicos.
En el control del cumplimiento de obligaciones tributarias administradas por la Superintendencia Nacional de
Administracin Tributaria - SUNAT, se presume la veracidad de los actos comprobados por los agentes fiscalizadores,
de acuerdo a lo que se establezca mediante Decreto Supremo .
33
Tabula rasa.- Expresin que niega las ideas innatas en el hombre
34
Pena pecuniaria es la denominacin de la sancin que consiste en el pago de una multa al estado como castigo
por haber cometido un delito.
La pena pecuniaria es una de las ms leves que se pueden imponer dentro del derecho penal, y es utilizada tambin
en derecho administrativo como forma para sancionar los incumplimientos .
30
La infraccin tributaria es de naturaleza contravencional, es decir, de carcter

eminentemente percutante de una norma; si bien no agravada ni consumada con los
presupuestos del delito, comporta necesariamente un resultado daoso.
ADOLF SCHONKE.- considera que las contravenciones35 son delitos pequeos, de

escasa trascendencia social, respecto de las cuales el legislador es benvolo en
atencin a los bienes jurdicos por cuya proteccin debe velar.
SANABRIA recalca.- lo expuesto por ADOLFO, pues la contravencin es el trmino

que engloba tanto la infraccin para el capo tributario (con mayor propiedad
infraccin tributaria administrativa) como la falta para el mbito penal. Po ello es que
este penalista alemn afirma correctamente que en la ley penal estos delitos
minsculos se denominan faltas mientras que en la ley tributaria los llaman
infracciones36.
La infraccin para el campo administrativo tributario, como la falta para el mbito

penal, es de naturaleza contravencional.
5.2 ELEMENTOS DEL ILICITO TRIBUTARIO
Toda infraccin requiere de cierto presupuesto para su configuracin. En lo que aqu

respecta, es la materializacin del hecho previsto en una norma anterior.
Sujeto Activo
Viene a ser el titular de la accin punible a cuyo cargo se realiza la infraccin. Es el

caso del contribuyente, del responsable o del tercero segn la situacin prevista en la
norma tributaria. En ninguna circunstancia puede suceder que el sujeto activo sea el
rgano tutelar del tributo.
Entonces, ser sujeto activo de la infraccin tributaria el contribuyente, responsable o

sustituto. El violador de la ley tributaria produce el desvalor de la norma, para lo cual
se prev una sancin.
Sujeto Pasivo
Ser sujeto pasivo el titular de la deuda tributaria, es decir, el acreedor tributario: el

gobierno central, los gobiernos regionales y los gobiernos locales, as como las
entidades de derecho pblico con personera propia, cuando la ley les asigne esa
calidad expresamente.
La administracin tributaria es un rgano centralizado que depende del Ministerio de

Economa y que se encarga directamente del impulso financiero estatal en la actividad
recaudadora. En tal sentido, el sujeto pasivo viene a ser la administracin tributaria.
35
Contravencin.- Una falta o contravencin, en Derecho penal, es una conducta antijurdica que pone en peligro
algn bien jurdico protegible, pero que es considerado de menor gravedad y que, por tanto, no es tipificada como
delito.
36
Cfr. SANABRIA, cdigo Tributario, p. 351.
31
Accin tpica
Para la consumacin del ilcito tributario, basta con la accin y omisin que comporte
una violacin de normas tributarias.
No es indispensable determinar el grado de culpabilidad del agente, pues simplemente

con la percusin37 de la norma se constituye la infraccin prevista. En tanto, lo que el
agente infractor debe hacer es realizar una accin prohibida (v. gr., obtener dos o ms
nmeros de inscripcin para un mismo registro), o un no hacer (no llevar
comprobantes de pago).
5.3 CLASIFICACION
5.3.1.Ilcitos Tributarios Materiales
Segn GALLOSO Y TAZZA, la puesta en movimiento de acciones y omisiones

efectivamente dirigidas a ocultar la realizacin del hecho imponible o del exacto valor
de las bases imponibles. Es decir, el ocultamiento a la administracin de la realizacin
del hecho imponible con independencia de que se produzca un perjuicio econmico
real para el fisco; pues bien en este caso, tras la correcta aplicacin de las normas
pertinentes, resultase no proceder el pago de gravamen alguno.
Se deduce pues que toda infraccin tributario material se da con el no pago de los
tributos, indistintamente sea accin y omisin con la que se materializa.
Con la puesta en vigencia del actual cdigo tributario, la sistemtica utilizada para
este punto, ha colocado al final las infracciones (art. 178) sustanciales, y ellas son:
1. No incluir en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o

tributos retenidos o percibidos, o declarar cifras o datos falsos y omitir
circunstancias que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria.
2. Declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias con el fin de obtener
indebidamente Notas de Crdito Negociables u otros valores similares o que
impliquen un aumento indebido de saldos o crditos a favor del deudor
tributario.
3. Emplear bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en
actividades distintas de las que corresponde.
4. Elaborar o comercializar clandestinamente bienes gravados mediante la
sustraccin a los controles fiscales: la utilizacin indebida de sellos, timbres,
precintos y dems medios de control; la destruccin o adulteracin de los
mismos; la alteracin de las caractersticas de los bienes; la ocultacin,
cambio de destino o falsa indicacin de la procedencia de los mismos.
5. No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos.
37
Percusin.- Son los que golpean la economa particular, cuando el sujeto de jure (de derecho) resulta
efectivamente golpeado por la carga econmica que el tributo representa.
El legislador determin que el sujeto de jure sea quien pague.
Los impuestos son pagados por los sujetos a quienes las leyes imponen las obligaciones correspondientes. Este
hecho no tiene solamente un significado jurdico, ya que el pago del impuesto impone al sujeto la necesidad de
disponer de las cantidades lquidas para efectuarlo lo que, a veces, involucra tambin la necesidad de acudir al
crdito en sus diversas formas. Todo ello trae con sigo consecuencias en la conducta econmica del contribuyente y
alteraciones en el mercado
32
Con estos presupuestos se configuran las infracciones sustanciales; su realizacin

constituye evasin tributaria independientemente de los perjuicios o afectaciones de
obligaciones formales impuestas al deudor.
Como sealamos al inicio, las obligaciones sustanciales va a constituirse formas de

evasin que de por si producen un resultado concreto: vulnerar una obligacin
principal y, por tanto, siempre iran a ocasionar un perjuicio econmico al Estado,
salvo, claro est, interpretacin equivocada de una norma, caso en que estaramos
ante una causal de exencin38 de responsabilidad (ver art. 170 C.T.)39
5.3.1.1. Rgimen de Incentivos
La multa aplicable a las infracciones fijadas en el artculo precedente (art. 178),

sujetara al rgimen de incentivos siguientes:
a) La multa ser rebajada en un 90% siempre que el deudor tributario cumpla con
declarar la deuda tributaria emitida con anterioridad la cualquier notificacin o
requerimiento.
b) Si la declaracin es posterior, pero antes del inicio de la verificacin o fiscalizacin,
la sancin ser rebajada en un 70%
c) De realizarse con posterioridad al inicio de la verificacin o fiscalizacin pero antes
de la notificacin de la orden de pago o resolucin de determinacin, la sancin se
reducir en un 60%
d) 50% de rebaja solo si con anterioridad al inicio al procedimiento de cobranza
coactiva, el deudor tributario cancela la orden de pago.
e) Iniciado el procedimiento de cobranza coactiva o interpuesto medio impugnatorio
contra la orden de pago, no procede ninguna rebaja, salvo que el medio
impugnatorio este referido a la aplicacin del rgimen de incentivos.
f) Si fueren tributos retenidos o percibidos, siempre que se presente la declaracin de
tributos omitidos y se cancelen estos a la orden de pago.
5.3.2.Ilcitos tributarios formales
Topamos con este tipo de infracciones cuando el deudor con o sin nimos, incumple
deberes formales establecidos en inters de la tributacin.
38
Exencin.- Liberacin de una obligacin o carga
39
Artculo 170.- IMPROCEDENCIA DE LA APLICACIN DE INTERESES Y SANCIONES
No procede la aplicacin de intereses ni sanciones si:
Como producto de la interpretacin equivocada de una norma, no se hubiese pagado monto alguno de la deuda
tributaria relacionada con dicha interpretacin hasta la aclaracin de la misma, y siempre que la norma aclaratoria
seale expresamente que es de aplicacin el presente numeral.
A tal efecto, la aclaracin podr realizarse mediante Ley o norma de rango similar, Decreto Supremo refrendado por
el Ministro de Economa y Finanzas, Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar o Resolucin del
Tribunal Fiscal a que se refiere el Artculo 154.
Los intereses que no proceden aplicar son aqullos devengados desde el da siguiente del vencimiento de la
obligacin tributaria hasta los diez (10) das hbiles siguientes a la publicacin de la aclaracin en el Diario Oficial El
Peruano. Respecto a las sanciones, no se aplicarn las correspondientes a infracciones originadas por la
interpretacin equivocada de la norma hasta el plazo antes indicado.
La Administracin Tributaria haya tenido duplicidad de criterio en la aplicacin de la norma y slo respecto de los
hechos producidos, mientras el criterio anterior estuvo vigente .
33
El cdigo tributario precisa que estas se originan por incumplimiento (art. 172 C.T.) de
las siguientes obligaciones:
1. De inscribirse o acreditar la inscripcin

2. De emitir y exigir comprobantes de pago.
3. De llevar libros o registros contables.
4. De presentar declaraciones o comunicaciones.
5. De permitir el control de la administracin tributaria, informar y comparecer ante la
misma.
6. Otras obligaciones tributarias.
Asimismo, se precisa seguidamente a cada situacin sealada, las modalidades de

cada tipo de obligaciones, y ellas son:
a) Infracciones relacionadas con la obligacin de inscribirse o acreditar la

inscripcin en los registros de la administracin.
Constituyen las enumeradas en el art. 173 del C.T.:
1. No inscribirse en los registros de la administracin tributaria, salvo aquellos en que

la inscripcin constituye condicin para el goce de un beneficio.
2. Proporcionar o comunicar la informacin relativa a los antecedentes o datos para la
inscripcin o actualizacin en los registros, no conformes con la realidad.
3. Obtener dos o ms nmeros de inscripcin par aun mismo registro.
4. Utilizar dos o ms nmeros de inscripcin o presentar certificado de inscripcin o
identificacin de los contribuyentes falsos o adulterados en cualquier actuacin que
se realice ente la administracin tributaria o en los casos en que se exija hacerlo.
5. No proporcionar o comunicar a la administracin tributaria informaciones relativas a
los antecedentes o datos para la inscripcin, cambio de domicilio o actualizacin en
los registros, dentro de los plazos establecidos.
6. No consignar el nmero de registro de contribuyentes en los documentos o
formularios que se presenten ante la administracin tributaria.
b) Infracciones relacionadas con la obligacin de emitir y exigir comprobantes

de pago
Constituyen infracciones relacionadas con la obligacin de emitir y exigir

comprobantes de pago (art. 174):
1. No otorgar los comprobantes de pago y otorgar documentos que no renan los

