Codigo Tributario Tomo I

TEXTO r,rrco onoEruAD0 ACTUALtzADo,
incluye las modificaciones introducidas por los

Decretos Legislativos Nos. 1113, I1I7,1.I2ly 1.123.
C0MENTARI0S, artculo por artculo: Doctrina nacional y

extranjera, jurisprudencia del Tribunal Constitucional y
del Tribunal Fiscal, consultas absueltas por la SUNAT.
CONCORDANCIAS, ANTECEDENTES,
NOTAS Y CUADROS EXPLICATIVOS.
TABLAS DE INFRACCIONES Y SANCIONES.
REFERENCIAS BIBLIOGRFICAS.
www. d uxtrib utari a. co m

CODIGO TRIBUTARIO
(TUO APRoBADo PoR Dscnsro Supnnuo
l.{" 135-99-EF y MoDrFrcaronras)
PRINCIPIOS GENERALES E INSTITUCIONES TRIBUTARIAS
LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
LA ADMf NISTRACIN TRIBUTARIA Y LOS ADMINISTRADOS
LOS PROCEDlMIENTOS TRIBUTARIOS
INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

Rosendo Huaman Cueva
CODIGOTRI BUTARIO
COMINTADO
PARTE 1
rruLO PRELIMINAR
LIBRO PRIMERO
La Obligacin Tributaria
LIBROSEGUNDO
La Administracin Tributaria y los Administrados
rnxro uco oRDENADo ACTUALIzAD0,

incluye las modificaciones introducidas por los
Decretos Legislativos N"s. 1113, 1117,7727y 7123
COMENTARIOS, artculo por artculo:

Doctrina nacional y extranjera,
jurisprudencia del Tribunal Constitucional
y del Tribunal Fiscal,
consultas absueltas por la SUNAT
CONCORDANCIAS, ANTECEDENTES,
NOTAS Y CUADROS EXPLICATIVOS,
TABLAS DE INFRACCIONES Y SANCIONES
REFERENctAs sIeLIocR nces.

CODIGO TRIBUTARIO COMENTADO
O ROSENDO HUAMAN CUEVA
@ JURTSTA EDTTORES E.I.R.L.

LIMA
Jr. Miguel Aliovn No 201
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Hecho el Depsito Legal en la Biboteca
Nacional del Peru N': 2007-03712
ISBN: 97 I -997 2-229 -24-4

Edicin: Enero 2013
T:raje 1000 eiemplares
Co np o sici n, D iagran aci n 1
Dieiio de cartula: Vctor Arrascue C.
A Margot
A mi madre, i. m.
PRESENTACIN
El libro que presentamos es un manual del cdigo Tributario peruano (TUo

aprobado por Decreto supremo N" i35-99-EF y modificatorias); en esa lnea,
contiene su texto completo actualizado hasta el 3l de octubre de 2012 (incluye
las modificaciones e incorporaciones dispuestas por los Decretos Legislativos Nos.
ll13 [0s.07.2012), rrrT 107.07.2012), rt2r 1r8.07.2012) y rr23 123.07.20\2]).
En 1o sustancial contiene, adems, -artculo por artculo- sus comentarios
(que se sostienen en la doctrina actual [fundamentalmente iberoamericana
-ade-
cundola a nuestro mbito- y obviamente peruana], en la jurisprudencia del Tri-
bunal Constitucional y del Tribunal Fiscal, y en el criterio de la Administracin
Tributaria manifestado en directivas y respuestas a consultas varias)trl. Incluye la
noticia de sus antecedentes y evolucin en los ltimos veinte aos (y un comparativo
de las disposiciones modificadas ltimamente); la referencia de las dispoiiciones
concordantes, vinculadas y complementarias; notas y cuadros explicativos; y las
respectivas referencias bibliogrficas.
Su pretensin es ser un manual terico-prctico (de carcter general e infor-
mativo dirigido a cualquier ciudadano interesado en la materia) que sea til para
conocer, con criterios bsicos -no superficiales sino suficientes-, el texto legal
vigente de nuestro Cdigo Tributario y facilite su interpretacin y aplicacin.
Po.r cierto,.el propsito de las citas es, adems de proporcionar las fuentes para la amplia-
cin de la lectura, hacer hablar a los propios autors (de los textos de doctrina e incluso de
las resoluciones) as como manifestar mideuda con ellos. No obstante, resulta obvio que la
utilizacin o interpretacin de tales opiniones es de exclusiva responsabilidad del autr del
presente manual
APUNTES GENERALES SOBRE
EL CDIGO TRIBUTARIO PERUANO
Surrranro:
l. lntroduccin. 2. Breve cronologa del Cdigo Tributario peruano.
3. Caractersticas del Cdigo Tributario peruano. 3.1. Contendo, mtodo y
estructura. j.2. Rango dentro de las fuentes del Derecho Tributario. 3.3. El
Cdigo Tributario y el Sistema Tributario nacional. 3.4. mbito de aplicacin.
1. INTRODUCCIN
"El objetivo bsico de la Codificacin es la racionalizacin del Derecho en
aras de la seguridad jurdica, la claridadf la certeTv".rzt
Segn explica el profesor espaol Eusebio Gonzlez, guindose de Vano-
ni, todo "proceso codificador, y consiguientemente tambin el tributario, se
caracteriza por dos notas; primero, reduce a unidad lo que estaba disperso; y
segundo, como derivacin lgica de lo anterior, proporciona seguridad a sus
destinatarios".l3l Asume el citado autor que la codificacin en materia tributaria
pretende tres fines: la aplicacin de las leyes segn criterios uniformes, que la
accin uniformadora que la codificacin introduce perdure, y que exista una
mayor seguridad en la recaudacin y menor sensacin de carga que de la misma
deriva.tal Posteriormente, el mismo profesor GonzIezltl precisaba que "es muy
difcii, por no decir imposible, reducir nada a unidad, si no se parte de unos
FERREIRO LAPATZA, Ios Juan. "Relacin General", XX Jornadas ILADT (Baha, Brasil,
2000), Tema II: La Codificacin en Amrica Latina.- Anlisis comparativo de los modelos
OEA/BID (1s67) y CIAT ( IeeT).
GONZLEZ, Eusebio. "EI principio de seguridad jurdica y la codificacin tributaria'l En:
Principios Constitucionales Tributarios. Universidad Autnoma Sinaloa, Culiacn, Mxico,
1993, p.35.
I4l GONZLEZ. "El principio d" [...]" Ob. cit., pp.42y 43.
tsl AI sustentar su ponencia "Los principios generales de la imposicin y la codificacin tribu-
taria' (GONZLEZ, Eusebio; en las XX Jornadas del ILAD'f, Brasil - 2000).
t1
ROSENDO HUAMAN CUEVA
principios informadores; y esos principios, al operar sobre el conjunto, tienen

forzosamente que proporcionar una estructura ordenada e inteligible, es decir,
un sistetna. Esta es la causa de que all donde la racionalidad propia de la codi-
ficacin se une al adecuado desarrollo de la tcnica jurdica, el iesultado haya
sido ptimo; favoreciendo ese clima de unidad y de certeza en la aplicacin del
Derecho, que es el fundamento de la seguridad jurdic".tcl
Es indudable que aquella unificacin ordenada, la pretensin de permanencia
(estabilidad) de sus normas y \a certeza (o certidumbre) sobre los alcances y la
aplicacin de las mismas (seguridad jurdica), no pueden estar desligadas de la
bsqueda del perfeccionamiento de las normas de la materia "moldendolas con
precisin tcnica y exponindolas, en la mayora de los casos, mediante disposi-
ciones claras, coherentes y de interpretacin relativamente fcil".FI Tales criterios,
asumiendo la importancia y alcances del Cdigo, permitiran viabilizar la homo-
genizacin de trminos y conceptos en toda la normatividad tributaria.
2. BREVE CRONOLOGA DEL CDIGO TRIBUTARIO PERUANO

Nuestro primer Cdigo Tributario fue aprobado mediante el Decreto Supre-
mo No 263-H de 12 de agosto de 1966 (en uso de la autorizacin conferida por
el artculo nico de la Ley N' 16043 de 4 de febrero de l966t8l) y en virtud del
Decreto Supremo N' 298-H entr en vigencia el 17 de octubre del mismo ao.
Rigi, con mltiples modificaciones y normas sustituidas y complementadas,
adecuadas y actualizadas mediante textos nicos ordenados (aprobados por los
Decretos Supremos Nos. 395-82-EFC [06.01.83] y 218-90-EF 129.07.901), hasta el
30 de noviembre de 1992.
Este Cdigo fue aprobado por una Comisin Revisora que estaba conformada
por el Ministro de Hacienda, por los Presidentes de las Comisiones de Hacienda
y Legislacin Tributaria, de Presupuesto, Constitucin y Leyes orgnicas de Ias
t6l
En la misma ponencia, ms adelante, complementaba: "[...] la primera y lundamental exi-
gencia que deriva del principio de seguridad jurdica, junto a la interdiccin de la arbitrarie-
dad, es la idea de certeza, ese saber a qu atenerse, tan ligado a la claridad de los trminos
utilizados por el legislador y al inequvoco conocimiento del Derecho vigente en cada mo-
mento, circunstancias .ambas que un buen cdigo tributario facilita extraordinariamente'l
"Es necesario estar persuadidos de que es muy difcil, por no decir imposible, aproximarse
mnimamente a un grado de certeza deseable en la aplicacin del Deiecho, si no se parte
de dos premisas imprescindibles. La primera consiste en tener un conocimiento suliciente-
mente preciso de las normas vigentes_ en cada momento. La segunda, dando por supuesto
ese conocimiento, exige poder entender el contenido de las normas vigentes,is decir, que
un ciudadano corriente, que ha cursado la enseanza obligatoria y est en condiciones de
contribui al sostenimiento de los gastos pblicos, tiene todo el derecho del mundo a poder
entender por qu p-aga s.us impuestos, sin necesidad de recurrir a un experto que, previo
pago, le explique cifras, datos y formulas para l absolutamente cabalsticai'l
17)
PAOLINET,LI MONTI, talo. 'Aspectos gnerales de la codificacin tributaria".En: Cuafler-
nos Tributaros Nos. 19 y 20, revista editada por la Asociacin Fiscal Internacional (lFA),
Grupo Peruano, Lima, 1995, p. 189.
I8l BELAUNDE GUINASSI, Manuel. Cdigo Tributaro - Comentado y concordado. Editorial
Desarrollo, Lima, 1970, p.521.
t2
ApuNrrs GrNsRArrs soBRE EL Cuco Th.lnurnIo pERUANo
Cmaras de Senadores y Diputados; el Director de Estudios Tributarios, los Su-

perintendentes de Contribuciones y de Aduanas, y un representante de la entidad
recaudadora de impuestos; asimismo, por un economista propuesto por el Instituto
de Planificacin; un representante del Instituto Peruano de Derecho Tributario; un
contador pblico representante del Colegio de Contadores Pblicos de Lima; un
economista designado por el Colegio de Economistas; tres representantes de las
entidades que agrupan al comercio, la industria y la produccin; y un representante
designado por las entidades gremiales.tel
La Comisin que aprob el proyecto de dicho Cdigo Tributario, elabor el
proyecto final sobre la base del anteproyecto preparado por el doctor Jaime Garca
Aoveros, a la sazn catedrtico de la Universidad de Sevilla, del anteproyecto
sustitutorio preparado por el doctor Carlos Llontop Amors, del anteproyecto
sustitutorio de la Direccin General de Estudios Tributarios del Ministerio de
Hacienda y Comercio, y de los proyectos y estudios de redaccin del Modelo de
Cdigo Tributario para Amrica Latina preparado para el programa conjunto de
tributacin OEA/BID (de cuyo desarrollo y avance se tena noticia por la partici-
pacin del doctor Vidal Crdenas como rniembro colaborador por el Per). Dicha
Comisin Revisora tuvo a bien sealar que la finalidad del Cdigo Tributario
era alcanzar los siguientes resultados: "1' Facilitar, por su concisin y claridad, el
conocimiento de los derechos y deberes generales del contribuyente en la relacin
tributaria, y premunirlo, as, de seguridad y garantas frente al acreedor del tributo.
2" Mayor permanencia de estas normas en el tiempo, puesto que ya no se alterarn
necesariamente cuando los imperativos de la poltica fiscal impliquen el cambio o
supresin de los tributos en particular. 3' Posibilidad de mejor organizacin de Ia
Administracin Tributaria, sobre la base de un esquema ms estable de relaciones
con el contribuyente. 4o Afirmacin y desarrollo de los principios constitucionales
en materia tributaria".trol
No hay duda de que un Cdigo Tributario aprobado con los antecedentes
sealados se ubicaba, por lo menos tericamente, dentro del esquema propuesto
por la doctrina jurdica latinoamericana de aquella poca (fundamentalmente
manifestada en la resolucin del tema 3 de las II |ornadas Latinoamericanas de
Derecho Tributario de Mxico de 1958tul y materializada en el Modelo de Cdigo
lel VIDAL CRDENAS, Enrique. "Exposicin efectuada en el conversatorio del Instituto Pe-
ruano de Derecho Tributario de1 da 31.10.91, con ocasin de cumplir el Cdigo Tributario
25 aos de vigencia'l En: Revisfa del Instituto Peruano de Derecho Tributario N'21, IPDI
Lima, diciembre de 1991, p. 8.
"lnforme de la Comisin Revisora de Legislacin Tributaria elevando al Seor Presidente de
la Repblica el Cdigo Tributario que ha elaborado, para su promulgacin' -Cdigo aproba-
do por el D. S. 263-H de 12.08.66-. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario
N" 21, IPDT, Lima, diciembre de 1991, p. 17.
Resolucin:
"1. Que el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario estudie la posibilidad de unifi-
car la terminologa tcnica tributaria, con la mira de elaborar un diccionario latinoame-
. ricano de Derecho Tributario.
2. Que se establezcan cdigos tributarios en cada uno de los pases latinoamericanos, que
fijen sistemticamente y ordenadamente los principios generales del Derecho Tributario
13
ROSENDO HUAMANf CUEVA
Tributario para Amrica Latina), acercndose a las expectativas de respeto y ga-

ranta de los derechos de los deudores tributarios, permitiendo, de acuerdo con el
planteamiento de Mersn, una actuacin ciertamente jurdica de la Administracin,
y la elaboracin jurisprudencial armnica en salvaguarda de la correcta aplicacin
de las leyes que regulen la transferencia del patrimonio privado al sector pblic6.ttzt
El 1 de diciembre de 1992 inici su vigencia el Cdigo Tributario aprobado

por el Decreto Ley N' 25859. Este Cdigo fue en su preparacin, concepcin y
contenido distinto del anterior. El texto propuesto por el Ministerio de Economa
y Finanzas fue el preparado bsicamente por la Superintendencia Nacional de
Administracin Tributaria con una limitada colaboracin de algunos especialis-
tas, pudindose vislumbrar de aqu sus caractersticas y tendencia: "[...] hay una
tendencia claramente marcada a privilegiar la recaudacin, sacrificando derechos
fundamentales de los contribuyentes".tr3l Tal tendencia a la fecha se mantiene, aun
cuando el MEF afirme lo contrario (este Ministerio -primer prrafo de la nota
de prensa de fecha 16 de marzo de 2007-,luego de las modificaciones dispuestas
por el Decreto Legislativo No 981, inform: "El Cdigo Tributario fue modificado
para establecer un marco normativo ms equitativo para las relaciones entre la
Administracin Tributaria y los administrados, que proteja los derechos de los
contribuyentes, que establezca lmites a las facultades discrecionaies de la Adminis-
tracin sin vulnerar el inters pblico que se encuentra bajo su tutela, que genere
proporcionalidad en el rgimen de infracciones y sanciones, y que establezca mayor
certeza en las reglas aplicables",)
Los siguientes Cdigos continuaron con este sistema de elaboracin y propues-
ta, de ah que su texto parezca estar pensado para regular casi exclusivamente las
relaciones tributarias de la Administracin Tributaria central o nacional (SUNAT).
El profesor Zolezzi, en 1995, luego de criticar el contenido, ya con modificaciones,
del Cdigo Tributario vigente a esa fecha, deca con chanza: "[...] la SUNAT ha vio-
lado el principio de no confiscatoriedad: se ha apropiado del Cdigo Tributario".tul
y que incluyan las normas procesales que garanticen los derechos individuales y permi-
tan Ia adecuada aplicacin de aqullos.
3. Que esos cdigos ofrezcan caracteres de permanencia, certezay claridad, a fin de asegurar
la estabilidad y conocimiento de las situaciones jurdicas que los mismos reglamenten.
4. Que, con el objeto de simplificar la legislacin singular tributaria y facilitar su compren-
sin y cumplimiento, las diversas leyes tributarias se agrupen metdicamente en ordena-
mientos nicos.
5. Que los distintos pases enven al Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario los
cdigos, trabajos y proyectos de codificacin que ste deber divulgar entre ellos, con los
comentarios y recomendaciones de orden general que estime conveniente, para facilitar
la adopcin de criterios afines en las legislaciones'l
MERSN, Carlos Antonio. "Codificacin Tributarial En Perspectivas del Derecho Pblico en
Ia segunda mitad del Siglo XX. T. III. Instituto de Estudios de Administracin Local, Madrid,
1969, p. 1041.
Palabras del profesor Luis Hernndez Berenguel en entrevista publicada en Anlisis Tributa-
rio N" 163, evista editada por AELE, Lima, agosto de 2001, p. 8.
ZOLEZZI MLLER, Armando. "Contenido del Cdigo Tributario'l En: Cuadernos Tributa-
rios Nos. 19 y 20, revista editada por la Asociacin Fiscal Internacional -lFA- Grupo Perua-
no, Lima, 1995,p.219.
t4
ApuNrss GsNnLBs soBRE EL Colco TRIsurenIo PERUANo
Hay que advertir, por otro lado, que tanto este cdigo como los siguientes
no fueron aprobados por el Poder Legislativo (aunque debemos reconocer que
algunas enmiendas, mnimas, s se hicieron mediante leyes). Asumiendo el aserto
anterior, el profesor Hernndez seal: "No solamente el Congreso de la Rep-
blica ha abdicado de su atribucin de dictar leyes, en lo que a materia tributaria
se refiere, delegando constantemente en el Poder Ejecutivo la dacin de estas
normas mediante leyes autoritativas, sino que adicionalmente el Poder Ejecutivo
fundamentalmente ha ejercido las atribuciones delegadas permitiendo que la SU-
NAT sea bsicamente el ente encargado de la elaboracin de esas normas".nsl Por
cierto, con la dacin de la Ley N" 29884, que facult al Poder Ejecutivo a legislar
en materia tributaria y que en su virtud se dictaron Decretos Legislativos (Nos.
1113, 1112 ll2l y 1123) que modificaron el texto del Cdigo Tributario (pero no
su tendencia), se corrobora lo anotado.
En diciembre de 1993 se dict el Decreto Legislativo N' 773 en virtud del
cual se aprob un nuevo Cdigo Tributario cuyo contenido, con algunas variantes
respecto del sancionado mediante el Decreto Ley N' 25859, fue adecuado a las
disposiciones de la Constitucin Poltica de 1993. Este Cdigo estuvo vigente desde
el i de enero de 1994 hasta el 21 de abril de 1996, y a lo largo de su vigencia fue
modificado por Ia Ley N' 26414 y los Decretos Legislativos Nos. 792 y 806.
El cuarto Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Legislativo N" 816
12l.04.1996| actualmente vigente, rige desde eI22 de abril de 1996. Aparte de una
nueva regulacin en diversas disposiciones, incluy como ttulo de cada norma y
artculo una sumilla de su contenido general. Este Cdigo fue modificado por las
siguientes disposiciones: Decreto Legislativo No 845, Ley N' 26663, Ley N' 26777,
Ley N' 27038, Ley No 2713I y Ley N' 27146.
cDrco NORMAAPROBATORIA vTGENCTA (DESDE)
Primero D. S. N'263-H 17 de octubre de 1966
Segundo D. L. N'25859 I de diciembre de 1992
Tercero D. Leg. N" 773 1 de enero de 1994

Cuarto D. Leg. N' 816 22 de abril de 1996
Posteriormente, teniendo en cuenta que desde su entrada en vigencia se

haban dictado diversos dispositivos legales que complementaron y modificaron
su texto, y habindose dispuesto mediante la nica Disposicin Transitoria de
la Ley N' 27038 la expedicin de un TUO, se dict el Decreto Supremo No
135-99-EF [19.03.99] mediante el cual se aprob un Texto nico Ordenado del
Cdigo Tributario. El articulado de este Texto nico Ordenado del Cdigo
Irsl HERNNDEZ BERENGUEL, Luis. "La ltima'Reforma Tributaria"'. En: AnIisis Tributario
N' 196, revista editada por AELE, Lima, mayo de 2004, pp. 9 y 10.
15
Tributario ha sufrido a la fecha diversas modificaciones, incorporaciones y

derogaciones; a saber:
DECRETO FECHA DE DISPOSICIONES MODIFICADAS, SUSTITUIDAS,

LEY
LEGISLATIVO PUBLICACIN INCORPORADAS, ETC.
Dispuso la modificacin del segundo prrafo del

artculo 27 y la sustitucin del inciso e) del artculo
27256 02.05.2000
104; asimismo, el artculo 3 de la citada ley ha
incorporado el inciso f) en el artculo 104.
27296
El artculo 8 de esta Ley sustituy el inciso d) del
06.07.2000
artculo 85.
La Ley modific, adiconando o sustituyendo, dversos

artculos: Norma lV artculos 16,33,38,40,46,62, BB,
115, 125, 137, 138, 141, 166, 173, 175, 176, 177, 182,
27335 31.07.2000 183, 192. Asimismo, la ley citada aprob las nuevas
Tablas de lnfracciones y Sanciones Tributarias que,
de conformidad con el artculo 180 del T. U. O. def
Cdigo Tributario, forman parte de su texto.
El artculo 8 de esta Ley sustrtuy el primer y segundo

27393 30.12.2000 prrafos del artculo 36.
El numeral 3 de la Primera Disposicin Derogatoria

27584 07.12.2001 de la Ley que Regula el Proceso Contencioso
Administrativo derog los artculos 157 a 161.
El artculo Unico de la Ley adicion el numeral 6 en

27787 25.07.2002
el artculo 18.
El artculo nico de la Ley derog el artculo 81.

Asimismo, mediante la nica Disposicin Final se
27788 25.07.2002
precis los alcances (prescripcin y facultades) de la
fiscalizacin de la Administracin Tributaria.
La Sexta Disposicin Transitoria de la Ley incorpor el

27796 26.07.2002 numeral 15 en el artculo 177 y en las Tablas anexas
l, ll y lll.
La Tercera Disposicin Final de la Ley sustituy

los numerales 3, 6 y 7 del artculo 174, y la Cuarta
27877 14.12.2002
Disposicin Final el rubro 2 de las Tablas anexas l,
ll y lll.
El Decreto Legislativo dispuso la sustitucin de

930 10.1 0.2003 algunos prrafos e incisos de los artculos 32 y 39
del Cdigo.
El artculo 1 de la Ley sustituy la Nota 1 de las

28092 19.10.2003 Tablas l, ll y lll del Texto Unico Ordenado del Cdigo
Tributario.
El Decreto Legislativo dispuso la sustitucin de

los artculos 64, 65, 66, 67, 68, 69, 70,71 y 72, Ia
incorporacin de los articulos 65-4, 67-A, 72-Ay 72-
941 20.12.2003 B, y seal el carcter interpretativo de la referencia
a las oficinas fiscales y a los funcionarios autorizados
que se realiza en el numeral 3 del artculo 64 del
Cdigo.
16
Apuurps G,Nenms soBRE EL Colco TnlsutA.RIo pERUANo
El Decreto Legislativo realiz, va sus Disposiciones

942 20.12 2003 Finales, precisiones interpretativas vinculadas a los
artculos 39 y 40 del Cdigo.
El Decreto Legislativo dispuso la modificacin de las

siguientes normas y artculos: ll, lV, Vll, 3,6, 11, 16,
17, 18,23, 27, 29, 32,33, 38, 39, 40, 43. 44, 45, 46,
50, 53, 56, 57, 58, 62, 64, 67,72-8,75, 78, 80, 82, 85,
86, 87, BB, 92, 96, 97, 100, 101, 103, 104, 105, 106,
107, 108, 109, 110, 114, 115,116, 118, 119, 120, 121,
125, 130, 13'1, 133, 135, 136, 137, 139, 140, 141, 142,
953 05.02.2004 143, 144, 145, 146, 148, r50, 151, 152, 153, 156, 157,
158, 162, 1 64, 1 66, 170, 172, 173, 174, 175, 176, 177 ,
178,179,180, 181, 182, 183, 184, 186, 1BB y '192;

la incorporacin de los artculos 121-Ay 179-A; la
sustitucin de las Tablas de lnfracciones y Sanciones;
y la derogacin de los artculos 51 y 138, la Quinta
y la Dcimo Sexta Disposicin Final, y la Tercera
Disposicin Transitoria.
28365 24.10.2004 La Ley dispuso la sustitucin del artculo 157
La Ley dispuso la sustitucin del numeral 2 del artculo

28647 11.12.2005 18, y mediante la Unica Disposicin Transitoria precis
los alcances de esta disposicin modificatoria.
El Decreto Legislativo dispuso la sustitucin y

modificacin de los siguientes artculos: 32, 33, 34,
969 24.12.2006 36, 38, 98, 115, 119 y 181; asimismo, dispuso la
sustitucin del inciso b) de la Primera Disposicin
Transitoria del Decreto Legislativo N" 953.
La nica Disposicin Complementaria Derogatoria

del Decreto Legislativo dispuso la derogacin de
977 15.03.2007 la Norma Vll del Ttulo Preliminar del Texto nico
Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto
Supremo N" 135-99-EF.
Mediante el Decreto Legislativo se dispuso fa

susttucin y modifcacin de los siguientes artculos
del Texto Unico Ordenado del Cdigo Tributario
aprobado por Decreto Supremo N' 135,99-EF: 12,
18, 23, 33, 39, 40, 41,45, 46, 55, 57,62,64,65, 65-A,
85, 87, 94, 104, 109, 114, 116,118, 119, 120, 121-
A, 127, 137, 139, 142, 150, 153, 157, 162, 163, 171,
175, 177, 178, 179, 180, 182, 183 y 184.Asimismo, se
dispuso la incorporacin de los siguientes artculos:
981 15.03.2007
20-4, 62-A, 72-C y 72-D; fueron derogados los
articulos 1 79-A y 185 y dos prrafos del artculo 1 57.
Mediante el artculo 51 del Decreto Legislativo N" 981
se sustituy las Tablas de lnfracciones y sanciones
Tributarias del Cdigo Tributario con las que forman
parte del referido decreto. La primera Disposicin
Complementaria Final ha establecido la vigencia del
Decreto Legislativo sealado desde el 1 de abril de
2007, salvo la Segunda Disposicin Complementaria
Final que entr en vigencia al da siguiente de su
publicacin.
29191 20.o1 2008

El aftculo 1 de la Ley sustituy el artculo 38 del
Cdigo Tributario.
t7
El artculo 11 de esta ley modific el numeral 16 del

artculo 62 del Cdigo; el artculo 12 incorpor el
29566 28.07.2010
numeral 20 del artculo 62; y el artculo 13 sustituy el
numeral 7 del artculo 87.
El artculo 3 de este Decreto modific el inciso c)

del numeral 1, inciso a) del numeral 2 e inciso a)
del numeral 3 del artculo 45; inciso f) del numeral '1
del artculo 46; artculo 61; epgrafe del artculo 62-

A; segundo prrafo del artculo 77; artculos 88, 98
y 99; primer prrato y el numeral 5 del artculo 101;
inciso b) del artculo 104, numeral 1 del artculo 108;
segundo prrafo del artculo 121; epgrafe, primer y
ltimo prrafo del artculo 144; penltimo prrafo del
artculo 150; primer prrafo del artculo 154; artculo
1 55; segundo prrafo del artculo 1 89; epgrafe, tercer
1113 05.07.2012 y cuarto prrafos del artculo 192.
El artculo 4 del Decreto incorpor el numeral 7 del
artculo 44; ltjmo prrafo del artculo 46; segundo
prrafo del artculo 76; numeral 8 del artculo 77;
numeral 3 del artculo 108; stimo, octavo, noveno y
dcimo prrafos del artculo 121.
El artculo 5, modific determinados rubros y notas de
las Tablas de lnfracciones y Sanciones (respecto del
numeral 1 del artculo 174); y el artculo 6, incorpor
notas a las referidas Tablas.
El artculo 3 de este Decreto Legislativo dispuso la

modificacin de los artculos 11 (segundo prrafo),
't117 07.07.2012 118 (segundo prrafo del inciso d) y 166.
El artculo 4 incorpor la Norma Vll del Ttufo

Preliminar y el ltimo prrafo del artculo 179.

modificacin de la Norma Vlll e incorpor la Norma
XVI en el Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
El artculo 4 modific el numeral numeral 6 del tercer
prrafo del artculo 16, el artculo 84, el tercer prrafo
del numeral 7 del artculo 87, el numeral 3 del artculo
137, el primer prrafo del artculo 141, el quinto
prrafo del artculo 146, el epgrafe del Ttulo lV del
Libro Tercero, el segundo prrafo del artculo 157.
1't2',1 18.07.2012 El artculo 5 lncorpor el artculo 16-A, el tercer
prrafo del numeral 5 del artculo 87 y artculo 159.
La Segunda Disposicin Complementaria Final de

este decreto ha facultado al Ministerio de Economa
y Finanzas a dctar, dentro de los ochenta das
hbiles, obviamente con todas las modificaciones,
exclusiones e incorporaciones dadas (y reseadas
en el cuadro presente) desde el TUO aprobado por
el Decreto Supremo N' 135-99-EF, un nuevo Texto
Unico Ordenado del Cdigo Tributario.

1123 23.07.2012 modificacin del primer prrafo del artculo 153, del
numeral 3 del artculo 174 y del artculo 194.
18
ApuNrrs GrNsntrs soBRE EL CoIco Th.rsurnro pERUANo
CUADRO DE VIGENCIAS (Decretos Legislativos Nos 1113, 1117,1121 y 11231
Norma o artculo Decreto Vigencia

Leqislativo ldesde)
vil lncorporacin (norma) 1117 08.07.2012
vilt Modificacin (norma) 1121 19.07.2012
XVI lncorporacin (norma) 1121 19.07.2012
't1" Modiflcacin (seoundo prrafo) 1117 05.10.2012
16' Modiflcacin (numeral 6 del tercer prrafo) 1121 19.07.2012
16"-A lncorporacin (artculo) 1121 19.O7.2012
44" lncorporacin (numeral 7) 1113 28.09.2012
Modificacin (inciso c) numeral 1; inciso a) numeral 2;
45" 't 113 28.09.2012
inciso a) numeral 3)
46" Modificacin (inciso f) numeral 1) 11 13 28.09.2012
46' lncorporacin (ltimo prrafo) 1113 28.09.2012
6l Mod ifl cacin (art culo ) 1113 28.09.2012
62"-A Modifi cacin (epqrafe) 1113 28.O9.2012
76" lncorporacin (segundo pnafo) 1113 28.09.2012
77" Modificacin (segundo pnafo) 1113 28.09.2012
77" lncorooracin (numeral 8) 1113 28.09.2012
84" Modifi cacin (artculo) 1121 19.07.2012
87" Modificacin (tercer prrafo del numeral 7) 1121 19.07.2012
87" lncorporacin (tercer prrafo del numeral 5) 1121 19.07.2012
88" Modifi cacin (artculo) 1113 28.O9.2012
98" Modifi cacin (artculo) 1113 06.o7.2012
99" Modifi cacin (artculo) 1113 06.07.2012
l0l " Modificacin (primer prrafo y numeral 5) 1113 06.07.2012
104" Modificacin (inciso b) 1113 06.o7.2012
I 080 Modificacin (numeral 1 ) 1113 28.09.2012
108" lncorporacin (numeral 3) 1113 28.09.2012
118' Modificacin (segundo prrafo del inciso d) 1117 08.o7.2012
121" Modifi cacin (segundo prrafo) 1113 06.07.2012
12't" lncorporacin (prrafos stimo, octavo, noveno y dcimo) 1113 06.o7.2012
137" Modiflcacin (numeral 3) 1121 19.07.2012
141 Modifi cacin (primer prrafo) 1121 19.07.2012
144" Modificacin (epgrafe y prrafos primero y ultimo) 1113 06.07.2012
146" Modifi cacin louinto orrafo) 1121 19.07.2012
I 50" Modiflcacin (penltimo prrafo) 1113 06.07.2012
1 53' Modiflcacin (primer pnafo) 1123 24.07.2012
154" Modifi cacin (primer pnafo) 1113 06.o7.2012
I 55" Modifi cacin (artculo) 1113 06.07.2012
I rtuto tv,
Modifi cacin (epgrafe) 1121 19.07.2012
Libro Tercero
157" Modiflcacin (segundo prrafo) 1121 19.07.2012
1 59' lncorporacin (artculo) 1121 19.07.2012
I 66' Modificacin (artculo) 1117 06.08.2012
174" Modiflcacin (numeral 3) 1123 24.07.2012
f 79' lncorporacin (ltimo pnafo) 1117 06.08.2012
1 89' Modificacin (segundo prrafo) 1113 28.09.2012
192" Modificacin (epqrafe, tercer y cuarto pnafos) '1113 28.O9.2012
194" Modificacin (artculo) 1123 24.O7.2012
T9
ROSENDO HUAMANI CUEVA
CARACTERSTICAS DEL CDIGO TRIBUTARIO PERUANO
3.1. CoNrENrDo, urooo y ESTRUCTuRA

El Cdigo Tributario peruano es un conjunto orgnico y sistemtico de dis-
posiciones que norman Ia materia tributaria general.
Es una norma esencial y especial (por su contenido, objeto y mbito de
aplicacin) para Ia materia tributaria. sus disposiciones, que no regulan a ningn
tributo en particular, son aplicables a todos los tributos (impuestos, contribucio-
nes y tasas) pertenecientes al sistema tributario nacional y a las relaciones que la
aplicacin de estos y las normas jurdico-tributarias originen.
En nuestro pas se ha optado por dictar un Cdigo Tributario que contiene
los principios y normas generales que informan y rigen la tributacin y el sistema
tributario nacional -como se ha indicado, con exclusin de las normas especficas
referentes a cada tributo en particular- (criterio que viene desde nuestro primer
Cdigo). As, nuestra norma general tributaria establece y desarrolla ios principios
e institutos jurdico-tributarios; los elementos y conceptos esenciales y comunes
de las relaciones derivadas de la obligacin tributaria, el tributo y las normas
vinculadas; las reglas bsicas sobre los procedimientos administrativo-tributarios
que permitan hacer efectivos los derechos, facultades, deberes y obligaciones que
se generen o den contenido a aquellas relaciones; y adems contiene la tipificacin
de las infracciones y el rgimen de sanciones para reprimirias. De este modo, sr1
sistematizacin se encuadra dentro del mtodo de la codificacin limitada.lr1
Sin perjuicio de lo anotado, cabe recordar que en Latinoamrica se ha pro-
puesto una clasificacin desde el punto de vista ideolgico: segn la tendencia
a la preponderancia del ente pblico o a la igualdad de las partes en Ia relacin
jurdico tributaria, se tiene las codificaciones orientadas por la explicacin del
f16l Adems del mtodo delacodifcacin limitada (o sistema de Cdigo general) en nuestra
materia se conoce el mtodo de la codifcacin amplia (se regula tanto la parte general del
Derecho Tributario -o los principios fundamentales-, como la parte espcial de cada tri-
buto -las disposiciones especficas sobre tributos que integran el rgimen tributario-, con
exclusin de las alcuotas, tasas-o cuotas fijas de los tributoi, las cuals son sancionadas por
leyes complementarias y modificables conforme a las distintas co)'unturas de la economa)
y el mtodo de Ia codifcacin total (por este mtodo se dicta en un solo cuerpo legal todas
las normas tributarias, sean generales o especficas, incluyendo las alcuotas, tasas o cuotas
fijas que se deban pagar como tributos). Hay que precisar, no obstante, que estos dos ltimos
mtodos, ubicados ambos dentro del sistema de Cdigos especiales, s acercan ms a una
recopilacin de normas (o textos refundidos) que a un autntica codificacin.
Por cierto, siguiendo la^clasificacin ampliada de Condorcet Rezende (que divide Io que
clasificamos como codificacin limitada en lin-ritada y parcial), Toffoli propone la siguiente
distribucin: codificacin limitada (Guatemala); codificacin parcial (Bolivia, Chilel Costa
Rica, El Salvador, Ecuador, Honduras, Mxico, Nicaragua, Per, portugal, Uruguay y Vene-
zuela); codificacin ampiia (Alemania, Brasil, Espaa); total (Colombi, Estacis nios de
Amrica, Francia y Paraguay); y sin codificacin (Australia, Belice, Canad, Italia, Nueva
Zelan{a, Pgary y Reino Unido). (TOFFOLI TAVOLARO, Agostinho.'A codilicaqo tribu-
trial En: El tributo y su aplicacin: perspectivas para el siglo XXI, T.1., Marcial Pons, primera
edicin, Buenos Aires,2008, pp. ala y415.)
20
ApuNrEs Gesnetrs soBRE EL Colco Thrsutenlo pERUANo
vnculo entre el contribuyente y el Estado en funcin de una "relacin de poder"

subordinante del ente pblico al particular (se seala como ejemplo el Modelo
de Cdigo Tributario del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias
-en adelante MCT/GIAT-, de 1997); / las codificaciones que parten de la base
de explicar ese vnculo como una "relacin jurdica" y no como una relacin de
poder (se cita como ejemplo al Modelo de cdigo Tributario para Amrica Lati-
na preparado para el Programa Conjunto de Tributacin OEA/BID -en adelante
MCTAL-, de I967).tr4 Dentro de esta clasificacin, si bien el Cdigo Tributario
peruano se ubicaba inicialmente en la lnea del MCTAL su tendencia actual (ms
an con las modificaciones e incorporaciones dispuestas por los Decretos Legis-
lativo Nos. 1113, 1l1Z ll21 y ll23) va por la lnea del MCT/CIAT (influenciado
o no por este modelo).ttal
Las disposiciones de nuestro Cdigo Tributario estn ordenadas en un ttulo
preliminar, cuatro libros, disposiciones finales, disposiciones transitorias y tres
Tablas de Infracciones y Sanciones. Los libros se dividen del siguiente modo: Libro
Primero: La Obligacin Tributaria; Libro Segundo: La Administracin Tributaria
y los Administrados; Libro Tercero: Procedimientos Tributarios; Libro cuarto:
Infracciones, Sanciones f Delitos.trl se ha entendido que en esta estructura se
[17] PLAZAS VEGA, Mauricio A. Derecho Tributario Comunitario. La Armonizacin Tributaria

en el Sstema Andino de Integracin LEGIS, primera edicin, Bogot, 200i, p. 150.
Ir 8l
En la XX Jornadas del ILADT (Brasil - 2000) se discuti la codihcacin en Amrica Latina
y se compar ambos modelos de cdigo; en estas jornadas, considerando:
Que es objeto primordialdel ILADT procurar que las legislaciones de los pases de la regin
en materia tributaria se dicten con acatamiento a los principios de legalidad, igualdad en-
tre las partes de la relacin jurdica tributaria, capacidad contributiv, seguridd jurdica,
debido-proceso en,las actuaciones de la Administracin y tutela jurisdiciional efectiva
especialmente en_ el mbito sancionador, de presuncin de inocencia, culpabilidad y dobie

instancia, todo ello en concordancia con las Resoluciones de las diversas Jrnadas del Insti-
tuto;
Que las facultades de la Administracin tributaria deben estar fijadas en Ia le sin concesin
de poderes discrecionales en su interpretacin y aplicacin;
Que el Modelo de Cdigo Tributario del CIAT contiene preceptos que transgreden los men-
c-ionados principios por ello, resulta ajeno al sistema y orden de girantas ionstitucionales
de nuestros pases:
Que el MCTAL constituye un instrumento de alta calidad jurdica, respetuoso de los alu-
didos principios, con suficiente amplitud para adaptarlo a las legislaciones de los pases de
la Regin, y para introducir en su texto las actualizaciones que s consideren neceiarias, tal
como qued. reconocido en las Jornadas celebradas en Punt del Este en 1970, y como se ha
reflejado en los Cdigos de varios pases de Amrica Latina.
Se recomend por unanimidad:
1. Sugerir a los pases de la regin mantener el MCTAL como base de sus cdigos y leyes
relativos a la materia tributaria, en todos los niveles de gobierno, sin perjuicio de efbc-
tuar las adaptaciones yactualizaciones que se consideren necesarias, per preservando
la orientacin de este Modelo, en resguardo de los aludidos principios de iaiributacin.
2. Que el ILADT comunique esta_Resoiucin a los Poderes Ejecutivo y Legislativo, y en
especial al CIAT OEA, tslD, y a las Administraciones Tributarias de los reipectivos pa-
ses, incluyendo los trabajos presentados en estas Jornadas sobre el tema de los Modelos
de Codificacin, y recomiende a las Asociaciones e Institutos nacionales Ia adopcin de
idntico temperamento.
I9I
I
Importa referlr que este ltimo Libro, a diferencia de lo normado por el Cdigo Tributario
2l
ROSENDO HUAMAN CUEVA
encuentran las reas bsicas de estudio del Derecho Tributario general: en el

Ttulo Preliminar los principios y la introduccin a la parte general (incluyendo
complementariamente, o como desarrollo de la Constitucin, parte del Derecho
Tributario Constitucional), en el Libro Primero el Derecho Tributario Material o
Sustantivo, en el Libro Segundo el Derecho Administrativo Tributario o Derecho
Tributario Formal (que incluye los aspectos procedimentales vinculados al ejercicio
de las facultades de la Administracin), en el Libro Tercero el Derecho Procesal
Tributario (que adems contiene los aspectos especiales de la demanda contencio-
so administrativa, en sede judicial, para la materia tributaria) y en el cuarto el
Derecho Penal Tributario.
3.2. RnNco DENTRo DE LAs FUENTES DEL DEREcHo TRTBUTARTo

Por la forma y condiciones para su aprobacin y modificacin, el Cdigo
Tributario tiene el rango de ley; una ley como todas las dems. Por cierto, en
el entendido que asume el mismo criterio, la Norma III del Ttulo Preliminar
del Cdigo Tributario -que regula las fuentes del Derecho Tributario- tampoco
ha previsto un nivel o rango especfico ni especial ni prevalente para el referido
Cdigo.tzol En ese sentido (parafraseando a Mnendez Moreno), siendo visible su
vulnerabilidad frente a normas especiales u ordinarias posteriores, "su vigencia y
utilidad va a depender ms de su autoritas que de su imperium, ya que lgica-
mente su aceptacin y pervivencia va a depender de la calidad de su regulacin,
de su acierto a la hora de concretar y perfilar los institutos y contenidos jurdico-
tributarios generales que le son propios".tztl
cabe indicar, no obstante, que algunos autores discrepan de esta posicin.
As, por ejemplo, el profesor Ruiz de castillat22l seala que el cdigo Tributario
goza de supremaca respecto de cualquier ley tributaria; luego precisa que el cri-
terio contrario nos alejara de la finalidad bsica de todo proceso de codificacin
y relativizara sin sustento tcnico la Norma I del Cdigo Tributario que apunta
a la generalzacin de las reglas bsicas de todo tributo.t23]
que rigi hasta novie_mbre de 1992, desde el aprobado mediante el Decreto Ley No 25859 al
vigente no-contiene la tipificacin ni la regulacin especfica de los delitos tributarios. Las
normas referidas a estos delitos fueron incluidas en el COaigo Penal de 1991; con posteriori-
dad, algunos delitos merecieron disposiciones especiales: actuaimente la defraudacin tribu-
se encuetra regulada por la l,ey Penal Tributaria aprobada por el Decreto Legislativo
!1Ji1
ry: !i3 y los delitos aduaneros por la Ley de los Delitos duaners aprobada por la"Ley N.
28008.
i20l Una obviedad: la Constitucin tampoco ha sealado un rango particular, ni siquiera dentro
de Ia r_eserva de ley orgnica, para este Cdigo.
[21]
MENENDEZ MORENO, Alejandro. "Disposiciones generales del odenamiento tributario'l
!'y,,n2tya!os de Ia Ley General Tributaria. Landwell, PriceWaterhouseCoopers, Lex Nova,
Valladolid, 2006, p. 35.
221
RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEON, Francisco f. "lmpuesto de alcabala: Estudio de la
obligacin tributaria'l En: Foro Jurdico N' 10, Revista de Drecho editada por estudiantes de
ia Pontificia Universidad Catlica del Per, Lima,2010, p.222.
l23l
RUIZ DE CASTILLA. "lmpuesto de alcabala [...]': Ob. Cit.,p.223.
22
ApuNrEs Gnwnetss soBRE EL Cuco ThIsurnro pERUANo
De otro lado, si bien el cuerpo normativo en comentario est sistematizado y

reordenado (y obviamente contenido) en un Texto nico Ordenado (TUO), debe
tnerse en cuenta y asumirse que el Cdigo Tributario vigente no fue sancionado
por el Decreto Supremo que aprob el vigente TUO (Decreto Supremo No 135-
99-EF) sino por una norma con rango de ley (Decreto Legislativo N' 816), por
lo que nosotros no hacemos referencia al TUO ni a aquel Decreto Supremo sino
directamente al Cdigo Tributario mencionndolo como tal o simplemente como
Cdigo.tzrl
3.3. Er Corco TnrnureRro y EL SrsrEue Tnrsurenro NAcToNAL

Como se sabe, mediante el Decreto Legislativo No 771 se aprob la Ley Marco
del Sistema Tributario Nacional en cuyo contenido se incluy al Cdigo Tributario.
Al respecto hay que anotar que siendo el Sistema Tributario "el conjunto de tribu-
tos interrelacionados que se aplican en un pas en un determinodo momento",txl
consideramos incorrecta tal inclusin.
El profesor Ruiz de Castillatl en relacin con este aspecto seala: "En economa
se sostiene que el sistema tributario es el conjunto de impuestos, contribuciones y
tasas existentes en cada pas". "Dentro de este orden de ideas el Cdigo Tributario
como tal no tiene cabida. En efecto este Cdigo establece los principios generales,
instituciones, procedimientos y normas de ordenamiento jurdico tributario". "O sea
se trata de un cuerpo legal que establece ciertos principios generales y no regula
ni constituye un tributo en s. Entonces mal se puede sostener que este Cdigo
forma parte de nuestro sistema tributario".
Luis Hernndez Berenguel explica esta inclusin del siguiente modo: "[...] a
posteriori y de manera equivocada, la Ley Marco pretende sostener -contra toda
opinin- que el Cdigo Tributario siempre ha formado parte del sistema tributario
nacional, con el propsito de convalidar la promulgacin y publicacin por el Po-
der Ejecutivo de un nuevo Cdigo Tributario. Recordemos que la correspondiente
ley de delegacin de facultades -Ley N" 26249- slo autoriz al Poder Ejecutivo
a "modificar la legislacin del Sistema Tributario del Gobierno Central y de los
Gobiernos Locales tendiendo a su simplificacin", por lo que -a estar por la co-
Aun cuando referencialmente nuestros legisladores sigan vinculando su contenido con el

TUO. As sucede, por ejemplo, en el artculo I del Decreto Legislativo N' 1ll3 (que sea-
la que el objeto de dicha norma es modificar el TUO aprobado por Decreto Supremo No
135-99-ER y modificatorias), en el artculo 2 de los Decretos Legislativos Nos. l1l3 y 1117
("Cuando la presente norma legal haga mencin al Cdigo Tributario, deber entenderse
referido al Texto nico Ordenado del Cdigo Tributaio aprobado por el Decreto Supremo
N" 135-99-EF y normas modificatorias") y en el artculo 2 de los Decretos Legislativos Nos.
\121 y ll23 ("Cuando la pre_sente norma Iegal haga mencin al Cdigo Tributario, deber
entenderse referida al Texto Unico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto
Supremo N" 135-99-EF y normas modificatorias").
TORRES, Agustn. "Sistema Tributario'l En Manual de Finanzas Pblicas. AZ Editorial,
Buenos Aires, 1986, p.251.
126l
RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEON, Francisco J. "El sistema tributario nacional'l En:
Revista del Foro N" I , ao LXXKI, Colegio de Abogados de Lima, p. 56.
23
rrecta definicin de lo que es un sistema tributario- el Poder Ejecutivo no habra

tenido la facultad de aprobar -como lo ha hecho- un nuevo Cdigo Tributario".t2Tl
3.4. Alrsrro DE ApLrcAcrN DEL Cuco TRrsurenro

Como ya se ha adeiantado, los preceptos del Cdigo Tributario -en la medida
en que este cuerpo normativo resulta ser la norma base del ordenamiento jurdico
tributario- son aplicables, con las salvedades que trascienden del propio Cdigo
y otras normas con rango de le a todos los tributos (impuestos, tasas, contribu-
ciones) del sistema tributario peruano y a las relaciones jurdicas que los tributos
y la aplicacin de las normas tributarias generen; por tanto, son aplicabies a (por)
todas las Administraciones Tributarias y no solo a (por) la SUNAT?EI.
Las exclusiones que el propio Cdigo establece se encuentran desperdigas a
lo largo de su texto; como ejemplos evidentes tenemos a ias presunciones legales
(que son aplicables casi exclusivarnente a ciertos tributos -Impuesto General a
las Ventas e Impuesto a la Renta), a determinadas facultades (la establecida en la
Norma XVI y algunas de fiscalizacin), a ciertas obligaciones de los administrados
y al artculo 179 deI Cdigo.
De otro lado, de conformidad con otras normas legales que restringen su
aplicacin, algunas disposiciones dei Cdigo no son aplicables a determinados
casos (por ejemplo las disposiciones que regulan el procedimiento de Cobranza
Coactiva a los tributos y deudas tributarias municipales; para estos casos es de
aplicacin la Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva), y algunas otras son
aplicables supletoriamente (por ejemplo, para algunos asuntos relacionados con los
derechos arancelarios aduaneros, que estn sujetos a la Ley General de Aduanasr2el).
Obviamente, las cuestiones no vinculadas a su mbito de aplicacin no sern

(o no deben ser) atendidas con el Cdigo Tributario.
HERNNDEZ BERENGUEL, Luis. "Temporalidad del sistema tributario vigentdl En: 1us
et Veritas No 8, revista editada por estudiantes de la Facultad de Derecho de la Pontificia
Universidad Catlica del Per, Lima, 1994, p. 14.
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria (de acuerdo con el
artculo 2 de la Ley N'29816).
I2el La Segunda Disposicin Complementaria y Final de la Ley General de Aduanas (aprobada
por el Decreto Legislativo N' 1053), seala: "En lo no previsto en la presente Ley o el Regla-
mento se aplicarn supletoriamente las disposiciones del Cdigo Tributario'l
Hay que precisar, no obstante, que muchas normas del Cdigo Tributario son aplicables por
directa remisin de la Ley General de Aduanas (por ejemplo, las que regulan las causales de
suspensin y de interrupcin del cmputo de la prescripcin fartculo 156], o el procedi-
miento contencioso, el no contencioso y el de cobranza coactiva [articulo 205]).
24
TEXTo Nrco oRDENADo DEr cprco TRTBUTARTo
DECRETO SUPREMO N' I35-99-EF
lle.08.1eeel
EL PRESIDENTE DE tA Rrpgucn
CONSIDERANDO:
Que desde la entrada en vigencia del Cdigo Tributario aprobado por el
Decreto Legislativo No 816, se han dictado diversos dispositivos legales que han
complementado y/o modificado su texto;
Que la nica Disposicin Transitoria de la Ley N' 27038 establece que por
Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas, se expedir
el Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario;
Que la Tercera Disposicin Final de la Ley N' 27131 establece que las modifi-
caciones en el Cdigo Tributario efectuadas por dicha Ley deben ser incorporadas
al Texto nico Ordenado del citado Cdigo;
De conformidad con lo dispuesto en la nica Disposicin Transitoria de la
Ley No 27038 y en la Tercera Disposicin Final de la Ley N" 27131;
DECRETA:
ARTCULO 1".- Aprubase el Texto nico del Cdigo Tributario, que cons-
ta de un (1) Ttulo Preliminar con quince (15) Normas, cuatro (4) Libros, ciento
noventa y cuatro (194) Artculos, veintids (22) Disposiciones Finales, cinco (5)
Disposiciones Transitorias y tres (3) Tablas de Infracciones y Sanciones.
ARTCULO 2",- El presente Decreto Supremo ser refrendado por el Minis-
tro de Economa y Finanzas. El presente Decreto Supremo ser refrendado por el
Ministro de Economa y Finanzas.
Dado en la casa de Gobierno, a los dieciocho das del mes de agosto de mil
novecientos noventa y nueve.
ALBERTO FUJIMORI FUJIMORI

Presidente Constitucional de la Repblica
VICTOR IOY WAY ROJAS
Presidente del consejo de Ministros y Ministro de Economa y Finanzas
25
Indice General
PRESENTACION
APUNTES GENERALES SOBRE EL CODIGO TRIBUTARIO
PERUANO 11
TEXTO Itlco oRDENADo DET

corco TRTBUTARTo
DECRETO SUPREMO N" 135-99-EF
rruro PRELTMTNAR
NORMA I
Contenido. 35
NORMA II
mbito de aplicacin ................. 36
NORMA III
Fuentes del Derecho tributario... 76
NORMA IV
Principio de legalidad - Reserva de la ley...... 99
NORi\,tA V
Ley de presupuesto y crditos suplementarios ............ 131
NORMA VI
Modificacin y derogacin de normas tributarias ...... r33
NORMA VII
Reglas generales para la dacin cle exoneraciones,
incentivos o beneficios tributarios t45
27
ROSENDO HUAMANI CUEVA
NORMA VIII
Interpretacin de normas tributarias I54
NORMA IX
Aplicacin supletoria de los principios del derecho . 162
NORMA X
-Vigencia de las normas tributarias. 169
NORMA XI
Personas sometidas al Cdigo Tributario y dems ..
normas tributarias 182
NORMA XII
Cmputo de plazos... 186
NORMA XIII
Exoneraciones a diplomticos y otros 193
NORMA XIV
Ministerio de Economa y Finan2as................. 195
NORMA XV
Unidad impositiva tributaria 195
NORMA XVI
Calificacin, elusin de normas tributarias y simulacin I97
LIBRO PRIMERO
LA OBTIGACIN TRIBUTARIA
TTUIO I
DISPOSICIONES GBNERALES ..............
TiTULo II
DEUDOR TRIBUTARIO .............. 263
CAPTULO I
DOMICILIO FISCAL
CAPTULO II
RESPONSABLES Y REPRESENTANTES
TTULO Iu
TRANSMISION Y EXTINCIN DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA 361
CAPTULO I
DISPOSICIONES GENERALES ................. 36r
CAPTULO II
LA DEUDA TRIBUTARIA Y EL PAGO 374
28
INorcr Grxnn,r.
CAPITUTO III
COMPENSACION, CONDONACIN Y CONSOLIDACIN ..... 441
CAPTULO Iv
PRESCRIPCIN 457
LIBRO SEGUNDO
tA ADMINISTRACIN TRIBUTARTA Y
LOS ADMINISTRADOS
TTULO I
Rcnxos DE LA ADMINISTRACIoN so3
TTULO II
FACULTADES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA .................. 515
CAPTUIO I
FACULTAD DE RECAUDACION 5I5
CAPTULO II
FACULTADES DE DETERMINACION Y FISCALIZACIN .......... 549
CAPTULO III
FACULTAD SANCIONADORA 718
TTUIO III
OBLIGACIONESDELAADMINISTRACINTRIBUTARIA.............. 721
TTUIO IV
OBLIGACIONES DE LOS ADMINISTRADOS n9
TTULO V
DERECHOS DE LOS ADMINISTRADOS 761
TTUto VI
OBLIGACIONES DE TERCEROS .......... 777
TTULO VII
TRIBUNAL FISCAL 781
29
LIBRO TERCERO
PRO CEDIMIENTOS TRIBUTARIO S
TTULO I
DISPOSICIONES GENERALES ................ 851
TTULO II
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA ......... 955
TTULO III
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO TO37
CAPTUIO I
DISPOSICIONES GENERALES ................. IO37
CAPTULO II
1080
RECLAMACION
CAPTUIO III
1143
APELACIN Y QUEIA
TTULO IV
pRocEsos ANTE EL PODER JUDICIAL 1229
TTULO V
PROCEDIMIENTO NO CONTENCIOSO 1249
LIBRO CUARTO
INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
TTULO I
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRAIIVAS t26r
TTULO U
DELITOS 1343
30
INorcr GsNner
DISPOSICIO}.,{ES
TUO (D.S. l3s-ee-EF) r367
DrcnEro Lscrsre:rrvo N" 953 r375

DecnEro Lrcrsrarrvo N'981 1383
DEcnEro Lrcrsr.rrvo N' lll3 139 i

Decnero LEcrsrrrvo N'1117 I 395
Dcnnro LEcrsrerrvo N" l12l r397

DEcnero LEcrsrarrvo N" 1123 r399
TABLAS DE INFRACCIONES Y SANCIONES
TABLA I
Personas y entidades generadores de renta de tercera categora......... 1403
TABLA II
Personas naturales, que perciban renta de cuarta categora, personas
acogidas al Rgimen Especial de Renta y otras personas y entidades
no incluidas en las tablas I y III, en lo que sea aplicable...................... L4I2
TABLA III
Personas y entidades que se encuentran en el Nuevo Rgimen Unico
Simplificado ................. L42l
BIBLIOGRAFIA t43l
31
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gffi! *#T-ry$
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I relmlnar
onmA r: c0ilIElll00
El presente (digo establece los principios generales, instituciones, procedi-

mientos y normas del ordenamiento iurdico-tributario.
DrsPosrcroN Es coNcoRoANf Es Y/o vlNcuLADAs

Cdigo Tributario
- ll (mbito de aplicacin)
Otras normas
Ley Marco del Sstema Tributario Nacional -Decreto Legislativo N'771 [31.12.931:2', l(el
Cdigo Tributario como parte del Sistema Tributario Nacional)
CO}T.ENTARIOS.
I. ANTECEDENTES
Desde el Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Ley N' 25859, el texto
de la Norma I se mantiene sin modificacin.
2. CONTENIDO DEL COICO TRIBUTARIO

El Cdigo Tributario es un conjunto orgnico y sistemtico de disposiciones
que norman la materia tributaria general. Sus disposiciones, que no regulan a
ningn tributo en particula son aplicables a todos los tributos (impuestos, con-
tribuciones y tasas) pertenecientes al sistema tributario nacional y a las relaciones
que la aplicacin de aquellos y las normas jurdico-tributarias originen.
En el Per se ha optado por dictar un Cdigo Tributario que contenga los
principios y normas generales que informan y rigen la tributacin y el sistema
tributario nacional -como se ha indicado, con exclusin de las normas especficas
referentes a cada tributo en particular-; de este modo, su sistematizacin se en-
35
ilflRmA il TfTULo PRELIMINAR
cuadra dentro del mtodo de la codificacin limitada. As, nuestra norma general
tributaria establece y desarrolla los principios e institutos jurdico-tributarios; los
elementos y conceptos esenciales y comunes de las relaciones derivadas de la obli-
gacin tributaria, el tributo y las normas vinculadas; las reglas bsicas sobre los
procedimientos administrativo-tributarios que permitan hacer efectivos los dere-
chos, facultades, deberes y obligaciones que se generen o den contenido a aquellas
relaciones; y adems contiene la tipificacin de las infracciones y el rgimen de
sanciones para reprimirlas.
(Vase en la introduccin del presente manual: 'Apuntes generales sobre el
Cdigo Tributario peruano".)
ilflnmA il: mBlI0 0E APilCAGl0ll
Este Cdigo rige las relaciones jurdicas originadas por los tributos. Para estos
efedos, el trmino genrco tributo (om prende :
a) lmpuesto: Es eltributo cuyo cumplimiento no orgina una contraprestacin

directa en favor del contribuyente por parte del Estado.
b) (ontribucin: Es el tributo (uya obligacin tiene como hecho generador
beneficios derivados de la realizacin de obras pblicas o de actividades
estatales.
c) Tasa: Es eltributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin
efectiva por el Estado de un servicio pblico individualizado en el(0ntrbu-

yente.
No es tasa el pago que se recbe por un servicio de origen (ontradual.
las Tasas, entre otras, pueden ser:
1. Arbitrios: ton tasas que se pagan por la prestacn o mantenmiento de un
servco pblico.
2. Derechos: son tasas que se pagan por la prestacin de un servicio adminis-
trativo pblico o el uso o aprovechamiento de bienes pblicos.
3. Licencias: son tasas que gravan la obtencin de autorizaciones especficas
para la realizacin de actividades de ptovecho particularsujetas a control
o fiscalizacin.
El los tributos distintos a los impuestos no debe tener un destino
rendimiento de
ajeno al de <ubrir el costo de las obras o servicios que constituyen los supuestos
de la obligacin.
las aportaciones al Seguro Social de Salud - E55ALUD y a ]a Oficina de Normali-
zacin Previsional- 0NP se rigen por las normas de este (digo, salvo en aquellos
aspectos que por su naturaleza requieran normas especiales, los mismos que
sern sealados por Decreto Suprem. {.)
t' Prrafu sustituido por el Artculo 2" del Decreto Legislativo N'953, publicado el
05 defebrero de 2004.
DlSPoslclQ"l! ES _Eo.NcoRQtl\NrES Y/o v!.1!cULADAS

Cdgo Tributario
I (contenido); lV (principio de legalidad; reserva de ley); 50'a 54' (competencia de los rganos de
la administracin); 10'l' (funcionamiento y atribuciones del Tribunal Fiscal).
36
CONTENIDO ilflnmA il
Otras normas
Constitucin:74'(tributo, potestad tributaria,limitaciones de la potestad tributaria); f 95", numeral
4 (potestad trbutara de las municipaldades); 196'(son bienes y rentas de las municipalidades),
numeral 2 (los tributos creados por ley a su favor), numeral 3 (las contribuciones, lasas, arbitrios,
licencias y derechos creados por Ordenanzas Muncipales, conforme a ley).
COMENTARIS
L. ANTECEDENTES
El texto de la Norma II desde el Cdigo aprobado por el Decreto Ley N"
25859 ha recibido algunas modificaciones.
Con el Decreto Legislativo N" 816 se precis legalmente en el tercer prrafo
que las tasas, entre otras, pueden ser (dejndose abierta la posibilidad de la exis-
tencia de otros tipos de tasa): arbitrios, derechos y licencias.
Por otro lado, el prrafo referido a las aportaciones al ESSALUD (antes IPSS)
y a la ONP en la dcada del noventa sigui una interesante evolucin. Hasta el
texto del Cdigo aprobado por el Decreto Legislativo N" 773 slo se consideraba
a las aportaciones que adrninistraba el IPSS y no se indicaba expresamente la
aplicacin supletoria de las disposiciones del Cdigo. Mediante la Ley N" 26414
[30.12.91], que modific r'arios artculos del Cdigo Tributario vigente a esa fecha,
se vari el texto de dicho prrafo disponindose que las aportaciones que admi-
nistraban el Instituto Peruano de Seguridad Social (IPSS, conro ya se dijo hoy el
ESSALUD) y la Oficina de Normalizacin Previsional (ONP) se regan por las
normas de las instituciones que las administraban y slo supletoriamente les eran
aplicables las disposiciones del Cdigo Tributario. Desde el I de enero de 1999, en
virtud de la modificacin dispuesta por el artculo 2 dela Ley N' 27038131.12.981,
dichas aportaciones se rigen por las normas del Cdigo Tributario. Cabe indicar
que mediante la Ley N' 27056 [30.01.99] se precis que toda mencin al Instituto
Peruano de Seguridad Social (IPSS) se entendera referida al Seguro Social de
Salud (ESSALUD). Finalmente, con la modificacin dispuesta por el artculo 2
del Decreto Legislativo N' 953 se pas a hablar directamente de las aportaciones
al ESSALUD y a la ONP (ya no del ente administrador) y se utiliz el nombre
actual de la entidad acreedora de las aportaciones al ESSALUD.
TEXTO VIGENTE TEXTO ANTERIOR
Las aportaciones al Seguro Social de Salud - ESSALUD y Los oportaciones que odministron el lnstituto Peruono
a la Oficina de Normalizacin Previsional- 0NP se rigen de Seguridod Sociol - lP55 y la )fitino de Normolizodn
por las normas de este Cdigo, salvo en aquellos aspec- Previsional - 0NP se rigen por los normos de erte Cdigo,
t0s que p0r su naturaleza requieran normas especiales, salvo oquellos aspedls que p0r su naturolezo requieran
los mismos que sern sealados por Decreto Supremo. normos especiales, los mismos que serdn seolodos por
Decreto Supremo.
2. AMBITO DE APLICACION DEL CODIGO TRIBUTARIO

' Los preceptos del Cdigo Tributario -en la medida en que este cuerpo norma-
tivo resulta ser la norma base del ordenamiento jurdico tributario- son aplicables,
37
[flnmA il TTULO PRELIMINAR
con las salvedades que trascienden del propio Cdigo y otras normas con rango
de le a todos los tributos (impuestos, tasas, contribuciones) del sistema tributario
Peruano y a las relaciones jurdicas que los tributos y la aplicacin de las normas
tributarias generen; por tanto, son aplicables a (por) todas las Administraciones
Tributarias y no solo a (por) la SUNATT'1.
Las exclusiones que el propio Cdigo establece se encuentran diseminadas a
lo largo de su texto; como ejemplos evidentes tenemos a las presunciones legales
(que son aplicables casi exclusivamente a ciertos tributos -Impuesto General a
las Ventas e Impuesto a la Renta), a determinadas facultades (la establecida en la
Norma XVI y algunas de fiscalizacin), a ciertas obligaciones de los administrados
y al artculo 179 del Cdigo.
De otro lado, de conformidad con otras normas legales que restringen su
aplicacin, algunas disposiciones del Cdigo no son aplicables a determinados
casos (por ejemplo las disposiciones que regulan el procedimiento de Cobranza
Coactiva a los tributos y deudas tributarias municipales; para estos casos es de
aplicacin la Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva), y algunas otras son
aplicables supletoriamente (por ejemplo, para algunos asuntos relacionados con los
derechos arancelarios aduaneros, que estn sujetos a la Ley General de Aduanast,l).
Obviamente, las cuestiones no vinculadas a su mbito de aplicacin no sern
(o no deben ser) atendidas con el Cdigo Tributario.t3l
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria (de acuerdo con el

artculo 2 de la Ley N' 29816).
La Segunda Disposicin Complementaria y Final de Ia Ley General de Aduanas (aprobada
por el Decrefo Legislativo N" 1053), seala: "En lo no previsto en la presente Ley o l Regla-
mento se aplicarn supletoriamente las disposiciones del Cdigo Tributario'1
Hay que precisar, no obstante, que muchas normas del Cdigo Tributario son aplicables por
directa remisin de Ia Ley General de Aduanas (por ejemplo, las que regulan lai causale de
suspensin y de interrupcin del cmputo de Ia prescripcin [artculo 156], o el procedi-
miento contencioso, el no contencioso y el de cobranza coactiva Iartculo 205]).
Sin embargo, por ia cantidad y variedad de derechos, obligaciones o deberes -y sancones
por eventuales infracciones vinculadas- que surgen de las relaciones entre la Administracin
y los administrados, ocurre muchas veces que los ciudadanos acuden a sus principios, insti-
tutos o normas para instaurar procedimientos o efectuar peticiones sobre cuestiones ajenas
a la materia tributaria; en estos supuestos, si bien es usual que Ia Administracin Tributaria
(SUNAT, Gobiernos Locales, etc.) de acuerdo con la normativa aplicable les d el trmite
pe-rtinente, bsicamente dentro del procedimiento administrativo -Ley del Procedimiento
Administrativo General- (aunque no siempre, y ocurre a veces que por ia va de Ia apelacin
o queja llegan al Tribunal Fiscal), no sucede lo mismo en las quejas, recursos o "peficiones"
que se plantean directamente ante el Tribunal Fiscal, instancia administrativa superior en
materia tributaria que en taies casos opta por inhibirse o por declarar la improcedencia de
las mismas, derivndolas de acuerdo con la Ley del Procedimiento Adminisirativo General
(aitculo 82) al rgano competente. Como ejemplos de tales asuntos tenemos ia infinidad de
resoluciones que sobre recursos o quejas relacionadas con aspectos no tributarios ha emitido
este tribunal (vase algunos supuestos en los comentarios del artculo l0l de Cdigo).
38
CONTENIDO ilonm0 il
3. Et SISTEMA TRIBUTARIO NACIONAL

Sistema tributario es el conjunto de tributos interrelacionados que se aplican
en un pas en un momento determinado (Torres 1986: 251). Ahora bien, la simple
yuxtaposicin de los tributos vigentes no compone por s sola un conjunto orde-
nado y lgico, es decir un sistema tributario. Schmlders (1962 221) precisa que
el concepto de sistema tributario "implica cierta coordinacin de los diferentes
impuestos entre s, con el sistema econmico dominante y con los fines fiscales y
extrafiscales de la imposicin". "Dicha coordinacin puede ser obra de la accin
deliberada del legislador o resultado de la evolucin histrica: En el primer caso,
el sistema tributario es racional, poltico o terico, y en el segundo, histrico"ral
Siguiendo a Villegas (1999: 523-524), como caractersticas generales de un
sistema tributario racional tenemos: Desde un aspecto fiscal, es necesario que los
tributos que constituyen el sistema sean productivos y que originen un rendimiento
suficiente, tanto en pocas normales como anormales. Desde el punto de vista
econmico es necesario que el sistema tenga la flexibilidad funcional suficiente
para convertir la fiscalidad en un instrumento de promocin econmica, y no, por
el contrario, que trabe la produccin nacional. Desde el aspecto social, los tributos
deben ocasionar un sacrificio mnimo al contribuyente y distribuirse equitativa-
mente entre los ciudadanos segn su aptitud de prestacin patrimonial. Desde el
aspecto administrativo, es necesario que el sistema sea lo ms simple posible, de
manera que produzca cerleza en el contribuyente con respecto al modo de pago,
lugar y fecha, etc. Todo ello debe surgir de normas claras y precisas, y con la pu-
blicacin debida; adems, el pago debe resultar cmodo en cuanto a la poca en
que el contribuyente se halle presumiblemente en mejores condiciones econmicas
para efectuar la erogacin que significa el tributo. Por ltimo, es necesario que el
fisco recaude sus impuestos con el menor costo posible.tsl
Nuestra historia republicana informa de la existencia de una gran cantidad y
variedad de tributos. Aunque esta situacin podra hacernos pensar en un sistema
tributario histrico, consideramos que lo correcto ser afirmar que en esta parte
de Ia historia, incluso en la actualidad (en que, comparada con pocas pasadas,
rigen pocos tributos), solo han existido regmenes tributarios aplicados de acuerdo
con las necesidades pecuniarias o financieras del Estado.
En la dcada del noventa, existiendo como se dijo un rgimen tributario, el
Ejecutivo con la pretensin de contar con un sistema tributario racional, autorizado
"Tarantino sostiene que slo se puede llamar sistema" a un conjunto racional y armnico de
partes que forman un todo reunidas cientficamente por unidad de fin; en cambio, si las re-
glas son impuestas o se las sigue en forma inorgnica, sin orden y sin investigacin de causas,
con el solo propsito de lograr ms fondos, se est en presencia de un rgimen, y no de un
sistema tributario' (Garca Vizcano 2009: 56).
Con sencillez, Csar Pearanda (en su ponencia "La Poltica Tributaria en el Per: Diagns-
tico'y Propuestas" -Cmara de Comercio de Lima, 2011) indic que el sistema tributario
ptimo debe ser eficaz, equitativo y simple, y debe, sin duda, respetar los principios consti-
tucionales.
39
il0nmA il
por la Ley N" 26249, dict el Decreto Legislativo No 771, aprobando la Ley Marco
del Sistema Tributario Nacional, en cuyo artculo 2 estableci:
Artculo 2".- EI Sistema Tributario Nacional se encuentra comprendido por:
I. El Cdigo Tributario
II. Los tributos siguientes:
l. Para el Gobierno Central:

a) Impuesto a la Renta;
b) Impuesto General a las Ventas;
c) Impuesto Selectivo al Consumo;

d) Derechos Arancelarios;
e) Tasas por Ia prestacin de servicios pblicos, entre las cuales se consi-
deran los derechos de tramitacin de procedimientos adminstrativos;
y,
f) EI Nuevo Rgimen Llnico Simplftcado.et

2. Para los Gobiernos Locales: los establecidos de acuerdo a la Ley de Tri-
butacin Municipal;
3. Para otros fnes:
a) Contribuciones de Seguridad Social, de ser el caso;
b) Contribucin al Fondo Nacional de Vvienda - FONAVI'I?|
f6l Inciso modificado por Ia Cuarta Disposicin Final del Decreto Legislativo N" 937
ll4.o 1.2oo3l.
171
Como se sabe, el Impuesto Extraordinario de Solidaridad (lES), tributo para el Gobierno
Central -nacional- que sustituy a la Contribucin al FONAVI, ha quedado sin efecto desde
el 0l de diciembre de 2004.
De otro lado, aun cuando nosotros consideramos que la denominada contribucin al FONA-
VI es un tributo (al respecto vase los artculos: "Sobre la calificacin de las aportaciones de
los trabajadores al FONAVI como una prestacin no tributaria. A propsito de las Senten-
cias del Tribunal Constitucionai Nos. 1078 y 3283-2007-PAiTC" lGamba Valega 2008: 113];
"No tiene color y tampoco es rojo. Aciertos y desaciertos del Tribunal Constitucional en
torno al concepto de tributo' lZuzunaga del Pino; Vega Len Cabrera 2008:235-242]), cree-
mos necesario hacer 1a apostilla de inters siguiente. El Tribunal Constitucional, mediante
las STC Nos. 1078-2007-PA,ITCy 3283-2007-PAITC, ha establecido que la'tontribucin" al
FONAVI no tuvo la naturaleza de tributo; en sus fundamentos, ha sealado: A1 analizar el
Decreto Ley 22591, en especial 1a contribucin de los trabajadores, se puede advertir que el
fin de la ley fue crear en el Banco de la Vivienda un fondo para que ellos, en forma progresi-
va, puedan satisfacer su necesidad de vivienda; es decir, no cumpla con los principios cons-
titucionales tributarios, en especial con el de reserva de le pues, en tal razn, si se hubiera
tratado de un tributo, tena que haberse definido expresamente como tal, ya que el artculo
74 dela Constitucin reserva al legislador la facultad para crear tributos y esa facultad no
puede ser materia de interpretacin, antes bien, debe manifestarse explcitamente, lo que no
sutede con la norma que se analiza; tampoco puede considerarse como una contribucin,
pues, como se observa, el FONAVI es administrado por una persona jurdica (el Banco de
la Vivienda) diferente al Estado y no est destinado a la realizacin de obras pblicas o de
40
il0nmA il
c) Contribttcin al Servcio l'lacional de Adiestramiento Tcnico Indus-
triel - SENATI
d) Contribucin al Se.rvicio Nacional de Capacitacin para la Industria
de la Construccin - SEr/CICO.
En consecuencia, quedan derogados todos los dems tributos, cualquiera
que sea su denominacin y destino, diftrentes a los expresamente senlados
en este artculo.
Los derechos correspondientes a Ia explotacin de recursos naturales, con-
cesiones u otros similares se rigen por las normas legales pertinentes.
Tal estructura o rgimen tributario a la fecha ha variado. Al cierre de
la edicin del presente texto se tiene adicionalmente vigentes a los siguientes
tributos:
- Impuesto Extraordinario para la Promocin y Desarrollo Turstico Nacional;
- Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF);
- Impuesto T'emporal a los Activos Netos (ITAN);
- Impuesto a ios Juegos de Casino y de N.fquinas Tragamonedas;
- Impuesto Especial a la Jvfinera.
As pues, considerando el concepto general de sistema tributario y la norma
que regula su "marco", si bien puede sealarse que en nuestro pas existe for-
malmente un sistema tributario este no alcanza para ser calificado plenamente
como tal. Adolecemos de tributos antitcnicos -creados y mantenidos bsicamente
por un afn recaudatorio coyuntural-, de incontrolados beneficios, incentivos o
exoneraciones tributariast8l -que han colaborado con el crecimiento de 1a evasin
tributaria-, de una tributacin inequitativa -priman los ingresos por impuestos
indirectos sobre los ingresos por impuestos directos-, y de esquemas^legales
que progresivamente -por la intposibilidad de control de la administracin o
por la cornodidad de sta-, van generando complejidad y mayores costos para
el deudor tributario en el cunplimiento de sus obligacioner.iri Ertu situain,
actividades estatales, ms bien se trataba de un fondo para viviendas de los trabajadores,

activiclades v obras de carcter privado; mucho menos puede decirse que se trataba de una
tasa,.Pue.s, ella supone el pago por una prestacin de un servicio directo al contribuyente,
acti"'idad o rrestacin que no se realizain e1 marco del Decreto Ley 22591. Finalmente, la
ley en ex.amen no curnple con el principio de legalidad, pues no contiene en forma.*pr.r in
voluntad del legislador de crear un tributo. Conforme ie sostiene, las contribucion., d. lo,
trabajadores al FONAVI no son impuestos descle el 30 de 1979 hasta el 3l de agosro de 1 998,
conlorme a la Ley 26969 de fecha 2l de agosto de 199g.
An se mantienen; vase al-resrecto- el ubro Gastos Tributarios (puntos 10.3 y 10.4) del
Marco Macroeconnrico Multianual 2013-2015. http://wrvw.mef.gob.pe/conteiridos/pol
econ/marco macro/Ml\4M2013 20l5.pdf (consulta: 0.07.2012).
El Instituto Peruano de Economa (lPE, comentario Diario, Lima, 02 de agosto de 2006,
rvrlw.iPe.org.qq)^senal que uno de cada seis soles de impuestos es recaudad pgr el sector
privado para la stlNAT, con un enorme sobrecosto. Asihismo, seala como elernplo que
solo en tiernpo dcclicado a Pagar impuestos se plgdsr US$ 120 millones al ao. Csar pea-
4l
il(lnmA ll TTULO PRELIMINAR
aunada a la falta de cerfeza, coherencia y estabilidad del "sistema" -hechos que

generan inseguridad jurdica-, nos permite sostener que estamos simplemente
ante un rgimen tributario.
4. EL TRIBUTO
4.1. Definicin
EI encabezado de la Norma bajo comentario establece claramente que el Cdigo
Tributario rige las relaciones jurdicas originadas por los tributos, y sin detenerse
para definirlo seala que el trmino genrico tributo comprende al impuesto, la
contribucin I la tas.ttot
As pues, el Cdigo Tributario no ha definido al tributo.tul Ante tal carencia,
nuestra legislacin, doctrina y jurisprudencia han atribuido diversas acepciones al
randa (en su ponencia "La Poltica Tributaria en e1 Per: Diagnstico y Propuestas" -Cmara
de Comercio de Lima,2011) sealaba que en el 2010 el 30% de la responsabilidad de 1a
recaudacin le correspondi a las empresas (va retenciones, detracciones y percepciones),
desviando su f,nalidad, y que dedicaban ms de una por da en atender obligaciones fiscales
(380 horas por ao para declarar y pagar impuestos). Segn el informe anual Doing_Busi-
ness del Baco Mundial para el Per -2012- (http://wwwdoingbusiness.org/data/exploree-
conomies/oeru#pavinq-taxes [consulta: 27.06.2012]), el tiempo dedicado a declarar y pagar
impuestos es de 309 horas al ao.
lrol Paia nuestro caso, siendo uno de sus modelos iniciales la LGT espaola de 1963, puede en-
tenderse como aplicable la siguiente explicacin dada por Garca Novoa (2009: 86-87) -aun-
que, claro, habr que tener en cuenta que el texto del artculo 26 de esta ley general ea ms
amplio y adems rispecto de dicho artculo haba criterios tericos avanzados-: "[...],la re-
ferencia conceptual vena basndose en la clasificacin tripartita, formulada en su momento
por GIANNINI, y que recoga e|art.26 de la LGT espaola de 1963 y mantiene el art. 2 de la
LGT de 2003. Se trata de una clasificacin del tributo en 'impuestos, tasas y contribuciones
especiales'. De esta manera se renunciaba a postular una definicin sustancial del tributo y se
propona una operacin conceptual consistente en deducir esa definicin de los caracteres
de ls tres clases de tributos que reconoca e1 art. 26 de la LGT de 1963 y el art. 2 de la LGT
de 2003'l
Al respecto, hace mucho tiempo el profesor Medrano Cornejo (1991:46) sea1 que aque-
lla omisin contena la intencin del legislador: "dejar que la jurisprudencia, apelando a ia
doctrina, se pronuncie en 1os casos concretos que pudieran presentarse'l Tartarini Tamburini
(2010: 83) seala que tal omisin es positiva, pues la ausencia legislativa del concepto obliga
a'denirlo a travs de criterios doctrinarios, los que se mantienen en constante evolucin,
coadyuvando a que aquel no quede estanco y pueda irse perfilando bajo nuevas miradas e
interpretaciones".
No obstante, por su importancia, no solo en su eventual aplicacin legal y operativa sino
tambin como gua doctrinal y didctica, y por los problemas que a lo largo de Ia vigencia de
nuestros Cdigos y otras normas -no solo tributarias- se han generado en su nombre (como
ejemplos generales podemos ver la RTF N" 980-4-97, que mereci un lapidario artculo de
Sotelo Castaeda y Vargas Len [1998: 284-305], y el conflicto entre la RTF N' 9715-4-2008
-de observancia obligatoria- y la Resolucin Ministerial N' 372-2008'MTC-02), y, como
anotan Ruiz de Castilla y Robles Moreno (2009-a: 731), por la constante creacin por el Es-
tado de ingresos (tributarios y no tributarios), consideramos para nuestro pas que el Cdigo
Tributario debera definir o conceptuar el tributo.
42
CONTENIDO il0Rm0 rl
referido trmino:tr2l como cuanta dineraria,tt,l como obligacin,rtar como norma

j ur dicl,lrsl como p rest ac n.61
Asumiendo un sentido del trmino tributo que se puede extraer de la Nor-

ma II del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario (tributo como el objeto de la
obligacin que nace por el mandato de la ley al realizarse ciertos supuestos de
hecho), nosotros, apelando a la teora y teniendo en cuenta las caractersticas ms
importantes y las que menos objeciones generan,lrTl optamos por definir al tributo
Ir2] Ei maestro De Barros Carvalho (2007 37) hace referencia a seis significaciones distintas
de tributo: como cuanta de dinero, como prestacin correspondient al deber jurdico del
5trjeto pasivo, como derecho subjetivo del que es titular el sujeto activo, como sinnimo de
relacin jurdica tributaria, como norma jurdica tributaria y como norma, hecho y relacin
jurdica.
lt3l Vase_ como ejemplo lo regulado en los artculos 28 y 55 del Cdigo Tributario o el criterio
de tributo aplicado en las sanciones establecidas para algunas infiacciones del artculo 178
del mismo cuerpo normativo.
ll{l La doctrina v jurisprudencia nacionales -del Tribunal Constitucional (STC N" 3303-2003-
AA/TC, reiterado en las STC Nos. 4899-2007-PA/TC y 1837-2009-PA/TC, entre otras) y del
Tribunal Fiscal (entre otras, en las RTF Nos. 97 I 5-4-2008, 4 1 6- I -20 09, 1687 6-9 -20 I I -stas
de obser'ancia ob-ligatoria-, 1 1328--1-2009, 3073-7-20t0, 1250-3-201 I v 5229-5-2011)- ha
recurrido a la definicin de tributo propuesta por Ataliba (1987: 37) con esta considera-
cin: "Jurdicamente se define al tributo como obligacin jurdica pecuniaria, ex lege, que no
constitu,ve sancin de acto ilcito, cuyo sujeto activo es, en principio una personu priUiicu, y
cuyo.sujeto pasivo es alguien puesto en esa situacin por la voluntad de la ley'l E[Tribuna]
Fiscal, en esa lnea y compendiando, ha establecido que los pagos constituirn tributos en
la medida en que correspondan a una 'bbligacin pecuniaria cada por ley que no califica
como sancin por ilcito y cuyo sujeto activo es una persona pblica, iiendo que el obligado
al pago ha sido designado por dicha norma' (RTF N 4rc-l2}O9).
Irsl El profesor Bravo Cucci (2010:50-74), luego de un certero anlisis sobre las diversas acep-
ciones del trmino tributo aplicadas en nuestro pas, haciendo la interesante propuesta e
definir al tibuto desde dos perspectivas (esttica y dinmica), plante que desdê li perspec-
tiva dinmica puede delinirse al tributo como un fenmeno normativo: 'As entendido, el
tributo como norma, describe un hecho gravable (elemento descriptor) ante cuya ocurrencia
prescribe que se generar una obligacin con prestacin de dar una suma de dinero (o su
equivalente) con carcter definitivo (elemento prescriptor)'1
u6l El Tribunal Fiscal en la RTF N' 5754-3-2002 seal que el tributo "es definido en la doctrina
como toda prestacin en dinero que el Estado exig en ejercicio de la potestad tributaria,
pa,ra cubrir los gastos que le demanda el curnplimiento de sus fines", y en los RTF Nos. 9715-
4-2008,416-l-2009, 16876-9-20\1 -de observancia obligatoria- que es "una prestacin pe-
cuniaria de carcter coactivo impuesta por e1 Estado u otro entpblico con el objeto'de
fi nanciar gastos pblicos'l
llTl Siguiendo esta ln-ea (por ser tema de vigente discusin), hemos optado por omitir como ele-
mento general del tributo a la capacidad contributiva, pues si bieren el ciso de los impuestos
su vinculacin directa resulta.indiscutible (por lo mnos tericamente y siempre que, por
eventuales fines extrafiscales de este tributo, no entre en conflicto con algn otro princifio)
tratndose de la contribucin (en este caso, se puede asumir una vinculaciOn relativa) y la
tasa no lo es (muchos autores atemperan su posicin sealando que de uno u otro moo'es-
tos tiPos de tributo tambin estn vinculados con Ia capacidad ecbnmica, aunque no como
elemento de valoracin de la prestacin).
Hay.que anotar_que en la doctrina no hay una defrnicin unitaria ni uniforme de tributo;
no.obstante, si de lo que se trata es de tener una ms amplia o que contenga todos (o casi
todos) sus elementos caractersticos nos permitimos citar dos, la iormula.lalor Plazas Vega
(2004: 5): "Son tributos las prestaciones pecuniariamente valuables que el Eitado o ru .-
munidad supranacional exige con lundamento en el deber de colabracin, en ejercicio de
43
il0nmA il TTULO PRELIMINAR
como la prestacin pecuniaria obligatoria, derivada de la realizacin de un supuesto

de hecho, establecida por ley y cuya finalidad es proporcionar recursos al Estado
o entes pblicos para el cumplimiento de sus fines.
Desde luego, como ya es plenamente sabido y reconocido, el tributo no cons-
tituye sancin de un hecho ilcito ni tiene finalidad sancionatoria.trEl
4.2. Caractersticas generales del tributo
4.2.1. Es prestacin debida y obligatoria, por mandato de la ley

Es prestacin debida y obligatoria. Es una prestacin de dar; como prestacin
tributaria se constituye en el objeto de una obligacin ex lege, la obligacin tribu-
taria; en tal virtud, es una prestacin debida y obligatoria, por tanto, coactiva en
virtud de la ley (o, como se complementa en la RTF N' 5754-3-2002, que la coaccin
constituye un elemento esencial del tributo, "es decir, la facultad de compeler al
pago de la prestacin requerida en ejercicio de la facultad de imperio");trel surge
con independencia de la voluntad del sujeto pasivo (en este sentido, obviamente
no es una prestacin voluntaria); el sujeto pasivo (de aquella obligacin tributaria
cuyo objeto es la prestacin tributaria) es alguien puesto en esa situacin por la
voluntad de la ley (Ataliba 1987: 37).1201
Es prestacin debida y obligatoria (coactiva), por mandato de la ley (dictada
en ejercicio del poder tributario); es impuesta por el Estado, en virtud de su poder
de imperio. En "realidad el elemento esencial, de carcter universal, no es la ley en
sentido formal, sino el mandato del Estado, es decir, la orden de ste de efectuar
una prestacin, o en otros trminos, la imposicin de una obligacin por voluntad
unilateral del Estado" (Valds Costa 1996:71).t2tl
su poder tributario y en virtud o por medio de una ley o de una decisin o acto jurdico
comunitario, para cubrir sus gastos corrientes y de inversin en general, para obtener sus
fines"; y la propuesta por Germn Orn Moratal (citado por Menndez Moreno [2006: 49]):
"prestacin patrimonial coactiva a favor de un Ente pblico, derivada de un presupuesto de
hecho, establecida por Ley y fundada en el principio de solidaridad medido por la capacidad
econmica, para contribuir al sostenimiento del gasto pblico'l
Ir8] Pudiendo ambos institutos generar ingresos pblicos y'constituir prestaciones patrimonia-
les coactivas, la sancin (multa) persigue castigar una conducta antijurdica pero el tributo
no -el tributo persigue bsicamente recaudar dinero para el Estado- (\rarona Alabern 2010:
56). Precisin sta necesaria en la medida en que no es raro escuchar de algunos ciudadanos,
cuando han sido acotados (por tributos), quejas referidas a que han sido "multados" por la
SUNAT u otras Administraciones.
ltel "Toda prestacin realizada a travs de un cauce jurdico es coactiva en el sentido de que la
coactividad entendida como obligatoriedad es 1o que convierte a una prestacin en objeto
de un vnculo jurdico" (Garca Novoa 2005: 256). Empero, como el propio autor precisa, "la
coactividad a que nos referimos es la que viene determinada por la decisin unilateral de los
poderes pblicos de hacer que se cumpla el deber de contribuir".
[20] Prez Royo (2007:39), atenindose a lo prescrito en la Ley General Tributaria espaola,
complementa diciendo "que la coactividad consiste en el hecho de que la prestacin tribu-
taria es exigida por el ente priblico en razn de la realizacin de un presupuesto de hecho
definido en la ley'l
[21] Aqu nos permitimos asumi, con criterio general, que slo existe el tributo como institucin
44
CONTENIDO ilflRMA I
4.2.2. Es prestacin derivada de la realizacin de un supuesto de

hecho
Su cumplimiento ser exigido por el Estado (aunque no lo diga la norma,
por intermedio de la Administracin pblica) como consecuencia o derivada de
la realizacin del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber u obligacin
de contribuir o tributar; hay que tener en cuenta que la obligacin tributaria,
cuyo objeto, como ya se refiri, es justamente la prestacin pecuniaria denomi-
nada tributo, nace al acaecimiento u ocurrencia en la realidad del supuesto de
hecho previsto en la ley (hecho imponible abstracto o hiptesis de incidencia
tributaria).
4.2.3. Es prestacin generalmente pecuniaria o monetaria

La prestacin es generalmente pecuniaria o monetaria;t22l el objeto de esta
prestacin es dar una suma de dinero. "El tributo se concretar proritariamente
en una prestacin pecuniaria, porque slo el dinero acta como medio o instru-
mento de cambio con carcter general y slo la obtencin de dinero garanliza la
libre disposicin de medios econmicos para su aplicacin a la satisfaccin de las
necesidades pblicas" (Garca Novoa 2005: 260).
Por esta caracterstica se ha hecho normal aceptar que se utilice el trmino
tributo como dinero o un monto de este, desde luego vinculado a aquella pres-
tacin tributaria.
Ahora bien, el que se defina que la prestacin sea en dinero no impide que
por le norma de rango equivalente (por ejemplo Ordenanzas), e incluso mediante
Decreto Supremo, se establezca, como lo hace nuestra legislacin y la de otros
pases,la posibilidad del pago de la deuda tributaria en especie o por otros medios
valorizables en dinero (Cdigo Tributario: artculo 32, inciso f), y los prrafos
quinto y sexto).
jurdica desde el momento en que exista una "ley" definindolo, establecindolo y regulando
en sus elementos fundamentales la obligacin de pagarlo (Prez de Ayala; Prez de Ayala
Becerril 2002:41). Tambin aqu nos pern.ritimos recordar dos principios: a) nadie est obli-
gado a hacer lo que no manda la ley; b) no puede haber tributo si es que previamente no ha
sido establecido por ley (Nullum tributum sine iege).
Fs'generaln-rente" (o normaln-rente) pecuniaria o monetaria; no existe limitacin para que
se establezca que la prestacin sea en especie (no obstante, no es usual tal aplicacin por los
problen.ras de control o eficacia que genera). En todo caso, como indica Plazas Vega (2004:
9), debe ser suscertible de cuantificarse en dinero.
45
il0nmA il TTUI,O PRF,I,TMINAR
4.2.4. Finalidad: proveer de ingresos al Estado o entes pblicos para el

cumplimiento de sus fines
El tributo tiene como finalidad propia proveer de ingresost23l al Estado o entes
pblicos para el cumplimiento de sus fines:l2al la prestacin de los servicios pblicos
y Ia satisfaccin de las necesidades colectivas o pblicas esenciales; en general, la
cobertura o el sostenimiento de los gastos pblicos.
De este modo tambin se puede asumir como una caracterstica del tributo
la definitividad (equivalente a disponibilidad plena para la aplicacin al gasto
pblico) en la adquisicin de la riqueza (con carcter de definitivo) por parte del
ente pblico.l2sl
Por cierto, no siendo sin duda su finalidad esencial, tambin se suele considerar
como finalidades del tributo la col-lsecucin de determinados objetivos extrafis-
calest2l (por ejemplo tributacin con la finalidad de desalentar ciertas conductas
Seala el maestro Sainz de Bujanda (1993: 2-3) que en el lenguaje comn se suele emplear
indistintamente los vocablos recursos, derechos e ingresos de la Hacienda para referirse a
los elementos que 1a constituyen, es decir al repertorio de medios econmicos que la Ad-
ministracin suele emplear para dar cun-rplimiento a sus lines. A fin de individualizar, en
trminos jurdicos, cada uno de aquellos elementos, ensea que hay que distinguir: a) Los
institutos jurdicos (tributos, monopolios, patrimonio del estado, deuda Pblica) que se con-
liguran por el ordenamiento jurdico como elementos constitutivos de la Hacienda bajo el
imperio de una idea organizadora y que aparecen, por tanto, situados en el plano normativo
(recursos). b) Los derechos de la Hacienda de contenido econmico, que se generan en la
dinmica aplicativa de los institutos a que acabamos de referirnos y que legitiman a la Ad-
ministracin para la percepcin de determinadas cantidades (crditos tributarios, derechos
de participacin en monopolios, derechos derivados de los emprstitos, derechos sobre los
bienes patrimoniales). c) Los fondos que, merced al ejercicio de los anteriores derechos,
afluyen efectivamente al Tesoro Pblico (ingresos pblicos: prestaciones tributarias, ingresos
monopolsticos, productos de la deuda pblica y rendimientos patrimoniales). Aplicando
este esquema a los elementos que constituyen la Hacienda,traza la siguiente clasificacin: i)
Recursos (tributos, monopolios, deuda pb1ica y patrimonio del Estado); ii) Derechos eco-
nmicos (crditos tributarios, derechos de participacin en monopolios, derechos derivados
de los emprstitos, derechos sobre bienes patrimoniales); iii) Ingresos pblicos (prestaciones
tributarias, ingresos monopolsticos, productos de la deuda pblica, rendirnientos patrimo-
niales).
121)
En un Estado social y democrtico de Derecho (como el que se ha venido entendiendo que
impera en nuestro pas; vase diversas sentencias del Tribunal Constitucional), resulta per-
tinente recordar adems a la funcin constitucional de los tributos; as, como seala Landa
Arroyo (2006: 39), "la funcin constitucional de Ios tributos radica, por un lado, en permitir
al Estado financiar el gasto pblico dirigido a cumplir con los servicios bsicos que la so-
ciedad requiere; y de otro, en la realizacin de valores constitucionales como el de justicia y
solidaridad'1
[2s] 'Aplicacin al gasto pblico supone disponibilidad de las sumas recaudadas. Definitividad
equivale a disponibilidad y por eso es necesario que quien reciba la transferencia de riqueza
con ia que se cumple el deber de contribuir tenga plena disponibilidad de esa riqueza, en
la medida en que la haya adquirido con carcter definitivo. La adquisicin definitiva lo es
a titulo de dueo, pues las facultades de dominio legitiman a retener indefinidamente. De
ah que el tributo se diferencie de otras cantidades ingresadas a ttulo de prstamo -Deuda
Pblica- e incluso de cantidades supuestamente obtenidas a ttu1o de depsito, respecto a las
cuales podra inclusive dudarse de su condicin de ingresos" (Garca Novoa 2005: 260-261).
l1l STC N" 6089-2006-PA/TC: "De ello puede afirmarse que siendo la funcin principal del
tributo la recaudadora -entendida no como fin en s mismo sino antes bien como medio
46
CONTENIDO illlnmA ll
o hbitost'7] o con la finalidad de proteger determinadas actividades o bienes)t2tl

o de poltica econmica.tt'l
"Los tributos son, pues, hoy en da cuantitativa y cualitativamente, los ingresos
pblicos ms importantes debido a su importancia relativa en los presupuestos de
los Estados y a su rol regulador de las conductas, de la sociedad y la economa"
(Sotelo Castaeda 2}ll: 263).
4.3. Clasificacin
Nuestra legislacint3ol ha adoptado la clasificacin de tributo aceptada por la
mayora de la doctrina y el derecho positivo, la clasificacin tripartita o trimembre:t3r]
para financiar necesidades sociales-, pueda admitirse que e_n circun-stancias excepcionales
y justificadas para el logro de otras finalidades constitucionales, esta figur.a. sea utilizada con
un fin extrafiical o ajeo a la mera recaudacin, cuestin que, indiscutiblemente, no debe
ser bice para quedar exenta de la observancia de los principios constitu-cionales que rigen
la potesta tributaria" (F/. 13). "Consecuentemente ante la cuestin de si la tributacin pue-
de utilizarse para fines cu1'o objetivo directo no sea el exclusivamente recaudador, sino la
lucha contra la evasin fiscal, la respuesta prima facie no puede ser sino afirmativa; puesto
que, si bien la creacin de un rginten determinado se justifica en Ia necesidad de frenar la
informalidad v la evasin tributaria, resulta evidente que su frn ulterior ser la mejora de los
niveles de recaudacin, evitando que el peso tributario recaiga injustamente sobre quienes s
cumplen sus obligaciones fiscales" (FJ. l6).
Por cierto, si bien nuestra normatividad no lo expresa taxativamente s lo hacen otras; as,
por ejemplo, la nueva Ley General Tributaria espaola seala en el segundo prrafo del nu-
meral I de su artculo 2: "Los tributos, adems de ser medios para obtener los recursos ne-
cesarios para el sostenimiento de los gastos pblicos, podrn servir como instrumentos de la
poltica econmica general y atender a la realizacin de los principios y fines contenidos en
la Constitucin'. Sin embargo, esta regulacin puede acarrear un dilema si, como lo expresa
Yebra Martul-Ortega (2010: 149), en un supuesto ideal se aprueba un tributo que cumple el
mandato del artculo 2.1 citado pero incumpliendo otro, como el de capacidad contributiva
contenido expresamente en otra disposicir.r. En ese sentido, Ros Granados (2010: 8) propo-
ne que la finalidad extrafiscal sea "ponderada, es decir, si es idnea, necesaria y proporcional
al fin que se persigue'l
[x7] Un caso de aplicacin de este criterio nos 1o recuerda Ia STC N' 6089-2006-PA/TC al rese-
ar la imposicin sobre Ia explotacin de los juegos de casino y mquinas tragamonedas: se
admiti la posibilidad excepcional de utilizar Ia tributacin para desalentar actividades que
ei legislador considerara nocivas para la sociedad, en tanto riesgosas para la proteccin de
derechos fundamentales, y glosando el FJ. 2 de la STC N" 009-2001-AI/TC ("Las restriccio-
nes a la libertad de empresa en un sector incentivado por el Estado no son, ni pueden ser, los
mismos de aquellas que el Estado legtimamente ha decidido desalentar, como sucede con la
explotacin de los juegos de casino y mquinas tragamonedas"), anot que para tal conside-
racin se tuvo en cuenta que el ocio que promueve el Estado mediante la cultura, recreacin
y el deporte es distinto al que tolera como consecuencia de los juegos de apuesta que pueden
generar adiccin -ludopata- con efectos econmicos y sociales perjudiciales para el jugador
y su familia.
[28] Actualmente se habla de los tributos de carcter ambiental como ejemplos vigentes de tribu-
tos extrafiscales.
f2el Vase los fundamentos de la STC N' 3l l6-2009-PA/TC (regulacin de derechos aranceiarios
sobre subpartidas del producto cemento).
Como nos recuerda Sotelo Castaeda (2011 269),la Norma lI desarrolla una clasificacin
de tributos que ya viene escogida por ei artculo 74 de nuestra Constitucin.
r]
[3
Aqu un memento necesario. El profesor Medrano Cornejo (2008: 100),luego de citar a Gil-
berto Ulhoa ("un tributo no sigue la suerte del nombre que se ie quiera dar. No ser tasa tan
47
il0nmA I TTULO PRELIMINAR
- impuesto
- contribucin
- tasa
Debe entenderse que entre estos tipos de tributo y el tributo en general existe
una relacin de especie a gnero, por lo que estas especies deberan tener las ca-
ractersticas generales exigidas para el tributo, empero lnanteniendo sus diferencias
entre ellas la que resulta de su conexin con sus causas: impuesto, la capacidad
contributiva; tasas, la prestacin (y costo) del servicio; contribucin, la obtencin
de un beneficio (Ruiz de Castilla Ponce de Len 2001: r00-l0l). Asirnismo, en la
medida en que no existe definicin legal de tributo, tales categoras son las nicas
posibles, lo que supone entender que un hecho no puede estructurarse conlo hecho
imponible de forma diferente al hecho imponible de un impuesto, de una tasa o
de una contribucin (Garca Novoa 2009: 377-378).r32t
Sobre el tema de la clasificacin, teniendo en cuenta Ias definicioues que nues-
tro Cdigo ha dado de los tipos de tributos, es pertinente aludir a la ciasificacin
bipartita, difundida por Ataliba (2011: 169-170): vinculados )' no vinculados.rr.l para
este autor, tributos vinculados son "aqullos cu)'a hiptesis de incidencia consiste
en la descripcin de una actuacin estatal (o una consecuencia de sta). En este
caso, la ley coloca una actuacin estatal en el aspecto material de la hiptesis de
incidencia". A su vez, tributos no vinculados sou "aquellos cuya hiptesis de in-
cidencia consiste en la descripcin de un hecho cualquiera que no sea actuacin
estatal. Esto es, la ley coloca, como aspecto material de la hiptesis de inciden-
cia, un hecho cualquiera no consistente en actividad estatal". Aade Ataliba: "la
materialidad del hecho descrito por la hiptesis de incidencia (aspecto material
de la hiptesis de incidencia) de todo y cualquier tributo o es una (l) actividad
estatal o (2) es otra cosa cualquiera. Si fuera una actividad estatal, el tributo ser
(l) vinculado. Si fuera un hecho cualquiera, el tributo ser (2) no vinculado".t34l
Siguiendo este criterio, villegas (2002: 156) agrega que en los no vinculados
no existe conexin del obligado con la actividad estatal alguna que se refiera a
l o que lo beneficie, y su obligacin nace ante un hecho o situacin que revele
(segn la valoracin del legislador) capacidad de contribuir (percibir una reta,
slo porque as se le haya denomilrado, del mismo modo que, recprocamente, el inrpuesto
no ser ta1 slo porque as haya sido bautizado"), sostiene on razn: "La denomina.it"r no
otorga entidad al tributo ni puede alterar la verdad jurdica'l
[32] Si bien esta clasificacin trti de poner fin a la histoiia de los tributos parascales
-que sien-
do tributos sc regiran por normrs distir"rtas de las clue se arlican a los tributos, obvndo las
exigencias del principio de reserva de ley y de 1os princi.rioi rnateriales de justicia tributaria-
(lv{rrrtn Queralt; Lozano.serrano; Tejerizo Lpez; casdo ollero 2007: gs), no impide otra
srrb-rnt...'n legal ni la apertura de sta ("Las tasas, entre otras, pueden ser").
::1 p9{ cierto, ha ,sido utiliiado por el Tribunal lriscal (Ej. RTF N; +SSZ-Z-ZOOS.
[]41 _Q-u",
Ms adelante., el rrofesor brasileo precisa que Rubens orlr., clc Sousa "sosticne que los
tributos pueden ser 'vinculados' o 'no vinculados' en funcin de la naturaleza cle srr hechcr
generador, notnbre que se da a lar situacin nratcrial o iurdica delinida e la lev como nece-
saria y sulicientc para gcnerar la obligacir.r cle paga rlos" ( ,Atliba 2 0 I I : 1 70).
48
CONTENIDO ilonmA il
poseer un patrirrlonio, realizar un uasto) al sostenirniento del Estado; y respecto
de los vinculados precisa que el hecho o circunstancia que genera la obligacin de
contribuir se integra con una actividad o gasto a cargo del Estado que de alguna
forma afecta al obligado o repercute en su patrimonio.
Cornpletando esta parte,t3sl resulta de inters citar el cuadro que, relacionan-
do ambos esquernas con nuestra normativr, ha preparado por el profesor Sotelo
Castaeda (2011:271):
TRIBUTO DEFINICIN TIPOS
lmpuesto Iributo basado en un he(h0 revelad0r de Sobre la renta, el patrimonio y el consum0

(Tributo no vinculado) capacidad contributiva cuya obliqacin no Directos o indirectos.
deriva de una actuacin del Estado a favor lnternos y aduaneros. Etc.
o beneficio de su deudor.
Iontribu cin Tributo cuya obllgacin tiene (0m0 Por obras de mejoras.
(Iributo vinculado) hecho generador benefrcios especiales o Especiales o al gasto.
diferenciales derivados de la realizacin de Socia I es.
obras pblicas o de actividades estatales.
Tasa Tributo cuya obligacin tiene (0m0 Arbitrios: son tasas que se pagan por la
(Tributo vinculado) hecho generador la prestacin efectiva prestacin 0 mantenment0 de un servicio

por el Estado de un servicio pblico p bl ico.
individualizado en el contribuyente. Derechos: son tasas que se pagan por la

prefacin de un servicio administrativo
pblico o el uso o aprovechamiento de
bienes pblicos.
Licencias: son tasas que gravan la
obtencin de autorizaciones especficas

para la realizacin de actividades de
provecho parti(ular sujetas a control o
fiscalizacin.
5. EL IMPUESTO
S.LDefinicin y caractersticas
El impuesto es el mis importante recurso de que se sirve el Estado para
obtener ingresos tributarios; algunos, aunque no solo por estzr importancia, lo
califican col-no el tributo tpico o el tribut<t por antonornasia.l'61
Otro complenrento dc inters nos Io oliece Naveira cle C;rsanova (2010: l0S5): "son dos los
criterios ltir-nos en lirncin de los cuales pueden estab['cerse los tributos a la poblacitr: o
bien p.1 lo que ella posce o tiene, o bien por lo que ella recibe. No l-ra1' rnucho n-riis'l
"Podcmos deljnir el imruesto conro una obligacin de Derecho prblico establecida por la
Lev para el sostc'nirriic.nto dc los gastos pblicos confirrme ir1 principio rle capcidad'l "La de-
finicin de impucsto que acabar-nos de dar coincicle con lir de tributo. Y ello c-s as :,orque los
49
ilonmA ll TfTULO PRELIMINAR
Nuestro Cdigo lo define considerando su caracterstica fundamental: la inde-

pendencia entre la prestacin tributaria y la actividad del Estado ("[...] tributo cuyo
-umplimiento
no origina una contraprestacin directa en favor del contribuyente
por parte del Estado").t:21
Siguiendo la clasificacin de Ataliba, el impuesto es un tributo no vinculado.

Sin dejar de lado esta caracterstica, pero con ms amplitud, el destacado tributa-
rista argentino Hctor Villegas (2002:157) concepta al impuesto como "el tributo
exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la
ley como generadoras de la obligacin de tributar (hechos imponibles), situaciones
stas ajens a toda concreta accin gubernamental vinculada a los pagadores". En
esta misma lnea, la profesora Garca Vizcano (2009: 43) seala que impuesto es
"toda prestacin obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de
su poder de imperio, exige, en virtud de le sin que se obligue a una contrapres-
tacin, respectodel contribuyente, directamente relacionada con dicha prestacin".
Como ya se ha adelantado, es indudable que siendo el impuesto una clase de
tributo, debe cumplir con las caractersticas generales exPuestas para ste. Asumien-
do tal condicin, consideramos importante, apoyados principalmente en \illegas
(2002: 158), resaltar sus elementos propios (elementos que en su base terica se
pueden observar en cualquier impuesto; por ejemplo, el Impuesto General a las
Ventas, el Impuesto a la Renta o el Impuesto Predial):
- La independencia entre la obligacin de pagarlo y la actividad que el Estado
desarrolla con su producto. Este producto podr o no vincularse al contri-
buyente, pero esta vinculacin es una cuestin de hecho desprovista de toda
significaiin en lo que respecta a la existencia de la obligacin de pagar el
impuesto.l3tl Con este criterio, el trmino "contraprestcin",t$l contenido
en la definicin de impuesto del Cdigo, no debe ser interpretado en el
sentido privatstico (propio de los contratos sinalagmticos o bilaterales)
sino "en cuanto actividad pblica referida al sujeto pasivo. Comprendido
en esta forma el trmino adquiere un sentido totalmente distinto: significa
el alejamiento absoluto entre la prestacin de servicios pblicos y el pago
del impuesto. Pagar el impuesto no da un derecho directo e inmediato a
gozar de los servicios pblicos que afectan al ciudadano; ste podr exigir-
impuestos son los tributos que mejor y ms se pliegan o adaptan alconcepto o_ idea general
deiributo que se extrae de nuestro ordenamiento y al rgimen jurdico general que nuestro
ordenamiento aplica a los tributos" (Ferreiro Lapatza 2006: 340-341)'
Resulta de inters citar aqu el concepto de impuesto establecido en el inciso c) del numeral
2 del artculo 2 de la nuva Ley General Tributaria espaola (aprobada por Ley 58/2003):
"Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestacincuyo hecho imponible est cons-
tituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad econmica del
contribuyente'1
[38] Como se ver ms adelante, este criterio fue el que determin que la "contribucin' al FO-
NAVI no fuera considerada como tal sino como impuesto (RTF N" 523-4-97).
[3e] F,ltexto del concepto de impuesto, por su frase nuclear ("[...] no origina una contraPresta-
cin directa en favor del contribuyente [...]"), ha recibido una razonable crtica por parte
de Sotelo Castaeda (2011 273-274) en razn de que una interpretacin sin matices puede
llevar a asumir que esta caracterstica tambin la cumple la contribucin.
50
CONTENIDO ilflnm0 il
los por su condicin de tal, pero no porque el pago del impuesto suponga
un ttulo jurdico de legitimacin" (Sainz de Bujanda 1993:174-175).trol o
debemos olvidar que a diferencia de lo que ocurre en las contribuciones
y tasas en el caso del impuesto se concurre al mantenimiento del Estado
por el solo hecho de vivir en una sociedad jurdicamente organizada.larl
Su cobro debe hacerse a quienes se hallan en las condiciones consideradas
como generadoras de la obligacin de tributar.
Dichas condiciones no pueden consistir en hechos o circunstancias que
no sean abstractamente idneost42l para reflejar capacidad contributiva.ta3l
f{ol "Tradicionalmente, se ha venido advirtiendo que la referencia hecha en el concepto legal

de impuesto a que se trata de tributos'exigidos sin contraprestacin' no ha resuitado afor-
tunada, porque tanto en la tasa, como en la contribucin especial, tampoco est presente
esa circunstancia en cuanto prestaciones coactivas que son cada una de estas figuras tri-
butarias; aunque la presencia de tal idea en el concepto de impuesto se debe a un afn de
destacar el carcter indivisible de los servicios pblicos financiados a travs de impuestos,
de modo que el obligado a pagarlos, cuando lo hace, no advierte la recepcin de ningn
servicio pblico o un especial beneficio reparado por una cierta actividad de la Adminis-
tracin previa o simultnea al deber de pago de esta figura tributaria, sino que el ciuda-
dano satisface impuestos en respuesta al deber contributivo que la Constitucin establece
y en el entendimiento de que, con ello, colabora con el Estado en la financiacin de todos
sus servicios, sin que ninguno de ellos en concreto le resulte relevante o ventajoso en el
momento de cumplir con dicho deber" (Eseverri 2006:277).Como anotan los profesores
Martn,Lozano,TejerizoyCasado (2007:86),loque'quieredeciresqueenelpresupuesto
de hecho del impuesto, cuya realizacin genera la obligacin de contribuir, no aparece
especficamente contemplada actividad administrativa algunal Y precisan, referenciando
a Maffezzoni, que '<en el presupuesto de hecho del impuesto no aparece ninguna peticin
de prestacin de servicio dirigida al ente pblico".
[{l] "Existe un deber moral de concurrir al mantenimiento de la organizacin en que se vive,
porque en ella es posible la vida y el gozo de los bienes propios y de los de carcter pblico
que el Estado proporciona sin individualizarlos en un sujeto determinado. La legislacin
transforma ese deber moral en una obiigacin jurdica (Declaracin Americana de los Dere-
chos del Hombre, art. XXXVI)" (Damarco 2003: 66).
Se entiende en general que las tpicas manifestaciones de capacidad contributiva (manifes-
taciones de riqueza) que se gravan son: las rentas o ganancias, el consumo o gasto y el patri-
monio.
[13] Tarsitano (1994: 307) seala que la capacidad contributiva es una "'aptitud' del contribuyente
para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, aptitud que viene establecida por la presen-
cia de hechos reveladores de riqueza (capacidad econmica) que, luego de ser sometidos a la
valorizacin del legislador y conciliados con los fines de naturaleza poltica, social y econ-
mica, son elevados al rango de categora imponible'l La capacidad contributiva'tonsiste en
la aptitud econmica de 1os obligados tributarios para afrontar prestaciones patrimoniales
pblicas coactivas con las cuales brindar cobertura a los gastos pblicos y satisfacer otras ne-
cesidades del Estado" (Cass 2008: 249-250). Por su parte, el profesor Fernndez Cartagena
(2006: 17l-173) nos recuerda que la capacidad contributiva es definida como la idoneidad
de un sujeto para hacer frente a 1as cargas tributarias, expresada en diversas manifestaciones
de riqueza; y recurriendo al criterio del Tribunal Constitucional completa informando que la
capacidad contributiva no alude a la mera manifestacin de riqueza (capacidad econmica)
sino "supone una valoracin previa por parte del legislador, quien objetivamente elige un
determinado hecho revelador de capacidad econmica y lo eleva al grado de hecho imponi-
ble, por considerar que dicha aptitud econmica, al ser contrapuesta con los valores afines
del Estado, lo legitima para el cobro de tributos como un mecanismo de redistribucin de la
riqueza o para cumplir otras finalidades constitucior-ralmente consideradas valiosas".
51
il0RmA il TTULO PRELIMINAR
- Ei impuesto debe estructurarse de tal manera que las personas con mayor
aptitud econmica aporten en mayor medida, salvo que esta regla medular
sufra excepciones basadas en la promocin del bienestar general.
De acuerdo con lo expuesto, el impuesto como instituto jurdico irnplica
normahnente tres momentos fundamentales (Prez de Ayala; Prez de Ayala
Becerril 2002:49): a) Fundarnentacin meta-positiva: "Existencia de una realidad
econmica o social, a la que hemos llarnado objeto (econmico) del impuesto,
que se constituye como previa a la creacin del impuesto y que refleja una
adecuada capacidad econmica o contributiva".t44l b) Fase de creacin del im-
puesto (ejercicio de la potestad tributaria: la promulgacin de una ley tributaria
que defina y recoja ciertos hechos convirtindolos en supuestos legales -hechos
imponibles- y la vinculacin por ley de ciertos efectos jurdicos -obligacin de
pagar el impuesto- a la realizacin del supuesto legal que en ella se contiene,
es decir, a la realizacin del hecho imponible. De esta manera la ley convierte
determinados supuestos de hecho en una serie de hechos jurdicos cuya reali-
zacin por el sujeto conlleva la obligacin tributaria). c) Fase de aplicacin del
impuesto (a trar's del ejercicio de la potestad de imposicin) que viene vinculada
a la realizacin dei hecho imponible.
5.2. Clasificacin
La ms antigua clasificacin distingue a los impuestos en directos e indi-
rectos. Dentro de esta clasificacin un primer criterio aplicado es el econmico
Nuestro Tribunal Constitucional al respecto ha selado que el principio de capacidad con-

tributiva es un principio constitucional exigible, y no es indispensable que se encuentre ex-
presamente consagrado en el artculo 71 dela Constitucin, pues su lundamento y rango
constitucional es implcito en la medida que constituye la base para la determinacin de la
cantidd individual con que cada sujeto puedc/debe en ma,vor o menor medida, contribuir
a linanciar el gasto pblico; adems de ello, su exigencia no slo sirve de contrapeso o .riso
para evaluar una eventual confiscatoriedad, sino que tambin se encuentra unimismado con
el propio principio de igualdad, en su vertiente vertical. Complementa sealanclo que en lir
STC N'0033-200,1-AI/'lC se precis que la capacidad contributiva es un principio implicito
de la tributacin y que tiene un nexo indisoluble con el hecho somctido a la imposicin,
configurando e1 presupuesto legitimador para esterblecer tributos. (FJ. VIIL B. I de la STC
N" 00053-2004-AI/TC). La misnra STC N" 00053-2004-AI/TC (FI. VIIL B. 2) precis que
la capacidad contributiva en tanto principio que justifica el cobro de tributos, se asocia con
mayor frecuencia al caso de los impuestos, I' que la apelacin a Ia capacidad contributiva
como sustento de la imposicin es innegable en tal caso, "pues estos tributos no estn vincu-
lados a una actividad estatal directa a lavor del contribuyente, sino ms bien, bsicamente, a
una concreta manif-estacin de caracidad econmica para contribuir con los gastos estatales.
Lo recaudado por estos tributos va a una caja fiscal nica para luego destinarse a financiar
servicios generales e indivisibles'l
Aqu hay que tener en cuenta lo establecido por el Tribunal Constitucional: "1...], la Consti-
tucin no ha constitucionalizado (o, a su turno, prohibido) ningn impuesto. thmpoco ha
deterr.rinado qu tipo de actividades econrnicas puedan ser, o no, objeto de regulaciones
fiscales" (F|.27 de la STC N'0004-2004-AI/TC); criterio al que se le ha agregado: 'As, siem-
pre y cuando el legislador conserve los linearnientos establecidos en la Constitucin, poclr
gravar delerminadas manit'estaciones o fuentes de riqueza sustentanclo para ello la naturale-
za, nedios y fines del tributo" (FJ. 2 de la STC N" 4227 -2005 PAITC).
52
CONTENIDO il(lRMA II
de la traslacin o incidencia: por este son impuestos directos los que no pueden
ser trasladados (es decir, quien soporta la carga del impuesto es el que Io paga al
acreedor tributario), e indirectos los que s pueden ser trasladados (se transfiere la
carga del impuesto a quien no es sujeto pasivo del misn-ro). Otro criterio es el ad-
rninistrativo: ser directo si el impuesto es estable y permanente que permita hacer
listados, registros o padrones de contribuyentes o sujetos pasivos; ser indirecto
cuando el gravamen es sobre actos accidentales no estables, cono los consumos,
lo que no permite hacer padrones. Un tercer criterio es el de la exteriorizacin
de la capacidad contributiva: por ste son directos "cuando extraen el tributo
en forma inmediata del patrimonio o del rdito, considerado como expresin de
capacidad contributiva; e indirectos cuando gravan el gasto o el consumo, o la
transferencia de riqueza, tomados como presuncin de Ia existencia de capacidad
contributiva. Es decir, los impuestos directos gravan exteriorizaciones inmediatas
de riqueza, y los indirecfos recaen sobre manifestaciones mediatas de riqueza"
(Garca Vizcano 2009:71-72). Un criterio pragmtico refiere que son impuestos
directos los impuestos a 1a renta y al patrirlonio, e indirectos los impuestos al
consumo y a las transacciones (Valds Costa 1996: 120).
Entre otras clasificaciones, considerando caractersticas precisas, sucintamente
tenemos:
Aunque no desligada de la primera clasificacin (directos o indirectos),
otra clasificacin es la que especficamente se basa en la incidencia en las
formas de exteriorizacin de la capacidad contributiva; genricamente te-
nemos: sobre la renta (inciden sobre la renta en razn de su realizacin o
percepcin; se grava la riqueza en su perodo de formacin; por ejemplo, el
impuesto a la renta), sobre el gasto (af-ectan la parte de la renta gastada por
consumo y no ahorrada; entre sus modalidades tenemos a los impuestos
directos sobre los gastos, o la de tributos indirectos en la modalidad de
impuestos especficos -sisas- o "generales" sclbre las ventas, con traslacin
hacia adelante del tributo 1., en todo caso, con derecho de repercusin a
favor del deudor legal), y sobre el capital (recae sobre la renta no en con-
sideracin a su percepcin, sino como consecuencia de su capitalizacin;
aqu tenemos, por ejemplo, a los impuestos sobre el patrimonio predial o
automotriz) (Plazas Vega 1998: l5).
Personales 1'reales. "Son intruestos personales aquellos cuyo hecho im-
ponible se describe en la norma reguladora del Impuesto con referencia
a una persona, en tanto que en los irnpuestos reales la descripcin del
hecho irnponible se realiza haciendo referencia a unos concretos bienes,
derechos o acti','idades" (N4enndez Moreno 2002: 165). Reales o de
producto son "aquellos en los que se gra\a una renta o un producto
procedentes de determinada fuente, sir-r relacionarlos necesariamente
con la persona concreta del receptor) y personales son "aquellos en los
que el hecho hipotizado por el legislador no puede ser "pensado" si no
es en conexin con una persona concreta y determinada" (Garca de la
Mora; Martnez Lago 1999 127).
53
ilfRMA II TfTULo PRELIMINAR
Prxima a la anterior clasificacin, pero distinta, es la de impuestos ob-
jetivos y subjetivos;tntl objetivos son "aquellos en los que no se tiene en
cuenta ninguna circunstancia personal del perceptor para modular la
cuanta del impuesto; en los subjetivos, por contra, se consideran condi-
ciones particulares del sujeto para su cuantificacin" (Garca de la Mora;
Martnez Lago 1999: 127). "En los impuestos subjetivos, la concrecin del
montante de la deuda del impuesto se hace por la ley teniendo en cuenta
determinadas circunstancias personales o familiares de los obligados a
satisfacerlos, circunstancias que sin embargo no se tienen en cuenta en
los impuestos objetivos" (Menndez Moreno 2002: 168).
Instantneos y peridicos. En los peridicos la situacin que se describe
en el hecho imponible tiende a reiterarse o prolongarse en el tiempo, en
tanto que en los impuestos instantneos dicha situacin se manifiesta con
una dimensin temporalmente concreta. As, en los peridicos el legislador
debe concretar el perodo del gravamen (por ejemplo en el Impuesto a la
Renta es anual),t161 pero en los instantneos no existe perodo impositivo,
ya que basta con la concrecin por el legislador del momento en que se
devenga o nace la obligacin tributaria (por ejemplo en el caso del IG\'. No
obstante, en estos casos hay que distinguir entre el devengo o nacimiento
de la obligacin tributaria con la liquidacin o determinacin; mientras
que aquella es instantnea, la liquidacin o determinacin es peridica,
dado que las cantidades que han ido devengando o generando en cada
operacin gravada con el IGV por ejemplo, se acumulan y entregan al
fisco cada mes). (Menndez Moreno 2002: 167.)
Ordinarios (de periodicidad regular; se imponen con carcter de perma-
nencia) y extraordinarios (para perodos determinados; por ejemplo en
pocas de crisis o de grave desequilibrio en la economa).
Fijos (considera una suma o monto invariable por cada hecho irnponible,
sin considerar la riqueza involucrada), proporcionales (aquellos en los cuales
la alcuota, o "tasa", aplicable a la base imponible, permanece constante),
regresivos (aquellos cuya alcuota es decreciente a medida que aumenta
el monto imponible), y progresivos (los establecidos con una alcuota que
crece segn aumenta la base imponible o que se eleva por otras circuns-
tancias, segn categoras) (Garca Vizcano 2009: 67-68).
f{sl Collado Yurrita y Luchena Mozo (2007:158) sostienen que, como regla de principio, "puede
afirmarse que 1os impuestos personales sern subjetivos, pero no puede identificarse siempre
a los impuestos reales con los objetivos pues los impuestos reales son susceptibles de subje-
tivizacin l
"[...] el hecho de que no puedan circunscribirse a un espacio temporal concreto obliga ai
legislador a fijar una unidad de tiempo que permita cuantificar la prestacin tributaria que
surge de su realizacin. La unidad de tiempo eiegida normalmente es el ao natural [...]"
(Collado Yurrita; Luchena Mozo 2007: 159).
54
CONTENIDO ilflnmA il
6. LA CONTRIBUCION
6.1. Definicin y caractersticas
Geraldo Ataliba (2011: 199) precisa que la contribucin es "el tributo vinculado
cuya hiptesis de incidencia consiste en una actuacin estatal indirecta y media-
tamente (mediante una circunstancia intermediaria) referida al obligado". Por su
parte, la profesora Garca Vizcano (2009: 44) seala que la "contribucin especial
es toda prestacin obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio
de su poder de imperio, exige, en virtud de le por beneficios individuales o de
grupos sociales derivados de la realizacin de obras o gastos pblicos, o de espe-
ciales actividades estatales". A su vez, Hoyos Iimnez (2008: 806) entiende a las
contribuciones como "aquellos tributos que son sufragados por grupos especiales
de personas, en virtud del beneficio o afectacin que reciben por la ejecucin de
una obra o actividad estatal que solo est referida a ellos de manera indirecta,
con el fin de financiarla".
La Norma bajo comentario define a la contribucin como el "tributo cuya
obligacin tiene como hecho generador beneficios derivados de la realizacin de
obras pblicas o de actividades estatales".taTl
As, como indica el maestro Valds Costa (1996: 179), tiene como presupuesto
de hecho Ia "actividad del Estado realizada con fines generales, que simultnea-
mente proporciona una ventaja particular al contribuyente".t4tl En esa lnea, los
beneficios, que pueden ser individuales o de grupos sociales (tngase en cuenta
que se satisface una necesidad pblica colectiva y sin duda se producen benefi-
cios generales a toda la colectividad vinculada, empero respecto de determinados
sujetos hay un beneficio diferente -diferencial- y distinguible), derivarn de tal
actividad estatal (indirecta y mediata respecto del obligado). Hay que anotar, con
Sotelo Castaeda (2011 273), que el "beneficio es diferencial porque la obra pblica
o la actuacin pblica provoca un beneficio general primero, a toda la colectivi-
dad, pero, a la vez, es posible identificar dentro de esa colectividad, un subgrupo
'diferencialmente' beneficiado, con relacin a dicha colectividad. Este subgrupo
muestra o proyecta (en la contribucin por obra pblica el beneficio no es actual
al momento de aprobar el tributo) un incremento de capacidad contributiva pro-
veniente de la obra o actuacin pblicas. El Estado se legitima, entonces por ello
para exigir una porcin de esa capacidad contributiva provocada en calidad de
Conviene citar para ma1'or informacin lo establecido por el inciso b) del numeral 2 del ar-
tcuio 2 de la nueva Ley General Tributaria espaola al respecto: "Contribuciones especiales
son_ los tributos cuyo hecho imponible consiste en ia obtencin por el obligado tributario de
un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como conscuencia d ia realizacin de
obras pbiicas o del establecimiento o ampliacin de servicios pblicos'l
[48] Nuestro Tribunal Constitucional se permiti precisar ai respecto: "[...] las contribuciones
son tributos vinculados cuya obligacin social tiene como hecho generador beneficios de-
rivados de la realizacin de obras pblicas o de actividades estatales; por consiguiente, su
cobro^ no surge por una manifestacin de capacidad contributiva del demandanteiino por el
beneficio real o potencial que pueda obtenerse, en este caso, de la actividad reguladora que
brinda el Estado' (FI. 7 de la STC N' 1520-2004-AAITC).
55
[flnmA t TfTULo PRELIMINAR
tributo contribucin". Ms adelante Sotelo (2011:277-278) precisa que en el caso de
la obra pblica ser deudor tributario los propietarios de los predios aledaos que
se han beneficiado por el incremento del valor de su predio por efecto de dicha
obra, y en el caso de la contribucin al gasto son deudores los agentes regulados
o supervisados debido al beneficio diferencial evidenciado en el ahorro en costos
de transaccin que provoca la intermediacin de la actuacin estatal.
Conforrne a nuestra legislacin, la contribucin, por su destino (exclusiva-
mente cubrir el costo de la obra pblica o la actividad del Estado) y la ventaja o
beneficio obtenido, no debe ser superior a este beneficio ni al costo de la obra o
actividad estatal; adems debe cumplir ciertos requisitos legales.
Hay que recalcar que por la vinculacin de los beneficios de este tributo con
el contribuyente, deber considerarse contribucin a los aportes realizados por
estos, los contribuyentes beneficiarios; as, hay que precisar que los pagos que por
este concepto podran estar obligados a realizar terceros (salvo que estos terceros,
aunque sea indirectamente, perciban beneficios concretos) tendrn la calidad de
impuestos.lol
6.2. Cl0ses
Entre sus ciases, teniendo en consideracin los elementos tpicos de este tributo
(un beneficio especfico o beneficio por el aumento del valor de determinados bienes
por alguna actividad estatal concreta), tenemos bsicamente a las contribuciones
de seguridad socialtsol y a las contribuciones especiales (entre ellas las de mejoras).
Ahora bien, con afn didctico, podemos considerar que en nuestro pas se
conocen, en general, a las siguientes:
- Las contribuciones al ESSALUD.
- Las contribuciones a la ONP.
La contribucin al Servicio Nacional de Adiestramiento Tcnico Industrial
- SENATI.
[4ei Para ejemplificarlo nos serviremos cle lo resuelto nrediante Ia RTF N' 523 -1-97 de obser-
vancia oblisatoria [19.12.2000], sobre la "contibucin" al FONAVI (sin re;i'-io de que el
'fribunal Constitucional, mediante las SSTC Nos. 1078 r'3283 2007-PA/TC, ha establecido
que dicha "contribucin" no tuvo la natualeza cie tributo). La Rl'F irnotacla se pronunci en
el sentido que, lueeo de las moclihcrciones clislrs55 para el tributo "contribucin al FO-
NAVI'] el tributo corresponclientc a los ernrl16e., pagaclos por cuenta propia, de acuerdo
con la doctrina v el Cdigo Tributario, no calihcaba conro una contribucin sino como un
impuesto, habida cuenta que su pago no generaba ninguna contraprestacin del Estado ni
beneficio para el er-t-rpleador; que su cor-tsicieracin legal como contribucin no modilicaba su
esencia, la que corresponde a la naturaleza clel impuesto y no de la contribucin. (Respecto
de este tributo, su calillcacin tributaria y los convenios de estabilidad tributaria cabe tener
en cuenta 1o resuelto por el Tribunal Fiscal, entre otras, en las RTF Nos. 1380- I - 2 005 y 2197 -
s-2oos.)
Por otro lado, en cuanto a las contribuciones de seeuridad social vase como muestra las
Rl'F Nos. 1 l678-l -2009 y 2098-4-2010.
El tercer prrafo del artculo l7 del N{C'IAL seala: "1,a contribucin de seguridad social
es la prestacin a cargo de patronos v trabajadores integrantes cle los grupos beneficiado-c,
destinada a lir financiacin del servicio de previsi<ln".
56
CONTENIDO il0nmn il
La contribucin al Servicio Nacional de Capacitacin para la Industria de

la Construccin - SENCICO.
La contribucin especial de obras pblicas regulada por los artculos 62 a
65 de la Ley de Tributacin Municipal.tstl
Las contribuciones de gastos.tszl
Con fines didcticos, veamos a este respecto algunos ejemplos (como se sabe, en este caso
particular los que deben pagar este tributo son los beneficiarios de la obra pblica; es decir,
quien deber pagar el tributo en calidad de contribuyente ser el propietario beneficiado
por el mayor valor que adquiere su predio a consecuencia de una obra pblica, pero bajo
determinadas consideraciones): (1) El Tribunal Constitucional, en la STC N" 297-96-AAl
TC declar inaplicable a los actores el Edicto Municipal que cre una contribucin que
incumpli lo previsto en los artculos 63 (el clculo del monto a pagar debe estar en directa
relacin con el mayor valor que adquiera la propiedad beneficiada por efecto de la obra
programada) y 65 (comunicacin a los beneficiarios del monto aproximado al que ascen-
der la contribucin) de la Ley de Tributacin Municipal; el fundamento bsico fue que el
Municipio consider como importe de la contribucin especial una suma desproporciona-
da sin merituar, en relacin de causa a eiecto, la realizacin de la obra programada con el
incremento del valor del predio, esto es, sin ninguna base objetiva y razonable; el Tribunal
Constitucional seal que se haba vulnerado ei segundo prrafo del artculo 74 de l,a
Constitucin que impone la sujecin estricta de los gobiernos locales, al momento de ejer-
cer su potestad tributaria, al principio de legalidad que en el caso no se haba respetado.
(2) El Tribunal Fiscal, mediante la RTF N' 2477-4-2006, revoc la apelada y dispuso dejar
sin efecto el valor emitido por no haber comunicado Ia Administracin a la recurrente,
previamente a la contratacin y ejecucin de la obra, el monto aproximado al que ascende-
ra la contribucin, por 1o que se vulner lo establecido en el artculo 65 de la Ley de Tri-
butacin N{unicipai. (3) Mediante la RTF N'2001-2-2005, recordando lo establecido por
el artculo 64 de la Ley de Tributacin Municipal (que el cobro de la contribucin de obras
pblicas procede exclusivamente cuando la municipalidad haya comunicado a los benefi-
ciarios previamente a la contratacin de la obra, el monto aproximado de la contribucin)
y teniendo en cuenta lo dispuesto por ia Ordenanza No 094-96 (que la comunicacin de
la valorizacin de la obra debe efectuarse mediante notificacin directa a cada uno de los
interesados), se resolvi dejar sin efecto los valores pues si bien la Resolucin N" 0l-99 de
la Junta de Contribucin Especial, que aprob el importe de la contribucin, seal en sus
considerandos que se efectuaron comunicaciones constantes a los propietarios sobre los
costos y beneficios de la obra, la Administracin no ha acreditado haber notificado direc-
tamente al recurrente a efecto que pudiera informarse sobre el estudio del presupuesto y la
valorizacin.
Is2] Segn el profesor \illanueva Gutirrez (2005: 17), " [...] son obligaciones a cargo de empresas
que causan gastos por labores de supervisin y control a cargo del Estado en mercados espe-
cializados (mercado burstil, mercado de intermediacin financiera) o sectores especializa-
dos (energtico, sanearniento), en 1os cuales se paga una contribucin en funcin de diversos
criterios (el monto efectivamente negociado, el monto de 1os valores objeto de oferta pblica,
el valor del activo del fondo, el valor de facturacin)". A este respecto, vase la RTF N" 10093-
7-2008, sobre la contribucin a que se refiee el artculo 373 dela LeyGeneral del Sistema
Financiero y del Sistema de Seguros y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros.
Asimismo, la RTF N' 416- I -2009 que, sustentando que ios aportes a los organismos norma-
tivos y reguladores, por las actividades de control, regulacin, supervisin o supervigilancia
(en razn de que "trae consigo beneficios al mercado en general y a los contribuyentes del
citado aporte en especial, pues en la medida que se cumpla con aquellas, stos se vern bene-
ficiados con el ahorro de costos de transaccin que se derivan de su actuacin en el mercado,
estoes, se genera un beneficio dilerenciado a fivor de los contribuyentes del tributo') son
contribuciones, estableci -respecto del Aporte al Sostenimiento de los Organismos Norma-
57
il0Rma il TfTULO PRELIMINAR
7. LA TASA
7.1. Definicin y caractersticas
Considerando la definicin de tasa del Cdigo Tributario ("[...] tributo cuya
obligacin tiene como hecho generador la prestacin efectiva por el Estado de un
servicio pblico individualizado en el contribuyente"), y asumiendo el concepto
propuesto por Geraldo Ataliba ("es el tributo vinculado cuya hiptesis de incidencia
consiste en una actuacin estatal directa e inmediatamente referida al obligado"
[2011: 199]), es necesario precisar algunos aspectos.ts3l
Primero, no debemos olvidar que la tasa es un tributo; en consecuencia, debe,
en principio, cumplir sus requisitos generales.tsll
Segundo, es un tributo vinculado directa e inmediatamente.tssl En la hiptesis
de incidencia de este tributo el Estado "presta un servicio, expide un certifica-
tivos, Reguladores y Fiscalizadores-, como criterio de observancia obligatoria, Io siguiente:

"No procede en el perodo de enero a diciembe de 1998, el cobro del aporte a los organismos
normativos y reguladores establecido por el inciso g) del artculo 3l'del Decreto L.I \"
25844,Ley de Concesiones Elctricas, modificado por la Ley N'26734, que participa de la
naturaleza de contribucin, a cargo de los concesionarios de generacin, transmisin y dis-
tribucin de energa elctrica, cuya cuanta fue fijada por la Resolucin Ministerial N' 524-
97-EMIVME".La-razn sustancial de esta decisin es que en lugar de regularse la cuanta del
tributo va Decreto Supremo se haba hecho va Resolucin Ministerial. Villanueva Guti-
rrez (2005: 17) agrega que se trata de autnticos tributos que se manejan al margen del respe-
to de los principios constitucionales. Una apostilla en relacin con este asPecto: el Tribunal
Constituiionalin la STC N' 3303-2003-AA/TC seal que los "aportes por regulacin' al
OSINERG por empresas envasadoras de gas licuado de petrleo, teniendo naturaleza tribu-
taria, estnJometidos a la observancia de los principios constitucionales consagrados por el
artculo 74 dela Constitucin, que regulan el rgimen tributario, como son el de legalidad,
de igualdad, de no confiscatoriedad, de capacidad contributiva y los derechos fundamentales
(FJ. 3); en el caso, se verific que tal tributo se encontraba regulado en flagrante violacin de
los principios constitucionales, por lo que se declar fundada la demanda e inaplicable para
la demandante el artculo 2 de la Resolucin de Consejo Directivo de OSINERG N" 2865-
2001-OS/CD, de fecha 26 de noviembre de 2001. Para complementar esta parte vase la STC
N" 1520-2004-AA/TC.
Otro ejemplo. La contribucin sobre cuyo contenido se emiti la RTF 528-2-2001: "[...] el
cobro que efecta la CONASEV por cotizacin de acciones inscritas en la Bolsa de Valores
constituye una contribucin, debido a que existe prestacin de servicios estatales especia-
les. Para estar afecto a dicha contribucin basta que las acciones se encuentren inscritas y
puedan cotizar en Bolsa, no siendo necesario realizar operaciones burstiles" (de la sumilla
publicada en la web del Tribunal Fiscal).
Is3] Hay que anotar una obviedad: las retribuciones por concepto del pago de una tasa no cons-
tituyen renta de tercera categora (toda vez que no provienen de la aplicacin conjunta de
los factores de capital y trabajo, o de ganancias derivadas por operaciones con terceros, en-
tendidas estas ltimas como las obtenidas en el devenir de la actividad de una empresa en
sus relaciones con otros particulares); se originan en el cumplimiento de una obligacin
tributaria (RTF N" 1350-l-2006).
Por ello es fcil entender el concepto de tasa que propone la profesora Garca Vizcano (2009:
43-44): "la tasa es toda prestacin obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejer-
cicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, por un servicio o actividad estatal que
se particulariza o individualiza en el obligado al pagol
Aqu tngase en cuenta adems su fundamento o causa: el costo o gasto del servicio que
presta el Estado.
58
CONTENIDO il(lnmA II
do, otorga una licencia o la mantiene, otorga autorizaciones, etc., vinculndose

a alguien, que es puesto por la ley en la situacin de sujeto pasivo del tributo"
(Ataliba 2011: 193). "Se observa que, para que se configure la tasa, basta que la ley
prevea actuacin estatal que tenga referibilidad a alguien (que podr ser puesto
como sujeto pasivo del tributo). Este tributo ir a nacer con la referibilidad (en el
momento en que la actuacin estatal se refiera concretamente a alguien)" (Ataliba
20ll: 194). Esa prestacin sin duda debe ser divisible.tsl En conclusin, siguiendo
a Prez de Ayala y Prez de Ayala Becerril (2002:54), "la figura de la tasa debe
vincularse al pago de una prestacin o de un servicio, sea beneficioso o no para
el contribuyente, jugando pues los dos elementos fundamentales que deben darse
en toda tasa: el elemento de la contraprestacin y el elemento de la obligatorie-
dad; se incardinaran entonces, dentro de esta categora toda la gama de ingresos
cobrados por la prestacin de servicios pblicos obligatorios, o que, no sindolos,
slo puedan, legalmente, ser prestados por el sector pblics".tszt
Tercero, el servicio "efectivamente" prestado por el Estado debe ser inherente
a la soberana estatal;tstl entindase tal inherencia como la exigencia de que las
actividades prestadas por el Estado no deben poder ser prestadas por entidades
del sector privad6;tsrt si bien este aspecto an genera discusin sobre la configura-
Esta consideracin requiere un complemento sutil: en determinados casos (arbitrios) los

servicios se materializan en la prestacin generalizada (de limpieza, mantenimiento o vigi-
lancia) y a Ia vez se manifiestan en la potencialidad de prestacin indidualizada (Iannacone
Silva 2002: 9).
Un agregado sobre la obligatoriedad. Asumiendo que ya no es caracterstica general de la
tasa la rogacin o peticin del servicio (si bien se da en algunos tipos de tasa en l caso de los
arbitrios no, pues en estos supuestos ser suficiente la organizacin y la potencialidad de la
prestacin del servicio), resulta concluyente la frase de Rodrguez Lobato (1986:77) cuando
indica que el servicio ser prestado independientemente de si se ha efectuado a peticin
espontnea o porque la norma imponga la'bbligacin de pedirlol
En la RTF N'5229-5-2011 para graficarlo se recurri a un cita de Ferreiro Lapatza:'tuando
la actividad administrativa sea por su naturaleza inherente al Estado, es decir, cuando (se-
gn las concepciones polticas del momento) slo el Estado puede realizarla y cuando sea
necesaria para la vida de la comunidad su realizacin por el Estado, parece lgico que los
Pagos que se exigen a Ios particulares afectados se configuran segn el esquema de Ia tasa'
(...). "En este caso se sitan, sin duda, los pagos exigidos a los paiticulares ielacionados con
determinados registros (por ejemplo, propiedad industrial) y cn la actividad administrativa
de autorizacin, permiso, inspeccin y polica en general".
Uno de los considerandos de la RTF N' 2912-5-2003, seala: "En el caso de los baos mu-
nicipales, la contraprestacin que se percibe es por el uso de tales instalaciones (que en este
caso, funciona en un mercado), por lo que dicho servicio que tambin puede sei prestado
P.ot yl particular no..se encuentra comprendido en la definicin del tributo tasa prvista en
el Cdigo Tributario'l En otro se indica, respecto de servicios mdicos y de laboraiorio, y los
servicios de reconocimiento de_carnes y matanza: "[...] si bien en principio su contrapres-
tacin no tendra naturaleza tributaria, por cuanto se trataran de servicis que pueden ser
prestados por cualquier otro sujeto, lo que implica que no sera una actividd inherente al
estado (en este caso la municipalidad), no seran esencialmente gratuitos sino remunerables
y quienes acceden a ellos no lo haran por una obligacin impuesta normativamente, la ecu-
rrente seala en su apelacin que los servicios mdicos y laboratorios estn relacionados con
el anlisis de muestras tomadas de los productos de primera necesidad que se expenden en
los mercados pblicos y en los centros de comercializacin, no quedand claro si tales an-
iisis son obligatorios y si slo la recurrente puede realizarlos, parl una certificacin especial
59
il0nmA il TfTULo PRELIMINAR
cin de la tasa, recordemos que en nuestro pas ese criterio fue fundamental para
diferenciar a la tasa del precio pblic6.toot
Cuarto, el destino del mismo debe ser exclusivamente cubrir el costo del
servicio pblico individualizado en el contribuyente (obligado al pago).t6tl
Quinto, en consonancia con lo anterior, su cuanta debe ser equivalente al
costo del servicio.lutl Y,
Sexto, tal como nuestra legislacin indica, no es tasa el pago que se recibe
por un servicio de origen contractual.t3l
Debe tenerse en cuenta que, aun cuando as no encajara dentro del concepto
doctrinario y legislativo inicial de tasa, en el caso de los derechos (tipo de tasa),
en la medida en que el propio legislador lo ha establecido expresamente, la obli-
gacin tributaria no estar solo vinculada a servicios prestados por el Estado, sino
tambin al uso o aprovechamiento de bienes pblicos. En esa lnea, el concepto
inicial de tasa resulta limitado.tal
a ser otorgada por ella, en cuyo caso su naturaleza s respondera al tributo tasa [...]".
As consta en la conocida RTF N' 13789 que, resolviendo la queja interPuesta por IBERIA,
declar que los servicios de "trfico'y "rampa" que prestaba la CORPAC no tenan natura-
leza tributaria; el quinto considerando indicaba: "[...] desde que no se trata de servicios que
sean inherentes a la naturaleza del Estado, o sea de aquellos que no se conciben prestados
por los particulares [...]'1 Vase tambin (para una visin diferente) la RTF N' I 1328-4-2009.
Aunque no siempre, como se puede ver en el caso de ios derechos cobrados por el uso o
aprovechamiento de bienes pblicos.
Vase lo desarrollado por la STC N' 4870-2007-PA/TC (F|.29 a 35), respecto al Derecho de
Registro Informtico creado por la Municipalidad Provincial de Chiclayo.
No obstante, como se precis en el Foro Tributario 2009 organ\zado por la Cmara de Co-
mercio de Lima, varias entidades no cobran tasas sobre el costo real del servicio prestado
sino en funcin del valor de los bienes, montos de ventas (SUNARB OSCE, MINSA, APN),
generando sobrecostos ilegales a los administrados.
Vase como ejemplo 1o resuelto en las RTF Nos. 5434-5-2002,777).-2-2005 y 6644-7 -2010,
y tngase en cuenta 1o desarrollado por la RTF N' 16876-9-2U,1,, de observancia obligatoria
(estableci que lo cobrado por CORPAC por concepto de tarifa de sobrevuelo no tiene na-
turaleza tributaria, "sino de precio pblico que proviene de la explotacin de una empresa
estatal, pagado por un servicio prestado dentro de un marco contractual cuya causa viene
dada por la ventaja econmica que ste representa para las empresas privadas, siendo que su
prestacin en forma monoplica se debe a razones de oportunidad y conveniencia" Isubra-
yado nuestro]).
fl Po esta razn, nos parece de inters tener en cuenta para una eventual precisin legislativa
el derrotero sealado por el inciso a) del artculo 2 de la Ley General Tributaria espaola
vigente: "Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilizacin privativa o
el aprovechamiento especial del dominio pblico, la prestacin de servicios o la realizacin
de actividades en rgimen de derecho pblico que se refieran, afecten o beneficien de modo
particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o
recepcin voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector
privado1 "Se entender que los servicios se prestan o las actividades se realizan en rgirnen
de derecho pblico cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de ias formas previstas en
la legislacin administrativa para la gestin del servicio pblico y su titularidad corresponda
a un ente pblico'l
60
7.2. Tasa y precio pblico

. Los servicios prestados por el Estado que no cumplan las caractersticas rese-
adas para la tasa evidentemente, los servicios pblicos organizados y prestados
estrictamente por otras entidades distintas al Estado, no generan el pago de una
tasa sino de un precio o un precio pblico; la discusin al respecto es ardua; para
fijar su naturaleza se admite en principio, aunque no pacficamente, que en la
tasa existe una obligacin ex lege y en el precio una obligacin ex contractu -de
evidente vinculacin con el derecho privado.tcst
El profesor Talledo Maz (S/F: 2), ante el problema de distinguir entre tasa y
precio pblico, de la evaluacin y el anlisis de diversas Resoluciones del Tribunal
Fiscal, infiere que se estar ante un precio pblico "cuando el servicio que origina
el cobro no es de ndole jurdico-administrativa, ni corresponde a las actividades y
fines esenciales del Estado; cuando es prestado con sentido empresarial; cuando los
intereses que el servicio satisface son primordialmente privados; cuando la razn
de su pago es fundamentalmente la prestacin del servicio (y no la organizacin de
ste); cuando, por tanto, Ia relacin que existe entre el ente pblico y el particular
es de tipo contractual y no de Derecho Pblico, aunque la libertad de contrata-
cin sea mnima; o sea, cuando la obligacin de pago se funda en la voluntad
de las partes (y no es impuesta compulsiva y unilateralmente por Ley); y cuando
la cuanta de pago ha sido fijada por el rgano que lo adrninistra y regula, con
autorizacin legal (y no directamente por la Ley); y cuando el cobro en cuestin
est sujeto a imposicin en manos del rgano que lo administra". Concluye: "Si
las connotaciones halladas son preponderantemente contrarias a las enunciadas se
estar ante una tasa", y aade: "Se ha considerado como factores intrascendentes
la denominacin y la destinacin del tributo; que el cobro constituya un ingreso
pblico o que el servicio se preste con bienes pblicos".
Por otro lado, sobre este tema en nuestro pas son ya conocidas las siguien-
tes Resoluciones del Tribunal Fiscal: N' 5555 de 02.09.70, que resolvi sealando
que no es tasa el pago por el pasaje para los ferrocarriles del Estado; N" 6373 de
06.07.71, que declar que los recargos a los pasajes y fletes areos internacionales
no constituyen tributos; N" 6910 de20.03.72, que seal que los pagos por "mue-
llaje" y "falso muellaje" no tienen carcter de tributos; N" 13602 de 30.11.77 que
resolvi estableciendo que el pago por el consumo de agua no es tasa sino precio
pbiico; N' 13789 de 25.01.78, que precis que el pago, por servicios de "Trfico" y
"Rampa", efectuado a la CORPAC, no constituye tributo (tasa) sino precio pblico;
N" 15993 de 31.07.80 que declar que el pago de tarifas de agua y desage no es
tributo sino precio por la prestacin de servicios pblicos (Vidal Henderson 1987);
en esta misma lnea, la RTF N' 16825, de Observancia obligatoria, se pronunci en
el sentido que, de conformidad con el artculo II del Ttulo Preliminar del Cdigo
Hay que tener en cuenta que la inobservancia del requisito de forma en la creacin de una
tasa cobrada por un municipio, no convierte automticamente en precio pblico a los pagos
efectados por este concepto; resulta importante que se verifique la naturaleza del servicio
prestado (RTF N'853-3-2000 y 82l3-1-2009).
61
ilflnm0 il TITULO PRELIMINAR
Tributario (de Principios Generales), no constituye tributo el pago por consumo de

agua. Asimismo, la RTF N" 29OI-2 de 17.04.95 seal que segn el artculo 4 del
Decreto Supremo N' 15-93-TCC de 05.05.93 el peaje es una tarifa cuya cobranza
la pueden efectuar entidades privadas cuando presten el servicio y cuyo monto se
decide en base a los estudios tcnico-econmicos del caso (Talledo Maz S/F: 3);
en el mismo sentido: RTF N' 5201-5-2004.t61
Ahora bien, el Tribunal Fiscal en una reciente resolucin de observancia
obligatoria (RTF N' 16876-9-2011), luego de un anlisis doctrinal, ha establecido
que los "precios pblicos constituyen recursos patrimoniales del Estado que no
provienen de! ejercicio de su poder de imperio sino que tienen un origen con-
vencional aunque la voluntad de las partes no pueda ser fcilmente apreciada,
tal como ocurre en el caso de los contratos de adhesin civiles. Asimismo, se
caracterizan por el tipo de actividad estatal al que se encuentran relacionados
pues generan una ventaja o provecho para los particulares, por lo que el Estado
las toma a su cargo por razones de conveniencia, siendo que dicha ventaja par-
ticular constituye su causa".
A fin de complementar la revisin de este tema an discutible, resulta de
inters recordar las conclusiones que sobre el tema Tasas y Precios se aprobaron
en las XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (Caracas, 1991):t671
L La correcta delimitacin de los caracteres definitorios de la tasa y del precio desde

el punto de vista jurdico tienen gran trascendencia, a fin de distinguir lo ms
claramente posible estos ingresos entre s, as como tambin de otros ingresos
como el impuesto y la contribucin especial.
En algunos pases es de fundamental importancia distinguir la tasa del impuesto
por razones vinculadas por la forma distinta en que las respectivas Constituciones
o leyes organizan Ia potestad tributaria de diferentes niveles o esferas de gobierno
en materia de tasas y en materia de impuestos.
En todos los pases es preciso distinguir la tasa del precio, as como estos ingresos
del impuesto y de la contribucin especial, dado el diferente rgimen jurdico a
que cada uno de ellos est sujeto.
Particular importancia adquiere la distincin del precio de los ingresos tribu-
tarios por la circunstancia de que estos ltimos estn sujetos al principio de
Iegalidad o de reserva de ley en materia tributaria, en tanto el primero puede
-en principio- ser fijado por la Administracin. Esta distincin tambin es de
suma importancia porque no resulta jurdicamente admisible que se otorguen a
la Administracin, en el caso del precio, las facultades especiales que el derecho
positivo le pueda conceder en el caso de los crditos de naturaleza tributaria.
Todo intento de confundir tasa y precio con regmenes legales hbridos o atpicos
RTF 191-7-2010 (el concepto que se pretende cobrar por el servicio de publicacin -de un
aviso de Registro de Marca- de Producto en el diario oficial "El Peruano" no constituye un
tributo).
Resolucin publicada en la Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario N" 21, Lima,
1991, pp. 133 a 135.
62
CONTENIDO nflnmA il
debe ser entendido como un mecanismo para eludir las garantas individuales
del contribuyente.
2. El elemento de distincin fundamental del precio con la tasa -as como con las
otras especies tributarias- es la fuente jurdica de la obligacin, que en el caso
del precio es el acuerdo de voluntades entre el Estado y el particular y en el caso
de los tributos la voluntad unilateral y coactiva de la ley.
En los casos en que este elemento de distincin se desdibuja en la prctica porque
los servicios de naturaleza supuestamente contractual se encuentran monopolizados
de derecho o de hecho por el Estado adems, su demanda resulta ineludible,
es aconsejable que el ordenamiento jurdico extienda a los mismos el principio
de reserva de ley para la fijacin de todos los elementos de la obligacin.
Cuando, adems, la utilizacin del servicio monopolizado est impuesta obligato-
riamente por la ley, corresponde concluir que la fuente jurdica de la obligacin no
es el acuerdo de voluntades -del cual existe una mera apariencia formal- sino la
voluntad unilateral y coactiva del Estado, razn por la cual estamos en presencia
de un verdadero tributo que debe cumplir con todos los requisitos constitucionales
correspondientes.
3. La tasa como especie del gnero tributo se encuentra sometida al principio de

legalidad, debiendo contener la ley de su creacin una descripcin clara y precisa
de la actividad que genera la obligacin de pago, con indicacin del sujeto pasivo
y los elementos cuantificantes del tributo.
4. La percepcin de una ventaja o beneficio de parte del contribuyente no constituye
un elemento esencial caracterizante de la tasa.
Por el contrario, la consideracin de la ventaja o beneficio que reporta la prestacin

del Estado es un elemento esencial del precio, dada su naturaleza contraprestativa.
5. La demanda o solicitud del contribuyente para que la actividad estatal se ponga

en funcionamiento a su respecto, tampoco constituye un elemento esencial ca-
racterizante de la tasa.
Por el contrario, en el caso del precio siempre se requiere que el obligado a su
pago demande o solicite el funcionamiento del servicio estatal para que se con-
crete una prestacin especfica a su respecto.
6. Tanto en el caso de la tasa como del precio es de la esencia del correspondiente
ingreso que la actividad estatal sea divisible en unidades de uso o consumo a fin
de que pueda concretarse una prestacin especfica respecto al obligado al pago.
7. Es de la esencia de la tasa que el servicio estatal que constituye su presupuesto

de hecho sea prestado efectivamente por la Administracin al contribuyente, aun
cuando ste se resista a recibirlo.
La prestacin efectiva del servicio al contribuyente es uno de los elementos
caracterizadores ms importantes para distinguir la tasa de las otras especies
tributarias, particularmente del impuesto.
La carga de la prueba de la efectiva prestacin del servicio, en caso de conflicto,
debe corresponder a la Administracin.
63
i0RmA il TfTULO PRELIMINAR
La prestacin efectiva del servicio estatal es tambin condicin esencial de la
existencia del precio.
8. Para establecer la diferencia entre tasa y precio debe recurrirse primordialmente a
la caracterizacin de aquellas actividades divisibles y vinculantes del Estado, que
ste no puede dejar de ejercer tales como las jurdico-administrativas del poder
de polica o del poder constitucional de impartir justicia. Estas actividades o
servicios derivados del concepto de soberana e inherentes a la existencia misma
del Estado, hacen que su retribucin tenga naturaleza tributaria.
Todas las otras sumas que se exigen por servicios que no tienen las caractersticas
apuntadas pueden ser consideradas precios.
9. Para que se configure una tasa es indispensable que el servicio sea prestado por
el Estado en su condicin de tal; el cualquier otro caso se configura el precio.
10. La ley no debe asignar el producto de las tasas a un destino ajeno a la financia-
cin de la actividad estatal que constituye el presupuesto de hecho o hiptesis
de incidencia de la obligacin. Si de las circunstancias que rodean a la creacin
del tributo surge que la verdadera finalidad de su creacin es solr'entar gastos
ajenos al servicio vinculado a la tasa, la realidad debe primar sobre la ligura de
la tasa y concluirse que se est ante otra especie tributaria cuva creacin debe
cumplir con los requisitos constitucionales pertinentes, en especial en cuanto a
la potestad para establecerla.
ll. Es de la esencia de la tasa que no exceda de una "razonable equivalencia" entre
su producto y el costo global del servicio estatal vinculado.
La carga de la prueba de la "razonable equivalencia" debe corresponder, en caso

de conflicto, a la Administracin.
12. Es de la esencia de la tasa que su base de clculo se fije en funcin de la me-
dicin o cuantificacin de alguno o algunos de los elementos que integran el
hecho generador de la misma, pues de lo contrario la exigencia de la tasa como
tal carecera de legitimidad, en especial en cuanto a la potestad para establecerla.
7.3. Clases de tasas