requisitos y caractersticas para ser considerados como tales.
2. Otorgar comprobantes de pago que no correspondan al rgimen del deudor
tributario o al tipo de operacin realizada, de conformidad con las leyes y
reglamentos.
3. Transportar bienes sin el correspondiente comprobante de pago o gua de remisin
a que se refieren las normas sobre la materia.
4. No obtener el comprador los comprobantes de pago por las compras efectuadas.
5. No obtener el usurario los comprobantes de pago por los servicios que le fueran
prestados.
6. Remitir bienes sin el correspondiente comprobante de pago o gua de remisin a
que se refieren las normas sobre la materia.
34
7. No sustentar la posesin de productos o bienes gravados mediante los

comprobantes de pago que acrediten su adquisicin.
c) Las relacionadas con las obligaciones de llevar libros y registros contables
Constituyen infracciones relacionadas con la obligacin de llevar libros y registros y

registros contables (art. 175):
1. Omitir llevar los libros o registros contables exigidos por las leyes y reglamentos, en
la forma y condiciones establecidas por las normas correspondientes.
2. Omitir registrar ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas o actos gravados, o
registrarlos por montos inferiores.
3. Usar comprobantes o documentos falsos, simulados o adulterados, para respaldar
las anotaciones en los libros de contabilidad u otros libros o registros.
4. Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes los libros de
contabilidad y otros registros contables.
5. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros
registros contables, excepto para os contribuyentes autorizados a llevar
contabilidad en moneda extranjera.
6. No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros,
registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; as como los
sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnticos o
lo micro archivos.
d) Infracciones relacionadas con la obligacin de presentar declaraciones y

comunicaciones
Constituyen infracciones relacionadas con las obligaciones de presentar declaraciones

y comunicaciones (art. 176):
1. No presentar las declaraciones que contengan la determinacin de la deuda

tributaria y ser detectado por la administracin.
2. No presentar otras declaraciones o comunicaciones y ser detectado por la
administracin.
3. Presentar otras declaraciones que contengan la determinacin de la deuda
tributaria en forma incompleta o fuera de plazo.
4. Presentar las declaraciones o comunicaciones en forma incompleta o fuera de
plazo.
5. Presentar ms de una declaracin rectificatoria o presentar las declaraciones
rectificatorias sin tener encuentra la forma y condiciones que establezca la
administracin tributaria.
6. Presentar las declaraciones en los formularios y/o lugares no autorizados por la
administracin tributaria.
e) Las relacionadas con la obligacin de permitir el control de la Administracin

Tributaria, informar y comparecer ante la misma (art. 177)
1. No exhibir los libros, registros u otros documentos que esta solicite.
2. Ocultar o destruir antecedentes, bienes, documentos y otros medios de prueba o
de control de cumplimiento, antes del trmino prescripto rio.
3. Poseer, comercializar o transportar productos o bienes gravados sin el signo de
control visible exigido por las normas tributarias.
35
4. No mantener en condiciones de operacin los soportes portadores de micro

formas grabadas y los soportes magnticos utilizados en las aplicaciones que
incluyen datos vinculados con la materia imponible, cuando se efecten registros
mediante micro archivos o sistemas computarizados.
5. Reabrir indebidamente el local sobre el cual se haya impuesto la sancin de cierre
temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes sin haberse
vencido el plazo del cierre y sin la presencia de un funcionario de la administracin
tributaria.
6. No proporcionar informacin que sea requerida por la administracin tributaria
sobre sus actividades o las de terceros con los que guarde relacin, dentro de los
plazos establecidos.
7. Proporcionar a la administracin tributaria informacin no conforme con la
realidad.
8. No comparecer40 ante la administracin tributaria cuando esta lo solicite.
9. Autorizar balances, declaraciones u otros documentos que se presenten a la
administracin tributaria conteniendo informacin falsa.
10. No exhibir, ocultar o destruir carteles, seales y dems medios utilizados o
distribuidos por la administracin tributaria.
11. No facilitar a la administracin tributaria los equipos tcnicos de recuperacin
visual, pantallas, visores y artefactos similares, para la revisin de orden tributario
de la documentacin micro grabado que se realice en el local del contribuyente.
12. Violar los precintos de seguridad empleados en la inmovilizacin de libros,
archivos, documentos, registros en general y bienes de cualquier naturaleza.
13. No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por ley, salvo que el
agente de retencin o percepcin hubiera cumplido con efectuar el pago del
tributo que debi retener o percibir en el plazo establecido por ley.
14. No proporcionar o comunicar a la administracin tributaria, en las condiciones que
esta establezca, las informaciones relativas a hechos generadores de
obligaciones tributarias que tenga en conocimiento en el ejercicio de la funcin
notarial.
f) Las relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias (art. 178)

1. No incluir en las en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o
tributos retenidos o percibidos o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias
que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria.
2. Declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias con el fin de obtener
indebidamente Notas de Crdito negociables u otros valores similares o que
impliquen un aumento indebido de saldos o crditos a favor del deudor tributario.
3. Emplear mercaderas o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en
actividades distintas de las que corresponde.
4. Elaborar o comercializar clandestinamente bienes gravados mediante la sustraccin
a los controles fiscales: la utilizacin indebida de sellos, timbres, precintos y dems
medios de control; la destruccin o adulteracin de los mismos; la alteracin de las
caractersticas de los bienes; la ocultacin, cambio de destino o falsa indicacin de
la procedencia de los mismos.
5. No pagar en los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos.
40
Comparecer.- acudir a un lugar con previo acuerdo
36
De este abanico de modalidades de infracciones tributarias formales podemos sealar

entre las ms significativas: la abstencin de declaraciones tributarias, llevar libros y
registros contables, as como la emisin de los comprobantes de pago.
RAMIREZ CARDONA.- El sujeto pasivo del impuesto que no ha presentado

declaracin, estando obligado a ello, irregularidad formal, incurre en evasin total por
omisin de los factores del presupuesto objetivo de hecho de la respectiva obligacin
tributaria, irregularidad material, que no puede calificarse de inexactitud.
De all que la infraccin material por misin total del impuesto, al ser coetnea con la
formal de no presentar la respectiva declaracin resulta sancionada con la aplicacin
de la sancin, por no presentar la respectiva declaracin fuente, sin perjuicio de la
liquidacin de aforo41.
Las infracciones tributarias formales, en conclusin, se realizan con el incumplimiento

de los deberes impuesto por la administracin tributaria a fin de evitar el cobro de la
deuda tributaria.
6. EL ILICITO PENAL TRIBUTARIO
6.1 ASPECTOS OBJETIVOS Y CULPABLES EN EL ILICOTO PENAL TRIBUTARIO
El ilcito tributario participa de la misma naturaleza del ilcito penal comn, lo que
significa que para sentenciar a una persona hay que previamente verificar la existencia
de todos los elementos del delito.
La culpabilidad y por supuesto la responsabilidad penal en los delitos tributarios no

pueden dejarse fuera del alcance de las premisas y garantas del derecho penal. La
culpabilidad se presenta cuando, el autor teniendo la capacidad de adecuarse a la
norma, asume otras alternativas que le son psquicamente viables 42, es decir se
censura al agente del hecho punible, porque de acuerdo con las circunstancias
concretas poda actuar de modo diferente. Definitivamente, si no hay culpabilidad no
puede haber pena43.
Concretamente en el campo del Derecho Penal Tributario, el valedor acusador, la

SUNAT o el Ministerio Publico, estn obligados a probar que en determinada persona,
natural o jurdica, realmente se ha evadido o simplemente reducido el tributo a que el
deudor estaba obligado. Continuando, la acusacin debe contener la descripcin de
las conductas que permitan probar el comportamiento doloso; no est dems decir que
la forma culposa no est prevista en el cdigo Penal ni en el cdigo Tributario ni en las
leyes penales que profusamente se han expedido.
41
RAMIREZ CARDONA, Derecho Tributario, p. 336
42
Cfr. PEA CABRERA, Estudio Progmtico, p. 415.
43
GOMEZ, LUIS FLAVIO, Erro de tipo de Erro de probio, 2. Ed. Editora Revista dos Tribunais, Sao Pauo
1994, pp. 29 y ss.
37
6.2 EL BIEN JURIDICO
El bien jurdico se ha convertido en una herramienta indispensable de interpretacin

de los tipos legales, buscando precisar los lmites de la materia de la prohibicin. Es
que el bien jurdico preexiste a la norma penal, dado que antes es un interes social
que se incorpora a la esfera protectiva del derecho. En eses momento, recin se
puede hablar de bien jurdico, lo cual le permite tambin cumplir la importantsima
finalidad crtica o poltico criminal de cuestionar la actuacin legislativa en el proceso
de criminalizacin primaria, formulando la primera distincin entre aquello que puede o
no ser protegido por el Derecho penal44.
JESCHECK, indica que por bien jurdico ha de entenderse todo valor ideal del orden
social jurdicamente protegido, en cuyo mantenimiento tiene interes la comunidad y
que puede atribuirse como a su autor, tanto la particular como la colectividad45.
6.3 EL BIEN JURIDICO EN EL ILICITO PENAL TRIBUTARIO
En sede nacional los delitos tributarios han sido extrados de los extramuros del
Cdigo penal para hacer los latir al igual que las otras infracciones dentro del corpus
punitivo (ahora ley especial).
CAYON GALLARGO: Los delitos contra la Hacienda Pblica no son un tema

fronterizo. Son una materia plenamente penal y que solo los penalistas incumben su
profundizacin, aunque su reconocimiento tenga para los estudios de mi disciplina una
trascendencia fundamental.
En torno al bien jurdico se examina lo siguiente:
No Existe Bien jurdico
Se dice que los delitos tributarios no inciden negativamente en ningn bien jurdico. El
alcance llega tan solo a intereses de la administracin. Es por tal razn que esta
corriente propugne que los delitos tributarios son exclusivamente delitos formales. Es
una tesis peligrosa y afortunadamente trasnochada. Peligrosa, porque existe el riesgo
de la instauracin de la prisin por deudas, y, trasnochada, porque vaca
absurdamente el contenido material del ilcito.
Deber de lealtad de los contribuyentes
Teniendo por marco la relacin jurdica entablada entre la institucin impositiva y el

contribuyente se deduce la obligatoriedad de este ultimo para con el primero, pues el
sujeto pasivo de la relacin tributaria o sujeto activo del delito infringe una especie de
deber jurdico de colaboracin o, desde otra perspectiva, de lealtad o veracidad de su
comportamiento para con el Fisco, y creen ver all esencia de lo injusto de los delitos
tributarios46.
44
FERR OLIV, JUAN CARLOS, El delito contable, Barcelona 1983, p. 34
45
JESCHCECK, Tratado, Vol. I
46
AYALA GOMEZ, IGNACIO, El delito de defraudacin tributaria: artculo 349 del Cdigo Penal, Civitas, Madrid 1988,
p. 55.
38
Evidentemente, tales deberes de colaboracin de los contribuyentes son de particular

importancia (presentacin de declaraciones juradas, la llevanza de libros y registros
contables, etc.), tanto es as que fundamentalmente en Alemania creen detectar la
lesin del bien jurdico en la accin de desorientacin del ente recaudador del Estado
al ocultarse datos que impidan una decisiva pretensin tributaria. En esta postura, hay
autores que propugnan que el bien jurdico es la pretensin del titular del poder
(administrativo) tributario a la revelacin conforme a deber de todos los hechos que
son relevantes para la liquidacin o la exaccin de un impuesto47.
BACIGALUPO, sostiene que el bien jurdico tutelado es la pretensin del Estado de