Segn nuestra legislacin, las tasas, entre otras (se deja abierta la posibilidad
de que existan otras especies de tasas), pueden ser: arbitrios, derechos 1'licencias.
7.3.1. Arbitrios
Son tasas que se pagan por la prestacin o mantenimiento de un servicio
pblico (ejemplo: de iimpieza pblica, parques y jardines, y serenazgot6El); servi-
cios fundamentalmente prestados por los municipios. Aqu una anotacin bsica:
tal como las RTF Nos. 575-5-2001, 3890-3-2002 y 1999-2-2004, entre otras, han
establecido, la obligacin de pago de arbitrios no se genera en el hecho que el con-
tribuyente, personal y directamente disfrute del servicio, sino que es suficiente que
Algunos autores consideran que en estos dos ltimos casos no se tratara de tasas sino dc
contribuciones especiales.
64
la municipalidad lo tenga organizado, aun cuando irlgirn vecino no lo aproveche;

en este sentido, al verificarse el hecho previsto en la ley como genera<lor de la
obligaciirn tributaria, sta es de ineludible cumplimiento, aun si el contribuyente
decidc no usar el servicio.
La naturaleza y caractersticas de esta tasa, y la actuacin de los acreedores de
lr nrismr, err los ltimos tienrpos estuvieron en discusin, y fueron preliutinirrmente
resueltos mediante la modificacin de la Le1'de Tributacin N{unicipal y corr los
parmetros establecidos er sendas sentencias del Tribunal Constitucional; se etn-
pez con la STC N" 918-2002-AA/TC y se sigui con la STC N" 0041-2004-AI/TC
(que incluso revis y precis los criterios establecidos en la STC N' 918-2002-AA/
TC), la STC N" 0053-2004-PI/'fCt'l (que funclamentalmente se guio de los criterios
expuestos en la vinculante STC N' 0041-2004-AI/TC), la Sl'C N" 0018-2005-PI/
TC y la STC N' 0020-2006-PilTC. De otro lado, cabe indicar que en el marco y
habilitacin establecida por la S'l'C N'0053-2004-PI/TC, las municipalidades del
pas dictaron diversas ordenanzas que regulaban los arbitrios; puestas en discusin
tuvierol-r desigual suerte.
Respecto a los arbitrios el Tribunal Fiscal ha dictado diversas RTF de ob-
servancia obligatoria (cur-o texto sugerimos revisar en la pgirra'lveb del referido
tribr"rnal): -116{-l-100; (\luniciralidad N{etropolitana de Lina), 13640-5-2008
(\iunicipaliclad Distrital de Lince), 3853-7-2009 (Mr-rnicipalidad Distrital de San-
tiirgo de Surco), -;9-18-7-2009 (Nlunicipalidad Metropolitana de Lima), 56ll-7-2010
(\lunicipalidacl Distrital de La Victoria), 4346-7-2011 (lv'Iunicipalidad Distrital
de \{iraflores), 8580-11-2011 (Municipalidad Distrital de Santiago de Surco),
8581-11-2011 (Nfunicipalidad Distrital de Santiago de Surco), B59l-11-2011 (Mu-
nicipalidad Distritrl de Santiago de Surco), 9817-7-2011 (Municipalidad Distrital
cle La Victoria), 1263-7-2012 (lvfunicipalidad Provincial de Trujillo), 1595-7-2012
(Municipalidad Distrital de La Victoria), 5140-8-2012 (Municipalidad Provincial
del Callao), 5572-ll-2012 (lv{unicipalidad Distrital de Iess Nlara), 6559-8-2012
(Municipalidad Distrital de Lince), 7656-ll-2012 (Municipalidad Distrital de Jess
lVIara), 7917-8-2012 (r\lunicipalidad Metropolitana de Lirna), 96'tl-8-2012 (lvluni-
cipalidatl Nfc'tropolitana dc l-ima).
7.3.2. Derechtts
Los der.'chos son tasas que sL' pgal-I por (i) la prestacin de un servicio ad-
rlinistrrtivc'r pblico o tii) cl uso o aprovechamiento de bienes pblicos.
Entre los derechos que sr' pagan por la prestacin de un servicio adrninistrativo
pblico, tenentos a los montos que se pagan a lrs entidades pblicas por concepto
de tramitacin de procedinrientos adrninistrativos ("cuando su tramitacin implique
pirra la entidacl la prestacin de rtn servicio especfico e individualizable a favor
Siendo de inters conoccr aspeclos lundamentales de la tasa cienominacla arbitrio, nos

prtttitimos sugerir revisr los fundarlentos dc constitucionrlidad nrrterial expuestos t:n
la Sl'C N" 0053-200.1-PI/TC en la u,eb del Tribunal Constitucional' hUpl/r4r.rqte-SS!-,eC
j u ri s p r u d e [c-i apQ! 5 / ) 0 0
(
=.3101]4:4 I .l1:].
65
del administrado, o en funcin del costo derivado de las actividades dirigidas a
analizar lo solicitado": artculo 44.1 de la LPAG).tzol l.os artculos 44 al 46 de la
Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobada por la Ley N' 27444, y
el apartado VI (Los cobros por derechos de tramitacin) de los Lineamientos de
la Comisin de Acceso al Mercado sobre la Aprobacin y Publicacin del Texto
nico de Procedimientos Administrativos - TUPA,tTtl aprobado por la Resolucin
N" 0041-2003/CAM-INDECOPI 104.12.20031, permiten mostrar algunos elementos
y rasgos de este tipo de tasa.
Para el segundo caso, si bien es cierto que as (el pago por el uso o aprove-
chamiento de bienes pblicos: entindase que se trata de los bienes que son de
uso pblico y por tanto de dominio pblicolzzt este tributo no encajara dentro
Como se sabe, el Tribunal Constitucional en la STC N'03741-200'1-AA/TC ha establecido

como precedente vinculante la siguiente regla sustancial: "Todo cobro que se hava estable-
cido al interior de un procedimiento administrativo, como condicin o requi:ito previo a
la impugnacin de un acto de la proria adrninistracin publica, es contrario a los derechos
constitucionales al debido proceso, de peticin r-de acceso a la tutela iurrsdiccional r-, por
tanto, las normas que lo autorizan son nulas v no pueden exigirse a partir de la publicacin
de la presente sentencia'l Es decir, est proscrito el denominado derecho de tramitacin de
recursos impugnativos.
[7ll Aprovechemos para hacer una precisin sobre el TUPA y los derechos: si bien es cierto que
la norma que aprueba el TUPA tambin puede disponer la creacin de tasas, entre ellas dere-
chos, en Io que al mbito municipal se refiere, debe cumplir con las exigencias dispuestas por
la Ley de Tributacin Nlunicipal y la Ley Orgnica de Municipalidades para la aprobacin de
tributos (vase ias RTF Nos. 699-2-2007 y 4552-7 -2009, entre otras); esto es, por una Orde-
nanza municipal con la correspondiente publicacin de haber sido emitida por una muni-
cipalidad distrital, contar con la ratif,cacin del Concejo Provincial debidamente publicada
(RTF Nos. 11871-5-2007 y 3359-7-2009). En general, como indica Iannacone Silva (2011:
408), ambas leyes, "en lo que sea pertinente, constituyen el parmetro de constitucionalidad
para el correcto ejercicio de la potestad tributaria municipal'l
El artculo 73 de nuestra Constitucin seala: "Los bienes de dominio pblico son inalie-
nables e imprescriptibles. Los bienes de uso pblico pueden ser concedidos a particulares
conforme a le para su aprovechamiento econmico'l Al respecto, el profesor Rubio Correa
(1999-3: 164) precisa que los "bienes de dominio pblico son del Estado v no pueden salir,
jurdicamente, de su dominio'l "Los bienes de uso pblico son una esf ecie de los bienes t.le
dominio pblico: son aquellos destinados a que los use cualquier persona dentro de su tr'rri-
torio porque esa es su finalidad'l
En la lnea de 1o anotado, el Tribunal Fiscal seal qLle no es competentr- para rc'soiver con-
troversias sobre el uso de bienes de otra naturaleza. As, en la RTF N" 5+31-5-2002 de obser-
vancia obligatoria [15.10.2002], precisndose que los bienes de uso pblico son imprescrip-
tibles e inalienables (y son, por ejemplo, las calles, avenidas, el mar, sus riberas, los ros, los
puertos, plazas, parques, etc.), y conciliando lo dispuesto por la Norma II y el inciso b) del
artculo 68 de la Ley de Tributacin Municipal, estableci el siguiente criterio: "La presta-
cin efectuada por los particulares a quienes las municipalidades les permiten usar espacios
fsicos en los mercados de su dominio privado para el desarrollo de actividades comerciales
o de servicios no tiene naturaleza tributaria, por lo que este Tribunal no es competente para
pronunciarse al respecto'l Lo indicado se estableci como jurisprudencia de observancia
obligatoria, de acuerdo con el artculo 154 del Cdigo Tributario, considerando que a la
fecha de la emisin de la resolucin exista la siguiente dualidad de criterio: mediante la re-
solucin N'8012-2-2001 el Tribunal haba establecido que la merced conductiva que cobran
las rhunicipalidades por el alquiler de los mercados de su propiedad tena naturaleza trlbu.
taria, mientras que en otras, como la resolucin N'265-4-2002, haba sealado que el cobro
efectuado por la rnunicipalidad por el arrendamiento de tiendas, oficinas y bazares ubicaclos
66
CONTENIDO il0nmA il
del concepto doctrinario y legislativo de tasa,t73l lo es en razn de que el propio

legislador lo ha considerado como tal.
En efecto, como se indica en las RTF Nos. 1438-5-2002,12154-7-2007 y 3769-
7-2009, respecto de la clasificacin adoptada por el ordenamiento legal, que si
bien doctrinariamente los ingresos que el Estado percibe por el uso de bienes de
dominio pblico constituyen recursos patrimoniales distintos a los tributarios, tal
clasificacin no ha sido adoptada por nuestro legislador quien por el contrario opt
por incluirlos dentro de este ltimo grupo; as, si bien los derechos exactamente
no encajan dentro del concepto de tasa establecido por la doctrina, el legislador
peruano decidi considerarlos como tales, sealando que se pagan por el uso o
aprovechamiento de bienes pblicos, ampliando el concepto, no pudindose exigir
en este caso que su rendimiento estar destinado a cubrir el servicio prestado. El
Tribunal Fiscal, en las RTF Nos. 8724-2-2007 y 3073-7-2010, al respecto ha sealado
que por su naturaleza la tasa slo puede existir en funcin a Ia particular actividad
que el Estado desarrolla, por lo que la justificacin del cobro de los derechos slo
puede radicar en el aprovechamiento especial o utilizacin privativa de un bien
de dominio pblico, especficamente de uso pblico y por tanto de uso de toda
la comunidad quien representa, concedido a un particular.tT4l El mismo Tribunal,
en la RTF N" 9;15-4-2008, precisa: "Sobre el particular, Ferreiro Lapatza afirma
que el dominio pblico puede ser obieto de un uso privativo cuando ocurre una
ocupacin de una porcin de dicho dominio, de modo que se limite o excluye la
utilizacir del mismo por otros interesados. En estos casos, agrega el citado autor, el
uso especial o privativo comporta una ventaja para aquel al que la Administracin
ha autorizado tal uso, lo cual puede y debe constituir el presupuesto de hecho de
la obligacin de realizar una prestacin de carcter pblico impuesta por la le es
decir, de pagar un tributo, especficamente, una tasa". Ampliando este criterio, los
en mercados de su propiedad, al no tener la condicin de bien pblico sino privado, no

participaba de tal naturaleza. (Dentro de este esquema, el Tribunal Constitucional ratific
que el "derecho" por merced conductiva en mercados no tiene naturaleza tributaria *STC N"
4870-2007-PA/TC). El mismo criterio se aplic para el pago de guardiana generado por el
internamiento de vehculos en depcisitos municipaies clebido a que estos espacios son bienes
de propiedad privada (o estn bajo clominio privado) de la municipalidad (RTF Nos. 3073,
7-2010,661-+-;-1010 r'66-18-, -1010). Otro ejemplo lo tenemos resfrecto del cobro de deudas
por el uso o aprovecharniento de terrenos eriazos: el Tribunal ha establecido que dichos
bienes no constituven bienes de uso ni de dominio pblico del Estado \', por tanto, la deuda
originada por el aprovechamiento de dichos bienes no tiene naturaleza tributaria, toda vez
que la cesin del uso o dislute de una entidad pblica a favor de particulares respecto de un
bien de derecho privado no puede dar origen a un tributo (RTF Nos. 617 | -2-2006, 37 5B-l -
2007 y2407-7-2009).
En esa lnea, Sotelo Castaeda (201 l: 275) cuestiona la tcnica utilizada y seala una duda:
si el derecho (tasa) por el uso o aprovechamiento de bienes pblicos requiere tambin la
prestacin electiva por el Estado de un servicio pblico individualizado en el contribuyente
(como precisa el concepto de tasa de la Norma II) o es suficiente para su cobro tal uso o
aprovecham iento.
En Ia RTF N' 3073-7-2010 se acota que de tratarse de un bien de clominio privado del Estado
(dentro del cual se incluye a las municipalidades), la cesin del uso a un particular se estara
hacienclo bajo una relacin horizontal cuyo origen es contractual, tan igual como lo hara un
particular.
67
ilflRmA il TITULO PRELIMINAR
profesores Ruiz de Castilla y Robles Moreno (2009: I.2) apuntan que para el caso
del derecho un bien es de dominio pblico cuando se encuentra afectado al uso
pblico, satisfacen necesidades o intereses del pblico, y que respecto de su uso o
aprovechamiento este debe ser particular (aprovechamiento econmico).
Veamos los siguientes ejemplos:
- El Tribunal Fiscal ha establecido que la "tarifa" que en virtud de lo
dispuesto por el Decreto Legislativo N" 148 se cobra por el uso de agua
subterrnea es un derecho, en razn de que se paga por el uso o apro-
vechamiento de un bien pblico, como son los recursos naturales (el
Tribunal Constitucional ha ratificado este criteriotTsl). De otro lado, el
Tribunal Fiscal haba establecido que de conformidad con el artculo 139
de la Constitucin de 1979 y el artculo 74 de la de 1993, al tratarse de
un derecho, la fijacin de su cuanta mediante Decreto Supremo estaba
arreglada a ley (RTF N" 796-1-99); no obstante, el Tribunal Constitucio-
nal no fue de la misma opinin; el FI. 23 de la STC N' 4899-2007-PA/
TC y el FJ. 2l de la STC N' 1837-2009-PA/TC sealan: "En conclusin,
la inconstitucionalidad de la Tarit-a es incuestionable, al constatarse que
los elementos esenciales del tributo, esto es, los suietos pasir-os, la base
y la alcuota, entre otros, fueron establecidos en el Decreto Su'rsms 5o
008-82-VI, publicado el 4 de marzo de 1982. En este sentido, habin-
dose establecido que la infraccin del principio de reserva de la Lev se
produce desde la expedicin del Decreto Legislativo N" 1,18, es menester
concluir que la pretensin de los derechos constitucionales de los actores
deben retrotraerse a la fecha del inicio de su vulneracin". En esa lnea,
tomando en cuenta la STC N' 4899-2007-PAITC y la Primera Disposicin
Final de la Ley N" 28301, Ley Orgnica del Tribunal Constitucional, el
FJ. 6 de la STC N' 1837-2009-PA/TC: "Es de advertirse que, a juicio de este Tribunal, es in
discutible que la "tarifa de agua subterrnei'tienen naturaleza tributaria r'. en virtud de ell.r.
de acuerdo a Io establecido por el artculo 7.1n cle la Constitucin dicho cc.bro esl strlretrir
a la observancia de los principios constitucionales que regulan el reqrnr.'n tribu:rjc. ct:lto
son el de reserva de lei', de legalidad, cle igualdad, de no conhscatoriedad. de caacrJ..rd con'
tributiva y de respeto a los derechos f undamentales'l
FJ.9 de la STC N' i837-2009-PA/TC: "[...]. El Tribunal Constitucional estima que se trata
de una Tasa-Derecho, puesto que el hecho qenerador se origina en ia utilizacin de bienes
pblicos. En efecto, tal como se estabieci en el articulo I del Decreto Le,v 17752, Ley Gene-
ral de Aguas, "Las aguas, sin excepcin alguna, son de propiedad del Estado, y su dominio es
inalienable e imprescriptible'l Se trata pues de un recurso natural, tal como se ha estabiecido
en el artculo 3; literal a) de la Le1'Orgnica para el Aprovechamiento sostenible de los Re-
cursos Naturales (Ley N.' 26821), que considera recursos naturales a todo componente de la
naturaleza susceptible de ser aprovechado por el ser humano para la satisfaccin de sus ne-
cesidades y que tengan un valor actual o potencial en el mercado, conro son las aguas super-
ficiales y subterrneas. Y es que ello, en realidad, no es ms que la concretizacin del artculo
66" de la Constitucin que establece "l,os recursos naturales, renovables y no renovables, son
patrimonio de la Nacin. EI Estado es soberano en su aprovechamiento". En ese sentido, los
retursos naturales expresin de la heredad nacional- reposan jurdicamente en el
dominio del Estado.-como
El Estado, como la expresin jurdico-poltica de la nacin, es soberano
en su apr.rvechamiento. Es bajo su imperio que se establece sll uso y goce'l
68
CONTENIDO il0nmA I
Tribunal Fiscal tuvo que adecuar su actuacin a lo resuelto por el Tri-
bunal Constitucional.lT6l
Segn las RTF Nos. 1438-5 -2002, 3186-2-2005, 624-2-2007, 4728-4-2007 y
4144-7-2008, 3810-3-2010, la "tarifa" por uso de agua superficial con fines
agrarios y no agrarios constituye un derecho pagado por el aprovecha-
miento de bienes pblicos, es decir, un tributo cuyo presupuesto de hecho
o hiptesis de incidencia es el uso o aprovechamiento de un bien pblico,
como es el agua superficial.tttl
La tasa por Ocupacin de la Va Pblica tiene la naturaleza de derecho;
en algunos casos resueltos por el Tribunal Fiscal (RTF Nos. 075-4-2000,
ll24-4-2001, 8296-2-2001, 0059-2-2002, 5964-5-2002 y 3702-I-2003), se
estableci que se origina en el aprovechamiento particular de las reas de
la va pblica ocupadas por cabinas telefnicas (las Municipalidades se
encontraban facultadas a cobrar derechos cuando los particulares explota-
ran en su beneficio los bienes que pertenecan a toda la comunidad), y si
bien la Le,v de Telecomunicaciones dispone implcitamente la facultad de
ocupar o utilizar los bienes de dominio pblico, tal facultad no conlleva
el derecho a que dicha ocupacin tenga carcter gratuito.
Las RTF \os. 1ll-16-, -100;, 1ll5-1-7-2007, 3769-7-2009 y 3361-7-2010,1241
entre otras, seialan que son derechos los pagos efectuados por el apro-
vechamiento de los recursos naturales (materiales de construccin de los
lveos v cauces de ros y'canteras).
La RTF N" 9715-4-2008, de observancia obligatoria, ha establecido como
precedente: "El pago del derecho de vigencia anual exigido en virtud del
otorgamiento de autorizacin temporal de uso de rea acutica y franja
costera, al amparo de la Ley N" 27943, Ley del Sistema Portuario Nacio-
nal, y su reglamento aprobado por Decreto Supremo N' 003-2004-MTC,
modificado por Decreto Supremo N'041-2007-MTC, es pagado por el uso
exclusivo de un bien de dominio pblico y en consecuencia, tiene natura-
Ieza tributaria, constituyendo un derecho, de acuerdo con lo dispuesto por
la Norma II del Ttulo Preliminar del Texto nico Ordenado el Cdigo
Tributario, aprobado por Decreto Supremo N' 135-99-EF".
Vase, entre otras, las RTF Nos. 13-126-5-2010,13428-5-2010, 13819-5-2010,14586-5-2010,

i4593-5-2010. 1.1609-5-2010. 15616-5-2010.
I77l Valga la oportunidad para llamar Ia atencin sobre el uso, costos, gestin y fiscalidad del
agua, con vistas al futuro. En esta lnea, resulta de inters el artculo (aunque de otro mbito)
de Ismael Jimnez compaired (2010:75-92): "E1 concepto de tasa en el aitculo 2 de la LGT,
con especial atencin a los servicios relacionados con el agual
En estas ltimas se precis que en el caso de las tasas por derechos, Ia obligacin tributaria se
origina por la activacin que efecta el administrado del aparato adminiitrativo, por lo clue
en caso que sta no ocurra, no se puede pretender su cobranza, aunque exista obligacin de
continuar el trmite por parte del adrinistrado, pues en tal situacin, la Administrcin tie-
ne la potestad de aplicar las sanciones correspondientes, criterio que ha sido expuesto en la
RTF N" 191 1 - 1 '2005; y se concluy que si e1 recurrente no inici trmite alguno, no tendra
que pagar el concepto requerido por la Administracin.
69
il0nmA ll TfTULO PRELIMINAR
- RTF Nos. 2836-5 -2009 y 1234-7-2010: el denominado canon por uso de

espectro radioelctrico tiene naturaleza tributaria y no administrativa
ello por cuanto el pago que se efecta por tal concePto es exigido por el
Estado en virtud del uso de un bien de dominio pblico (artculo 60" del
TUO de Ia Ley de Telecorrunicaciones aprobado por Decreto Supremo N'
013-93-TCC), como lo es el espectro radioelctrico, por lo que el mismo
califica como un derecho al amparo de lo dispuesto por la Norma II del
Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
- RTF N" 11328-4-2009: lo pagado por concepto de "Visita de Inspeccin
de Seguridad y Proteccin a las Naves durante los Actos de Recepcin
y Despacho de Puerto" (regulado por el TUPA de la Marina de Guerra)
tiene naturaleza tributaria.
- RTF N' 5229-5-2011: el servicio de "autorizacin de arribo con explosivos
o con otras mercancas y/o sustancias peligrosas especiales para el puerto
o en trnsito (excepto radiactivas), obtencin de autorizacin para desem-
barcarlas o embarcarlas y establecimiento de vigilancia especial", regulado
en el TUPA de la N{arina de Guerra, tiene naturaleza tributaria.
7.3.3. Licencias
Las licencias son tasas que gravan la obtencin de autorizaciones especficas
para la realizacin de actividades de provecho particular sujetas a control o fis-
calizacin.
Hay que tener en cuenta que la actividad estatal de esta subespecie de tasa es
el otorgamiento de autorizaciones o permisos que al ser concedidos hacen nacer
la obligacin tributaria (considerando el texto expreso de la Norma II respecto
de las licencias -gravan la obtencin de autorizaciones-, el elemento esencial del
presupuesto de hecho del tributo es que exista autorizacin para realizar las ac-
tividades indicadas -RTF N" 855-l-2009-; en este sentido, slo habr licencia si
es que previamente ha habido una solicitud de autorizacin), y'el servicro prblico
de fiscalizacin y control del desarrollo de las actividades de los solicitantes.i;el
Con afn didctico, \.eamos un elernplo: la RTF N' 59,1 I 93. dc' observancia obligatoria,
ha establecido que la "excavacin de zanjas", ltara el tendido de cableado subterrneo es una
actividad sujeta a control v fiscalizacin por parte de las \lunicipalidades *estando autori-
zadas las mismas a establecer las licencias respectivas, contbrme a ley; por cierto, la norma
que aprueba la tasa, luego de ser aprobada, debe ser publicada Para entrar en vigencia- (RTF
N" 3895-2-2004); en este sentido, ha resuelto que siendo las licencias "tasas cuyo hecho ge-
nerador consiste en la autorizacin otorgada por la Nfunicipalidad respectiva, para realizar
la excavacin de zanjas para la ejecucin de obras de instalacin de servicios pblicos, es
decir, el elemento esencial del presupuesto de hecho del tributo es que se haya autorizado a
la recurrente para realizar estas activiclades", no puede exigirse el cobro de la licencia si no se
encuentra acreditado que la recurrente haya solicitado la autorizacin respectiva, Pues no se
ha producido la hiptesis de alectacin del tributo, que es la autorizacin para la realizacin
de actividades.
.Otro ejemplo. RTF N' 3188-4-2006: "Se revoca la apelada que declar infundada Ia reclama-
cin contra una Resolucin de Determir-racin girada por derecho de instalacin de postes
correspondiente a los aos 2001 a 2003, en aplicacin del criterio establecido por este Tribu-
70
CONTENIDO [0RmA il
En comn se conoce como ejemplo clsico a las tasas por las licencias de
apertura de estabiecimiento o licencias de funcionamiento.l80l El inciso c) del ar-
tculo 68 de la Ley de Tributacin Municipal los define como las tasas que debe
pagar todo contribuyente por nica vez para operar un establecimiento industrial,
comercial o de servicios. En estos casos, teniendo en cuenta la existencia de una
solicitud de autorizacin, el servicio efectivamente prestado es la autorizacintErl
para que el establecimiento opere (RTF Nos. 4439-l-2003, 5435-2-2004, 6527-2-
2005,771-2-2006 y I2Il3-5-2007);lezl los rganos de la Administracin
"tt-'tmo,
(las municipalidades) brindan un servicio pblico de fiscalizacin y controi del
desarrollo de las actividades de los establecimientos que lo solicitan a fin de ve-
rificar su cumplimiento acorde con el respeto al derecho de los consumidores y/o
usuarios (RTF N' 4104-2-2004).
B. LAS APORTACIONES AL ESSALUD Y A LA ONP

Hemos indicado que tericamente los aportes tributarios de seguridad social
seran contribuciones.l"l Sin embargo, por su regulacin en nuestro pas, siendo,
en el caso de los aportes tributarios al ESSALIJD (sistema de prestaciones de
nal en la Resolucin N' 686--1-2000 que seala que el llamado "derecho" por la autorizacin
para la instalacin de postes, es en realidad una licencia, puesto que precisamente sta es
definida por Ia Norma II del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario como la tasa que grava
la obtencin de autorizaciones especfrcas para la realizacin de actividades de provecho par-
ticular sujetas a control o fiscalizacin y que de acuerdo con reiterada jurisprudencia como
las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nos.47B-2-96,98-2-98 y 154-2-98, entre otras, no se
puede exigir el cobro de licencias cuando no se encuentra acreditado que la recurrente haya
solicitado y que se le haya concedido autorizacin para la realizacin de actividades, lo que
sucede en el caso de autos" (sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal).
Vase la Ley N' 28976 105.02.20071: Ley Marco de Licencia de Funcionamiento; y como
referencia didctica Ios Lineamientos de la Comisin de Acceso al Mercado sobre Licencias
de Apertura de Establecimientos y Licencias Especiales 129.12.20001y la Resolucin N'227-
2OO5/CAM-INDECOPI.
En la RTF 9'189-5-2007 se agrega una situacin vinculada a la autorizacin: "[...] el cobro de
la tasa irnplica la existencia de una prestacin efectuada por el Estado, que en el caso parti-
cular de una licencir consiste en permitir lar apertura de los locales y- autorizar las actividades
que alli se realicen; as, e1 presu.uesto de hecho de tal tributo consistir en que se haya per-
mitido la apertura v autorizado a la recurrente a realizar tales actividades'l
\'ase la Lev N.'189;6 i05.01.2001]: Ler-Ilarco de Licencia de Funcionamiento; y como
referencia didctica los Linearnientos de la Comisin de Acceso al Mercado sobre Licencias
de Apertura de Establecirnientos v Licencias Especiales [29. 12.2000] y la Resolucin N' 227-
2OO5/CAi\1-INDECOPI.
f82l La cobranza de una tasa, en su condicin de tributo vinculado, no se origina cuando no se ha
prestado el servicio u otorgado Ia autorizacin, de lo clue se desprende que el contribuyente
se encontrar obligado a pagar la Tasa de Licencia de Funcionamiento nicamente cuando
haya sido autorizado por Ia Administracin para operar un establecimiento (RTF Nos. 8365-
4 -200t, 429 4 - 4 -2002, 302 -2 - 2003, 597 5 -2 -2004).
[83] Cabe indicar al respecto que si bien no hay discusin sobre la naturaleza tributaria de estas
aportaciones, an hay discusin sobre su consideracin como contribucin (por ejemplo, el
profesor Ruiz de Castilla l20ll:2971la califica como ingresos parafiscales). No obstante, in-
sistimos en considerar que, por las caractersticas contenidas en el concepto de contribucin
establecido por el Cdigo y siguiendo io expuesto por nosotros en Ia definicin de tributo,
estas prestaciones, cotizaciones o aportes sociales son contribuciones.
7l
iloRmo tl TTULO PRELIMINAR
salucl), los erlpleadores los obligados couro contribuyentes a cumplir con tales
prestaciones tributrrrias, estos aportes no calificarrn como contribuciones sin<-r
colxo irnpuestos. Ernpero, corresponde indicar que por el pritrcil-rio de solidaridad
y ei "beneficio indirecto" de los empleadores, no se discute su calificrcion y se
mantiene el criterio de asumirlo, aun cuando solo lo pague el empleadclr, c()llo
contribucin. En cambio en el caso de los aportes a ia ONP (sistema nacional de
pensiones), correspondindoles pagarios como corltribtryentes a los trabajaclores,
tales aportes entraran dentro de la califlcacin de contribuciones.
Ahora bien, ya no queda duda de que las a'rortaciones al Segr.rro Social de

Salud (ESSALUD) 1'a la Oficina cle Nonnalizacin Previsional (ONP) tienen na-
turaleza tributaria. Como se sabe, no obstante tal naturaleza anteriornrente estas
aportaciones, por disposicin del mismo Cdigo, se regan por las nonras de las
instituciones que las administraban y slo supletoriarnc'nte les eritn arplicables las
disposiciones del Cdigo Tributario. Desde el I de enero cle' 1999. en virtud de lir
modificacin dispuesta ror la Ley N' 27038, se rigen, como debe c.le ser, por las
norntas del Ccidigc'I'rilrutario,ts^l srrlt'o en irqLrel)os rspectos (-luL'reqlricr'.ln nr)rln.rs
especiales (aspectos que si bien pr:eclen tenr'r vinculacitin con tentes tributarios
requieren regr.rlircin esps6.1 o rirrticular, l.rrr c'jerltPlo, sttbrc Pr't.tcit,rlL'1\ rspLrcr-
ficas de segurirlaci socii.rl o pensiones). los tllistlos que scriin sc'ljalados frtrr Dc-crctcr
Sr,rp-rrg1s (tngirse en cuL'nta la rrecisitrn rerlizrda por el Decrcto i-cqislrtivo \''
953 al ltimo prralo de la Norma II).1851
Al respecto, el artculo 2 del Decreto Suprerno N' 003-2000-EF seala qr-rc

se rigen por el Cciigo Tributario:
Las contribuciones al seguro regular en salud y seguro c1e salud agrario
de trabajadores dependientes a cargo del ESSALUD; as como aqullas
creadas por ley que tengan la naturaleza cie seguro regular.
Para ios casos dc perodos anteriorr's, conro \ a sr djiLr. n() er.rr) 1.:r.c.: d.rr.'..r:::i:r:.' tri.'-:
nornlasi en cJSos e:lcetfltot (or cicllipL,'.,,1rq '..1''.i,rrr .1 :c.i:::lr :':: l'.:,,.i ":.,.
normas;al respectopur'clevr'rselal{TFN'91,19 l-loir-: 'Sc'.r-)nirnrlar..'1.,rqued.'clartr
improcedente 1a solicit.rd dc. rrs5iri1)n respe.to.le l dcud tributari l-or concepto c1e
aportaciones al Seguro Soci.rl dc Slud dc r'n(r() J nrrrzo \'lirvo julio de 1998, prgi53-
do que de acuerclo con lo clispuesto r el nurr.-r.rl I rl.'l articulo 2001 del Cidigo Cii'il de
1984, r,igente en el monlento del nacinrrento de 1.1 obliqcin tributria, la rccin nlateria de
anlisis prescribia a los cliez aos, por 1o ilrL.- ia accion de la
'\dnrinistracj(rn para elbctuar la
cotrranza de la refrida deuda no haba re56io a la f'eclla cle prrqss16on de su solicitucl
(26 cic julio de 2004)" (surnilla publicada en la xeb clel Tribunal Fscal).
Por cierto, esta ciisl-rosicin ha llcvado al Tibunal Constitucional a sealar, luego dt: clistin-
guir entre tasa v contribucin: "Sin ernttargo, la rrori Nonlra Il de1 Cricligo Tributario, en
su prte llnal, establece que "las aportaciones al Seguro Social de Salud-EsSalucl y la Oc;ina
cle Normalizacin Previsional (ONP) se rigerr por Ias norrnas dc estc- C<idigo, salvo en:rt1u,:-
llos aspectos quc por su naturirlcza requic'ran n()rmls cs-rcciirles [...] Entendiendosc cluc las
prestacioncs de seguriclad social protegid.rs r.onstitucionrlnlente tienen naturaleza triblrta-
ria, sin conceclerlcs unrr clasificacin concrcti'(l:J. l7 dc ia S'l'C N' l4;-l-2009-PA/'l'( ).
72
CONTENIDO ilflnm0 tl
- Las contribuciones de los afiliados obligatorios del Sistema Nacional de

Pensiones a cargo de la ONP.
- Las obligaciones formales vinculadas a las contribuciones mencionadas
en los incisos anteriores, incluyendo la de inscripcin de las entidades
empleadoras y de sus trabajadores o pensionistas, en los registros que
seale SUNAT.
- La obligacin de informar el cese, la suspensin de la relacin laboral,
la modificacin de la cobertura y las dems ocurrencias que incidan en
el monto de la obligacin tributaria.
- Las infracciones y sanciones que se deriven de los incisos anteriores,
incluyendo la aplicacin del rgimen de incentivos y de gradualidad de
sanciones.
El artculo citado aade que en caso las entidades empleadoras no cumplan
con declarar a sus trabajadores o pensionistas en la forma, plazo y condiciones
dispuestas por la normatividad vigente, se considerar configurada la infraccin
tipificada en el nuneral 2 del artculo 176 del Cdigo Tributario.ts6l
Cabe recordar que mediante la Ley N" 27334 [30.07.2000], ley que ampla las
lunciones de Ia Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SU-
NATr87l, se ha dispuesto que esta entidad ejercer sus funciones de Administracin
Tributaria en 1o atinente a las aportaciones al ESSALUD y u la oNP a que hace
ref-erencia la Norma II del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
De acuerdo con lo expuesto queda claro que aqu nos estamos refiriendo en
estricto a las aportaciones de naturaleza tributaria; en tal sentido, asumiendo lo
establecido por el cdigo y el Decreto supremo N" 003-2000-EF, los asuntos no
vinculados a tales aportaciones, conforme a lo establecido por la Norma II del T-
tulo Preliminar del Cdigo Tributario, no se sujetan a lo dispuesto por el Cdigo.
Para ejemplificar lo sealado veamos algunos casos:
- RTF N' 500-1-99, en la que el Tribunal se pronunci, respecto a una queja
sobre una impugnacin contra una resolucin que otorgaba pensin de
iubilacin adelantada segn el Rgimen del D. L. N" 19990, sealando que
no estando vinculada la controt'ersia con asuntos de naturaleza tributaria,
debia ser re-suelta de acuerdo a las normas previsionales; el Tribunal Fiscal
se inhibi Ce su conocimiento.
Tanto el pago.de la obligacin tributaria corno el cumplirniento de las obligaciones formales

atinentes a tal contritrucin estn necesariamente relacionados con que efempleador tenga
trabajadores o empleados a su cargo -y obviamente que exista remunraciones-o retribuci=n
salarial- (RTF Nos. 7163-4-2005 y 1954-3-2008), no siendo motivo para sustraerse de tales
obligaciones el mantenerse en actividad o no (RTF N" 1986-3-2003).
Superintenderlcia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria (segn artculo 2 de
la Ley N' 29816).
73
RTF N" 267-4-2002, mediante la cual el Tribunal dispuso la inhibicin
del conocimiento de un recurso impugnativo en razn de que ei asunto
en controversia estaba relacionado con el pago de aportaciones al Seguro
Social por un asegurado facultativo (asimilable a los afiliados facultativos
cuyas aportaciones no tienen la naturaleza de una obligacin tributaria),
pago al que adems no le era aplicable el Cdigo Tributario.
RTF N" 5754-3-2002: de conformidad con lo establecido en la Ley de

Modernizacin de la Seguridad Social en Salud, Ley N' 26790, artculo
19 del Decreto Supremo N' 009-97-SA y artculo I del Decreto Supremo
N'003-98-SA, el Seguro Complementario de Trabajo de Riesgo no es un
concepto tributario por tener carcter privado, el mismo que otorga co-
bertura adicional a los afiliados regulares del Seguro Social que realizan
actividades de alto riesgo, dicha cobertura tiene carcter obligatorio por
cuenta de la Entidad Empleadora, y esta cobertura es de libre contratacin
con el IPSS y la EPS elegida, conforme al artculo l5 de la Ley N" 26790;
el Tribunal se inhibi de conocer el caso. El mismo criterio en Ia RTF N"
800-4-2009.
RTF N" 6022-2-2002: el Tribunal se inhibi de una apelacin en el ex-

tremo referido a la prdida del fraccionamiento respecto de la deuda por
prestaciones asistenciales, al no tratarse de materia tributaria Puesto que
dichos conceptos no se pagan como consecuencia de una relacin jurdica
tributaria, sino de carcter civil, situacin que es reconocida por la propia
Ley N" 27100.
RTF N" 7035-5-2004: el Tribunal se inhibi de una apelacin interpuesta

contra ESSALUD, referida a las solicitudes de reembolso de subsidio por
incapacidad temporal, atendiendo a que tal concepto no tiene naturaleza
tributaria, precisndose que si bien la recurrente seala que el Tribunal
Fiscal debe pronunciarse sobre la validez del pago efectuado de las apor-
taciones sociales, debe indicarse que la Administracin deniega el pedido
no porque desconozca las sumas abonadas sino porque interpreta que
para acceder al reembolso los pagos debieron efectuarse dentro del plazo
establecido por la ley', estando por tanto el problema vinculado a la in-
terpretacin que da la Administracin sobre los requisitos exigidos para
acceder al reembolso solicitado, 1o que no est vinculado con alguno de
los aspectos de la relacin jurdico tributaria.
RTF N' 505-3-2005: el Tribunal se inhibi de la queja interpuesta contra

el ejecutor y auxiliar coactivos de la Gerencia de Administracin de la Red
Asistencial Ica de ESSALUD por no haber suspendido el procedimiento de
cobranza coactiva de la deuda por concepto de prestaciones asistenciales,
toda vez que dicha deuda carece de naturaleza tributaria, criterio que ha
sido establecido en reiterados pronunciamientos de este Tribunal, como
es el caso de la Resolucin N" 2897-5-2004, Ia cual seala que conforme
74
CONTENIDO il0nmA il
con la Norma II del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, ste rige
las relaciones jurdicas originadas por los tributos y, para este efecto, el
trmino genrico tributo comprende impuesto, contribucin y tasa, no
incluyendo a las prestaciones asistenciales, por lo que este Tribunal carece
de competencia para emitir pronunciamiento al respecto, de conformidad
con lo dispuesto por el artculo 101 del referido cdigo.tesl
RTF N" 3432-2-2005: el Tribunal se inhibi de una queja interpuesta res-
pecto al subsidio por maternidad, ya que el mismo no est incluido dentro
del concepto de tributo, no siendo por tanto el Tribunal competente para
emitir pronunciamiento.
RTF N' 2438-5-2005: el Tribunal se inhibi de una queja interpuesta por
estar referida a la cobranza de reembolsos por prestaciones asistenciales
a trabajadores de una entidad empleadora morosa, deuda que no tiene
naturaleza tributaria, por lo que el Tribunal carece de competencia para
emitir pronunciamiento al respecto.
RTF Nos. 425-1-5-2006, 5360-2-2006 y 10128-3-2008: el Tribunal se inhibi

de queias presentadas al no estar relacionadas con materia tributaria (se
cuestionaba la cobranza coactiva -recupero o reembolso- del subsidio de
lactancia, asuntos que no provienen de una relacin jurdica tributaria,
sino de naturaleza civil o administrativa.
RTF N" 3223-4-2007: mediante una queja se cuestion un pronuncia-
miento de la Administracin sobre el otorgamiento de una pensin de
jubilacin especial al amparo del Decreto Ley N" 19990; no teniendo tales
aspectos relacin con la determinacin y/o pago de una tributo, ni con
la determinacin y/o pago de aportaciones al ESSALUD o a la ONP, el
Tribunal careca de competencia para pronunciarse por lo que opt por
inhibirse. En sentido similar: RTF N' 5650-3-2009 (queja por demora en
resolver una solicitud sobre otorgamiento de una pensin de jubilacin al
amparo del Decreto Ley N" 19990, aspecto que no tiene relacin con la
determinacin y/o pago de un tributo, ni con la determinacin y/o pago
de las aportaciones a la Oficina de Normalizacin Previsional).
RTF N" 12532-2-2008: el Tribunal se inhibi por encontrarse el asunto

referido a deuda no tributaria sino a prestaciones econmicas y/o asisten-
ciales de1 ESSALUD.
RTF Nos. 3673-7-2010 y 3918-7-2010: el Tribunal se inhibi por encontrarse

el tema vinculado a reembolso por prestaciones asistenciales y/o econmicas
brindadas por el ESSALUD.
De la sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.
75
il0nmA ill TTULO PRELIMINAR
9. LA MATERIA ADUANERA
La materia aduanera (derechos arancelarios o de aduana: derechos ad-valorem,
derechos especficos, sobretasas adicionales arancelarias)tt'l es regulada por la Ley
General de Aduanasteol y otras disposiciones especiales.
Sin perjuicio de lo glosado, la nueva Ley General de Aduanas contiene normas
que preceptan la aplicacin del Cdigo Tributario en casos especficos: intereses
moratorios (artculo 151), extincin de la obligacin tributaria aduanera (artculo
154), causales de interrupcin y suspensin de la prescripcin (artculo 156), el
procedimiento contencioso, incluido el proceso contencioso administrativo, el no
contencioso y el de cobranza coactiva (artculo 205). De otro lado, la Segunda Dis-
posicin Complementaria Final establece que, en 1o no previsto en dicha Ley o en
su Reglamento, se aplicarn supletoriamente las disposiciones del Cdigo Tributario.
ilflRMA III: TUEIIIES DEI- llTRECH(I TRIBUTARIfl
5on fuentes del Derecho Tributario:

a) Lasdisposicionesconstitucionales;
b) Los tratados internacionales aprobados por el (ongreso y ratificados por el
Presidente de la Repblica;
() las leyes tributarias y las normas de rango equivalente;
d) las leyes orgnicas o espe(iales que norman la creacin de tributos regio-
nales o mun(ipales;
e) Los decretos supremog y las normas reglamentaras;
f) [a jurisprudencia;
s) las resoluciones de (arcter general emitidas por la Administracin Tribu-
taria; y,
h) [a doctrina jurdica.
Son normas de rango equvalente a la ley, aqullas por las que conforme a la
(onstitucin se puede crear, modificar, suspendef o suprimir tributos y conceder
Complernentando, resulta olrortuno recordar las conclusrones del Inibn:rc \'

026-2007-SUNAT/280000: "1. Los derechos antidunr.inq constituven mults de carct..r
administrativo que establece 1r Comisin de Durnping r-Subsidios del I\DECOPI. 2. Los
derechos antidumping no forman parte de1 costo de adquisicin del bien, a que se refiere
el numeral l) del artculo 20'del TUO de ia Lev del Irnpuesto a la Renta.3. Los derechos
antidumping no son deducibles como gasto p l deterir.rinacin de la renta imponible de
tercera categora. 4. Los derechos antidunrping no tbnnan parte de la base imponible en la
importacin de bienes, a que se refiere el inciso e) del artculo 13'del TUO de la Ley del
IGV']
Sin perjuicio de lo anotado, respecto a la naturaleza jurdica de Ios derechos antidumping
resultar interesante revisar el artculo "La naturaleza jurdica tributaria de los derechos an-
tidumping" de lorge Moreno Garca (2010: 231-243).
lsl Tngase en cuenta que por sus crractersticas y naturaleza, los derechos arancelarios o de
aduana son impuestos; as tambin lo considera el artculo 2 de la Ley General de Aduanas
(aprobado por e1 Decreto Legislativo N' i053): "Derechos arancelarios o de aduana.- Im-
puestos establecidos en el Arancel de Aduanas a las mercancas que entren al territorio
aduanero".
76
FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO [flnmA ilt
beneficios tributarios. Toda referencia a la ley se entender referida tambin a

las normas de tango equivalente.
ptqpQstgroNFs cpllcQR EsjQJINQ!,LADAS

Cdigo Tributario
lV (principio de legalidad - reserva de ley); lX (aplicacin supletoria de los principos del Derecho);
X (vigencia de las normas tributaras); XIV (Ministerio de Economa y Fnanzas); 86' (sujecin de
los funcionarios pblicos a las normas tributarias de la materta); 102'(jerarqua de las normas);
154" (jurisprudencia de observancia obligatoria); Primera Dsposcin Final (legislacin sobre
reestru cturacin ).
Otras normas
Constitucin:2'(derechos fundamentales de la persona); 32", ltimo prrafo (no pueden
someterse a referndum las normas de carcter tributario); 51" (jerarqua de normas); 56'(los
tratados que crean, modfcan o suprimen tributos deben ser aprobados por el Congreso); 74"
(tributo, potestad tributaria, limitaciones de la potestad tributaria); 79' (limitaciones de congresistas
y del Congreso); 102', numerales I y 3 (afibuciones del Congreso: legslar, aprobar los tratados);
'103'(caracterslcas de la ley); 104'(decretos legislativos); 109'(fecha desde la cual es obligatoria
la ley), 118', numerales I (facultad de reglamentacin del ejecutivo) y 20 (facultad de regular las
tarifas arancelarias). 200' (garantas constitucionales).
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N" 27444 f11.04.20011: V (fuentes del
procedimiento administratrvo).
COMENTARIOS
1. ANTECEDENTES
Desde inicios de la dcada del noventa, la Norma bajo comentario ha sufrido
mnimas variaciones. La ms importante se presenta en el inciso b): su texto ha
sido adecuado a las normas de la Constitucin de 1993 (desde el Cdigo aprobado
por el Decreto Legislativo N" 773).
2. FUENTES DEt DERECHO

El estudio de las diversas formas de creacin de normas jurdic5tstl se hace
generalmente bajo el rtulo "fuentes del derecho" (Nino i9B8: 148),t"1 y en esa
{ell Diego Valads (2005: 32), al pronunciar su discurso de ingreso a la Academia Mecana de
la Lengua nos record que sea "cual fuere su aspecto formal (constitucin, ley, cdigo, juris-
prudencia, reglamento, directiva, o cualquiera otra), toda disposicin adoptada por el poder,
susceptible de imposicin coactiva es una normil Sin embargo, como es sabido, la norma en
s misma no es la disposicin legal; las disposiciones legales o jurdicas -los textos- "son me-
dios de manifestacin de la norma'; "los textos son los significantes, mientras que las normas
son los signilicados"; "los textos son los vehculos de una carga de sentido, pero la norma
es el sentido del que el texto aparece cargado" (Diez-Picazo 1993:94). Ahora bien, con esta
advertencia podemos asumir que la norma jurdica "es un mandato de que a cierto supuesto
debe seguir lgico jurdicamente una consecuencia, estando tal mandato respaldado por la
fuerza del Estado para el caso de su eventual incumplimiento' (Rubio Correa 2009:76).
e2) El trmino fuente (de la expresin latina fons o fontis), segn escribe Du Pasquier (1994:
35),'irea una metfora bastante feliz, pues, remontar la fuente de un ro es buscar el lugar en
que sus aguas brotan de la tierra; del mismo modo, inquirir la fuente de una regla jurdica es
buscar el punto por el cual ha salido de las profundidades de la vida social para aparecer en
la supcrficie del derecho'l
77
il0nmA ill TfTULo PRELIMINAR
lnea se las entiende como los hechos y los actos jurdicos cuyo resultado es la
creacin de normas jurdicas (Aguil Regla 2000: 51), o los "hechos jurdicos por
los cuales, en virtud del ordenamiento jurdico, se crean, modifican o extinguen
normas jurdicas vlidas" (Torres Vsquez 2001: 444).tttt
De las numerosas clasificaciones existentes de fuentes de Derecho para el
objeto del libro nos interesa atender a las fuentes formales. "En su expresin ms
simplificada, fuente formal de Derecho es aquel procedimiento a travs del cual se
producen, vlidamente, normas jurdicas que adquieren el rasgo de obligatoriedad
propio del Derecho por lo tanto, la caracterstica de ser impuestas legtimamente
a las personas mediante los instrumentos de coaccin del Estado" (Rubio Correa
2009: lll). Al respecto, el profesor Torres Vsquez (200I:451-452) nos recuerda
que las fuentes formales (que -citando a Marn Prez, seala- reciben tal nom-
bre porque se caracterizan por la forma que revisten y no por la ndole de los
mandatos que contienen) responden a la pregunta En qu forma se establece el
Derecho?: el Derecho es producido en forma de leyes, decretos, reglamentos, sen-
tencias, costumbres, contratos, etc. Aade el autor que estas formas o modos como
se establecen y exteriorizan las normas jurdicas, adquieren Ia nota de Derecho
positivo obligatorio. Concluye que las fuentes formales del Derecho son la ley, la
jurisprudencia, la costumbre, los principios generales del Derecho, la doctrina y
los actos o negocios jurdicos privados.
A fin de abreviar esta parte recurriremos al criterio que sobre las iuentes del
Derecho en general ha establecido nuestro Tribunal Constitucional. Nlediante la
STC N' 047-2004-AI/TC, luego de fundamentar a la Constitucin como norma,
como fuente de Derecho y como fuente de fuentes, ha desarrollado el sistema de
fuentes regulado por la Constitucin (modos de produccin jurdica). Seala que
entre las primeras nuestro sistema jurdico consagra una serie de tipos normativos
que si bien tienen el mismo rango jurdico, difieren en su denominacin y en su
modo de produccin; as, ha establecido que entre estas se ubican en principio las
fuentes normativas o formas normativas que tienen rango de ley (Las leyes: ley de
reforma constitucional, ley ordinaria, Ley de Presupuesto de la Repblica, Ley de la
Cuenta General de la Repblica y ley orgnica. Resoluciones legislativas. Tratados:
tratados con habilitacin legislativa, tratados ordinarios y convenios internacionales
ejecutivos. Reglamento del Congreso. Decretos Legislativos. Decretos de Urgencia.
Las ordenanzas regionales. Las ordenanzas municipales.) Asrmismo, dentro de
las mismas fuentes normativas o formas normativas, en segundo lugar seala a
las fuentes con rango distinto a la ley (reglamentos; los decretos y resoluciones
dictados por el Ejecutivo; otros reglamentos que desarrollan otros rganos
constitucionales). Adems de aquellas, el Tribunal Constitucional considera como
fuentes a la jurisprudencia, ia costumbre, los principios generales del derecho, al
contrato y a la docttina.
Tambin "puede entenderse convencionalmente por fuentes del derecho todos 1os hechos
y actos que, de acuerdo con las normas sobre la produccin jurdica de un ordenarniento
determinado, crean o pueden crear relaciones jurdicas con efectos erga omnes" (Carbonell
1998:26).
78
FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO illlnmA ilt
En la misma STC N" 047-2004-AI/TC, complementando, elTribunal Constitu-

cional seal (y desarroll como principios "que realizan la coherencia del sistema
jurdico": a. Principios que resuelven las antinomias; b. Principio de jerarqua; c.
Principio de competencia) que el principio de jerarqua implica el sometimiento de
los poderes pblicos a la Constitucin y al resto de normas jurdicas; asimismo, que
dicho principio opera en los mbitos siguientes: (a) la creacin de las normas, (b)
la abrogacin o derogacin de las normas, y (c) en la aplicacin de las normas; as
tambin, considerando que implica la determinacin por una norma de la validez
de otra, de all que la categorizacin o escalonamiento jerrquico se presente como
el nico modo posible de organizar eficazmente el poder normativo del Estado,
plante la siguiente categorizacin:
(ATEGORIAS NORMAS
Las normas constitucionales y las normas con rango constitucional

- 1er. grado: La Constitucin
Primera categora
- 2do. grado: Leyes de reforma constitucional
- 3er, grado: Tratados de derechos humanos
Segunda categora Las leyes y las normas con rango de ley
Tercera cateqora Los decretos y las dems normas de contenido reglamentario
Las resoluciones
- 1er. grado: Las resoluciones ministeriales, las resoluciones de los rganos

(uarta categora autnomos no descentralizados
- 2do. y dems grados descendentes: Las resoluciones dictadas con sujecin al
respeto del rango jerrquico intrinstitucional
Quinta categora Los fallos jurisdiccionales y las normas convencionales
3. EL DERECHO TRIBUTARIO Y SUS FUENTES

Como bien indican Prez de Ayala y Prez de Ayala Becerril (2002: 31), el
Derecho Tributario "existe porque existen unas normas jurdicas que crean los
tributos y establecen el procedimiento para su aplicacin", el estudiante que se
acerca, por primera vez, a aquella materia "debera tener muy presente que los
tributos son una realidad gracias al Derecho", y adems una realidad viva, social,
injertada, por as decirlo, en Ia vida cotidiana de cada ciudadano de "a pie".
Habiendo recordado la base del Derecho Tributario, para los efectos del li-
bro recurriremos a la definicin sencilla, pero a la vez amplia, que nos alcanza el
profesor Ferreiro Lapatza (2004: 12): "El Derecho Tributario es la disciplina que
tiene por objeto el estudio sistemtico del conjunto de normas que reglamentan el
establecimiento y la aplicacin de los tributos y el estudio de las relaciones jurdicas
entre.los poderes y los rganos del Estado, entre los ciudadanos y el Estado y entre
los mismos ciudadanos que derivan de la aplicacin de esas normas".
iloRmA ilr TfTULo PRELIMINAR
Ahora bien, como nos ensean Prez de Ayala y prez de Ayala Becerril
(2002:59), para estudiar el Derecho Tributario es necesario tener en cuenta dos
cuestiones fundamentales: "1") La teora general de las fuentes del f)erecho Tribu-
tario no puede construirse sobre bases distintas a las elaboradas en las otras ramas
del Derecho. 2") Como consecuencia del principio de reserva de ley tributaria, ha
de modificarse, sin embargo, en ciertos aspectos la doctrina eiaboracla en otras
disciplinas jurdicas". En este sentido, la jerarquizacin de las normas en nuestra
materia no puede ser distante a la establecida para otro ordenamiento jurdico,
pero deber tenerse muy en cuenta el fundalnental principio de reserva de ley.
Dentro del ordenamiento jurdico de nuestro pas, la materia tributaria -el
Derecho Tributario-, en virtud de lo dispuesto por la Norma III del Ttulo Preli-
minar del cdigo Tributario, es una de las pocas ramas del Derechote4l que regula
especficamente sus fuentes (modos de creacin de norntas en materia tributaria),
aunque sin distanciarse sustancialmente del sisterna de fuentes general, cuva base se
encuentra en nuestra Constitucin. As, la Norma III citada fomalmente coltsagr1,
como indica Dans Ordez (LXXXII: 39), un "subsisterna de fuentes". Su utiliclad.
adems de indicar el grado jerrquico de las fuentes del Derecho Tributario, que
por cierto ya est determinado por la Constitucin, es didctica. Su estructLlra
se organiza en orden jerrquico (principio de jerarqua normativa), preter-rdier-rdo
seguir la ya tradicional pirnide de Kelsen; considera como nornta suprerna a la
Constitucin (supremaca nornativa de la Constitucin), que prevalece sobre toda
norma legal; sigue la le las normas con rango de ley y sucesivamente las dems
normas de inferior jerarqua (decretos supremos y las dems resoluciones; sin duda
dentro del esquema propuesto por el artculo 51, el numeral 8 del artculo 118
y el numeral 4 del artculo 200 de la Constitucin Poltica del Per de 1993).r,sl
Si bien su listado no es exhaustivo, en la estructura de fuentes del Derecho
Tributario establecida por la Norma III citada se incluye corno tales a la jurispru-
dencia y a la doctrina jurdica;t'ut obsrvese que no se considera, de las fuentes
tradicionales del Derecho, a la costumbreteTl ni al contrato o los actos o negocios
jurdicos privados, obviamente por la naturaleza de Derecho pblico de la -lirteria
tributaria y la prevalencia del principio de reserva de le,v en sta.
La otra conocida es la vigente en materir administratit'a: nunteral 2 del Artculo V de la

Ley N' 27444,Ley del Procedimiento Administrativo General, que prescribe las fuentes del
procedimiento administrativo.
El profesor Iannacone Silva (2011-a:47-48) seala que la Norma III contiene un listado de
fuentes formales; un mero listado no cerrado de fuentes del Derecho Tributario, que no
brinda utilidad adicional a la didctica; que tampoco es til para establecer fornral'mente
jerarquas normativas donde la constitucin no lo establezca de manera expresa.
No todos admiten, razonablemente, como fuentes del Derecho a la iurispruencia, la doctri-
na, ni a los principios generales de Derecho.
No obstante, la costumbre s es importante en la aplicacin de tributos, aunque no como
fuente formal (cruz de Quiones 2008:322); Iannicone Silva (2002: 16-17) iros recuerda
su aplkacin: se recurre a.la c.o.stumbre por dis.rosicin legal (por ejemplo, cuirndo se aplica
para la determinacin de la obligacin tributarla el valor de mircao o las costumbr". ,1. lo
plaza).
80
FUENT'ES DEL DERECHO TRIBUTARIO il(lnmA ilt
De otro lado, aun cuando su aplicacin es supletoria (Norma IX del Ttulo

Preliminar del Cdigo Tributario), y no se los nrenciona expresamente en la Norma
III, tambin pueden considerarse fuentes los principios del Derecho Tributario, del
Derecho Adrninistrativo y los principios generales del derecho.
4. LAS DISPOSICIONES CONSTITUCIONALES ISUPREMACA IUR.

DICA Y VALORATIVA DE LA CONSTITUCIN)
Nuestro Tribunal Constitucional, en la ya referida STC N" 047-2004-AI/TC,
sustentando un Sistema de Fuentes del Derecho, establecitotl respecto a la Cons-
titucin Poltica de 1993:
La Constitucin como norrna jurdica: La Constitucin contiene las normas
fundamentales que estructuran el sistema jurdico y que actan como pa-
rmetro de vaiidez del resto de las normas; en esa medida, es la norma de
nornas que disciplina los procesos de produccin del resto de las normas
por tanto, la produccin misma del orden normativo estatal.
La Constitucin como fuente de f)erecho: Con relacin a la Constitucin
como fuente de nuestro "derecho nacional", debe remarcarse que constituye
el fundamento de todo el "orden jurdico" y la ms importante fuente norma-
tiva. En cuanto norma suprema del ordenamiento, la Constitucin prevalece
sobre todas las dems y en ese sentido condiciona el resto de las normas,
por cuanto determina la invalidez de aquellas que formal o materialmente
contradigan las prescripciones constitucionales.
La Constitucin como fuente de fuentes: La Constitucin no slo es la norma
jurdica suprema formal y esttica, sino tambin material y dinmica, por eso
es la norma bsica en la que se fundamentan las distintas ramas del derecho,
y la norma de unidad a la cual se integran. Desde el vrtice del ordenamiento
jurdico, la Constitucin exige no slo que no se cree legislacin contraria a
sus disposiciones, sino que la aplicacin de tal legislacin se realice en armona
con ella misma (interpretacin conforme con la Constitucin).
En consonancir con 1o anotado, se ha entendido usualmente que su vigencia e
importancia rraterirl se'n'ierte esenciall-nente en tres sentidos (Rubio Correa 2009:
121): El primero, porqlle la Cor-rstitucin contiene norrrras que no pueden ser con-
tradichas ni desnatttralizrdas por ninguna otra norma del sistema legislativo ni por
ningn otro prortuncietrniento jurdico dentro del Estado. Esto tiene que ver con el
principio de constitucionalidad del orden jurdico. El segundo, porque dentro de
sus normas, la Constitucin establece 1r fbrrna cmo se organiza el Estado, cules
son sus rganos principales, clno estn conforntados, y cules son sus funciones.
El tercero, porque en el texto constitucional estn contenidos el procedimiento y
En resumen, sobrc la base de la Sl'c N' 047-2004-AI/TC, Sistema de Fuentes del Derecho
en Sentencias Norntativas dela Gaccttt tlel Tribunal Constitucional. liibunl Constitucional.
Edicin N'2, abril , iunio de 2006.
81
il0nmA ilt TITULO PRELIMINAR
las atribuciones generales que tienen los rganos del Estado para dictar las leyes
y las otras normas del sistema legislativo.
Ahora bien, un asunto indiscutible es que la Constitucin es la norma funda-
mental y como tal se encuentra en la cspide del ordenamiento jurdico.leel Asimismo,
que la Constitucin es norma jurdica y, como tal, vincula. "De ah que, con acierto,
pueda hacerse referencia a ella aludiendo al "Derecho de la Constitucin", esto es,
al conjunto de valores, derechos y principios que, por pertenecer a ella, limitan y
delimitan jurdicamente los actos de los poderes pblicos". "Bajo tal perspectiva,
la supremaca normativa de la Constitucin de 1993 se encuentra recogida en sus
dos vertientes: tanto aquella objetiva, conforme a la cual la Constitucin preside el
ordenamiento jurdico (artculo 51'), como aquella subjetiva, en cuyo mrito ningn
acto de los poderes pblicos (artculo 45') o de la colectividad en general (artculo
38) puede vulnerarla vlidamente" (FJ Nos. 5 y 6 de la STC N" 5854-2005-PA/
TC). No obstante, la Constitucin no slo es la norma jurdica suprema formal y
esttica, sino tambin material y dinmica, por eso es la norma bsica en la que
se fundamentan las distintas ramas del derecho, y la norma de unidad a la cual
se integran. Es as que por su origen )' su contenido se diferencia de cualquier
otra fuente del derecho. Y una de las maneras como se traduce tal diferencia es
ubicndose en el vrtice del ordenamiento jurdico. Desde all, la Constitucin
exige no slo que no se cree legislacin contraria a sus disposiciones, sino que la
aplicacin de tal legislacin se realice en armona con ella misma -interpretacin
conforme con la Constitucin- (FI 11 de la STC N" 047-2004-AI/TC).
As, el "carcter normativo de la Constitucin determina que todo el orde-
namiento deba interpretarse tomando en cuenta, y en lo posible hacindolo com-
patible, con los preceptos constitucionales. La interpretacin de las disposiciones
tributarias debe partir de la Constitucin como parmetro interpretativo obligatorio
cuyas prescripciones son el contexto necesario para la correcta aplicacin de todas
las normas jurdicas. El operador del derecho, ya se trate del legislador, el juez,
la administracin o los contribuyentes, debe buscar permanente referencia en los
preceptos constitucionales de pautas inspiradoras o directrices orientadoras para
fundamentar un razonamiento jurdico" (Dans rdoez LXXXII: 41).
Tal criterio, atendiendo al vigente Estado Constitucional de Derechort00l (que
adems de considerar los juicios anteriormente expuestos, pone en relieve el respe-
El principio de supremaca jurdica y valorativa de la Constitucin, valor normativo funda-

mental de la Constitucin, "constitul'e uno de 1os pilares fundamentales del Estado social y
democrtico de derecho l. . .], qr" exige una concepcin de la Constitucin como norma, la
primera entre todas, y la ms relevante, que debe ser cumplida acorde con el grado de com-
promiso constitucional de los ciudadanos y gobernantes, en el sentido de que todos y cada
uno de los preceptos constitucionales tienen la condicin de norma jurdica, pues resulta
difcil encontrar preceptos constitucionales carentes de eficacia jurdica; convirtindose cada
uno de los mismos en parmetros para apreciar la constitucionalidad de otras normas y de
los actos de gobierno t l" (FI 8 de la STC N" 2939-2004-AA/TC).
FJ.3 de la STC N" 5854-2005-PA/TC: "El trnsito del Estado Legal de Derecho al Estado
Constitucional de Derecho supuso, entre otras cosas, abandonar la tesis segn la cual la
Constitucin no era ms que una mera norma poltica, esto es, una norrna carente de con-
82
FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO ilflnmA ilt
to y tutela de los derechos fundamentales)ttotl, le ha permitido sealar al profesor

Gamba Valega (2010-a: 355-356):
"1) El ordenamiento jurdico-tributario no solo se encuentra compuesto por
las normas positivas (infraconstitucionales), sino que este tambin se encuen-
tra integrado por las reglas y valores constitucionales, en donde los derechos
fundamentales y los principios recogidos en el artculo 74" de la Constitucin
juegan un rol preponderante".
"2") Todos los operadores jurdicos sin excepcin -Administracin Tributaria
incluida- le deben fidelidad y se encuentran sometidos a la totalidad del or-
denamiento jurdico-tributario (incluidos los bienes, valores y derechos cons-
titucionales) cuando ejercen poderes tributarios, sea en el plano "normativo"
(de ordenacin del Sistema Tributario) o en el plano "aplicativo" (cuando las
Administraciones Tributarias ejercen las potestades administrativas otorgadas
por el ordenamiento)".
"3") Quien ejerce algn poder tributario (legisladoa Administracin Tributaria,
entre otros), pues, se encuentra obligado en cada caso concreto a adoptar la
decisin que mejor se "adapte", "procure" y "desarrolle" los valores constitu-
cionales, especialmente los derechos fundamentales y los principios recogidos
por el artculo 74' del texto constitucional".
tenido jurdico vinculante y compuesta nicamente por una serie de disposiciones orienta-
doras de la labor de los poderes pblicos, para consolidar la doctrina conforme a la cual la
Constitucin es tambin una Norma Jurdica, es decir, una norma con contenido dispositivo
capaz de vincular a todo poder (pblico o privado) y a la sociedad en su conjunto'. "Es decir,
signific superar la concepcin de una pretendida soberana parlamentaria, que consideraba
a la ley como la mxima norma jurdica del ordenamiento, para dar paso -de la mano del
principio poltico de soberana popular- al princi-rio jurdico de supremaca constitucional,
conforme al cual, una vez expresada la voluntad del Poder Constituyente con la creacin
de la Constitucin del Estado, en el orden formal y sustantivo presidido por ella no existen
soberanos, poderes absolutos o autarquas. Todo poder devino entonces en un poder consti-
tuido por la Constitucin y, por consiguiente, Iimitado e informado, siempre y en todos los
casos, por su contenido jurdico-norrnatito".
Por cierto, en la lnea indicada, en la STC N" 3797-2006-PA/TC (aclaracin) el Tribunal
Constitucional precis que "en el Estado Constitucional la actuacin de la administracin
pblica en general 1'de la administracin tributaria en particular no puede ser apreciada
nicamente con criterios de legaiidad, sino tambin de constitucionalidad; sta y no slo el
respeto a la Lev es lo que otorga legitin.ridad a los actos de la administracin tributarial
"Como se sabe, por 'Estado Constitucional' no se entiende simplemente el Estado en el que
est vigente una constitucin (o incluso sin una constitucin en sentido formal, sin un teito
constitucional) con ciertas caractersticas: la constitucin del'Estado Constitucional'no su-
pone slo la distribucin formal del poder entre los distintos rganos estatales [...], sino la
existencia de ciertos contenidos (los derechos fundamentales) que limitan o condicionan la
produccin, la interpretacin y aplicacin del Derecho. El Estado tonstitucional' se contra-
pone as al Estado'legislativol puesto qlre ahora el poder del legislador (y el de cualquier r-
gano estatal) es un poder limitado y que tiene que justificarse en forma mucho n.rs exigente.
No basta con la referencia a la autoridad (al rgano competente) y a ciertos procedimintos,
sino que se requiere tambin (siempre) un control en cuanto al contenido" (Atienza 2003:
3s3,3s4).
83
ilflnmA lll TTULO PRELIMINAR
"4') El control (jurdico) de las decisiones (u omisiones) adrninistrativo-tribu-

tarias -que compete al Tribunal Fiscai, as como a los jueces y tribunales- no
puede, ni debe ef-ectuarse solamente mediante el "contraste" de stas (decisiones
u omisiones), sino que, adems, dicho control debe abarcar la totalidad de
"parmetros" de actuacin otorgados por el ordenamiento jurdico-tributario,
.b-o ror los valores recogidos por el artculo 74' del texto constitucional y
los derechos fundamentales de los ciudadanos-contribuyente".
Lo citado resulta claro para nuestra materia, y as est expresamente regulado
por la Norma III del Cdigo Tributario: todas las disposiciones de nuestra Cons-
iitucin son norma y fuente del Derecho Tributario;t'o2] y todos, poderes pblicos
y ciudadanos, estamos sometidos a sus postulados.o'l
Ahora bien, con el razonamiento descrito en los prrafos precedentes, tanto
en el ejercicio de la potestad tributaria (creacin de tributos; vase el artculo 74
de nuestra Constitucin Poltica) y la potestad de reglamentacin, como en el
ejercicio de la potestad de imposicin (poder-deber de aplicar los tributos en cada
caso concreto, o, como dicen Prez de Avala y Prez de A,vala Becerril 12002 34),
el conjunto de potestades administrativas establecidas para la aplicacin jurdica-
mente correcta de los tributos),lro'rl el Estado no solo debe respetar la an-rplia gama
de derechos fundamentaleslrosl sino tambin debe resguardarlost'061.
As pues, que no nos lleve a confusin el que aparentemente u1g"-13: n_ormas no tengan
vinculacin con la materia tributaria; una muestra la podemos en la STC N' 116'1-2000-AA/
TC: ante lo dispuesto por el artculo 2 del Decreto Legislativo N' 849 (que prohbe acogerse
al rgimen de iraccionamiento especial a las personas naturales, a ias cuales se les hubiera
abieo instruccin por delito tributario o aduanero, y a las empresas que ellasrePresenten-,
ya sea que el procesô se encuentre en trmite), y 1o establecido por el literal b del artculo 3
e la R.-M. N 176-96-EFl15 (que no estn comprendidas en el rgirnen las empresas a cuyos
representantes se les hubiera abierto instruccin, si el proces-o se encuentra en trmite, aun
cuando ya no se desempeen como sus representantes), el 'Itibunal Constitucional, preci-
sando qire si bien no constitllye un derecho constitucional la posibilidad de acogerse a un
rgimen de fraccionamiento tributario, considera que_ la aplicacin de los referidos artculos
*,.r'r-r"run el derecho constitucional a la presuncin de inocencia reconocido en el literal e
del numeral 24 del artculo 2 de la Consiitucin Poltica del Per, toda vez que se impide a
la demandante acceder a un beneficio tributario, sin que exista una sentencia condenatoria
firme contra su representante; es decir, sin que se hal'a declarado su responsabilidad penal
mediante resoluci6n judicial firme. El Tribunal concluve que las resoluciones, fundadas en
1os artculos en discusin, que deniegan el fraccionantiento solicitado, son inaplicables por
vulnerar la disposicin constitucional acotada
"La Constitucn, po. tanto, constituye el marco necesario que'irradia' sin excepci-n a todas
y cada una de las relaciones tributarias, que, al mismo tien-rpo, hace las veces de fuente de
iegitimacin y de lmite de las mismas" (Gamba Valega 201 l:282). .
t lo4l " i. . ], cuand la Administracin Tributaria ejerce los poderes que el ordenamiento jurdico
le atribuye cumple una finalidad constitucional, cual es, la de hacer efectivo el deber consti-
tucional de los iiudadanos- contribuyer.rtes de soportar cargas pblicas. Esta finalidad es su
luente de legitimidad, por io que, como es obl'io, esos poderes no-pueden ejercerse al margen
de los valors consagrdos enel texto constitucional, sino que ellos constituyen la base rnis
ma de su actuacin" (Gamba Valega 201 1 -a: 282-283).
I rosl "Tales derechos fundamentales constituyen los lmites sustanciales al ejercicio de todo poder
pblico [. . . ]" (Corona Nakamura; Monroy Nez 2009: I 69).
I 106]
!emploi d este aserto puede verse en lo resuelto por el Tribunal Constitucional en las S"l'C
Nos. 3741 -2004-AA/TC v 00 1 5-2005-PI/TC.
84
FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO ilflnm0 il
5. LOS TRATADOS INTERNACIONALES APROBADOS POR EL CON-

GRESO Y RATIFICADOS POR EL PRESIDENTE DE LA REPBLICA
De acuerdo con la Constitucin (artculo 55), los tratadostroTl forman parte
del derecho nacional y sin duda son fuente de derecho en nuestro ordenamiento.
Respecto a esta fuente hay que tener en cuenta que segn la Norma bajo
comentario en estricto seran fuente del Derecho Tributario solo los tratados
internacionales aprobados por el Congreso y ratificados por el Presidente de la
Repblica -tratados ley-,ttosl es decir ios que siguen el procedimiento establecido
en el artculo 56 de la Constitucin (la primera parte del ltimo prrafo del ar-
tculo 56 prescribe que, entre otros asuntos, tambin deben ser aprobados por el
Congreso los tratados que crean, modifican o suprimen tributos), y no los tratados
ejecutivos aprobados por el Presidente de la Repblica, regulados por el artculo
57 (aunque, cuando se trata de regular mediante este tipo de tratado materias
tributarias propias del Poder Ejecutivo -aranceles y tasas-, s deberan de ingresar
dentro del subsistema de fuentes del Derecho Tributario).ttor1
No obstante, no solo los tratados "producidos" as son fuente dei Derecho
Tributario.
La concesin de exoneraciones o beneficios tributarios mediante tratados no
ha sido considerada expresamente en el artculo 56; as, tomando en considera-
cin la especificacin sealada en el artculo 74 de la Constitucin (que se refiere
expresamente ai establecimiento de una exoneracin), se ha entendido que es
una omisin que permitira que mediante simples notas o protocolos, o tratados
Il07] Cabanellas (1994-VIII: 192) explica que por "tratado se entiende, en sentido amplio, todo
acuerdo entre varios Estados concernientc a asuntos polticos o econmicos, sea cualquiera
la fbrma, y la irnportancia. Pero, estrictamente, se entiende por tratado el acuerdo solemne
sobre un conjunto de problen-ras o asuntos de importancia considerable; y que se contrapo-
ne a las declaraciones, notas, protocolos y otras fuentes de convenciones de trascendencia
menor". Expresan, pues, un acuerdo cle voluntades entre sujetos de derecho internacional, es
decir, entre Estados, organizaciones intcrnacionales, o entre estos y aquellos (STC N' 0.17-
200.1-AI/TC).
[lul Como referencia, r.'ase: (i) Convenio entre la Repblica del Per y la Repblica de Chile
para evitar la doble tributacin v para prevenir Ia evasin scal en relacin al impuesto a la
renta y al patrimonio (f-echa de suscripcin -08.06.2001-; t-echa de aprobacin -11.12.2002-
, Resolucin Legislativa N" 27905; fecha de ratihcacin -16.01.2003-, Decreto Supremo No
005'2003-RE). (ii) Convenio entre el Gobierno de Canad y el Gobierno de la Repblica
del Per para evitar la doble tributacin y para prevenir la evasin fiscai en relacin al im-
puesto a la rentr y al patrimonio (fecha de suscripcin -20.07.2001-; fecha de aprobacin
-11.12.2002-, Resolucin Legislativa N" 27904; lecha de ratiflcacin -05.02.2003-, Decreto
Supremo N' 022-2003-RE). (iii) Convenio entre el Gobierno de Ia Repblica del Per y el
Gobierno de la Repblica Federativa de Brasil para Evitar la Doble Tributacin y para Preve-
nir la Evasin Fiscal en relacin con el impuesto a la Renta, suscrito ei 17 de febrero de 2006.
llBl Como se indica en la STC N" 002-2009-PI/TC, entre los tratados ley y los tratados admi-
nistrativos (ejecutivos) rige el principio de competencia y no el de jerarqua (pese a que 1os
rrimeros sern sancionados medi-rnte una resolucin legislativa v los segundos vr decreto
supremo); existe una suerte de clusula residual a favor de1 Poder Ejecutivo, en la medida en
que lo no previsto a favor del Congreso le corresponde aprobarlo al Poder Ejecutivo dando
cuenta al Ciongreso, segn el artculo 57 de la Constitucin.
85
il0RmA lil TfTULo PRELIMINAR
ejecutivos, se otorgue exoneraciones o beneficios tributarios (vase como muestra
lo resuelto mediante la RTF N' 1002-3-97). Por lo expuesto, se deber considerar
tambin como fuente del Derecho Tributario a los tratados ejecutivos que, sin
cumplir estrictamente los requisitos explicitados por la Norma, regulan aspectos
tributarios referidos a exoneraciones u otros beneficios.
De otro lado, si bien constitucionalmente no se ha precisado expresamente
el rango de los tratados, se ha asumido que hay tratados de rango constitucional
(por ejemplo los de derechos humanos; vase la STC N' 00025-2005-PI/J6ttto;
y de los otros, entre los que se encuentran los usuales tratados fuente del Dere-
cho Tributario, que tienen el mismo rango que la ley. La Norma subexamen los
considera en segundo rango. Esta disposicin en s misma no resulta formal; en
efecto, entendemos que en caso de conflicto entre un tratado y una le el tratado
se impone pero a la ley "no la deroga ni la invalida sino que suspende sus efectos
incompatibles, determinando su inaplicacin la que debe ser decidida por los jueces
en ejercicio de la potestad de control normativo prevista por el segundo prrafo del
artculo 138' de la Constitucin" (Dans Ordez LXXXII: 44), salvo, por cierto,
que el tratado derogue, expresa o tcitamente, a alguna ley. Consideramos que aqu
se debe tener en cuenta lo establecido por los artculos 26 y 27 de la Convencin
de Viena sobre el Derecho de los Tratados (suscrita por el Per el 23 de mayo de
1969 y ratificada por el Decreto Supremo N" 029-2000-RE [21.09.2000]):ttttt
'Artculo 26. Pacta sunt servanda.
Todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de
buena fe".
"Artculo 27. EI derecho interno y la observancia de los tratados.
Una parte no podr invocar las disposiciones de su derecho interno como
justificacin del incumplimiento de un tratado. Esta norma se entender sin
perjuicio de Io dispuesto en el artculo 46".
{l rol Obviamente, por tal rango, estos tratados gozan de fuerza activa y pasiva propia de toda
fuente de rango constitucional, por 1o que su contenido, adems de haber incorporado a
nuestro ordenamiento jurdico derechos reconocidos con rango constitucional, tiene la ap-
titud de resistencia frente a normas provenientes de fuentes infraconstitucionales, es decir,
ellas no pueden ser modificadas ni contradichas por normas infraconstitucionales e, incluso,
por una reforma de la Constitucin que suprimiera un derecho reconocido por un tratado
o que afectara su contenido protegido. Los tratados sobre derechos humanos representan en
tal sentido lmites materiales de la propia potestad de reforma de la Constitucin. (FJ 25-34
de la STC N' 0025-2005-PI/TC y N' 0026-2005-PI/TC, acumulados).
"El tratado como forma normativa en el derecho interno tiene algunas caractersticas espe-
ciales que lo diferencian de las otras fuentes normativas. Ello porque, por un lado, los rga-
nos de produccin de dicha fuente (esto es, los Estados y los organismos internacionales que
celebran el tratado), desarrollan su actividad productora en el mbito del derecho interna-
cional, y por otro, porque su modo de produccin (por ejemplo las reglas de la Convencin
de Viena sobre el Derecho de ios Tratados -negociacin, aprobacin y ratificacin) se rige
por el derecho internacional pblico" (FJ. l9 de la STC N' 047 -2004-AIITC).
86
FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO illnm0 ilt
Es de indicar que el Tribunal Fiscal, ante conflictos entre tratados y leyes o

normas internas con rango de le ha resuelto sealando que prevalece el tratado.trr2l
En esta misma lnea, teniendo en cuenta adems el artculo 7 de la Ley N' 26647
(que establece normas que regulan actos relativos al perfeccionamiento nacional de
los tratados celebrados por el Estado peruano), tampoco cabe modificar tratados
mediante normas internas con rango de ley.tttrt
6. LAS TEYES TRIBUTARIAS Y LAS NORMAS DE RANGO EQUIVA.

LENTE
Como es de pleno conocimiento, la ley es la norma aprobada por el Congreso
de la Repblica en ejercicio de su facultad legislativa mediante el procedimiento
que para dicho efecto prescribe la Constitucin (artculo 79; artculo 102, nume-
ral 1; artculos 105, 102 108 y 109) y regula el Reglamento del Congreso de la
Repblica.tttrl
Es conocido e1 siguiente criterio: entre la Ley de Tributacin Municipal aprobada por el

Decreto Legislativo N" 776 y el Acuerdo suscrito entre la Santa Sede y la Repblica del Per
sobre la aplicacin del Impuesto Predial, tratndose este de un Convenio Internacional rati-
ficado por Ley cuyas normas se oponen a la Ley de Tributacin Municipal, debe prevalecer
el Convenio, de conformidad con la Norma III del Cdigo Tributario (RTF Nos. 76I-l-96,
2647-4-96,043-4-98,700-4-98,986-5-2000,1016-5-2000,072-r-200r,1558-3-2002,1595-
5-2002,32t6-4-2002,4t90-2-2003,4537-3-2004,5130-4-2004,8525-6-2001,40t8-2-2006,
6242-2-2006,08810-4-2007, ttt45-7-2007, tt140-7-2007, t221-7-2008, 7663-7-2008 y
12472-7 -2008).
Esta ltima anotacin no es gratuita; la Sala de Aduanas, mediante reiteradas resoluciones,
haba adoptado el criterio que durante la vigencia de la Constitucin de 1993, el Decreto
Supremo N'016-91-AG (dictado con fuerza de ley y cuya vigencia fue restituida mediante
el Decreto Ley N" 25528 de fecha 06 de junio de 1992) modific las disposiciones aduaneras
previstas en el Protocolo N{odilicatorio del Convenio Peruano Colombiano de 1938, aproba-
do mediante Resolucin Legislatir.a N" 2325-1, bajo el entendido que el tratado y la ley tenan
la misma jerarqua )' que por tanto la solucin del conflicto entre ambos deba resolverse
conforme a 1os criterios de aplicacin en el tiempo: Ia norma posterior modifica, sustituye,
suspende o deja sin et-ecto, a la norma anterior del mismo rango, que regula la misma ma-
teria; mediante la RTF N" 30-11-A-200-1, de observancia obligatoria [28.05.2004], se vari
aquel criterio v se estableci lo siguiente: "Durante la vigencia de la Constitucin de 1993,
el Decreto Supremo N' 016-91 -AG (dictado con fuerza de ley y cuya vigencia fue restituida
mediante el Decreto Le1'N' 25528 de fecha 6 de junio de 1992) no modific las disposiciones
aduaneras previstas en el Protocolo N{odificatorio del Convenio Peruano Colombiano de
1938, aprobado mediante Resolucin Legislativa N" 23254'1 La Sala de Aduanas asumi el
criterio adoptado por el Tribunal Fiscal mediante el Acuerdo de Sala Plena 2004-10 de fecha
27 de abril de 2004; en este Acuerdo, luego de la sustentacin, se seala que de conformi-
dad con los principios del Pacta Sunt Servanda y de la primaca del Derecho internacional
convencional sobre el Derecho interno, los tratados que versan sobre materias de soberana
tributaria prevalecen sobre las normas internas con rango de ley.
En sentido formal se entiende por ley a todo precepto jurdico aprobado por el Congreso
(poder legislativo) mediante el procedimiento prescrito en la Constitucin, promulgada por
el presidente de la repblica y publicada en el Diario Oficial" (Torres Vsquez 2001: 455).
il0RmA ilt TITULo PRELIMINAR
6.1. La ley tributaria
l.as leyes tributarias son aqullas que, aprobadas de la manera indicada pre-
cedentemente, regulan la materia tributaria (leyes que regulan los tributos y otras
que contengan disposiciones sobre materia tributaria, incluyendo, desde luego, el
presente Cdigo).lttst
Ahora bien, ley es fuente primaria del Derecho Tributario. Siguiendo a Simn
Acosta (2001: 541-545) podemos ref-erir que est dotada de tres caracteres bsicos:
tiene su origen directo e inmediato en el rgano titular de la soberana; es la norma
de mximo rango que solo puede ser derogada por otras leyes; vincula a todos
los poderes del Estado, excepto al que tiene encomendada la tutela y defensa de
la Constitucin. La ley es la clase de norrnas que con mayor fidelidad expresa la
voluntad del pueblo y, por ello, es la norrna suprema, dotada de mxima fuerza
activa para modificar el ordenamiento y mxirna resistencia pasiva. La le como
expresin de la voluntad popular, est ntimamente unida a los institutos tributa-
rios, pues nacieron juntos. Las asrmbleirs representrtivas tuvieron su origen en la
necesidad de los monarcas absolutos cle recursos econl-l.licos. Para obte-ner dichos
[rrs] \ase los comentarios de la Nornra iV del presente Titulo Prelirlrinar: prir-rcirio de lcg.rlidad
- reserva de la Ie1'.
Por otro lado, habindose ef'ectuado anteriormente la precisin distintiva entre la le1'v la
norma, por la vinculacin, resulta ilustrativo referir la clrsificacin de norma tributaria clue
propone el profesor Bravo Cucci (2010: 164-165): norrna tributaria en sentido estricto "es
aquella que marca el ncleo del tributo (utilizando el trmino aqu en su acepcin de norma
jurdica), vale deci, es aquella que dehne la propia incidencia tributaria, y que dispone que
ante la ocurrencia de un hecho imponible, se genere como consecuencia, la obligacin de
pagar una suma de dinero con carcter clelinitivo, vale deci la obligacin de cumplir con la
prestacin tributaria"; asimismo, norma tributaria en sentido antplio es "aquella norma que
disciplina el lenmeno tributario, y todas las manifestacioncs que ello conlleva, sin restrin-
girnos a la norma que establece la obligacin tributaria. En esc esquerna, cuando nos rele-
rimos a norma tributarirs en sentido anrplio, lo estamcrs hacicndo respecto de aquellas que
disponen dc'beres formales, infracciones y sanciones tributrrias, exone rrciones y beneficios
tributarios, antici-ros impositivos, entre otros suPuestos'l
Aqu otro apunte de inters. Durante cierto tiempo a lrs norrnas tributarias no les lire reco
nocida su naturaleza jurdica; se las considcratrr normas slo cn senticlo ftrrrnal. Fue la cbra
Naturaleza e interpretacin de las nonnas tributarias (19-12)de Ezio \anoni la que pe1iI
atribuir la plena juridiciclad de tales nonrits; dc-sde atluella obra se conclur' en que 1ir norma
tributaria es una norrna general r'abstracta, provista dc sancin para el caso de incuntpli-
miento y que tutela un inters, el inters del Estado a la obtencin de los ntedios necesarios
para la consecucin de sus fines, bien entendiclo que inters del Estado e interels general de
sus miembros son, a1 menos en hiptesis, Ia mismr cosa. As la consideracin cle la ley tri-
butaria como norma excepcional no tiene va se ntido alguno, pues la norma tributaria es una
norma jurdica ordir-raria; no es ni nris ni menos que cualquier otra norma de1 ordenamien-
to jurdico, sino una norma jurclica ordinaria ms (Checa Gonzlez 1998: 20-21). Como
sealan Martn, Lozano, Tejerizo,v Casado (2007: 180): "Si la nonna jurdica, siguiendo a
De Castro, constituve un mandato con eficacir social organizadora, es evidente quc en las
normas tributarias -que son nonnas de relircin- concurren los caracteres propios de toda
norma jurdica, es decir: a) La existencia de una voluntad, proveniente del o de los rganos
a quienes las normas sobre la produccin nornrativa hayan atribuido facultades de creacin
' del Derecho. b) El nacin.riento cic una obligacin -positiva o negativa- o de una autorizacin,
vinculrdas a una determinada situacin de hecho. c) La inrposicin de una determinada
sancin a aplicar en los supuestos de incurnplimiento del mandato norntativo'l
BB
FUENTES DEL DERECI]O TRIBUTARIO ill)nm0 ilt
recursos, solicitaban a los ciudrdanos la concesin u otorgarniento de "subsiclios"

o "servicios", qlle eran irprolrados por rganos representativos. Estos fueron apro-
vechando la oportunidad que les brindaba el frrvor concedido, para ir exigiendo
progresivantente al re1', la fhcultad de intervenir en los procesos legislativos, al
tiempo que el rey se precava lrs arnbiciones de la nobleza, dando rarticipacin
en el poder a la naciente burguesa. Desde entonces se ha mantenido como prin-
cipio bsico del Derecho Tributario el de consentimiento de los impuestos, o
autoimposicin, y se ha acabado fundiendo dicho principio con el de la necesaria
aprobacin por ley formal, dando vida al de "reserva de ley" y situando a la ley en
lugar preeminente en el conjunto de fuentes del Derecho Tributario. La presencia
de la ley como nornta reguladora de los aspectos esenciales de todo tributo, es la
salvaguarda de valores bsicos del Estado de Derecho; adems, la ley es fuente de
seguridad (jurdica y econmica) y certeza, y un buen instrumento al servicio de
la generalidad del tributo y de la igualdad ante el derecho.
El misrno profesor Simn Acosta (2001: 546), recurriendo a Amatucci, nos
infbrlna de los tres aspectos bsicos que rige la ley tributaria en el fenmeno tri-
butrrio: la relacir-r jLrrdico tributaria (conjunto de derechos y deberes recprocos
entre los sujetos del tributo); el procedimiento instrurnentai por medio del cual
dichos derechos y'deberes se hacen efectivos; los aspectos institucionales y orga-
nizativos del f-enner"ro iurciico tributario.
6.2. Normas con rango de ley

De acuerdo con la ltima parte de la Norma III del Cdigo Tributario, toda
referencia a la ley se entender referida tambin a las normas de rango equivalente.
Entre las norntas con rango equivalentetr16l que regulan esta materia (bsicamente,
aqullas por las que conforme a la Constitucin se puede crear, modificar, sus-
pender o suprimir tributos y conceder beneficios tributarios; tambin, por cierto,
las normas sometidas a la reserva ley tributaria), descartando tcnicamente en
este momento a los decretos-leyes (que son dictados por gobiernos de facto) y
a los decretos de urgencia (en este caso, por el impeclimento de regular materia
tributarir - artculo 7.1 de la Constitucin),lrr7l tenernos a:
- l.os decretos legisltrtivos dictrdos por el Poder Ejecutivo en virtud de la
delegacir-r de fiicultades (artculo 10.1 de la Constitucin; vase, asirnismo,
el nurnerai I del artculo 11 de la Lev Orgnica del Poder Ejecutivo).trrrl
ll 16l
Sin perjuicio rlc lo anotatio, cabe tener en cuenta, en general v en lo atinente, el listado de
normas que con ranuo equivalente a lir leY se han detallado en la STC N' 0.17-2004-AIITC
(Las leyes: lev c1e relbrnra constitucional, ley'orciinaria, Ley de Presupuesto cle la Repblica,
Ley de la Cucnta General_de la Repblica v lev orgnica. Resoluciones legislativas. Tiatados:
trataclos con habilitaci<in legislativa, tratrdos ordiirarios y convenios inteinacionales ejecuti-
vos- Reglanlento ciel Congresc'. i)ecretos Legislativos. Decretos de Urger-rcia. Las Ordenanzas
regionales. L.as Ordenanztis rrunicipales).
;\hora bien, en razn cle la rnrteria tambin debemos excluir de su crrcter <1e Fuente del
l)erccho'l'ributarir a las l.eyes de Prcsr.rpucsto (articulo 74 de la (]onstitucin y Norma V clei
'Itulo Preliminal clel Circligo'Iiibutario).
Atlu hay que rccorclar qr.re, en vituc1 de lo dispuesto por el artculo 79 cle la Constitucin,
los tralantietrtos tributarirs especialcs no pgfg ser iielegados al Ejecutivo; es clecir, para
B9
illlnmA ill TfTULO PRELIMINAR
Desde Ia modificacin del artculo 74 dela Constitucin, a las ordenanzas

regionales.
Las ordenanzas municipales, dentro de sus lmites y alcances (artculos:
32, numeral 3; 200, numeral 4; y 203, numeral 5 de la Constitucin).
7. LAS LEYES ORGNICAS O ESPECIALES QUE NORMAN LA CREA-

CIN DE TRIBUTOS REGIONALES O MUNICIPALES
Segn el artculo 106 de la Constitucin, mediante ley orgnica se regula la
estructura y el funcionamiento de las entidades del Estado previstas en la Cons-
titucin, as como tambin las otras materias cuya regulacin por ley orgnica
est establecida en la Constitucin. As pues, no se establece para la ley orgnica
jerarqua distinta al de la ley (tienen constitucionalmente la misma jerarqua jur-
dica); lo que hace la Constitucin es precisar dos diferencias que no afectan aquel
rango jerrquico: la materia que regular (competencia material)lttel Ia ley orgnica
y los votos necesarios para su aprobacin.
En ese sentido, la referencia de rango de aquella norrrra de aparente alcance
singular (leyes orgnicas que "norman la creacin de tributos regionales o murri-
estos casos especlicos, existe una reserva absoluta de ley. El Tribunal Constitucional lo ha
ratificado ("De lo sealado cabe colegir que cuando los beneficios tributarios o la elimi-
nacin de los mismos -establecidos con anterioridad- constituya parte integrante de un
rgimen tributario especial como el que prev el ltimo prrafo del artculo 79'de la Cons-
titucin del Estado, stos deben encontrarse establecidos en una ley expresa del Congreso
de la Repblica, no siendo posible su delegacin al Poder Ejecutivo para que ste las regule
mediante decreto legislativo. En relacin con esto, el Tribunal Constitucional considera que
no existe identidad entre'exoneraciones tributarias'y'tratamiento tributario especiall ya que
si bien existe relacin entre ellas, no necesariamente se asimilan y no pueden ser utilizadas
de manera indistinta. Las exoneraciones tributarias siempre forman parte de un tratamiento
tributario especial, pero no todo tratamiento tributario especial necesarialnente comprende
exoneraciones tributarias" IF]. 2a de la STC N" 0016 2007-PI/TCI).
[rrel Para que una materia deba ser regulada por lev orgnica, dicha previsin debe encontrar-
se expresamente prevista en la Constitucin, y debe, adems, ser interpretada en sentido
restrictivo (STC N' 00,18-200,1-AI/TC); mientras que las nrteias que no han sido inequ-
vocamente confiadas a las leyes orgnicas, corresponden ser reguladas por lev ordinaria. El
Tribunal Constitucional ha precisado las materias que por mandato constitucional han sido
reservadas a la ley orgnica; as, en atencin a lo prer.isto en el articulo 106 de Ia Constitu-
cin, relativo a Ia regulacin de la estructura ,v luncionamiento de las entidades del Estado,
dicha reserva no slo alcanza a aquelias entidades expresamente mencionadas en el texto
constitucional (artculos 82, 8.1, 1,13, 150, 161 y 198), sino a aquellas a las que debe hacerse
extensiva debido a su relevancia constitucional. En suma, dichas entidades son: el Poder Eje-
cutivo de la Repblica y Consejo de Ministros-, el Congreso de la Repblica,
el Poder-Presidencia
Judicial, el Tribunal Constitucional, el furado Nacional de Elecciones, la Oficina
Nacional de Procesos Electorales, el Registro Nacional de Identificacin y Estado Civil, la
Defensora del Pueblo, el Ministerio Pblico, el Consejo Nacional de la Magistratura, ios
gobiernos regionales, los gobiernos locales, la Superintendencia de Banca y Seguros, la Con-
tralora General de la Repblica y el Banco Central de Reserva. Las otras materias sujetas a
reserva de ley orgnica a que se refieren los artculos 31, 66 y 200 de la Constitucin son: el
derecho de ser elegido y de elegir libremente a sus representantes, las condiciones de utiliza-
cin y otorganliento a particulares de los recursos naturales y los procesos constitucionales,
respectivamente. Ff. l7 a20 de la STC N" 0003-2006 PI/TC.
90
FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO il0RmA ilt
cipales", y si bien no se trata de aspectos que directamente ingresen dentro de la

especificacin constitucional, indirectamente s pueden ser reguladas al desarrollarse
el ejercicio de alguna potestad tributaria de los Gobiernos Regionales o Locales)
en la Norma III del Cdigo Tributario es solo formal.
Actualmente en nuestra materia tenemos, aunque de modo sumamente limi-
tado, a la Ley Orgnica de Gobiernos Regionales (aprobada por Ley N' 27867) y
a la Ley Orgnica de Municipalidades (aprobada por Ley N' 27972; bsicamente
sus artculos 9, numeral 9; 20, numeral 12; 40; 69; 70 y 157, numeral 4).
Hay que precisar que no ubicamos en este apartado a la Ley de Tribu-
tacin Municipal (aprobada por el Decreto Legislativo N" 776) en la medida
en que la consideramos directamente dentro de las normas tributarias con
rango de ley.
B. LOS DECRETOS SUPREMOS Y LAS NORMAS REGLAMENTARIAS

Corresponde al Presidente de la Repblica ejercer 1a potestad de reglamentar
las leyes sin transgredirlas ni desnaturalizarlas; dictando decretos y resoluciones
(numeral 8 del artculo il8 de Ia Constitucin).ttuot No obstante, los dems rganos
de gobierno tambin pueden dictar reglamentos; para tal efecto deben gozar de la
respectiva potestad, la misma que debe haber sido otorgada por ley (usualmente
va las leyes orgnicas que regulan dichas entidades).
Aqu una precisin necesaria. No es exacto identificar la forma jurdica del
decreto supremo con el contenido reglamentario, puesto que los decretos supremos
pueden, finalmente, contener tambin actos administrativos (por ejemplo, la decla-
ratoria de emergencia), de otro lado, los reglamentos pueden ser aprobados bajo
forma de resolucin ministerial o directoral, si tuvieren la competencia especfica
conferida por la ley (Morn Urbina 2003: 87). Con el mismo criterio, Dans Or-
doez (2011:559) seala que los "reglamentos constituyen una categora de Fuente
del Derecho integrada por una gran variedad de manifestaciones normativas (De-
cretos, resoluciones, etc.) que penetra en casi todos los mbitos del ordenamiento
jurdico y de la actividad administrativa". Ms adelante, el mismo autor agrega: "se
caracterizan porque asumen diversas denominaciones en funcin de la autoridad
que las dicta pero tienen en comn que se trata de normas jurdicas, que forman
parte del ordenamiento legal, pero en calidad de normas de carcter subalternas
o inferiores a las le1'es" (2011: 560).
lr2ol Por cierto, el artculo l3 de la Ley Orgnica del Poder Ejecutivo (Ley N" 29158) seala que
la potestad reglamentaria del Presidente de la Repblica se sujeta a las siguientes normis,
"1. El proyecto de norma reglamentaria es elaborado por la entidad comptente. Se tramita
acompaado de la exposicin de motivos, los informes, estudios y consuitas realizados". "2.
Los reglamentos se aiustan a los principios de competencia, transparencia y jerarqua. No
pueden transgredir ni desnaturalizar la ley. Se aprueban, dentro dl plazo establecido, me-
diante decreto supremo, salvo disposicin expresa con rango de ley'l "3. Los proyectos de
reglamento se publican en el portal electrnico respectivo y por no menos de cinco (5) dias
calendario, para recibir aportes de la ciudadana, cuando as lo requiera la Ley'l
9T
il0nmA ill TfTUI,o PRELIMINAR
8.I. Decreto Supremo
Segn el numeral 3 dei artculo 1l de Ia Ley N" 29158 (Ley Orgnica del
Poder Ejecutivo), los Decretos Supremos son normas de carcter general que
reglamentan normas con rango de ley o regulan la actividad sectorial funcional
o multisectorial funcional a nivel nacional. Pueden requerir o no el voto aproba-
torio del Consejo de Ministros, segn lo disponga la ley. Son rubricados por el
Presidente de la Repblica y refrendados por uno o ms Ministros a cuyo mbito
de competencia correspondan. Y entran en vigencia al da siguiente de su publi-
cacin en el Diario Oficial, salvo disposicin contraria del mismo, que postergue
su vigencia en todo o en parte.
El decreto supremo as, en lo formal, es la norma de mayor jerarqua que
dicta el rgano Ejecutivo (el Presidente de la Repblica, la ms alta instancia de
este rgano), llevando necesariamente (artculo 120 de la Constitucin) la firma
de uno o ms ministros -incidentalrnente puede llevar la firma de todo el Con-
sejo de Ministros (Rubio Correa 2009: 140); para la materia tributaria, de modo
ineludible, la firma del Ministro de Economa y Finanzas (vase la Norma XI\-
del Cdigo Tributario).
De otro lado, si bien se seriala que reglanentan normas con rango de lev o
regulan la actividad sectorial funcional o multisectorial funcional a nivel nacional,
recurdese que de acuerdo con ei artcu1o 7,1 de nuestra Constitucin, nediante
decretos supremos el Poder Ejecutivo puede regular los aranceles y las tasas. En
este mismo sentido, el tercer y cuarto prrafos de la Norma IV sealan:
"Medante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas
se regula las tarifus arancelarias.
Por Decreto Supremo refrendado por el Ministro del Sector competente y el

Ministro de Economa y Finanzas, se fija la cuanta de las tases".
8.2. EI reglamento
Genricamente, se entiende por reglamento a toda disposicin de carcter
general que emana de rgano distinto del parlarnento (Cabanellas 1994-VII: 104);
"es una declaracin unilaterai realizada en ejercicio de la funcin administrativa
que produce efectos jurdicos generales en forma directa" (Gordillo 2003-1: \'ll-16);
se entiende que es consecuencia de las competencias propias que el ordenaniento
jurdico concede a ia Administracin (Garrido Falia 2002-I:270).
Su importancia se muestra por las caractersticas de su regulacin (las ms
de las veces de carcter especializado y tcnico) y rns an porque "tienen la
obligacin de establecer las reglas clue permitan hacer factible la aplicacin del
respectivo ordenamiento legal por parte de la adrninistracin y los privados que
sean sus destinatarios, colaborando en garanfizar la efectividad de las leyes" (Da-
ns Ordez 20ll: 561).
Ahora bien, el reglamento -aquella declaracin unilateral o la disposicin
jurdic dictada por la Adninistracin pblica, que establece reglas de carcter
general- no puede violar lo establecido por una nornta con rango de le sea la
92
FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO ilfnm0 ill
que el mismo reglamenta o cualquier otratr2rl (Guzmn Napur 2004: 139).ttrtl As,
con Martn, Lozano, Poveda (2003: 84), se puede sostener que el reglamento se
encuentra absolutamente sujeto y condicionado por la le en varios sentidos:
- primero: el ejercicio de la potestad reglamentaria no puede manifestarse
en la regulacin de materias constitucionalmente reservadas a la ley;
- segundo: el reglamento no podr ir directa ni indirectamente contra lo
dispuesto en las Leyes, aun cuando se trate de materias no reservadas
constitucionalmente a la Ley. Juega aqu, con carcter general, el principio
de preferencia de ley;
- tercero: cuando el reglamento se dicte en desarrollo de una ley deber
atenerse fielmente a los dictados de la misma,
De otro lado, el reglamento, en tanto norma vinculante, obliga a todos los
poderes pblicos, mientras no se derogue o declare su invalidez, sea por una le
sea por una norma reglamentaria (Guzmn Napur 2004: 140). "Constituyen fuente
de derecho no solo para los particulares, sino tambin para la propia Administra-
cin, e integran el bloc1ue de legalidad al cual los rganos administrativos deben
ajustar su cometido. A su respecto rige la llamada "inderogabilidad singular", o
sea que, a un acto individuai, no le es factible ponerse en contradiccin con la
norma reglamentaria" (Mordeglia 2003: 133).
Los reglamentos, por el contenido, pueden ser ejecutivos o independientes.tr23l
En el primer caso (reglamentos ejecutivos) las normas reglamentarias estn en la
lnea de responder al objetivo de la administracin de precisar, desarrollar, por-
menorizar, aplicar o complementar una le para asegurar la correcta operativi-
dad administrativa de una ley previa, pero sin que pueda llegar a condicionar su
vigencia, o a transgredi desnatutalizar, limitar, corregir o perfeccionar la norma
legal.tt"t En el segundo caso (reglamentos independientes, autnomos, organizativos
o normativos) la norma reglamentaria contiene normas indispensables sobre zonas
Ejernplo: la RTF N'12385'A'2007 de observancia obligatoria [10.01.2003], estableci: "El

inciso b) del artculo 6" del Reglarnento para la \hlcracin de l{ercancas segn el Acuerdo
sobre \bloracin de la O\fC, aprobado por Decreto Supsmo N" 186-99-EF, vigente antes
de Ia modificacin disl.uesta por el artculo 2o del Decreto Supremo N.098-2002-EF, excede
los alcances dc'l artculo 1o del Acuerdo relrtivo a Ia Aplicacin del Artculo VII del Acuerdo
General sobre Aranceles Aduaneros y'Cornc-rcio de 199,1 y el artculo 9" de la Decisin 378
de la Comisitin del Acuerdo de Cartargena, en la medida que para determinar el valor en
aduana lirnita la aceditacin de los descuentos que at-ectan el valor de transaccin de las
mercancas importadas a la infbrmacin consignada en la fhctura comercial'l
lr22) Mucho menos las disposiciones constitucionales o los derechos fundamentales.
l23l
f
Algunos tambin consideran a los reglamentos administrativos. "Son aquellos preceptos ge-
nerales de la Administracir.r Pblica que tiene otrligatoriedad interna (en el interior de un
organismo estatal) y que tier-ren entroncamiento explcito con una ley orgnica u ordinaria
de creacin implementacin de una ir-rstitucin estatal. En ellos se establecen aspectos se-
cundarios vinculados con la estructura, organizacin y funcionanriento de un org.rnismo
pblico, as con los deberes y derechos de los funcior.rarios, directivos y servidores p,blicot
a l adscritos" (Garca Toma 2007 : 297 ).
[121j Vase un ejcn.rplo en la RTF N'6919-3-2008.
93
ilflnmt ilt TfTULo PRELIMINAR
de reserva administrativa, o en tpicos en los que no se ha producido una reserva
de ley formal, en los que tampoco es necesaria alguna autorizacin, remisin o
apoderamiento expreso de alguna ley (Morn Urbina 2003: 87).lrzsl
El Tribunal Constitucional sobre el reglamento y su distincin ha sealado:
"La fuerza normativa de ia que est investida la Administracin se manifiesta por
antonomasia en el ejercicio de su potestad reglamentaria. El reglamento es la nor-
ma que, subordinada directamente a las leyes e indirectamente a la Constitucin,
puede, de un lado, desarrollar la le sin transgredirla ni desnaturalizarla, de
otro, hacer operativo el servicio que la Administracin brinda a la comunidad. Los
primeros son los llamados reglamentos secundum legem, de ejecucin, o reglamen-
tos ejecutivos de las leyes, los cuales estn llamados a complementar y desarrollar
la ley que los justifica y a la que se deben. En efecto, es frecuente que la ley se
circunscriba a las reglas, principios y conceptos bsicos de la materia que se quiere
regular, dejando a la Administracin la facultad de delimitar concretarnente los
alcances del marco general establecido en ella. Los segundos son los denominados
reglamentos extra legem, independientes, organizativos o nonnativos, los que se
encuentran destinados a reafirmar, mediante la autodisposicin, la autonoma e
independencia que la le,v o la propia Constitucin asignan a determinados entes de
la Administracin, o, incluso, a normar dentro los alcances que el ordenarniento
legal les concede, pero sin que ello suponga desarrollar directamente una 1e1"' (Ff
15 de la STC N" 0001/0003-2003-AI/TC, acumulados).
Acercndonos a nuestra materia, el maestro Sainz de Bujanda (1993:24) seala
genricamente que sern "regiamentos ejecutivos los que se dictan para desarrollar
los preceptos de una ley anterior" y "reglamentos independientes aquellos que se
dictan como consecuencia de la potestad reglamentaria originaria en materias no
amparadas por el principio de legalidad".
Prez Royo (2007:100), afirmando que el reglamento "tiene como mbito na-
tural el desarrollo o ejecucin de una Le sin poder rebasar los limites impuestos
por la reserva de ley y por la preferencia de ley o jerarqua normativa", anota que
dentro de la "disciplina del tributo, constituyen objeto tpico del Reglarrento las
materias formales, de gestin o procedimiento, respecto de las cuales la Lev suele
contener principios generales", y agrega que "aparte de el1o, la Ley puede remitir
al Reglamento la concrccin de deterrninados detalles o aspectos secundarios
de elementos esenciales de la prestacin". En esta misma lnea, Dans ordez
(LXXXII: 53) indica: "El reglamento tributario ostentr un carcter bsicamente
ejecutivo, es decir se limita a completar cuestiones de detalle o a adoptar las
f r2sl Estos reglamentos (autnomos e independientes) "no pueden incursionar en materias que la
Constitucin reserva su desaollo a le como sucede con la materia penal, la tributaria y lo
relativo al presupuesto, en las que existe una virtuai interdiccin' a esta clase de reglamentos
(Dans Ordez 2011:566). Ahora, genricamente, Garca Toma (2007:298) indica que
. sern vlidos en la medida en que respeten lo siguiente: i) que no exista ley sobre la mateiia,
y que no deroguen, abroguen, etc., una norma de esa jerarqua; y ii) que no tengan vincula-
cin con las fut-tciones o actividades encargadas a un organismo estatai, y, que, por ende no
invalidan atribuciones privativas de otras instituciones.
94
FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO il0RmA ilt
medidas estrictamente necesarias para Ia aplicacin de la ley sin que se pueda

aadir a los preceptos de sta otros nuevos no justificados por dicha necesidad";
el mismo autor aade: "Es obvio que llo puede suplantar Io dispuesto por la le
ni introducir desarrollos normativos contradictorios con las disposiciones legales,
ni invadir el contenido propio de la ley en los suruestos de las materias reservadas
constitucionalmente a la ley".
Tngase en cuenta lo indicado en la medida en que aun cuando est plena-
mente vigente en nuestra materia el Principio de Reserva de Le este es relativo,
es decir no todo ser regulado por la ley por lo que para su aplicacin se requerir
de la colaboracin de normas de inferior rango (decretos supremos y reglamentos)
en las condiciones establecidas en el presente apartado (y lo anotado en la Norma
IV del presente ttulo preliminar sobre la reserva de ley).
Sin perjuicio de lo anotado, en nuestra materia el Cdigo Tributario y otras
leyes que tienen relacin con la materia tributaria, remiten o delegan su desarrollo
y/o reglamentacin directalnente (sin recurrir a los decretos supremos) a resolucio-
nes de carcter general de la Adrninistracin Tributaria (en el caso de la SUNAT,
a Resoluciones de Superintendencia; por ejemplo, sobre comprobantes de pago y
la cobranza coactiva). Dicha consideracin determina, como norma reglamentaria
de una ley', un rango diferente (superior) al de las dems resoluciones de carcter
general de la Adrninistracin Tributaria. Indudablemente estas resoluciones (re-
glamentarias) deben ser emitidas respetando los limites materiales normativos1126l
y los establecidos para los reglamentos en general.
9. JURISPRUDENCIA
Se entiende como jurisprudencia al conjunto de resoluciones emitidas por el
Supremo Tribunal o mxima instancia, cuyo parecer o sentido de resolucin es
reiterado y uniforme.ttttl Implica la existencia de "una serie de principios y doctri-
nas o normas generales, que se han deducido de la repeticin uniforme de fallos
judiciales y que sirven para orientar la decisin de casos similares" (Monroy Cabra
1998: 169). Es pues "la forma de manifestacin del Derecho que se realiza a travs
Como nos lo recuer el Tibunal Constitucional en la STC N" 6089-2006-PAITC (FJ. 56),
el mximo grado de colaboracin en la regulacin de los elementos esenciales del tributo es,
excepcionalrnente, el Decreto Supte'm. v no la Resolucin Aclministrativa; al respecto, dicha
STC ha precisado que con ello no se cluiere negar cualquier posibilidad reglamentaria por
parte de la Administracin Tributaria, sino solo aquella referida a Ios elementos esenciales
dei tributo, cuyo ncleo debe estar contenido en la Ley y, a nrodo de integracin o cornple-
mentariedad, en el Decreto Supremo, bajo los alcances derivados del mandato de la propia
L"y.
Si bien ese es el criterio general, se puede asuntir, como han planteado las doctoras Casalino
Mannarelli y Cogorno Prestinoni (2006:294), que la "jurisprudencia no requiere del con-
curso reiterado de pronunciamientos sirnilares, dado que cada precedente en el cual se in-
terprete la le constituyen verdaderas normas jurdicas respecto a las partes, dado su electo
vinclante entre ellas, debiendo tambin reconocerse su efecto vinculante general en casos
futuros, ya que una vez invocadrr en un asunto concreto, el juzgador se encuentra obligado a
observarla en virtud del principio de equidad, o de ser el caso, a justificar su no aplicacin."
95
ilonmA ilt TTULO PREI,IMINAR
del ejercicio de la jurisdiccin, en virtud de una sucesin armnica de decisiones

de los tribunales" (Reale 1984: 129).
El Tribunal Constitucional en la STC N' 047-2004-AI/TC (FI. 34) sea1aba
al respecto que "en nuestro sistema jurdico la jurisprudencia tambin es fuente
de derecho parir la solucin de los casos concretos, obviarnente clentro del marcr-
de la Constitucin y de la normatividad vigente", y agregaba ms adelante (FI. 36)
"que la jurisprudencia es una fuente de derecho que tambin tiene un fundamento
constitucional a travs de los rganos jurisdiccionales que la producen. Asimismo,
que la labor interpretativa que realizan todos los jueces, inherente a tal funcin,
es la razn de ser de la actividad jurisdiccional, en sede constitucional u ordina-
ria, y que tiene su fundamento en el principio de independencia consagrado por
la Constitucin en sus artculos 139o, inciso 2 (Poder ludicial) y 201" (Tribunal
Constitucional). Sin la interpretacin la actividad de los jueces estara condenada
al fracaso, pues la Constitucin y ia ley no pueden prever todos los casos posibles
que presenta la realidad segn cada pocit".
Para la materia tributaria, la jurisprudencia est lnanifiestrmente estrblecidr
como fuente del Derecho Tributario por Ia Nornla III del Cdigo Tributrrio.l"8l
Si bien est claro que conforrnarn esta fuente del derecho lrs sentencias del Tri-
bunal Constitucionaltr2el v del Poder Judicial, por disposicin dc1 propio Cdigo
Tributario se extiende ta1 naturaleza a las resoluciones del tribunal administrativo
tributario (jurisprudencia administrativa o, como algunos prefieren denominar a
estas resoluciones, precedentes administrativos).ttrol
I l2] No obstante, pese a esta expresa mencin, su aceptacin como luente del I)erecho no esti
generalizada. Por otro lado, a diferencia del desarrollo de las luentes del procedinrir'nto arl
ministrativo (numeral 2 del artculo V de la LPAG), el Cdigo Tributario no hce distincicin
entre jurisprudencia y precede nte administrativo.
Veamos aqu los consiclerandos 42 y.13 de la S]'C N" 37'11 2001 AA/'f C: "-11. I ir.rclrl.Lrr
cin del precedente constitucional vinculante, en los tclrnrinos en (lL1e prc'ci: cl C.,ic,, Prc)
cesal Constitucional, genera por otro lado, la necesiclircl de clistinguirlo dc 1.r ruri:pr,,itlencia
que emite este Tribunal. Las sentencias del Tibunrl Constitucion1, clcL. .r'.rc .(r1r:tii.rlr'n 1.r
interpretacin de lir Constitucin del nrixinro tribunal iurisdiccit,nl .1.:l '.:,. \! :.-:\.n
comfuentedc<lcrcclrovvincullrxroJLr. lo.r,Jcr..Jcl I.:.1 ..\.::r':-:'.'. ''I ::r:t.,'
establece el artculo VI del Cdigo Procesal Constituclonl r'l Priirc:'.r t)is:...si.rr,:r Lc'nc'r.rl
de la Ley Orgnica del Tribunl Constitucixrrr1, N'lS-r01, lrs iueccs v tribuulc: iri.'i.r:
tan y aplican las leyes y reglirmentos confbrme a las drspclsicioflc-S clc'lrr Corrstitucir-rn l a 1a
interpretacin que de ellas realice el Tribunal Constitucional a traves rlc- su jurislrruclencia
en todo tipo de procesos. La jurisprudenci constituve, por tanto, la doctrina qr-re desarrolla
el Tribunal en los distintos rr-rbitos del derccho, a consecuencia dc su labor frente a cada
caso que va resolviendo'l "43. Por otro iaclo, con objeto cle conferir mayor predecibilidacl a la
justicia constitucional, el legislador dei Cdigo Procesal Constitucional tambin ha introdu-
cido la tcnica del precedente, en su artculo VII del ttulo preliminar, al establecer clue "Las
sentencias del Tribunal Constitucional que aclquieren la autoridad de cosa juzgada consti-
tuyen precedente vinculante cuando as lo exprese la Sentencia, precisando el extrenro de
su efecto normativo (. . . )'l De este moclo, si bien tauto la jurisprudencia conro el precedente
constitucional tienen en comrn la caracterstica cle su efecto vinculantc, en el sentido de que
ninguna autoridad, hrncionario o particular puede resistirse a su cumplirnicnto obligatorio,
el Tribunal, a travs del preccdente constitucional, ejerce un poder normativo general, extra-
yendo una norma a partir de un caso concretci'.
En cuanto a su importancia y aplicacin en nuestra materia, como indica Cazorlr Prieto
96
FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO illlnmA ilt
En efbcto, el Cdigo Tributario ha dispuesto que constituyan jurispruden-

cia de observancia obligatoria para los rganos de la Adrninistracin Tributaria
las resoluciones del Tribunal Fiscal emitidas de acuerdo a lo establecido por sus
artculos 102 y 154;t'3tl as, las resoluciones dictadas cumpliendo lo regulado por
las referidas normas constituyen plenamente fuentes del Derecho Tributario.tr3'?l
Las dems resoluciones del Tribunai Fiscai, mxima instancia administrativa
en lo tributario en nuestro pas, aunque no tienen el carcter de jurisprudencia de
observancia obligatoria para la Adn-rinistracin Tributaria (y por tanto podran no
ser consideradas en estricto como fuente del Derecho Tributario), habitualmente
sirven corno referenciales guas (o antecedentes) de actuacin e interpretacin para
la Administracin Tributaria,tr:rl pars los deudores tributarios y para el propio
Tribunal.
10. tAS RESOLUCIONES DE CARCTER GENERAL EMITTDAS POR

tA
ADMINISTRACIN TRIBUTARIA
Los rqanos de la Administracin Tributaria, dentro de los lmites de sus
facultades para regular fundamentalmente aspectos relativos a la relacin entre
(2002: 1.12) rara el mbito espaol, adaptable a nuestro pas, la jurisprudencia desempea
una funcin crucial en la construccin y aplicacin del Derecho Tributario; las razones que
abonan esto son la rnasificacin de las relaciones tributarias, la complejidad de la materia, ia
configuracin de los tribunales como ltimo y generalizado valladar frente a una Adminis-
tracin Tributaria desbocada con ms frecuencia de lo deseable.
r\mpliando para nuestro mbito, las resoluciones (bsicamente del Tribunal Constitucional
y del Tribunal Fiscal), ms bien su publicidad (va las pginas electrnicas de ambas insti-
tuciones), son de suma utilidad en la bsqueda de justicia tributaria, y, como indica Alva
Ivlatteucci (2010: 1-59-184), perrniten adems la mateializacin (aunque parcial, por la ac-
tuacin de la pro'ia Adnrinistracin) del principio de predictibilidad.
Ir3l] Sustancialmente, cuando: se interprete de modo expreso y con carcter general el sentido
de detcrminatlas normas tributarias, aPliquen la norma de nral'or jerarqua, establezcan el
criterio a seguir cuando existan fallos contradictorios o sr'cambie de criterio 1', segn la mo-
diflcacin dis.'51. Por el Decreto Leqislativo N' I I13, l-rs emitidas en virtud a un criterio
rccurrcnte dc l.ls Sals Especializadas (de acuerdo con la Cuarta Disposicin Cornrlementa-
ria v Final de 1a norma rcferida, rnediante Decreto Sr.rpremo se establecern los parmetros
l.ara dcterminr 1 existencia tle un criterio recurrente que pueda dar Iugar a la publicacin
de una jurisprur'lenia cle obserr-ancia obligatoria).
Cabe precisar (lur'l Resolucion del Tribunal Fiscal dictada con carcter de jurisprudencia
de observancia obliqatori que interpreta de modo expreso v con carcter general una nor-
ma, tiene tal fuerza que rige desde Ia vigenciar de la norma interpretada, toda vez que dicho
citerio es de a:'licacin para lils actuaciones de i Adntir-ristracin Tributaria producidas
desde la vigencia de la norma interpretada (RTF Nos. 178-5-2001, 3344-4-2002, 1501-3-
2003, 6826 -2'2003 l' 7537 - -3 - 2007, entre otras).
Es curiosa la actuacin de la Administracin al respecto; cuando les "conviene" ias asumen
como vlidas ,v las arlican, incluso citndolas textualmente para sustentar sus actos adminis-
trativos; sin entbargo, cuando no les beneficia o les afecta negativamente, manifiestan que las
mismas (las citadas o invocadas por los administrados) no son de observancia obligatoria,
y no las tonran en cuentr. Tal situacin est ocurriendo flagrantemente en la irctualidad,
por ejemplo, con las RTF Nos. 6.10-5-2001, ,1318-5-2005 y I104-2-2007, y los Inlcrrmes Nos.
104-2007-SUNAT/280000 y 215-2007-SUNAT/280000, sobre el IGV (nacirniento de la obli-
gacin tributaria) en la vcnta de bien inmueblc futuro.
97
ilflnmA lll TfTULO PRELIMINAR
el rgano y los administrados y al cumplimiento de sus funciones (obviamente

sobre asuntos que no estn dentro de la reserva de ley), tambin pueden dictar
resoluciones de carcter generaltr34l estableciendo deberes de los contribuyentes,
responsables y terceros dentro de la competencia de cada entidad. Para tal efecto,
los rganos de la Administracin (SUNAT, Gobiernos l,ocales, etc.) sin duda deben
de gozar de las atribuciones necesarias.tt'sl
Por otro lado, como ya se ha indicado, en nuestra materia el Cdigo Tributario
y otras leyes que tienen relacin con la materia tributaria, remiten o delegan su
desarrollo y/o reglamentacin directamente (sin recurrir a los decretos supremos)
a resoluciones de carcter general de la Administracin Tributaria (en el caso de la
SUNAT, a Resoluciones de as, estas resoluciones debern
Superintendenciatr36l)'11371
ser consideradas como normas reglamentarias (obviamente, con el rango pertinente).
Ahora bien, las resoluciones que contengan disposiciones procedimentales,

reglamentarias y/o tributarias, segn lo anotado en los prrafos precedentes, de-
bern ser publicadas en el Diario Oficial.tr38l
Las resoluciones que no tengan aquel objeto ni carcter no son fuente del
Derecho Tributario, y tampoco requerirn publicacin'lt:sl
tr3{l Es fundamental este carcter pues le otorgar la naturaleza de "norma" positiva, de aplica-
cin y cumplimiento general; en caso contrario podramos estar incluso frente a un acto
administrativo.
[r3s Por ejemplo, la Ley General de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria
(aprobad por el Decreto Legislativo N'501), en su artculo ll establece que la SUNAT
(Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria, segn artculo.2 de
la LeyN'29816) tiene facultad para dictar normas en materia tributaria; asimismo, el Re-
glamento de Organizacin y Funciones de la Superintendencia Nacional de Administracin
Tributaria, aprobado por Decreto Suprerno N' I l5-2002-PCM [28.10.2002], en el inciso c)
de su artculo l5 seala que la SUNAT est facultada para expedir, dentro del mbito de su
competencia, disposicionis en materia tributaria y aduanera; y en el inciso q) de su artculo
19, que el Superintendente Nacional de Administracin Tributaria tiene, entre otras atribu-
cions: "Expdir, dentro del mbito de su competencia, disposiciones generales en mrteria
tributaria o aduanera, as como emitir pronunciamientos respecto a Ia interPretacin v al-
cance de las normas referidas a stas materias. Una vez publicados en el Diarro Ohciai. estos
pronunciamientos sern de cumP|lignto obligatorio'1
1136l omo muestra notable tenemos a la Le1'\larco de Contprobantes cle Pagc-r (Decreto Lev N'
25632) y al Reglan.rento de Comprobantes de Pago (el \'igente, aprobado por Resolucir.r de
Superintendencia N' 007-99i SUNAT).
lr37l Considerando la posibilidad de la aplicacin supletoria del Cdigo Tributario a la materia
aduanera, correspbnde recordar lo establecido por la Primera Disposicin Complementaria
y Final del Reglamento de la Ley General de Aduanas, aprobado por el Decreto Supremo No
010-2009-EF: "La SUNAT aprobar los procedimientos, instructivos, circulares y otros docu-
mentos necesaios para la aplicacin de 1o dispuesto en la Ley y el presente Reglamento. Todo
documento emitido por la SUNAT, cualquiera sea su denominacin, que constituya una nor-
ma exigible a Ios operadores de comercio exterior debe cumplir con el requisito de publicidad'l
[r3s] Referencialrnente, tngase en cuenta Io dispuesto por el artculo 94 del Cdigo Tributario.
u3el Sin embargo, tales resoluciones (e incluso las circulares internas), pese a no estar publicadas,
recurriendo a la aplicacin del artculo VII de la Ley del Procedimiento Administrativo Ge-
fleral, pueden ser invocadas por los administrados a su favor en cuanto tengan relacin con
deberes u obligaciones de los funcionarios frente a los administrados, y discutir la actuacin
de ios servidores prbiicos que las afecten o incurnplan.
9B
PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LA LEY il0nm0 tu
11. LA DOCTRINA JURDICA

Se entiende por "doctrina todas las teoras y estudios cientficos contenidos
en libros, monografas, tratados, revistas, que contribuyen a la interpretacin del
derecho positivo y que guan las reformas de la legislacin, as como son pauta
para la aplicacin del derecho" (Monroy Cabra 1998: 168).
No obstante su gua e importancia, esta fuente, tal como explica el maestro
Eduardo Garca Mynez (2000: 76), en la medida en que "representa el resultado de
una actividad especulativa de los particulares, sus conclusiones carecen de fuerza
obligatoria, por grande que sea el prestigio de aqullos o profunda la influencia que
sus ideas ejerzan sobre el autor de la ley o las autoridades encargadas de aplicarla".
En ese sentido, esta "fuente" no crea Derecho.
A pesar de ello, como precisa Menndez Moreno (2002: 116), se le puede y
debe reconocer cierta eficacia en la formacin del Derecho, tanto en el sentido de
que puede servir para interpretar el ordenamiento jurdico, como en el sentido
de que indirectamente puede inspirar el contenido de futuras normas del orde-
namiento. El Tribunai Constitucional, asumiendo la eficacia anotada, la reconoce
como fuente del Derecho: "Si bien no podemos afirmar que esta fuente derive de
la Constitucin, el Tribunal Constitucional ' los diversos niveles jerrquicos del
Poder ludicial recurren a la doctrina, nacional v extranjera, para respaldar, ilustrar,
aclarar o precisar los fundamentos jurdicos que respaldarn los fallos que se sus-
tentan en la Constitucin, en las normas apiicables al caso y en la jurisprudencia"
(FI. +S de la STC N'047-2004-AI/TC).
il(lRMA IU: PRI]ICPI(I llE IEGAI.IDAII - RESERUN DE [A I.EY
Slo por ley o por Decreto legislativo, en caso de delegacin, se puede:

a) Crear, modificar y suprmr tributos; sealar el hecho generador de la obli-
gadn trbutaria,la base para su clculo y la alcuota; ela(reedortributario;
el deudor tributario y el agente de retencin o per(epcn, sin perjuicio de
lo establecido en elArtculo 10";
b) (onceder exoneraciones y otros beneficios tributarios;
c) Normar los procedimientos jurisdiccionales, as como los administrativos
en cuanto a derechos o garantas del deudor tributario;
d) Definir las infracciones y establecer sanciones;
e) Establecer privilegios, preferencias y garantas para la deuda tributaria; y,
f) Normar formas de extincin de la obligacin tributaria distintas a ras
establecidas en este (digo.
los Gobiernos Locales, mediante 0rdenanza, pueden crear, modificary suprmr
sus contribuciones, arbitrios, derechos y licencias o exonerar de ellos, dentro de
su jurisdiccin y con los lmites que seala la [ey.
Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economa y tinanzas
se regula las tarifas arancelaras.
Por Decreto Supremo refrendado por el Ministro del sector competente y et
Ministro de Economa y Finanzas, se fija la cuanta de las tasas.(.)
99
ilflRMA IU TfTULO PRELIMINAR
En los casos en que la Administracin Tributatia se encuentra facultada pata

actuar discrecionalmente optar por la decisin administrativa que considere
ms conveniente para el inters pblico, dentro del marco que establece la ley.(*)
(') Prrafo sustituido por eI Artculo 3" del Decreto Legislativo N" 953, publicado el
05 defebrero de 2004.
t" Prrafo incorporado por el Artculo 2" de la Ley N' 27335, publicada eI il de julio
de 2000.
DISPOSICIONES CONCORDANTE
Cdigo Tributario
ll (mbito de aplicacin); lll (fuentes del Derecho Trbutaro); Vll (reglas generales para la dacin
de exoneraciones, incentvos o beneflcios tributarios); Vlll, tercer prrafo (en va de interpretacin
no podr crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones): '1" (la obligacin
tributaria); 4" (acreedor tributario); 6' (prelacin de deudas tributaras)i 7' (deudor tributario);
8" (contribuyente);9" (responsable);10'(agente de retencin o percepcln);27'(extincin de
la oblgacin tributaria); 41'(condonacin; por norma expresa con rango de ley) 62'(facultad
de fiscalizacin, se ejerce en forma discrecional): 82" (facultad discrecional de sancionar) 92"
(derechos de los admnistrados). 109', numeral 3 (nulidad de los actos. cuanclo por drsposlcion
administrativa se establezcan infracciones o se aplquen sanccnes no previstas en la ley): 112"
(procedmentos tributarios); 116', numeral 2 (facultad cel eJecutor de ordenar a su discrecin
las medidas cautelares): 164'(concepto de infraccin trjbutaria), 166" (facultad discrecional de
determinar y sanconar administrativamente): 192" (facultad drscrecional para denunciar delitos
tributarios).
Otras normas
Constitucin: 2', numeral 24, inciso d) (principio de legalidad penal); 56' (tratados aprobados
por el Congreso); 74" (potestad tributaria; princpios de la imposicin; principio de reserva de ley);
79' (limitacones del Congreso para regular determinados aspectos vinculados con la materia
tributaria); 102', numeral I (legislar: atribucn del Congreso); 103'(la Ley); 104'(delegacin de
la facultad de legislar; decrelos legislativos); 118', numeral 20 (facultad del ejecutivo: regular las
tarifas arancelarias); 139", numeral I (inaplicablidad por analoga de la ley penal); 195', numeral
4 (potestad tributaria de las Municipalidades); 200'(Garantas Consttucionales)
Cdigo Penal: ll (principio de legalidad).
Ley Orgnica del Ministerio de Economa y Finanzas -Decreto Legislativo N' 183 [15.06.81],
modificado porel D. Leg. N'325 [30.01.85]: 5'(facultades yfunciones del N4inisterio de Economa
y Finanzas).
LeyMarcoparael CrecimientodelalnversinPrivada-DecretoLegislativoN'757 1-3:'9":
14' (alcances sobre el principio de legalidad tributaria).
Ley de fributacin Municipal -aprobada pcr el Decreto Legislatr!'o N'776 [3:'i2.93i ,TUO
aprobado por D. S. 156-2004 [15.11.2004]) Ttulo lll merco ncrmeti,c para las contribuciones y
tasas municipales).
Ley del Procedimento Administrativo General -Ley N' 27411 11''.04.20011: numeral 1.1 del
artculo lV; y numeral 1 del artculo 230" (principio de legalicad).
Ley de Bases de la Descentralizacin -Ley N" 27783 [20.07.2002].
Ley Orgnica de Gobiernos Regionales -Ley N' 27867 118.11.20021.
Ley Orgnica de Municipalidades -Ley N' 27972127.05.20031:9', numeral 9 (corresponde al
concejo municipal: crear, modificar, suprimir o exonerar contrbuciones, tasas, arbilros, licencias y
derechos conforme a ley); 40" (mediante ordenanzas se crean, modifican, suprimen o exoneran,
los arbitrios, tasas, licencas, derechos y contribuciones, dentro de los lmites establecidos por
ley); 70' (El sistema tributario de las munictpalidades, se rige por la ley especial y el Cdigo
Tributario en la parte pertinente).
Ley de Descentralizacin Fiscal - Decreto Legislativo N' 955 1O5.O2.20O41.
100
PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LA LEY ilflRMA IU
COMENTARIOS
1. ANTECEDENTES
El sentido del texto vigente viene desde el Cdigo Tributario aprobado
por el Decreto Ley N" 25859. Desde tal poca ha recibido algunas modi-
ficaciones.
Con el Cdigo aprobado por el Decreto Legislativo N' 773 se ha aadido
al primer prrafo la frase "o por Decreto Legislativo, en caso de delegacin".
Desde este Cdigo tambin se modific en el inciso a), para evitar equvocos, el
trmino "tasa" por el vocablo "alcuota". En ia medida en que la Constitucin de
1993 originalmente no estableca potestad tributaria alguna para los gobiernos
regionales, desde este mismo Cdigo dej de regularse este aspecto (regulacin
que debe variarse luego de la modificacin constitucional del artculo 74 de la
Constitucin vigente). Asimismo, por la modificacin dada al tratamiento de la
potestad tributaria en la Constitucin, se precis respecto a los municipios que
sus facultades las deben eiercer "dentro de su jurisdiccin y con los lmites que
seala la Le,v".
Tambin en esta lnea se precis que el decreto supremo que fija la cuanta
de las tasas deba ser expedido con el r-oto aprobatorio del Consejo de Ministros.
Posteriormente, mediante el articulo 3 del Decreto Legislativo N' 953, se sustitu-
y' el texto del cuarto prrafo del artculo, precisndose que el Decreto Supremo
que fije la cuanta de las tasas deber ser refrendado por el Ministro del Sector
competente y el Ministro de Economa y Finanzas (por tanto, ya no se exige, para
estos efectos, el voto aprobatorio del Consejo de Ministros).
Por Decreto Supremo refrendado por el Ministro del Por Detreto Supremo expedido rcn el voto
Sector competente y el Minist ro de Economa y Finanzas, oprobotorio del Consejo de Ministros, se fija lo
se fija la cuant de las tasas. cuonto de las tosos.
Sobre la potestad tributaria de los gobiernos locales, de acuerdo con lo re-

gulado por la Constitucin respecto a la norma con rango de ley con que los
gobiernos locales deban ejercer tal potestad (vase el tratamiento que se da a la
ordenanza municipal en los artculos 32, nurreral 3;200, numeral 4;203, numeral
5; de la Constitucin), el Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo
N' 816 precis que es mediante ordenanzas (y' no mediante edictos) que pueden
crear, modificar y' suprinrir sus contribuciones, arbitrios, derechos y licencias o
exonerar de ellos.tt'ol
De acuerdo con lo dispuesto por el artculo 2 de la Ley N" 27335 [31.07.2000],
se incorpor el ltimo prrafo del artculo; este prrafo se refiere a las bases para
la actuacin discrecional de la Administracin Tributaria.
lllol Y asi est ratificado en la Ley Orgnica de Municipalidades vigente.
101
ilflRMA IU TfTULo PRELIMINAR
2. LA POTESTAD TRIBUTARIAtIlll
La historia de la humanidad nos ha informado que antes de que apareciera
el Estado moderno las diferentes agrupaciones de seres humanos ya conocan di-
versas formas de "tributar". Los jefes, seores feudales o reyes, de acuerdo con la
evolucin de la socieda,onz) ya exigan por relacin de "poder" (ejemplo, imposicin
a los vencidos en contiendas blicas o a los sometidos voluntariamente dentro de
un territorio) o para el sostenimiento o seguridad del grupo, prestaciones diversas
como "tributo". Si bien poda subyacer tras esta forma de exigir tributos el deber
u obligacin de los sbditos o pueblos vencidos de pagar al "jefe" o aporta como
una carga pblica, al sostenimiento y mantenimiento del grupo o colectividad,
se estaba a los designios casi siempre arbitrarios del soberano. En general se ha
entendido que esta situacin cambi radicalmente desde que en 1215, mediante
la Carta Magna, |uan sin Tierra acept que el establecimiento de los impuestos
deba hacerse con el consentimiento de los "afectados".
Con el advenimiento del Estado moderno esta posicin se ha consolidado
hasta hacer indiscutible la potestad tributaria que ho1' conocemos. Dej de ser un
arsenal de potestades discrecionales e ilimitadas para convertirse en el ejercicio de
competencias por parte de un rgano, el Parlamento, al cual la Constitucin limita
(Martn Queralt 2001: 14,1). As pues, el poder tributario "es la facultad propia de
determinados rganos representatit'os de los entes pblicos, en virtud de la cual
pueden, a travs de los cauces normativos oportunos, establecer tributos como
medio de nutrir el gasto preciso para financiar sus actividades" (Cazorla Prieto
2002:64). Como indica Martn Queralt (2001: 148), "no es sino elhaz de faculta-
des o potestades de que gozan los entes territoriales, representativos de intereses
primarios, para establecer un sistema de ingresos".
f14ll O poder tributario. Utilizamos la expresin potestad tributaria por su mencin en nuestra
Constitucin y porque la doctrina nacional, a diferencia de otras, no hace distincin entre
ambas expresiones. Es preciso advertir -para diferenciarla de la denominada potestad de
imposicin (poder-deber de aplicar los tributos en cada caso concreto, o, conto dicen Prez
de Ayala y Prez de Ayala Becerril [2002:31], el conjunto de poresrades adn.rinistrativas
establecidas para la aplicacin jurdicamente correcta de los tributos) - que a 1a .s5u
tributaria tambin se la conoce como potestad normati\-a tributaria. Como se puede obser-
var, la distincin propuesta es una opcin (material, didctica )- operati\-a, paia eiectos del
presente texto, sin que signifique nuestra afiliacin a algn enloque "dinmico") destinada a
distinguir dos actividades diferentes (ambas sonetidas a la Constitucin), siguiendo lo desa-
rrollado por,la mayora de la doctrina I' jurisprudencia nacional (que califica como potestad
tributaria a la potestad normativa tributaria). Esta precisin no eJ gratuita si consideramos
que alguna doctrina entiende que la potestad o poder tributario es el mismo: en la creacin
y en la aplicacin de aquel tributo creado (MontoyaLpez [2007: 106] seala que el poder
tributario "ha de ser enfendido como la potestad para esiablecer, aplicai y...urrdu, tributos',,
"engloba una amplia gama de atribucipnes que comprenden tanto la potestad normativa
necesaria para la creacin del tributo y la configuracin de sus elementos esenciales, a fin
de que en un momento posterior ste pueda traducirse en un ingreso para el ente pblico
correspondiente, as como la aplicacin prctica del mismo, a travs de la liquidacin, ins-
peccin y recaudacin, por la Administracin Tributaria competente medinte actos ad-
ministrativos singulares, dictados en el curso de un procedimiento, y en el ejercicio de las
correspondientes potestades tributarias").
lr12l Incluso antes, cuando se ofrendaba a sus antepasados o dioses.
t02
PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LA LEY il(lRMA IU
Grosso modo, y simplificando, la potestad tributaria (normativa) es la facultad,

establecida por la Constitucin,lta:) de crear (modificar, suprimi exonerar) tributos.
Ahora bien, esta potestad de crear tributos se manifiesta, y se agota,n44l
cuando el Poder Legislativo (o el respectivo ente pblico a quien la Constitucin
le ha asignado la potestad) expide las leyes (o, tratndose de otros entes, la norma
pertinente) que determinan qu hechoslt4sl son los que, al producirse en la realidad,
generan la obligacin tributaria.
Tiene como sustento mediato a la soberana, que ostentndola el pueblo, ha
sido delegada por sus representantes a la Constitucin. Sainz de Bujanda (1993:
80) al comentar este punto nos recuerda que el pueblo soberano agota sus poderes
una vez que aprueba la Constitucin. 'A partir de ese momento, entran en juego
los poderes atribuidos al Estado en la forma en que hayan sido estructurados por
la Constitucin con el asentimiento del pueblo soberano y hasta tanto aqulla se
modifique por los canales que ella misma prev". Concluye sealando que de este
modo el poder financiero, que incluye al poder tributario, que es atribucin del
pueblo, se traslada mediante la Constitucin al Estado.tta6l
De otro lado, trene como sustento inmediato al poder de imperio estatal, poder
inherente a1 poder de gobernar, atribuido por 1a Constitucin al Estado, porque
no hav gobierno sin tributos, \' su contrapartida es el deber tico-poltico-social
del individuo de contribuir al sostenimiento del Estado (Garca Belsunce I982-a:
77).P|azas Vega (2000: 616), recordando que una de las manifestaciones del poder
de imperio, en el mbito de la hacienda pblica, es el poder tributario, seala: "El
poder tributario tiene su fundamento en el poder de imperio, en virtud del cual,
en inters de los asociados, el Estado queda investido de la facultad de imponer
[r{3] Por tanto, debe entenderse que esta potestad est sometida primero a la Constitucin.
[rr4] "La potestad tributaria termina, pues, con la creacin del tributo, pero deja al Estado en la
posibilidad de obtener los recursos que requiere para satisfacer las necesidades pblicas, en
la medida en que 1os ciudadanos realicen los hechos generadores de las obligaciones tributa-
rias previstos en las le1'es" (Araoz Villena 2006:121).
Ir'rs] Hecho imponible o hiptesis de incidencia tributaria; en realidad, el tributo con sus elemen-
tos (como se ver en adelante), entre ellos los correspondientes a este hecho o hiptesis.
lr1l Hav que alruntar, no obstante, que la nueva doctrina viene desestimando la vinculacin en-
tre potestad tributaria v soberana. Se manifiesta que los fundamentos del poder tributario
se dehnen en trminos que no exigen poseer ni detentar un poder poltico soberano, y se
sostiene como sus fundamentos los siguientes: l. El fundamento econmico-financiero, b-
sicamente (aunque no exclusivamente) constituido por las necesidades financieras de los
entes pblicos, de acudir a Lrrestaciones coactivas o, si se preere, no voluntarias, de los
ciudadanos para obtener los ingresos precisos a financiacin de los gastos prblicos. 2. El
fundamento poltico-social; la pretensin de establecer y recaudar tributos, aunque est eco-
nmicamente fundamentada en el sentido anterior, resulta inoperante sin un poder poltico
(propio o ajeno) que respalde y, en su caso, defienda las pretensiones tributarias del ente
pblico ante la sociedad civil. 3. El fundamento jurdico-positivo. Es preciso que las preten-
siones tributarias del ente pblico sean recibidas en y sancionadas por el Ordenamiento Ju-
rdico. Esto es, que el Derecho delina, por norma de rango constitucional, qu entes pueden
'ser los titulares de la potestad tributaria y en qu casos y con qu lmites la tienen. Y iuego,
por leyes orgnicas y ordinarias, desarrolle y concrete su ejercicio. (Prez de Ayala y Prez de
Ayala Becerril 2002: 35-36.)
103
ilftRMA IU TTULO PRELIMINAR
reglas de forzoso acataluiento en el orden interno". jarach (1969: 23), agregando

otros elementos, anota, respecto a Io que denomina Poder Fiscal, lo siguiente: "El
poder fiscal es una expresin o manifestacin del poder de ir-r-rperio del Estado.
Dicho poder, o sea, la potestad en virtud de la cual el Estado impone tributos, es
una manifestacin de la fuerza del Estado. Pero en el Estado constitucional moderno
dicho poder est sujeto al ordenamiento jurdico. En otras palabras, ia fuerza estatal
no acta libremente, sino dentro del mbito y los lmites del derecho positivo".ttzl
En nuestro pas, de acuerdo con el artculo 74 de nuestra Constitucin Poltica
de 1993, quienes ostentan potestad tributaria, en general, son:
- El gobierno central: impuestos, contribuciones y tasas. Precisando,el Poder
Legislativo: impuestos y contribuciones (lo ejerce mediante leyes); el Poder
Ejecutivo: impuestos y contribuciones, en virtud de deiegacin de facultades
por medio de decretos legislativos; y aranceles y tasas, mediante decreto
suPremottral.
- Los gobiernos regionales: para deterninados tributos -tasas v contribu-
ciones- dentro de su iurisdiccin v con los 1ll-ritc.s que serialir 1 ler-. Ann
cuando no se ha definido con qu tipr6 . nornta se eierceri la potcstetd
tributaria de los gobiernos regionales, considerarnos (de acuerdo con el
numeral 4 del artculo 200 de la Constitucin r- el artculo -3E de la Ler'
Orgnica de Gobiernos Regionales) que debera de hacerse mediante or-
denanzas regionales.
- Los gobiernos locales: para determinados tributos -tasas y contribucio-
nes- dentro de su jurisdiccin y con los lmites que seala la leyttrsl.ttsol
fr17l Esquematizando lo hasta aqu tratado, resulta de inters citrr Ia delinicin Que prop6e. 6.1-
deiro (2010: 32): es "la potestad inherente al Estado y fundar.nentada en el pocler de imperio
que dimana del misrno, para exigir contribuciones bajo las lin'ritaciones itnpuestas por era
constitucional y que se agota en el lnomento de la creacin dc la lev'l
Aunque recurriedo a una interpretacin estrictamente liter.rl dl lrtrculo 7{ de nutstra
Constitucin queda Ia duda sobre la "intencin" del legislador constituventr.i en estr- sc.lttido.
Pese a que puede entenderse que la salvedad contenicla en el citado rrticulo "eriLn'cJ cle la
\
competencia (crear, n"rodilicar y derogar tasas y arancclc's) al Podcr Lc-gisl.rtivo I: otrrrci-1
al Ejecutivo (criterio manteniclo por Hen.rndez Berenguel [200E: 7-lS-, +9], quc asur.r.re que
la frase "se regulan" es comprensiva de 1a frase "creacin. nrodicacin, surt516tl y exoe-
racin'l y se ha dictado as a fin de no repetir esta ultima), debentos admitil que el terna no
resulta pacifico (aun cuando en la realidad se est entendiendo -1'aplicando- como ya se ha
nlanifestado; Fry lvfenache [20 I I : 59 1 -60.1] hace un recuento de tal aplicacin y cita d.iver.,,.
opir-riones de la doctrina nacionrl, sentencias del Tribunal Constitucional y resoluciones ciel
Tribunal Fiscal en este sentido); as, si bien el criterio aplicado tendra sustento en cuanto a
las tasas (por sus caracteristicas v naturarleza, pese a que para algunas tasas sea ineludible alu-
clira su vinculacin legal con la Lev del Procedir.niento Admiriistrativo General y el 'l'UPA)
no lo tendra en cuanto a los aranceles en razn de clue sienclo impuestos, su creacicin, nto-
dificacin y derogacin se atendra a la Ley General de Aduanas y solo su regulacin tari-
faria se trasladara al decreto supremo (siguicndo la perspectiva de Lpez Espinoza [2010:
373'3971). A este rcspecto, adems del trabajo de Lpez, r,asc tambin el artcul "Potestad
tributaria y tritrutos cle la cspecie tasa" (Sotelo Castacda 2005: I 19 136).
Ilre] \rse las RTIr Nos. (99 2-2007 y 4552-7 -2009, entre otras.
I r50] "En ese sentido, la potestad tribLltaria a los gobiernos locales y regionales, se encLlcntran
104
PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LA LEY il{lnm0 ru
se ejerce mediante ordenanzas municipales.trsrl Por cierto, los gobiernos

locales distritales tambin gozan de potestad tributaria pero tutelada en
la medida en que, de acuerdo con la Ley orgnica de Municipalidades,
sus ordenanzas, para su vigencia, deben ser ratificadas por el municipio
Provincial.ltszJ
Esta potestad tributaria no es ilimitada; la misma Constitucin,trsrl urt .o-o
determina su nacimiento, fija sus lmites (que tambin constituyen garantas para
los contribufentes);rtsal dentro de estos lmites constitucionales tenemos a los prin-
cipios de la imposicin tributaria (preceptos o postulados de indiscutible valor
normativo, que guan y limitan el ejercicio de la potestad tributaria, y tambin la
reglamentacin, as como la aplicacin de los tributos y las normas tributarias).ttssl
limitadas inevitablemente por las actividades o servicios respecto de los cuales los gobiernos
locales tienen competencia. Si no se ha reconocido cornpetencia para brindar un servicio
o realizar alguna actividad. como consecuencia inmediata no se podria crear algn tributo
vinculado a los mismos" (Chiri Gutirrez 2006: 9).
Vase com-o complemento didctico la RTF N" 2228-6-2005 (de observancia obligatoria)
,v como relerencia tambin didctica el siquiente considerando de la RTF N'4552-t-2009:
"Que como se advierte. si bien la Administracin tiene facultad para crear contribuciones
v tasas a tra\-es dr'ordenanzas. en ei caso de autos la Administracin pretende efectuar el
cobro de una "deuda tributaria" sirl sustentar la creacin del tributo en una ordenanza, que
constitu\-e el instrumento legal adecuado para la creacin del mismo para el caso de gobier-
nos locales; siendo insuliciente como sustento legal el artculo 3 de la Ley de Tributacin
N{unicipal ,v la alusin al contrato suscrito con la municipalidad distrital en el ao 1995, el
que fue luego suscrito con 1a Municipalidad Provincial de Urubamba'l
fls2l A este respecto, teniendo en cuenta que tanto la nueva ley orgnica como la anterior re-
gulaban la misma exigencia, resulta de inters recordar que el Tribunal Constitucional ha
establecido que no resulta contr_ario ni a la garanta institucional de la autonoma municipal,
tamPoco al principio de legalidad en materia tributaria, y que tal procedimiento (ratifica-
cin) resulta perfectamente acorde con 1o establecido por la Constiiucin; asimismo, tal ra-
tificacin y su publicacin son elementos de validez y vigencia (STC Nos. 0041-2004-AI/TC,
00s3-2004-PI lT C y 002a -2008 -PI/TC).
Irs3l Por cierto,."la potestad tributaria del Estado, antes que someterse al principio de legalidad,
est vinculado por.el principio (de) constitucionalidad; de ah que su ejercicio nJ pueda
hacerse al margen del principio de supremaca constitucional y dl principio de fuerza nor-
mativa de la Constitucin. Slo as el ejercicio de la potestad tributaria por parte de1 Estado
te-ndr legitimidad v validez constitucionales" (Ff. l6 de la src N'268i-2004-AA/TC).
f rvl "Slenclo as, que con la consagracin del Estado Constitucional de Derecho, las
relaciones de
poder se convierten en relaciones jurdicas, sometidas y limitadas a las disposiciones cons-
titucionales en virtud de la defensa de los derechos fundamentales consagridos en ella, por
lo que la Potestad Tributaria deja de ser discrecional e ilimitada para convrtirse en el ejeici-
cio de una facultad reglada v condicionada a principios que ia eonstitucin instituy" o-o
fundamentos del Ordenamiento Jurdico, concibindose la Potestad Tributaria, cmo una
potestad absolutamente juridica y constitucional" (Dvila Chvez 200g).
llssl Los FJ. 7 a 9 de la STC N' 606-2008-PA/TC, sealan: (7) "De acuerdo con nuestra consti-
tucin (artculo 74), la potestad tributaria es la facultad del Estado para crear, modificar o
derogar tributos, as como para otorgar beneficios tributarios. Esta potestad se manifiesta a
travs de ios distintos niveles de Gobierno u rganos del Estado -cntral, regional y local-.
Sin embargo, esta potestad no es irrestricta o ilimitada, por 1o que su ejercicio-no puede reali-
zarse.al ma.rgen de los princirios y lmites que la propia Constitucin y las leyes de la materia
estabiecen". (8) "La. imposicin de determinados lmites que prev la Constitucin permite,
Por un lado, que el ejercicio de la potestad tributaria poi paite del Estado sea conititqcio-
nalmente vlido; de otro lado, garantiza que dicha poteitad-no sea ejercida arbitrariamente y
105
Sobre este punto, la segunda parte del segundo prrafo del artculo 74 de nuestra
Constitucin textualmente seala:trs6l
El Estado, aI ejercer Ia potestad tributaria, debe respetar los principios de re-
serva de Ia ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de
Ia persona. Ningn tributo puede tener caracter confiscatorio.
3. LA POTESTAD TRIBUTARIA, LOS PRTNCIPIOS DE LEGALIDAD

Y DE RESERVA DE I,A LEY Y EL ARTCULO 74 DE LA CONSTI-
TUCIN
La vinculacin entre la potestad tributaria y los principios de legalidad y de
reserva de ley en materia tributaria es obvia; por tanto, siguiendo el criterio tra-
dicional, podemos informar que su origen fue lo ocurrido en l2r5,trs1 ya referido
(aunque este aspecto es discutido por la doctrinattttl).
en detrimento de los derechos fundamentales de las personas. Por ello, se puede afirmar que
los principios constitucionales tributarios son lmites al ejercicio de la p-otestad tributaiia,
pero-tambin son garantas de las personas fente a esa potestad; de ah que dicho ejercicio
ser legtimo y justo en la medida que su ejercicio se ealce en observancia de los principios
constitucionales que estn previstos en el artculo 7.1' de la Constitucin, tales como el de
legalidad, reserva de le1', igualdad, respeto de los derechos fundamentales de las personas e
interdiccin de la confiscatoriedad'l (9) "Se debe sealar tambin que cuando lJConstitu-
cin establece dichos principios como lmites informadores del ejercicio de la potestad tri-
butariaha querido proteger a las personas frente a la arbitrariedad en la que puide incurrir
el Estado cuando el poder tributario se realiza fuera del marco constitnionil establecido.
Por eso mismo, ei ltimo prrafo del artculo 74" dela Ley Fundamental estabiece que "no
surten efecto las normas tributarias dictadas en violacin de lo que establece ei presnte ar-
tculo'l De ah que la potestad tributaria del Estado, a juicio de esfe Colegiado, debe ejercerse
princip-almente,de acuerdo con la Constitucin -principio de constitucionalidad- y'no slo
de conformidad con la ley -principio de legalidad-'l
[r56i FI. 6 de la STC 4168-2006-PA/TC: "El artculo 74 dela Constitucin, segundo prrafo, esta-
blece que al ejercer ia potestad tributaria el Estado debe respetar los dereihos fundamentales
de las personas. De igual modo se ha expuesto en la jurisprudencia de este Coleeiado que
los "principios constitucionales tributarios son lmites al ejercicio de la potestad i.ibut"iiu,
pero tambin son garantas de las personas fiente a esa potestad" ISTC 00.12-2005-AI/TC.
fundamento 7l [...]'1
lrsTl Cabe precisarque algunos consideran que el origen de1 principio de legalidad, r'inculado a
la potestad_tributaria, se remonta al 31 de marzo de 1091, "cuando Alfonso \.1 de Espana
dirigi un documento al obispo y a los habitantes de Len sobre la imposicin de un tributo
extraordinario a ios infanzones y villanos, en el cual especilicaba que l,o irnpona con el con-
sentimiento de quienes haban de satisfacerlo. Se puede conjeturar que el consentimiento fue
expresado en una reunin de la Curia Regia, en la cual se habra iedactado el documento,
y que posiblemente cont con la asistencia de villanos con carcter muy excepcional, por la
gravedad de las circunstancias" (Garca Vizcano 2009: 365). Vase tambin-el trabai,c "La
justificacin de un Cdigo Tributario" (Castillo Vargas 2009: t3t).
lrs8l Eugenio Simn Acosta ()ooo, tz-t+) sostiene que ei equivocadaia generalizada afirmacin
de que la reserva de ley se origina en la Edad Mdia; infrma que el pireblo que soportaba los
impuestos no estaba representado por quienes intervenan en las Cortes en nombre de las
ciudades; los representados eran una clase privilegiada que habitualrnente quedaba libre de
las cargas que soportaban los "pecheros'l a los que no se peda consentimienio ninguno para
someterlos a impo_sicin. Se trataba, seala, simplement de limitar Ios poderes de:l rey y no
de garantizar la soberana popular ni el consentimiento de los impuestos. Afirma: "La iser-
106
PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LA LEY ilfRMA IU
Con afn ilustrativo nos permitimos abundar en este planteamiento citando

el recuento breve, pero elocuente, que sobre ste y otros hechos histricos vincu-
lados con el poder tributario y el principio en comentario ha expuesto el profesor
colombiano Mauricio Plazas Vega (2001: 20):
"La clebre Carta Magna, del ao 1215, que tuvieron que aceptar |uan Sin
Tierra y Enrique III, en la cual se proclam sin ambages que no pueden
establecerse impuestos sin mediar el consentimiento popular a travs de sus
representantes; la adopcin de una regla similar en beneficio de las Cortes en
Espaa, la cual incidi, tanto en la metrpoli como en las colonias de ultra-
mar, en la exigencia popular de la votacin de los tributos por los rganos de
representacin, como ocurri con el rechazo del impuesto de la Armada de
Barlovento; los grandes documentos sobre las libertades pblicas que legara
Inglaterra para la historia con motivo de la lucha parlamentaria contra los
regmenes proabsolutistas, pero dbiles, de los Estuardos, materializados en
la Petition of Rights, de 1628, y el Bill of Rights, de 1688; las peticiones del
pueblo francs al monarca en el sentido de convocar los Estados Generales
y someter los impuestos a votacin, como prembulo de gran importancia
para la revolucin francesa; el fracaso de la Ley del Timbre (Stamp Act) y
la reaccin inmediata ante la Ley del t, como ejemplos de un contexto de
rechazo a los tributos establecidos sin representacin americana que fue de-
terminante en la revolucin y en la Independencia de los Estados Unidos, al
amparo de una frase muy diciente de Sam Adams y su grupo de Los Hijos
de la Libertad: "slo a los americanos les es permitido exigir impuestos a los
americanos". Todos esos antecedentes, enunciados como simples ejemplos que
no desconocen muchos otros acontecimientos de similar alcance, explican el
profundo contenido que subyace tras el principio nullum tributum sine lege
y permiten afirmar que es en relacin con esa regla fundamental que cabe
abordar (...) el tema del poder tributario".
va de ley adquiere su sentido v funcin actuales en el Estado Constitucional liberal. Desde

esta perspectiva, la reserva de lev no ha sufrido ni sufre hoy ninguna crisis. Sigue siendo 1o
que fu-e en su origen: garanta de seguridad 1'de libertad de loJciudadanos.-Esta garanta
no se funda en e) origen ms o menos democrtico del Gobierno o del Parlamento, sino en
el particular modo de funcionamiento de este ltimo, que permite que sus decisiones y el
Proceso de su elaboracin estn dotados de una publicidad y posibilidades de debate que no
tienen ios acuerdos de Gobieno'1 Concluye: "Desde esta perspectiva garantista del principio
fe resgrv.Ld.e_le',_es lcil llegar a la conclusin de que lu..i".,ru dJley lplica asimisino
"tipicidad" del tributo. Cuando se dispone que slo-por ley se pueden'establecer tributos,
se Presupone el principio de tipicidad, en cuya virtud los elemntos esenciales del tributo
tienen que estar exPresamente definidos y predeterminados normativamente. En concreto,
predeterminados por una norma con rango legal".
Vase tambin la disertacin de Simn Acosta sobre la reserva de ley en la Edad Media y en
las. monarquas absolutas (en: "El principio de legalidad y la seguridad jurdica en el m'bito
tributario" [2008: 558-563). Por cierto, el profesor refiere, asumiendo io establecido por la
Constitucin espaola, que la reserva de ley es importante como 'garanta de segurida jur-
dica de los ciudadanos frente a eventuales injerencias de la Administracin trib"utaria e sus
derechos de libertad y propiedad" (Simn Acosta 2008: 568).
t07
ilflRMA IU TTULO PRELIMINAR
As pues, desde esa poca hasta ya establecida las bases del Estado moderno
la lucha de los pueblos permiti generalizar y afirmar la idea de que no poda
imponerse tributos sin el consentimiento de sus representantes (no taxation without
representation). Como se sabe, el criterio de representacin y consentimiento del
pueblo se manifiesta en la existencia de un Parlamento o Poder Legislativo, al que,
de acuerdo con la clsica divisin de poderes del Estado, le corresponde la facultad
legislativa. En el sistema jurdico imperante en los pases hispanoamericanos a fin
de expresar esta posicin se ha venido utilizando el aforismo nullum tributum sine
Iege: no hay tributo si es que previamente no ha sido establecido por ley.
Para enlazar la referencia fundamental del Parlamento con la reserva de le

resulta pertinente resear aqu sus aproximaciones legitimantes expuestas por |os
osvaldo Cass (1994: 163-166):
a) El consentimiento de los impuestos se ha transformado en una modalidad
de autonormacin que la sociedad se dicta por medio de sus representantes
y en ttminos de voluntad general, lo que hace sostener categricamente
que en el Estado social democrtico de derecho la autoimposicin es una
,v
realidad difcilmente refutable pues es fruto de la participacin delibera-
da y responsable de ciudadanos libres, que no slo eligen representantes
en los rganos legislativos, sino que a1 seleccionarlos por sus Propuestas,
los habilitan para \.otar los recursos necesarios para el sostenimiento de
la comunidad polticamente organizada, conforme a sus aspiraciones de
equidad y justicia.
b) La separacin de rganos y funciones sigue siendo, en el momento actual,
un elemento ms que reafirma el principio de reserva de ley en materia
tributaria, evitando la tendencia al desborde y al exceso del Ejecutivo en
general, y de la Administracin Tributaria en particular.
c) La funcin garantista de la libertad y de la propiedad, que se le ha atribui-
do en un momento histrico, cobra sentido en la actualidad dado que la
libertad y la propiedad son derechos naturales preexistentes a la aparicin
del Estado mismo. La tutela del derecho de propiedad frente a los desbordes
y abusos de un fisco que a menudo se considera habilitado para dictar,
interpretar, aplicar y ejecutar las normas tributarias sustantivas, reclana
levantar un valladar infranqueable que habr de tutelar, no slo el derecho
de propiedad sino lo que Linares Quintana dio en denominar Ia libertad
fiscal.
d) La intervencin de los rganos ms genuinamente representativos de la
voluntad general (Congreso), constituye igualmente una garanta de una
accin legislativa comprometida en la bsqueda del bienestar general, de
afianzamiento de la seguridad jurdica, y del perfeccionamiento del derecho.
Afirma que esta regla permite afianzar la toma democrtica de las grandes
decisiones en el campo financiero, comprometiendo a la ciudadana con
Ias definiciones que se hayan adoptado.
e) "Igualmente la le por regla general, no se halla afectada en igual rnedida
que el reglamento por una serie de vicios degradantes de los preceptos ju-
108
PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LA LEY illlRMA IU
rdicos". Ello obedece a que la facilidad de emitir disposiciones de alcance

general por el Ejecutivo o por la Administracin Tributaria, las ms de
las veces se traduce en una proliferacin normativa, caraclerizada por su
falta de claridad, precisin y estabilidad, en la cual se detectan clusulas
derogatorias confusas, reenvos excesivos, disposiciones sobreabundantes
y casuismo exagerado.
3.1. El Principio de Legalidad y el Principio de Reserva de Ley