contar con una colaboracin leal de los ciudadanos en la determinacin de los hechos
imponibles48.
La Efectiva Recaudacin Tributaria como bien jurdico
Como se dice, la hacienda pblica no puede ser el bien jurdico en los delitos
tributarias y menos la actividad administrativa, concretamente la funcin tributaria;
cabe ms bien distinguir el fin o el objetivo hacia donde aspira la funcin tributaria.
Siguiendo el hilo conductor de este discurso lgico, el bien jurdico protegido por los
delitos e infracciones tributarias es la lesin a las funciones de justicia y poltico
econmico del tributo, singularmente los principios de justicia tributaria49.
Conviene diferencia el bien jurdico (recaudacin tributaria) frente a los motivos de su

proteccin penal. Efectivamente, no se tiene presente que el legislador posee amplia
libertada en la estructuracin de los tipos de injusto50.
El bien jurdico en los delitos tributarios est representado por la recaudacin tributaria,
aunque, en forma no determinante, esta concepcin incorpora los concepto de
patrimonio del erario publico como tambin la existencia de maniobras estafatorias.
El bien jurdico que se ampara en los delitos tributarios es la efectiva recaudacin

tributaria.
Se deduce entonces que este posicionamiento jurdico representado por destacados

juristas espaoles, bien a reforzar nuestro punto de vista de la prevalencia de la
recaudacin tributaria en la construccin del bien jurdico.
Desde esta ptica la persona que no hace ingresar a las arcas tributarias los impuesto
debidos est vulnerando el bien jurdico inmediato o directo, situacin que no acontece
con el bien jurdico mediato que cautela la funciones del tributo.
6.4 EL ERROR EN EL ILICITO PENAL TRIBUTARIO
Hay algunos problemas que conviene dilucidar, especialmente en el intento de aplicar

al delito tributario determinadas consideraciones. Ante todo, si el error sobre la
47
MEDRANO, PABLO, Bien jurdico y tipos legales, en Delitos No convencionales, Buenos Aires 1994, p. 93.
48
BACIBALUPO, ENRIQUE, el Delito Fiscal, en Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, N
56, Madrid 1979, p. 82.
49
GARCIA MARTIN, La infraccin, p. 78.
50
MAURACH, REINHART, Tratado de derecho penal, t. de Crdoba Roda, Ariel, Barcelona 1962, T. I., p.
273; BACIGALUPO, apunta que, de lege ferenda.
39
obligacin de tributar debe ser encarado como error de tipo o de error de prohibicin.
La opinin prevalente en la doctrina parte de la premisa que de lo que se trata es de
un error de tipo, en razn que esta obligacin es conocida antelandamente para poder
opinar de la ejecucin del tipo subjetivo, cosa que en principio no parece descarriado.
Una apreciacin global nos lleva a la conclusin que el contribuyente conoce el

carcter antijurdico del hecho.
BERDUGO, perfilando mejor el asunto, agrega: el conocimiento por alguien de su

condicin de deudor tributario implica, obviamente, el consentimiento de la anti
juridicidad de un eventual comportamiento de no abonar la deuda.
No cabe duda de que el hecho imponible contiene abundantes elementos valorativos,

lo que motiva una distincin clara entre lo factico y lo valorativo. De all que MUOZ
CONDE propugne que el error tiene aqu componentes de error de tipo y de error de
prohibicin y que, sistemticamente, debe ser resuelto como error de tipo, pues el
estudio del tipo es anterior al estudio de la culpabilidad con sus consecuencias de
relevancia penal de la conducta51.
6.5 DELITO TRIBUTARIO Y DELITO CONTINUADO
En el mbito del derecho tributario, el comportamiento evasivo, generalmente no opera

en forma aislada, permitiendo no pocas veces la unificacin subjetiva, unidad de
ocasin objetiva y aprovechamiento consciente dentro por supuesto de una unidad
normativa relativizada. El ilcito penal tributario toma la forma de delito continuado,
pues bien deca WELZEL que el problema de la unidad de objeto especifico de
desvalor penal es la accin.
La sentencia alcanza la autoridad de cosa juzgada a las evasiones no conocidas, pero

no es aceptable respecto a los actos evasivos posteriores a la promocin del juicio.
Indudablemente la sentencia interrumpe la continuidad del delito, estimndose como
renovado todos los hechos posteriores a este momento.
51
MUOZ CONDE, El error en Derecho penal, p. 103
40
7. LA DEFRAUDACION TRIBUTARIA
7.1 OCULTAR TOTAL O PARCIALMENTE EL INGRESO A LAS VENTAS
Descripcin tpica:
Ocultar total o parcialmente vienes, ingresos, rentas, o consignar pasivos total o

parcialmente falsos, para anular o reducir el pago tributario
Tipo objetivo
Sujeto activo: son todos aquellos quienes la ley declara sujeto pasivo de la relacin
jurdica tributaria principal( sea potenciales deudores) son igualmente responsables
frente a la pretensin critica estatal con presidencia de si son o no son realizadores del
hecho imponible ya que todos los deudores (a titulo propio o ajeno) son
responsables52.
Sujeto pasivo: es el titular q quien por ley se la ha encargado la recaudacin

tributaria. SUNAT u otros entes que la ley seale.
Accin tpica:
52
VILLEGAS, curso de finanzas pag.203
41
La materializacin de este delito tiene dos extremos:
a) Ocultar total o parcialmente bienes, rentas, ingresos para anular o reducir el tributo
a pagar.
b) Consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a
pagar.
c) El delito de ocultar total o parcialmente rentas es exclusivamente doloso por su
naturaleza no admite la tentativa.
Consumacin
El delito se consuma cuando el agente mediante la accin tpica amenaza dificultar la

fiscalizacin tributaria o llanamente la percepcin del mismo con la finalidad de causar
un perjuicio patrimonial a la administracin tributaria.
La pena privativa de libertad ser no menor de 5 ni mayor de 8 aos y adems con

inhabilitacin no menor de 6 meses ni menor de 7 aos.
7.2 APROPIACION ILICITA DE TRIBUTOS
1) Descripcin tpica:
No entregar ala acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de

tributos que se hubieran efectuado dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y
reglamentos pertinentes.
La naturaleza jurdica tributaria viene a ser la apropiacin ilcita de los tributos y para
estos tenemos los siguientes presupuestos:
a) Esta previsin legal se fundamenta en el pre- existencia de un poder de hecho no

usurpado sobre el monto de las retenciones o percepciones, esto es de un poder de
hecho legtimamente adquirido53.
b) La suma de las retenciones o precepciones de tributos en sido entregados al sujeto
activo basado en el titulo de causar la obligacin de entregar o devolver el importe
de los tributos a la administracin tributaria.
2) Tipo objetivo
2.1 sujeto activo: es aquella persona responsable que sin tener la condicin de
contribuyente debe cumplir la obligacin que corresponde a este.
2.2 sujeto pasivo: es la administracin tributaria generalmente la SUNAT, aduanas,

los gobiernos locales y regionales.
53
PEA CABRERA, delios contra el patrimonio
42
2.3 accin tpica: se materializa la figura delictiva cuando el agente de la retencin o

percepcin resa a entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones tributos
que se han efectuado al vencimiento del plazo , el pago deber hacerse dentro de los
plazos siguientes:
a) Los Tributos de liquidacin anual que se devengan al fin de un ao agradable y se

pagan dentro de los 3 primeros meses del ao siguiente.
b) Los tributos de liquidacin mensual, son anticipos o pagos a cuotas mensuales se
pagaran dentro de los 12 primeros das hbiles del mes siguiente.
c) En caso que se designe un agente de retencin para el pago de los tributos o
anticipos a cuenta se regir por lo dispuesto en el presente artculo.
d) Los tributos, anticipos, pagos a cuenta y las percepciones no contemplados se
pagaran conforme lo establezca las disposiciones pertinentes.
3) tipo subjetivo
Es un delito doloso integrado por el conocimiento del autor del no hacer ingresar los
trminos fijados del tributo.
4) consumacin
El delito se consuma con el no ingreso en el plazo legal del tributo a falta del trmino
legal cuando vencieren la fecha fijada de la intimacin; de ese modo se elimina el
plazo de tres meses que otorgaba la SUNAT, para configurar el delito54.
5) Pena
El agente ser reprimido con pena privativa de la libertad no menor de cinco ni mayor
de ocho aos. La sentencia apareja inhabilitacin igual a la previsin anterior.
7.3 CIRCUNSTANCIAS ATENUALES ESPECFICAS
a) No pagar intencionalmente los tributos
Descripcin tpica
no pagar intencionalmente los tributos a su cargo durante un ejercicio gravable,

tratndose de tributos de liquidacin anual, o durante un periodo de doce meses,
tratndose de tributos de liquidacin mensual, por un monto que no exceda de 5
unidades impositivas tributarias vigentes al inicio del mes del periodo, segn sea el
caso
Tipo objetivo
54
EDWARDS, rgimen penal pag.55
43
2.1. Sujeto activo
Es el sujeto pasivo de la relacin tributaria. En otras palabras, es la persona natural o

jurdica.
2.2 sujeto pasivo
Es la recaudacin autorizada por el Estado para recepcionar el importe de los tributos.
Tipo subjetivo
La ley solamente prev, exclusivamente, el comportamiento doloso.
Consumacin
Este delito de no pagar intencionalmente los tributos se consuma en el instante en que

el agente rehsa pagar intencionalmente los tributos a su cargo. El delito es
instantneo y, por ende, la tentativa es admirable. Como todos los delitos tributarios
es frecuente el fenmeno del delito continuado.
Pena
La represin es pena privativa de la libertad no menor de dos ni mayor de cinco e

inhabilitacin no menor de seis meses ni mayor de siete aos
7.4 CIRCUNSTANCIAS AGRAVANTES ESPECFICAS
a) Obtener exoneraciones tributarias sin tener derecho
Descripcin tpica
se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crdito fiscal,

compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios, simulando la
existencia de hechos que permitan gozar de los mismos.
Tipo objetivo
Sujeto activo
Es el deudor tributario que pretende aprovecharse de determinadas exoneraciones

tributarias.
Sujeto pasivo
Es la administracin tributaria encargada por ley para realizar la recaudacin tributaria.
44
Accin tpica
La obtencin de exoneraciones tributarias pueden tener las siguientes variaciones:
a) Conseguir exoneraciones o inaceptaciones

b) Obtener reintegros
c) Saldos a favor
d) Crdito fiscal
e) Compensaciones
f) Devoluciones
g) Beneficios o incentivos tributarios55.
Consumacin
Se consuma con la intencin de obtener exoneracin, reintegros o devoluciones de

tributos, etc.; sin tener derecho. Por tratarse de un delito de peligro concreto, la
tentativa no sera aceptable.
Pena
Se impone al agente infractor pena privativa de la libertad no menor de ocho ni mayor