Respecto a la denominacin del principio en comentario, es atinente recordar
la opinin de Gonzlez y Lejeune (1997:39-41): "En su concepcin ms restringida
y propia, el principio de legalidad exige que solo pueden ser impuestos por el Esta-
do sacrificios patrimoniales a sus sbditos mediante le esto es, mediante aquella
frmula jurdica, que por ser expresin de una voluntad soberana (legtimamente
constituida, en otro caso no sera jurdica) manifestada en la forma solemne es-
tablecida, tiene la virtud de obligar (la fuerza de la ley), al tiempo que permite,
en su caso, la apertura de los mecanismos revisores previstos ante la Jurisdiccin.
La conexin de esta idea con el principio de autoimposicin (consentimiento de
los impuestos por los sbditos) es clara [...]". Ms adelante, precisando que en el
plano de la produccin jurdica opera como una "norma sobre la normacin" (frase
feliz de Nf. S. Giannini), sealan que el principio de legalidad tributaria "cuando
despliega su eficacia sobre las fuentes del Derecho, recibe con ms propiedad el
nombre de principio de reserva de le porque en realidad su funcin principal
consiste en poner un lmite a la potestad tributaria normativa del Estado, al acotar
un determinado mbito de la realidad social en exclusiva a la ley; en nuestro caso,
ese mbito de la reaiidad social es la parcela tributaria". Agregan: "Por su parte,
el principio de legalidad tributaria en la esfera aplicativa, tambin conocido como
principio de legalidad administrativa o de preeminencia de la ley, es unnimemente
considerado como una conquista del Estado de Derecho, que exige la conformidad
de la Administracin en todas sus actuaciones a la ley".
En esta lnea, nuestro Tribunal Constitucional (FI. 32 de la STC N' 2302-
2003-AA/TC; Fl. 18 de la STC N' 2689-2004-AA/TC; FJ. 9 de la STC N' 0042-
2004-AI/TC) seala que no existe identidad entre el principio de legalidad y el
de reserva de le1'. "Mientras que el principio de legalidad, en sentido general, se
entiende corro la subordinacin de todos los poderes pblicos a leyes generales y
abstractas que disciplinan su forma de ejercicio y cuya observancia se halla some-
tida a un control de legitimidad por jueces independientes; el principio de reserva
de ley, por el contrario, implica una determinacin constitucional que impone la
regulacin, slo por ie1., de ciertas materias". Completa su criterio citando a Carlos
De Cabo Martn: "mientras el Principio de legalidad supone una subordinacin del
Ejecutivo al Legislativo, la Reserva no slo es eso sino que el Ejecutivo no puede
entrar, a travs de sus disposiciones generales, en lo materialmente reservado por
la Constitucin al Legislativo. De ah que se afirme la necesidad de la Reserva, ya
que su papel no se cubre con el Principio de legalidad, en cuanto es slo lmite,
mientras que la Reserva implica exigencia reguladora". "En materia tributaria, el
principio de legalidad implica, pues, que el ejercicio de la potestad tributaria por
109
il0RmA tu TfTULO PRELIMINAR
parte del Poder Ejecutivo o del Poder Legislativo, debe estar sometida no slo a
las leyes pertinentes, sino, y principalmente, a lo establecido en la Constitucin".
Complementando lo anotado, en el Ff. 10 de la STC N' 0042-2004-AI/TC, el
Tribunal Constitucional expresa:
"En el mbito constitucional tributario, el principio de legalidad no quiere
decir que el ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado est some-
tida slo a las leyes de la materia, sino, antes bien, que la potestad tributaria
se realiza principalmente de acuerdo con lo establecido en la Constitucin.
Por ello, no puede haber tributo sin un mandato constitucional que as lo
ordene. La potestad tributaria, por tanto, est sometida, en primer lugar, a
la Constitucin en segundo lugar, a la ley.
'A diferencia de este principio, el principio de reserva de ley significa que el
mbito de la creacin, modificacin, derogacin o exoneracin -entre otros-
de tributos queda reservada para ser actuada nicamente mediante una ley.
Este principio tiene como fundamento la frmula histrica "no taxation
without representation"; es decir, que los tributos sean establecidos por los
representantes de quienes van a contribuir.
'Ahora bien, conforme hemos sealado supra, los principios constitucionales
tributarios previstos en ei artculo 74' de la Constitucin no son slo lmites
sino tambin garantas. En tal sentido, el principio de reserva de ley es tam-
bin, ante todo, una clusula de salvaguarda frente a la posible arbitrariedad
del Poder Ejecutivo en la imposicin de tributos".
3.2.EI Principio de Reservs de Ley y Ia creacinuset de tributos (alcances)

Luego de lo referido podemos anotar !lue, en lo tocante a la creacin de tributos,
est vigente en nuestro Derecho el principio de reserva de le en su modalidad de
reserva de acto legislativo primario. En el mbito de la creacin del Derecho tiene
el carcter de "norma sobre normacin" recogido a nivel constitucional. En este
orden de ideas, la reserva de ley hay que entenderla referida a la creacin ex novo
de un tributo y la determinacin de los elementos esenciales o configuradores del
misrno (Prez de Ayala; Prez de Ayala Becerril 2002: 69).
En nuestro pas, la norma constitucional que establece la potestad tributaria
y el principio de reserva de ley es el artculo 74't'01
Artculo 74".- Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una
exoneracin, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delega-
cin de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante
decreto supremo.
[rse] Aqu (Norma IV del Cdigo Tributario y artculo 74 dela Constitucin) nos referimos al
tributo no en su acepcin de prestacin, como 1o definamos al comentar la Norma II, sino
cmo norma jurdica o fenmeno normativo.
lrol Artculo modiflcado por el artculo nico de la [,ey de Reforma Constitucional N' 28390
[17.1r.20041.
110
Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y

suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de stas, dentro de su jurisdiccin,
y con los lmites que seala Ia ley. El Estado, al ejercer la potestad trbutaria,
debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de
los derechos fundamentales de la persona. Ningn tributo puede tener carcter
confiscatorio.
Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener nortncts
sobre materia tributaria. Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual
rigen a partir del primero de enero del ao siguiente a su promulgacin.
No surten efecto las normas tributarias dictadas en violacin de lo que esta-
blece el presente artculo.
De la norma citada se puede observar que nuestra Constitucin, tanto porque

expresamente seala que la creacin, modificacin o derogacin de un tributo, o
el establecimiento de una exoneracin, ser por ley o por decreto legislativo, en
caso de delegacin, cuanto porque no dispone qu elementos del tributo o de la
obligacin tributaria deban sujetarse a tal exigencia, establece para la materia tri-
butaria, a diferencia de la reserva absoluta de ley -que vendra determinada por
la regulacin exclusiva por Ia ley de la totalidad de la materia (Prez de Ayala;
Prez de Ayala Becerrll 2002: 68)-, Ia denominada reserva de ley relativa (como
llama el Tribunal Constitucional, reserva de acto legislativo: FJ. 12 de Ia STC N"
0042-2004-AIlTC).
As, considerando lo apuntado, debe entenderse en principio que por la vigencia
de la reserva de ley relativa, Ia creacin de los tributos se realizar slo por leyrtotl
o por decreto legislativo, en caso de delegacin, concibindose que tal creacin se
har mnimamente con sus elementos esenciales, constitutivos o configurantes: el
hecho imponible (con sus componentes o elementos bsicos), los sujetos, la base
imponible y la tasa o alcuota.tr6'1
Resulta oportuno y de inters citar unas apreciaciones que sobre la creacin
del tributo, su estructura y elementos, hacen los profesores Prez de Ayala y Prez
de Ayala Becerril (2002:32):
En la ley que crea el tributo, ste se configura como un vnculo jurdico, esto
es, como un deber; y especficamente como un deber de pagar.
Tngase en cuenta que, como seala Valds Costa (1996: 71), en "realidad el elemento esen-
cial, de carcter universal, no es la ley en sentido formal, sino el mandato del Estado, es
decir, la orden de ste de efectuar una prestacin, o en otros trminos, la imposicin de una
obligacin por voluntad unilateral del Estado'.
ll62l O como indica el Tribunal Constitucional (FJ. 21 de Ia STC N'2689-2004-AA/TC, F|. 12 de
la STC N' 0042-2004-AllTC y FI. 1l de la STC N" 606-2008-PA/TC): "[...], la regulacin del
hecho imponible en abstracto -que requiere la mxima observancia del principio de reserva
de ley-, debe comprender la alcuota, la descripcin del hecho gravado (aspecto material), el
Sujeto acreedor y deudor del tributo (aspecto personal), el momento del nacimiento de la obli-
gacin tributaria (aspecto temporal), y el lugar de su acaecimiento (aspecto espacial), segn ha
sealado este Tribunal (Expediente N." 2762-2002-AAITC y N." 3303-2003,AA/TC)'l
111
TflRMA IU TfTULO PRELIMINAR
a) Esto implica que estamos ante un deber "ex lege" y que, por tanto, el pri-
mer elemento del tributo que debe estar definido en la ley que lo establece
y configura es el supuesto de hecho en virtud del cual ste ser aplicado
(el denorninado hecho imponible).
b) Pero, a su vez, este deber de pagar slo puede tener sentido si el hecho
imponible, definido por la ley como fundamento del deber tributario, se
selecciona como tal, por expresar (directa o indirectamente) una situacin
en la que existe una riqueza (un ndice de capacidad econmica); capa-
cidad que es la que (directa o indirectamente, repetimos) en definitiva
se pretende gravar, y que, por ello, se puede llamar muy correctamente
objeto del tributo. Este es, pues, el segundo elemento que debe definirse,
o en todo caso tomarse siempre en cuenta, por la ley.
c) Naturalmente, si, como hemos dicho, es esencial al tributo, como ins-
titucin del Derecho, configurarse como un deber "ex lege", tarnbin la
propia ley que lo crea o institul'e ha de definir al sujeto deudor, ya sea a
ttulo de contribuyente (o deudor principal), ya sea corno obligado por una
responsabilidad solidaria o subsidiaria (de aquellos deudores principales),
o incluso por otro ttulo.
d) Pero si la ley establece un deudor tributario, es evidente que ste lo es
frente a un ente pblico, que es, por tanto, el acreedor del tributo o sujeto
activo con derecho a percibirlo. Cuarto elemento, pues, de la institucin
tributaria, que ha de ser definido, tambin, por la ley.
e) Naturalmente, el tributo se concreta en un pago de dinero, la prestacin
tributaria, cuya cuanta ha de determinarse, caso por caso, con arreglo a
criterios de medida que la propia ley ha de especificar, y especifica con
las denominaciones de "base imponible", "base liquidable" y tarifa y tipos
impositivos. Quedando as concluida la configuracin legal de la que hemos
llamado estructura y elementos constitutivos del tributo como institucin
jurdica.
Tambin conviene citar aqu las apreciaciones que al respecto da e1 profesor
argentino Jos Osvaldo Cass (2003: 286-288):
A .?ESERVA DE LEY" Y LOS ELEIVTENTOS CON6T17-UT1\OS DEL TIII.
BUTO. Sobre este punto, valga enfatizar que el principio de reserva de ley se
proyecta sobre todos los elementos estructurales de la hiptesis de ittcidencia
tributaria, es decir, tanto en el materiel, personal -ste, a veces, definido
irnplcitamente-, temporal, espacial, como en el cuantitativo -ms all de
que respecto a las alcuotas haya soluciones constitucionales y doctrinales
que contemplan o propician su flexibilizacin-. Resumiendo, puntualicemos:
l) la precisin en el elemento materal del hecho generador cobra relieve en
tanto la reserva de ley se correlaciona con el principio de tipicidad y \a regla
de taxatividad, que es su consecuencia, por lo que las leyes tributarias de-
. ben describir las hiptesis de incdencia mediante enunciaciones taxationis
causae y no mediante enumeraciones exemplicatio causaei 2) la solidaridad
tributaria, saivo en el caso de pluralidad de contribuyentes abarcados por
t12
PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LA LEY ilflnmA tu
Ia hiptesis de incidencia, no se presume y tiene estricto origen legal; 3) la

creacin de agentes de retencin y de percepcin debe surgir siempre de Ia
ley y la omisin que pueda experimentar sta no puede ser suplida por el
Poder Ejecutivo; 4) el elenrento temporal reviste particular significacin y debe
estar contemplado en la hiptesis de incidencl, al imbricarse con aspectos
relevantes como los de entrada y expiracin de la vigencia del tributo, re-
troactividad tributaria, momento de perfeccionamiento del hecho generador,
ley aplicable, plazo desde el cual debe contenzar a contarse la prescripcin,
curso de los intereses moratorios o de la indexacin, etc.; 5) el establecimien-
to de anticipos, retenciones y percepciones por la Administracin no puede
ser objeto de decisiones discrecionales, por lo que la ley debe regular con la
mayor precisin los mrgenes dentro de los cuales puedan instrumentarse las
medidas (porcenta;es mximos, topes, etc.) para evitar que, a travs de estas
prestaciones independientes del gravamen que en definitiva deba ser oblado,
se recree un sistema perverso que genere sistemtica y crnicamente saldos a
favor de los contribuyentes; 6) el elemento cuantificanfe adquiere relevancia,
ya que a partir de l es posible fijar el quantum debeatur correspondiente a
cada hecho irnponible efectivamente acaecido, lo que obliga a que la ley d
claras definiciones sobre la base de clculo o base imponible, como a qu,
como regla general, precise las alcuotas que conformarn la tarifu; 7) cuando
las bases de clculo se enuncien mediante conceptos jurdicos ndeterminados,
la Administracin, al interpretarlos, deber hacerlo conforme a las reglas
hermenuticas que la ciencia jurdica preconiza, recurriendo, cuando sea
necesario, a los procedimientos tcnicos adecuados, ya que, de no ajustarse
a los mismos, viciara el acto de ilegalidad, y se abrira el camino a la in-
terposicin de los recursos administrativos y acciones jurisdiccionales que el
ordenamiento contemple; 8) las alcuotas o escalas que configuran la tarifu,
constituyen una de las pocas regulaciones en las cuales se advierte consenso
en admitir para determinados tributos -impuestos aduaneros e impuestos a
los consumos- la posibilidad de habilitar a la Administracin para su ajuste,
dentro de una poltica legislativa claramente definida por va de la denominada
delegacin impropia; 9) la actualizacin monetaria de los crditos tributarios
del fisco y de los contribuyentes, as como el ajuste de los estados contables y
de los diferentes conceptos con gravitacin en Ia determinacin tributaria, no
contravienen el principio de reserva de ley, a condicin de estar expresamente
previstos en la le adoptar parmetros objetivos y precisar la periodicidad
con que deben practicarse; l0) las exenciones, exclusiones, beneficios y remi-
siones de deudas tributarias deben ser materia reservada a la ley. Ms an en
aquellos pases en los cuales los beneficios fiscales estn sujetos a una reserya
de ley especfca, tal como ocurre en la Constitucin espaola de I978; I1) en
materia de deberes formales, la ley debe establecer, directa o indirectamente,
los lmites y criterios a desarrollar por ia norma reglamentaria, pues tales
deberes se concretan en verdaderas prestaciones personales, a menudo tanto
o ms gravosas que las patrimoniales, a lo que se suma la amenaza de severas
sanciones de naturaleza penal para el caso de incumplimiento o incorrecto
cumplimiento; 12) los ilcitos y sanciones tributarias deben ser estabiecidos
113
siempre por ley por aplicacin directa de la norma constitucional que consagra
el principio de reserva de ley en materia penal, como lo ha reconocido la ms
calificada doctrina y la jurisprudencia de la Corte Suprema de fusticia de la
Nacin, y 13) es menester que en los ilcitos tributarios (fundamentalmente
en los contravencionales) se abandone la difundida prctica consistente en
la utilizacin de tipos abiertos o leyes penales en blanco, por afectarse, con
su uso, los postulados bsicos de un derecho penal garantista y democrtico.
En nuestro pas, Gamba Valega (2003: 223), sobre la creacin del tributo, afirrna
"que para considerar verdaderamente que una norma ha creado o modificado un
tributo, sta debe incidir necesariamente en sus elementos de identidad y de entidad,
o en aquellos que determinen su existencia y cuanta, de lo contrario no lo habra
siquiera creado ni modificado". El autor, ms adelante, aade: "Entre los primeros,
se encontraran aquellos elementos que permiten identificar a la prestacin tribu-
taria, tales como, el hecho imponible o presupuesto de hecho cuya realizacin da
lugar al nacimiento de la obligacin tributaria, los obligados tributarios a su pago
las exoneraciones y beneficios fiscales que les afecta. Por su parte, los segundos
seran los elementos cuantificadores de la prestacin tributaria, es decir, aqueilos
que fijan los criterios de determinacin de la cantidad a pagar, tales como, Ia base
imponible, la alcuota o tasa del tributo y el impuesto resultante".
Hay que precisar no obstante que estos elementos esenciales, constitutivos o
configurantes -de identidad y de entidad- corresponden solo al plano horizontal
de la reserva de ley. El doctor Gamba Valega (2003: 226-236) haciendo un puntual
anlisis sobre la reserva de ley tributaria, expresa una sustentada crtica a la percep-
cin y aplicacin de tal principio por nuestra doctrina, jurisprudencia y legislacin
tributaria, y expone para la comprensin ms precisa del mismo un atributo no
estudiado por nuestra doctrina y jurisprudencia nacional: la extensin vertical de
la reserva de ley tributaria: la diferente densidad de la ley en la regulacin de los
elementos cubiertos por el principio. El referido autor, considerando que "as como
la Constitucin no exige a ia ley que regule (horizontalmente) todos los elementos
del tributo, tampoco le exige que predetermine (verticalmente) con una densidad
de grado mximo todos los elementos del tributo amparados por el principio, pues
en algunos casos bastar con que sta fije los criterios para un posterior desarrollo
normativo-reglamentario, siempre que ste se encuentre subordinado a Ia le1"',
desarrolla su planteamiento en cuatro aspectos: 1) La reserva de ley no excluye la
posibilidad de que la Administracin pueda intervenir en la predeterminacin de
los elementos cubiertos por el principio de reserva de ley mediante su potestad
reglamentaria. 2) El grado de concrecin exigible por la reserva de ley se encuen-
tra supeditado a la naturaleza de la prestacin de carcter pblico que se trate
(impuestos, contribuciones y tasas). 3) Las exigencias de predeterminacin de la
reserva no slo pueden variar en funcin de las diferentes categoras tributarias,
sino tambin en razn de los diferentes elementos del tributo, atendiendo a una
pluralidad de factores de diversa naturaleza de cada uno de ellos, "cuya fijacin
requiere en ocasiones, complejas operaciones tcnicas". 4) Las exigencias de la
reserva de ley deben ponderarse adecuadamente con la potestad tributaria de los
dems entes del Estado, como por ejemplo, la de los gobiernos locales.
rt4
PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LA LEY ilflnmA t
Por cierto, este planteamiento ya fue recogido por el Tribunal Constitucional;

en efecto, en la STC N'2762-2002-AA1TC, este Tribunal seal en los fundamentos
8, 9, 10, 13, 14 y 16 lo siguiente:
8. Al crearse un cobro tributario, podr decirse que se ha respetado la reserva
de ley cuando, va ley o norma habilitada, se regulen los elementos esen-
ciales y determinantes para reconocer dicho tributo como tal, de modo que
todo aquello adicional pueda ser delegado para su regulacin a la norma
reglamentaria en trminos de complementariedad, mas nunca de manera
independiente. Respecto a los elementos esenciales que deben integrar la
materia reservada, se seala que son aquellos que mnimamente deben
estar contenidos en la creacin de un tributo; es decir, "[...] los hechos
imponibles, los sujetos pasivos de la obligacin que va a nacer, as como
el objeto y la cantidad de la prestacin; por lo que todos esos elementos
no deben quedar al arbitrio o discrecin de la autoridad administrativa"
(Sergio F. de la Garza. Derecho Financiero Mexicano, Editorial Porra
S.A, 1e76. Pg. 27r).
9. Este Tribunal, sin embargo, advierte que estas exigencias deben ser
analizadas en cada caso concreto y dependiendo de la naturaleza del
tributo, pues el contenido material de la reserva de ley requerir una
concretizacin singular en atencin a Ia naturaleza y objeto de cada
cobro tributario. Esta determinacin o intensidad de la reserva se logra
cuando se parte de un anlisis de la reserva de ley tanto en su extensin
horizontal como vertical.
10. La reserva de ley, en su extensin horizontal, atiende a la delimitacin
del alcance dejado al reglamento, y en su sentido vertical, al contenido
material que debe recoger la ley de remisin. (Tornos Ms, foaqun. La
relacin entre la Ley y el Reglamento. En: Revista de Administracin
Pblica. 100-102. Ao 1993. Madrid. Pg. 471 -507). Asimismo, Gamba
Valega se refiere al plano horizontal como aquel en el cual se deslindan
los elementos que deben estar amparados por la reserva, al vertical,
como el grado de concrecin o alcance con que dichos elementos deben
ser regulados en la ley o norma con rango de ley. (Gamba Valega, Csar.
Tratado de Derecho Tributario, dirigido por Paulo de Barros Carvalho.
Editorial Palestra 2003. Pg. 201 y ss.)"
t..l
13.As pues, en cualquier caso, nuestro texto constitucional habilitar remi-
siones de elementos esenciales del tributo a normas reglamentarias, nica
y excepcionalmente, cuando la ley misma establezca parmetros y lmites
de actuacin a dicha norrra, la razonabilidad as lo justifique, y se haya
superado el anlisis de proporcionalidad; es decir, cuando la referida
remisin quede sustentada como una medida necesaria e ineludible. Sin
embargo, en ninguno de estos casos podr aceptarse la deslegalizacin
' de la materia tributaria, lo que significa la entrega abierta al Ejecutivo de
facultades para determinarla.
115
il0Rm0lu TITULO PRELIMINAR
14. Queda, pues, establecido que todo anlisis de conformidad constitucional,

en casos similares, deber partir de la respuesta a la siguiente pregunta:
"Cul debe ser el contenido de la ley o extensin del mbito reservado,
que permita satisfacer el mandato constitucional en el presente caso?".
t..l
16. Por consiguiente, cuando mediante la Constitucin se ha determinado la
actuacin exclusiva de uno de los poderes del Estado (Legislativo), para
que otro pueda actuar (Ejecutivo), ser necesaria una autorizacin del
poder originalmente llamado por la Constitucin, cuya extensin estar
limitada por el alcance del propio texto constitucional, y nunca a merced
de la voluntad del poder determinado por la Constitucin (Embid Irujo.
En: RV.A.P. Nm 29. 1991, Pg. 96.).
Con tales fundamentos, entre otros, se analiz el artculo 61 del TIJO de la
Ley del IGV e ISC ("Por Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economa
y Finanzas, se podrn modificar las tasas y/o montos fijos, as como los bienes
contenidos en los apndices III 1/o IV t...1"), en virtud del cual se promulg el
Decreto Supremo N" 222-2001-EF, incrernentndose el ISC sobre ia importacin
de cigarrillos de tabaco negro ,v rubio de 100% al 125oA, y se declar fundada la
accin de amparo, declarando inaplicable a Ia demandante el referido decreto
supremo, fundamentalmente por considerar que:
20.Es evidente que el artculo 6lo, en este extremo, ha excedido los lmites
que derivan de la propia Constitucin en materia de reserva de le pues
el legislado dando carta abierta al Ejecutivo, ha establecido -sin ningn
parmetro limitativo como, por ejemplo, fijar topes- que sea este el que
disponga las modificaciones a las tasas; lo que se presenta como una
remisin normativa en blanco o deslegalizacin, permitiendo que sea la
Administracin la que finalmente regule la materia originalmente reservada
a la le vulnerando con ello, adems, el principio de jerarqua normativa.
21. Es razonable que la alcuota integrante del mandato de la norma, en tan-

to determina el c1untum a pagar por el contribuyente, deba encontrarse
revestida por el principio de seguridad jurdica en conexin con el de
legalidad, lo que conlleva a exigir un mnimo de concrecin en la ley sin
embargo, ello no se concreta cuando se deja al reglamento la fijacin de
los rangos de tasas ad infinituttt.
Ahora bien, como se seala en la STC N' 6089-2006-PA/TC (FI. 52 a 54), al
desarrollar la doctrina jurisprudencial sobre el Principio de Reserva de Ley segn lo
e xpu e st o en las SSTC Nos. 27 62 -2002-AAlTC, 2302 -2003 -AA/TC y 3303 -2003 -AA/
TC, "el Tribunal Constitucional ha admitido la relativizacin de la reserva, en el

entendido de que exigir una regulacin extremadamente detallista o condiciones
rigurosas en algunos casos concretos podra resultar antitcnico e, incluso, incon-
veniente para la propia proteccin de otras finalidades constitucionales igualmente
valiosas" como es el caso de la lucha contra la informalidad y la evasin fiscal". "No
obstante tambin fue claro en precisar que, aun en estos casos, la relativizacin de
la materia no debe ni puede suponer jams poner en riesgo su propia efectividad o
116
PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LA LEY [0nmn tu
representar su vaciamiento total, mediante remisiones en blanco o sin parmetros
suficientes a la norma reglamentaria. Evidentemente, la evaluacin sobre qu debe
entenderse por esa regulacin mnima o suficiente, ser una cuestin a ponderarse
en cada caso, dependiendo del tipo de tributo y las circunstancias que lo rodeen,
siendo imposible establecer, a priori, criterios estndares generalizados para todos
los supuestos". "En todo caso cualquier consideracin respecto a los parmetros
"suficientes" deber atender a que el objetivo es que la Administracin tenga pau-
tas claras de actuacin evitando la discrecionalidad abierta, esto es, parmetros
que sirvan justamente para controlar la legitimidad de su actuacin".tt63l Culmina
sealando: "No debe olvidarse que la Reserva de Ley constituye un principio ga-
rante de la voluntad del ciudadano frente a exigencias de carcter tributario; de
ah que su inobservancia mediante habilitaciones o remisiones extremadamente
abiertas a normas reglamentarias termine por exponer al ciudadano a la discre-
cionalidad de la Administracin y, con ello, al riesgo de ser objeto de posibles
actos de arbitrariedad".ttal
En esta misma sentencia (FJ. 56), el Tribunal Constitucional ha sentado que
el mximo grado de colaboracin en la regulacin de los elementos esenciales
del tributo es, excepcionalmente, el Decreto Supremo y no la Resolucin Admi-
nistrativa, y ha precisado que con ello no se quiere negar cualquier posibilidad
reglamentaria por parte de Ia Administracin Tributaria, sino solo aquella referida
a los elementos esenciales del tributo, cuyo ncleo debe estar contenido en la Ley
y, a modo de integracin o complementariedad, en el Decreto Supremo, bajo los
alcances derivados del mandato de la propia Ley.ttosl
[1631 El FJ. 16 de la STC N' 1837-2009-PA/TC al respecto seala:'As, toda delegacin, para ser
constitucionalmente legtima, deber encontrarse parametrada en la norma legal qe tiene
la atribucin originaria, pues cuando la propia ley o norma con rango de ley"no stablece
todos los elementos esenciales y los lmites de la potestad tributaria derivada, se est frente
a una delegacin incompleta o en blanco de las atribuciones que el constituyente ha querido
resguardar mediante el principio de reserva de ley'l
Ildl La STC N' 1520-2004-AA/TC en sus lundamentos 3 y 4 seala: "3). Respecto al alegato
de la recurrente sobre la vulneracin de la reserva de le cabe sealar que n la STC 3j03-
2003-AA/TC (aPortes por regulacin), el Tribunal Constitucional precis que la reserva de
ley en materia tributaria es una reserva relativa, ya que puede admitir extepcionalmente
derivaciones al reglamento, sic-mrq y cuando los parmetros estn clarament establecidos
en la propia le1'. Asimismo, se indic que el grado de concrecin de los eiementos esenciales
del tributo en la Lev es mximo cuanclo regula el heclio imponible y menor cuando se trata
deotros elementos; pero que, en ningn caso, podr aceptarse la entrega en blanco de facul-
tades a1 Ejecutivo para regular la materia". "4). Entonces, cuando el arttulo 10. de la Ley N..
27332 establece que: "Los Organismos Reguladores recaudarn de las empresas y entidades
!a.io s-u rybjto, un aporte por regulacin, el cual no podr exceder del 17o (uno por ciento)
del valor de la facturacin anual, deducido del Impuesto general a las Ventas y el Impuesto de
Promocin Municipal, de las emrresas bajo su mbito. Este aporte ser fijado, en iada caso,
mediante Decreto Supremo (...)'l se configura una remisin legal perfectamente admitida,
Pues no se trata de una habilitacin en blanco al reglamento, sino que se permite regular a
los organismos reguladores la alcuota -originalmente creada por Ly- nicamente Uo los
parmetros que la propia ley le conliere; es decir, sin exceder del tope del l%'l
[165]
Como ya se ha indicado, la RTF N'416-l-2009 (sobre los aportes -tontribuciones- a los or-
ganismos normativos y reguladores, por las actividades de control, regulacin, supervisin
o supervigilancia; Aporte a1 Sostenimiento de los Organismos Normativos, Reguladores y
t17
il0nmn tu TfTULo PRELIMINAR
EI profesor Gamba Valega (2009: 45;20I1-a:436), considerando estos antece-
dentes, ha concluido que la reserva de ley establecida en el artculo 74 de nuestra
Constitucin implica: "1o. Una obligacin de carcter "positivo" dirigida al titular
de la potestad "legislativa" para que regule las materias cubiertas por el principio,
con un contenido material (densidad normativa) suficiente". "2o. Una obligacin
de tipo "negativo" mediante la cual se limita al rgano legislativo a remitir a la
potestad reglamentaria de la Administracin Pblica tales materias sin que pre-
viamente haya fijado los parmetros adecuados de la decisin". "3o. Constituye
una garanta de los ciudadanos para que no se les exija aquellos tributos que no
han sido establecidos suficientemente por una norma con el rango exigido por el
texto constitucional".
3.3. Otros aspectos del artculo 74 de la Constitucin

El artculo 74 de la Constitucin menciona a los decretos legislativos para el
ejercicio de la potestad tributaria; nuestra Constitucin, en su artculo 104, reco-
noce la posibilidad de que ei Congreso delegue en el Poder Ejecutivo la facultad
de legislar, mediante decretos legislativos, norma con rango de le sobre la ma-
teria especfica y por el plazo determinado, establecidos en la ley autoritativa; ley
autoritativa que debe establecer con precisin si corresponde, con limitaciones
expresas, la materia especfica y un plazo determinado, y colocar en lo posible una
valla para evitar la deslegalizacin "indebida" de materias reservadas a ley (tn-
gase en cuenta la anotada extensin vertical de la reserva de ley). Cabe recordar
que en nuestro pas esta prctica se ha ido aceptando -aunque no sin haber sido
considerada como una declinacin del principio de legalidad-, en la medida en
que la materia tributaria se confunde dentro de la dispersin de temas a tratar en
el parlamento, el carcter complejo y tcnico de la materia, materia no siempre
bien comprendida por los representantes, la rapidez de la dinmica econmica de
la sociedad y la lentitud e incapacidad del parlamento para responder a ella, y las
discusiones legislativas no siempre productivas.
Otros aspectos del mismo artculo 74 son algunas especificaciones sobre la
potestad tributaria de los gobiernos regionales y los gobiernos locales; estos entes
pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de stas,
dentro de su jurisdiccin, y con los lmites que seala la ley (vase, en lo atinente
a los gobiernos locales, lo sealado por el segundo prrafo de la Norma IV del
Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario).
Fiscalizadores) estableci el criterio de observancia obiigatoria siguiente: "No procede en

el perodo de enero a diciembre de 1998, el cobro del aporte a los organismos normativos
y reguladores establecido por el inciso g) del artculo 31' del Decreto Ley N' 25844,Ley de
Concesiones Elctricas, modificado por la Ley N' 26734, que participa de la naturaleza de
contribucin, a cargo de los concesionarios de generacin, transmisin y distribucin de
ererga elctrica, cuya cuanta fue fiada por la Resolucin Ministerial N. 524-97-EMlVME'l
en razn de que en lugar de regularse la cuanta del tributo va Decreto Supremo se haba
hecho va Resolucin Ministerial.
118
PRINCIPIO DE LEGALIDAD RESERVA DE LA LEY il0nm0 tu
Un asunto tambin referido a la potestad tributaria y el artcul o 74 de la

Constitucin es que mediante esta norma se ha asignado la exclusividad de la
regulacin de algunas materias al Poder Ejecutivoltoel: las tasas y las tarifas aran-
celariastr71 se regulan por decreto supremo.
En esta parte es pertinente evocar algunas limitaciones establecidas por el

propio artculo 74 de la Constitucin: las leyes de presupuesto (vase la Norma V
lll Aqu una reiteracin: mantenemos lo anotado, aunque recurriendo a una interpretacin es-
trictamente literal del artculo 74 de nuestra Constitucin queda la duda sobre li "intencin"
del legislador constituyente; en este sentido, pese a que puede entenderse que la salvedad
contenida en el citado artculo "excluye" de la competencia (crea modificar y derogar tasas
y aranceles) al Poder Legislativo y la otorga al Ejecutivo (criterio mantenido por Heinndez
Berenguel [2008:748-749], que asume que la frase "se regulan'es compreniiva de la frase
'treacin, modificacin, supresin y exoneracin'l y se ha dictado as a fin de no repetir esta
ultima), debemos admitir que el tema no resuita pacfico (aun cuando en la realidd se est
entendiendo -y aplicando- como ya se ha manifestado; Fry Menache [20] l: 591-604] hace
un recuento de tal aplicacin y cita diversas opiniones de la doctrina nacional, sentencias
del Tribunal Constitucional y resoluciones del Tribunal Fiscal en este sentido); as, si bien el
criterio aplicado tendra sustento en cuanto a las tasas (por sus caractersticas y naturaleza,
Pese a que para algunas tasas sea ineludible aludir a su vinculacin legal con la Ley del Pro-
cedimiento Administrativo General y el TUPA) no lo tendra en cuanto a los arinceles en
razn de que siendo imp.uestos, su creacin, modificacin y derogacin se atendra a la Ley
General de Aduanas y solo su regulacin tarifaria se trasladara al deceto supremo (siguien-
do la perspectiva de Lpez Espinoza [2010:373-397)).
[1671 "Tal previsin constitucional est relacionada tambin con el artculo ll8, inciso 20 de la
Constitucin, el cual atribuye al Presidente de la Repblica la potestad de regular las ta-
rifas arancelarias, segn ha establecido este Colegiado en anteiior oportunidd (STC N.
0012-2003-AIiTC). El hecho que la Constitucin haya previsto ello, tiene su fundamento
constitucional indudable, en primer lugar, en la complejidad y especializacin de la materia
aduanera; en segundo lugar, en la fluidez con que, en ocasiones, deben regularse y estable-
cerse dichos aranceles" (FJ. 23 de la STC N'2689-200.1-AA/TC).
El Tribunal Fiscal en reiterados fallos ha asumido la validez de la regulacin de la materia
arancelaria mediante decreto supremo, y aplicable incluso por encirn de lo regulado al res-
pecto en una ley (entre otras, las RTF Nos. 6329-A-2003, 1015-,{-2003, 544-A-2004,664-A-
2004, 1 I 28 1 -A -2007 , 11286- A-2007 ,4659-A-200s y 4668-A-2008).
Sin perjuicio de 1o anotado, resulta de inters recordar aqu lo resuelto por el Tribunal Cons-
titucional, c_o-n criterios que superan la normativa constitucional y los principios tributarios,
en la STC N" 31i6-2009-PA/TC ("El Tribunal Constitucional, a travi del presente fallo en
sostuvo que el artculo 2.o del Decreto Supremo N.. l58-2007-EF, que modific de
lllorla,
12o/o aOo/o las tasas de los derechos arancelarios ad valorem CIF de las sub-partidas naciona-
les2523 10 00 00 cemento sin pulverizar v 2523 29 00 00 los dems, no cmple con la fina-
lidad constitucional de los aranceles en una economa social de mercado, pues no persigue
favorecer la produccin nacional del cemento, proteger la industria nacional del cemeto,
Promover la inversin nacional, o incentivar la compettividad de los productos nacionales']
"No obstante ello, precis q.ue ello no implicaba sostner que el Presidnte de la Repblica,
se
encuentre impedido de reducir las tarifas arancelarias, por el contrario, constitucionalmen-
te tiene la facultad de regular mediante decretos supremos las tarifas arancelarias (artculo
118o, inciso 20) de la Constitucin); sin embatgo, dicha regulacin no puede afectar el prin-
cipio de iguaidad en materia econmica ni desproteger a la inversin e industria nacional
para favorecer a la inversin e industria extranjral sumilla publicada en Gaceta Constitu-
ciohal, en la web del Tribunal Constitucional); y aunque suaclaracin intenta desestimar
sus argumentos iniciales, en sentencias posteriores (STC N" 0568s-2009-PA/TC y STC N.
01405-2010-PA/TC) entendemos que el Tribunal ha reculado en cuanto a aquelloscriterios.
119
del Cdigo Tributario) y los decretos de urgencia06sl no pueden contener normas
sobre materia tributaria.
Para complementar lo dispuesto por el artculo 74, tambin es oportuno re-
cordar las limitaciones establecidas en el artculo 79 de Ia Constitucin:
Los representantes ante el Congreso no tienen iniciativa Para crear ni aumentar
gastos pblicos, salvo en lo c1ue se refiere a su presupuesto.
El Congreso no puede aprobar tributos con fines predeterminados, salvo por

solicitud del Poder Ejecutivo.
En cualquier otro caso, Ias leyes de ndole tributaria referidas a beneficios o
exoneraciones requieren previo informe del Ministerio de Economa y Finanzas.
SIo por ley expresa, aprobada por dos tercios de los congresistas, puede esta-
blecerse selectiva y temporalmente un tratamiento tributario especial Para una
determinada zona del pas.ttutt
Contra la violacin del principio de reserva de ley u otro principio de la im-
posicin, es posible, dependiendo de las normas, la interposicin de la accin de
inconstitucionalidad o la accin popular. "Los principios rectores de la tributacin
consagrados por la Constitucin gozan de una eficacia principalmente derogatoria
de las leyes que las contradigan, deben ser utilizados como parmetros para re-
solver sobre Ia constitucionalidad de una accin positiva del legislador, ya que es
improbable que una norma legal cualquiera pueda ser considerada inconstitucional
por omisin, esto es, por no atender el mandato al legislador en el que cada uno
de los principios constitucionales se concreta" (Dans Ordez 1994: 135).
De otro lado, como se sabe, no procede Ia interposicin de accin de amparo
contra normas legales (aunque s contra la amenaza cierta de la aplicacin inminente
de normas "autoaplicativasDtrTol -en nuestra materia asunto de suma importancia,
pues, como indica Hernndez Berenguel [2009: 471], por sus caractersticas, entre
ellas la exigencia tributaria de la autodeterminacin, la mayora de la norlras
ll68l Por el abuso de los decretos de urgencia para regular materia tributaria, permitido por la
Constitucin de 1979,la Constitucin vigente, en contra de una mayoritaria posicin de la
doctrina y legislacin comparada, dispuso drsticamente la imposibilidad de regular esta
materia mediante tales normas.
En este caso (ltimo prrafo), corrlo se ve y as se ha reconocido en las STC Nos. 2689-2004-
AA/TC y 0016-2007-PI/TC, existe una reserva absoluta de ley. "En ese sentido, es claro que
cuando las exoneraciones tributarias formen parte de un tratamiento tributario especial a
una determinada zona del pais, su modilicacin o eliminacin queda comprendida bajo el
principio de reserva de ley absoluta [...]" (Fl. 25 de la STC N' 0016-2007-PI/TC).
Vase, entre otras, las STC Nos. 1311-2000-AA lTC,2302-2003-AAITC, 32B3-2003-AA/TC,
4677-2004-AA|TC,2724-2007-PAlTC, 1837-2009-PA/TC y 3116-2009-PA/TC, entre otras.
Por otro lado, en la STC N" 606-2008-PA/TC podemos ver su aplicacin: "[...], el artculo
I o del Decreto Supremo N.' 178-2004-EF [ . . .] tiene carcter autoaplicativo porque establece
una tasa de 50% a los productos que son precisamente objeto de la actividad econrnica y
comerciai de la demandante. En este contexto, los efectos del decreto impugnado incider.l
directa e inmediatamente en la estera sub;etiva de la demandante. Siendo, entonces, una
norma alltoaplicativa, procede el amparo contra ellal
120
PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LA I,EY il0Rm0 tu
tributarias seran autoaplicativas), sin embargo, aun cuando se encuentra vigente

para esta accin el modelo subsidiario o residuai (numeral 2 del artculo 5 del
cdigo Procesal constitucional, aprobado por la Ley N" 28237), consideramos que
s se podra plantear contra actos o hechos concretostrTrl que amenacen o violen
algn derecho constitucional, que merezcan atencin y solucin idnea, urgente e
inmediata, evalundose por cierto que no exista una va procedimental especfica
efectiva igualmente satisfactoria.
4. LA NORMA IV DEL CDIGO TRIBUTARIO

En consonancia parcial con lo dispuesto por el artculo 74 de la Constitucin,
los incisos a) y b) de la Norma IV del Cdigo Tributario establecen con claridad
que slo por ley o por decreto legislativo, en caso de delegacin, se pueds;ttzz)
a. Crear, modificar y suprimir tributos; sealar eI hecho generador de Ia obliga-
cin tributaria, la base para su cIculo y la alcuota; el acreedor tributario;
el deudor tributario y el agente de retencin o percepcin, sin perjuicio de
lo establecido en el artculo 10.
b. Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios.
Inicialmente, siguiendo la explicacin que sola dar la doctrina espaola sobre
la regulacin constitucional de la reserva de iey y su vinculacin con el artculo
10 de la anterior Ley General Tributaria (de contenido similar a nuestra Norma
IV), siendo que el artculo 74 de nuestra Constitucin se limita formular el prin-
cipio de reserva de le se podra sostener que la Norma IV en sus incisos a) y
b), la desarrolla sealando la lnea divisoria entre las materias tributarias que han
de ser regidas por normas primarias, de rango legal, y aquellas otras que pueden
tener acceso a normas secundarias, de rango reglamentario;ttz:l " este modo, sin
que la Norma IV forrnule por s misma la reserva de ley (como principio ni como
lmite de la potestad tributaria), porque carece de rango constitucional, vendra a
completar e interpretar las normas constitucionales, creando un grado de deter-
minacin de lo sustancial que es inexcusable para que pueda desplegar eficacia
operativa el expresirdo principio dentro de su modalidad ms flexible (Sainz de
Bujanda 1993: 103).
JlTll El Tribunal Constitucionrl, en diversas sentencias, ha dejado establecido que la facultad del
Poder Judicial o del l'ribunal Constitucional de no aplicar una normu pof s"r incompatible
con la Constitucin Poltica no puede ejercitarse en forma abstracta, sino como consecuen-
cia de actos o hechos concretos contra los que, por violacin o amenaza de violacin de
disposiciones o derechos constitucionales, se dirija la demanda de acuerdo con lo regulado
por la Constitucin (arrtculo 200) y el Cdigo Procesal Constitucional.
Aq_u, aunqu,eparezca inocuo hacerlo, debemos recordar lo que seala el tercer prrafo de
la Norna VIII del Cdigo Tributario: "En va de interpretacn no podr ...u.r. tributos,
estrblecerse sanciones, cotlcederse exoneraciones, ni exiendersc las disposiciones tributarias
alersonas o supucstos distintos de los sealados en la ley'l
F1 prolesor Fernndc'z cartagena (2005: i9) seala al respecto: "[...],lu Norma IV del Ttu-
lo Prelinrinar del Cdigo Tributario precisa el alcance del Principio de Reserva rle Ley en
tnateria tributaria, constituyndose a la vez en una norma de desrrollo constitucional (del
artculo 74")'l lannacone Silva (2002:20) es del mismo criterio.
12I
No obstante, esta posicin no ha sido asumida plenamente por la doctrina ni

la jurisprudencia nacionales; por un lado algunos han considerado que la Norma IV
contiene el principio de reserva de le extendiendo los dems aspectos -incisos c)
al f)- a tal principiotrT4l (lo cual constituira una invasin en el campo constitucio-
nal), y por otro lado, negando la posibilidad de que los incisos coincidentes con lo
establecido por el artculo 74 de la Constitucin lo completen e interpreten, algunos
autores (Gamba Valega 2003: 241-243; Ruiz de Castilla Ponce de Len 2005: 30;
Bravo Cucci 2010: ll9-125) afirman que la Norma IV regula la preferencia de ley.
Ahora bien, considerando que en general el principio de preferencia de ley en
la prctica supone que, cuando una materia se regule simultneamente por ley y por
ttoi-"r de rango inferior, se aplicar prioritariamente el contenido de la norma legal,
aplicndose la norma de rango inferior slo en lo que no contravenga el precepto
legal (Menndez Moreno 2OO2:95) -por lo que obviamente tendra ligazn con
el principio de jerarqua de normas-,ttzsl podemos sostener que la Norma IV del
Cdigo Tributario, en la medida en que no tiene rango constitucional, no contiene
el principio de reserva de ley -aunque s la completa e interpreta en sus incisos
a) y b)- y s el principio de preferencia de ley; o, por lo Inenos en este caso, la
"reserva de ley" juega ms bien como principio de preferencia de le pues es claro
que una ley ordinaria no vincula al iegislador de futuro (Gonzlez; Lejeune 1997:
149); en tal virtud, el Poder Ejecutivo no podr regular ninguno de los elementos
recogidos en este precepto mientras no haya una deslegalizacin, constituyndose
as este principio en un lmite al poder reglamentario.
En resumen, la Norma IV pretende establecer una "reserva de ley" sobre
algunos elementos que ya estn cubiertos por ella (hecho imponible, base, tasa o
alcuota, exenciones) y otros que quedan fuera de ella pero que al estar atribui-
dos por una Iey ordinaria (Cdigo Tributario) al Poder Legislativo no pueden ser
regulados por el Ejecutivo (Calvo Ortega 1997: 80). Tal regulacin, como aade el
Un claro ejemplo lo podemos ver en la absolucin de consulta sobre la constitucionalidad o

inconstitucionilidad de las normas sobre bancarizacin v sobre el Impuesto a lrs Transac-
ciones Financieras (lTF) realizada para el Nfinisterio de Economia v Finanzas L'or e1 doctor
Marcial Rubio Correa (2004:6-7): "El primer prrafb del artculo (74 de la Constitucin)
exige lo que se conoce tcnicamente como el principio de reserva legal en materia tributaria
y cnsist en que el tributo sea creado por le1'o decreto legislativo. En dicha norma debern
figurar todos los elementos esenciales del tributo segn lo ha determinado el Cdigo Tri-
butario en la Norma IV de su Ttulo Preliminar (...) Si alguno de estos elementos estuviera
determinado en normas de rango inferior a las sealadas, se producira una incompatibi-
iidad entre dicha norma y el Cdigo Tributario y, en consecuencia, aqulla sera contraria
al orden jerrquico establecido en el artculo 5l de la Constitucin. El principio de reserva
legal en materia tributaria, desde el punto de vista constitucional, debe ser considerado con
el contenido tanto de lo que seala el artculo 74 dela Constitucin, como de lo que establece
la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario pues est vigente y es congruente
con la Constitucin1
I rTsl
Y en esta lnea de pensamiento seria aplicable el drstico pronunciamiento de Mayer, citado
por Mordeglia (2003: 94): "la voluntad estatal que se manifiesta en forma de ley prevalece
jurdicamente sobre toda otra manifestacin positiva estatal; la ley no puede ser derogada
sino por otra le mientras que deroga o quita eficacia a todo 1o que la contradice".
t22
PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LA LEY ilfRMA IU
profesor Calvo Ortega, adems produce un efecto psicolgico beneficioso para la

estabilidad normativa y frenan su modificacin por el mismo legislador ordinario.
As pues, de acuerdo con lo indicado, por el principio de preferencia de ley
contenido en la Norma IV (aunque, como se ha indicado, algunos aspectos o ele-
mentos estn cubiertos con el manto de la reserva de ley constitucionai -incisos
a), b) y d)ttz6t . la Norma en comentario), slo por ley o por decreto legislativo,
en caso de delegacin, se puede:
a. Crear, modificar y suprimir tributos. Dentro de esta posibilidad, al crear-
se el tributo, mediante la ley o la norma con rango equivalente, se debe
sealar los elementos esenciales del mismo:
- El hecho generador de la obligacin tributaria (el ncleo del hecho
imponible; fundamentalmente el aspecto material del tributo, es decir
Ia situacin, operacin o el hecho que al acaecer en la realidad, en el
lugar y el momento tambin descrito por la ley,tuTl generar la obligacin
tributaria -vase el artculo 2 del Cdigo Tributario).
- La base para su clculo y la alcuota (la base imponible{t78] y la
(tasaDtrTel
o alcuota; el aspecto mensurable del tributo).

- El acreedor tributario (vase el artculo 4 del Cdigo Tributario).
- El deudor tributario (vase los artculos 7 y 8 del Cdigo Tributario).
- Los responsables (vase el artculo 9 del Cdigo Tributario).
- El agente de retencin o percepcin -estos sin perjuicio de lo establecido
en el artculo 10.
b. Conceder exoneraciones y otros beneficios tributariostt8ol (vase la Norma

VIIdel Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario).
Por el principio de legalidad penal recogido por el inciso d) del numeral 24 del artculo 2 de
Ia Constitucin.
Guindose de lo regulado en el artculo 74 dela Constitucin y la Norma IV del Cdigo
Tributario, uno de los considerandos de la RTF N" 6046-3-2004, de observancia obligatoria
[07.09.2004], sea1: "Que de acuerdo con las normas antes expuestas, slo por ley se podra
e_stablecer las reglas por las cuales se produce e1 cambio obligatorio del Rgimen Espcial al
General, tal como lo ha considerado el legislador cuando las regula en el rtculo IZZ dela
Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que con ellas se define el momento a partir del cual los
ggresos de un contribuyente calilicarn como rentas de tercera categora alectas ai Rgimen
Especial y cuando_ se_ encontrarn gravadas por el Rgimen General, es decir, se legisla el
asPecto.temPoral del hecho generador de la obligacin tributaria que slo por ley podra ser
objeto de modificacin, y no mediante una disposicin reglamentria'l
Resulta de inters citar aqu el concepto de base imponible establecido en el numeral 1 del
artculo 50 de la nueva Ley General Tributaria espaola: "La base imponible es la magnitud
dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medicin o valoracin del hecho impo-niblei
Iuel Es sabido que a la alcuota tambin se le denomina genrica y cornnmente tasa; sin duda,
en el presente caso no nos estamos refiriendo a la tasa como clase de tributo.
Irml FI. a de la STC N" 02235-2009-PAITC: "Esta capacidad de beneficiar a determinado sector
de.la sociedad,seorigina en la propia potestad tributaria que tiene el Estado, facultad que
debe ser ejercida de conformidad con los principios establecidos en el artculo 74 de la Cons-
t23
c. Normar los procedimientos jurisdiccionales, as como los administrativos

en cuanto a derechos o garantas del deudor tributario. Se entiende que
la finalidad de esta disposicin es no dejar al arbitrio del Poder Ejecutivo
la regulacin del acceso de los deudores tributarios a la va jurisdiccional
y/o administrativa, e impedir el dictado de alguna eventual norma pro-
cedimental del Ejecutivo o de la Administracin que limite la defensa de
los derechos y garantas individuales.
d. Definir las infracciones y establecer sanciones (sin duda por la plena vi-
gencia del principio de legalidad en materia infraccional y penal).
e. Establecer privilegios, preferencias y garantas para la deuda tributaria.
f. Normar formas de extincin de la obligacin tributaria distintas a las
establecidas en el Cdigo.
En nuestra materia el aspecto que gener mayores conflictos en su aplica-
cin fue el referido al aspecto mensurable del tributo;1"'1 sobre este punto resulta
ilustrativo resear algunas resoluciones.
titucin. As, la imposicin de los beneficios tributarios debe hacerse respetando los princi-
pios de reserva de le1', de no confrscatoriedad, de igualdad tributaria y de proteccin de los
derechos fundamentales. N{s an, siendo estos beneficios autnticos privilegios tributarios,
es evidente que pueden generar afectaciones al principio de igualdad tributaria. Y es que con
tales beneficios se configura una excepcin al deber de contribuir con los gastos pblicos,
que es una regla de orden pblico tributario y adems es una manifestacin del principio
de solidaridad consagrado implcitarnente en la clusula que reconoce al Estado como un
Estado Sociai y Democrtico de Derecho (artculo 4 de la Constitucin) [STC 004-2004-Al/
TC, fundan.rento 9l'l FJ. 6 de la STC N' 02235-2009-PA/TC: "[...] as como las obligaciones
tributarias deben respetar los principios tributarios, las normas que establezcan beneficios
tributarios tambin deben hacerlo. Por lo que debe establecerse expresamente en qu consis-
te el beneficio tributario, a fin de no permitir que se delegue a la Administracin la facultad
de determinar e1lo".
La RTF N'1071-3-97 resolvi un problerna al respecto del siguiente modo: los requisitos
de un rgimen de beneficios tributarios no pueden estar regulados en una disposicin de
inferior rango, de conformidad con lo previsto en la Normr IV del Cdigo Tributariol el
decreto supremo reglarnentario no puede en va de interpretacin crear un nuevo requisito
de acogimiento ya que ello entra en flagrante contradiccin con la norma citada 1'la Norma
VIII del Titulo Preliminar. La RTF N'727-2'2001, en la misrna lnea, estableci que si la
ley no haba dispuesto requisitos formales para obtener el derecho al reintegro tributario,
una norma de menor jerarqua (en el caso una Resolucin de Superintendencia), no puede
limitar dicho derecho, ms an si no se deleg en esta norma la posibilidad de establecer
requisitos adicionales para e1 goce del derecho al reintegro tributario.
lrsrl Aunque tambin se han presentado casos de inclusin, mediante decreto supremo, de de-
terminados productos como bienes gravados con el ISC (vase por ejemplo las STC Nos.
1746-2003-AA|TC y 7365-2005-PAITC), la creacin de tributos sin cumplir con las exigen-
cias constitucionales (STC N" 3303-2003-AA/TC, aportes al OSINERG), y la regulacin de
aspectos reservados a ley por normas de inlerior jerarqua (STC N" 6089'2006-PA/TC, sobre
el rgimen de percepciones).
Otro supuesto tambin lo tenemos en la RTF N" 5835-1-2005, que ha establecido como
criterio de observancia obligatoria lo siguiente: "El artculo 3o del Decreto Supremo N" 049-
2002-AG, que aprueba el reglamento de la Ley N" 27360 - l,ey que aprueba las Normas de
Promocin del Sector Agrario, en la parte que dispor.re clue el acogimiento a los beneficios
a que se refiere la ley y que se efectuar anualmente, tenclr carcter constitutivo, vulnera el
124
La RTF N' 556-l-92 recordando que slo por ley o decreto legislativo se
puede crear, modificar y suprimir tributos, sealar el hecho generador de
la obligacin tributaria, la base para su clculo y la alcuota, estableci que
los trabajadores independientes no se encontraban obligados al pago de
la contribucin al FONAVI durante la vigencia de la Ley N' 26233, toda
vez que no se haba fijado de acuerdo a ley la base para el clculo de tal
contribucin.
La RTF N" 104-2-99, de observancia obligatoria [tO.OZ.l9], en razn de no
haber sido establecida la alcuota o tasa del Impuesto a los fuegos para las
mquinas tragamonedas, anteriormente vigente, por la Ley de Tributacin
Municipal aprobada por el Decreto Legislativo N' 776 y s por la norma
reglamentaria, Decreto Supremo N" 04,94-ITINCI, sin habilitacin legal
alguna, aplicando el artculo 102 del Cdigo Tributario, resolvi en el
sentido que no se poda determinar la cuanta del tributo ni exigir su
pago.
La RTF N' 214-2-99, tambin de observancia obligatoria 120.04.991, esta-
bleci que en el caso del Impuesto a los juegos de Pimball, por no haber
dispuesto por ley la alcuota de tal tributo (no fue dispuesto por la Ley
de Tributacin Municipal aprobada por el Decreto Legislativo N' 776 la
tasa o alcuota que se deba aplicar a la base imponible del 3o/o de la UII
entre el 10 de enero de 1994 y el 19 de junio de 1997, fecha en la que se
promulga la Ley N' 26812), no se poda determinar la cuanta del tributo
ni exigir su pago.
De otro lado, como se sabe, el Decreto Supremo N'095-96-EF (Reglamento
del Impuesto Selectivo al Consumo sobre los juegos de azar y apuestas,
aplicado anteriormente) aprob los "montos fijos" mensuales aplicables
por cada mquina tragamonedas. EI Tribunal Fiscal ante la interposicin
de medios impugnatorios contra valores que pretendan la cobranza del
tributo, mediante la RTF N" 300-l-98 (vase adems el dictamen que la
acompaa), si bien haciendo la atingencia de que no poda pronunciarse
sobre la alegada inconstitucionalidad de regular va decreto supremo un
elemento del impuesto, resolvi sealando, en base a diversas normas
habilitantes de la Ley del IGV e ISC (Decreto Legisiativo No 82l), que los
montos fijos aprobados por el Decreto Supremo N' 095-96-EF no gene-
raban conflicto de normas. La sala corporativa Transitoria Especializada
de Derecho Pblico, en posicin contraria, en varios pronunciamientos,
entre ellos el contenido en la Sentencia de fecha 27 de febrero de l99B
recada en el Expediente N'807-97-DP, publicada el 30 de abril de 1998,
estableci que al "haberse fijado tasas y la alcuota del Impuesto Selectivo
al Consumo en quince por ciento de la Unidad hnpositiva Tributaria para
principio de legalidad, as como los alcances de los dispuesto en la Ley N. 27360, dado que
la misn.ra no estableci como requisitos y/o condiciones para el goce de los derechos que
otorgaba dicha norrna el que los bcneficiarios presentaran una solicitud de acogirniento'l
t25
ilflnm0lu TfTULo PRELIMINAR
cada mquina tragamonedas, mediante el Decreto Supremo N" 095-96-EF
y no mediante Ley o Decreto Legislativo, es evidente que dicho Decreto
Supremo resulta incompatible con lo dispuesto en el Artculo 74' de la
Constitucin y el Artculo cuarto del Ttulo Preliminar del Cdigo Tribu-
tario" (sic); en tal sentido, sin consentir ni evaluar la habilitacin legal de
la propia Ley del IGV e ISC, declar inaplicable a la recurrente los incisos
a) y b) del artculo ll del Decreto Supremo referido, y dispuso que tal
resolucin sentaba precedente de observancia obligatoria. En esta misma
lnea, el Tribunal Constitucional en un caso similar (STC N" 022-2000-
AA/TC; el mismo criterio aplic en la STC N" 489-2000-AA/TC), seal
que el establecimiento de la alcuota del ISC a las mquinas tragamonedas
mediante el Decreto Supremo N" 095-96-EF vulnera el principio de legali-
dad o de reserva de ley contemplado en el artculo 74 de la Constitucin.
En cada caso particular, cuando se contaba con una sentencia judicial en
este sentido, el Tribunal Fiscal, en aplicacin de los numerales 1,2 y 3 del
artculo 139 de la Constitucin, as como del primer prrafo del artculo
4 del TUO de la LOPJ, dio cumplimiento, estando obligado a ello, a lo
resuelto por tales sentencias, en sus propios trminos y sin poder calificar
su contenido o sus fundamentos, restringir sus efectos o interpretar sus
alcances (Ejemplo: RTF N" 754-5-2001).
- El Tribunal Constitucional, ante una alegada incompatibilidad de la Ley N'

27796 con la Constitucin y contraria a lo resuelto por el Tribunal Constitu-
cional en la STC N'009-2001-AI/TC, y su resolucin aclaratoria, mediante
la STC N' 4227-2005-PA/TC, recordando que conforme a lo establecido
por aquel Colegiado mediante la STC N'0009-2001-AI/TC, el Impuesto a
la explotacin de los juegos de casinos y mquinas tragamonedas resulta-
ba inconstitucional en cuanto a la forma de determinacin de la alcuota
establecida en los artculos 38.1 y 39 de la Ley N' 27153, pues gravaba
el20o/o de la base imponible constituida por la ganancia bruta mensual,
resultante entre el ingreso total percibido en un mes de apuestas o dinero
destinado al juego y el monto total de los premios otorgados en dicho mes,
sin incluir la deduccin de los gastos realizados para la obtencin de las
utilidades, como pago a cuenta del impuesto a la renta, seal que dicha
situacin fue modificada mediante los artculos 17 y l8 de la Ley N" 27796,
varindose de este modo la base imponible del citado tributo, reducindose
la tasa de la alcuota de 20o/o al 1.2o/o, e incorporndose la posibilidad de
deducir gastos de mantenimiento, adecundose a los criterios sentados
por el Tribunal. De otro lado, de conformidad con lo establecido por el
artculo VII del Ttulo Preliminar del Cdigo Procesal Constitucional, el
Tribunal Constitucional declar que la STC N' 4227-2005-PA/TC, que
adquiere la autoridad de cosa juzgada, constituye precedente vinculante.
En consecuencia, al haberse confirmado la constitucionalidad del artculo
17, y la Tercera y Dcima Disposiciones Transitorias de la Ley N" 27796;
de la Tercera Disposicin Complementaria y Final del Decreto Supremo
' N' 009-2002/MINCETUR; de la Primera, Segunda y Tercera Disposiciones
Finales de la Resolucin de Superintendencia No 014-2003/SUNAT, y de
t26
PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LA LEY illlRMA IU
la Resolucin de Superintendencia N" 052-2003/SUNAT, en aplicacin del

primer prrafo del artculo VI del Cdigo Procesal Constitucional -que
resulta tambin de aplicacin en aquellos casos en los que el Tribunal
Constitucional desestima la solicitud de ejercer el control difuso contra
la norma, por no encontrar en ella vicio alguno de inconstitucionalidad-,
dichos preceptos son de plena aplicacin en todo tipo de procesos, que-
dando proscrita su inaplicacin por parte de los jueces en ejercicio del
control difuso de constitucionalidad de las normas.
- Tambin las modificaciones de la tasa del ISC a determinados productos
va Decretos Supremos (vase las STC Nos.2762-2002-AA/TC, l55l-2005-
AA/TC y 5558-2006-AA/TC, entre otras).
5. LA DISCRECIONALIDAD
A la Norma bajo comentario, de acuerdo con el artculo 2 dela Ley N. 27335
[31.07.2000], se ha aadido un prrafo referido a la facultad discrecional de la
Administracin Tributaria; textuahnente el nuevo prrafo indica que en "los casos
en que la Administracin Tributaria se encuentra facultada para actuar discre-
cionalmente optar por la decisin administrativa que considere ms conveniente
para el inters pblico, dentro del marco que establece la ley".
Seala Garca de Enterra (1998-I: 444-445) que el ejercicio de las potestades
regladas reduce a la Administracin a la constatacin del supuesto de hecho le-
galmente definido de manera completa y a aplicar en presencia del mismo lo que
la propia ley ha determinado tambin agotadoramente. "Por diferencia con esa
manera de actuar, el ejercicio de las potestades discrecionales de la Administra-
cin comporta un elemento sustancialmente diferente: la inclusin en el proceso
aplicativo de la Ley de una estimacin subjetiva de la propia Administracin con
la que se completa el cuadro legal que condiciona el ejercicio de la potestad o su
contenido particular. Ha de notarse, sin embargo, que esa estimacin subjetiva
no es una facultad extra-legal, que surja de un supuesto poder originario de la
Administracin, anterior o marginal al Derecho; es, por el contrario, una estima-
cin cuva relevancia viene de haber sido liamada expresamente por la Ley que ha
configurado la potestad v que se la ha atribuido a la Administracin justamente
con ese carcter. Por eso la discrecionalidad, frente a 1o que pretenda la antigua
doctrina, no es un supuesto de libertad de la Administracin frente a la norma;
ms bien, por el contrario, la discrecionalidad es un caso tpico de remisin legal:
la norma remite parcialmente para completar el cuadro regulativo de la potesiad
y de sus condiciones de ejercicio a una estimacin administrativa, slo que no
realizada [...] por va normativa generai, sino analticamente, caso por caso, me-
diante una apreciacin de circunstancias singulares, realizable alaviz que precede
al proceso aplicativo".
Guindose de la teora administrativista, aplicable a todas las funciones
tributarias que tienen este carcter, Tulio Rosembuj (1993: 5l) sostiene que poder
"discrecional es la ponderacin comparativa de diversos intereses r..nn"rior
orden a un inters primario, segn juicio de oportunidad". "rt
127
Se entiende, "en este sentido, que la discrecionalidad es un modo de actuar,
derivado de una atribucin que la norma hace a un rgano administrativo, para
que, dentro del marco legalmente establecido, elija o determine, ante un caso
concreto, la actuacin o decisin que considere ms conveniente para el inters
pblico" (Uriol Egido 2002: 5).ttazl
Terrones Lpez (2010: 192), asumiendo que la discrecionalidad "consiste en
la facultad de realizar elecciones entre diferentes alternativas con el objetivo de
cumplir con una potestad que ha sido otorgada por el ordenamiento jurdico pero
que no se encuentra ntegramente regulada por este", precisa que tal discreciona-
lidad "supondr la posibilidad de que la Administracin realice una 'valoracin'
o 'apreciacin' pero siempre en funcin al 'inters pblico', en la medida que slo
sustentndose en ste es que el acto administrativo encontrar su plena validez y
legitimidad".tts:l
Csar Gamba (2000) ampliando refiere que nos encontraremos ante "una
facultad discrecional en todos aquellos casos er.r los que el legislador atribuye
una potestad a la Administracin. sin psds..rrinar con exactitud el contenido
exacto de la decisin o actuacin adrninistratir-a en un supuesto determinado"
o cuando "el legislador ha regulado la actividad adnlinistrativa mediante nor-
mas en las que su supuesto de hecho se encuentra claranrente indeternlinado,
indefinido, insuficiente, etc., en general cuando el Derecho no establece los
Jr82l La autora (Uriol Egido 2002: 5),-52) ms adelante advierte con razn que "no es inters
pblico o general en el mbito tributario el estricto y libre inters recaudatorio. No se puede
identificar el inters general tributario con el inters recaudatorio sin lmites, y desconectirdo
de otros principios de justicia tributaria'l El inters pblico se concreta en el mbito del De-
recho Tributario en la realizacin de los principios constitucionalmente reconocidos (para
nuestro caso, los de igualdad, no confiscacin o capacidad econrnica); aade que el inters
recaudatorio est siemrre en todo caso, supeclitado al cun-rfrlimiento de tales principios
materiaies, y sin tener en cuenta los mismos, no puec-le ia Adlrinistracin rre6sds s 5u
actuar, y menos proceder en el ejr'rcicio .lt' ls tacultacl!'s discrecionales. 'L)e modo c1ue,
cuando motive la Adrninistacin, el acto cliscrr'cional deber espc.i.r, que su actuacin
es racional, proporcionada, \'que es la que rns se ajusta al interes gcneral. pcro no porque
ha logrado de forma elicaz un nri]\or o rls rfrida recaudacitin. sino .q.' h t..irido er.r
cuenta adems de los princirie5 generales del Derecho, ios prilri5 anterilrnrelitc'nreir
cionados. Y ello podr ser, por tanto. controlado p sl Juez, que, en caso ile que considere
vulnerados los mismos, podr proceder, en los trminos indicados, a la anulacin del acto'l
En la lnea de lo anotado, Terrones Lpez (2010: 192-193) ampla senalando que la valo-
racin a Ia cual se refiere "consiste c'n Ia er.'aluacin de los'intereses secundariosl pblicos
o privados, que sern luego comparados con el 'inters primario' -esto es, el pblico-, el
mismo que le viene dado a la Administracin por el propio ordenamiento jurdicol Con-
tina: 'A partir de esa ponderacin -esto es, dar valor- o, mejor an, de esa 'apreciacin'
del valor que tiene cada uno de los intereses secundarios, la Administracin recin estar
en condiciones de determinar qu intereses secundarios sern tomados en cuenta y cules
sern desechados'l "Bajo tal criterio, la discrecionalidad permitir a la Administracin deter-
minar, cui sera ia decisin que mejor responde al inters pblico, previa cornparacin de
los intereses secundarios existentes en virtud dc los cuales se har la respectiva valoracin".
La autora, en sus conclusiones, afirma que el legislador peuano ha optado pclr iltcorporar
en nuestro ordenamiento la discrecionalidad el"r la aplicacir-r de sanciones ('l'errones Lpez
2010:208).
1?e
PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LA I,EY N(lRMA IU
parmetros suficientes de su actuacin, sino que ella misma debe establecerlos"

(Gamba Valega 2001: 108).
En este entender, en principio, la discrecionalidad ser aplicada solo cuando
no exista norrta expresa o especfica que regule una situacin concretalrsal (aunque
bsicamente cuando as se faculte a la entidad administrativalr8sl).tr86l
Siguiendo este criterio, la facultad discrecional de 1a Aclministracin Tributaria
en algunos aspectos es de antigua data (vase los textos de nuestros anteriores C-
digos y se observar que contienen respecto a la Administracin, varias remisiones
genricas a las facultades de esta); no obstante, no es sino en la dcada del noventa
(desde 1996, mediante el cdigo aprobado por el Decreto Legislativo N" gt6) que
se la menciona expresamente en algunos artculos (62, 82, 116, numeral 2, 166 y
192), sin hacerlo en otros que tambin tienen las mismas caractersticas.trs7l Esta
situacin fue criticada en la idea de que recin se la estaba concediendo, y que su
supuesta novsima concesin abra ms la brecha entre los derechos y garantas del
contribuyente y las facultades de la Administracin Tributaria, y permitira una
actuacin arbitraria de los funcionarios de la Administracin. Empero, como ya
se ha indicado, el ejercicio discrecional de las facultades de la Administracin ya
exista, aunque con el tiempo se ha acentuado y ampliado, y si bien no se puede
descartar de plano Ia posibilidad de una mala o indebida aplicacin, o la desvia-
cin de poder o su utilizacin encubriendo algn acto arbitrario, evidentemente
La RTF N" 1144-3'98 seal: debe defenderse el principio de legalidad regulado en la Norma
IV. del Cdigo Tributario; si bien es importante asegurar el cobio de la dJuda por parte de la
Administracin, tambin lo es fortalecer las garantias de ley que asiste a todo coniribuyente
frente a la actuacin de la Administracin Tiibutaria y ello incluye el no desvirtuar lo esta-
blecido claramente po.r la norma tributaria; la discrecionalidad,'en oposicin a lo reglado,
debe ser aplicada por la Administracin nicamente cuando la norm no regula unuiitrro-
cin determinada; as, no es dable encuadrar un hecho determinado en un suluesto distinto
al que la norma claramente regul.
Un ejemplo: En la Rl-F N' 1406-5-2006, el Tribunal Fiscal seal que de conformidad con
el artculo 62 del Cdigo Tributario, sta es una facultad de la Administracin que se ejerce
en fbrma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el ltimo prralo de la Norma IV del
Ttulo Prelirninar del Cdigo Tributario, esto e.st optando por la ecisin administrativa que
considere ms conveniente. para el inters pblico, dentio del marco que establece la ie
por lo que corresponde a ella decidir su ejer-icio a fin de comprobar el cumplimiento de tas
obligaciones de los deudores tributarios.
llsl En la STC N" 4168-2006-PA/TC se propone su aplicacin con la debida motivacin, a fin de
distinguirla de la arbitrariedad.
[187] Ante la duda de si las potestades calificadas como discrecionales por el legislador son las
nicas que gozan de la condicin de discrecional o si por el contrario existen otras que aun
no.hayan sido calificadas como discrecionaleise ejercen como tales, Garnba'Valega
ifldo
(2001: 120) precisa que comoquiera que "la discecionalidad se produce debido a una
baja
densidad en la programacin de las actuaciones adrninistrativas, rêalmente resulta irreleva-
te la calificacin que de ellas efecte el legislador, pues una potestad ser discrecional cuando
la norma no le indique a la Administraiin -ni i"nr.roco juzgador- cul es el contenido
"l
concreto_ que debe tener la decisin en un supuesto determinado-, independientemente de la
utilizacin -o no.- de la palabra'discrecional" en la norma habilitanteil Concluye el mismo
autoi: "La consecuencia de ello no es otra que en nuestro Cdigo Tributario se presentan
potestades discrecionales carcter exprso y tcito. A todai ellas, pues, les iesulta de
aplicacin el ltimo prrafo -con
de la Norn.ra IV del Ttulo Preliminar clel Cdigo Tributario'l
129
prohibido, es razonable su existencia pero tambin la debida regulacin de sus

l.un..s, efectos y controles Para un cabal entendimiento y aplicacin.ttaat
As pues, el prrafo aadido a la Norma, siendo un precepto que reitera el
norte de la discrecionalidad, slo fija el marco genrico de la misma, resultando, en
buena cuenta, una adicin prescindible pues se entiende que la Administracin, aun
cuando no estuviera prescrito expresamente, actuar en todos los casos teniendo
en cuenta, u optando por, el inters pblicattesl dentro del marco de la ley; como
precisa Garca de Enterra (1998-I: 445) recordando lo sealado por la Exposicin
de motivos de la Ley reguladora de la jurisdiccin contencioso administrativa
espaola, no hay discrecionalidad al margen de la Le sino justamente slo en
viitud de la Ley y en la medida en que la Ley haya dispuesto.treol
Considerando la preocupacin sobre el ejercicio de la discrecionalidad, Gamba
Valega (2001: Il2-Il3), ante la cuestin de cmo debe ejercitar la Administracin
sus potestades discrecionales, propone lo siguiente: "a. La actuacin o decisin
admlnistrativa no puede obedecer a la mera voluntad del funcionario -"el mero
por que s" se encuentra vedado por el Derecho- si no que' por el contrario, la
Administracin debe aportar las razones o criterios que la llevaron a eiegir o de-
terminar la consecuencia jurdica, evitando as cualquier ejercicio arbitrario del
poder". "b. Pero esto no es todo, sino que adems, estas razones o criterios deben
ier objetivos, razonables, racionales y Proporcionados con el fin que se pretende
alcanzar, as como deben ser aplicables a todos los sujetos que se encuentren en
la misma condicin, a fin de evitar cualquier discriminacin en su aplicacin".
"c. Finalmente, la decisin administrativa as emitida debe respetar los elementos
reglados de la potestad, as como sus hechos determinantes. Efectivamente, todas
las potestades que se confieren a la Administracin tienen elementos que son
necsariamente reglados, tales como, la existencia misma de la potestad, su eX-
rEsl Si bien el Cdigo reconoce una facultad discrecional de la Administracin Tributaria, "esta
facultad no es i-bsoluta, sino que se encuentra limitada por el propio ordenamiento juridico,
por criterios elementales de lgica y justicia, y por la aplic.acin de los principios que infbr-
man al Derecho tributario y de los Principios Geneales de Derecho, cut'o incurrrlinliento
determina que un acto administrativo et-ectuado al amparo de facultades discrecionales le-
galmente esiablecidas devengue en un acto arbitrario )', por tanto, jlegitir.r.ro" (Roio \f artinez
)OOO, S+). Ms adelante, la utora precisa que siendo su carcter lintitado v parcial, tcnico
e instrumental, debe estar referido, especficamente a cuestiones procedimentales de gestin
tributaria y su ejercicio debe estar enmarcado en el principio de razonabilidad ,v limitado
por la desviacin de poder, asimismo propone el establecimiento de una "poltica institu-
iional (al interior de li Administracin Tributaria) que recoja las pautas bsicas para el uso
correcto de las facultades discrecionales, de uso obligatorio Por Parte de los administradores
tributarios y de conocimiento de los administativos; con los correspondientes niveles de
responsabilidad funcional frente a su incumplimiento" (Rojo Martnez 2006: 488-489).
[r8e] "Dntro de las potestades, las de la Administracin Pblica son potestades-funcin_, que se
caraclerizan por ejercerse en inters "de otro'l esto es, no de quien la ejerce, sino del inters
pblico o general" (Cosculluela Montaner 2003: 320). Sin duda, actuar de modo contrario
est vedado.
trsl En esta lnea es pertinente citar lo que establece la LPAG en el numeral 1.1 de su artculo
IV:"'Principio d iegalidad.- Las autoridades administrativas deben actuar con respeto a la
Constitucin, la ley y el derecho, dentro de las facuitades que Ie estn atribuidas y de acuerdo
con los fines para los que les fueron conferidas'l..
130
LEY DE PRESUPUESTO Y CREDITOS SUPLEMENTARIOS ilfnm0 u
tensin, su fin y la competencia del rgano de la Administracin. De esta forma,

la Administracin no puede apartarse de estos elementos al ejercer sus potestades
discrecionales. Adicionalmente, cabe resaltar un elemento reglado de importancia
como es el fin de la potestad, sobre el que se ha desarrollado la tcnica de con-
trol de la desviacin de poder, de acuerdo con la cual, si el ordenamiento otorga
determinadas potestades a la Administracin para un fin determinado, se incurre
en un vicio si ella se aparta del mismo, y, como tal, el acto debe ser anulado".
ilflRMA U: IEV BE PRESUPUESII Y CRDilflS SUPIEMEilIARIS
[a leyAnual de Presupuesto del Sector Pblico y las leyes que aprueban crditos
suplementarios no podrn contener normas sobre matera tributaria.
prsPQE|croNEs co-lcoRpANTES y/o vtN$uLApAs
Otras normas
constitucin: 74o, tercer prrafo (las leyes de presupuesto no pueden conlener normas sobre
matera trbutara); 77' (presupuesto de la Repblica); 79" (los congresistas no tienen iniciativa para
crear n aumentar gastos pblcos); 80' (procedimiento de aprobacn de la ley de presupuesto).
Ley General del Sistema Nacional Presupuestario -Ley N' 28411 08.12.20041: Artculo Xlll
(Exclusividad presupuestal. La Ley de Presupuesto del Sector Pblico contiene exclusivamenle
disposiciones de orden presupuestal).
COMENTARIOS
1. ANTECEDENTES
El cdigo aprobado por el Decreto Ley N' 25859 regulaba este aspecto en el
primer prrafo de la Norma V; el segundo prrafo se refera a la prohibicin, bajo
responsabilidad del Ministro y los funcionarios que lo ordenen, de la exoneracin
de tributos (en resoluciones o contratos) no autorizada por ley.
Desde el cdigo aprobado por el Decreto Legislativo N' 773 esta Norma se
ha mantenido tal como actualmente est.
2. PRESUPUESTO Y CREDITO SUPLEMENTARIO

2.1. Artculo 77 de la Constitucin
El artculo 77 de Ia Constitucin seala respecto del presupuesto:
La admnistracin econmica y financiera del Estado se rige por el presupuesto
que anualmente aprueba el Congreso. La estructura del presupuesto del sector
pblico contiene dos secciones: Gobierno Central e instancias descentralizadas.
El presupuesto asigna ecuitativamente los recursos pblicos, su programacin
y ejecucin responden e los criterios de eficiencia de necesidades sociales b-
sicas y de descentralizacin. Corresponden a las respectivas circunscripciones,
conforme a ley, recibir una participacin adecuada del total de los iigresos y
rentas obtenidos por eI Estado en Ia explotacin de los recursos naturales en
cada zona en calidad de canon.
131
ilflRMA U TfTULo PRELIMINAR
2.2. Ley de Presupuesto
siguiendo lo propuesto por Palao Taboada, Menndez Moreno (2002: 408)
seala que desde el punto de vista econmico el presupuesto "representa un plan
de la actividad financiera y, por tanto, una ordenacin de las necesidades pblicas
segn su respectiva prioridad"; desde el punto de vista poltico, "supone la adop-
cin de decisiones de gran trascendencia para los ciudadanos, y en definitiva para
el propio Estado"; y desde el punto de vista jurdico, "significa que la actuacin
ecnmica del ente pblico se encuentra sometida, vinculada a normas jurdicas".
Rodrguez Bereijo, citado por Plazas vega (2000 382), indica que el presu-
puesto es "el acto legislativo mediante el cual se autoriza el montante mximo de
ios gastos que el gobierno puede realizar durante un perodo de tiempo determi-
nado en las atenciones que detalladamente se especifican y se prevn los ingresos
necesarios para cubrirlos".
Sin dejar de lado estos criterios (que sustancialmente se encuentran referidos
en el artcul o 77 de la Constitucin ya citado), el Glosario de Trminos Econmicos
editado por el Banco Central de Reserva del Per (1995: 12i) seala que la Ley de
Presupusto es el dispositivo "legal que establece los niveles mximos de gastos de
entiddes del Estado, para un perodo determinado, generalmente un ao".
2.3.
Crdito suPlementario
El Crdito Suplementario constituye "el mecanismo por el cual se incrementa
el monto autorizado del presupuesto de ingresos y gastos del sector pblico" (Banco
Central de Reserva del Per 1995: 61).
El Crdito Suplementario, que es una excepcin a la regla de la anualidad
presupuestal porque no est previsto en la ley anual de presupuesto sino que es
materia de ley posterior para el caso de insuficiencia de las apropiaciones inicial-
mente incluidas, busca aumentar el importe de una apropiacin ya existente y no
crear una nueva apropiacin (Plazas Vega 2000: 450).
3. CONTENIDO DE LA NORMA V
La Norma en comentario establece la prohibicin de que las normas que regu-
lan el presupuesto de la Repblica (mencionando expresamel-Ite a la Ley Anual de
Presupuesto del Sector Pblico y a las leyes que aprueban crditos suplementarios)
contengan normas sobre materia tributaria.
Tal como hemos indicado dentro de las normas concordantes, el tercer prrafo
del artculo 74 de nuestra Constitucin establece expresamente que las leyes de
presupuesto no pueden contener normas sobre materia tributaria.tretl
frerl Guindose de las opiniones de Rubio Correa, Dans Ordez y Ochoa Cardich, Moreno
de.la Cruz (2006:990-991) seala, respecto de esta norma, que son vlidas y ate_ndibles las
siguientes razones: de seguridad y tcnica legislativa "que tienen sustento en la vigencia
temporal de las leyes de presupuesto"; el sistema de aprobacin especial a que es some-
tida la ley de presupuesto ("que limita el debate parlamentario al establecer plazos para
r32
MODIFICACION Y DEROGACIN DE NORMAS TRIBUTARIAS ilORMA UI
Esta prohibicin de rango constitucional, y legal, tal como est establecida,

abarca en general toda la materia tributaria, y no solo los aspectos referidos al
ejercicio de la potestad tributaria normativa (crear, modificar, suprimir tributos,
o exonerar de estos).
Ahora bien, las normas presupuestales no solo son de distinta naturaleza
material (mediante estas se establece los niveles de gasto del Estado teniendo en
cuenta determinados ingresos ya previstos) que las normas tributarias (que regulan
a los tributos como recursos legales para proveer de ingresos al Estado), sin que
mediante las normas regulatorias del presupuesto el Poder Legislativo, autorizando
el gasto, puede controlar -o sentar las bases del control- la labor administrativa
del Poder Ejecutivo.
Considerando la disposicin constitucional, y evidentemente por la naturaleza
y caractersticas del presupuesto de la Repblica, el artculo XIII de la Ley Gene-
ral del Sistema Nacional Presupuestario, prescribe que la Ley de presupuesto del
Sector Pblico contiene exclusivamente disposiciones de orden presupuestal. "En
concreto se trata de preservar la especialidad del procedimiento parlamentario
del presupuesto para el aspecto que lo motiva: la autorizacin anual de gastos
y egresos del Estado, ya que la tramitacin urgente, los plazos preclusivos, la
restriccin al debate parlamentario, y el predominio del parecer legislativo hacen
poco apropiado para el pleno conocimiento y veredicto sobre aspectos diversos
de inters Pblico".l'gzl
ilflRMN UI: Mflll|TIGACIil Y llER(lGACIil llE ilflRMAS IRIBUIARIAS
Las normas tributarias sloderogan o modfican por declaracn expresa de

se
otra norma delmismo rango jerarqua superor.
o
Toda norma tributaria que derogue o modifique otra norma, deber mantener el
ordenamiento jurdico, indicando expresamente la norma que deroga o modfi(a.
DISPOSICIONES CONC-ORDANTES Y/O VINCULADAS
Cdgo Tributario
lV (principio de legalidad); X (vigencia de tas normas tributarias).
Otras normas
constitucin: 56', ltimo prrafo (tambin deben ser aprobados por el congreso los tratados
que exigen modificacin o derogacin de alguna ley),74" (principio de legalidad tributaria); 103"
("[ ] La ley se deroga slo por otra ley. Tambn queda sin efecto por sentencia que declara
su nconsttuconaldad"); 204', primer prrafo ("La sentencia del rribunal que declara la
inconstitucionalidad de una norma se publica en el diario oficial. Al da siguiente de la publicacin,
dcha norma queda sin efecto").
la presentacin del proyecto de ley y su aprobacin"); y, "la conservacin de un sistema

tributario ordenado".
lre2l De los comentarios a la Norma VI de la derogada Ley cle Gestin Presupuestaria del Estado,
de contenido similar al artculo XIII de la Ley General del Sistema Nacional Presupuestari
(Morn Urbina 2001: 340).
133
il{lRm0 ul TfTULO PRELIMINAR
Cdigo Civil: l, dos prmeros prrafos (La ley se deroga slo por otra ley. La derogacin se
produce por declaracin expresa, por ncompatibilidad entre la nueva ley y la anterior o cuando la
materia de sta es ntegramente regulada por aqulla).
Cdigo Procesal Constitucional -Ley N" 28237 [31.05.2004]: 81'(efectos de la sentencia
fundada en proceso de inconstitucionalidad).
COME,NTARIOS
T. ANTECEDENTES
El texto actual de la Norma, que se refiere genricamente a la "norma tribu-
taria", viene desde el Cdigo aprobado por el Decreto Legislativo N" 816.
Anteriormente, entre diciembre de 1992 y parte de abril de 1996, la Norma
hablaba expresamente de la derogacin o modificacin del Cdigo por otra ley,
las leyes tributarias y sus reglamentos.
2. DEROGACIN Y MODIFICACIN DE NORMAS (LEGALESt','r

Como es sabido, la vigencia de la ley (su vida o posible aplicacin), se extiende
desde el plazo para su efectividad sealado al promulgarla o desde su publicacin
(segn nuestra regulacin normativa) hasta que sea derogada expresa o tcitamente
por otra posterior; hasta cumplir su finalidad, si por el contenido est limitada a
determinadas circunstancias; o por el simple transcurso del tiempo, cuando se trata
de un texto de temporalidad dispuesta en el mismo (Cabanellas 1994-YIII: 374).
Nuestra Constitucin, en su artculo 103 (modificado por la Ley de Reforma
N' 28389), establece que la ley se deroga slo por otra ley y agrega que tambin
queda sin efecto por sentencia que declara su inconstitucionalidad.
Ahora bien, en sencillo, la derogacin constituye la cesacin (supresin) de
la vigencia de una norma legal existente;tterl .tt buena cuenta, la extincin de una
norma.
Ile3] Corno ya se dijo, sea "cual fuere su aspecto formal (constitucin, 1e1,, cdigo, jurisprudencia,
reglamento, directiva, o cualquiera otra), toda dispt65i6ion adoptada por el poder, suscepti-
ble de imposicin coactiva es una norrna" (Diego Valads 2005:32). Sin embargo, la norma
no es la disposicin legal; las disposiciones legales o jurdicas -los textos- "son medios de
manifestacin c1e la norma"; "los textos son los signilicantes, mientras que las normas son
los significados"; "los textos son los vehculos de una carga de sentido, pero Ia norma es el
sentido del que el texto aparcce cargado" (Diez-Picazo 1993: 9'1).
Ilql Aqu ha,v tener muy en cuentr lo precisado por nuestro Tribunal Constitucional en Ia STC
N' 0004-2004 AI/TC (acumulados) cuando indica que la norma "pierde vigencia con su de-
rogacin; empero, cabe sealar que las norrlas derogadas, de confbrmidad con la dogmtica
jurdica relativa a 1a aplicacin de la ley en el tiempo, puede(n) tener electos ultraactivos" (F|.
2). No obstante, tal situacin (que se entiende est referida a la aplicacin de una norma en
una poca posterior a su derogatoria pero a perodos en los que estuvo en vigencia) no califi-
ca como aplicacir-r o vigencia ultraactiva de la norma derogada (vase al respecto la Norma
X, r'igencia de las normas tributarias y los apuntes sobre los efectos de las nomas tributarias
en el tiernpo).
t34
MODIFICACIN Y DEROGACIN DE NORMAS TRIBUTARIAS II||RMA UI
Seala Crdenas Quirs (1999: 39) que Ia "derogacin total o abrogacin se

producir cuando la supresin afecta completamente a una nonna. La derogacin
parcial o derogacin propiamente dicha, en cambio, la afecta slo en parte, con-
servando vigencia en 1o restante".[res]
Si bien la doctrina, como se ha visto, hace la distincin entre derogacin y
abrogacin, en nuestro sistema u ordenamiento jurdico, desde nuestra Constitu-
cin, se utiliza (tanto para la total como para la parcial, recurriendo a la tpica
derogatio) el trmino derogacin.
En la modificacin ("[...] dejar sin efecto una parte de la ley a efectos de
remplazarla con otro texto normativo" [Garca Toma 2007: 24I), adems de la
supresin de una norma anterior se realiza la sustitucin de ella.tto6l 'Al igual que
en la derogacin, la modificacin puede ser total o parcial. La primera, implicar
la sustitucin completa de una norma anterior por otra. La segunda, en cambio,
afecta a la norma precedente, slo en algunas partes" (Crdenas Quiroz 1999 82).
3. DEROGACIN Y MODIFICACIN EXPRESA DE NORMAS TRIBU.