de doce aos e inhabilitacin que fija el decreto legislativo.
b) Simular o provocar estados de insolvencia
Descripcin tpica
Se insume o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de

tributos una vez iniciado el procedimiento de verificacin y/o fiscalizacin.
Tipo objetivo
Sujeto activo
La persona natural o jurdica que se encuentra en relacin jurdica tributaria con el

ente recaudador.
Sujeto pasivo
Representado por el que simboliza el bien jurdico que se ampara con este delito, esto
es, la administracin tributaria.
Consumacin
55
EDWARDS, rgimen penal pag.55
45
El delito se consume cuando se causa la insolvencia haciendo imposible la cobranza

de tributos.
Pena
Privativa de la libertad, no menor de ocho ni mayor de doce aos. La ley obliga a fijar
la inhabilitacin bajo los trminos sealados.
7.5 OBTENER EXONERACIONES TRIBUTARIAS SIN TENER DERECHO
Descripcin tpica
Se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crdito fiscal,

compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios, simulando la
existencia de hechos que permitan gozar de los mismos56
Tipo objetivo
a) Sujeto activo
Es el deudor tributario que pretende aprovecharse de determinadas exoneraciones

tributarias.
b) Sujeto pasivo
Es la administracin tributaria encargada por ley para realizar la recaudacin tributaria.
Accin Tpica
Este delito se orienta a conseguir una disposicin patrimonial por parte del Estado,
mediante beneficios tributarios.
CARLOS ENRIQUE EDWARDS,en el presente canon, lo que se busca es obtener,

por medio de inversiones simuladas o valindose fraudulentamente de regmenes de
promocin de beneficios fiscales, una disposicin patrimonial perjudicial para el
Estado57.
56
Inciso a art. 4 del D. Leg. 813
57
EDWARDS, Regimen Penal, p. 42
46
Ahora bien la obtencin de exoneraciones tributarias pueden tener las siguientes

variaciones:
a) Conseguir exoneraciones o inafectaciones

b) Obtener reintegros;
c) Saldos a favor
d) Crdito fiscal
e) Compensaciones
f) Devoluciones y
g) Beneficios o incentivos tributarios
Tipo Subjetivo
Es el dolo que cubre la finalidad del agente de obtener un provecho patrimonial

ilegitimo al acceder a un beneficio que no le corresponde o tambin la utilizacin
incorrecta de dicho goce tributario. El error de tipo o el error de prohibicin pueden
presentarse como causas de exclusin de la culpabilidad del sujeto activo del delito.
Consumacin
Se consuma con la intencin de obtener exoneraciones, reintegros o devoluciones de

tributos, etc., sin tener derecho. Por tratarse de un delito de peligro concreto, la
tentativa no sera aceptable.
Pena
Se impone al agente infractor pena privativa de libertad no menor de ocho ni mayor de

doce aos e inhabilitacin que fija el decreto legislativo.
7.6 SIMULAR O PROVOCAR ESTADOS DE INSOLVENCIA
Descripcin tpica
Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten del cobro

de tributos una vez iniciado el procedimiento de verificacin y/o fiscalizacin58.
Tipo objetivo
a) Sujeto activo
La persona natural o jurdica que se encuentra en relacin jurdica tributaria con el

ente recaudador. En el caso que terceros colaborasen o prestasen ayuda a las
maniobras defraudadoras desplegadas por los sujetos acrtivos revestidos de
mandatos o representacin para provocar la insolvencia, la cuestin se resolver de
acuerdo con la regla de la participacin criminal del cdigo penal.
58
Inciso b del art. 4 del D. Leg. 813
47
La accin de insolventarse generalmente viene aparejada con la intervencin de

profesionales o asesores.
Ejemplo:
VILLEGAS, recuerda que las sociedades HOLGINGS de parasos fiscales, las cuales
aparecen como propietarias de todos o casi todos los bienes de los contribuyentes
que, ante los organismos fiscales, aparecen como insolventes.
b) Sujeto pasivo
Est representado por el que simboliza el bien jurdico que se ampara con este delito,
esto es, la administracin tributaria.
Accin tpica
Consiste en simular o provocar estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el

cobro de tributos una vez iniciado el procedimiento de verificacin o fiscalizacin.
La causacin de la insolvencia busca la incapacidad para cancelar la deuda fiscal. E

tipo legal que analizamos da cabida a las maniobras engaosas muy usuales en las
figuras delictivas que estamos estudiando, puse genera error en la victima.
Finalmente, para cerrar este tpico, nuestra ley requiere de una condicin de
procesabilidad: la iniciacin de un procedimiento de verificacin o fiscalizacin. No se
requiere necesariamente proceso judicial o administrativo.
Tipo subjetivo
Es doloso, pues el propsito es el de imposibilitar el cobro de un tributos una vez

iniciado el procedimiento verifica torio.
Consumacin
El delito se consuma cuando se causa la insolvencia haciendo imposible la cobranza

de tributos. Obviamente, no es suficiente la mera insolvencia patrimonial sino que hay
que aadir la imposibilidad de la cobranza de las obligaciones, en los trminos
establecidos por la regla.
Como quiera que se trate de un delito de peligro la tentativa no es viable

jurdicamente.
Es suficiente que a insolvencia imposibilite la cobranza, hecho que de por si da por

consumado del delito, aunque no se produzca dao59.
Pena
Privativa de la libertad no menor de ocho ni mayor de doce aos. La ley obliga a fijar la
inhabilitacin bajo los trminos sealados.
59
VILLEGAS, Rgimen penal Tributario, p. 325; RODRIGUEZ USE, GUILLERMO, Anlisis preliminar de la ley tributaria y
previsional en la Informacin, T. LXII, Buenos Aires, p. 51.
48
8. DELITO CONTABLE TRIBUTARIO
8.1 INTRODUCCION
La insercin del tipo penal Contable Tributario intenta desalentar en el contribuyente

la conviccin de omitir entregar los datos relevantes para la realizacin del acto de
determinacin y precisar con exactitud la deuda tributaria.
Este delito ha recibido en la doctrina diversas denominaciones.
Hay quienes lo denominan Delito Contable, expresin que por ser tan amplia carece
de toda identificacin del injusto especifico.
De igual forma debe ser dejado de lado el trmino infraccin contable ya que lo
reduce a una cuestin meramente administrativa.
Frente a estas expresiones nos parece preferible la denominacin Delito Contable

Tributario, ya que se incluye con precisin el desvalor de la accin y el desvalor
especifico del resultado, pues con este adjetivo se alude a la naturaleza del bien
jurdico que resulta afectado.
8.2 ANALISIS DEL TIPO PENAL
Ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 ni mayor de 5 aos el que
estando obligado por las normas tributarias a levar libros y registros contables:
Descripcin Tpica
Se trata de un delito especial propio ya que solo puede ser cometido por quien este
facultando por las normas tributarias a llevar Libros y Registros contables.
49
Libros Contables.- Aquellos en donde la empresa registra en forma cronolgica y

justificada todas las operaciones efectuadas por ellas, de acuerdo a las normas
tcnicas contables y las leyes vigentes.
Registros Contables.- Los sucedneos de los libros contables, esto sucede cuando el
obligado registra sus operaciones contables en sistemas electrnicos de datos.
a) Incumpla Totalmente Dicha Obligacin
El incumplimiento ser absoluto cuando impide la determinacin de la base imponible,

lo que sucede cuando no se lleva ningn tipo de contabilidad oficial o los libros
oficiales estn en blanco al final del ejercicio.
La Administracin presume ante esta situacin que el agente se encamina a un fraude,

de ah que nos encontremos ante un delito de peligro y no de lesin.
b) No hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros

contables.
Se trata de un delito comisivo, cuya deteccin resulta trascendental ya que el agente

comienza a manifestar objetivamente su decisin de declarar en un momento posterior
un beneficio incorrecto.
Da ah, que la pena en nuestro medio sea inferior a la defraudacin tributaria, ya que
esta ultima representa en realidad el verdadero acto de consumacin; resulta criticable
que este inciso no precise un monto econmico de igual forma se hace necesario la
inclusin de un tipo subjetivo distinto del dolo para la proteccin del contribuyente en el
proceso penal.
Por otro lado los actos, operaciones e ingresos deben ser idneos y tener una clara
significacin econmica para el surgimiento de una obligacin tributaria.
c) Realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos

en los libros y registros contables.
La Doctrina conoce a este delito, al igual que el anterior, como falsedad contable.
A diferencia del anterior inciso se trata de un delito estrictamente comisivo. Sin

embargo este inciso constituye al igual que el anterior un delito de peligro.
Son relevantes a los fines polticos criminales de este inciso la insercin de datos
falsos que acarreen supresin o reduccin ilegal del tributo.
d) Destruya u oculte total o parcialmente los libros y registros contables o los

documentos relacionados con la tribulacin
Este inciso manifiesta una evidente actitud delictuosa por parte del agente, la
destruccin de estos elementos probatorios de la capacidad econmica del
contribuyente, sea persona jurdica o fsica demostrara inters en ocultar las utilidades
obtenidas a fin de lograr una acotacin menor de la debida.
50
Si la destruccin se debi a una situacin accidental, se deber probar que as fue

para evitar incluirse en este inciso, ya que la Administracin Tributaria tiene la facultad
de exigir al contribuyente la exhibicin de estos libros.
8.3 TIPO SUBJETIVO
Todas las modalidades del Delito Contable solo pueden ser cometidos mediante dolo,
excluyndose cualquier tipo de conducta culposa.
Hubiera sido importante la exigencia de un elemento subjetivo distinto del dolo para
lograr mayor precisin; excluyndose as del plano, cualquier incursin culposa.
Consideraciones Generales
Incuestionablemente, este mbito del derecho penal financiero ha adquirido y

consolidado una relativa autonoma, as como una extraordinaria importancia,
explicable de algn modo porque es a esta disciplina que le corresponde el tratamiento
del tributo, el ms relevante de los recursos jurdicos-financieros con el que cuenta un
Pas.
Realmente con el adjetivo tributario se comprende el exacto desvalor del resultado y

que no es otro que el bien jurdico afectado. En tanto que el adjetivo contable por
definir los medios de comisin, refleja con precisin el desvalor de la accin.
De tal manera que este nomem juris permite fcilmente discriminar esta figura de otras
sean Penales o Administrativas que se destacan por lesionar el mismo bien jurdico
apelando a medios diferentes.
Motivaciones de la Reforma
Evidentemente es una mejor tcnica legislativa e inclusive de motu proprio ya lo

habamos dibujado en el proyecto del presente libro.
Las normas tributarias a determinados contribuyentes los obligan a llevar libros y

registros contables.
La exposicin de motivos coincide con esta postura en que el bien jurdico es el

mismo. Para nosotros, la recaudacin tributaria, mientras que para los redactores de
la nueva norma, agregan los egresos.
En otro tramo del presente trabajo hemos esgrimido las razones para excluir los
egresos, no para ubicarlos en el campo de la impunidad sino que su comisin incide
en otros bienes jurdicos que delimitan infracciones penales muy claras.
51
De cualquier modo, la exposicin de motivos plantea la naturaleza del peligro aunque

sin puntualizar si es abstracto o concreto, por lo tanto no es exigible la percusin del
bien jurdico que ampara genricamente todos los delitos tributarios.
La exposicin de motivos peca de sustantividad, pues parece no contar con los

elementos jurdicos suficientes como para redondear lo que se pretende decir y que
sin embargo no lo dice.
Bien Jurdico Especifico?
PREZ ROYO, mientras que el delito de defraudacin protege de modo especifico la

recaudacin tributaria el bien jurdico inmediato es el inters publico a la llevanza, por
parte de los sujetos pasivos obligados a ellos, de una contabilidad en regla, que
permita conocer la autentica realidad de la Empresa.
Sin embargo, sin desconocer esta inteligente argumentacin que el inters a la

llevanza de una correcta contabilidad sea suficiente para prestarle una proteccin
penal independiente.
BLACO CAMPAA expresa la correccin puede servir a una multiplicidad de

intereses sociales: suministrar informacin a los acreedores, ser medio de prueba en
un proceso, facilitar informacin en las entidades de crdito, etc.
Pues la correccin contable no posee una relevancia especficamente tributaria, es tan

solo uno de los objetivos, entre otros, que pueden ser atacados por una contabilidad
ms que irregular, incorrecta.
ARROYO ZAPATERO dijo que al precisar que uno y otro delito dispensan proteccin al
mismo bien jurdico en distintas fases.
GRACIA MARTIN debe determinar el contenido de licitud material de tale

comportamiento y adems su magnitud.
Independencia del Delito Contable-Tributario del Delito de Defraudacin

Tributaria
Pese a que el art. 5 incluyendo sus incisos que aqu nos interesa seala que se trata
de modalidades de defraudacin tributaria cuando realmente tienen una
independencia orgnica de la prescripcin contenida en el art. 1 inclusive una
interpretacin de preparacin del tipo defrauda torio, aun en el extremo que
comprendindolo como delito de delito de peligro y con ratio legis se coadyuva la
futura realizacin de una evasin tributaria por las vas de tal previsin.
No hay que olvidar, asimismo, que el legislador hubiera querido la subordinacin de

uno a otro, lo hubiera estructurado de otra manera.
GARCIA MARTIN cree que la autonoma que propugnamos cree que debemos
encontrarla en la suerte de uno y otro delito goza.
52
PREZ ROYO sostiene que este trae como novedad otorgar al delito contable
tributario una autonoma tpica, situacin que no impide hacer una interpretacin
teleolgica anloga de la norma nacional.
Problemas Polticos-Criminales de la Criminalizacin de las Infracciones

Contables
Todava se respira los humos de una polmica sobre la validez Poltico-Criminal de

elevar a rango de delito de meras infracciones Administrativas.
Hay opiniones muy variadas:
STAMPA BRAUN ha expresado que la medida incrimina dora no se aleja del modelo
del Derecho Penal socialista.
PREZ ROYO manifiesta que el legislador espaol al tipificar estas nuevas formas
delictivas contra la hacienda pblica.
Requisitos de la Tipicidad del Delito Contable-Tributario
Ms precisamente, es inadmisible estimar las infracciones contables y registrales con

aquellos actos ejecutivos del Delito de Defraudacin.
CUELLO CONTRERAS agrega que entre todos ellos se establecen reciprocas

relaciones y lo que se diga con respecto a un tipo repercute necesariamente en los
dems, y al fin en la totalidad del sistema.
GARCIA MARTIN dijo tngase en cuenta que si la tipicidad del delito contable-
tributario se estructura en torno a la conexin entre declaracin y contabilidad la
realizacin del delito consumado no podr ser verificado hasta que no llegue el
momento en que legalmente sea exigible el cumplimiento del deber de declarar; pero
entonces ya no habr ya lugar para aplicar el delito contable-tributario, porque como
estamos viendo, en ese momento se habr consumado ya el de defraudacin.
De la ndole fragmentaria del Derecho Penal-Garanta Penal Indispensable-se deduce

que no todas las infracciones contables llegan a tener la entidad del injusto tpico del
delito.
El procedimiento de gestin pasa por varias etapas:
Declaracin.
Liquidacin Provisional Sincronizada con la Declaracin.
Comprobacin.
Liquidacin y Recaudacin.
8.4 La Proteccin de un Bien Jurdico Mediante un Sistema de Tipos
Adems, la interpretacin de los tipos de un mismo sistema no es posible hacerlo de

manera aislada; es imperativo, por ende, llevarse a cabo con todas sus conexividades
53
sistemticas, de tal manera que como enfatiza CUELLO CONTRERAS, el resultado

interpretativo a que se llegue en un caso servir para el otro.
Se deduce, por consiguiente, que tanto la defraudacin tributaria como el delito

contable-tributario estructuran un sistema de tipos vinculados entre si como si fuera
una ley mixta que acumulara ambos comportamientos.
8.5 Ley Penal en Blanco
SINZ DE BUJANDA seala que a obligacin tributaria tiene un rango especial,

precisamente por dos consideraciones fundamentales:
1.Porque todas las dems situaciones jurdicas, activas o pasivas, que se producen en
el mbito de la imposicin van referidas de una u otra manera a la obligacin de pagar
tributo.
2.Porque entre la obligacin tributaria y los dems elementos que hacen posible el
desenvolvimiento del fenmeno tributario, considerado en toda su amplitud, existen
reciprocas influencias, de tipo jurdico, que constituye el objeto ms extenso y
complejo de esta disciplina.
Estos comportamientos que lesionan o ponen en peligro el bien jurdico protegido-

merced a la ndole ex-lege de la obligacin tributaria solo pueden ser delimitados
desde la regla que disciplina precisamente la base material de la obligacin y el
procedimiento adjetivo o formal sealado.
TIEDEMANN se caracterizan por que la Ley Penal no describe de un modo

exhaustivo el contenido de la accin tpica sino sobre un ncleo que precisa ser
complementado mediante la integracin en el tipo de otras normas, penales o
extrapenales, alas que aquel expresa o implcitamente se remite.
Los Tipos Penales Tributarios prevn acciones: defraudar, llevar contabilidad diferente,
omitir anotaciones, etc.
El Derecho Tributario, tanto formal como material, tiene clida acogida el principio de
legalidad. Tanto es as que el crdito tributario, siendo transparente para su
efectividad, requiere adems desenvolver un procedimiento indicado por la Ley.
8.6 Sujeto Activo en el Delito Contable-Tributario
La redaccin de los incisos a, b, c y d del art, 5 de la ley, permite sostener que este
ilcito participa, al igual que la defraudacin tributaria prevista en el art. 1 de la
naturaleza jurdica de delito especial, razn por la cual solo puede ser sujeto activo de
este delito quien asuma las condiciones exigidas por la Ley Tributaria para ser sujeto
pasivo de la relacin jurdica tributaria ya que el circulo de sujetos activos se reduce a
los obligados por la Ley Tributaria.
54
Definitivamente, los sujetos que se encuentran obligados por Ley Tributaria a llevar
contabilidades, libros o registros fiscales son los nicos que pueden estar
comprendidos en el mbito de prohibicin que establece la norma penal aqu
analizada.
La clave interpretativa estara dada, de manera fundamental, por la fuente normativa

que pueda ser aplicable para determinar los posibles sujetos activos, y tambin por el
precepto que determine el tipo de contabilidad o libros que deben llevarse.
De todos modos hay que ahondar un poco ms, aclarando, juiciosamente la extensin
interpretativa de la ley. En efecto, no todo sujeto pasivo de cualquier tributo puede
perpetrar un delito contable.
BERDUGO FERRE tiene razn al decir cuando aaden que no basta el carcter
general de la obligacin de llevar contabilidad, y cuando lo hace, se deja constancia
que la regla lo especfica en cada tributo y que vendra a ser la encargada de disear
los respectivos deberes contables.
8.7 Situacin de los Contadores como Sujetos Activos
Para estos propsitos represivos no son suficientes los deberes que pueden venir de
la Ley Mercantil al Empresario.
Desde la perspectiva del Derecho Mercantil, pues nadie tiene accin para exigir su
cumplimiento sino que se trata de un deber publico inherente a la condicin de
comerciante.
Tratndose de un Delito Especial, la responsabilidad del contador o del simple asesor

tributario se circunscribe a las distintas modalidades de participacin:
Instigador
Cmplice necesario
Cmplice secundario
Obedeciendo a las reglas generales de la participacin criminal.
Hay que tener presente que el sujeto activo es exclusivamente el deudor tributario de
suerte que el contador no interviene en la vinculacin jurdico-tributaria entre el
contribuyente y la administracin.
8.8 Sujeto Pasivo del Delito Contable-Tributario
Se deduce pues que el sujeto pasivo se encuentra simbolizado por el Estado y en sus
expresiones particulares, la entidad regional o local.
Acontece que quien es el sujeto activo de la obligacin tributaria y acreedor de la

prestacin pecuniaria, se desplaza y concomitantemente se convierte as en sujeto
pasivo del delito tributario.
55
La Superintendencia de Administracin Tributaria y la Superintendencia Nacional de

Aduanas son las facultades legalmente para representar al Estado y por tanto ambas
segn la naturaleza de la infraccin, vienen a constituirse en sujetos pasivos del delito
contable-tributario.
Las municipalidades y los gobiernos regionales constitucionalmente creados, pero

todava no se encuentran en funcionamiento, tambin lo son.
8.9 Representantes Legales y Voluntarios de las Personas Naturales
El delito contable-tributario, que como ya se ha dicho, es un delito especial, lo que

implica que solo puede ser perpetrado por un reducido nmero de personas obligadas
necesariamente por la Ley tributaria a llevar contabilidad.
La situacin es diferente para el que acta en representacin legal o voluntaria de una

persona natural; no le alcanza responsabilidad penal de que versa tal precepto, pero lo
cubre la culpabilidad de la participacin criminal comn.
8.10 La Contabilidad
La Contabilidad es la aplicacin de una tcnica sobre la practica contable y las

recomendaciones que coyunturalmente, dicta la economa claro esta, siempre
condicionada por reglas jurdicas de ndole penal o tributaria.
El inters ya no se centra exclusivamente en el comerciante preocupado por la buena

marcha de la empresa. En estos das los interesados se han extendido con enorme
amplitud pues su mal manejo incide negativamente en el Estado los accionistas, los
trabajadores, el propio empresario, etc. El accionista de una sociedad, particularmente
la annima, demanda conocer detalladamente el desenvolvimiento del negocio ya que
su dinero se encuentra invertido en este. El Estado requiere del regular funcionamiento
de esta persona jurdica para reflejar el crecimiento del producto bruto interno y
planificar los servicios que le competen satisfactoriamente. Es aqu donde juega
gravitantemente la recaudacin de los tributos, encomendados a la Superintendencia
Nacional de Administracin Tributaria y que actualmente gestiona el 80% del
presupuesto de la Repblica.
La Contabilidad pues es un conjunto de muchos elementos distintos organizados

sistemticamente. Los libros y las cuentas exhiben lo esencial del patrimonio de la
empresa; la contabilidad nutre toda la tecnologa del manejo interno de la empresa y
los documentos y registros le sirven de apoyo.
Los libros expresan hechos grandes y pequeos, relevantes y mnimos que hilvanados
entre si mismos, iluminan la marcha de la empresa. Los asientos o registros contables
forman parte del concepto de contabilidad. Obviamente los libros y cuentas deben ser
conducidos con claridad y con extrema exactitud, nica manera que muestre la real
situacin patrimonial de la empresa.
La Ley General de Sociedades dispone la llevanza de libros contables, pero el