TARIAS
En la derogacin expresa existe una manifestacin de voluntad concreta y
expresa de cesar los efectos jurdicos de una norma (Espinoza Espinoza 2003:
47). "El acto de derogacin expresa constituye aquella modalidad de ejercicio de
la potestad legislativa por la que se produce el efecto derogatorio en virtud de
una disposicin legal ad hoc. Lo ms caracterstico de la derogacin expresa es,
sin duda, que la disposicin legal derogatoria persigue directa e inmediatamente
la finalidad de producir el efecto derogatorio" (Diez-Picazo 1990 i09). En la mo-
dificacin expresa existe, pues, una manifestacin de voluntad concreta y expresa
de sustituir una norma con otra.
La primera parte de la Norma VI, bajo comentario, siguiendo la lnea general
trazada por la Constitucin y el Cdigo Civill"7l, prescribe que las normas (legales)
tributarias slo se derogan o modifican por declaracin expresa de otra norma[ret]
del mismo rango o jerarqua superior. As pues, nuestro Cdigo ha dispuesto que
la derogacin o modificacin de las normas tributarias (por normas tributarias o
no, aunque s de rango similar o superior) se realice de manera expresa, es decir
indicando taxativa y explcitamente, de modo claro y preciso, la norma o normas
tributarias (o con contenido tributario) que se derogan o modifican.
Iles] En el mismo sentido, Garca Toma (2007:210-241).

{le6l Por sus efectos, y su forma, en la modificacin tambin hay derogacin.
lleTl El texto de la Norma VI, a diferencia de lo regulado por la Constitucin y el Cdigo Civil que
utilizan el trmino "ley" (aunque, claro, en estos casos no se refieren a Ia ley solo en su senti-
do formal sino en general a la ley en sentido material, por su contenido, incluyndose a todo
tipo de normas, disposiciones o textos legales), regula la derogacin o modilicacin de las
"normas" tributarias, entendindose ms claramente de este modo que se refiere a nortas
legales de diverso rango, las mismas que solo sern derogadas o modificadas por normas de
igual o superior rango.
Ire8l No nccesariamente tributaria.
135
il0Rmn ul TfTULO PRELIMINAR
No obstante, la disposicin bajo comentario, tan alabada y recomenda-

datreel, cuyo objetivo no slo es mantener el ordenamiento jurdico, en especial el
tributario,l2ool sino otorgar certidumbre sobre la vigencia de las diversas normas
(y de los tributos), es decir dar seguridad jurdica y actuar como garanta de los
deudores tributarios (mxin-re si tenernos en cuenta que esta materia es una de las
ms dinmicas y cambiantes), habitualmente, de modo lamentable, no es cumplida.
En efecto, sin cumplir con lo dispuesto por la Norma VI, y sin que exista
medio para variar este talante (tal como se puede ver de la usual forma de dic-
tar las normas en general -tambin las tributarias- de nuestros representantes y
dems "legisladores", y de la "aceptacin" establecida por los tribunales, incluido
el Tribunal Fiscal -como se observar ms adelante), nuestros legisladores en
no pocos casos recurren para derogar o modificar, a frases o frmulas genricas
("Derganse las disposiciones que se opongan a lo dispuesto en la presente L"y"),
y en muchos casos incluso sin siquiera indicar alguna formula genrica. En bue-
na cuenta, se acude a la derogacin o modificacin tcita (pues es obvio que las
formas de derogacin sealadas no pueden considerarse expresas en la medida en
que no existe indicacin taxativa de las norrnas que especficarnente se derogan o
modifican),t20'l y por tanto incumplen 1o sealado en la norma bajo comentario'
Cabe anotar, sin ernbargo, que, por un lado, este incumplimiento no invalida
la "nueva" norma ni la hace ineficaz, y por el otro, en virtud de su interpretacin,
io dispuesto en la Norma bajo comentario resulta ser una recomendacin tcnica
al legislador.t202l Sobre este ltimo punto, ya es una regla lo dispuesto por la RTF
N' 16002 de 05.08.80, de observancia obligatoria, que considera que la Norma est
dirigida al legislador, y que el hecho de que ste no la haya tomado en cuenta para
la dacin de una le no enerva la obligacin de la autoridad u rgano resolutor
de aplicarla al caso concreto.[2031
[lel Rubio Corrca (1996: 30) y Crdenas Quirs (1999: 47-48), por ejen.rplo, consideran srluda-
bles y virtuosos disirositivos de esta clase.
I2ml Tngase en cuenta su importancia cuando se deroga o modilica normrs tributarias al dictar-
se normas de carcter general o especial ajeno a lo tributario.
[2or] Situacin de cuidado si tenemos en cuenta la relacin existente entre las normas tributarias
y sus reglamentos con la costulnbre nacional de desarrollar estos con tardanza. EIt este seu-
tido, aunque la costumbre tambin ha generalizado la idea de que ias ncrmas reglamentarias
anteriores siguen vigentes (mientriis no se dicte la nueva regulacin reglanentaria) en lo
que no sea incompatible (o no se olrongil a) con la nueva regulacin, se genera un problerna
cuando en estos casos no se declarr expresamente tal viger-rcia.
2021 Criterio ostensible tratnclose de leves (rarreo sirr.rilar al del Cdigo Tributaro), y desde que
la Norma VI no hace referencia a los ef'ectos en caso de ir-rcumplimier-rto de su disposicin.
Sin embargo, ocurre lo mismo con las normas -con contenido tributario- de menor rango?
[2o3] Aqu es de inters recordar lo resuelto por, entre otras, la RT'F N" 2053-5-2002: ante la ale-
gacin de la recurrente en el senticlo que una Ley (N' 24625, sobre inalectacin de las pen-
siones, derogada tcitamente) segua vigente porque no haba sido derogada expres1mente,
como indica la Norma VI del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, el 'Iribunal Fiscal,
recurriendo a lo establecido por la RTF N" 16002, seal que e1 hecho que el legislador no
haya tomado en cuenta dicha norrna para la dacin de una le no ener\a in obligacin de la
autoridad u rgano resolutor de aplicarla al caso concreto (similar criterio ya se haba esta-
blecido en cntre otras en la RT'F N' i 1 0 i - l -2001 ). En la Iil'F N" 225I -4-2002 se hizo mayor
precisicin al indicarse adems clue lo expresado en la Norma VI slo es una recornendacin
136
MODIFICACION Y DEROGACIN DE NORMAS TRIBUTARIAS il0nmn ut
4, DEROGACIN DE OTRAS NORMAS POR NORMAS TRIBUTARIAS

, La segunda parte de la Norma VI establece que toda norma tributaria que
derogue o modifique otra norma (es decir, con contenido tributario o no), deber
mantener el ordenamiento jurdico, indicando expresamente la norma que deroga
o modifica.
Se trata, pues, de otra recomendacin al legislador (en este caso al legislador
"tributario"); por un lado, cornplementa la primera parte y por otro (en la medida
en que se puede ingresar a otros mbitos) pretende razonablemente mantener el
ordenamiento jurdico vigente.t204l
5. OTRAS FORMAS DE DEROGACIN O MODIFICACIN (TCITA Y

ORGNICA O TNTEGRAL)
Ya se ha mencionado que en materia tributaria (materia especial) en muchos
casos se aplica, y es vlida, la derogacin o modificacin tcita:t2osl
La derogacin tcita consiste en la derogacin de la norma por existir

incompatibilidad absoluta entre una ley (lase, en general, norma jurdica
o legal) anterior y otra posterior (de igual o mayor rango que la anterior),
sin que haya manifestacin o indicacin de la supresin de la norma legal
a nteri or. t206l
dirigida al legislador, no siendo posible que ias leyes que se apartan de la misma sean corre-
gidas por las autoridades que deben cumplir con apliarlas aios cnsos concretos.
No obstante, de modo curioso, en la RTF Nos 10gig-A-2010 se seala: "[...], no puede afir-
ma-rse que el artculo 168 del.mismo_Cd1So se encuentra derogado po. .1 D..r.t Legislati-
y9_
\". t*o:e, que a su vez modifica la LeyN" 274441, en la media que de acuerdo a ia orma
VI del Ttulo Prelirninar de dicho Cdigo las normas tributarias sio se derogan por declara-
cin expresa de otra norma del mismo rango o jerarqua mayor, lo que no h"a o&rrido en el
Presente caso'l En la RTF N" 2505-5-2011, si bien se indica: "Qn. ielacin con 1o sealado
por la impugnante acerca de que la Resolucin de Superintendencia, "n N" 156-2003/SUNAT,
que establece los datos que debe contener el manifiest de pasajeros, ha quedado tcitamente
derogad.a, se debetener p_r-esente qu_e de acuerdo con lo esiablcido poria Norma VI del
Ti-
tulo Preliminar del Texto Unico Ordenado del Cdigo Tributario, las normas tributarias slo
se derogan o modifican por, declaracin expresa de tra norma del mismo rango o jerarqua
superior' agregando que toda norma tributaria que derogue o modifique otra norm, deber
mantener el ordenamiento jurdico indicando expresamlnte la normi que cleroga o modifi-
ca"; tambin se precisa: "Que por su parte el artclo I del Ttulo Preliminar del C'digo Civil,
aplicable supletoriamente al caso d autos en virtud de la Norma IX del Ttulo prJliminar
del Cdigo Tributario, establece.clue la derogacin se produce por declaracin expresa, por
incompatibilidad entre la nueva ley y.la anterior o .uando la mteria de sta es ntegramte
regulada por.aqulla, por,lo que, en el caso de autos, al-no verificarse alguno de los upuestos
desc.ritos, ni haberse producido derogacin expresa sobre ia norma aluida, lo argumentado
por Ia recurrente debe ser desestimado'l
[2o4]
Con lo que, por ejemplo, se evitara eventuales antinomias.
f2osi
Para su validacin se ha recurrido al artculo I del Ttulo Preliminar del Cdigo Ciivil, en
aplicacin de la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario (Ej. Rl'F\. 2505-5-
2011).
[206] Vase como muestra las RTF Nos.42l8-1-2006y
6137-3-2007
r37
ilflRMA UI TfTULo PRELIMINAR
Nuestro Cdigo Civil considera adems a otro modo de derogacin tcita:
cuando la materia de la norma anterior es ntegramente regulada por la nueva
norma (Rubio Correa 1996: 30).t'071 Tngase en cuenta, empero, que nuestro
Tribunal Constitucional no considera a esta forma de derogacin como una
derogacin tcita; veamos al respecto los fundamentos 3 y 4 de la STC N" 033-
2004-AIITC (interpuesto por ms de 5,087 ciudadanos con firmas certificadas,
contra el artculo 125 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la
Renta, aprobado por Decreto Supremo N' 054-99-EF, el que fuera incorporado
por el Decreto Legislativo No 945, y contra la Quinta Disposicin Transitoria y
Final de Ia Ley N' 27804):
3. La Quinta Disposicin Transitoria y Final de la Ley N.' 27804, que cre
el AAIR para generadores de renta de tercera categora, estuvo vigente
a partir del 2 de agosto del 2002 y despleg sus efectos concretos, pues
as se estableci en la propia norma, recin a partir del I de enero de
2003, extendindose su periodo de duracin hasta el 21 de diciembre
de 2003, oportunidad en que se promulg el Decreto Legislativo N."
945, que incorpor el artculo 125' al TUO del IR y regul de forma
ntegra la misma materia abordada en la Quinta Disposicin Transitoria
y Final de la Ley N." 27804.
4. En cuanto a tal punto, este Colegiado estima pertinente puntualizar que
en el supuesto presentado no nos encontramos ante una derogatoria tcita
-como lo plantea el representante del Congreso- sino ante una derogacin
por nueva regulacin integral de la materia, supuesto en el cual: "[...] el
objeto derogado no es la norma jurdica sino el texto legal, de modo que
no se plantean problemas de operatividad del efecto derogatorio como ce-
sacin de vigencia" [Diez Picazo, Luis Mara. La Derogacin de las Leyes.
Editorial Civitas. S.A. Madrid. 1990, pg. 2921. Es decir, nos encontramos
ante normas que al contener semejante regulacin pierden la caracterstica
de incompatibilidad, propia de la derogatoria tcita, pero que sin duda la
conservan en lo que atae a la oposicin existente entre los textos legales
propiamente dichos.
Lo dicho permite afirmar que las relaciones jurdicas que surgieron por
la aplicacin de la Quinta Disposicin Transitoria y Final de la Ley N.'
27804, mientras se encontr vigente, pueden verse afectadas por una posible
sentencia estimatoria de este Colegiado, al versar sobre materia tributaria,
de modo que se torna necesario pronunciarse respecto a las consecuencias
jurdicas originadas durante la vigencia de la citada norma de conformidad
a lo establecido por su Ley Orgnica. As, no puede considerarse que la
derogatoria producida implique una sustraccin de la materia, ms an
cuando el mismo supuesto de hecho viene siendo regulado por otra norma,
f2o7) Algunos autores a esta derogacin le agregan el adjetivo orgnica, y se produce'tuando

una Iey disciplina toda la materia regulada por una o varias leyes precedentes, aunque no
haya incompatibilidad entre las disposiciones de estas y las de la nueva'(Monroy-Cabra
1998:137).
138
MODIFICACIN Y DEROGACIN DE NORMAS TRIBUTARIAS iltlnm0 ut
lo que, en definitiva, denota la continuidad de los efectos en el tiempo de

la norma tildada de inconstitucional.
6. CESE DE LA VIGENCIA DE LAS NORMAS TEMPORALES

Tratndose de normas temporales ("leyes que fijan un perodo de vigencia
determinado y, en consecuencia, autolimitan su vigencia temporal" [Martn, Lo-
zano, Tejerizo y casado 2007: 180]), en stas normalmente ya se indica su fecha
de "derogacin", es decir su fecha de trmino de vigencia; obviamente en estos
casos no ser necesario dictar otra ley que la derogue.
Por otro lado, tambin puede ocurrir el cese de las normas, cuando estas
por su contenido hayan sido limitadas a determinadas circunstancias, por haberse
cumplido la finalidad para la cual fueron aprobadas.
7. PLAZO DE tAS EXONERACTONES O BENEFICIOS TEMPORALES

El inciso c) de la vigente Norma vII seala que el plazo de vigencia de la
exoneracin, incentivo o beneficio tributario no podr exceder de tres (03) aos, y
que toda exoneracin, incentivo o beneficio tributario concedido sin sealar plazo
de vigencia, se entender otorgado por un plazo mximo de tres (3) aos. vencido
tal plazo, salvo que se prorrogue expresamente (inciso g) de la Norma vII), se
entiende que la exoneracin, incentivo o beneficio tributario cesa.
8. SENTENCIADE INCONSTITUCIONALIDAD
Como ya se dijo, el artculo 103 de nuestra Constitucin, prescribiendo que la
ley se deroga slo por otra le aade que tambin queda sin efecto por sentencia
que declara su inconstitucionalidad,
Por su parte, el primer prrafo del artculo 204 de la constitucin,
seala:
La sentencia del Tribunal que declara la nconstitucionalidad de una normq
se publica en eI dierio oficial. Al da siguiente de Ia publicacin, dicha norma
queda sin efecto.
I'lo tiene efecto retroactivo Ia sentencia del Tribunal c1ue declara inconstitucio-
nctl, en todo o en parte, una norma legal.
Al respecto, los artculos 81 y 83 del cdigo Procesal constitucional, pres-
criben:
Artculo 81".- Efectos de la Sentencia fundada
Las sentencias fundadas recadas en el proceso de inconstitucionalidad dejan
sin efecto las normas sobre las cuales se pronuncian. Tienen alcances generales
y carecen de efectos retroactivos. Se publican ntegramente en el Diario Oficial
EI Peruano y producen efectos desde el da siguiente de su publcacin.
uando se declare la inconstitucionalidael de normas tributaras por violacin
del artculo 74" de la Constitucin, el Tribunal debe determinir de manera
139
IflRMA UI TTULO PRELIMINAR
expresa en la sentencia los efectos de su decisin en el tiempo. Asimismo, re-

suelye Io pertinente respecto de las situaciones jurdicas producidas mientras
estuvo en vigcttcia.
Las sentencias fundadas recadas en el proceso de accin popular podrn de-
terminar la nulidad, con efecto retroactivo, de las normas impugnadas. En tal
supuesto, la sentencia determinar sus alcances en el tiempo. Tienen efectos
generales y se publican en el Diario Oficial El Peruano.
Artculo 83".- Efectos de la irretroactividad

Las sentencias declaratorias de ilegalidad o inconstitucionalidad no con-
ceden derecho a reabrir procesos concluidos en los que se hayan aplicado
las normas declaradas inconstitucionales, salvo en las materias previstas
en el segundo prrafo del artculo 103" y ltimo prrafo del artculo 74"
de Ia Constitucin.
Por la declaracin de ilegalidad o inconstitucionalidad de una norma no reco-
bran vigencia las disposiciones legales c1ue ella hubiera derogado.
Adrin Coripuna (2007: 10-11), citando el FJ. 2 de la STC N' 004-2004-AI/
TC, seala al respecto: "En el caso peruano, conforme se desprende del artculo
204 de la Constitucin, la declaratoria de inconstitucionalidad de una ley no tiene
efectos retroactivos, es decir, tal declaracin no constituye un pronunciamiento
declarativo en el que precisamente slo se declara la nulidad, sino un pronuncia-
miento constitutivo en el que se declara la anulabiiidad de la le la misma que
deja de surtir efectos a partir de su declaratoria de inconstitucionalidad. Como lo
ha sostenido el Tribunal Constitucional, "[c]onstatadala invalidez de la le por su
incompatibilidad con la Carta Fundamental, corresponder declarar su inconsti-
tucionalidad, cesando sus efectos a partir del da siguiente al de la publicacin de
la sentencia (...) que as lo declarase (artculo 204' de la Constitucin), quedando
impedida su aplicacin a los hechos iniciados mientras tuvo efecto, siempre que
estos no hubiesen concluido, y, en su caso, podr permitirse la revisin de procesos
fenecidos en los que fue aplicada la norma, si es que sta versaba sobre materia
penal o tributaria (...). En suma, la declaracin de inconstitucionalidad, a dife-
rencia de la derogacin, anula por completo la capacidad regulativa de las normas
declaradas inconstitucionales". Agrega Adrin (2007: l1), citando a Carpio lvfarcos,
que en otras palabras, la expresin "dejar sin efecto" refleja "la imposibilidad de
aplicacin presente y futura de la norma declarada inconstitucional, pero tambin
su expulsin del ordenamiento jurdico".
El Tribunal Constitucional, en tales casos, incluso cuando se encontraban
vigentes disposiciones similares a los artculos 81 y 83 del Cdigo Procesal Cons-
titucional (artculos 36 y 40 de la Ley N" 26435), en las sentencias sobre materia
tributaria vinculadas al artculo 74 dela Constitucin, dict -aunque no de modo
uniforme- las correspondientes reglas referidas a los efectos de su decisin en el
tiempo (verbi gratia: STC Nos. 0009-2001-AI/TC, 0004-2004-AI1TC, 0033'2004-
AI/TC, 0041-2004-AI/TC, 0053-2004-PI1TC, 0016-2007-PIITC, cuyo contenido
sugerimos revisar), no obstante, como indica Adrin (2007: 13), "en los primeros
aos de efectivo funcionamiento del Tribunal, ste no ha tomado en considera-
140
MoDIFICACIN Y DERoGACIx ns NoRMAS TRIBUTARIAS ilflRMA UI
cin de modo destacado la diferente tipologa de sentencias que sobre el tema

han desarrollado otros Tribunales Constitucionales, sino que se ha ubicado en un
esquema formalista en el que slo se optaba por una sentencia estimatoria o una
desestimatoria de la demanda de inconstitucionalidad, sin mayor anlisis sobre
los efectos presentes, futuros o pasados de sus decisiones".l20sl
9. LA "DEROGACIN" Y LAS ANTINOMIAS

Nuestro Tribunal Constitucional (FJ. a de la STC 005-2003-AI/TC) define a la
antinomia "como aquella situacin en que dos normas pertenecientes al mismo orden
jurdico y con la misma jerarqua normativa, son incompatibles entre s, debido a
que tienen el mismo mbito de validez". Por su parte, Guastini (2000: 7l) seala que
puede definirse una"antinomia" en uno u otro de los modos siguientes:'a) en un
sistema jurdico, existe una antinomia siempre que un determinado comportamiento
est denticamente calificado de dos modos incompatibles en dos diversas normas
pertenecientes al sistema, o b) en un sistema jurdico, existe una antinomia siempre
que para un determinado supuesto de hecho estn previstas dos consecuencias jurdi-
cas incompatibles por dos normas diversas pertenecientes al sistema". Y luego agrega
que "el sistema jurdico presenta una antinomia cada vez que un caso concreto es
susceptible de dos diversas y opuestas soluciones con base en normas presentes en el
sistema". No ha,v duda de que tales et'entuales antinomias deben ser resueltas;tzoel
[208] A fin de ampliar estos aspectos, vase el artculo "La vigencia en el tiempo de las decla-
ratorias de inconstitucionalidad en materia tributaria' (Iannacone Silva 201 1: 383-433).
12l En el FJ. 54 de la STC N'047-2004-AIITC se cita a los siguientes principios para la resolu-
cin de antinomias:
a) Principio de plazo de validez
Esta regla seala que la norma tiene vigencia permanente hasta que otro precepto de su
mismo o mayor nivel la modifique o derogue, salvo que el propio texto hubiere estable-
cido un plazo frjo de validez.
Excepcionalmente, puede presentarse el caso que una norma quede sin valor legal algu-
no, corno consecuencia de una sentencia que declara su inconstitucionalidad.
Este principio se sustenta en 1o dispuesto por el artculo 103'de la Constitucin y en el
artculo l'del Ttulo Preliminar del Cdigo Civil, que sealan que: "La ler.solo se deroga
por otra le1,'1
b) Principio de posterioridad
Esta regla dispone que una norma anterior en el tiempo queda derogada por la expe-
dicin de otra con fecha posterior. Ello presume que cuando dos normas de1 mismo
nivel tienen mandatos contradictorios o alternativos, prirnar la de ulterior vigencia en el
tiempo. Dicho concepto se sustenta en el artculo 103" de la Constitucin y en el artculo
1'del Ttulo Preliminar del Cdigo Civil.
c) Principio de especificidad
Esta regla clispone que un precepto de contenido especial prima sobre el de mero criterio
general. Ello irnplica que cuando dos normas de similar jerarqua establecen disposi-
ciones contradictorias o alternativas, pero una es aplicable a un aspecto ms general de
situacin y la otra a un aspecto restringido, prirna esta en su campo especfico.
En suma, se aplica la regla de lex posteriori generalis non derogat priori especialis (la ley
posterior general no deroga a la anterior especial).
'Este criterio surge de conformidad
cor.r lo dispuesto en el inciso 8) del artculo 139 de la
Constitucin y en el artculo 8'del Ttulo Preliminar ciel Cdigo Civil, que dan fuerza de
ley a los principios generales del derecho en los casos de lagunas normativas.
t4t
illlRMA UI TfTULo PRELIMINAR
una forma de hacerlo es recurriendo al "esquema" de la deroga-
cin.t2rol
Sobre este aspecto, es usual tener en cuenta los criterios jerrquico (lex superior
derogat inferiori), cronolgico (lex posterior derogat prior) y de especialidad (/ex
specialis derogat generali);rzrtl asimismo, si surgieran conflictos en la aplicacin de
estos criterios, se suele atender a lo siguiente: ante un conflicto entre el criterio
jerrquico y el cronolgico, prevalece el jerrquico; ante un conflicto entre el criterio
cronolgico y de especialidad, prima el de especialidad; y ante un conflicto entre
el criterio jerrquico y el de especialidad, prevalece el jerrquico -aunque en este
d) Principio de favorabilidad
Es.una regla solo aplicable a materias de carcter penal, y supone aplicar la norma que
ms favorezca al reo. Este citerio surge de lo dispuesto en el artculo i03" de la Coniti-
tucin.
e) Principio de envo
Esta regla es aplicable en los casos de ausencia de regulacin de un hecho, por parte
de una norma que debi contemplarlo. Ante ello, se permite o faculta accionar Joto
Precepto que si 1o prev. Debe advertirse que este principio solo se cumple cuando una
norma se remite expresamente a otra, para cubrir su falta de regulacin. Es el caso de las
nornlas del Ttulo Preliminar del Cdigo Civil.
f) Principio de subsidiariedad
Esta es una regla por la cual un hecho se encuentra transitoria o provisionalmente regu-
lado por una norma, hasta que se dicte o entre en vigencia otra que tendr un plazJde
vida indeterminado.
g) Principio de complementariedad
Esta regla es aplicable cuando un hecho se encuentra regido parcialmente por una norma
querequiere completarse con otra, para cubrir o llenar la regulacin de manera integral.
Es el caso de la relacin existente entre una ley y su reglamento.
h) Principio de suplementariedad
Esta regla es aplicable cuando un hecho se encuentra regulado por una norma base, que
otra posteriormente arnpla y consolida. En puridad, el segundo precepto abarcar al
primero sin suprimirlo. Tal el caso de io estabiecido en el artculo 25" de la Constitucin
que seala que la jornada ordinaria de trabajo fijada en ocho horas diarias o de cuarenta
y ocho horas semanales, puede ser reducida por convenio colectivo o por le,v.
i). Principio de ultractividad expresa
Esta regla es aplicabie cuando el legislador determina de manera expresa que recobra
vigencia una nornta que anteriormente hubiere quedado sin efecto.
En este sentido, la parte in fine del artculo l" del Ttu1o Preliminar del Cdigo Civil la
ha recogido con suma claridad.
D Principio de competencia exclul'ente
Esta regla. es aplicable cuando un rgano con facultades legislativas regula un mbito
material de validez, el cual, por mandato expreso de la Consiitucin o una ley orgnica,
comprende nica y exclusivamente a dicho ente legisferante.
Dicho principio se aplica de conformidad con lo dispuesto en el inciso B) del artculo
139' de la Constitucin y en el artculo B. dei Ttulo Preliminar.
l2l0l "Para resolver una antinomia hay que'eliminar' una de las dos normas en conflicto (o quiz,
ambas)" (Guastini 2000: 7 2).
No obstante, cabe aclarar que ios'triterios lex superior y lex specialis, aun cuando sirven
para establecer_preferencia-entre normas incompatibies, no suelen considerarse como pro-
ductores de la derogacin de normas si no operan junto con e1 de ley posterior" (Guarinoni
2006: 78).
t42
MoDIFICACIN Y DERoGACIN E NoRMAS TRIBUTARTAS ilflRMA UI
ltimo caso no existe una regla general consolidadutztzt- (Bobbio 1999: 184-205;
Prez Royo 2000: 54-55).
Como referencia didctica resulta de inters resear aqu la RTF N" 6906-
1-2008, de observancia obligatoria (aunque para una mejor apreciacin suge-
rimos revisar su contenido): conflicto entre el inciso d) del artcuio 17 de la
Ley de Tributacin Municipal y el artculo 76 de la Ley General de Minera,
sobre el rgimen de afectacin al Impuesto Predial de los predios ubicados en
concesiones mineras. El Tribunal Fiscal desarroll que las antinomias se pre-
sentan cuando existe contradiccin entre distintas normas que pertenecen a un
mismo sistema jurdico; la antinomia es total cuando las normas que entran en
contradiccin comparten el mismo mbito de aplicacin material, temporal y
personal; es parcial si no comparten la totalidad de dichos mbitos; asimismo,
la antinomia es aparente cuando finalmente encierra un problema de validez de
alguna de las normas en conflicto y es real cuando el conflicto se presenta entre
dos normas vlidas del sistema. AI respecto, existen criterios que permiten dar
una respuesta a la interrogante vinculada con el marco normativo aplicable a
un supuesto concreto; de acuerdo con el criterio jerrquico, en caso se observe
que dos normas regulan el mismo supuesto, prevalecer la norma de rango
superior (se trata de un conflicto aparente pues existe un problema de validez
de la norma de rango inferior que contradice a la norma de rango superior);
el criterio de competencia se vincula con la existencia de un orden articulado
y coordinado de competencias bsicas que tiene como origen la Constitucin,
t2t2t Al respecto, vase las RTF Nos. 4659-A-2008, 4660-A-2008, 4665-A-2008, 4668-A-2008,
entre otras; en estas se resolvi en el sentido siguiente: "Se confirma la resolucin ficta de-
negatoria que desestima la solicitud de devoiucin de tributos pagados en exceso (derecho
vaiable adicional, impuesto general a las ventas e impuesto de promocin municipal) de-
terminados por la Aduana en la importacin realizada mediante las Declaraciones nica
de Aduanas, por cuanto en aplicacin del artculo 74 y el numeral 20 dei artculo ll8 de
la Constitucin de 1993, del tercer prrafo de la Norma IV del Ttulo Preliminar del Texto
nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Supremo N' 135-99-EF,
del criterio de especialidad, y en estricto seguimiento dei sentido de los reiterados fallos ex-
pedidos por esta instancia corresponde que se aplique el segundo prrafo del texto original
del artculo 8 del Decreto Supremo N" 115-2001-EF (norma especial que tiene Ia forma y
jerarqua adecuada segn la Constitucin) por sobre 1o regulado en el artculo 12 de la Ley
General de Aduanas aprobada mediante el Decreto Legislativo N' 809 (norma de alcance
general), y en consecuencia los derechos variables adicionales correspondientes sean calcu-
lados conforme a 1a Tabla Aduanera aprobada por el Decreto Supremo N" ll5-2001-EF'l Por
cierto, en las RTF Nos. 8827-A-2008, 8832-A-2008, 8834-A-2008, 8842-A-2008, entre otras,
se sigui en la misma lnea, pero con un voto singular: "Coincide en el fallo discrepando
con los argumentos jurdicos. Seala no se aprecia de autos que la inapiicacin del artculo
12 de la Ley General de Aduanas tenga que ver con un asunto de competencia en materia
arancelaria, suscitado entre dicho artculo (que no regula aranceles o tarifas arancelarias) y el
Decreto Supremo N" 115-2001-EF, y que por ello se deban invocar y aplicar los artculos 74
y I l8 numeral 20 de la Constitucin y la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tribu-
tario, por ello no resulta necesario analizar una supuesta contradiccin entre el referido art-
culo 12 con otra norma de menor jerarqua, dado que el asunto referido a considerar como
' parrnetro la fecha de embarque o la de la numeracin de la declaracin de importacin, ya
ha sido diiucidado en la Resolucin N" 02364-A-2007" (de la sumilla publicada en la web del
Tribunal Fiscal).
r43
il0Rm0 ur TTULO PRELIMINAR
se trata de una distribucin de competencias entre los distintos rganos hecha

por sta, el principio de cornpetencia seala que la norma vlida ser aquella
que emana de la autoridad o funcionario que ha recibido ia atribucin para tal
efecto (se trata de otra antinomia aparente, pues la nornta dictada por un rgano
incompetente es invlida de raz pues se estara ante un caso de invalidez del
acto normativo que dio origen a la norma, el cual es anterior a ella; es por esto
que la norma que es incompetente es invlida independientemente de que entre
o no en contradiccin con otra norma); el criterio cronolgico es aqul segn
el cual entre dos normas incompatibles prevalece la posterior, bajo el supuesto
de que dos actos de voluntad legislativa, es vlido el ltimo en el tiempo, y se
concreta en la derogacin de la norma anterior (criterio recogido en el Artculo
I del Cdigo Civil y resuelve antinomias reales en las que no hay duda respecto
de la validez y competencia de las normas puestas en juego); el criterio de espe-
cialidad establece que una ley especial debe prevalecer sobre la ley general, debe
prevalecer aquella que tenga un mbito de regulacin ms restringido o cuyo
supuesto de hecho constituya una precisin o especificacin en relacin con el
de la otra (resuelve antinomias reales). Puede suceder que en ciertos casos re-
sulte de aplicacin ms de un criterio y que cada uno conduzca a una solucin
diferente: antinomia de segundo grado o jerarquizacin de criterios; de estos,
el conflicto entre el criterio de especialidad 1' cronolgico tiene lugar cuando
una norma anterior especial es incompatible con una nornla posterior general,
situacin en la cual el aforismo "ley general posterior no deroga una ley especial
anterior" resuita refutable pues opera como una presuncin hermenutica que
puede ser destruida por una clara voluntad legislativa en sentido contrario; el
problema se evidencia cuando no existe una derogacin expresa de la norma
anterior por la norma posterior, verificndose un supuesto de incompatibilidad
entre ellas o de regulacin integral de la materia por la ltima nornla; luego de
hacer un anlisis de la norma especial,t2t'l el Tribunal en el caso (norma ante-
rior especial que es incompatible con una norma posterior general), estableci
(considerando exigencias de orden lgico y sistemtico):'A efecto de detenninar
el rgimen de afectacin al Impuesto Predial de los predios comprendidos o
ubicados en concesiones mineras, resulta de aplicacin el artculo 76' del Texto
nico Ordenado de la Ley General de Minera, aprobado por Decreto Supremo
[2r3] Seala la RTF que por "lev especial se entiende a aquella norma que substrae de otra norma
parte de la materia regulada o supuesto de hecho para someterla a una regulacin diferente.
Se trata de la existencia de una regla rns amplia, que abarca un cierto gnero, a una regla
menos amplia que abarca una especie de ese gnero, y que corresponde a un proceso de
diferenciacin de las categoras. As, la nocin de ley especial denota una tendencia a la con-
crecin o singularizacin en la regulacin de supuestos de hecho, representando una excep-
cin con respecto a otra de alcance ms general con la que se le conrparal Agrega: "Que en
ese sentido, la relacin entre norma especial y norma general se puede apreciar en el hecho
de que, si lr norma especial no existiera o si dcsapareciera, su supuesto de hecho cluedara
incluido en el de la norma general. Cabe anotrr que no existe en puridad la "lev especial'l lcr
que es especial es su contenido (norma jurdica) parcial o total- y en ese sentido, la espe-
cialidad clc lr nornta puede dirrse slo resrecto de parte cle su contenido'l
r44
REGLAS GENERALES PARA LA DACION DE EXONERACIONES... ilflRMA UII
N" 014-92-EM, publicado el 3 de junio de 1992, precisado por Decreto Legislativo

N" 868, rgimen que se mantiene vigente a la fecha".
ilflRMA UII: REfI.AS GEIIERAtES PARA TA IIAGIfllI IIE EIIfllIERACIflIIES.

fficEilItu0s 0 BEilEflct0s IRtBUIAR|0S c)
[a dacin de normas legales que contengan exoneraciones, incentvos o bene-
ficios tributarios, se sujetarn a las siguientes reglas:
a) Deber encontrarse sustentada en una Exposicin de Motivos que contenga
el objetivo y alcances de la propuesta, el efecto de la vigencia de la norma
qu se propone sobre la legislacin nacional, el anlisis cuantitativo del
costo fiscal estimado de la medida, especificando el ingreso alternativo
respecto de los ingresos que se dejarn de percibira fin de no generardficit
presupuestario, y el beneficio econmico sustentado por medio de estudios
y documentacin que demuestren que la rnedida adoptada resulta la ms
idnea para el logro de los objetivos propuestos. Estos requisitos son de
carcter concurrente.
Elcumplimiento de lo sealado en este inciso constituye condicin esencial
para la evaluacin de la propuesta legislativa.
b) Deber ser acorde con los objetivos o propsitos especficos de la poltica
fiscal planteada por el Gobierno Nacional, consideradas en el Marco Ma-
croeconmico Multianual u otras disposiciones vinculadas a la gestin de
las finanzas pblicas.
c) El articulado de la propuesta legislativa deber sealar de manera clara
y detallada el objetivo de la medida, los sujetos beneficiarios, as como el
plazo de vigencia de la exoneracin, incentivo o benefi<io tributario, elcual
no podr exceder de tres (03) aos.
Toda exoneracin, incentivo o beneficio tributario concedido sin sealar
plazo de vigencia, se entender otorgado por un plazo mximo de tres (3)
aos.
d) Para la aprobacin de la propuesta legislativa se requiere informe previo
del Ministerio de Economa y Finanzas.
e) Toda norma que otorgue exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios
ser de aplicacin a partir del 1 de enero del ao siguiente al de su publi-
cacin, salvo disposicin contraria de la misma norma.
f) 5lo por ley expresa, aprobada por dos tercios de los congresistas, puede
establecerse selectiva y temporalmente un tratamiento tributario especial
para una determinada zona del pas, de conformidad con elartculo 79'de
la (onstitucin Poltica del Per.
g) 5e podr aprobar, por nica vez, la prrroga de la exoneracin, incentivo o
beneficio tributario por un perodo de hasta tres (3) aos, contado a partir
deltrmino de la vigencia de la exoneracin, incentivo o beneficio tributario
a proffogar.
Para la aprobacin de la prrroga se requiere necesariamente de la evalua-
cin por parte delsector respectivo del impacto de la exoneracin, incentivo
o beneficio tributario, a travs de factores o aspectos sociales, econmicos,
r45
ilflnmA uil TfTULO PR,ELIMINAR
administrativos, su influencia retpecto a las zonas, actividades o sujetos

beneficiados, incremento de las inversionesy generacin de empleo directo,
as como el correspondiente costo fiscal, que sustente la necesidad de su
permanencia. Esta evaluacin deber serefectuada porlo menos un (l)ao
antes del trmino de la vigencia de la exoneracin, incentivo o beneficio
tributario.
La Ley o norma con rango de ley que aprueba la prrroga deber expedirse
antes del trmino de la vigencia de la exoneracin, incentivo o beneficio
tributario. No hay prrroga tcita.
h) ta leypodr establecer plazosdistintos devigencia respecto a losApndices
I y ll de la Ley del lmpuesto General a las Ventas e lmpuesto Selectivo al
Consumo y el artculo 19'de la Ley del lmpuesto a la Renta, pudiendo ser
protrogado por ms de una vez.
o Norma incorporada por el artculo 4" del Deqe.to L-egklativo N" 1117 (publicado
eI 7 de julio e 2012i, y vigente desde el 8 de julio de 2012.
DISPOSICION ESEONEORDANTES Y/O VINCULADAS
Cdgo Tributario
lll (fuentes del Derecho Tributario); lV, inciso b (princpio de legaldad; reserva de ley en materia
de concesin de exoneraciones y beneficios tributarios); Vlll (interpretacin de normas tributarias);
X (vigencia de las normas trbutarias); Xll (cmputo de plazos); Xlll (exoneracin a diplomtcos
y otros).
Otras normas
Gonstitucin: 74' (reserva de ley); 79" (limitacones del Congreso para regular determnados
aspectos vinculados a la materia tributaria).
Ley de Responsabldad y Transparencia Fiscal aprobado por Ley N' 27245 {27.12.991.
Decreto Legistativo N" 11'17 lO7.07 .20121. nica Disposicin complementaria Transitoria.
COMENTARIOS
T. ANTECEDENTES
Hasta antes de ia entrada en vigor del Cdigo aprobado por el Decreto
Legislativo No 773, se regulaba un plazo de cinco aos; luego se vari a uno
de tres aos (cabe recordar que el Cdigo Tributario de 1966 consider como
plazo un ao).
Mediante el artculo 3 del Decreto Legislativo N'953, se sustituy la antigua
Norma VII, de un solo prrafo. Con la nueva disposicin, adems de modificar
el epgrafe se aadi un conjunto de reglas que deban de ser cumplidas en el
proceso de aprobacin y promulgacin de normas que contengan beneficios o
exoneraciones tributarias; adems seal normas especiales para el Impuesto
General a las Ventas, el Impuesto Selectivo al Consumo y el impuesto a la Ren-
ta, y reiter el plazo para los casos de exoneraciones y beneficios dictados sin
indicar el plazo.
Posteriormente, mediante la nica Disposicin Complementaria Derogatoria
del Decreto Legislativo N" 977 (Ley Marco para la Dacin de exoneraciones,
146
REGLAS GENERALES PARA LA DACIN DE EXONERACIONES... IflRMN UII
incentivos o beneficios tributarios, publicada el 15 de marzo de 2007; por

cierto, esta norma estableca un plazo de seis aos),tztrt se derog la anterior
Norma VII.
Como ya se ha anotado, la Norma VII vigente fue (re)incorporada por el
artculo 4 del Decreto Legislativo N" 1117.
2. EXONERACIN, INCENTIVOS Y BENEFICIOS TRIBUTARTOS

En nuestra materia es usual que se apliquen (va normas de promocin)
tratamientos preferenciales y diferenciadost2rsl (alcuotas menores, exoneraciones,
reintegros, devoluciones, reembolsos, subvenciones, deducciones, desgravaciones,
bonificaciones, subsidios, franquicias, etc.t2r61) que, respondiendo a finalidades ex-
trafiscales de estmulo, fomento, promocin o desarrollo (tambin se presentan en
casos de apoyo por emergencia o desastre) de determinadas actividades, sectores
sociales o zonas geogrficas, son concedidos u otorgados por le normalmente
con carcter temporal. A estos tratamientos, en comn y genricamente, se les
suele denominar beneficios tributarios, y si bien se ubican dentro del fenmeno
tributario, financieramente, por su finalidad, deberan ser considerados como me-
didas de gasto (gastos tributarios o fiscales: monto de ingresos que el fisco deja
de percibir por aquellos tratamientos "especiales").
2.1. La exoneracin
La exoneracin -tambin denominada, en otros pases, exencin- es
la hiptesis neutralizante de la configuracin del hecho imponible, de
modo tal que por su existencia se evita o impide el nacimiento de la obli-
l2r1l Como se sabe, el Tribunal Constitucional (STC N' 001 6-2007-PIlTC) declar posteriormen-
te la inconstitucionalidad del Decreto Legislativo N" 977; asimismo, declar li vacatio de la
sentencia hasta que el Congreso de la Repblica legisle sobre la materia, respetando la inter-
pretacin del Tribunal Constitucional del ltimo prrafo del artculo 79 de la Constitucin.
Posteriormente, mediante la Ley N' 29742 109.07.2011] se derog formalmente el Decreto
Legislativo N" 977.
[2rsl O, como se indica en el artculo 79 dela Constitucin, tratamientos tributarios especiales.
Siguiendo al Tribunal Constitucional, aqu una precisin: "no existe identidad entre'exo-
neraciones tributarias' y'tratamiento tributario especiall ya que si bien existe relacin entre
ellas, no necesariamente se asimilan y no pueden ser utilizdas de manera indistinta. Las
exoneraciones tributarias siempre forman parte de un tratamiento tributario especial, pero
no todo tratamiento tributario especial necesariamente comprende exoneraciones tributa-
rias" IFJ. 24 dela STC N" 0016-2007-PI/TC]).
Por cierto, dentro de este contexto, algunas veces incluso se han dado condonaciones. Ejem-
plo: la RTF N'8303-2-2001 resolvi un caso de confusin entre condonacin y exoneraiin:
Se indica que el beneficio concedido a favor de los damnif,cados del Fenmeno del Nio es,
en realidad, una condonacin y no una exoneracin, como equivocadamente seala el texto
de l Ordenanza que la estableci, en la medida en que tal beneficio est referido a deuda
tibutaria (por arbitrios) ya generada y vencida de detrminados sujetos por su condicin de
damnificados.
r47
il0RmA uil TfTUI,o PRELIMINAR
gacin tributaria (Garca Vizcano 2009: 431)t2rzt En este sentido, sin duda,
la exoneracin es distinta de la inafectacin o la inmunidad tributariat2ttl
Garca Vizcano (2009:431) para graficar esta situacin explica que las exenciones obran
como una tijera que corta los hilos que unen los hechos imponibles con la obligacin tri-
butaria; y precisa que en "las exenciones, la tijera corta todos Ios hilos, operando como una
hiptesis neutralizante total, aunque slo respecto del supuesto exento y por ei tributo de que
se trate".
Nuestro Tribunal Constitucional seala que "pueden entenderse las exoneraciones tributa-
rias como aquel rgimen especial de beneficios tributarios establecido de manera discecio-
nal, mas no arbitraria, por el Estado otorgado a determinadas personas o actividades que
originalmente deberan tributar; siendo este rgimen, por su propia naturaleza, temporal"
(FI. 18 de la STC N" 0016-2007-PI/TC).
12l8i A fin de distinguir la inafectacin de la exoneracin, podemos decir que en la exoneracin
se ha 'tonfigurado" o "producido" el hecho imponible, en la inafectacin no. La RTF N'
559-4-97 seal 'que la "inafectacin" se refiere a una situacin que no ha sido comprendida
dentro del campo de aplicacin del tributo, es decir, que est fuera porque no corresponde
a la descripcin legal hipottica v abstracta clel hecho concreto (hiptesis de incidencia), en
tanto que el trmino "exoneracir-r" se refiere a que, no obstante que la hiptesis de incidencia
prevista legalrnente se verifrca en la realidad, es decir, que se produce el hecho irnponible,
ste por efectos de una norma legal no da lugar al nacimiento de la obligacin tributaria,
por razones de carcter objetivo o subjetivo'l Para ampliar sobre estos aspectos, vase las
STC Nos.7533-2006-PA/TC (FI. 27 v 28) y 8391-2006'Pr\/TC (Fl. 24 a 39). En sencillo,
estarn inafectas (no afectas) las personas, bienes u operaciones cuando se encuentren fuera
del mbito de aplicacin clel tributo. "La no sujecin al impuesto viene coniigurada por la
falta de realizacin del hecho imponible. En este caso, la persona (por cuanto no se puede
hablar propiamente de sujeto pasivo) no entra a realizar la conducta tipificada por la ley y
que dara lugar al nacimiento de la obligacin tributarii' (Prez de Ayala y Prez de Ayala
Becerrii 2002:112). Entendindose que normalmente las inafectaciones no merecern men-
cin especial en la ley en razn de que justamente estn fuera del mbito de la misma, en
algunos casos de inafectacin resultar necesaria su mencin en la ie considerando que
muchas veces se incluyen entre estos -por cuestiones de poltica fiscal u otros fines extralis-
cales- algunos supuestos que no calilican estrictamente como inafectaccioncs, pero que por
su mencin en la ley ya calificaran (r,ase como ejemplos lo dispuesto en el artculo 18 de la
Ley del Impuesto a la Renta fque regula a los que no son sujetos pasivos del in.rpuesto y a los
ingresos inafectos del impuesto] 1'en el artculo 2 de la Ley del Lnpuesto General a las Ventas
e Impuesto Selectivo al Consumo fconceptos no gravados] -a esta no sujecin algunos la
denominan "inafectacin legal"), o sencillamente como una mencin de los supuestos de no
sujecin para "completar" la determinacin del hecho rmponible; se ha dicho al respecto que
tales supuestos sirven para la delimitacin negativa del hecho imponible, "advirtiendo sobre
lo que no es o no integra el hecho in-rp61[1" de un detern-rinado tributo. Estos supuestos de
no sujecir-r se explicitan en la Lev porque se trata de supuestos 1o sucientemente prximos
al hecho imponible como para que resulte conveniente y claricadora una relerencia a los
mismos" (lvlenndez lUoreno 2002: 205). "La justificacin de este proceder reside en razones
didcticas, aclaratorias, informativas y hasta sistematizadoras, todas ellas fundamentales en
un ordenamiento tributario tan cornplejo como el que padecemos" (Cazoria Pieto 2002:
333). En ese sentido, aun cuando se hace referencia a la Norma VII anterior, resulta vigente
el criterio establecido en el Informe N'266-2005-SUNAT/280000: "1. La inalectacin del
Impuesto a la Renta contenida en el primer prrafo del artculo 28 de la Ley de Oomunida-
des Campesinas se encuentra vigente, no resultando de aplicacin lo dispuesto en e1 ltimo
prralo de la Norma VII del Ttulo Preliminar del TUO del Cdigo Tributario'l "2. Djese sin
efecto el criterio contenido en los Oficios N" 071-96-12-0000 y N' 023-2000-K00000, segn
el cual Ia inafectacin del hnpuesto a la Renta aplicable a las comunidades campr'sinas, sus
epresas comunales, las empresas multicomunales y otras lormas asociativas, cntenida en
el primer prrafo del artculo 28 de la Ley de Comunidades Campesinas fue suprimida por
la Cuarta Disposicin Final del l)ecrcto Legislativo N" 6lB, vigente a partir del LL1991'1
148
REGLAS GENERALES PARA LA DACIN DE EXONERACIONES... ilflRMA UII
(casos, estos ltimos, a los que no cabe aplicar la Norma VIItztrt.

En nuestro pas, con criterio simplificador, algunos consideran la exoneracin
como la liberacin o dispensa, normalmente temporal, del pago de un tributo
(del cumplimiento de la prestacin tributaria) por disposicin legal; en este caso,
configurndose en la realidad el hecho imponible, por diversas razones se exime
expresamente por ley de manera temporal -reiteramos- del pago del tributo.
Como ejemplo claro de exoneracin en nuestra legislacin tributaria tenemos
a lo dispuesto por el artculo 5 de la Ley del IGV: "Estn exoneradas del Impuesto
General a Ias Ventas las operaciones contenidas en los apndices I y II [...]". El
Apndice I seala expresamente las operaciones exoneradas del IGV y el Apndice
II seala los servicios exonerados del IGV. Ahora bien, como se dijo, la exoneracin
es temporal, y habitualmente la ley que la concede indica el plazo de vigencia de la
misma; siguiendo el ejemplo citado, recurdese que el artculo 7 dela Ley del IGV
sustituido por el artculo 2 del Decreto Legislativo N" 965 [24.12.2006), estableca
expresamente que las exoneraciones contenidas en los apndices I y II de la referida
ley tendran vigencia hasta el 3l de diciembre de 2009, y luego dicho artculo fue
sustituido por el artculo nico de la Ley N' 29491 131.12.20091, vigente a partir
del I de enero de 2010, establecindose que las exoneraciones contenidas en los
Apndices I y II tendrn vigencia hasta el 30 de junio de 2010. Posteriormente,
mediante Ley N' 29546 [29.06.2010] el primer prrafo del artculo 7 ya referido fue
modificado con el siguiente texto: "Las exoneraciones contenidas en los Apndices
I y II tendrn vigencia hasta el 31 de diciembre de 2012".
2.2. Incentivos tributarios

Se entiende por incentivos tributarios, aquellos tratamientos normativos des-
tinados a estimular (o desestimular) a los deudores tributarios a la realizacin de
determinados actos (que directa o indirectamente deberan beneficiar a la sociedad
o al Estado o deberan tener efectos con beneficios sociales).
De otro lado, se conoce por inmunidad tributaria a la inafectacin que por encontrarse con-
sagrada en la Constitucin restringe la potestad tributaria del legislador, en determinados
casos. La inmunidad tributaria es la limitacin impuesta a los titulares de poder tributario
para que no puedan gravar o afectar a quienes la Constitucin quiere exceptuar del pago
de tributos en atencin a razones de orden social, econmicas, o por otras que considere
atendibles (Dans Ordez 1994 142). El ejemplo ms visible lo tenemos en lo dispuesto
por el artculo 19 de nuestra Constitucin Poltica de 1993 ("Las universidades, institutos
superiores y dems centros educativos constituidos conforme a la legislacin de la materia
gozan de inafectacin de todo impuesto directo o indirecto que afecte los bienes, actividades
y servicios propios de su finalidad educativa y cultural [...]"). "Dicho artculo contiene una
norma de inmunidad en materia tributaria -distinta a la contemplada en el artculo 32 de
la anterir.r Constitucin Poltica-, segn la cual ningn rgano de gobierno con poder tri-
butario puede imponer impuestos directos o indirectos que afecten los bienes, actividades y
servicios propios de la finalidad educativa y cultural de universidades, institutos superiores
'y dems centros educativos" (L,iu Arvalo 2001:71). Vase al respecto las STC Nos. l27l-
2006-AA/TC, 3444-2004 - A A/TC y 83e l'2006-PA/TC.
[2rel Para muestra vase ia RTF N' 636- 1 -2003.
r49
il0RmA uil TfTULo PRELIMINAR
Los incentivos ya sean en forma de estmulo o desestmulo, constituyen mo-
dalidades de frecuente uso, como instrumento de poltica econmica en general y
de poltica fiscal en particular, reconociendo la importancia que los mismos pueden
adoptar a los fines de promover, entre otros objetivos, el ahorro, la inversin, la
productividad (por ejemplo de la tierra agrcola), la descentralizacin geogrfica
de ciertas actividades y la lucha contra la inflacint22o].
Es habitual que se den fundamentalmente con reduccin de costos o incremen-
to de ganancias artificialmente; por ejemplo, con ventajas -"crditos"- tributarias
a la reinversin de utilidades; este ejemplo est dentro del esquema de incentivo
general a la inversin, que tambin se puede dar en forma de deducciones en la
base imponible del impuesto a la renta de los montos invertidos o de una parte
de ellos; concebido como parte de la poltica fiscal de un pas, el incentivo se
puede presentar tambin como incentivos a la exportacin, al desarrollo indus-
trial, incentivos regionales o incentivos al aumento de empleo de mano de obra
(Balzarotti 2003: 284-288).
2.3. Beneficios tributarios

Si bien es cierto que genricamente se hace usual, por su carcter, llamar bene-
ficiosa todos los tratamientos diferenciados que "beneficien" a los contribuyentes,tt"l
en nuestro entorno se entiende por beneficios tributarios, bsicamente, aqueilos
tratamientos normativos mediante los cuales se disminuye o reduce la base impo-
nible o la tasa (alcuota) de algn tributo.t222l
As, los beneficios fiscales son minoraciones incentivadoras basadas en razo-
nes ajenas al fundamento del tributo, que producen esencialmente una dispensa
parcial de la obligacin tributaria. El empleo de beneficios fiscales se fundamenta
en la causa final del Estado, es decir, en el bien comn, entendido ste como el
conjunto de condiciones que favorecen el desarrollo de las personas en sociedad.
Por tanto los beneficios fiscales no significan agravio constitucional, siempre que
estn fundados en otros principios o derechos de igual rango jurdicot223l.
l22ol Primer considerando de la resolucin de las VII |ornadas Latinoamericanas de Derecho

Tributario -ILADT (Tema 2: Los incentivos tributarios al desarrollo econmico, Venezuela,
1e7s).
" [.
. . ] los beneficios tributarios responden a polticas y objetivos concretos, justificando un tra-
to excepcional a determinadas actividades o personas, las cuales, normalmente estn obligadas

a tributar t . l" (FI. 12 de la STC N' 10138-2005-PC/TC). Asimismo, "los beneficios tributarios
constituyen aqueilos tratamientos normativos mediante los cuales el Estado otorga una dismi-
nucin, ya sea total o parcialmente, del monto de la obligacin tributaria, o la postergacin de
la de dicha obligacin. A propsito de esto, este Colegiado consera pirtinente
-exigibilidad
referirse a los distintos modos como pueden manifestarse los beneficios tributarios,i saber: la
inafectacin, la inmunidad, y la exoneracin" (STC N' 0041-2005-PI/TC).
l2a2l Siguiendo el smil de Garca Vizcano (2009:431), en los beneficios tributarios son cortados
algunos hiios -no todos-, de modo que la hiptesis neutraiizante es parcial, con la conse-
cuencia de que Ia obligacin tributaria nace, pero por un importe menor o con un plazo
mayor Para su pago.
12231
Segundo considerando de la resolucin de las XXI Jornadas Latinoamericanas de Derecho
Tributario -ILADT (Tema 1: Medidas fiscales para el desarrollo econmico,2002).
150
REGLAS GENERALES PARA LA DACIN DE EXONERACIONES... ilftRMA UII
3. REGLAS GENERALES PARA LA DACION DE EXONERACIONES,

INCENTIVOS C BENEFICIOS TRIBUTARIOS
Los tres ltimos prrafos del artculo 79 dela Constitucin sealan, primero,
que el Congreso no puede aprobar tributos con fines predeterminados, salvo por
solicitud del Poder Ejecutivo; segundo, que en cualquier otro caso, las leyes de n-
dole tributaria referidas a beneficios o exoneraciones requieren previo informe del
Ministerio de Economa y Finanzas; tercero, que slo por ley expresa, aprobada
por dos tercios de los congresistas, puede establecerse selectiva y temporalmente
un tratamiento tributario especial para una determinada zona del pas.tzzrt
Como se sabe, de acuerdo con el artculo 73 del Reglamento del Congreso de
Ia Repblica, el procedimiento legislativo se desarrolla por lo menos en las siguien-
tes etapas: a) iniciativa legislativa; b) estudio en comisiones; c) publicacin de los
dictmenes en el Portal del Congreso, o en la Gaceta del Congreso o en el Diario
Oficial El Peruano; d) debate en el Pleno; e) aprobacin por doble votacin; y f)
promulgacin. A su vez, el primer prrafo del artculo 75 seala, como requisitos
generales de las proposiciones de le que estas deben contener una exposicin de
motivos donde se expresen sus fundamentos, el efecto de la vigencia de la norma
que se propone sobre la legislacin nacional, el anlisis costo-beneficio de la futu-
ra norma legal incluido, cuando corresponda, un comentario sobre su incidencia
ambiental. De ser el caso, la frmula legal respectiva que estar dividida en ttulos,
captulos, secciones y artculos. Estos requisitos slo pueden ser dispensados por
motivos excepcionales.
Ahora bien, con la incorporacin de la Norma VII, bajo comentario, dis-
puesta por el artculo 4 del Decreto Legislativo N' l11Z siguiendo en principio lo
establecido por la Constitucin y el Reglamento del Congreso de la Repblica, se
ha incorporado un conjunto de reglas que debern ser cumplidas en la dacin de
normas legales que contengan exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios.t2'zsl
i.1. Sustento: exposicin de motivos

El inciso a) establece que la dacin de normas legales que contengan exo-
neraciones, incentivos o beneficios tributarios deber encontrarse sustentada en
una Exposicin de Motivos que contenga el objetivo y alcances de la propuesta,
el efecto de ia vigencia de la norma que se propone sobre la legislacin nacional,
el anlisis cuantitativo del costo fiscal estimado de la medida, especificando el
ingreso alternativo respecto de los ingresos que se dejarn de percibir a fin de no
generar dficit presupuestario, y el beneficio econmico sustentado por medio de
estudios y documentacin que demuestren que la medida adoptada resulta la ms
[271) Con lo cual, queda claro que en cuanto a estos aspectos no cabe la delegacin de facultades al
Ejecutivo; existe una reserva absoluta de ley (STC Nos. 2689-2004-AA/TC y 0016-2007-PVTC).
l27sl En la exposicin de motivos se seala que siendo, en general, que las exoneraciones, incenti-
vos o beneficios tributarios constituyen instrumentos de poltica econmica que generan un
menor flujo de ingresos tributarios para el Estado, se precisa que la sustentacin implica un
anlisis cuantitativo que justifique la recaudacin dejada de percibir por este ente.
151
il0Rm0 uil TfTULo PRELIMINAR
idnea para el logro de los objetivos propuestos. Estos requisitos son de carcter
concurrente.
El cumplimiento de lo sealado en este inciso constituye condicin esencial
para la evaluacin de la propuesta legislativa.
3.2, Consonancia con las normas vinculadas a las finanzas pblicas

De acuerdo con el inciso b), la dacin de nornras legales que contengan exo-
neraciones, incentivos o beneficios tributarios deber ser acorde con los objetivos
o propsitos especficos de la poltica fiscal planteada por el Gobierno Nacional,
consideradas en el Marco Macroeconmico Multianual1226l (aprobado peridica-
mente de acuerdo con el captulo III de la Ley de Responsabilidad y Transparencia
Fiscal -Ley N' 27245 127.12.991, modificada parcialmente) u otras disposiciones
vinculadas a la gestin de las finanzas pblicas.
3.3. Objetivos, beneficiarios y plazos de vigencia

El inciso c), en concordancia con el inciso a), establece que el articulado de
la propuesta legislativa deber sea1ar de manera clara 1' detallada el objetivo de
la medida y los sujetos beneficiarios; es decir, la exoneracin, incentivo o beneficio
debe ser expreso, tanto en sus alcances como en sus efectos.
Respecto de los plazos de vigencia, ei literal c) seala que la propuesta legislativa
deber sealar de manera clara y precisa el plazo de vigencia de la exoneracin,
incentivo o beneficio tributario, el cual no podr exceder de tres (3) aos. Por
cierto, la segunda parte del literal en resea indica expresamente: "Toda exonera-
cin, incentivo o beneficio tributario concedido sin sealar plazo de vigencia, se
entender otorgado por un plazo mximo de tres (3) aos".trr7l
'El MMM es el documento ms relevante que el Gobierno c1e1 Per emite en nrateria econ
mica. El MMM contiene las prol'ecciones macroeconmicas para los tres aos siguier-rtes, el
ao para el cual se esta elaborando el pre5r5to y los dos aos siguientes. Dichas proi.ec-
ciones son revisadas por el Banco central de Reserva del Pe (BCRP). Asimismo, se ana-
lizan y et'alan las principales medidas de poltica econmica y social implernentadas para
alcanzar los objetivos trazados por la adrninistracin r.igente". "El Ministerio de Economa y
Finanzas (MEF) es el responsable de la elaboracin y publicacin del MNIN{'I "Se publica dos
veces al ao. I,a.primera, antes de1 ltirno da hbil del mes de mayo de cada aoel Consejo
de Ministros deber aprobarlo en sesin y publicarlo dentro de los dos dias hbiles siguien-
tes. La segunda edicin en los ltimos aos viene siendo publicada entre la ltirna setlna de
agosto y la primera seflana de setiembre de cada ao, en este caso no existe un lrnite legal
establecido para su aprobacin por parte del Consejo de Ministros'l
httP://www.mef.gob.pe/index.php?option-com content&view=article&id=1116&lternid=1
00233&lang=es (c6nsulta: 06.07 .2012).
Uno de sus propsitos es impedir que los incentivos o beneficios otorgados con carcter de
estimulo o aPoyo temporal resulten rigiendo ms del tiempo conveniente (la RT'F N" 977-,1-
97 aplic el criterio indicado, el mismo que haba sido esfablecido por la RTF N" 13043 de
04.08.77).
r52
REGLAS GENERALES PARA LA DACION DE EXONERACIONES... illlRMN UII
3.4. Informe del Ministerio de Economa y Finanzas

En concordancia con el artculo 79 de Ia Constitucin, el inciso d) seala
que para la aprobacin de la propuesta legislativa se requiere informe previo del
Ministerio de Economa v Finanzas.
i.5. Inicio d" ,ig":'rrio de la norma que otorga exoneraciones, incentivos

o beneficios tributarios
El inciso e) se refiere a la entrada en vigencia de la norma que otorga exo-
neraciones, incentivos o beneficios tributarios: ser de aplicacin a partir del I de
enero del ao siguiente al de su publicacin (se entiende esta precisin por cues-
tiones de previsin presupuestal), salvo disposicin contraria de la misma norma
(por ejemplo, por cuestiones de emergencia nacional).
3.6. Tratamiento tributario especial para una determinada zona del pas
De conformidad con el artculo 79 de la Constitucin Poltica del Per, slo
por ley expresa, aprobada por dos tercios de los congresistas, puede establecerse
selectiva y temporahrente un tratamiento tributario especial para una determinada
zona del pas (inciso f) de la Norma bajo comentario).
3.7. Prrroga del plazo de vigencia

De acuerdo con ia primera parte del inciso g), se podr aproba por nica vez,
la prrroga de Ia exoneracin, incentivo o beneficio tributario por un perodo de
hasta tres (3) aos, contado a partir del trmino de la vigencia de la exoneracin,
incentivo o beneficio tributario a prorrogar.
La segunda parte del literal g), establece que para la aprobacin de la prrroga
se requiere necesariamente de la evaluacin por parte del sector respectivo del
impacto de la exoneracin, incentivo o beneficio tributario, a travs de factores o
aspectos sociales, econmicos, administrativos, su influencia respecto a las zonas,
actividades o sujetos beneficiados, incremento de las inversiones y generacin de
empleo directo, as como el correspondiente costo fiscal, que sustente la necesidad
de su permanencia. Esta evaluacin deber ser efectuada por Io menos un (l) ao
antes del trmino de la vigencia de la exoneracin, incentivo o beneficio tributario.
El tercer prrafo del inciso en comentario precisa, razonablemente, que la
Ley o norma con rango de [,ey que aprueba la prrroga deber expedirse antes
del trmino de la vigencia de la exoneracin, incentivo o beneficio tributario. En
ese sentido, iambin se precisa, no hay prrroga tcita.
3.8. Plazos para las exoneraciones del Impuesto General a las Ventas y del
lmpuesto a la Renta
El inciso h) de la Norma vII prescribe que la ley pd establecer plazos djs
tintos de vigencia respecto a los Apndices I (operaciones exoneradas) y II (servicios
exonerados) de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al
consumo y el artculo 19 (exoneraciones) de la Ley del Impueito a la Rerrta, pu-
ciiendo ser prorrogado por ms de una vez (como usualmente viene ocurriendo).
153
ilflnmA uilt TfTULo PRELIMINAR
4. APLICACION DE LAS REGLAS PARA EXONERACIONES, INCEN-

TIVOS O BENEFICIOS TRIBUTARIOS
La nica Disposicin Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N"
1117 ha establecido lo siguiente:
La Norma VII del Cdigo Tributario incorporada por el presente Decreto
Legislativo, resulta de aplicacin a las exoneraciones, incentivos o beneficios
tributarios que hayan sido concedidos sin sealar plazo de vigencia y que se
encuentren vigentes a la fecha de entrada en vigencia de Ia presente norma legal.
En el caso de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios cuyo Plazo
supletorio de tres (3) aos previsto en Ia citqda l,lorma VII hubiese vencido
o venza antes del 31 de diciembre de 2012, mantendrn su vigencia hasta Ia
referida fecha.
De acuerdo con esta disposicin se entiende que no ser de aplicacin para
las exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios que ha1'an sido concedidos
con un plazo expreso de vigencia (ejemplo, los beneficios de la Amazona).
il(IRMA UIII: I]IIERPRETACIfll| DE il(IRMAS IRIBUTARIASTI
Alaplicar las normas tributarias podr usarse todos los mtodos de interpreta-
cin admitidos por el Derecho.
En va de interpretacin no podr crearse trbutos, establecerse sancones, (on-
cederre exonera(iones, ni extenderse las disposiciones trbutaras a personas o
supuestos distintos de los sealados en la ley. [o dispuesto en la Norma XVI no
afecta lo sealado en el presente prrafo.
(') Norma modifcada por eI Artculo i" del Decreto Legislativo N' 1121, publicado
el 18 de julio de 2012, y vigente desde el 19 de julio de 2012.
DISPOSIEIONES EONCORDANTES YIO VINEULADAS
Cdigo Trbutario
lll(fuentes del Derecho Trbutaro); lV (potestad trbutaria y principio de legalidad); Vll (reglas
generales para la dacin de exoneraciones, ncentivos o beneficios tributarios); lX (aplicacin
supletoria de los principios del Derecho); XVI (calificacin, elusin de normas tributarias y
simulacin); 93' (consultas nstitucionales); '154' (Jursprudencia de observancia obligatoria;
Resoluciones del Tribunal Fscal que interpreten de modo expreso y con carcter general el
sentido de las normas tributarias). 170" (improcedencia de la aplicacin de rntereses y sanciones
por interpretacin equivocada).
Otras normas
Constitucin:74'(prncipio de legalidad); 102', numeral I (la interpretacn de leyes como
atribucin del Congreso); 139', numeral 9 (naplcabilidad por analoga de la ley penal).
Cdigo Civil: lV ("La ley que eslablece excepciones o restringe derechos no se aplica por
analoga").
Cdigo Penal: lll (inaplicablidad por analoga de la ley penal).
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N'27444 111 .O4.2O011: numeral 2 del
artculo lV (los princpios como critero interpretativo); numeral 3 del artculo V (fuentes para
interpretar).
r54
INTERPRETACIN DE NORMAS TRIBUTARIAS il0RmA uilt
COMENTARIOS
L. ANTECEDENTES
Hasta la vigencia del Cdigo aprobado por el Decreto Legislativo N" 773, el
contenido de la norma era slo el primero y el ltimo prrafo.
En el Cdigo aprobado por el Decreto Legislativo N'816 se incluy el segundo
prrafo con un texto mucho ms amplio que el vigente; en este se aplicaba en la
primera parte el trmino imperativo "atender".
Con la modificacin del total de la Norma dispuesta por la Ley No 26663,
en el primer prrafo se modific la frase "[...] admitidos en Derecho" por el de
"[...] admitidos por el Derecho"; adems retir la segunda parte en el prrafo
segundo ("Cuando stos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas
o estructuras jurdicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado
ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intencin econ-
mica y efectiva de los deudores tributarios, se prescindir, en la consideracin
del hecho imponible real, de las formas o estructuras jurdicas adoptadas, y
y alter la primera parte de este
se considerar la situacin econmica real")
prrafo cambiando el trmino "atender" por la expresin menos imprecisa
"[...] tomar en cuenta [...]".
En virtud del artculo 3 del Decreto Legislativo No 1121, se modific la
Norma en comentario (el anterior segundo prrafo fue trasladado a la Norma
XVI):
Al aplicar las normas tributarias podr usarse todos los Al aplkor los normls trbutzrls podr usarse todos los
mtodos de interpretacin admitidos por el Derecho. mtodos de interpretorin odmitidos por el Derecho.
En va de interpretacin no podr crearse tributos, Poro determinor la verdodero naturalezo del herho
establecerse sanciones, concederse exoneraciones, imponible, lo Superintendencia Nacionol de Adminis-
ni extendene las disposiciones tributarias a personas tracin Tributaria -SUNAT- tomara en cuenta los aos,
0 supuestos distintos de los sealados en la ley. Lo situaciones y relaciones econmicas que efectivamente
dispuefo en la Norma XVI no afecta lo sealado en el reolicen, persigon o establezcon los deudores tributorios.
presente prrafo. [n vo de interpretocin no podra creorse tributos,
estoblecerse sanciones, conrcderse exoneraciones, ni
extenderse las disposiciones tributarios 0 perslnls 0
supuestos distintos de los sealados en Io ley.
2. PRIMER PRRAFO DE [A NORMA VIII

La sumilla de la Nornla VIII indica: "interpretacin de normas tributarias";
a su vez, el primer prrafo, refirindose a la aplicacin de las normas tributarias,
hace mencin expresa de los "mtodos de interpretacin admitidos por el Derecho".
En ese sentido, resulta necesario precisar qu debe entenderse aqu por norma
tribtaria y vincularla con la interpretacin jurdica y sus "mtodos".
155
n0RmA uilt TTULO PRELIMINAR
2.1. Las normas tributarias

Como hemos adelantado, sea "cual fuere su aspecto formal (constitucin, le
cdigo, jurisprudencia, reglamento, directiva, o cualquiera otra), toda disposicin
adoptada por el poder, susceptible de irnposicin coactiva es una norma" (Valads
2O05: 32). Ahora bien, asumiendo que la norma jurdica "es un mandato de que
a cierto supuesto debe seguir lgico jurdicamente una consecuencia, estando tal
mandato respaldado por la fterza del Estado para el caso de su eventual incurnpli-
miento" (Rubio Correa 2009:76), se entiende (siguiendo a Diez-Picazo 11993:94))
que la norma en s misma no es la disposicin legal; que las disposiciones legales o
jurdicas -los textos- "son medios de manifestacin de la norma"; que "los textos
son los significantes, mientras que las normas son los significados"; que "los textos
son los vehculos de una carga de sentido, pero la norma es el sentido del que el
texto aparece cargado". As pues, no debemos confundir las "expresiones que usa
el legislador para promulgar una norma con ei significado de esas expresiones"
(Navarro 2005: i03). Ampliando este tema, como propone Guastini (2011: 136):
"disposicin" es cada enunciado que forme parte de un documento norrnativo, es
decir, cada enunciado del discurso de fuentes; a su vez, "norma" es "cada enunciado
que constituya ei sentido o significado atribuido (por alguien) a una disposicin
(o a un fragmento de disposicin, o a una combinacin de disposiciones, o a una
combinacin de fragmentos de disposiciones)"; as, como el autor completa: "la
disposicin es (parte de) un texto an por interpretar; la norma es (parte de) un
texto interpretado". t22El
Cuando la sumilla general de la Norma VIII habla de normas tributarias

deberamos entender genricamente que se est refiriendo a las normas en sentido
formal, a los textos normativos, a todas las disposiciones legales con contenido
tributario. Sin embargo, si tenemos en cuenta la especificacin del ttulo y su re-
lacin con la razn de su regulacin particular (en la Norma sub exatnen y ms
precisamente en su primer prrafo: "aplicar las normas tributarias"), deber-r-ros
entender que cuando se menciona a las "normas tributarias" se est refiriendo a las
disposiciones normativas vinculadas al tributo (creacin, modificacin, extincin
y su regulacin directamente vinculada).tzzst
[22l Este criterio fue aplicado en la STC N'0010-2002-AI/TC.