Derecho Tributario quien crea incuestionables obligaciones contables. De manera que
56
las Leyes Tributarias constituyen una fuente valida para sealar los sujetos obligados a
cargar con la contabilidad. De todos modos no empec la unificacin de toda la
contabilidad comercial, tributaria o penal.
8.11La Contabilidad Formal
La contabilidad formal incluye la llevanza de libros obligatorios, los sujetos de tal

obligacin, las reglas para conservar los libros, la opcin de emplear ordenadores o
simplemente mtodos mecanizados, etc.
Dentro de los libros contables muy conocidos es el diario, libro cronolgico y de

anlisis, donde se recoge diariamente todas las operaciones concernientes a la vida
de la empresa. Los asientos guardan correlacion, dirigindose por la sucesiva
temporalidad. El libro diario permite acceder a todas las operaciones comerciales de la
entidad.
El libro de inventarios y cuentas anuales da comienzo a la iniciacin de la inversin

patrimonial de la empresa jurdica y peridicamente, dentro del ao, se hacen
balances a fin de hacer comprobaciones de los saldos y las sumas.
Los inventarios y cuentas anuales que contiene este libro nos puede introducir en las
vicisitudes comerciales de la entidad esto es si realmente es prospera o si
lamentablemente el manejo econmico es contrario.
El libro de actas, que tambin es obligatorio para las sociedades mercantiles,

representa una gran utilidad para e agente tributario. Hay que agregar a ello el libro de
registro de acciones nominativas, si es sociedad annima y los libros de registros de
las otras sociedades que requieren cumplir con este sistema.
8.12 La Contabilidad Material
La contabilidad material, adems de contar con la inscripcin de las operaciones en

los libros ya reseados, estriba en la seleccin de los criterios valorativos para
penetrar en la realidad de la empresa.
Es recomendable examinar las cuentas anuales, el balance, la memoria y sobre todo

la cuenta de Prdidas y Ganancias.
8.13 La Proteccin de la Recaudacin Tributaria en las Distintas fases del

Procedimiento. La Imperativa Necesidad de la Determinacin de la
Obligacin Tributaria
En primer lugar, la obligacin tributaria aparece indeterminada aun durante el pago

que llega a extinguir la obligacin pero dando lugar a la verificacin de la recaudacin
tributaria.
FERREIRO no est equivocado al escribir que dicha determinacin tiene lugar

mediante el acta de liquidacin.
57
GARCIA MARTIN sostiene que en esta fase el bien jurdico se torna susceptible de
vulnerarse ms que en otras etapas, por ello se entiende la necesidad de resguardarlo
con eficacia.
8.14 El Bien Jurdico y el Objeto Material del Delito en el Tipo de Injusto
La dogmatica jurdico-penal diferencia el bien jurdico del objeto material del Delito. En
efecto, el bien jurdico es un valor del orden social jurdicamente protegido y por
tratarse precisamente de un valor, no es aprehensible por los sentidos; el llamado
objeto material, por el contrario, es un concreto objeto con existencia real
perteneciente al mundo emprico y sobre l recae directamente la accin del autor.
GARCIA MARTIN recomienda conocer cul es la lesin(ideal) del bien jurdico

protegido por los delitos tributarios para posteriormente, poder averiguar en que
realidad material se plasma aquella, es decir, en que objeto concreto puede verse
incorporada aquella lesin ideal.
Capital importancia viene a adquirir el contenido de la accin tpica en los delitos

tributarios y especialmente, los variopintos modo de agresin al objeto material para
en consecuencia indagar si se trata de lesin o puesta en peligro del bien jurdico.
8.15 El Perjuicio en el Delito Contable-Tributario
El principio, en los delitos de peligro, la lesin o peligro del bien jurdico no llega a
constituir en elemento constitutivo del tipo, pero si evidentemente la ratio legis. En
otras palabras, el desvalor de resultado orienta al legislador pese a no tomar en
consideracin los elementos reales en que el delito de peligro se patentiza.
Aclarando el concepto de perjuicio (peligro concreto) en el mbito de ilcito tributario,

especficamente contable, hay que subrayar algunas matizaciones que lo distinguen
respecto al concepto del perjuicio patrimonial que se utiliza en estas infracciones. La
obligacin tributaria requiere que sea liquidada, puesto que a partir de aqu la
administracin tributaria adquiere un titulo ejecutivo del crdito.
AMORROS RICA advierte que sera complemento ilgico y de difcil explicacin el

considerar que el perjuicio econmico solamente existe cuando no se ha satisfecho la
deuda tributaria; cualquiera que sea el procedimiento para fijarla, la falta de
satisfaccin o pago no dara nunca lugar a nacimiento de una infraccin tributaria.
GARCIA MARTIN.- Qu es, pues, lo que realmente produce el perjuicio relevante

para la ilicitud tributaria?
PEREZ ROYO trata de dar una respuesta que cuando la Ley General tributaria habla
de perjuicio econmico, sealando como requisito constitutivo de la Ley, se refiere no
a la materializacin del perjuicio nfimo sino a la actitud para producirlo.
58
AMORROS RICA estima, que el perjuicio existe ya en el momento en que se oculta el

hecho imponible o las bases liquidables, porque en ese momento exista ya en
potencia un derecho de crdito a favor de la administracin.
8.16 Obligacin Tributaria, Declaracin y Contabilidad
Pues, para verificar si verdaderamente las infracciones contables o registrales

suponen ya el comienzo de los actos ejecutivos hay necesidad de conectarlos
teleolgicamente con la obligacin material y los respectivamente formales o sea ver si
la contabilidad cumple con la funcin de gestin tributaria.
La transcendencia que la contabilidad tiene en el mbito tributario se pone claramente

de manifiesto cuando se observa que en ocasiones llega a hablarse de hechos
imponibles de naturaleza contable, o de hachos imponibles para cuya determinacin
es precisa la utilizacin de la contabilidad, as como impuestos que se apoyan en el
balance, bien para la determinacin de la renta, bien para la determinacin del valor
del patrimonio empresarial o social.
La investigacin de la Administracin se apoya en la contabilidad para la cuantificacin

de la deuda tributaria realmente existente. Si en la contabilidad el sujeto pasivo
realizara tareas inciertas y arduas, lo mismo acontecera de parte del contribuyente. El
soporte contable es una gran ayuda para ambos, tanto para la administracin como
para el contribuyente.
En la generalidad de los casos, el sujeto pasivo, para los efectos de una declaracin
correcta, anota y registra durante el periodo impositivo todas las operaciones
relevantes para la cuantificacin y por ende, la determinacin de las bases.
Asimismo puede acontecer que en las postrimeras del periodo impositivo pueda
aparecer un suceso contable que impida conocer con exactitud la situacin patrimonial
de la empresa; ahora bien este rechazo en la llevanza de contabilidad segn
caractersticas propias, puede ser una infraccin administrativa o tambin un delito
tributario.
8.17 La Elaboracin de una Contabilidad Falsa
El agente tergiversa la contabilidad pero, sin embargo, tal amaamiento no implica un

principio de ejecucin ni tampoco un disponerse inmediatamente a la ejecucin.
MIR PUIG dice que tampoco es posible afirmar que con dichos actos se disponga
inmediatamente a la ejecucin y si as lo creyera el propio sujeto, no por ello debera
calificarse el acto como una tentativa, pues la deteccin del que tiene o no tiene
carcter ejecutivo-idneo o inidneo, aunque esto es irrelevante no puede decidirlo el
sujeto segn su propia representacin sino nicamente la Ley.
GARCIA MARTIN advierte que solo en contacto factico, real, directo de la

administracin con los documentos contables puede tener sentido de dejar a la
59
administracin en una situacin de desconocimiento de los datos que son necesarios

para la declaracin del an y del quantum de la deuda tributaria objetivamente debida.
Esta aproximacin del sujeto con la administracin tiene cabida a partir de la

declaracin tributaria del obligado, de modo pues que lo que se trata es de averiguar la
naturaleza conexiva entre contabilidad y declaracin e igualmente detectar la posicin
que en ese momento se tiene frente al iter criminis del delito de defraudacin tributaria
no obstante, el comienzo de ejecucin puede presentarse en el desplazamiento a la
declaracin vale decir; la falsa contabilidad.
Entonces la omisin de asiento, anotaciones ficticias, etc., en esta etapa ejecutiva esta
ocurriendo es la preparacin de la futura e inminente realizacin de una obvia falsa
declaracin, inclusive no llevar contabilidad, llevar doble contabilidad, falsear u omitir
asientos no son en absoluto actos ejecutivos, sino actos que a lo sumo pueden
adquirir el valor de preparacin siempre que este animados por la intensin de realizar
una futura evasin a travs de una falsa declaracin tributaria o la omisin de la
declaracin debida.
8.18 La Entrega de la Falsa Contabilidad de un Tercero con la Finalidad que

este lleve a Cabo una Declaracin Falsa o Inexacta
Veamos la situacin de autora mediata cuando el obligado tributario entregase a un

tercero cao del asesor contable la falsa contabilidad para que este servidor de
cumplimiento presentando falsa declaracin.
La solucin a este erizado problema se hace a partir de la tentativa en la autora

mediata para poder aplicarlo al delito en examen.
La Tentativa en autora mediata tiene ligar ya en el acto de influjo del autor mediato en
la persona del instrumento.
Habra que llegar a la conclusin que el acto de tentativa, en la autora mediata, tiene
lugar con la orden o en el encargo de cumplimentar la declaracin pero ninguna
manera con el acto de entrega de la falsa contabilidad.
Declaracin y Contabilidad son 2 cosas distintas pero al fin y al cabo realidades, lo

importante es que la declaracin prevalece sobre la contabilidad y ella representa el
acto ejecutivo de la defraudacin.
La falsa declaracin verdaderamente en un acto ejecutivo que se apoya en una falsa

informacin contable, de tal suerte que la dificultad es tan solo aparente, siendo
decisiva la aplicacin coherente de la dogmatica tributaria asumida en sede jurdico
penal.
60
8.19 La Presentacin Simultanea de la Falsa Contabilidad con la Falsa

Declaracin
Ha quedado debidamente esclarecido que las infracciones contables y registrales no

representan por s mismas actos ejecutivos del delito en examen, sino solo actos
preparatorios y en tal extrema, que tales actos se encuentren manejados por la
voluntad del autor para una futura comisin delictiva valindose de una falsa
declaracin.
Antes de proseguir conviene sealar dos aspectos:
a) El comienzo de ejecucin se determina por el momento de presentacin de la

falsa declaracin o tambin en el instante en que la presentacin de una declaracin
constituya un acto obligado, en el supuesto que el actor la haya omitido.
b) Es frecuente que el sujeto presente a la Administracin tan solo la declaracin,

reservando la documentacin contable pertinente, esto es al sujeto contribuyente;
ahora bien, la contabilidad lgicamente a partir de ese instante, cumple otra funcin:
La de servir de medio de comprobacin u objeto de investigacin para la
Administracin Tributaria.
SANCHEZ SERRANO expresa que se comprob lo declarado y no obstante, fue

omitido; consecuentemente la declaracin presentada u omitida, la infraccin aparece
cumplida y desde luego llevado a cabo el desvalor de la accin de defraudacin.
En resumen de todo lo dicho se desprende al muy patente: El uso de la contabilidad

falsa visto de la manera descrita tiene toda la verosimilitud de estar de estar insertada
en el proceso ejecutivo del Delito de Defraudacin.
8.20 Las Contabilidades Paralelas
Aunque los preceptos en examen no estn previstas expressis verbis, sin embargo,
creemos detectar dicha nocin en los incisos a, b, c y d del art. 5, cuando alude a los
actos fraudulentos en los estados contables y lgicamente en perjuicio al acreedor
tributario ahora bien, en principio el contribuyente, en este caso el empresario, debe de
estar obligado a llevar contabilidad.
Pero esta contabilidad visible debe ser totalmente falsa, o debe contener al menos un
conjunto sistemtico de anotaciones incorrectas o un nmero elevado de operaciones
omitidas, que la convierte en una contabilidad ajena a la realidad.
PEREZ ROYO precisa que la doble contabilidad no se lleva mediante dos

contabilidades completas, sino que se cuenta con una contabilidad falsa y un grupo de
anotaciones en ciertos libros y registros para operaciones no contabilizadas que no
pueden considerarse como una verdadera contabilidad.
61
BERDUGO Y FERR OLIV dicen que al formular un juicio de equivalencia con el

propsito que a partir de los datos que se vierten en la contabilidad visible permitan
una permitan una falsa de la economa empresarial. En efecto:
a) La valoracin de los estados Financieros que emergen de la contabilidad

visible, independientemente de lo que de errnea o verdadera pueda tener esta
contabilidad permite acceder a los exactos resultados econmicos de la empresa.
b) El juicio de equivalencia contiene dos aspectos:
1. Hay que determinar los estados financieros (parciales) que salen de las
actividades paralelas u ocultas.
2. Estos Estados Financieros deben de compararse con operaciones reales que

aparecen en la contabilidad visible esto es, ambas contabilidades alientan la
posibilidad de aprecias la autentica situacin patrimonial de la empresa.
c) Finalmente un juicio de equivalencia entre los Estados Financieros resultantes

debe ser funcin de aquel.
Es interesante este punto ya que la diferencia patrimonial entre ambos estados

conducira a suscribir la existencia de la contabilidad paralela o distinta.
8.21 El Delito Tributario como Delito de Peligro Concreto
Por tales consideraciones no es de recibo de estructuracin del delito Contable-

Tributario como tipo de peligro abstracto pues como ya dijimos, se trata de un delito de
peligro pero su ratio legis, hay que rastrearlo en otras parcelas del derecho.
De otro lado, el delito contable-tributario ampara el bien jurdico en la etapa de la

comprobacin y consecuentemente los actos sern tpicos si constituyen una violacin
de deberes contables y registrales.
Adicionando otras nociones, dicha autora sostiene que si el legislador no ha colocado

un dato adicional que permita la conexin teleolgica inmediata del comportamiento
descrito con el bien jurdico protegido como el requisito relativo a las declaraciones
tributarias o la necesidad de que el juez pudiera comprobar el peligro concreto.
De cara al delito contable se postula el delito de lesin, el delito de peligro abstracto o

delito de peligro concreto. Indudablemente es un aspecto conflictivo; no obstante,
participamos en parte de la doctrina mayoritaria ya que no asumimos el delito de
peligro abstracto, pero si la pretensin de un delito de peligro concreto, pues la
conducta necesariamente debe crear una situacin de peligro efectivo para el bien
jurdico consistente en la recaudacin tributaria.
8.22 Inadmisibilidad de la conexin entre la Declaracin y Contabilidad del

Proceso de ejecucin del Delito de Defraudacin Tributaria
GARCIA MARTIN explica de modo particular, aun cuando en el caso concreto el sujeto
haya realizado uno actu, una vulneracin del deber de declarar acompaado de una
62
acto de vulneracin de deberes contables y registrales, la valoracin del tipo del injusto
no recae sobre la conexin entre ambos actos sino exclusivamente sobre una parte de
esa realidad que por virtud de la valoracin jurdica queda desde el punto de visto
jurdico dogmtico formalmente escindida.
8.23 Balance y Delito Contable-Tributario
Todo anlisis patrimonial; comprendiendo al tributario cuenta con las nociones de

pasivo, activo, capital, etc. Las palabras haber, deber, acreedor y deudor que se usan
en derecho igualmente se emplean en las cuentas y operaciones del balance.
La investigacin ms accesible nos lleva a sostener que el balance en el cual se

expresa una parte del activo al valor de libros, otra al valor de reemplazo, una tercera
al valor de liquidacin y una cuarta al valor del negocio en marcha, no da una suma
total que pueda ser descrita como valor neto.
El balance independientemente de su vinculacin contable, tiene implicancias jurdicas

que en el tema que estudiamos, repercute en el campo penal y ms precisamente en
el campo del derecho penal tributario.
A la Luz de la jurisprudencia, los balances y los libros donde ellos se registran, no

obstante la importancia que tienen desde varios puntos de vista, no son instrumentos
pblicos, ni privados.
El Balance Contable, obviamente precede al Balance Tributario.
8.24 Balance y Responsabilidad Penal
Son Balances falsos porque omiten la explicitacin de situaciones que requieren tal
relevancia; agrguese el aumento ficticio del activo, el ocultamiento de obligaciones
que gravitan sobre el patrimonio, dibujando un aparente equilibrio de cuentas y capital
que no corresponden a la realidad; lo que busca el falseador de balances es ir a la
distribucin de dividendos inexistentes a la constitucin de reservas secretas y en
ltima instancia, eludir o reducir el pago de tributos.
Sobre este mismo punto de balances falsos y adornados:
JACINTO TARANTINO los clasifica en dos grupos:
a) Los que tienen correspondencia con la contabilidad o sea, los que lisa y
llanamente modifican los guarismos consignados en los libros, cuya confrontacin
posterior implica el riesgo de que la maniobra sea descubierta.
b) Los que se adecuan con exactitud a las anotaciones y resultados obrantes en

el libro mayor; estos ltimos llevan implcito un programa de accin, una poltica que
sea dirigida para presentar una situacin mas prospera que la real, para obtener
mayor crdito bancario.
EJEMPLO:
63
La vehiculizacin de la inflacin de capital, como procedimiento fraudulento para

obtener nuevos capitales con mayor crdito, fraudulentamente acta mediante:
a) Incremento del activo
b) Reduccin del pasivo, factibilizando ese resultado mediante el aumento irreal

de los beneficios y disminucin ficticia de los quebrantos.
El balance pues para ser tal tiene que ser cierto; el balance que tergiversa la verdad e
inclusive la niega, no es balance. Los sujetos activos son las personas fsicas que
intervienen en el inventario, en el balance contable y en el balance fiscal, ya sea como
autor, como cmplice o como instigador.
8.25 El Delito Contable y la Inadmisibilidad del Peligro Abstracto

8.26 Dolo de Tentativa y Dolo de Peligro Concreto
8.27 Consumacin del Delito Contable-Tributario
En sntesis, la adulteracin u omisin de la contabilidad no resulta indispensable para

prepara un delito de defraudacin y por ende la consumacin del delito Contable-
Tributario se da sin ribetes de duda cuando ya se haya consumado este, es decir, ha
penetrado en la fase ejecutiva.
La consumacin adquiere particularidades para el agente obligado legalmente a llevar

libros y registros contables, As:
a) Incumplir totalmente (no parcialmente) la obligacin a la llevanza de libros y

registros contables.
b) Que el agente omitiera anotaciones de actos, operaciones, ingresos en los

libros y registros contables.
c) Que el sujeto haya realizado anotaciones de cuentas, asientos, cantidades,

nombres y datos falsos en los libros y registros contables.
d) Que el autor haya destruido u ocultado total o parcialmente los libros o registros
contables o documentos relacionados con la tributacin.
64
9. DELITO DE ELABORACION Y COMERCIALIZACION CLANDESTINA

DE PRODUCTOS
TIPIFICACION
Ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de 1 ni mayor de 4 aos, sin
perjuicio del decomiso cuando ello proceda, el que:
a. Elabora mercaderas gravadas cuya produccin, sin autorizacin, este

prohibida.
b. Habiendo cumplido los requisitos establecidos, realiza la elaboracin de dichas

mercaderas con maquinarias, equipos o instalaciones ignoradas por la autoridad.
c. Oculta la produccin o existencia de estas mercaderas.
TIPO DE LO INJUSTO
TIPO OBJETIVO
Sujetos
Bien Jurdico Protegido.- Al igual que en el delito tributarios propios: la recaudacin

tributaria; sin embargo, las figuras que examinamos evidentemente son diferentes a la
defraudacin tributaria as como a los aduaneros, dado que se convierten en ilcitos
penales tributarios, por mandatos exclusivos de la Ley.
65
Sujeto Activo.- En este delito podr ser cualquier persona, no se precisa de cualidad
especial para su comisin; adems la expresin El que denota su prctica como
delito comn y no delito especial en el que se refiere una cualidad especial exigida en
el tipo, el Juez Fiscal, solo ellos y no el secretario de juzgado pueden prevaricar.
Sujeto Pasivo.- Sera la administracin Fiscal ya que en ambos casos se busca burlar
el pago de los tributos perjudicndose con ello tambin de forma indirecta a la
comunidad.
CONDUCTA PROHIBIDA
ELABORACION CLANDESTINA
a. Elabora Mercadera Prohibida
Inciso 1.- Elaboracin mercadera gravada cuya produccin sin autorizacin, este
prohibida.
Para protegidas generalmente deben estar inscritas en el Registro de Propiedad