f22el En la lnea anotada, y sin perjuicio de la distincin que sobre disposicin y'norma se ha
efectuado, resulta de inters referir la precisin clasificatoria que hace Bravo Cucci (2010:
164-165): norma tributaria en sentido estricto "es aquella que marca el ncleo del tributo
(utilizando el trmino aqu en su acepcin de norma jurdica), vale decir, es aquella que de-
fine la propia incidencia tributaria, y que dispone que ante la ocurrencia de un hecho impo-
nible, se genere como consecuencia, la obligacin de pagar una suma de dinero con carcter
defrnitivo, vale decir, la obligacin de cumplir con la prestacin tributaria'; asirnismo, norrna
tributaria en sentido amplio es "aquella norma que disciplina el f'enmeno tributario, y todas
Ias manifestaciones que ello cor.rlleva, sin restringirnos a la norma que establece la obligacin
tributaria. En ese esquema, cuando nos referimos a noma tributarias en sentido amplio, lo
estamos haciendo respecto de aquellas que disponen deberes formales, infracciones 1'san-
ciones tributarias, exoneraciones y beneficios tributarios, anticipos impositivos, entre otros
supuestos'1
156
INTERPRETACIN DE NORMAS TRIBUTARIAS il{lnmA uilr
2.2. La interpretacin jurdica y sus mtodos

Sobre la interpretacin (de las leyes) se han dado diversas definiciones;
no obstante, si bien poco a poco se ha ido restringiendo sus alcances, tambin
se ha mantenido la idea de que se trata de una labor cognoscitiva destinada a
buscar el sentido y alcance de una disposicin normativa con el fin de trasla-
dar el Derecho vigente a la realidadt23.l (Garca Novoa [2000] sobre la opinin
de Betti).tz:tl
Habindose ya precisado que lo que se interpretan son los textos normati-
vos o las disposiciones legales contenidas en un texto,tz:zl podemos afirmar que
interpretar es asignarle o atribuirlel233l sentidot23al o significadot23sl a un texto
normativo1231.
No hay que olvidar que, como recuerda Rodrguez Grez (1995: 51), "la interpretacin es un
camino o una va, para aplicar la norma qeneral v abstracta a los casos concretos y particu-
lares que son en deiinitiva, los que interesa resolver'l
fBrl Por ello se deca sin ambages que para a!licar las leves se tenia que "desentraar" o "descu-
brir" su sienificado ("lnter. es desentraar el signihcado de una expresin. Se interpre-
tan las expresiones. para descubrir Io que signihcan. La expresin es un conjunto de signos;
por ello trene signihcacin" IGarca \lr'nez 2000: 325]); no olvidemos que en comn, si,
quiendo lo sealado por el Diccionario de la RAE, se asume que interpretar es explicar o
declarar el sentido de algo, 1'principalmente el de un texto.
fB2) Aqui resulta de inters observar como referencia didctica lo establecido por el numeral 2
del artculo 12 de la LGT espaola: "En tanto no se definan por la normativa tributaria, los
trminos empleados en sus normas se entendern conforme a su sentido jurdico, tcnico o
usual, segn proceda'i
Para tal Proceso no es incompatible averiguar, buscar, desentraar o descubrir el sentido o
significado del texto; con lo cual, para nuestro pas y en las circunstancias actuales, no des-
cartamos la utilidad del clsico enfoque formal de interpretacin.
"lnterpretar consiste en determinar o asignar un sentido a ciertos signos, expresiones o pa-
labras, a fin de hacerlos 'tomprender" dentro de un determinado objeto. En este contexto,
el sentido de algo es siempre incorporado mediante la interpretacin, no se busca ni se des-
entraa, e interPretar deviene en declarar el sentido de una cosa (pues no existe un sentido
objetivo dentro de la norma, sino uno que se le atribuye y que es derivado de una compleja
constelacin de significados)" (Garca Toma 2007: 385).
"lnterpretar es, en electo, atribuir sentido o significado a un texto normativo. No puede ha-
ber norma sin previa actividad interpretativa; ni puede hablarse ya de una disposiiin (sino
de norma) para referirse al resultado de dicha actir.idad o proceso. Desde el punto de vista
de Ia interpretacin, las disposiciones constituven su objeto y las normas su reiultado" (Daz
Revorio 2003:52).
"Siendo Ia noma tributaria, como otras normas jurdicas, una estructura lgico-jurdica
revestida por signos linguisticos, su interpretacin es la averiguacin del signicado de ta-
les signos o, lo que es lo mismo, el resultado de atribuiles valores. La interpretacin es un
Proceso a travs del cual la norma jurdica se revela al intrprete" (Bravo Cucci 2002:21).
El mismo prolesor Bravo, siguiendo lo propuesto por De Brros carvalho, precisa que Ia
interpretacin presupone tres ngulos de anlisis: "a) el plano del soporte fiico o el-de la
literalidad textual; b) el plano de los significados o el del contenido de l,os enunciados (vistos
estos aisladantente); c) el plano de las significaciones normativas. S1o recin en el ltimo
de los planos es que la norma jurdica se revela al intrprete como expresin completa de
significacin lgico-jurdica, en tanto en esa etapa se agiupan los significados de loi enun-
ciados, los que son asignados a los aspectos de la hlptes1s dle incidenia y de la consecuencia
normativa, segn correspondan, 1o que permite acceder al sentido completo de la norma
tributaria'l
t57
iloRmA uilr TfTULo PRELIMINAR
Por otro lado, si bien la doctrina ha desarrollado diversos criterios para
calificar y clasificartt"l sus mtodos;t2381 de los usualmente conocidos y utilizados
(por la doctrina y jurisprudencia nacionales) podemos referir los siguientes: literal
(sentido o significado de las palabras), gramatical (estructura gramatical o formal),
ratio legis (razn de ser), lgico (reglas lgicas y razn), sistemtico (ubicacin,
relacin, comparacin: ordenamiento jurdico); histrico (antecedentes), sociolgico
(realidad social), teleolgico (espritu y finalidad); etc. Ahora bien, no existe un
mtodo de interpretacin superior o prevalente; no obstante, podemos afirmar que
no siempre se puede dar por concluida la empresa si slo se ha realizado la bsica
interpretacin literal-gramatical;t23el debe, para efectos ms satisfactorios, recurrirse
a varios de los mtodos permitidos, combinndolos armnicamente, sin perder
de vista la orientacin de los principios y disposiciones constitucionales; un buen
procedimiento de interpretacin, de acuerdo con el doctor Rubio Correa (2003:
133), aplica "en cada caso, todos los mtodos de interpretacin, es decir, utiliza
todas la variables a disposicin. Entonces, compara resultados interpretativos v
busca un significado consistente".t2a0l
f2371 Por cierto, la doctrina habla (combinndolos, excluvendo o inclui'endo; no hav acuerdo so-
bre la tipologa v clasihcacin) de di'r'ersas escuelas, teoras, cnones, criterios, elementos,
mtodos... todos tiles y admitidos por el Derecho.
[238] "Cuando hablamos de mtodo nos referimos a los caminos, los procedimientos o las reglas
que nos conducen a la obtencin de un resultado, que explica una realidad que constituye el
objeto del conocimiento" (Tarsitano 2008: 859).
f23el Lo dicho no pretende restarle importancia, mxime si puede resultar esencial en la recurren-
te (en nuestra materia) interpretacin estricta.
[2nl Resulta interesante recordar aqu lo resumido por el profesor Eusebio Gonzlez (20C3: a92)
como principios interpretativos ampliamente aceptados: l) Vinculacin de1 intrprete a la
letra de la Le mas no plenamente, es decir, vinculacin en sentido crtico. 2) Reconstruc-
cin objetiva del significado de la norma a travs de su valoracin histrica, teleolgica r'
sistemtica. 3) Correccin e integracin de la norma, en su caso, si los resultados obtenidos
en la fase interpretativa anterior fueran contradictorios. Luego precisa (Gonzlez 2003:.197):
"La mayor parte de la doctrina est de acuerdo, con ligeros matices, en que la interpretacin
de las leyes debe estar presidida por un mtodo eclctico, que requiere utilizar una plura-
lidad de datos e instrumentos: a') En primer lugar, debe tomarse como dato la propia ler'.
Pero teniendo en cuenta que su puro sentido gramatical no basta, aunque sea claro. b') En
segundo lugar, debe utilizarse por el intrprete el dato 1gico, relacionando en abstracto las
diversas partes de la norma v aplicando Los corocidos aforismos v reglas lgicas de inter-
pretacin acuados por la prctica jurdica. c') Asimismo, en derecho tributario es especial-
mente imPortante el dato teleolgico, constituido por los fines que el legislador se propuso
alcanzar con el precepto. d') Naturalmente, debe tambin utilizarse el dato histrico en la
interpretacin de la le,v liscal, analizando las circunstancias de lugar y de tiempo en que la ley
se promulg y la gnesis de su elaboracinl Tambin es de inters lo anotado por el doctor
Domingo Garca Belande ( 1995: 191), quien no habla de mtodos y que para squematizar
la labor interpretativa rescata los elementos de Savigny (gramatical, lgiio, histrico y sis-
temtico) y precisa que estos son producto de una secuencia de menos a ms. "Primero se
analiz3 el gramatical, luego el lgico; de ambos debe salir una posibilidad a manera de hip-
tesis de trabajo. De aqu se sigue adelante viendo el histrico y terminando en el sistemtico.
Todos deben ser combinados armoniosamente para obtener una interpretacin coherente,
adecuada para los fines de la seguridad y paz que persigue el orden jurdico. An ms, en
caso de existir ms de una interpretacin, debe buicarse la que mejor se oriente a los lines
que se buscanl Y concluye. "Por tanto, en la interpretacin no hay mtodos, hay eiementos
que se conjugan, se armonizan, para dar un resultado. La manera como ellos se apoyan mu
158
INTERPRETACIN DE NORMAS TRIBUTARIAS il0nmA uilt
2.3. Interpretacin y aplicacin de las normas tributarias

Ahora bien, de acuerdo con lo expuesto precedentemente, a fin de aplicarl24rl
las disposiciones legales con contenido tributario (todas, aunque para el presente
caso, colrlo se ha anotado, esencialmente las "normas" que regulan los tributos),
se podr usar todos los mtodos de interpretacin jurdica.
As, nuestro Cdigo Tributario, de acuerdo con la doctrina tributaria vigente,

con este primer prrafo (cuyo sentido viene desde nuestro primer Cdigo) zanja
alguna eventual discusin generada por las diversas lssfslzrzl o .rtt"riortz+:l que
sobre la interpretacin de la norma tributaria histricamente se haban planteado
y que antao venan acompaando a nuestra materia.
Las normas legales tributarias no son distintas de las dems normas de
nuestro ordenamiento jurdico;12441 en tal sentido, para su interpretacin se puede
utilizar cualquiera de los mtodos admitidos por el Derecho. "No hay ninguna
especialidad en la interpretacin de las normas tributarias. Las normas tributarias
se interpretan como cualquier otra norma jurdica, por la sencilla razn de que
son normas jurdicas" (Eusebio Gonzlez 2000). As pues, toda la teora general de
la interpretacin de las normas es ntegramente trasladable al Derecho Tributario.
3, SEGUNDO PRRAFO DE LA NORMA VIII

El vigente segundo prrafo de la Norma VIII prescribe en principio la prohi-
bicin de la denominada interpretacin por analoga de las normas tributariasl2asl
(o ms sencillamente, la exclusin de la ampliacin del hecho imponible por va
analgica).tzaol
tuamente para llegar a su objetivo, es el verdadero mtodo de la interpretacin'l

Efectivizar su "mandato". Por cierto, como se podr ver, la disposicin normativa o "norma"
(cuya existencia y validez se ha verificado) no se aplica por s misma; requiere ser previamen-
te "interpretada'l
12421
Por ejemplo las que planteaban los propulsores de la interpretacin funcional o de la que se
fundamenta en la realidad econmica o de las doctrinas causalistas.
12131
Entre otros, los contenidos en los brocardos in dubio contra fiscum o in dubio pro contribu-
,vente, e in dubio pro fisco, o en los planteamientos referidos a que para la materia tributaria
eran admisibles mtodos especiales o solo algunos mtodos de interpretacin, por la consi-
deacin de la ley tributaria (y el tributo) como odiosa, etc.
Iwl Como ya se adelant, durante cierto tiempo a las normas tributarias no les fue reconocida su
naturaleza jurdica; se las consideraba normas slo en sentido formal; fue Ezio Vanoni quien
permiti atribuir la plena juridicidad de tales normas; desde aquella poca (aos 30) se conclu-
y en que la norma tributaria es una norma general y abstracta, provista de sancin para el caso
de incumplimiento y que tutela un inters, el inters del Estado a la obtencin de los medios
necesarios para la consecucin de sus fines, bien entendido que inters del Estado e inters ge-
neral de sus miembros son, al menos en hiptesis, la misma cosa. As la consideracin de la ley
tributaria como norma excepcional no tiene ya sentido alguno, pues la norma tributaria es una
norma jurdica ordinaria; no es ni ms ni menos que cualquier otra norma del ordenamiento
jurdico, sino una norma jurdica ordinaria ms (Checa Gonzlez 1998:20-21).
[24s] Obsrvese que caso distinto es el de la aplicacin de Ia integracin de Ia le en supuestos
prrnitidos, regulado en la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
12161
Vase un ejemplo de su aplicacin por el Tribunal Constitucional en la STC N' 2235-2009-
PA/TC.
159
il(lnm0 ulil TTULO PRELIMINAR
As, bsicamente por el principio de legalidad o de reserva de le fun-

damento de ineludible atencin en materia tributariat2aTl (y sancionatoria), y
tarnbin por el de seguridad jurdica, resulta claro -y lo manifiesta expresamente
el segundo prrafo de la Norma bajo comentario- que en va de interpretacin
no podr:
- crearse tributos,t2aEl
- establecerse sanciones,
- concederse exoneraciones,lzrsl
- ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos
de los sealados por ley.l2sol
A este respecto, algunos apuntes adicionales.
Dino Jarach (1998: 167) sealaba sobre este tema lo siquiente: "El .in.it,o de lceaiidad
implica que no se puede por medio de la hermeneutica suplir los c'squemas clei iegislador,
mediante la creacin interpretativa, inciulendo en la ler'. 1o qu.' la ler- misma no ha .revisto
como caso particular'l
RTF N'2991-5-2007: "Que de las definiciones expuestas se aprecia que el remolcador o
tracto camin est diseado nicamente para arrastrar o tirar (rernolcar) semiremolques
mediante un sistema mecnico denominado tornamesa o quinta rueda 1', por tanto, cuenta
con un diseo, estructura y uso distinto al camin, recibiendo a nivel de Ia legislacin de
la materia un tratamiento distinto, por lo que no se puede entender que cuando la Ley de
Tributacin Municipal incluye como sujetos pasivos a los propietarios de camiones, tambin
incluye a los que son de remolcadores, hacerlo implicara infringir lo dispuesto por 1a Norma
VIII del ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, que seala que en va de interpretacin no
se podrn crear tributos".
I21el La jurisprudencia reconoce que en este caso la interpretacin debe ser estricta (Krause Mrrr-
guiondo [2000: 56] expresa que por interpretacin estricta o declarativa debe entenderse
"aquella interpretacin que se ajusta al signilicado literal'normal o natural' de las palabras
usadas por la norma jurdica") o restrictiva (Garca Belsunce [1982-b: 135], a dif-erencia de
lo opinado por |arach -en cuanto ste sostiene que interpretacin restrictiva quiere decir
prohibicin de interpretacin ampliatoria o extensiva-, seala que debe entenderse por "in-
terpretacin restrictiva aquella que atribuve a la norma un alcance ms restringido que aquel
que aparecera, prima facie, de la expresin adoptadi'). Vase la STC N' 00.12-2004-AI/TC.
El Tribunal Fiscal en reiteradas resoluciones ha establecido que las normas que regulan be-
neficios tributarios, es decir excepciones al rgimen general, deben ser interpretadas en for-
ma estricta y teniendo en cuenta e1 principio de legalidad (por ejemplo, las RTF Nos. 774-3-
98 y 8945-5-200 1 ); tambin en reiterada jurisprudencia, ha establecido que las disposiciones
sobre exoneraciones y benelicios son taxativas y deben ser interpretadas de forma restrictiva
(RTF N' 16706 de 14.09.81, de observancia obligatoria: siendo las deducciones de carcter
taxativo, no pueden ampliarse o utilizar 1a analoga para ampliar su campo de aplicacin;
RTF N" 507-3-97: la resolucin indicada, adems de reiterar que en va de interpretacin no
pueden concederse beneficios tributarios, precisa que las normas sobre beneficios tributa-
rios deben ser interpretadas en forma restrictiva; RTF N' 152-3-98: las exoneraciones por su
carcter excepcional deben ser interpretadas restrictivamente; en el mismo sentido, Ia RTF
N" 606-3-2000). El Poder Judicial, en la Sentencia de Casacin i06-2009-Lima, tambin ha
seguido dicho razonamiento (AELE, Anlisis Tributario N" 272, setiembre 2010, pgina 6).
Por cierto, asumimos que en este caso se trata de disposiciones tributarias vinculadas direc-
ta o indirectamente al hecho imponible. Algunos ejemplos se pueden ver en las RTF Nos.
254-t-97,t070-3,97,658-4-97,705-3-2000,9165-4-2001,6537-5-2003,4504-r-2006,3495-
7 -2008, 7l l0- I 0-201 0, entre otras.
r60
INTERPRETACiN DE NORMAS TRIBUTARIAS il0RmA uilr
Garca Belsunce (1982-b: I4l-142), sosteniendo que la interpretacin extensiva

significa ceirse a la norma jurdica, pero interpretarla de acuerdo con sus propsitos,
con sus fines, segn la voluntad o intencin del legislador, buscando desentraar la
ratio legis y llegar a una interpretacin lgica y razonable -el que segn nosotros
es posible de aplicar a la mayora de normas tributarias-, admite la diferencia entre
sta y la denominada interpretacin analgica, y la explica del siguiente modo: 'Ad-
mitimos la diferencia, en razn de que en la interpretacin extensiva, la extensin
deriva de un criterio que resulta de la norma misma, mientras que en la analoga
la extensin resulta de un principio que est fuera de la norma. El procedimiento
analgico consiste en la extensin de un precepto de la ley a un caso no compren-
dido en la misma, pero que tiene una relacin de afinidad tal, que hace suponer
por aplicacin de un principio lgico, que a igual premisa debe corresponder igual
consecuencia y que tal habra sido la voluntad del legislador". "Si bien las dos formas
de interpretacin se entrelazan en la aplicacin prctica tan profundamente que es
difcil establecer dnde termina una y comienzala otra, hay interpretacin extensiva
cuando un determinado hecho cae bajo la norma expresa de la le si bien la forma
usada no corresponde a la comprensin literal del precepto jurdico en cambio, hay
interpretacin analgica, cuando si bien la relacin a regular no cae bajo la norma
exPresa, entra no obstante bajo el mismo principio de derecho revelado en aquella
norma. En un caso el intrprete remedia la deficiente formulacin de la ley; en el
otro, completa un precepto jurdico, es decir, integra la norma jurdica".
"Lo que s est claro es que la interpretacin extensiva, a diferencia de la
analoga, no da lugar a la entrada de un elemento normativo nuevo, como es
la aplicacin de una norma que no estaba pensada para el caso, sino para otro
semejante. En la interpretacin extensiva, lo nico que hay es una pretensin de
averiguar el mbito semntico de la norma interpretada, y el posterior resultado
que lleva a entender que ese mbito es ms amplio que el que se deriva de una
interpretacin literal o estricta de la norma" (Garca Novoa 2000).
si bien, como indica Araoz villena (2006-a: 198-199), la analoga tiene un
fundamento lgico "no puede ser confundida con el mtodo Igico de interpre-
tacin cuando ste concluye con un resultado extensivo de la frmula legal, pues
en la interpretacin extensiva el hecho al cual se le aplica la ley est comprenido
en sta, aunque la frmula gramatical de la norma diga menos que su verdadero
sentido y alcance, En tal virtud, en la interpretacin con resultado extensivo,
buscando ms all del texto gramatical de la norma jurdica, recurriendo a su
espritu o a la sistemtica que est representada por el resto del ordenamiento
jurdico que atae al caso, se encuentra el verdadero sentido y alcance de dicha
norma. La interpretacin con resultado extensivo no puede desbordar, sin embargo,
tales lmites del mtodo de interpretacin lgico, o sea, el espritu de la ley y la
sistemtica jurdica. Ms all de estos lmites se encuentra la analoga, en virtud
de la que Ia norma se aplica a los supuestos de hecho que no estiln regulados
por ella por tener una notoria afinidad con los hechos que s estn regulados".
En esta lnea, sostiene que considerando el primer prrafo de la Norma vIII, es
admisible en materia tributaria la interpretacin lgica con resultad.o extensivo y
que el iercer prrafo slo prohbe la aplicacin de la analoga y no la aplicacin
de la interpretacin extensiva (Araoz Villena 2006-a: 200).
161
il0nmA til TfTULo PRELIMINAR
Con la modificacin de la Norma VIII se agreg en el prrafo en comenta-
rio, respecto del texto anterior, una precisin ("Lo dispuesto en la Norma XVI no
afecta lo sealado en el presente prrafo") que puede confundir desde que podra
entenderse que en virtud de la Norma XVI s es posible la vedada ampliacin
del hecho in-rponible por va analgica (extenderse las disposiciones tributarias a
personas o supuestos distintos de los sealados en la ley), y tambin lo contrario:
que cuando la SUNAT aplique las normas de calificacin, elusin de normas tribu-
tarias o simulacin, no puede afectar lo dispuesto en la Norma VIII. No obstante,
consideramos que finalmente es una norma cuya pretensin es ser una afirmacin
categrica: que lo establecido en la Norma XVI no colisiona con lo dispuesto por
el segundo prrafo de la Norma VIII (y aunque resulta discutible [ms en cuanto
a su calidad de norma antielusiva], veremos sus alcances reales en su aplicacin
por parte de la Administracin [o sus funcionarios]).
il0nmA t[: ApuGAcrn suptn0ntA 0E r.0s pRrlrcrpr0s oEr. DEREcH(l
En lo no prevsto por este (digo o en otras normas tributarias podrn apllcarse

normas distintas a las tributatias siempre que no se les opongan ni las desnatu-
ralicen. Supletoriamente se apl(arn los Principios del Derecho Tributario, o en
su defedo, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales
del Derecho.
prsPosrcroN ES eo_ucoRpAMEs Y/o vrNcu L
Cdigo Tributario
I (contenido); lll (fuentes del Derecho Tributario); Vlll, tercer prrafo (interpretacin de normas
tributarias); 95" (deficiencia o falta de precisin normatva); 128" (defecto o defciencia de la ley);
162", segundo prrafo (aplicacin de la Ley del Procedimiento Administralivo General).
Otras normas
Constitucin:74'(principios de la imposicin); 139", numeral 8 (principios de la funcin
jurisdiccional; no dejar de administrar justicia por vaco o deficiencia de la ley; en tal caso, deben
aplicarse los principios generales del derecho y el derecho consuetudinario); 139', numeral 9
(inaplicabilidad por analoga de la ley penal).
Cdigo Civil: lV ("La ley que establece excepciones o reslringe derechos no se aplica por
analoga"); Vlll ("Los jueces no pueden dejar de administrar justicia por defecto o deficiencia de la
ley. En tales casos, deben aplicar los principios generales del derecho y, preferentemente, los que
inspiran el derecho peruano'): lX (aplicacin supletoria del Cdigo Civil).
Cdigo Procesal Civil: Primera Disposicin Fnal (aplicacin supletoria del Cdigo Procesal
Civil a los dems ordenamientos procesales).
Ley del Procedimiento Adminstrativo ceneral -Ley N' 27444 111 .04.20011: I (mbito de
aplicacin de la ley); ll (contenido); lV (principios del procedimiento adminstrativo); Vlll (Deficiencia
de fuentes); Tercera Disposicin Complementara y Fnal (integracin de procedimientos
especiales).
COMBNTARIOS
1. ANTECEDENTES
' Al texto heredado de nuestroprimer Cdigo, mediante el aprobado por el
Decreto Legislativo N" 816, se le precis primero la referencia o apiicacin en
t62
APLICACIN SUPLETORIA DE LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO ilflRMA Iil
general a las normas tributarias y se aadi que en defecto del Cdigo y otras
normas tributarias se podr aplicar normas distintas a las tributarias, siempre que
no se les opongan ni las desnaturalicen.
2. ASPECTOS GENERALES DE LA NORMA IX

La teora general del Derecho ha propuesto, y el Derecho positivo ha acepta-
do, determinadas reglas de aseguramiento de la plenitud jurdicat2srl (Garca Toma
2007:235-236); as, para tal efecto, se recurre en principio a las reglas de enlace,
de exclusinl2s2l y de competencia[2s31, y se apela a la integracin de la ley va la
aplicacin de la analoga o los principios generales del derecho.
En nuestra rama, como no poda ser de modo distintot25al, tambin se acepta
el empleo de las reglas de aseguramiento de la plenitud jurdica;ttsst una manera
patente es mediante la aplicacin de normas o disposiciones de otras ramas del
Derecho, es decir la integracin de la ley (a fin de resolver o corregir los defectos
o deficiencias de los que puede adolecer el ordenamiento jurdico o legal positivo
tributario -esencialmente por lagunaslusel). En ese sentido, la Norma bajo comen-
tario textualmente seala:
"Con la palabra plenitud del ordenamiento jurdico se entiende la exigencia de que en el or-
denamiento exista un mandato idneo para la composicin o solucin de cualquier conflicto
de intereses que se plantea en la sociedad jurdicamente ordenada' (Carnelutti 2006: 1 18).
Por ejemplo la regla contenida en el inciso a) del numeral24 del artculo 2 de nuestra Cons-
titucin ("Nadie est obligado a hacer lo que la ley no manda, ni impedido de hacer lo que
ella no prohbe"), aplicable para todos los ciudadanos.
En esta lnea, la regla de que los funcionarios pblicos solo pueden hacer lo que expresamen-
te se les ha atribuido como facultad o asignado como responsabilidad.
No hay duda de que para la materia tributaria, aun cuandb un buen grupo asuma su autono-
ma plena c-omo rama del Derecho, y que en tal virtud tenga principios, normas y conceptos
propios, diferentes a los de otras materias jurdicas, es aplicable la rase de D'amelio (cifado
por Garca Belsunce [1982-c: 270 "la autonoma de una rama del derecho no puede excluir
ni ignorar a las dems, tambin autnomas, de las cuales necesita para vivir'l
[2ss] Aqu resulta pertinente recordar que, siguiendo con lo regulado por el numeral 8 del artculo
139 de nuestra Constitucin, el articulo 128 del Cdigo Tributaiio dispone que 1os "rganos
encargados de resolver no.pueden abstenerse de dictar resolucin por deficiencia de liiey'l
I2x1 Guastini (2000: 81 -82) indica que la laguna puede definirse de uno de los siguientes modbs:
"a) en un sistema jurdico, existe una laguna siempre que un determinado mportamiento
no este denticamente calificado de modo alguno por una norma jurdica perieneciente al
sistema, o b) en un sistema jurdico, existe una laguna siempre que para un determinado
supuesto de hecho no est prevista alguna consecuencia jurdica poi una norma pertene-
ciente al sistemal En nuestro pas, Rubio correa (2009:261) sela que la laguna puede
ser definjda como. "aquel suceso para el que no existe norma jurdicaâplicabl, pero que
se considera que debiera estar regulado por el sistema jurdico. Estrictamente hablando, el
suceso que da origen a la laguna no est previsto en ninguno de los supuestos existentes en
las norma_s
_vigentes del sistema
jurdico, o puede ocuriir tambin que, a la consecuencia
prevista, deba aadirse otra no prevista para el mismo supuesto". El prolesor Garca Toma
(2007: 487 -497) a este respecto efecta un listado de situaci,ones (y los iesarrolla) en las cua-
les existen lagunas: a) cuando hay falta de ley; b) cuando la ley solo plantea una orientacin
genrica; c) cuando existe la regulacin jurdica de una materia, pero sin que Ia ley contenga
una norma que cubra alguna de sus reas de conflicto coexistencial; d) cuando la ley deviee
inaplicable por abarcar casos o acarrear consecuencias que el legislador no habra rdenado
r63
il(lnm0 ilr TfTULo PRELIMINAR
- En primer luga que en Io no previsto por el Cdigo Tributario o en otras

normas tributariasl2szl podrn aplicarse normas distintas a las tributarias
siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen.[2st] As, en las condi-
ciones indicadasl2sel se puede recurrir a cualquier norma ajena a nuestra
materia.t2601
En este punto nos permitimos una precisin sobre el Cdigo Civil: si

bien se recurre habitualmente a las disposiciones de este cdigo (ej.
artculo I del Ttulo Preliminar: derogacin tcita [RTF N' 2505-5-
2011]; artculos 98 y 110, sobre asociaciones [RTF Nos. 9625-4-2004);
artculo 949, transferencia de bien inmueble IRTF N" 5845-11-2011];
artculo 1224 IRTF Nos. 297-2-96,265-2-97,361-2-97 y 400-6-97]; art-
ctlo 1267, sobre pago indebido IRTF N" 873-5-97]; artculo 1316 ftserza
mayor (RTF N" 5592-4-2011); artculo 2004: los plazos de caducidad
los fija la ley [RTF N" 1574-3-2009]), entendemos que no solo es por la
aplicacin de lo dispuesto en la Norma bajo comentario sino tambin
por lo establecido en el artculo IX del Ttulo Preliminar del Cdigo
Civil: "Las disposiciones del Cdigo Civil se aplican supletoriamente a
las relaciones y situaciones jurdicas reguladas por otras leyes, siempre
que no sean incompatibles con su naturaleza". t2rl
de haber conocido aquellas o sospechado estas; e) cuando dos leyes, sin referencia alguna
entre s, se contradicen, con lo que se hacen recprocamente ineficaces; f) cuando debido a
nuevas circunstancias surgen cuestiones que el legislador no tuvo oportunidad de prever en
la ley dictada, por lo que literalmente no estn comprendidas en ella, aunque por su finalidad
pudieron estarlo de haberse conocido anteladamente; y g) cuando los alcances de una ley no
producen efectos jurdicos por razones de ocio legislativo.
Ahora bien, distinguiendo las lagunas de los problemas de interpretacin o de calificacin
de los supuestos de hecho, una laguna "no puede ser colmada ms que integrando el orde-
namiento, o sea, aadindole una norma nueva (implcita), que conecta una determinada
consecuencia jurdica a un supuesto de hecho no previsto" (Guastini 2000: 69).
2s71 Obviamente, entre normas tributarias cabe la autointegracin.
[2s81
No obstante, hay que distinguir entre esta aplicacin y la que se hace por la remisin o
incorporacin en las normas tributarias de conceptos, institutos o figuras de otros ordena-
mientos sectoriales. En estos supuestos, ms que suplir la falta lo que hacen estas normas es
complementar la norma tributaria que las invoca expresamente, sin definirlos (Calvo Ortega
2004:31); esto se hace normalmente va la interpretacin sistemtica; un ejemplo: cuando el
Cdigo habla de "liquidacin de sociedades" o "reorganizacin de sociedades" (artculo 17),
tenemos que "completar" o interpretar la norma con aquellos institutos regulados en la Ley
General de Sociedades.
[2se]
Que no se opongan o desnaturalicen el sentido del cdigo o de las normas con contenido
tributario.
fz6ol A fin de ser aplicada por analoga o supletoriamente.
Una precisin: la aplicacin supletoria es usualmente expresada en la propia norma a suplir
(ej. la Ley General de Aduanas respecto al Cdigo Tributario), o en la norma que cumplir
tal funcin, en determinados mbitos (ej. Artculo IX del Cdigo Civil; PrimerfDisposicin
Final del Cdigo Procesal Civil; Tercera Disposicin Complementaria y Final de la LPAG).
Tal aplicacin, como ya se ha visto, ser posible siempre y cuando se cumplan las condicio-
nes para la analoga o la supletoriedad (en la RTF N" 763-9-201.1. el contribuyente pretendi
la aplicacin del artculo l56l del Cdigo Civil por encima de lo establecido en lai disposi-
ciones que regulan el fraccionamiento tributario y ia prdida de dicho beneficio).
r64
APLICACIN SUPLETORIA DE LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO ilflRMA Iil
Otra precisin. Como se sabe, en las relaciones entre la Administracin
y los administrados es de suma importancia lo establecido por el Cdigo
Tributario (adems, porque las regula mediante procedimientos especiales);
no obstante, existe otra Iey que tambin es importante, y es aplicable como
norma general a los procedimientos que surjan de aquellas relaciones:
la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG). sta ser, sin
duda como norma general o comn a los procedimientos administrativos,
de aplicacin a las relaciones cuyos procedimientos no estn normados
por el Cdigo; no obstante, estando regulados algunos procedimientos
especficos (especiales) en nuestro Cdigo Tributario (Cobranza Coactiva,
Contencioso-Tributario, No Contencioso: procedimientos tributarios) no
cabe aplicar la LPAG en lugar de estos procedimientos especiales (por la
singularidad de su materia); la LPAG, en virtud de lo dispuesto por el
numeral 2 del Artculo II de su Ttulo Preliminar, slo ser aplicable su-
pletoriamente (como norma procedimental general que cubre una laguna
de la norma procedimental especial) en aquellos aspectos no previstos
y en los que no son tratados expresamente de modo distinto (con este
sustento es normal, por ejemplo, observar que se aplique de la LPAG el
artculo 13, sobre los alcances de la nulidad,tzezl el artculo 149 para la
acumuiacin de expedientes, el artculo 201, sobre correccin de errores
materiales o aritmticos, o el artculo 213 para dar el trmite pertinente
a algn escrito o recurso cuando el recurrente ha incurrido en error al
calificarlo); aquella aplicacin, consonante con la Norma IX del Cdigo,
se presenta por la vigencia de la Tercera Disposicin Complementaria y
Final de la LPAG: "La presente Ley es supletoria a las leyes, reglamentos
y otras normas de procedimiento existentes en cuanto no la contradigan
o se opongan, en cuyo caso prevalecen las disposiciones especiales".t2ol
Situacin parecida, en lo atinente, tambin se puede dar con el Cdigo
Procesal Civil (por lo establecido en su Primera Disposicin Final).
- En segundo lugar, que supletoriamente se aplicarn los Principios del De-

recho tributario, o en su defecto los Principios del Derecho administrativo
y los Principios Generales del Derecho.
rzt Vase un ejemplo de su aplicacin en la RTF 4765-10-2011.

t263) Vase como ejemplos lo aplicado en las RTF Nos. I588-2-2002y 5645-5-2003; tambin la
RTF N" 5580-5-2006, que estableci el siguiente criterio de observancia obligatoria: "En el
caso que la notificacin de un acto de la Administracin exprese un plazo mayor al estable-
cido legaimente para impugnarlo, ser de aplicacin el numeral 24.2 del artculo 24 de la
Ley de Procedimiento Administrativo General aprobada por Ley N" 27444, segn el cual, el
tiempo transcurrido no ser tomado en cuenta para determinar el vencimiento del plazo que
corresponda, por lo que la interposicin del recurso deber ser considerada oportuna".
otro lado, tal como ocurre con el Cdigo Civil, la aplicacin de la LPAG ser posible
. Por
siempre y cuando se cumplan las condiciones para la analoga o la supletoriedad (RTF N'
6677-l-2011 el recurrente pretendi la aplicacin de un plazo establecido en el artculo 24
de la LPAG y no el establecido en el artculo 104 del Cdigo Tributario).
165
il0nmA til TTULO PRELIMINAR
3, tA ANALOGA
La analoga consiste en aplicar a un caso concreto, no normado, una norma
jurdica que rija un caso similar.t26al
A este procedimiento se denomina analoga /egis. Ahora bien, este procedi-
miento requiere que los casos, o hechos, sean semejantes; as (tomando en cuenta la
estructura de la norma: supuesto, nexo y consecuencia), se aplicar la consecuencia
de una norma a un caso cuyo supuesto no sea el planteado hipotticamente en Ia
norma por el legislador pero que en esencia sea semejante. Diez-Picazo (1993: 281)
presenta el siguiente esquema: "1o) Norma: Si es S debe ser C; 2o) Caso: H no es
igual a S pero es semejante a S; 3') Conclusin: Para H debe ser C".
Por otro lado, tambin existe el procedimiento denominado analoga iuris;
por medio de ste se obtiene "una nueva regla para un caso no previsto, no ya
por la regla que se refiere a un caso individual, como sucede con la analoga legis,
sino por todo el sistema o por una parte del sistema, es decir que este procedi-
miento no difiere del que se emplea cuando se recurre a los principios generales
del derecho" (Bobbio 1999:236). Diez-Picazo (1993:281) esboza el esquema de la
analoga iuris de la siguiente manera: "1") Dadas las normas nl, n2, n3, puede
inducirse un principio general N, segn el cual si es S debe ser C, 2") es as que
el caso planteado H es igual a S, luego 3") para H debe ser C".
Diez-Picazo y Gulln (1994-I 185), precisando, sealan: "La distincir entre
uno y otro tipo de procedimientos analgicos se puede tfazar diciendo que la
analoga legis procede Igicamente de lo particular a lo particular, mientras que
en la analoga iuris se procede primero desde lo particular a una abstraccin (lo
general) y luego aplica Io general obtenido a lo particular".
Aqu hay que tener en cuenta, como advierte Eusebio Gonzlez (2003: 498),
que "la esencia del procedimiento analgico no estriba en la semejanza de los
supuestos de hecho, regulado el uno y por regular el otro, sino en Ia razn de
esa semejanza, que posibilita, aconseja o fuerza -segn el tenor del precepto- la
aplicacin al supuesto no expresamente regulado de los principios ordenadores
extrados del supuesto regulado".
El profesor Rubio Correa (2003: 158-159) nos inforna que las analogas dentro
del Derecho tienen cuatro formas: a pari (a igual razn igual derecho), ab maioris
ad minus (quien puede lo ms puede lo menos), qb nnoris ad tnaius (quien no
puede lo menos no puede lo ms), a fortiori (si A puede y B tiene mayor razn
que A para poder, entonces B puede).
264) "Es decir, va rns all (an) del pensamiento legislativo (lgos), ya que consiste en aplicar
a un caso concreto, no previsto en las norrnas jurdicas, una disposicin que rija un caso
sir-nilar, al considerarse que arnbos se encuentran gobernados por ei mismo inters, razn o
finalidad" (Garca Vizcano 2009: 252).
r66
APLICACIN SUPLETORIA DE LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO i(lRMO Iil
4. LA ANALOGIA Y LA MATERIA TRIBUTARIA
Respecto a su aplicacin en el Derecho Tributario, aun cuando en sus alcances
todava existe alguna discusin, la mayora acepta la posibilidad de la integracin
mediante la analoga en la parte atinente a los aspectos vinculados a las funcio-
nes y facultades de la Administracin (es decir en el campo de lo que en nuestro
mbito se ha venido denominando Derecho Tributario Formal o Administrativo)
y a los procedimientos (considerados en el denominado Derecho Tributario proce-
sal); pero no en lo relacionado con los aspectos del Derecho Tributario material o
sustantivo (en este caso, en aquellos que aluden o tienen una directa vinculacin
con los elementos esenciales del tributo, el hecho imponible y obviamente con
las exoneraciones)lzest como tampoco en lo referido a las infracciones y sanciones
tributarias; en buena cuenta, no es aplicable en los aspectos tributarios reservados
constitucionalmente a ley o que se encuentren dentro del principio de reserva de
ley o de legalidad.tzeol
5. PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO

Los principios generales del derecho se pueden definir como "conceptos o
proposiciones de naturaleza axiolgica o tcnica, que informan la estructura, la
forma de operacin y el contenido mismo de las normas, grupos normativos,
subconjuntos, coniuntos y dei propio Derecho como totalidad. Pueden estar reco-
gidos o no en la legislacin, pero el que no lo estn no es bice para su existencia
y funcionamiento" (Rubio Correa 2009: 284). Tambin puede decirse que "tales
principios no pueden ser otros que los principios fundamentales de la misma le-
gislacin positiva, que no se encuentran escritos en ninguna le pero que son los
presupuestos lgicos necesarios de las distintas normas legislativas, de los cuales
deben deducirse exclusivamente en fuerza de la abstraccin" (Coviello 2007: 116).
As pues, los principios generales del derecho "no son ms que las normas fun-
damentales o generalsimas del sistema, a partir de las cuales se puede deducir Ia
solucin de un problema no regulado expresamente en las diferentes normas que
coexisten en un momento dado en el ordenamiento jurdico" (Prez Royo 2000: 57).
"En materia tributaria slo se est obligado L.or lo expresamente establecido en la le por-
que as Io imponen 'las reglas de tipicidad cerrada, de determinacin y de exclusivismo que
presiden la elaboracin de las normas tributarias mateiales positivas' [...]. Cuando no hay
gravamen, porque no se tipifica un determinado presupuesto de hecho como generador de
la obligacin tributaria, ni siquiera a trar's de un 'hecho imponible suplementario' -Er-
satztatbestnde-, estaremos ante lo que TIPKE-LANG liaman 'vacos legales conscientes'
-Bewusste Gesetzeslcken [. . . ] ; esto es, supuestos en los cuales hay que presumir que el le-
gislador no quiso gravar. Y respecto a estos'vacos' no existira una laguna cuya integracin
resultase obligada a partir de los principios del estado de Derecho" (Garca Novoa 2000).
ITKI Chvez Gonzles (2003: 210) nos informa al respecto que en la RTF N" 7 363 de 24.07 .72. se
"estableci que es procedente el uso de la analoga para suplir la ausencia de regulacin de
aspectos sustantivos y formales de la norma tributaria, siempre que con ello no se viole el
principio de legalidad'l
En esa lnea, se admite efectivamente llenar vacos en las normas legales vinculadas al Dere-
cho Tributario material pero no para "crear" tributos (vase la nota al pie anterior) ni para
'tolmar" la estructura de los tributos o de la obligacin tributaria.
t67
il0RmA tt TfTULo PRELIMINAR
Nuestro Tribunal constitucional (FJ. Nos. 42 y 43 de la STC N" 047-2004-
AI/TC), ha sealado que la nocin principios generales de derecho "alude a Ia
pluralidad de postulados o proporciones con sentido y proyeccin normativa o
deontolgica que, por tales, constituyen parte de ncleo central el sistema jurdico.
Insertados de manera expresa o tcita dentro de aquI, estn destinados a asegurar
la verificacin preceptiva de los valores o postulados tico-polticos, as .o.no lu,
proporciones de carcter tcnico-jurdico". Agrega que estos principios generales,
"en relacin a las normas y a los valores, han adquirido gran impoitancia para la
interpretacin jurdica, adems de su indispensable aplicacin para fines de inte-
gracin jurdica. En ese contexto, un sector importante de la doctrina considera
que los principios generales tambin pueden ser considerados como normas, aun
cuando en algunos casos los principios no sean expresos. Hay casos en que los
principios adoptan expresamente la estructura jurdica de normas; por ejemplo,
cuando el principio es incorporado a la disposicin o texto normativo. En esa lnea
se ha sostenido que los principios son una clase de normaD.t27|
6. LOS PRINCIPIOS Y LA MATERIA TRIBUTARIA

En una materia especiai y autnoma (en su sustancia) como la tributaria, sin
duda existen principios que rigen la rama del Derecho que la estudia (Derecho
Tributario). Estos se fueron formando con la influencia del Derecho en general v
del Derecho Constitucional, Administrativo, Financiero y Civil, en particular, sin
descartar el influjo de las especialidades vinculadas (la economa y la conrabilidad).
Como lo permite lo dispuesto por la norma bajo comentario (supletoriamente
se aplicarn los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los principios
del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho), se-recurie a
ellos slo de manera supletoria, a fin de completar nuestro ordenamiento tributario
y/o resolver conflictos que por vacos o deficiencia de la ley se puedan generar.
Al igual que en el caso de la analoga, los principios, como integradores del
Derecho, no sern aplicables en los aspectos tributarios reservados constitucional-
mente a ley o que se encuentren dentro del principio de legalidad. No obstante,
por la vigencia del Estado Constitucional de Derecho, en virtud de la constitucio-
nalidad de algunos principios, eventualmente aquella limitacin podra ponerse
en entredicho.
Para nuestra materia, sin ser exhaustivos, ios tribunales judiciales y adminis-
trativos, aparte de los ya conocidos principios de la imposicin (legalidad, reserva
de le igualdad, no confiscatoriedad), han aplicado tambin otros principios:
capacidad contributiva, justicia, equidad, generalidad, seguridad jurdiCa, ,"r7"tu,
economa procesal, solidaridad...; asimismo, algunos de los principios detallados
en la LPAG;[2681 tambin se ha aplicado como principios, enlre otros, el respeto
criterio no compartido por todos; algunos (por ejemplo el profesor Leisser Len) asumen
que los principios no son fuentes de Derecho-sino slo un recurso argumentativo.
Luego de enlistar un conjunto no taxativo de principios, e1 numerall del artculo IV de la
LPAG, prescribe: "Los prncipios sealados seivirn tambin de criterio interpretativo para
168
VIGENCIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS ilflnm0 [
de la jerarqua de las normas, la irretroactividad de las normas y los derechos
fundamentales de la persona.
ilflRMA il:UIGEIICIA llE IAS illlRMAS TRIBUIARIAS
las leyes tributarias rigen desde el da siguiente de su publicacin en el Diario

Oficial, salvo disposicin contraria de la misma ley que posterga su vigencia en
todo o en parte.
Tratndose de elementos contemplados en el inciso a) de la norma lV de este
Ttulo, las leyes referidas a tributos de periodicidad anual rigen desde el primer
da del siguiente ao calendario, a excepcin de la supresin de tributos y de
la designacin de Ios agentes de retencin o percepcin,las cuales rigen desde
la vigencia de la [ey, Decreto Supremo o la Resolucin de Superintendencia, de
ser el caso.(.)
los reglamentos rigen desde la entrada en vigencia de la ley reglamentada.
(uando se promulguen con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley,
rigen desde el da siguiente al de su publicacin, salvo disposicin contraria
del propio reglamento.
las resoluciones que contengan directivas o instrucciones de carcter
tributario que sean de aplicacin general, debern ser publicadas en el
Diario Oficial.
t.t Prrafo modifcado por la Primera Disposicin Final y Transitoria de la Ley N"
26777, publicada eI j de mayo de 1997.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULAPAS

Cdigo Tributario:
lll (fuentes del Derecho Tributario); lV (princpio de legalidad - reserva de ley); Vl (modificacin
y derogacin de normas tributaras); Vll, inciso e) (vigencia de normas sobre exoneraciones,
incentivos o beneflcios tributaros); 2" (nacimiento de la obligacin tributaria); 10" (designacin
de agentes de retencn o percepcin);154" fiurisprudencia de observancia obligatoria);168"
(irretroactividad de las normas sancionatorias).
Otras normas
Consttucn:51" (la publicidad es esencal para la vigencia de toda norma del Estado); 74.,
tercer prrafo, fragmento ("Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir
del primero de enero del ao siguente a su promulgacin"); 103" ("t I La ley, desde su entrada
en vigencia, se aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurdicas existentes
y no tiene fuerza ni efectos retroactivos; salvo, en ambos supuestos, en malera penal, cuando
favorece al reo'); 109" ('La ley es obligatoria desde el da siguiente de su publicacin en el diario
oficial, salvo disposicin contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte").
Cdigo Civil: lll ("La ley se aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurdicas
existentes. No tiene fuerza ni efecto retroactivos, salvo las excepciones previslas en la Constitucin
Poltica del Peru').
resolver las cuestiones que puedan suscitarse en la aplicacin de las reglas de procedimien-
to,'como parmetros para la generacin de otras disposiciones administrativas de carcter
general, y para suplir los vacos en el ordenamiento administrativol Vase al respecto su
aplicacin en la RTF N" 1179-l-2004, de observancia obligatoria [05.04.2004].
r69
illlRMA il TfTULo PREI,IMINAR
Cdigo Procesal Civil: Segunda Disposicin Final ("Las normas procesales son de aplicacin
inmediata, incluso al proceso en trmite. Sin embargo, continuarn rigindose por la norma
anterior: las reglas de competencia, los medios impugnatorios interpuestos, los actos procesales
con principio de ejecucin y los plazos que hubieran empezado").
Cdigo Procesal Constitucional -Ley N" 28237 131.05.20041: 81" (efectos de la sentencia
fundada en proceso de nconsttucionalidad); 83'(efectos de la irretroactividad).
Ley Orgnica del Poder Ejecutvo -Ley N' 29158 f20.12.20071:11", numeral 1 (vigencia de
los decretos legislativos sobre tributos de periodicidad anual); l1', numeral 3 (vigenca de los
decretos supremos).
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N' 27444 111.04.20011: Primera
Dsposcin Transtora (regulacin transtoria).
CMTARIOS
1. ANTECEDENTES
Esta norma fue adecuada a lo dispuesto por la Constitucin de 1993 (desde
el texto del Cdigo aprobado por el Decreto Legislativo N' 773); hasta antes de su
vigencia, de acuerdo con lo dispuesto por la Constitucin de 1979, considerando
un perodo de vacatio legis, las leyes tributarias regan desde el dcimo sexto da
de su publicacin.
El segundo prrafo en la dcada del noventa recibi dos modificaciones. La
primera por el artculo I de la Ley N" 26414 y Ia segunda por la Ley N" 26777.
Cabe referir que la primera incluy la excepcin a la regla referida a la entrada en
vigencia de normas sobre tributos de periodicidad anual, considerando en esta a
la designacin de los agentes de retencin o percepcin; la segunda modificacin
aadi como excepcin a las leyes que suprimen los tributos de periodicidad anual.
2. LA VIGENCIA DE tAS NORMAS LEGALES

Seala Cabanellas (1994-VIII: 374) qte la vigencia implica "obligatoriedad de
un precepto legislativo o de la orden de una competente autoridad", y explica que
la vigencia de la ley-su vida o posible aplicacin- se extiende desde el plazo para
su efectividad sealado al promulgarla (debemos agregar: o desde su publicacin,
segn nuestra regulacin normativa) hasta que sea derogada expresa o tcitamente
por otra posterior; hasta cumplir su finalidad, si por el contenido est limitada
a determinadas circunstancias; o por el simple transcurso del tiempo, cuando se
trata de un texto de temporalidad dispuesta en el mismo.
Vinculando lo reseado con la vigencia y la fuerza y efectos de las normas,t"'l
corresponde recordar lo establecido por la Constitucin en su artculo 103 (modi-
ficado por la Ley de Reforma N" 28389):
26e1 El profesor Rubio Correa (2005: 9), reseando las STC Nos. 0014-2003-AI/TC y 0021-2003-
AI/TC, seala que para el fribunal Constitucional, "la vigencia de una norma jurdica de-
pende de que haya sido aprobada y promulgada por los rganos competentes, y que haya
sido publicada cumpliendo el mandato del artculo 5l de la Constitucin. S1o entonces, ia
norma ser tambin eficaz. De esta manera, el efecto prctico de la vigencia de una norma es
su eficacia. Que una norma sea eficaz quiere decir que es de cumplimiento exigible, es decir,
que debe ser aplicada como un mandato dentro del Derecho".
170
VIGENCIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS il0RmA I
[...] La ley, desde su entrada en vigencia, se aplica a las consecuencias de las
relaciones y situaciones jurdicas existentes y no tiene fuerza ni efectos retroac-
tivos; salvo, en ambos supuestos, en materia penal, cuando favorece al reo [...]
3. VIGENCIA DE LAS LEYES TRIBUTARIAS
3.1. Regla general

En consonancia con los artculos 51 (que establece que la publicidad es esencial
para la vigencia de toda norma del Estado) y 109 ("La ley es obligatoria desde el
da siguiente de su publicacin en el diario oficial, salvo disposicin contraria de la
misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte")t27ol de la Constitucin,trzrl
la Norma bajo comentario prescribe claramente que las leyes tributarias (sea que
regulen aspectos sustantivos, formales o procesales) rigen desde el da siguiente
de su publicacin en el Diario Oficiall2T'1, salvo disposicin contraria de la misma
ley que postergue su vigencia en todo o en parte.tzz:l
3.2.
Leyes relativas a tributos de periodicidadt2T4l anual
Una excepcin a aquella regla general est dada para las leyes relativas a
tributos de periodicidad anual (por ejemplo, el Impuesto a la Renta).
como ya se sabe, la segunda parte del tercer prrafo del artculo 74 de la
Constitucin seala que las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a
partir del primero de enero del ao siguiente u ,o p.ornr'rlgacin (publicacl).r'^l
Por el principio de publicidad de las normas se asume el conocimiento pblico de las mismas
desde su publicacin, y en esa medida no cabe invocar su ignorancia cmo justificante de su
incumplimiento. (RTF N' 761-9-201 l).
f27tl Segunda parte del FJ. 3 de la src N'0021-2003-AI/TC: "[...], tal como se desprende de una
interpretacin sistemtica del artculo 5i', in fine, y del artculo 109'de la Constitucin, la
publicacin determina la eficacia, vigencia y obligatoriedad de la norma, pero no determina
su co_nstitucin, Pues sta tiene lugar con la sancin del rgano que ejerce potestades legisla-
tivas".
"[...] Sobre el particular debe considerarse que en ei contexto de un Estado de Derecho
como el que fundamenta nuestro ordenamiento jurdico (artculo 3, 43, de la Constitucin),
el requisito de publicidad de la normas constituye un elemento constitutivo de su propia vi-
gencia. Conforme a ello se tiene que una norma "no publicada' es por definicin ,rnu noma
"no vigente'l "no cxistente" y, por lo tanto, no geneia ningn efeito" 1t. 15 de la src N"
6402-2007 -PAtTC).
Obviamente, el mismo esquema es aplicable para los decretos legislativos; incluyendo la ex-
cêpcin sobre tributos de periodicidad anual (vase el numeral I del artcuio it de la l.ey
Orgnica del Poder Ejecutivo).
"En los tributos de carcter peridico, la realizacin del hecho imponible requiere de un
perodo de tiempo, de fo_rma tal que mientras no concluya ese perodo no se puede afirmar
o negar que haya nacido la obligacin tributaria" (Hernndez Brenguel 2008:739). En estos
tributos la situaci-n que se describe en el hecho imponible tiende aleiterarse o prolongarse
en.el tiempo,y el "hecho de que no puedan circunicribirse a un espacio tempoial conireto
obliga al legislador a fijar una unidad de tiempo que permita cuantificar la pristacin tribu-
taria que surge de su realizacin' (Collado Yurrita; Luchena Mozo 2007: l9).
I27s) Cabe.anotar que si bien es. cierto que el artculo 74 de nuestra Constitucin prescribe que
estas leyes rigen a partir del primero de enero del ao siguiente a su promulgacin (acto fr-
t7l
ilflRMA I TfTULo PRELIMINAR
Apunta Talledo Maz (S/F: 11) que esta "norma es una salvaguarda para los
contribuyentes. Evita que en el curso de un perodo anual se cree o incremente
tributos, los cuales, si bien han de devengarse al trmino del perodo, pueden
resultar gravando bienes o ingresos adquiridos en dicho perodo pero en un mo-
mento anterior a esa creacin o incremento".
En consonancia con dicha disposicin, el segundo prrafo de la Norma en
comentario seala que tratndose de elementos contemplados en el inciso a) de
la norma IV de este Ttulo Preliminar (crear y modificar tributos; sealar ios ele-
mentos constitutivos del tributo: el hecho generador de la obligacin tributaria; la
base para su clculo y la alcuota; el acreedor tributario; el deudor tributario),tzzol
las leyes referidas a tributos de periodicidad anual rigen desde el primer da del
siguiente ao calendario (es decir, a partir del primero de enero del ao siguiente
a su publicacin).tzzzl
Ahora bien, respecto de lo establecido por Constitucin se puede observar
que el segundo prrafo de la Norma X del Cdigo Tributario hace una precisin
(especifica los elementos esenciales del tributo) pero tambin restringe los alcan-
ces del artculo 74 cuando seala una excepcin a excepcin de las normas sobre
supresin de tributos y de la designacin de los agentes de retencin o percepcitt,
las cuales rigen desde la vigencia de la Le Decreto Supremo o Resolucin de
Superintendencia (sin duda, de acuerdo con la normativa vigente, en este ltimo
caso para la designacin de los agentes), es decir, desde el da siguiente de su
publicacin en el Diario Oficial. Rubio Correa (2003: 65), explicando esta regula-
cin, anota que la interpretacin especfica que realiza el legislador en la Norma
X sobre el artculo 74 de la Constitucin, es completamente razonable porque, en
el primer caso (el de la supresin del tributo) opera a favor del contribuyente que
mal de mandar que se publique y cumpla), teniendo en cuenta que para su obligatoriedad y
para que entre en vigencia Ia norma legal debe ser publicada en el Diario Oficial (artculos 5l
y 109 de la Constitucin), consideramos que, aun cuando la publicacin pueda ser asumida
como parte del proceso de promulgacin, se debe entender ms directamente que las leyes
referidas a tributos de periodicidad anual rigen desde el primer da del siguiente ao calen-
dario de su publicacin. Vase como referencia el FJ. 15 de ia STC N'6402-2007-PA/TC.
t276t La SUNAT en el oficio N'034-2004-SUNAT/280000, de 16.03.200-4, precisa: "[...], la dispo-
sicin del TUO del Cdigo Tributario contenida en el segundo prrafo de la Norma X de su
Ttulo Preliminar, en el sentido que tratndose de leyes que sealan, entre otros, la base para
el clculo de ia obligacin tributaria de tributos de periodicidad anual, rigen desde el primer
da del siguiente ao calendario al de su publicacin, no se refiere a las normas de carcter
reglamentario -ms an cuando nicamente desarrollan lo ya previsto en Ia ley-, sino slo
a las leyes y decretos legislativos que regulan los aspectos a que se refiere el inciso a) de Ia
Norma IV del Ttulo Preliminar del TUO Cdigo del Tributario".
tTnt El Tribunal Fiscal (RTF N'584-4-2001), ante un caso referido a la aplicacin de un Decreto
Legislativo (N' 842, publicado el 30.08.96) que derogaba una norma (el Decreto Legislativo
N" 704) que permita la llevanza de la contabilidad en moneda extranjera, sin reconocer tal
facultad a futuro, asumiendo que la forma de llevar los libros del recurrente (en moneda
extranjera) afectaba la determinacin de la base imponible del impuesto a la renta, conside-
rando lo dispuesto por la Norma X del Cdigo Tributario resolvi en el sentido que resultaba
hrreglado a ley que el recurrente haya llevado su contabilidad por ese ao ( I 996) de acuerdo
con la norma derogada; en buena cuenta, resolvi que el Decreto Legislativo N" 842, en tal
caso y aspecto, entrara en vigencia recin el I de enero del ao siguiente a su publicacin.
t72
VIGENCIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS ilflnm0 il
es al que protegen estas disposiciones en el segundo caso (agente de retencin

o percepcin), la modificacin es solamente de procedimiento, no afectando a la
obligacin que el contribuyente tiene de pagar el tributo del caso.
3.3.Exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios

Otra excepcin a la regla general la tenemos en el inciso e) de la vigente
Norma VII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario:
Toda norma que otorgue exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios ser
de aplicacin a partir del I de enero del ao siguiente al de su publicacin,
salvo disposicin contraria de Ia misma norma.
3.4. Ratificacin de ordenanzas

De otro lado, como es sabido, de acuerdo con la Ley Orgnica de Municipali-
dades, las ordenanzas sobre materia tributaria expedidas por municipios distritales
para su vigencia requieren de ratificacin y publicacin del acuerdo. A este respecto,
el Tribunal Constitucional en la STC N" 0053-2004-PI/TC, en cuanto a la validez
y vigencia de las ordenanzas, reiterando las conclusiones expuestas en la STC N'
0041-2004-AI/TC, seal como reglas de observancia obligatoria:
- La ratificacin es un requisito esencial para Ia validez de la ordenanza que
crea arbitrios
- La publicacin del Acuerdo de Concejo Provincial que ratifica, es un
requisito para su vigencia.
- El plazo del artculo 69-A de la Ley de Tributacin Municipal, es el plazo
razonable para la ratificacin y publicacin del Acuerdo de Concejo que
ratifica la ordenanza.
- Slo a partir del da siguiente de la publicacin de dicho acuerdo dentro
del plazo, la municipalidad distrital se encuentra legitimada para cobrar
arbitrios.
- En caso que no se haya cumplido con ratificar (requisito de validez) y
publicar (requisito de vigencia) una ordenanza dentro del plazo previs-
to, corresponde Ia aplicacin del artculo 69-8 de la Ley de Tributacin
Municipal; en consecuencia, el arbitrio se cobrar en base a la ordenanza
vlida y vigente del ao fiscal anterior reajustada con el ndice de precios
al consumidor.
- Si la norma del ao anterior no cuenta con los requisitos de validez y
vigencia, deber retrotraerse hasta encontrar una norma que rena tales
requisitos y sirva de base de clculo.
4. VIGENCIA DE LOS REGLAMENTOS TRIBUTARIOS

El tercer prrafo de la Norma X seala: "Los reglamentos rigen desde la en-
trada en vigencia de la ley reglamentada. Cuando se promulguen con posterioridad
a la entrada en vigencia de la le rigen desde el da siguiente al de su publicacin,
salvo disposicin contraria del propio reglamento".
t73
ilflRMA I TITULO PRELIMINAR
De acuerdo con la primera parte del prrafo trascrito, los reglamentos que
desarrollan una le llamados reglamentos ejecutivos o subordinados, rigen desde la
entrada en vigencia de la ley reglamentada. Esto, obviamente ideal, puede suceder
cuando habindose promulgado y publicado previamente la le sta an no ha
entrado en vigor. Si bien esta situacin en nuestro pas no es comn, ocurrira si
habindose promulgado y publicado una ley en esta se dispone la postergacin de su
vigencia hasta determinada fecha futura, y antes de esa fecha se aprueba y publica
su reglamento; puede tambin ocurrir, tratndose de normas que regulan tributos
de periodicidad anual, cuando habindose dictado (promulgado y publicado) una
ley para que entre en vigencia el futuro I de enero, entre la fecha de publicacin
de la ley pero antes de su entrada en vigencia se publique su reglamento; en tal
caso, ste no entrar en vigencia sino hasta el I de enero, fecha de entrada en
vigor de la ley reglamentada.
Si el reglamento ejecutivo o subordinado se ha promulgado (y publicado)
despus de la entrada en vigor de la ley reglamentada (situacin que habitualmente
se presenta), rige desde el da siguiente al de la publicacin del reglamento ("siendo
esta regla de aplicacin tanto para las normas reglamentarias originales como para
sus modificatorias" [Talledo Maz S/F: 14]), salvo disposicin contraria del propio
reglamento (es obvio que esta precisin se refiere a una eventual postergacin o
diferimiento de la vigencia o aplicacin de la norma reglamentaria -o algunos
aspectos de sta- y no a la posibilidad de la aplicacin retroactiva de la misma).tzzsl
De otro lado, aun cuando no est regulado especficamente por la Norma

en comentario, se entiende que los reglamentos autnomos o independientes se
someten a la regla general: entrarn en vigencia desde el da siguiente al de su
publicacin, salvo disposicin contraria de la propia norma que puede postergar
su vigencia en todo o en parte.
I27el A este respecto, un caso interesante de recordar es el referido a la definicin y el estableci-

miento de requisitos para las mermas y desmedros mediante un reglamento y su pretendida
aplicacin retroactiva. En efecto, mediante el artculo 10 del Decreto Supremo N' 194-99-EF,
publicado el 3l de diciembe de 1999, se modific el inciso c) del artculo 21 del Reglamen-
to del Impuesto a la Renta; a su vez, la Primea Disposicin Final y Transitoria del mismo
decreto seal que las modificaciones introducidas por dicha norma al reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta seran de aplicacin a partir del ejercicio gravable de 1999.
No obstante, el Tribunal Fiscal, mediante las Resoluciones N" 3722-2-2004 y 6972-4-2004,
estableci que el inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
modificado por el Decreto Supremo N' 194-99-EF, que precis qu debe entenderse por
merma y desmedro y cmo debe acreditase la primera, rcin entr en vigencia a partir del
I de nero de 2000, por lo que no corresponda su aplicacin al ejercicio 1999.
Un problema similar su gener respecto a la asistencia tcnica con la aprobacin del Decreto
Supremo Ne 086-2004-EF [04.07.2004], que incorpor el artculo 4- al Reglamento de la
I.ry del Impuesto a la Renta; no obstante, se "resolvio' con la Stima Disposicin Transitoria
del citado decreto al disponerse una reguiarizacin retroactiva sin aplicaise intereses ni mul-
tas, aplicndose el artculo 170 de1 Cdigo Tributario.
t74
VIGENCIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS ilflRMA il
5. VIGENCIA DE LAS RESOLUCIONES DE LA ADMINISTRACIN

El ltimo prrafo de la Norma en comentario prescribe que las resoluciones
que contengan directivas o instrucciones de carcter tributario que sean de apli-
cacin general, debern ser publicadas en el Diario Oficial.t'7'l
Como se sabe, estas resoluciones sonfuente del Derecho Tributario (sea como
resoluciones reglamentarias o resoluciones que establezcan deberes de los contri-
buyentes, responsables y terceros dentro de la competencia de cada entidad); como
tales, regirn desde el da siguiente de su publicacin, salvo disposicin contraria
de la propia norma que puede postergar su vigencia en todo o en parte.
6. VIGENCIA DE tAS NORMAS INTERPRETATTVAS

Las normas interpretativas (cuya existencia como tales est tradicional-
mente vinculada a la "interpretacin autntica"t2Eol por el Congreso;ttttl podemos
esquemticamente ampliar como tal a la interpretacin del Poder Ejecutivo o la
Administracin Tributaria de las normas dictadas por cada cual, con normas del
mismo rango, o con normas reglamentarias interpretativas), surtirn sus efectos
desde la vigencia de la norma interpretada -salvo que la propia norma interpre-
tativa disponga algo distinto-, sin que por ello se est incurriendo en aplicacin
retroactiva de la norma.ttttl
Marcial Rubio (1999-4: 164), sobre la interpretacin que hace el Congreso,
por cierto aplicable a la interpretacin de otros rganos respecto de sus propias
normas, afirma que "se entiende como vlida desde el momento en que entr
en vigencia la ley interpretada, es decir, que la ley que interpreta a una anterior,
rige desde que aquella entr en vigencia, no desde que ella misma entra. En otras
palabras, la interpretacin de la ley funciona retroactivamente pero en verdad no
Si se emiten resoluciones que no contengan disposiciones de aquel tipo, no requieren publi-

cacin (RTF N'209-5-99: las Resoluciones de Superintendencia que tratan sobre aspectos
relacionados con la gestin institucional -en el caso, regulaciones de la organizacin interna
de la Administracin Tributaria- no requieren de publicacin).
Iml "Solo la interpretacin "autntical que procede de la misma fuente de donde deriva su obje-
to, o sea, del rgano al cual est atribuido el poder normativo, gracias a la fuerza vinculante
que posee, puede satisfacer la egencia de imponer al intrprete el verdadero significado de
entre los diversos que el texto expresa'(Amatucci 2001:615).
Aun cuando se est poniendo en discusin su conexin facultativa para dictar normas inter-
pretativas, debemos recordar que el numeral 1 del artculo 102 de la Constitucin seala que
son atribuciones del Congreso: "Dar leyes y resoluciones legislativas, as como interpretar,
modificar o derogar Ias existentes'l (Subrayado nuestro.)
Por cierto, sin establecerse colno normas, se ha entendido que tienen el mismo efecto las
Resoluciones del Tribunal Fiscal que, dictadas con carcter de jurisprudencia de obser-
vancia obligatoria, interpretan de modo expreso y con carcter general una norma (ar-
tculo 154 del Cdigo Tributario); en este sentido, el criterio establecido por el Tribunal
rige desde la vigencia de la norma interpretada, toda vez que dicho criterio es de aplica-
cin'para las actuaciones de la Administracin Tributaria producidas desde la vigencia de
ia norma interpretada (entre otras, ias RTF Nos. 178-5-2001,3344-4-2002, 1501-3-2003,
6826-2-2003 y 7537 -3-2007).
175
il0nmA I TfTULo PRELIMINAR
es retroactiva porque ese significado siempre estuvo en la norma originalmente
aprobada".
Como ejemplo de su aplicacin reseamos lo resuelto por el Tribunal Fiscal
en la RTF N" 566-2-97 (criterio similar fue aplicado en la RTF N" 804-3-98):
El Tribunal ha sealado acerca del artculo I del Decreto Legislativo No 883,
disposicin que "precis" algunos aspectos del numeral l0 del Apndice v del
Decreto Legislativo N' 775 (sobre servicios que conformaban el paquete turstico),
que constituye una norma interpretativa, y como tal tiene carcter declarativo,
por lo que surte efecto desde la vigencia del dispositivo legal interpretado, aun
cuando se hubiere expedido con posterioridad a la dacin de la norma interpre-
tada, salvo disposicin expresa en contrario; como quiera que las normas citadas
no establecieron la fecha a partir de la cual surtira efecto la interpretacin,
deben aplicarse desde la vigencia de la ley interpretada, por lo que habiendo
sido derogada la Tercera Disposicin Complementaria y Transitoria del Decreto
Legislativo N' 821 por el Decreto Legislativo N' 883, procede aplicar este lti-
mo dispositivo desde el I de enero de 1994, fecha en que entr en vigencia el
Decreto Legislativo No 775.t2t31
[x3l Veamos el contexto legal de esta RTF para mostrar, como lo hizo el profesor ]\'forn Urbina
(2006: 381-383), la eventual afectacin del principio de seguridadjurldica con normas inter-
pretativas.
El numeral 10 del Apndice V (como operaciones consideradas como exportacin de servi-
cios) de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo aprobado
por el Decreto Legislativo N'775 [31.12.93], sealaba: "servicios prestados por opradores
tursticos en favor de agencias u operadores tursticos domiciiiados en el exterioi'l Ante lo
lTp io e impreciso de tal disposicin, la Tercera Disposicin Complementaria y Transitoria
del Decreto Legislativo N' 821 [23.04.96] seal:
"Tercera.- Precsase que el numeral l0 del Apndice V del Decreto Legislativo N' 775 - Ley
del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, se refera a los servlcioi
de mediacin ylu organizacin de servicios tursticos que prestan los operadores domicilia-
dos en favor de los operadores no domiciliados.
Los servicios de mediacin y/u organizacin de servicios tursticos no inclul'en los servicios de
transporte, hospedaje y alimentacin, entre otros, materia de dicha mediacin u organizacin.
Por Decreto Supremo se establecer el procedimiento para calcular el monto del servicio de
mediacin y/u organizacin antes indicado.
Lo dispuesto en el artculo 170 del Cdigo Tributario ser de aplicacin a las deudas tributa-
rias originadas en la prestacin de los serr.icios antes indicados, en tanto el pago del tributo
se haga_efectivo dentro de los cinco (5) das hbiles siguientes a la fecha de entrda en vigen-
cia del Decreto Supremo mencionado en el prrafo anterior'l
Con posterioridad a esta norma interpretativa, se aprob el Decreto Legislativo N" 883 en
cuyo artculo I sealaba otra Interpretacin del mismo numeral 10 de apndice V del De-
creto Legislativo No 775:
'Artculo 1".- Precsase que el numeral l0 del Apndice V del Decreto Legislativo N" 775 -
Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo,ie refera a todos
los.servicios que conforman el paquete turstico, tales como: servicios de transporte, hos-
pedaje, alimentacin, mediacin y/u organizacin, que prestan y transfieren los peradores
tursticos domiciliados en favor de los operadores tursticos no domiciliados, no iiendo de
aplicacin en estos casos lo dispuesto en el inciso d) del Artculo 9 del Decreto Supremo N"
Dergase la Tercera Disposicin Complementaria y Transitoria del Decrito Legis-
?9-94-_\1.
lativo N'821'1
176
VIGENCIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS illlnm0 [
En esta lnea, una "ley es interpretativa o aclaratoria cuando su contenido sirve
para aclarar el sentido de un precedente. Este tipo de norrnas, vlidamente emiti-
das, no son propiarnente retroactivas, en la medida en que no disponen Lln nrlevo
mandato, sino que precisan los lmites y el significado exacto de la ley interpretada
y, por tanto, se confunden con sta. Por ello, no basta que el legislador califique
a una norma de interpretativa; ser necesario, adems, analizar el contenido de
la ley misma a partir de ello, establecer su vcrdadera naturirleza aciaratoria o
retroactiva" (Cores Ferradas; Bardales Castro 2006: 47). As, no hay duda de que
estas normas, por su carcter declarativo, deben ser efectivamente interpretativas
(y no normas modificatorias, norrras innovativas). Si la ley no interpreta ni aclara
el sentido de una ley anterior, "sino que la dota de un nuevo contenido, entonces,
estaremos frente a una aplicacin retroactiva, proscrita por nuestro orclenalniento"
(Cores Ferradas; Bardales Castro 2006: 44).
Un asunto que complerrentar lo anotado es lo resuelto por el Tribunal
Constitucional mediante la STC N'0002-2006-PI/TC["nl (que sugerimos revisar).
7. APUNTES SOBRE LOS EFECTOS DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