Industrial; su inscripcin le permite al titular lograr la exclusividad en el uso de un
producto de inters comercial, tambin es factible la proteccin de la propiedad
industrial no registrada, cuyo producto se ha prestigiado en el mercado; en este caso
habr que seguir un dilatado proceso a quien utilizo este nombre conocido en el
mercado.
La autorizacin requerida, puede provenir del Estado, como cuando se trata de

productos de fabricacin prohibida alcaloides, cuya produccin es permitida
nicamente para usos medicinales siendo su fabricacin indiscriminada prohibida o
puede provenir tambin de una persona natural o jurdica Coca Cola, que autoriza a
otra persona y solo a esa empresa, a fabricar este producto en determinada localidad.
. Elaborar: Es fabricar, preparar, construir un producto determinado de inters

comercial.
. Clandestino: Es la cualidad o circunstancia de lo oculto, escondido, secreto

procedindose de tal manera por temor a la ley o para eludirla.
b. Elabora con Maquinaria y Equipos ignorados
Inciso 2.- Habiendo cumplido los requisitos establecidos, realiza la elaboracin de

dichas mercaderas con maquinarias, equipos o instalaciones ignoradas por la
autoridad o modificados sin conocimiento de esta.
Se trata de una situacin distinta a la anterior ya que en este inciso el agente tiene
licencia para la produccin de la mercadera de uso comercial, esto significa que ha
solicitado la autorizacin respectiva de produccin.
66
c. Oculta las Mercaderas
Inciso 3.- Ocultar la produccin o existencia de estas mercaderas
En este inciso el agente esconde, disfraza, calla, tapa, encubre la mercadera o la

existencia de dichas mercaderas clandestinas.
Ocultar la produccin significa realizar acciones tendientes a esconder la fabricacin,

la elaboracin, la construccin de estas mercaderas clandestina. Los medios
utilizados pueden ir desde el engao hasta la violencia, sin embargo el tipo legal no
agrava la pena en caso de la utilizacin de este ultimo medio debiendo, el lege
ferenda, estructurarse en este sentido.
En este caso el ocultamiento se sanciona porque presume delictuosidad, ya que nadie

guarda ningn objeto con valor comercial escondindolo de curiosos y autoridades si
no es con la finalidad de lucrar a costa del Fisco; posteriormente El ocultamiento de la
produccin sostiene Garca Rada, tiene por lo general motivos ilcitos como es
especular con el precio, provocar escasez en el mercado o quizs, como arma poltica,
para sembrar descontento y alarma en el consumidor.
COMERCIO CLANDESTINO
Sera reprimido con pena privada de libertad no mayor de un ao, el que:
a. Actividad Comercial Ilegal
Inciso 1.- Se dedique a una actividad comercial sujeta a autorizacin sin haber
cumplido los requisitos que exijan las leyes o reglamentos respecto a los productos a
que se refiere el artculo.
El tipo legal precisa que el sujeto activo realice actos de comercio con productos que
requieren una autorizacin especfica por razones de Seguridad Social o por una
determinada vocacin de control que pueda tener el Estado, adems del necesario
control Contable-tributario que se est evitando dolosamente, un laboratorio
clandestino que produce frmacos sin la autorizacin y control pertinentes o una
fbrica de conservas de igual situacin.
b. Comercializacin Sin el Pago de Tributo
Inciso 2.- Emplee, expenda o haga circular mercaderas y productos sin el timbre o
precinto correspondiente, cuando deban llevarlo o sin acreditar el pago del tributo.
Previamente se hace necesario precisar ciertos conceptos:
Emplear.- Es usar, consumir, gastar el dinero en una compra.

Expender.- Es vender efectos de propiedad ajena por encargo de su dueo.
Circular.- Es emplear el trueque o cambio, mediante dinero para hacer pasar las
especies de una persona a otra.
Timbre.- Es el sello del Estado para indicar en ciertos documentos o bienes que se
han pagado. Por ejemplo: en las cajas de cigarrillo o en los licores nacionales o
importados.
67
Precintos.- Estos pueden ser conceptualizados como ligadura sellada con la que
se ata una cosa para que no se abra sino por quien deba hacerlo. Esto tambin
puede ser burlado de muchas formas no es necesario que se rompa ya que lo
relevante es que sea violado o desnaturalizar su funcin, por ejemplo: podra
haber sido corrido, levantado, etc.
En conclusin el Timbre como el Precinto representan una doble garanta para el

ciudadano.
c. Uso Distinto de Mercadera
Inciso 3.- Utilice mercaderas exoneradas de tributos en fines distintos de los

previstos en la ley exonerativa respectiva.
La Administracin Fiscal considera en casos particulares exonerar de tributos a ciertas

mercaderas que no van a estar destinadas al libre comercio o al trueque
indiscriminado, o algunos gobiernos, por una estrategia poltico-econmica, establecen
a travs de leyes las exoneraciones de mercaderas productos que benefician una
zona o regin del Pas.
Por ejemplo:
Se importa harina o leche exonerada de tributos por una finalidad social, pero esos
productos que ingresaron para ese fin se destinan por el agente, por cualquier motivo,
a la venta, obteniendo una ganancia al no pagar los impuestos. Por lo que el agente
deba haber hecho era pagar los derechos correspondientes y luego recin vender,
pero no hizo por lo que su conducta es tpica.
Sujeto Activo
Es la persona natural o jurdica que comercializa mercaderas en forma clandestina

contrariando las leyes o reglamentos a que se refieren dichos artculos.
Sujeto Pasivo
Es la administracin tributaria, central o local.
Accin Tpica
La accin tpica se logra a travs de los tres incisos:
a) Dedicarse a una actividad comercial sujeta a autorizacin sin haber cumplido los
requisitos que exijan las leyes o reglamentos respecto de los productos a que se
refiere el artculo.
b) Emplear, expender o hacer circular mercaderas y productos sin el timbre o
precinto correspondiente.
c) Al utilizar mercaderas exoneradas de tributos.
TIPO SUBJETIVO
68
Estos 2 artculos y sus respectivos incisos precisan del dolo esto es conocimiento y
voluntad por parte del agente de que con su conducta afecta al Fisco.
Nos encontramos en realidad ante las 2 caras del mismo del Delito ya que:
El primero se reprime la elaboracin clandestina dolosa de especies.
El segundo el comercio doloso y tambin clandestino de dichos productos.
En ambos la exigencia tpica es de dolo, excluyndose lo culposo por atpico

subjetivamente.
AUTORIA Y PARTICIPACION
El autor es estudiado en el sujeto y a l nos remitimos.
Si esto es as se deber ver el grado de participacin de cada sujeto: unos habrn

actuado como autores y otros como cmplices primarios o secundarios en cada caso
y de acuerdo a la investigacin procesal se deslindara y evaluara responsabilidades
imponiendo a cada quien por su participacin la respectiva pena.
69
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CONCLUSIONES
La Ley Penal Tributaria, es una Ley especial y abarca en forma general a la

Defraudacin Tributaria y sus modalidades como delitos sujetos a la pena privativa de
la libertad y como delito autnomo el delito contable tributario igualmente sujeto a la
pena privativa de la libertad.
En el Per, el tema de los delitos tributarios est contenido en una ley especial, el
Decreto Legislativo N 813; sin embargo pese a que el Derecho Penal peruano, ha
separado estos delitos de su cuerpo legal y les ha asignado ms bien un tipo especial,
no dejan de tener un carcter delictivo econmico, ya que se trata de atentados contra
bienes jurdicos que implican intervencin del Estado en la economa y el
funcionamiento de instituciones econmicas bsicas.
La responsabilidad del contador pblico ante las leyes penales del pas, solo puede
imputarse el delito contable a un profesional Contador Pblico cuando el acto que
comete es doloso realizndolo en forma consciente. Considerndose como cmplice o
co inculpada mas no responsable directo.
Los contribuyentes debemos reconocer que al defraudar a la administracin tributaria,

tambin nos estamos perjudicando nosotros mismos como ciudadanos, vindonos
privados de disfrutar de beneficios que la renta captada hubiera podido lograr al
drsele su debida aplicacin pblica.
80
Que los alumnos de las facultades de las universidades peruanas (futuros

profesionales), no le han dado la debida importancia a los delitos penales tributarios,
debido a la falta de difusin de estos y la falta de conocimientos que demuestren los
profesionales docentes. Siendo un rol vital de los representantes del gremio
profesional local y nacional luchar contra ello.
Que se d la iniciativa de realizar la difusin de la Ley Penal Tributaria, en todos los

colegios de Contadores Pblicos Del Per, a fin de concienciar a los profesionales y
estudiantes sobre las consecuencias sociales y profesionales que traen como
consecuencia la realizacin de los delitos tributarios.
81

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El delito tributario Universidad Alas Peruanas 2011

Ao del Centenario de Machupicchu para el

SOTO HERRERA, JOSE ALBERTO

Pucar Hernndez, Lucia

A nuestro profesor, el gua que nos

5.- El Ilcito Tributario 30

6.- El Ilcito Penal Tributario 38

7.- La Defraudacin Tributaria 42

7.1. Ocultar total o parcialmente el ingreso

8.- Delito Contable 50

9.- DELITO DE ELABORACION Y

En el presente trabajo estudiaremos los delitos tributarios, para los cuales es

1. ORIGEN DEL ESTADO

El estado como sabemos, no siempre ha presentado el perfil y la naturaleza poltica

Efectivamente, encontramos formando parte del mismo, percibimos sus ordenes y

1.1 LA SOBERANA DEL ESTADO

Se percibe como la potestad que posee el estado para determinar, establecer e

Se caracteriza por ser un poder originario, no derivado de otro poder superior

Soberano es equivalente o es sinnimo de supremo, el poder del estado es un poder

Existe jerarqua en la cspide del poder, se encuentra la soberana. La jerarqua esta

1.2 LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

El Estado desde los orgenes de su formacin ,recaudaba contribuciones de sus

Se apropia directamente de bienes econmicos o factores productivos.

Es el ms utilizado y consiste en la obtencin de medidas financieras para financiar

El conjunto de fenmenos financieros originados en el procedimiento indirecto para

1.3 EL PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO

El poder tributario emana del estado y es irrenunciable, mediante su desarrollo se

Debe ocurrir un acontecimiento concreto esto es el mandato del estado se materialice

El poder tributario es inmanente al estado, y se manifiesta como una forma de

El hecho de ser irrenunciable, es tambin por lgica indelegable ya que sera

Clases de poder tributario

El poder Tributario como facultad estatal, es de dos clases estas son:

Los tributos son ingresos pblicos de derecho que consisten en prestaciones

Un tributo es una modalidad de ingreso pblico o prestacin patrimonial de carcter

GIULIANI FONROUGE, recuerda que el tributo viene a ser un prestacin obligatoria,

HECTOR VILLEGAS, considera al tributo como una prestacin generalmente

2.4 CLASES DE TRIBUTOS

El impuesto puede ser concebido teniendo en consideracin tres elementos: un

Desde el punto de vista subjetivo, el impuesto es una prestacin exigida a personas

Es la obligacin monetaria establecida por la ley, cuyo importe se destina al

De lo que se desprende de nuestra sistemtica podemos dividir a los impuestos:

Segn la naturaleza del ente impositor

A) para el gobierno central

B) para los gobiernos locales

Segn la riqueza gravada

Este instituto jurdico-tributario es definido por nuestro ordenamiento como el tributo

Su importancia en el montante global de los ingresos pblicos es marginal, aunque

Otra especialidad de la contribucin especial es que los ingresos que se recaudan a

trmino, el desarrollo de la actividad administrativa considerada ha de procurar, en el

-Contribuciones municipales (art.74 Const.)

Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneracin

Los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o

No surten efectos las normas tributarias derivadas en violacin de lo que establece el

*AL SEGURO SOCIAL

Generalmente se denominan tasas a los tributos que gravan la realizacin de alguno

La utilizacin privativa o el aprovechamiento especial del dominio pblico.

La realizacin de actividades en rgimen de Derecho pblico

Una tasa es un tributo cuyo hecho imponible consiste en la utilizacin privativa o el

beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades

Son tasas que se pagan por la prestacin de un servicio administrativo pblico o el

Son tasas que gravan la obtencin de autorizaciones especficas para la realizacin

3. LA RELACION JURIDICA TRIBUTARIA

Ambas obligaciones son evidentemente de naturaleza tributaria. En la principal el objeto es