EN EL TIEMPO
Respecto a ia aplicacin de las norrnas tributarias en el tiempo, de acuerdo con el
artculo 103 de la Constitucin, sin duda que aquellas, sea cual fuera su rango, y sean nor-
mas de naturaleza sustancial (rnaterial o sustantiva) o procesal (o adjetivas), "rigen para
Morn Urbina (2006:381-383) concluye al respecto: "Como se puede apreciar, se trata

evidentenrente de una manipulacin del sentido interpretativo de la ley, para excluir
-primero- y luego, incluir los supuestos de transporte, hospedaje, alimentacin, me-
diacin v organizacin de operadores tursticos domiciliados dentro de un rgirnen de
inafectacin del impuesto. No obstante la evidencia de este empleo arbitrario de la ca-
tegora de la le,v interpretativa el Tribunal Fiscal convalid anbas "inter.rs66nes" del
legislador, [...]'1
Otra posicin crtica, v razonable, reslrecto de las normas interpretativas lr sostienen las
prof'esoras Chiri Gutirrez v Olano Silva (2006: 329-361) en el artculo "La interpretacin de
la norma tributaria desde el prisrna del Estado Constitucional. El nlito de la interpretacin
fornial: Nonnas interpretrtivas?'l
lwl Cabe anotar que en el FJ. 20 de esta sentencia, el Tribunal seala: "Las normas interrretativas
son aquellas que declaran o lijan el senticlo de ula norma dictada con anterioriclird y se recono-
cen porque, al promulgarlas el Legislador, generalmente, utiliza palabras como "interprtese",
"aclrese" o "precisese'l El objetivo de un norma interpretativa es eliminrr la arnbigedad que
produce una determinada rorma en el ordenamiento jurclico. As, ambas normas -la inter
pretada y la interpretativa- estn referidas a la misma regulacin; por consiguiente, la nonna
interpretativa debe regir desde la entrad en vigencia de la nornla interPretadi'. Y en el FJ. 23
indica tres elementos que identifican el contenido de nna norma ir-rterpretativa: "Prirnero, debe
referirse expresamente a una norml legal anterior. Segundo, clebe hjar el sentido de dicha nor-
ma anterior enunciando uno de los mrltiples significirdos plausibles de la norn,a interpretada,
el cual pasa, por decisin del propio legislador, a ser el significado autntico que excluye las
dents interpretaciones de la nornra anterior. Tercero, no clcbe agregarle a la norma interre-
tada un contenido que no estuviera cornprcr-rdido dentro de su mbito material'l (Sentencia
C-215102, emitida por la Corte Constitucional cle Colornbia).
177
il(lRMA il TfTULo PRELIMINAR
el futuro", rigen para todos los hechos o actos que se produzcan a partir de su entrada en
vigencia; es decir, no tienen fircrza ni efectos retroactivost2Esl; tampoco ultraactivost2E6l.
Ahora bien, tal como expresamente lo anota el artculo 103 de la Consti-

tucin, la le desde su entrada en vigencia, se aplica a las consecuencias de las
relaciones y situaciones jurdicas existentes; as se ha plasmado legalmente la teora
de los hechos cumplidos, y en su virtud el principio de aplicacin inmediata de
las normas. A esta aplicacin el maestro Rubio Correa (1997:23) la define como
"aquella que se hace a los hechos, relaciones y situaciones que ocurren mientras
tiene vigencia, es decir, entre el momento en que entra en vigor y aqul en que es
derogada o modificada". Se estara ante esta aplicacin si la nueva norma modifi-
cara o suprimiera las consecuencias jurdicas del hecho a partir de su entrada en
I4sl La aplicacin retroactiva de una norma "es aquella que se hace para regir hechos, situaciones
o relaciones que tuvieron lugar antes del momento en que entra en vigencia, es decir antes
de su aplicacin inmediata" (Rubio Correa 7997:23).
A este respecto, vase como ejemplo lo resuelto mediante la RTF N' 2364-A-2007
Ii0.04.2007], que estableci como criterio de observancia obligatoria 1o siguiente: "No
procede aplicar la Disposicin Transitoria Unica del Decreto Supremo N'153-2002-EF,
dado que al disponer que las Tablas aprobadas por el Decreto Supremo N" 001-2002-EF
resultan aplicables a las importaciones electuadas entre el 1 de julio al 26 de setiembre de
2002 -fecha de expedicin del Decreto Supremo N'153-2002-EF- importa un mandato
que resulta contrario al principio de irretroactividad de las leyes previsto en el artculo 103
de la Constitucin Poltica del Per. Asimismo, no procede la aplicacin del inciso f) del
artculo 3 de la Circular N" INTA-CR.62-2002, pues excede lo establecido por el artculo
6'del Decreto Supremo N" 115-2001-EF, dispositivo que regula el sistema de franja de
precios".
Sin perjuicio de aquel criterio, es de inters tener en cuenta el trabajo del profesor Chvez
Gonzales (2010:3-7), en cuyo desarrollo cita como ejemplos lo resuelto va la STC N' 3595-
2006-PA/TC y las leyes Nos. 29214 y 29215, y su conclusin: "El principio de retroactividad
de la ley tributaria es admitida implcitamente por el artculo 103 y el artculo 74 de la Cons-
titucin Poltica de 1993 siempre que respete los principios tributarios constitucionales [y]
tenga por fin restablecer el respeto de estos principios ante una ley anterior que los vulner
o producir efectos favorables en los contribuyentes".
Como ensea el profesor Rubio Correa (1997:23), ia aplicacin ultraactiva de una norma
"es aquella que se hace a Ios hechos, relaciones y situaciones que ocurren luego que ha sido
derogada o modificada de manera expresa o tcita, es decir luego que termina su aplicacin
inmediatal
Hay que anotar, no obstante, que en nuestra materia pueden presentarse casos de aplicacin
ultraactiva: por ejemplo, en los convenios de estabilidad tributaria; o en supuestos particu-
lares de normas procesales -para determinados hechos, actos o procedimientos, iniciados
con la norma derogada; en buena cuenta, como rgimen transitorio (vase la ltima parte
del presente apartado)-.
Por otro lado, por la aplicacin de una norma en una poca posterior a su derogatoria
pero a perodos en los que estuvo en vigencia (situacin que ocurre a menudo en materia
tributaria en la medida en que, por ejemplo, la Administracin aplicar al norma a situa-
ciones de hecho en el perodo en que nacieron o se devengaron, aun cuando la norma
posteriormente haya sido derogada), el Tribunal Constitucional ha asumido que tal norma
tiene efectos ultraactivos (STC N' 0004-2004-AI/TC [acumulados]); no obstante, como
el propio Rubio Correa (1997:23) precisa, en el supuesto reseado lo que sucede es la
plena aplicacin inmediata de la norma: a los hechos, reiaciones y situaciones que ocurren
mientras tiene vigencia, es dccir, entre el momento en que entra en vigor y aqul en que es
derogada o modificada.
t78
VIGENCIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS ilflRMA I
vigor o desde ese momento le asignara una nueva consecuencia jurdica (Talledo
SIF: 14.2).tztzl
Nuestro Tribunal Constitucional, a este respecto (ratificando el criterio de
que nuestro ordenamiento adopta Ia teora de los hechos cumplidos -excepto
en materia penal cuando favorece al reo-, de modo que la norma se aplica a las
consecuencias y situaciones jurdicas existentes: STC N" 0606-2004-AA/TC), ha
establecido que para aplicar una norma tributaria en el tiempo debe considerarse
la teora de los hechos cumplidos y, consecuentemente, el principio de aplicacin
inmediata de las normas (STC N'0002-2006-AI/TC.tzssl
De otro lado, seala Garca Novoa (2000-a: 166) que uno de los requisitos
bsicos de la certeza de las normas positivas es que las mismas existan con ca-
rcter previo a la produccin de los hechos que regulan; lo que se ha venido a
denominar preordenamiento normativo o predeterminacin normativa; aade el
autor que consecuencia directa de esta existencia previa ser la necesidad de que
su vigencia formal se inicie antes de la realizacin de los presupuestos de hecho
que la misma norma contempla.
As pues, dentro de este criterio, por el principio jurdico de temporalidad
de la ley (el cual es recogido como precepto constitucional en cuanto a la vigencia
de ia ley), vinculando la entrada en vigencia de una norma legal con sus efectos,
ha de aplicarse la legislacin vigente en la oportunidad en que nace la obligacin
tributaria por haberse realizado el hecho imponible; como dice Villegas (2002:
2a!: "[...],la ley que debe regir las relaciones jurdicas entre fisco y contribuyente
es aquella que estaba vigente al momento de acaecer el hecho imponible, [...]D.t'?tel
Conforme a lo establecido por los artculos 103 y I 09 de nuestra Constitucin y la Norma X

del Cdigo Tributario, las normas se aplican a los hechos, relaciones y situaciones que ocu-
rren mientras tiene vigencia. Vase como ejemplos de esta aplicacin lo resuelto en las RTF
Nos. 6389-5-2003, 403-A-2004, 90s0-5 -2004, 097 -4-2005, 5424-l-2005, 4609-1 -2006,2993-
5-2007,7957 -A-2007,4659-A-2008, 4814-7 -2008, 6014-4-2008,6403-5-2008, entre muchas
otras.
I2881
En nuestra materia, el Tribunal Fiscal ha aplicado este criterio recurriendo al artculo III del
Ttulo Peliminar Cdigo Civil en virtud de lo dispuesto por la Norma IX del Cdigo Tribu-
tario (RTF Nos. 4451-7-2010,1229-7-2010, 12817-1 l-2010 y 2464-10-2011).
Por otro lado, en alguna ocasin la "nueva" norma dispuso expresamente su aplicacin y
alcances (Ej. La Primera Dsposicin Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo
N' 981 -que modific el Cdigo Tributario- dispuso la aplicacin inmediata de las disposi-
ciones contenidas en el mismo referidas a la compensacin, facultades de fiscalizacin, noti-
ficaciones, nulidad de actos, procedimiento de cobranza coactiva, reclamaciones, solicitudes
no contenciosas y comiso, a los procedimientos que a la fecha de su vigencia se encontrasen
en trmite. RTF N" 121l0-4-2010).
l28el En esta lnea de pensamiento (reiteramos, de acuerdo al principio jurdico de temporalidad
de Ia ley), por ejemplo, no se puede determinar la cuanta de la obligacin de un contribu-
yente respecto de un tributo, mediante la aplicacin de una norma legal que al momento de
devengarse la referida obligacin no se encontraba en vigencia, siendo necesario aplicar, en
la determinacin aludida, la norma que se encontraba en vigencia en la poca del devengo
(RTF N" 289-3-98). Dentro del mismo esquema se resolvi en Ia RTF N" 253-2-200i (si-
guiendo Io establecido por las RTF Nos. 1256-3-96,472-3-98,723-1-98 y 1041-4-99): en el
caso se trat de la aplicacin del artculo 67 del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto
Legislativo N' 816 cuando corresponda aplicar, por el principio indicado, el articulo 67 del
179
il0Rm0 il TfTULO PRELIMINAR
En tal sentido, se entiende que, por ejemplo, tratndose de tributos cuyo hecho
imponible es de realizacin inrnediata, la ley que regula su creacin o modificacin,
afectar a todos los hechos que ocurran desde el da de su entrada en vigencia (en
nuestro ordenamiento, en general, desde el da siguiente al de su publicacin), en
adelante, hasta su derogacin o n-rodificacin; as tambin ocurre en los tributos
de concrecin permanente;tzeot "1 mismo modo, tratndose de tributos cuyo hecho
imponible es de realizacin peridica (caso en el cual la ley que regula su creacin
o modificacin precisar expresamente el ntomento del devengo del tributo), por
ejemplo, de un tributo de periodicidad anual, afectar en general a los "hechos"
que acaezcan desde el primer da del ao calendario siguiente al de su publicacin
(desde el da de su entrada en vigencia), en adelante.t2erl
aprobado por el Decreto Legislativo N' 773, 1' si bien en ambos casos se trata de la presun
cin -ror omisin en el regisiro de cornpras, los proceclimientos para su aplicacin son dife-
rentei. En este sentido, habindose dictado mediante el Decreto Legislativo N" 9'11 diversas
modificaciones al Cdigo Tributario, inclur.endo nuevos procedirnientos de determinacin
sobre base presunta, de acuerdo con el mismo principio jurdico seguido en la RTF N" 289-
3-98, no ca-be aplicar las modilicaciones ni las inclusiones establecidas por el Decreto Legis-
lativo N" 9,11 a obligaciones tributarias cuyo devengo ocurri antes de la entrada en vigencia
de tal norma (RTF N' 5995-3-2004).
f 2sl Veamos un caso relacionado cor.r el Impuesto al Patrimonio Vehicular. RTF N'6389-5-2003:
el recurrente sostena que el impuesto no le alectaba pues los vehculos haban sido adquiri-
dos cuando se encontrba en vigencia la norma que estableca que para efectos del tributo se
tomaba en consideracin la fecha de fabricacin, por 1o que al periodo acotado los tres aos
que establece la ley para el gravamen ya se haban superado; la Ley N" 2716, publicada el
iS.tZ.ZOOl y vigente, por disposicin de la propia le desde el I de enero de 2002, modific
la LTM estableciendo que el plazo de tres aos se computa desde la primera inscripcin en
el registro de propiedad vehicular; el Tribunal, asumiendo Ia aplicacin inmediata de la nor-
ma (aplicable a los hechos, relaciones y situaciones que ocurren mientras tiene vigencia), y
teniendo en cuenta que el carcter de sujeto pasivo del impuesto se atribuye con arreglo a la
situacin jurdica configurada al I de enero del ao a que corresponda la obligacin, conclu-
yo: "[...], al I de enero de 2002 la norma aplicable era el artculo 30 de la l.ey de Tributacin
Municipal, modifrcado por el artculo I de la Ley N" 27616, por lo que al haberse inscrito los
vehculos de la recurrente de Placas de Rodaje (...) el 22 de febrero de 1999 v l0 de octubre
de 2001, estaba obligada al pago del Impuesto al Patrimonio Vehicular por el ejercicio 2002,
no existiendo en tal supuesto aplicacin retroactiva coro errneamente seala [... ]'1 Similar
criterio se sigui, entre otras, en las RTF Nos. 7155-'1-2003,097-4-2005,5424-l-2005,4609-
| -2006, 445t -7 -2010, 1229 -7 -2010, 1 28 I 7 - 1 I -20 I 0.
I29r I
RTF N" 6014-4-2008 (de la sumilla publicada en la web del Tribunal fiscal): "[...] en el pre-
sente caso la prdida tributaria reparada para el ejercicio 2001 se origin en ia fusin por
absorcin celebrada en diciembre de 2000, hecho cuy'a realizacin se dio con una normati-
vidad que permita el ejercicio de una facultad -la imputacin y arrastre de tales prdidas-,
sin embargo, posteriormente fue modificada prohibindose su empleo. En tal sentido, de
conformidad con nuestro ordenamiento jurdico y el principio de aplicacin inmediata de
las normas, Ia prohibicin de la facultad de imputar prdidas tributarias provenientes de un
proceso de reorganizacin de sociedades o empresas debe aplicarse a los hechos ocurridos,
as como a las consecuencias de hechos anteriores que se producen a partir de la vigencia de
la norma que dispuso tal impedirnento, por 1o tanto la modificacin introducida por ia Ley
N'27356, vigente desde el I de enero de 2001, resulta aplicable a la imputacin de las prdi-
das tributarias transferidas que se pretenclan aplicar para la determinacin del Irnpuesto a
la Renta de tercera categora del ejercicio 2001'1
180
VIGENCIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS il0nmA I
De acuerdo con lo expuesto, la aplicacin de una norma derogada a hechos
o situaciones que ocurrieron cuando estaba en vigencia, sin duda no es aplicacin
ultraactiva de la norma. Cmo considerar entonces al efecto de una norma ya
derogada en relacin con situaciones fcticas ocurridas durante su vigencia?: "una
norma derogada no tiene vigencia luego de su derogacin, pero mantiene su vigor
respecto de los hechos ocurridos durante su vigencia" (Bravo Cucci 2010: 186).
En el supuesto anotado lo que ha ocurrido es la plena aplicacin inmediata de la
norma: a los hechos, relaciones y situaciones que ocurren mientras tiene vigencia,
es decir, entre el momento en que entra en vigor y aqul en que es derogada o
modificada (Rubio Correa 2007: 23).tzszt
Un apunte adicional sobre normas procesales implicadas en materia tributaria.
Como ya se ha dicho, las normas procesales rigen para todos los hechos
o actos que se produzcan a partir de su entrada en vigencia; no obstante, "este
principio, aparentemente slido, se resiente cuando se trata de identificar la norma
aplicable a un hecho iniciado durante la vigencia de la norma derogada, pero que
sus consecuencias se producen bajo la vigencia de la nueva" (Monroy Glvez 1996:
157); en el presente.ro, los procesos o procedimientos en trmiie. En general,
".,
para estos supuestos (y con mayor razn cuando existen reformas o modificaciones
sustanciales a lo regulado por la norma derogada), se recurre a dictar en la propia
norma derogatoria disposiciones transitorias o un rgimen transitorio a fin de no
afectar el desarrolio procesal ni el derecho al debido proceso (en caso contrario,
se debera aplicar sin ms la nueva norma desde la vigenciat2erl); as ocurri con la
entrada en vigencia de nuestro actual Cdigo Procesal Civil, y se resolvi con su
Segunda Disposicin Final ("Las normas procesales son de aplicacin inmediata,
incluso al proceso en trmite. Sin ernbargo, continuarn rigindose por la norma
anterior: las reglas de competencia, los medios impugnatorios interpuestos, los actos
procesales con principio de ejecucin y los plazos que hubieran empezado");t2e4l
"El derecho aplicable a los tributos es el vigente en el momento del devengo, es decir, cuando
se produjo la situacin sujeta al tributo, pese a que dicha norma haya sido posteriormente
derogada'(N'lenndez l\loeno 2002:132); en ese sentido, la norrna derogada expresa o t-
citamente ser aplicable a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su derogacin
(lt{artn Queralt; Lozano Serrano; Tejerizo Lpez; Casado Ollero 2007: 187).
[2e3] Si no se dictasen este tipo de normas, se debera aplicar la "nueva" norma desde el da si-
guiente de su publicacin (RTF N'78i9-2-2001).
[2e11
El Tribunal Fiscal, recurriendo a la Norma IX del Cdigo Tributario, tuvo en cuenta lo
dispuesto por los artculos 103 de la Constitucin, III de1 Ttulo Preliminar del Cdigo
Civii y la Segunda Disposicin Final del Cdigo Procesal Civil, para establecer medianle
el Acuerdo de Sala Plena 2003-12 de fecha 14 de junio de 2003 (segn la transcripcin
realizada en la RTF N'3590-6-2003, de observancia obligatorral02.07.2003]) una modi-
ficacin en sus criterios (establecidos por las RTF Nos. 029-4-99,055-2-99,070-1-99) en
la aplicacin de aquella disposicin final: "En ese orden de ideas, la segunda Disposicin
Complementaria y Final del Cdigo Procesal Civil, establece que las normas procesales
son de aplicacin inmediata, incluso al proceso en trmite. Sin embargo, dicha norma
establece una excepcin, en e1 sentido que continuarn rigindose por la norma anterior
las reglas de competencia, los medios impugnatorios interpuestos, los actos procesales con
principio de ejecucin y los plazos que hubieren en.rpezado". "Los recursos de apelacin a
que nos referimos en la presente, son aquellos que se presentaron cuando el artc-ulo 96'de
181
[0RmA n TITULO PRELIMINAR
tambin con la modificacin del Cdigo Tributario por el Decreto legislativo

N" 981 (la Primera Disposicin Complementaria Transitoria de este Decreto
Legislativo estableci la aplicacin inmediata de las disposiciones contenidas en
el mismo referidas a la compensacin, facultades de fiscalizacin, notificaciones,
nulidad de actos, procedimiento de cobranza coactiva, reclamaciones, solicitudes
no contenciosas y comiso, a los procedimientos que a la fecha de su vigencia se
encontrasen en trmite).
il(lnMA [I: PERS(IIIAS SflmEilDAS AI. C(lIlIfft TRIBUIARIfl Y IlEMS ilflRMAS

IRIBUIARIAS
[as personas naturales ojurdicas, so(edades conyugales, su(esones indivisas

u otros entes colectvos, naconales o extranjeros, domiciliados en el Per, estn
sometidos al cumplimiento de las obligaciones establecidas en este Cdigo y en
las leyes y reglamentos tributarios.
Tambin estn sometidos a dichas normas, las personas naturales o jurdicas,
sociedades conyugales, sucesones indivisas u otros entes colectivos, nacionales
o extranjeros no domiciliados en el Per, sobre patrimonios, rentas, a(tos o
(ontratos que estn sujetos a tributacin en el pas. Para este efecto, debern
constitur domicilio en el pas o nombrar representante con domiclio en 1.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Trbutaro:
7" (deudortributario); 11" a 15'(disposiciones sobre el domicilio fiscal); 2l'(capacidad tributaria).
Otras normas
Constitucin: 2", numeral 1l (derecho a elegir su lugar de residencia, a lranstar por el lerrtorio
nacional y a salir de l y entrar en l); 54' (terrtorio del Estado); 55" (tratados).
Cdigo Civil: 33" ("El domicilio se consttuye por la residencia habitual de la persona en un
lugar"); 34" (facultad de designar domicilio especial para la ejecucin de actos jurdicos).
Ley del lmpuesto a la Renta -TUO aprobado por el Decrelo Supremo N'179-2004-EF
[08.12.2004]:7' (sujetos considerados domiciliados en el pas).
Ley General de Sociedades -Ley N" 26887 [09.12.97]: 403", numeral 3 (sucursal de una
sociedad consttuida y con domicilio en el extranjero; domcilio en el pas, representante legal,
poderes, sometimiento a las leyes peruanas para responder por las obligaciones que contraga la
sucursal en el pas).
la Ley orgnica de Municipalidades, Ley N'23853, tena plena vigencia y no haba sufrido
modificatoria alguna. Es decir, aquellos recursos que a la fecha de vigencia de la nueva
Ley orgnica de Municipalidades, Ley N' 27972, y por consiguiente de la supresin del
artculo 96" de la_ley anterior, se encontraban pendientes de resolucin ante laimunicipa-
lidades provinciales o ante el Tribunal Fiscal por haber sido elevados directamente por-las
municipalidades distritales, cuando stos ltimos debieron ser elevados previamente a las
municipalidades provinciales. Tambin se incluyen los recursos de apelacin que a la fecha
de vigencia.de la citada le estn pendientes de elevacin por parte de las municipalidades
distritales'l "En tales casos, resulta aplicable ia excepcin de lai reglas de competencia y los
medios impugnatorios prevista en la Segunda Disposicin Final del Cdigo Procesal ivil
y, en consecuencia, corresponde a las municipalidades provinciales resolver las apelacio-
nes formuladas contra resoiuciones emitidas por las municipalidades distritales dntro de
un procedimiento contencioso y que se encontrasen en trmite a la fecha de entrada en
vigencia de la Ley Orgnica de Municipalidades, Ley N" 27972".
r82
PERSONAS SOMETIDAS AL CDIGO TRIBUTARIO Y DEMAS... ilflRMO [I
COMENTARIOS
L. ANTECEDENTES
En la dcada pasada, salvo el tratamiento por separado (Normas XIII y
XIV;tzsst y con mnimas variaciones que le daba el TUO de 1990 (Decreto Supremo
N' 218-90-EF), en vigor hasta el 30 de noviembre de 1992, el texto de la Norma
en los Cdigos vigentes desde el da siguiente de la fecha indicada no ha sufrido
alteraciones.
2. SOMETIMIENTO A tA CONSTITUCIN Y A tAS TEYES

Todos los ciudadanos tienen el deber de honrar al Per (y de proteger los
intereses nacionales, as como de respeta cumplir y defender la Constitucin y
el ordenamiento jurdico de la Nacin: artculo 38 de la Constitucin).tzs6] 6tr
lnea, todas las personas, como no poda ser de otra forma, estarn sometidas"."a
la Constitucin y al ordenamiento jurdico, cuando corresponda, a las normas
de carcter tributario (de acuerdo con lo establecido, adems, por la Norma XI
del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, sea como deudores tributarios, como
administrados o, en lo pertinente, como ciudadanos).tzrzJ
3. APLICACIru TENNITORIAL DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

En principio, y con criterio general, el mbito espacial de aplicacin del Cdigo
Tributario y dems normas tributarias es el territorio nacional, sus aguas y aires
jurisdiccionales.t2esl Es obvio que este tema, no tocado actualmente por el Cdigo,
deber ser evaluado con las normas que regulan los tributos en especfico (por
ejemplo, los domiciliados, tratndose del Impuesto a la Renta, tributarn tambin
por sus rentas de fuente mundial, incluyendose las rentas de fuente extranjera), los
tratados y los convenios (por ejemplo, los suscritos para evitar la doble imposicin).
[2es] Por cierto, en la Norma XII del primer Cdigo (1966) se regulaba el mbito espacial de las
normas tributarras.
[2%] Recordemos que todos (ciudadanos y poderes pblicos) estamos sometidos a las disposicio-
nes constitucionales y las dems del ordenamiento jurdico nacional; sin perjuicio de lo ano-
tado, por su importancia en la relacin entre la Administracin y los administrados, tambin
cabe recordar la vigencia de los principios de libertad (por el que nadie est obligado a hacer
lo que la ley no manda ni impedido de hacer lo que ella no prohbe) y legalidad (por el que,
considerando preliminarmente lo sealado por el artculo 1.1 de la LPAG ["Las autoridades
administrativas deben actuar con respeto a la Constitucin, la ley y al derecho, dentro de las
facultades que ie estn atribuidas y de acuerdo con los fines para los que les fueron conferi-
das"], Ios poderes pblicos pueden ejecutar solo lo que les est expresamente permitido).
[2e7] Vase la RTF N. 1212-3-2000.
[2e81
Recurdese que el prirner prralo del artculo 54 de nuestra Constitucin seala: "E,l te-
rritorio del Estado es inalienable e inviolable. Comprende el suelo, el subsuelo, el dominio
martimo y el espacio areo que los cubre'l
183
il0RmA [ TfTULo PRELIMINAR
4. FACTORES DE CONEXIN, VINCULACIN O SUJECIN

Wolf, citado por Mara del Carrnen I Iavier Tovar Gil (1987: 55-56), define a
los puntos de contacto o factores de conexin como las "circunstancias que pueden
servir de criterios para la determinacin del derecho aplicable". Los autores refe-
ridos, guindose de la clasificacin de Miaja de la Muela, sealan que los factores
de conexin pueden ser personales (nacionalidad, domicilio, residencia habitual,
estancia en el territorio del pas), reales (iugar de situacin de un bien mueble o
inmueble, pabelln de una nave), relacin a los actos (lugar de realizacin de un
acto, lugar del cumplimiento de una obligacin, lugar de tramitacin de un pro-
ceso), y voluntarios (lugar elegido por las partes).
Villegas (2002: 613-616), con una visin ajustada a la potestad tributaria,t2eel

seala: "La sujecin a la potestad tributaria de los distintos Estados puede determi-
narse por distintas circunstancias (nacionalidad, dornicilio, lugar de radicacin de
los bienes, lugar donde se desarrolla actividad productiva, lugar donde se produce
la contratacin, sede central de la empresa, etc.), que son tomadas por los Estados
como suficientemente relevantes para justificar que ellos se transformen en re-
ceptores de impuestos ante el acaecimiento de diversos hechos que se consideran
como imponibles y sujetos a 1a potestad tributaria de los mencionados pases". Este
autor seaia como los criterios de atribucin de potestad tributaria a los siguientes:
nacionalidad, domicilio, residencia, establecimiento permanente y fuente.
Al respecto cabe indicar que el legislador puede utilizar cualquier criterio de
vinculacin, incluso dos o ms de ellos.
5. PERSONAS (DOMTCTLTADAS Y NO DOMTCILTADAS) SOMETTDAS

A LAS NORMAS TRIBUTARIAS
La Norma bajo comentario considera en principio como factor de conexin o
sujecin base al domicilio, y para establecer qu sujetos se encuentran sometidos
a las normas tributarias, regula precisando dos supuestos iniciales: sujetos domi-
ciliados y no domiciliados en el Per.
Nuestra legislacin dispone taxativamente que todas las personas naturales
o jurdicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, u otros entes colectivos,
nacionales o extranjeros (obsrvese que el criterio de la nacionalidad no tiene
relevancia para determinar la sujecin de las personas a las normas tributarias),
domiciliados en el Per,t3001 estn sometidos al cumplimiento de las obligaciones
establecidas en el Cdigo, en las leyes y en los reglamentos tributarios. En este
caso opera, como se puede ver, un factor de conexin "personal".
Sin duda de su materializacin se irraclia tambin la potestad de imposicin (digamos, suje-

cin al poder-dcber de aplicar los tributos en cada caso concreto, al conjunto de potestades
administrativas establecidas para la aplicacin de los tributos).
Esencialmente sobre la base de lo normado por la Constitucin, el Cdigo Civil y ia l,ey del
Impuesto a la l{enta.
to^
TUA
PERSONAS SOMETIDAS AL CDIGO TRIBUTARIO Y DEMAS... illlRMA [I
En el caso de los sujetos no domiciliados en el Per, se ha considerado otros
factores de conexin: real, de la fuente o por el lugar del acto. As, el Cdigo dis-
pone que tambin estn sometidos al cumplimiento de las obligaciones establecidas
en el Cdigo Tributario y en las leyes y reglamentos tributarios,l:otl las personas
naturales o jurdicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas u otros entes
colectivos, nacionales o extranjeros (tampoco tiene relevancia la nacionalidad) no
domiciliados en el Per, sobre patrimonios, rentas, actos o contratos que estn
sujetos a tributacin en el pas.
Sin duda, se aplicar la sujecin conforme a lo regulado en la ley tributaria
para cada caso.
6. DOMICILIADOS EN EL PAS DE ACUERDO CON LA LEY DEL IM-

PUESTO A LA RENTA
Para una visin ms general del criterio de domicilio nos permitimos
citar el artculo 7 de \a Ley del Impuesto a la Renta (texto vigente desde el
01.01.2002 de acuerdo con la modificacin establecida por el Decreto Legis-
lativo N" 970):
Artculo 7".- Se consideran domiciliadas en eI pas:
a) Las Personas naturales de nacionalidad peruana que tengan domicilio en

el pas, de acuerdo con las normas de derecho comn.
b) Las Personas naturales extranjeras que hayan residido o permanecido en el
pas ms de ciento ochenta y tres (183) das calendario durante un periodo
cualc1uiera de doce (12) meses.
c) Las personas clue desempean en el extranjero funciones de representacin o

y que hayan sido designadas por el Sector Pblico Nacional.
cargos oficiales
d) Las personas jurdicas constituidas en el pas.

e) Las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Per
de personas naturales o jurdicas no domiciliadas en eI pas, en culo caso
Ia condicin de domiciliada alcanza a Ia sucursal, agencia u otro estable-
cimiento permanente, en cuanto a su renta de fuente peruana.
Obviamente respecto de obligaciones y deberes que estrictamente les correspondan. La RTF

N'9763-5-2001 resea el caso de una empresa no domiciliada que haba adquirido en el
pas bienes de una empresa domiciliada, y a fin de que electe el traslado interno de los
mismos hasta Tacna, para luego proceder a exportarlo, haba contratado a una empresa de
transPortes, la que en la ejecucin del traslado haba sido intervenida por la SUNAf y como
consecuencia se haba sancionado con el comiso de los bienes por haberse "remitido'los
mismos sin el documento correspondiente; como quiera que la sancionada se trataba de una
emPresa no domiciliada la misma que, considerando la norma XI del Cdigo Tributario,
Para el caso no se encontaba sornetida al cumplimiento de las obligaciones dl Reglamento
de Comprobantes de Pago, se estableci que no haba incurrido en la infraccin detrminada
por la Administracin, por lo que se revoc la sancin inpuesta.
185
iloRmA ilil TfTULo PRELIMINAR
f) Las sucesiones, cuando el causante, a Ia fecha de su fallecimienta, tuviera

la condicin de domiciliado con arreglo a las disposiciones de esta Ley.
g) Los bancos multnacionales a que se refiere la Dcimo Stima Disposicin
Final y Complementaria de la Ley General del Sistema Financiero y del
Sistema de Seguros y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros'
Ley N" 26702, respecto de las rentas generadas por sus operaciones en el
mercado interno.
h) Las empresas unipersonales, sociedades de hecho y entidades a que se re'
fieren el tercer y cuarto prrafos del Artculo 14" de la Ley, constituidas o
establecidas en el pas.
Para efectos del Impuesto a la Renta, Ias personas naturales, con excepcin
de lqs comprendidas en el inciso c) de este artculo, perdern su condicin de
domiciliadas cuando adquieran la residencia en otro pas y hayan salido del
Per, Io que deber acreditarse de acuerdo con las reglas c1ue para eI efecto
seale el reglamento. En eI supuesto que no pueda acreditarse la condicin de
residente en otro pas, las personas naturoles, exceptuando las mencionadas
en el inciso c) de este artculo, mantendrn su condicin de domciliadas en
tanto no permanezcan ausentes del pas mas de ciento ochenta y tres (183) das
calendario dentro de un periodo cualc1uiera de doce (12) meses.
Los peruanos que huberen perdido su condicin de domicilados la recobra-
rn en cuanto retornen aI pas, a menos c1ue Io hagan en forma transitoria
permaneciendo en el pas ciento ochenta y tres (18i) das calendario o menos
dentro de un periodo cualquiera de doce (12) meses.
Las disposiciones sobre domicilio, contenidas en este captulo, no modifican las

normas sobre domiclio fiscal contenidas en el Cdgo Tributario.
7. DOMICILIO FISCAL
Debemos advertir que el domicilio como factor de conexin es distinto del
domicilio fiscal, derecho y obligacin del deudor tributario (regulado por el artculo
l1 del Cdigo). Por esta razn resulta pertinente la disposicin final del segundo
prrafo de la Norma bajo comentario cuando dispone que los no domiciliados,
para los efectos establecidos en la le y sin dejar de ser "no dorniciliados" en el
Per, debern constituir domicilio fiscal en el pas o nombrar representante con
domicilio en el pas.
ilflRMA ilII: CMPUII DE PTAZOS
Para efecto de los plazos establecidos en las normas tributarias deber consi-
derarse lo siguiente:
a) los expresados en meses o aos re cumplen en el mes del vencimiento y
en el da de ste correspondente al da de inicio del plazo. 5i en el mes de
ven(miento falta tal da, el plazo se cumple el ltimo da de dicho mes.
b) los plazos expresados en das se entendern referdos a das hbiles.
186
CMPUTO DE PLAZOS iloRmA ilil
En todos los casos, los trminos o plazos que vencieran en da inhbil para la
Administracin, se entendern prorrogados hasta el primer da hbilsiguiente.
En aquellos (asos en que el da de vencimiento sea medio da laborable se
considerar inhbil.
plsPosrcroNEseoNe oRoANfEs Y/o vlle utAoAs

Otras normas
Cdigo Civil: 183' (cmputo de plazos de acuerdo al calendario gregoriano).
Cdigo Procesal Civil:147" (cmputo de los plazos procesales).
Ley del ProcedimienloAdministrativo General -Ley N" 27444[11 .04.2001]: Ttulo ll, Captulo
lV (Plazos y Trminos).
Resolucin Administrativa N" 1325-CME-PJ [13.11.2000]: Aprueba el Cuadro General de
Trminos de la Distancia.
COMENTARIOS
I. ANTECEDENTES
En virtud de la modificacin dispuesta al aprobarse el nuevo Cdigo Tribu-
tario por el Decreto Legislativo N' 816, se vari, respecto al regulado mediante
los aprobados por el Decreto Ley No 25859 y el Decreto Legislativo No 773, la
estructura y en algo el contenido de la Norma bajo comentario. Actualmente,
desde tal modificacin, la Norma XII se mantiene sin alteracin.
2. cMPUTo pf, p[filegr,orr

El cmputo de plazos en materia tributaria es de capital importancia por la
perentoriedad de los mismos y los efectos que los vencimientos generan.
La Norma bajo comentario seala algunas reglas bsicas para la aplicacin del
cmputo de los plazos establecidos en las normas tributarias (Cdigo Tributario,
leyes y reglamentos sobre tributos, obligaciones, beneficios, procedimientos, etc.),
sin perjuicio de los trminos de vencimiento -o cmputo de plazos- sealados
en leyes especiales.l3orl
En la medida en que tanto nuestra normativa como en el lenguaje comn se utiliza, a veces in-
distintamente, los vocablos plazo y trrnino, resulta necesario precisarlos citando la posicin del
profesor Glvez Rosasco (2005: 169). El "plazo puede entenderse como el espacio d tiempo en-
tre dos momentos. Esto es, la extensin temporal que se verilrca entre un mbmento inicil y un
momento final'i "EI trmino, en cambio, se verifica en un momento preciso, en una hora o fecha
determinada; no tiene duracin cuantificable como en el caso del plazo, siendo utilizado ms
bien, como punto de inicio y de finalizacin de este'l "En este sentido, el plazo puede ser definido
como el espacio de tiempo que media entre dos trminos. Un trmino inicial y un trmino final'l
Por ejemplo, los das calendario a que hace relerencia la Ley de Tributacin Municipal, para
algunos aspectos especficos (se entiende no vinculados a la obligacin tributaria sustancial
ni a los deberes tributarios).
r87
il0nmA ilil TTULO PRELIMINAR
Su texto se ha adecuado a lo regulado por el Cdigo Civil; as, computndose

el plazo de acuerdo al calendario gregoriano,[304] se aplica las unidades de medicin
en das, meses y aos.t3osl
Los expresados en meses y aos

2.1.
Cuando el plazo es fijado en meses o aos se computa de fecha a fecha,
concluyendo el da igual al del mes o ao que inici, completando el nmero de
meses o aos fllados para el lapso.
En estos casos, en el transcurso, obviamente, no tiene relevancia el cmputo
de das hbiles. No obstante, tratndose del vencimiento s se debera tener en
cuenta este detalle, de acuerdo con el segundo prrafo de la Norma bajo examen.
2,2. Los expresados en das

Los plazos expresados en das se entendern referidos di5lrocl hbiles
consecutivos (as lo precisa el Cdigo Tributario y concuerda con lo dispuesto
por el numeral I del artculo 134 de la Ley de Procedimiento Administrativo
General).trozl
En estos casos, se excluirn del cmputo aquellos das no laborables del
servicio (sbados y domingos) y los feriados no laborables de orden regionalt3osl
o nacional.t'otl
Como se dijo, para el cmputo de los plazos establecidos en las normas tri-
butarias, aquellos expresados en das se entendern referidos a das hbiles; as,
froll Sobre este calendario vase la explicacin que da la profesora Robles Moreno (2007: 210)
en su artculo "El cmputo de plazos en materia tributaria, a propsito de la norma XII del
Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario".
[3osl Aunque no existira impedimento para sealar plazos en horas, aplicando su equivalencia en
das. Vase las RTF Nos. 4267-1-2009,4695-5-2009 y 4738-7-2009.
t3ol El Tribunal Fiscal, en la medida en que la normativa no indica el cmputo de plazos en ho-
ras, considerando la norma bajo comentario ha admitido su equivalente en horas: 24 por da
(RTF Nos. 4206-1-2009 y 4738-7 -2009).
f3o7l Ha como se sabe, casos especiales (por ejemplo, el da comercial del artculo 68 del Cdigo,
luego de la modificacin establecida por el Decreto Legislativo N" 9'11,1o que, dicho sea de
paso, resoivi el problema que generaba la frase "das hbiles comerciales" del texto modifi-
cado [v.g. RTF N" 12170-2-2007]).
t3o81 Vase como ejemplo Ias RTF Nos. 11493-2-2008, 1108-2-2009,2918-4-2009y 14660-9-2010.
rsl Aqu hay que tener cuidado con los das declarados peridicamente como no laborables en
el Sector Pblico, por el Ejecutivo va Decretos Supremos de la Presidencia del Consejo de
Ministros (se dice que con el fin de dinamizar la economa, promover el turismo interno, la
recreacin y el descanso de los trabajadores), pues, de acuerdo con lo que seala la propia
normativa que las declara, se ha dispuesto que para fines tributarios dichos das sern consi-
derados hbiles (como ejemplo vase el artculo 1 del Decreto Supremo N" 099-201l-PCM
l29.l2.20lll). Cabe indicar, adems, que la RTF N' 1754-5-2002 se ha pronunciado en ese
sentido: Mediante Decreto Supremo se puede declarar das feriados; en su interpretacin
se debe tener en consideracin el tenor compieto de tal norma. En el caso, si bien es cierto
' que se declar un determinado da como feriado no laborable, tambin lo es que la misma
norma estableci que para todos los fines tributarios este da sera considerado hbil. Similar
criterio se sigui en la RTF N" 2170-3-2008.
188
CMPUTO DE PLAZOS il0RmA ilil
debe entenderse que los plazos otorgados por la Administracin no estn referidos
a horas especficas.t3rol
Por otro lado, como es sabido, mediante el Decreto de urgencia N' 099-2009
[22.10.2009) se dispuso como das hbiles para el cmputo de determinados pla-
zos administrativos (en entidades del Poder Ejecutivo y los Gobiernos Regionales
y Locales) a los das sbados, domingos y feriados no laborables (aplicable a los
cmputos de plazos en beneficio de los derechos de los administrados). Al respecto
cabe indicar que la misma norma ha establecido, por un lado, que en ningn caso
la norma ser aplicable en el cmputo de plazo de la Administracin para resolver
recursos impugnativos ni para la realizacin de actuaciones procedimentales de
notificacin personal a los administrados, actuaciones coactivas o de ejecucin
forzosa, ni para el cmputo de plazos para formular recursos administrativos, salvo
lo dispuesto en leyes especiales; y por otro, ha precisado que el citado decreto de
urgencia no es de aplicacin a las entidades competentes para llevar a cabo pro-
cesos jurisdiccionales y constitucionales, a los plazos vinculados a sus procesos,
as como tampoco a los procedimientos administrativos de cualquier ndole a
cargo de las administraciones tributarias, los que se rigen por la correspondiente
normativa de la materia.
3. INICIO DEL CMPUTO DEL PLAZO

Los plazos, salvo obviamente los que tengan expresa mencin legal o adminis-
trativa sobre el momento de inicio (Ej. para el cmputo del trmino prescriptorio:
1 de enero -artculo 44 de| Cdigo Tributario) y los fijados o establecidos en meses
y aos (como se ha dicho, se computa de fecha a fecha, concluyendo el da igual
al del mes o ao que inici),t:ttl tendrn como inicio de su cmputo el da hbil
siguiente de aquel en que se practique la notificacin, se publique la norma (cui-
dado, aqu no nos estamos refiriendo al inicio de vigencia de las normas legales)
o se realice el acto (por ejemplo en el caso de actas probatorias).
4. VENCIMIENTO DEL PLAZO

Los expresados en meses o aos se cumplen en el mes del vencimiento y en
el da de ste correspondiente al da de inicio del plazo. Si este da es inhbil, el
vencimiento del plazo se entender prorrogado hasta el primer da hbil siguiente.t3tzl
[3roi En el caso resuelto mediante la RTF N" i904-l-2002, habindose requerido a un deudor
la exhibicin de diversa documentacin e informacin indicndole una fecha y hora de-
terminada para tal diligencia, el recurrente en la fecha indicada, aunque en hora posterior,
present lo requerido por mesa de partes; no obstante, el representante de Ia Administracin
al acudir al domicilio fiscai del deudor tributario seal en los cierres y resultados que no
se haba cumpiido con lo solicitado; el Tribunal, asumiendo lo expuesto anteriormenle y lo
dispuesto por el numeral 1 del artculo 62 del Cdigo respecto los plazos (en das hbiles),
concluy que la Administracin al momento de emitir los resultados de los requerimientos
'infringi el debido procedimiento.
[3rr] Vaseia RTF N. 4105-4-2007.
[3r2] Vase las RTF Nos. 2177-A-2006,5012-2-2008 v 11,493-2-2008.
189
il0Rm0 ilrl TfTULo PRELIMINAR
Si en el mes de vencimiento no hubiera da igual a aquel en que comenz
el cmputo, el plazo se cumple el ltimo da de dicho mes.t3r3l Si este ltimo da
es inhbil, el plazo se prorrogar hasta el primer da hbil siguiente (en este caso
ser normalmente el primer da hbil del siguiente mes).
En todos los casos (como criterio general), los trminos o plazos que ven-
cieran en da inhbil para la Administracin, se entendern prorrogados hasta el
primer da hbil siguiente.l3r4l No obstante, tratndose de trminos de vencimiento
especficos (dictados, por ejemplo, por leyes especiales), el atinente ser el de la
norma particular (y no cabr prrroga).
La norma tambin precisa que en aquellos casos en que el da de vencimiento
sea medio da laborable, ste se considerar inhbil.t"sr
Como referencia resulta de inters resear algunos casos especficos en los

que el Tribunal Fiscal se ha pronunciado sobre los vencimientos:
- Respecto a los plazos establecidos en aos: el trmino prescriptorio corre
desde el I de enero de un determinado ao (Ej. I de enero de l-99$ y
se computa hasta el I de enero de cuatro (1 de enero de 1998), seis (1 de
enero del ao 2000) o diez (1 de enero del 2004) aos despus, segn
corresponda; sin embargo, teniendo en cuenta que los trminos o plazos
que vencieran en da inhbil se entendern prorrogados hasta el primer
da hbil siguiente (y el I de enero es inhbil por ser feriado), el trmino
prescriptorio se habr de prorrogar hasta el da 2 de enero. (Vase la RTF
N'862-2-2004 y 3348-5-2006). As se resolvi, entre otras, en la RTF No
836-3-99; en el caso, teniendo en consideracin Io anterior, habindose
notificado una resolucin de determinacin el 31 de diciembre de 1997,
en la medida en que tal acto se produjo dentro del plazo de prescripcin,
se considera que se produjo la "interrupcin" de la prescripcin. Otro
caso parecido es el resuelto va la RTF N" 8930-2-2001: considerando lo
estipulado en la Norma XII del Cdigo Tributario, si el plazo de pres-
Vg.: Si una resolucin que resuelve una reclamacin ha sido notificada un 30 de mayo, y no
ha sido impugnada oportunamente (dentro de los quince dias hbiles despus de notifrcada),
de acuerdo con el artculo 1.16 del Cdigo Tributario, el deudor tributario puede todava
apelarla (acreditando la cancelacin de la totalidad de la deuda tributaria apelada actualiza-
da hasta la fecha del pago) dentro del trmino (sera mejor referirse al plazo) de seis meses
contados a partir de1 da siguiente de la notificacin (es decir, desde el 3i de mayo); as, te-
ricamente, se podr interponer la apelacin hasta el da 31 de seis meses despus, noviembre,
empero siendo que este mes no tiene da 31, se deber considerar, en virtud de la norma en
comentario, que el plazo para apelar vencer el 30 de noviembre.
En este texto aparentemente se manifiesta una reiteracin innecesaria para el cmputo de
plazos en das; en efecto, si el inciso b) del artculo seala expresamente que los "plazos ex-
presados en das se entendern referidos a das hbiles" se asume sin problemas que este da
inhbil (el de vencimiento) no se considerar para el cmputo con 1o que de todos modos
el plazo se cumplir el siguiente hbil; no obstante, el criterio es precisar la oportunidad del
vencimiento en la circunstancia general especificada.
Obsrvese este detalle: slo cuando este "n-redio da'sea da de vencimiento se considerar
inhbil; en otros casos se computar como hbil. Vase las RTF Nos. 69lI-5-2006, 864-2-
2007,4232-4-2007,2647 -3-2008,315-4-201 0 y 2998- I 0-20 I l.
190
CMPUTO DE PLAZOS ilflRm0 ilil
cripcin venca el I de enero de 1998, da inhbil para la Administracin,
deba prorrogarse hasta el da 2 de enero del mismo ao; en el caso, como
quiera que la notificacin de la liquidacin de cobranza se efectu este da,
se ha verificado que se ha realizado dentro del trmino de prescripcin,
por lo que con el acto de notificacin se ha "interrumpido" el cmputo
de la prescripcin. Criterio sirnilar se aplic en la RTF N'll179-7-2008
(no obstante, mereci un voto discrepante: no se asumi como vlido el
criterio indicado tratndose de plazos de prescripcin).
Si bien es cierto que la NormaXiI del Cdigo Tributario prescribe las reglas
para computar los plazos establecidos en las normas tributarias, tambin lo
es que dicho precepto legal no contempla los casos de desastres naturales.
En virtud de la equidad como principio general del Derecho, no puede
establecerse como das inhbiles nicamente, como la SUNAT menciona,
aqullos en los que sus oficinas no atendieron al pblico en determinada
ciudad, desde que, dada la magnitud de los desastres acontecidos en dicha
ciudad, no se est contempiando los das en los que la generalidad de los
deudores tributarios pertenc-cientes a la Intendencia de ia SUNAT de la
referida ciudad no pudieron movilizarse a tales oficinas y as cumplir con
los trmites en tbrnra olrortunal corresponde a Defensa Civil determinar los
das inhbiles en dicha ciudad por el-ecto de las inundaciones ocurridas en
la misma. En el caso (RTF N" 901-3-98), por tales consideraciones se declar
nula la resolucin de la Administracin que haba declarado inadmisible un
recurso extemporneo que slo consider inhbiles algunos das, y se dispuso
que la Administracin emita un nuevo pronunciamiento previo informe de
la entidad encargada de defensa civil en la localidad en mencin.
La paralizacin de labores de la Administracin (o, eventualmente, de las
entidades del sistema financiero y bancario), sea en acatamiento de "paros" o
por decisin unilateral de la entidad o de sus funcionarios, puede determinar
la variacin del cmputo del plazo, mxime si tal da es el de vencimiento
(RTF Nos. 016-2-98, 271-2-98, 254-2-98); tales hechos no soio deben ser
invocados sino adems deben ser probados (vase la RTF N" 2262-5-2010).
No obstante, lo anotado anteriormente debe ser tomado con cuidado pues
de un tiempo a esta parte la Administracin, pese a aquellas incidencias,
dispone la atencin al pblico. En esta lnea, es ilustrativo lo expuesto en un
considerando de la RTF N' 11124-4-2010, "[...], con relacin a lo afirmado
por la recurrente en cuanto a que durante los das 21,22 y 23 de junio de
2005 la atencin al pblico en la Oficina Zonal |uliaca [...] no se realiz
con normalidad debido a un paro de trasportistas en el departamento de
Puno, y en tal sentido, dichos das no deben considerarse para el cmputo
de los plazos, cabe indicar que segn lo prescrito en el numeral 136.1 del
artculo 136 de la Ley del Procedimiento Administrativo General [,..], los
plazos fijados por norma expresa son improrrogables, salvo disposicin ha-
bilitante en contrario, siendo el caso que no existe en nuestro ordenamiento
norma alguna que haya declarado das no laborales las citadas fechas, ms
an cuando la Administracin ha demostrado que durante las mismas la
atencin se desarroll con normalidad, a travs de los reportes de la docu-
mentacin presentada por diversos contribuyentes [...]".
r91
il0nmA ilil TfTULo PRELIMINAR
5. TRMINO DE LA DISTANCIA
El artculo 135 de la Ley de Procedimiento Administrativo General, establece:
Artculo 135".- Trmino de Ia distancia
135.1 Al cmputo de los plazos establecidos en el procedimiento administrativo,
se agrega el trmino de la distancia previsto entre el lugar de domicilio
del edministrado dentro del territorio naconal y el lugar de la unidad de
recepcin ms cercana a aqul facultado para llevar a cabo la respectiva
actuacin.
135.2 EI cuadro de trminos de Ia distancia es aprobado por Ia autoridad
competente.
En nuestra rlateria,t3te) la disposicin sealada es aplicable y as se ha reconocido

desde antao (aplicando el artculo 50 del TUO de la Ley de Normas Generales de
Procedimientos Administrativos, aprobado por Decreto Supremo N" 02-94-JUS).
La SUNAT, mediante el Informe \" ll{-2006-SU\AT'180000, asurniendo su
aplicacin, estableci como criterio para casos deterrninados, lo sisuiente:
A fin de establecer el trmino de la distancia en los casos cue se notifique
a un contribuyente cuando su domicilio iiscal se encuentra en un distrito
que no es capital de pror.incia y no existe en dicha provincia una oficina
de la Administracin Tributaria, al trmino entre el distrito ,v Ia capital de
provincia, se sumar el trmino entre la capital de provincia y la capital del
departamento en la cual se encuentra la oficina ms cercana de la Adminis-
tracin Tributaria. El resultado de dicha suma se considerar el trmino de
la distancia aplicable.
A su vez, el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia estableci que el trmino
de Ia distancia "solo" deba ser computado cuando en el lugar en que se notifica
al contribuyente no exista oficina de la Administracint3r7l (o del Tribunal Fiscal),
caso en el cual, este trmino de la distancia (de acuerdo al Cuadro General de
Trminos de la Distancia aprobado por la Comisin Ejecutiva del Poder fudicial),
deba agregarse al plazo normal o al estipulado.l3tel
Su aplicacin debe ser razonable y no arbitraria. En ese sentido, en principio,
en los casos en que sea aplicable este trmino de la distancia, se sugiere que se
invoque el mismo pues puede ocurrir que ni la Administracin ni el Tribunal
Fiscal apliquen de oficio el cmputo (en el caso resuelto en la RTF N'4093-1-2006,
f3r6l Cabe indicar que el Cdigo Tributario vigente lo regula expresamente para determinados
casos (artculos 62, numeral 4, y 104).
I3r7l Hay que tener en cuenta que debe tratarse de la misma entidad, pese a que pudiera tratarse
de dos distintos sub rganos (tributos internos y aduanas) dentro de la misma (RTF N'
2644-A-2009).
t3r8r RTF Nos. 831-1-96, 653-2-97, 1783-5-97, 114-4-2000, 1231-2-2OOO, 693-3-2003, t482-5-
2003, 8698-4-2004,073-2-2005,5538-2-2005,24t6-4-2006,6401 -2-2006,787 -2-2007,1171-
5-2007, 9491-5-2008, 002-5-2009, 2075-2-2009, 154-7 -20t0, 484-4-2010, 6755-5-201r, en-
tre otras.
t92
EXONERACIONES A DIPLOMATICOS Y OTROS ilflnmn ilill
siendo evidente la necesidad de la aplicacin del trmino -el escrito fue presenta-
do por un contribuyente domiciliado en el Cusco en las oficinas del Tribunal en
Lima-, el Tribunal Fiscal se hizo de la vista gorda para no admitir una solicitud
de ampliacin).
Asimismo, los criterios a aplicar deben ser debidamente evaluados; al respecto
vase estos dos casos: mientras que en la RTF N" 2559-5-2002 el Tribunal Fiscal
consider que no era aplicable el trmino de la distancia por cuanto el domicilio
fiscal de la recurrente se ubicaba en el distrito de Paucarpata, distrito que pertenece
a la provincia de Arequipa, donde se encuentra ubicada la sede de la Intendencia
Regional Arequipa,trt'l en la RTF N" 787-2-2007 el Tribunal seal: "Que estando
al referido criterio, teniendo en cuenta que el domicilio fiscal de la quejosa se
encuentra ubicado en Lurn (...) y que los recursos de reclamacin deben de ser
presentados en las oficinas de la Administracin, es decir, en Av. Garcilaso de la
Vega N' 1472, Cercado, corresponde aplicar el trmino de la distancia y aadir un
(1) da al plazo sealado en el Cdigo Tributario, de conformidad con el Cuadro
General de Trminos de la Distancia aprobado mediante Resolucin Administrativa
N' l32s-CME-PI [...]"
De otro lado, dentro de los supuestos que razonablemente no son de aplica-
cin tenemos:
(i) Considerando que aquel trmino ser de aplicacin cuando el contribuyente
se vea en la necesidad u obligacin de recurrir a dichas oficinas (de la
Administracin o del Tribunal Fiscal), el Tribunal seal que tal situacin
no se da si al recurrente se le requiere la exhibicin de documentacin en
su propio domicilio fiscal.l32ol
(ii) El trmino de la distancia no ser de aplicacin tratndose de la presentacin
de declaraciones juradas, toda vez que existe un cronograma para dicha
presentacin que permite a los deudores tributarios tomar conocimiento
de la indicada obligacin en forma anticipada.t32rl
ilflnmA Hil: EflflilERAG|flltES A lltpl(lmItc0s y 0TR0s
tas exoneraciones tributarias en favor de funcionarios diplomticos y consu-

lares extranjeros, y de funcionarios de organismos nternacionales, en nngn
caso incluyen tributos que gravan las actividades e(onmcas partculares que
puderan realzar.
f3lel Con similar criterio se resolvi en la RTF N" 7932-1-2007 (domicilio fiscal en Sunampe,
distrito de la provincia de Chincha, y en sta exista una oficina de la SUNAT).
[3201
RTF Nos. 479-4-99 y 150-4-2000.
[]2rl RTF Nos. 895-3-2001, 1834-3-2002 y 5061-3-2003.
t93
il0RmA ililt TfTULo PRELIMINAR
DISPOSICIONES CONC INCIJLADAS
Cdgo Tributario
lV (principio de legalidad); Vll (reglas generales para la dacin de exoneraciones, incentivos o
beneficios tributarios).
Otras normas
Constitucn: 55' (katados); 74' (principio de legalidad).
Convencin de Viena sobre Relaciones Diplomticas aprobado por el Decrelo Ley N" 17243
[30.11 .68].
Reglamento sobre lnmunidades y Privilegios Dplomtcos aprobado por el Decreto Supremo
N" 007-82-RE 112.07.821.
COMENTARIOS
T. ANTECEDENTES
Desde el Cdigo aprobado por el Decreto Ley N" 25859 (entr en vigor el I de
diciembre de 1992) la Norma bajo estudio, con un texto ms imperativo respecto
a los anteriores, se mantiene sin variaciones.
2. EXONERACIONES A DIPLOMATICOS Y OTROS

La norma en comentario precisa que si bien nuestro pas reconoce el principio
de reciprocidad estricta para otorgar exoneraciones tributarias en favor de fun-
cionarios diplomticos y consulares extranjeros, y de funcionarios de organismos
internacionales, estas exoneraciones en ningn caso incluyen tributos que gravan
las actividades econmicas particulares que pudieran realizar estos, pues las exo-
neraciones se entiende que son otorgadas a los diplomticos y los funcionarios
para sus labores y funciones diplomticas o de los organismos internacionales.
En este sentido, por ejemplo, si un funcionario realiza actividades empresa-
riales particulares, por stas deber cumplir con las obligaciones tributarias que
se generen.
3. TRIBUTOS INDIRECTOS
De otro lado, resulta oportuno recordar que el artculo 34 de la Convencin
de Viena, concordante con el artculo 35 del Reglamento sobre Inmunidades y
Privilegios Diplomticos, precisa que a los impuestos indirectos de la ndole de
los normalmente incluidos en el precio de las mercaderas o servicios, no les son
aplicables las exoneraciones diplomticas (Ejemplo, IGV que les trasladan en el
precio de los bienes o servicios a estos organismos las empresas sujetas al impuesto).
As, cuando los agentes diplomticos no forman parte de la relacin jurdica, por
no ser sujetos del impuesto, las exoneraciones diplomticas no les son aplicables,
pues el hecho que los organismos diplomticos paguen el impuesto por efecto de
la traslacin, no las convierte en sujetos pasivos del tributo.
t94
UNIDAD IMPOSITIVA TRIBUTARIA ilflRMA ilU
ilonmA ilu: mtiltsIERt0 DE Ec0n0miA Y flilAllzAs
El Poder Ejecutivo al proponer, promulgat y teglamentar las leyes tributarias

lo har exclusivamente por conducto del Ministerio de Economa y Finanzas.
ANTEEEQl;lfIEg
Desde la dcada del noventa. el texto de la Norma XIV se mantiene sin alteraciones.
eloN Es roNc o R 9aN rEsll/lo v N c ullA o as
o Is p o s I I
Cdigo Tributario
83" (obligacin de los rganos de la Administracin Tributaria de preparar los proyectos de
reglamenlos de las leyes tributaras de su competencia); 95" (deficiencia y falta de precisin
normativa: proyecto de ley o de reglamento); 101', numeral 7 (atribucin del Tribunal Fiscal de
proponer al Mnistro de Economa y Finanzas las normas que juzgue necesarias para suplir las
deficiencias en la legislacin tributaria y aduanera).
Otras normas
Conslitucin: 74' (principio de legalidad y reserva de la ley); 79', segundo prrafo ("El Congreso
no puede aprobar tributos con fines predeterminados, salvo por solicitud del poder E.lecutivo');
79", tercer prrafo ('En cualquier otro caso, las leyes de ndole lributaria referidas a beneficios o
exoneraciones requieren previo informe del N4inisterio de Economa y Finanzas"); 107'(incativa
de ley). 118', numeral I (facultad de ejecutrvo de reglamentar las leyes); 119" (direccin y gestn
de los asuntos que competen a cada carlera ministeriai): 120'(exigencia del relrendo minsterial
en los actos del Presdente).
Ley Orgnica del Ministerio de Economa y Finanzas -Decreto Legislativo N" 183 [15.06.81],
modificado por el D. Leg. 325 130.01.851' 5'(facultades y funciones del f\inistero de Economa
y Finanzas).
Ley Orgnica del Poder Ejecutivo -Ley N' 29158 [20.12.2007]. 22" y 23" (los Ministerios;
definicin, consttuon y funciones); 1" D. F., numeral 4 (Ministerio de Economa y Finanzas).
il(lRMN [U: UIIIllAll IMPflSIIIUA IRIBUIARIA
La Unidad lmpositiva Tributaria (UlT) es n valor de referencia que puede ser

utilizado en las normas tributarias para determinar las bases imponibles, de-
ducciones, lmites de afectacin y dems aspedos de los tributos que consdere
convenente el legislador.
Tambin podr ser utilizada para aplicarsanciones, determinarobligacionescon-
tables, inscribirse en el registro de <ontribuyentes y otras obligaciones formales.
El valor de la UIT ser determinado mediante Decreto Supremo, (onsiderando
los supuestos macroeconmicos.
prsPosrcroNEs qoNcoRpAN,TEs Y/9 vrNcuLADAS.

Decreto Supremo N" 023-96-EF [19.02.96]: Normas para la aplcacin de la Unidad lmpositiva
Tributaria.
COMENTIIRIOS
L. ANTECEDENTES
Si bien anteriormente la UIT ya se haba utilizado para otros fines, fue
mediante el Decreto Legislativo No 510 [10.02.89] que se estableci su aplicacin
como ndice de referencia en las normas tributarias; su determinacin era men-
sual, va Resolucin del Ministerio de Economa y Finanzas, y se tomaba como
base la variacin acumulada del ndice de precios al consumidor. De acuerdo con
195
ilflnmA ilil TfTULo PRELIMINAR
lo dispuesto en el Decreto Supremo N" 307-91-EF [31.12.91], su aplicacin se dej
en suspenso por el ejercicio gravable de 1992, y se estableci para tal perodo la
Unidad de Referencia Tributaria (S/, I 040.00).
La UIT recin fue incorporada en el Ttulo Preliminar del Cdigo mediante
el Decreto Legislativo N' 769 [31.03.92], que modific el Cdigo (TUO de 1990) y
que en su Primera Disposicin Final dispuso su aplicacin a partir del I de enero
de 1993; cabe precisar que esta UIT deba ser determinada en la Ley de Financia-
miento. No obstante, esta Norma como tal no fue utilizada pues el I de diciembre
de 1992 entr en vigencia el Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Ley No
25859 que dispuso que el valor de la UIT sera determinado mediante Resolucin
Ministerial del Ministerio de Economa y Finanzas. As se hizo por el ao 1993.
Actualmente, el texto vigente (con la exigencia de la determinacin de la UIT
va Decreto Supremo) se mantiene sin alteraciones desde su modificacin con el
Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo lr1" 773.
2. UNIDAD IMPOSITIVA TRIBUTARIA (UTT DESDE L994
AO / PERfODO DrsP0srcrN TE(HA / PUBLICACIN M0NT0 S/.
1994 D. S. N" 168-93-EF [01.01.e4] 1,700
1995 D. S. N" 178-94-EF [01.01.e5] 2,000
1996 (enero) D. S. N" 1 78-94-EF [01.01.95] 2,000
1996 D. 5. N" 01 2-96-EF [01.02.96] 2,200
1997 D. 5. N" 1 34-96-EF [31.12.e6] 2,400
1 998 D.5. N" 177-97-EF []0.1 2.e71 2,600
1999 D. S. N" 123-98-EF [30.12.98] 2,800
2000 D. S. N" 191-99-EF [31 .1 2.99] 2,900
2001 D. 5. N" 145-2000-EF [27.1 2.2000 3,000
2002 D. 5. N" 241 -2001 -EF [29.12.2001 3,1 00
2003 D. S. N" I 91 -2002-EF [1 8.1 2.2002 3,1 00
2004 D.5. N" I92-2003-EF l2 7.1 2.2003 3,200
2005 D. 5. N" 177-2004-EF 107.1 2.20041 3,300
2006 D. S. N" 176-2005-EF 1 6.1 2.200s1 3,400
2007 D. S. N" 213-2006-EF 28.1 2.20061 3,450
2008 D. S. N" 209-2007-EF 22.12.70071 3,500
2009 D. S. N" 169-2008-EF 25.1 2.20081 3,550
2010 D. 5. N" 31 1-2009-EF 30.12.20091 3,600
201 1 D. S. N" 252-2010-EF 1 1.12.20101 3,600
2012 D. S. N" 233-201 1 -EF 21 .1 2.201 i l 3,650
t96
3. APLICACION
Respecto a su aplicacin, como referencia (en relacin con el Cdigo Tributa-
rio, el Impuesto a la Renta, el Impuesto General a las Ventas, tributos municipales
y otros), tenemos ei interesante resumen: "Sobre la Unidad Impositiva Tributaria
2012" publicado en Informe Tributario N" 247 (AELE, Lima, diciembre de 2011,
Pp. 4 Y s).
[0RmA Iut: cAilflcAGt0il. Erusr0lt 0E il0RmAs IRTBUTARIAS v

stmu[Act0ilr'
Para determinarlaverdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNATtomar
en cuenta los actos, situaciones y relaciones e(onmicas que efectvamente
realcen, persgan o establezcan los deudores tributarios.
En <aso que se detecten supuestos de elusin de normas tributarias, la 5u-
perintendencia Nacional de Aduanas y Administracin Tributaria - SUNAT se
encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de
los saldos o crd itos a favor, prdidas tributarias, crditos por ttibutos o eliminar
la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitucin de los montos que hubieran
sido devueltos indebidamente.
Cuando se evite total o parcialmente la realizacin del hecho imponible o se
reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o crditos
a favor, prdidas tributarias o crditos por tributos mediante actos respecto
de los que se presenten en folma concurrente las siguientes cilcunstancias,
sustentadas por la SUNAT:
a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios
para la consecucin del resultado obtenido.
b) Que de su utilizacin resulten efectos jurdicos o econmicos, distintos
del ahoro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se
hubieran obtenido con los actos usuales o propios.
La 5UNAT, aplicar la norma que hubiera correspondido a los actos usuales
o propios, ejecutando lo sealado en el segundo prrafo, segn sea el
caso.(--)
Para tal efecto, se entiende por crditos portributos el saldo a favordel exporta-
dor, el reintegro tributario, recuperacin anticipada del lmpuesto Generala las
Ventas e lmpuesto de Promocin Municipal, devolucin definitiva del lmpuesto
General a las Ventas e lmpuesto de Promocin Municipal, restitucin de dere-
chos arancelarios y <ualquier otro concepto similar establecido en las normas
tributarias que no constituyan pagos indebidos o en exceso.
En caso de actos simulados calificados por la SUNAT segn lo dispuesto en el
primer prrafo de la presente norma, se aplicar la norma tributaria correspon-
diente, atendiendo a los actos efectivamente realizados.
(') Norma incorporada por el Artculo i" del Decreto Legislativo N" 1121, publicado
eI 18 de julio de 2012, y vigente desde eI 19 de julio de 2012.
(--)
Prrafo segn Fe de Erratas [31.07.2012].
197
il0nmA ilil1 TITULO PRELIMINAR
ptsPogeloNEscoNcoRSaNIEsto]lNcu LAoas
Cdgo Tributario
lll
(fuentes del Derecho Tributario); lv (potestad tributaria y principio de legalidad); Vll (reglas
generales para la dacin de exoneraciones, incenlivos o beneficios tributarios); Vlll (interpretacin
de normas tributarias, segundo prrafo); fX (aplicacin supletoria de los principios del Derecho);
l" y 2" (obligacin tributaria, nacmiento, hecho imponible); 50'(competencia de la SUNAT); 59"
(determinacin de la obligacin trbutaria); 84'(orientacin al contribuyente).
Otras normas
Constitucn: 74'(principio de legalidad); 139", numerat 9 (inaplicabilidad por analoga de la
ley penal).
Cdigo Civil: lV ("La ley que establece excepciones o restringe derechos no se aplica por
analog a").
Cdigo Penal: lll (inaplicabilidad por analoga de la ley penal).
COMENTARIOS
L. ANTECEDENTES
Como se ha adelantado, la presente norma ha sido incorporada por el art-
culo 3 del Decreto Legislativo N" 1121. Su texto incluy'e (como primer prrafo) el
segundo prrafo de la antigua Norma VIIL
2. ASPECTOS GENERATES DE tA NORMA XVI
2.1. Cuestiones previas

La primera parte de la norma en comentario fue incorporada como prrafo
segundo de la Norma VIII por el Decreto Legislativo N" 816. Su intempestiva in-
corporacin expresa fue con un amplio texto,trzzl que fue criticado. Las crticas no
amainaron con su posterior modificacin (va la Ley N" 26663), sin embargo as
fue aplicndose con diversa suerte por la SUNAT, y as se mantiene ahora como
primer prrafo de la norma en comento. En ese sentido, el vigente primer prrafo
de Norma XVI tiene ya antecedentes de aplicacin (puede verse en las mltiples
resoluciones que el Tribunal Fiscal ha dictado al respecto), y con el ltimo prrafo se
ha precisado an ms. No obstante, los dems prrafos son nuevos en su normativa
pero corresponden a una antigua pretensin: luchar contra la elusin tributaria.
La doctrina (y no slo Ia juridica) ya se ha encargado ampliamente de dis-
tinguir la evasin tributaria de la elusin; sin embargo, la naturaleza y alcances de
esta ltima siempre ha estado en discusin. Empezando, para la Adrninistracin
13221 "Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacio-
nal de Administracin Tributaria - SUNAT atender a los actos, siiuaciones y relaciones
econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores'tributarios.
Cuando stos sornetan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurdicas
que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar
adecuadatnente la cabal intencin econmica y efectiva de los deudores tribirtarios, s. p..s-
cindir, en la consideracin del hecho irnponible real, de las formas o estructllras juridicas
adoptadas, y se considerar la situacin econrnica real".
198
Tributaria y algunos autores la elusin no es lcita, para otros autores y algunos

asesores de empresas ( si se quiere, para algunas empresas), la elusin es una
accin lcita, aunque para sustentar este aserto prefieren no denominarla elusin
sino incorporarla dentro de la economa de opcint3231 (o col-no un esquema normal
dentro de la planificacin tributaria), que s es legal y lcita (con lo que indirecta-
mente, cuando la invocan, reconocen que la elusin en s misma no es tan lcita).
No obstante, y aqu viene la segunda discusin, no se ha definido claramente los
lmites de la elusin; en ese sentido, como un acercamiento preliminar necesario,
consideramos aplicables los criterios de Garca Novoa (2004-a:122):"La economa
de opcin termina donde empieza la elusin tributaria, de modo que si la economa
de opcin se basa en las posibilidades derivadas de la libertad de configuracin
negocial, que abarcar la facultad de celebrar negocios con la finalidad de obtener
una ventaja o ahorro fiscal, ser necesario, como dice la AN en Sentencia de 5 de
marzo de 1997'evitar, con un sentido prctico, que esa absoluta libertad de configu-
racin, al menos formal y aparente, del contenido de los negocios jurdicos, pueda,
de hecho, desvirtuar la correcta ,v natural aplicacin de las normas tributarias"'.
-con la verificacin de que en la actualidad la elusin siguen sien-
Pues bien
do un problema )' una lacra que enfrentar y resoiver-, en la discusin terica y
jurisprudencial sobre el fraude a la lel', la elusin, los actos o negocios anmalos,
13231 Tovar Mendo za (1995:205), apunta que en nuestro sistema jurdico es viable pagar montos
menores por tributos recurriendo a Ia economa de opcin; en estos casos, seala, el contri-
buyente ante diversas alternativas contempladas en 1as normas puede optar por la alternativa
que ms le beneficie; aade que esta opcin implica utilizar los beneficios y regmenes espe-
ciales que permite la le para acogerse a una forma especial de determinar su obligacin tri-
butaria; concluye: "No eslamos frente al uso indebido de figuras jurdicas con el fin de redu-
cir los tributos, sino que nos encontramos ante el uso legal de formas alternas de tributacin I
Rosembuj (1999:68-69) anota que la expresin economa de opcin en Espaa procede de
Larraz; refiere que este autor, asumiendo que en este caso de ningn modo se da simulacin,
seala que la economa de opcin no atenta a lo querido por el espritu de la le que a veces
la ofrece explcitamente, y que en dichos casos no se operan deformaciones anmalas del
negocio jurdico ni se viola el espritu de la ley. Tulio Rosembuj precisa que la "economa de
opcin es ineludible: est en la ley y en Ia aplicacin correcta de la misma, extrae sus ventajas
plra el contrato en curso; supone crear situaciones de ventaja cuyas alternativas ofrece el
ordenamiento jurdico. Es la configuracin por parte del legislador de oportunidades tribu-
tarias que, expresadas en lenguaie tcnico, suponen siempre, para el que elige, la renuncia o
prdida de otras posibilidades, todas ellas lcitas'l En estos casos, como concluye Albiana,
citado por Roserbui, es igico, correcto u ortodoxo que el particular elija el camino que
comporte menos coste tributario, 1'a que la le1'le ofrece tal opcin. "En una primera defi-
nicin podemos e.ntender por economa de opcin aquellas situaciones en las que el sujeto
pasivo, ante diversas alternativas, elige la de menor coste tributario sin que ello suponga la
realizacin de maniobras de elusin o abuso de las posibilidades de conformacin jurdica.
El sujeto elige, aunque sea por motivos fiscales, llevar a cabo una operacin y no otra. Ello
ocurrir as en el supuesto de economas de opcin que aparezcan explcitamente expresadas
en el ordenamiento, tpicas. Se tratar entonces de "alternativas" u "opciones" tipilicadas.
Sin embargo, creemos que tambin podemos hablar de "economas de opcin implcitas",
en todos aquellos casos en que el legislador, habiendo podido gravar un determinado acto
o negocio, no lo ha gravado. En un ordenamiento configurado por obligaciones tasadas de
' dar como es el tributario, la regla debe ser la economa de opcin, pues el contribuyente, a la
hora de planificar su actividad econmica, debe tener derecho a situarse en zonas en las que
la tributacin no haya llegado' (Garca Novoa 2000).
199
il0Rm0 ililr TfTULO PRELIMINAR
indirectos, impropios, artificiosos, fiduciarios, simulados; y las clusulas antielu-
sivas, antielusorias o antiabuso, en el Per hemos pasado de una gua argentina
(la modificacin de la Norma VIII con el Decreto Legislativo N" 8l, semejante al
artculo 12 [artculo 2 en el TO de 1998] de la Ley de Procedimiento Tributario
argentino) a las bases de la lucha contra el fraude a la ley y la elusin de la Ley
General Tributaria espaola (con el Decreto Legislativo N'1l2l) para dictar la
Norma xvlt324l (con criterio semejante a lo normado en los artculs 13, 15 y 16
de la LGT espaola), que contiene una clusula antielusiva general.
2.2. Entidad autorizada para aplicar Ia Norma XVI

El texto de la disposicin en comentario precisa que la entidad autorizada
para aplicar la Norma XVI es la Superintendencia Nacional de Aduanas y Admi-
nistracin Tributaria - SUNAT.
2.3. La Norma XVI y el segundo prrafo de la Norma VIII

Como se sabe, el segundo prrafo de la Norma VIII del Ttulo Preliminar del
Cdigo Tributario ha establecido que en "va de interpretacin no podr crearse
tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las dis-
posiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los sealados en la ley",
y como quiera que en la aplicacin de la Norma XVI hay el riesgo de incurrir en
tal prctica se ha incorporado el siguiente aserto: "Lo dispuesto en la Norma X\I
32l Que ya antes de su aprobacin haba generado discusin. En efecto, el profesor Luna-Vic-
toria Len (2012), comentando el proyecto en su blog, seal que'tobrir tributos sobre la
base de los hechos econmicos reales y no a partir de las formai previstas en los contratos"
era un error de apreciacin; y defenda el planeamiento tributario que aprovecha beneficios
que la misma ley ha concedido, y que en ella "no hay ocultamiento ni simulacin'; aseveraba
quelo que hay es una discrepancia sobre cmo calihcar al contrato en cuestin, para lo cual
sostiene que si bien antes era fcil (dice que en ia poca de la carreta los contiatos tenan
nombre' estaban ordenaditos y de memoria recitbamos cules eran las caractersticas que
los definan), hoy el asunto es bien diferente: los negocios se celebran con mucha velocidad,
cambian de forma a cada rato, tanta que los nuevos contratos no pueden ser lcilmente co-
dificados en los tipos legales prexistentes; son bastardos legales, ei derecho no Ios reconoce
ni los grava, Porque no se adeca con suficiente rapidez. Cnclua sealando que se trataba
de.un prob^lema de creacin legal yde calificacin de hechos, nada que,r...on el engao
del fraude fiscal, y proponia como solucin que el Gobierno: (a) elimine todos los benecios
tributarios para que no.sea posible ningn planeamiento tributario; o (b) perfeccione su
tcnica legislativa para disear tipos legales modernos, que incluyan todas las operaciones
econmicamente similares; o (c) responda rpidamente pra gravar los nuevos contratos tan
pronto aparecen.
Posteriormente, ni se diga. Muchos expertos en planificacin tributaria han elevado su voz
de protesta (que se abre la posibilidad de la actuaiin arbitraria de la Administracin; que es
un ilegal cheque en blanco a Ia SUNAT; que genera inseguridad jurdica e incertidumbre en
los inversionistas, a la par que_les desincentiva; que es inionstituiional por violar los princi-
pios de legalidad y reserva de ley...), y han lanzando como admonicin que ser derogada o
declarada inconstitucional.
En todo caso, si bien el riesgo de mal uso por los funcionarios de las lacultades contenidas
en la Norma XVI siempre es latente, sera ideal tener en cuenta la exposicin de motivos de
su incorporacin.
200
UNIDAD IMPOSITIVA TRIBUTARIA ilflnm[ ilu
no afecta lo sealado en el presente prrafo" (que en verdad, de por s, no tiene
los efectos que pretende).
2.4. La Norma XVI y la orientacin al contribuyente

El segundo prrafo del artculo 84 del Cdigo, por sus implicancias, seala
que la 'SUNAT podr desarrollar medidas administrativas para orientar aI contri-
buyente sobre conductas elusivas persegubles".
3. CALIFICACIN Y SIMUTACIN
La Norma en comentario, en su primer prrafo, establece un mecanismo (o
facultad) legal para calificart32sl y recalificar los hechos reales (para establecer un
hecho imponible -materializacin de la "hiptesis de incidencia tributaria"- que da
lugar al nacimiento de la obligacin tributaria o determinar la verdadera naturaleza
del hecho imponible).t"01 Esquematizando, su utilizacin se dar cuando la SUNAT,
Iuego de la pertinente investigacin y anlisis, evale los hechos considerando la
causa-fin del negocio o acto, aplique la norma que "tipifica" un hecho imponible
(el hecho imponible abstracto o la hiptesis de incidencia tributaria) al hecho
efectivamente realizado (verificado desde el punto de vista econmico), perseguido
o establecido -desechndose los no realizados o los aparentemente realizados-,[327]
[32s] Tngase en cuenta que la determinacin del hecho imponible requiere normalmente de una
previa calificacin de los hechos efectivamente realizados u ocurridos; luego de tal califica-
cin se proceder a la subsuncin dentro de la abstraccin (hiptesis de incidencia tributa-
ria) que contiene la ley tributaria, y de verificarse sta se determinar, si cabe, el hecho im-
ponible. En efecto, usualmente antes de interpretar la norma debe efectuarse la calificacin
de los hechos o situaciones ocurridas en la vida real a las resultan aplicables las correspon-
dientes normas tributarias (Menndez Moreno 2006: 8l).
Calificar ser, as, caracterizar en trminos jurdico-tributarios "situaciones de la vida real
determinantes de la capacidad econmica, ya se trate de hechos, actos o negocios jurdicos"
(Eseverri 2006: 63-64).
No obstante, hay que precisar que no se trata de interpretar y calificar la naturaleza o validez
de las fuentes de obligaciones (contratos).
El Tribunal Fiscal 1o ha entendido as cuando en las RTF Nos.590-2-2003y7448-2-2003,
entre otras, seala que dicha disposicin incorpora el criterio de la realidad econmica (aun-
que esta suPuesta incorporacin suena discutible) no en e1 entendido de un mtodo de inter-
pretacin, sino de una apreciacin o calificacin del hecho imponible, que busca descubrir
Ia real operacin econmica v no el negocio civil que realizaron las parts, razn por la cual
Permite la actuacin de la Administracin facultndola a verilicar o fiscalizar los hechos
imponibles ocultos por formas jurdicas aparentes, acreditndolo plenamente.
"Que en tal sentido, si bien en aplicacin de la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo
Tributario la Administracin puede prescindir de la apariencia creada por las partes baJo
la ligura de la simulacin, para descubrir la real operacin econmica que est o no detrs,
debe probar en forma fehaciente su existencia, para lo cual es necesari que se investiguen
todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probalorios pertinntes
y sucedneos siernpre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorindolos en
forma conjunta y con apreciacin razonada, de conformidad con el artculo 125" del Cdigo
Tributario, 1os artculos 162" y 163" de la Ley del Procedimiento Administrativo GenerI,
LeyN'27444y el artculo 197" deI Cdigo Procesal Civil'l RTF N.6983-5-2006.
13271
La RTF N' 6686-4-2004 seal que la "referida regulacin que recoge el criterio de la rea-
lidad econmica o calificacin econmica de los hechos, otorga a la Administracin la fa-
20r
ilonm0 xilt TfTULo PRELIMINAR
en cuanto se identifique (y califique) que este hecho real y efectivo es el hecho
hipottico contemplado en la ley;t"'t la operacin econmica-real (calificada de
acuerdo a su verdadera naturaleza) por encima de la figura o forma (jurdica)
utilizadat32el.l301 Ser, pues, un instrumento en manos de la SUNAT "para evitar
cultad de verificar los hechos realizados (actos, situaciones y relaciones) atendiendo al sus-
trato econmico de los mismos, a efecto de establecer si estos, se encuentran subsumidos
en el supuesto de hecho descrito en la norma, originando, en consecuencia, el nacimiento
de la obligacin tributaria, es decir concluyendo que aquellos constituyen hechos imponi-
bles;" agreg que "la aplicacin de la mencionada regulacin lleva implcita la facultad de la
Administracin de dejar de lado la formalidad jurdica del acto o negocio realizado por el
contribuyente, cuando sta resulte manifiestamente incongruente con los actos o negocios
econmicos efectivamente realizados'l
Ejemplo. RTF N" 215-4-2009: la recurrente trat de darle formalmente al negocio que realiz
con los propietarios de las unidades vehiculares, la apariencia de una prestacin de servicios
de transporte pblico de pasajeros -operacin exonerada-, sin embargo ello no corresponde
a la realidad econmica, toda vez que la recurrente no ha abonado suma alguna a los propie-
tarios de las unidades vehiculares por el uso de sus vehculos y la utilizacin de su personal
-conductores-, sino que por el contrario son dichos propietarios quienes le abonaron a la
recurrente pagos bajo la denominacin de 'gastos administrativos" a efectos de contar con la
autorizacin para prestar el servicio de transporte pblico en ias rutas cuya titularidad de Ia
concesin era de la recurrente, lo que evidencia que el negocio que efectivamente se realiz
fue la cesin de ruta -operacin gravada-.
Un caso sencillo de modelo: relacin laboral cubierta como contrato de locacin de servicios
(RTF N' 530r-4-2002).
[33o] Tal como se encuentra redactada la Norma, pareciera acercarse al principio de la realidad
econmica (o criterio econmico, vinculado al mtodo de la interpretacin econmica
que tuvo su origen en el Ordenamiento Tributario alemn de 1919 [bajo la inspiracin de
Enno Becker, se incluy en su artculo 4 que en la interpretacin de las leyes tributarias
debe tenerse en cuenta su finalidad, su significado econmico y el desarrollo de las cir-
cunstancias -Fernndez Cartagena 1992: I23-); no obstante, hay que advertir que el texto
de la Norma no se refrere a este mtodo de interpretacin) propulsado como uno de los pi-
lares de la autonoma tributaria, sustentado en la consideracin del hecho imponible como
un hecho de naturaleza econmica (Rosembuj [1999: 193], en un resumen concluyente de
la posicin de uno de los que impuls tal criterio en Latinoamrica, seala: "Jarach lleva a
la mxima coherencia la descripcin del principio de ia realidad econmica como ncleo
dogmtico de la autonoma jurdica tributaria, lo cual implica aplicar el impuesto a la
relacin econmica subyacente prescindiendo de las formas jurdicas, toda vez que stas
sean inadecuadas para aqulIa, exista o no la intencin de evadir el impuesto y sea este
criterio favorable al Fisco o al contribuyente". Tngase en cuenta que Dino Jarach [199:
143-144] sealaba que el criterio econmico tena como fundamento la naturaleza del
hecho imponible y deca: "ste, desde el punto de vista dogmtico-formal, es siempre un
hecho y nunca un negocio, es deci que no se reconoce a la voiuntad de las partes ms que
una influencia indirecta sobre el nacimiento de la obligacin impositiva; desde el punto
de vista dogmtico-substancial es un hecho de naturaleza econmica, en base a cuya mag-
nitud se mide la obligacin, segn el principio de capacidad contributiva". farach [1996:
150-1511, ms adelante, en la misma lnea, sostiene: "Lo que es relevante para el derecho
impositivo es el hecho econmico, la intentio facti, o, para usar una expresin empleada en
la jurisprudencia norteamericana, "business purpose'l Si las formas jurdicas correspon-
den a una intentio juris, que influye sobre Ia disciplina del derecho privado orientndola
en direccin diferente de la que sin manifestacin de voluntad habra sido dada por el
derecho objetivo, las formas jurdicas elegidas son indiferentes para el derecho impositivo;
admitir lo contrario chocara contra la naturaleza del hecho imponible, que es econmica
y no jurdica, y adems contra la fuente de la relacin impositiva, que es exclusivamente la
ley y no la manifestacin de voluntad de las partes").
202
UNIDAD IMPOSITIVA TRIBUTARIA il{lnmA ilU
prcticas anmalas de los ciudadanos contribuyentes, desplegadas con el nico

objetivo de eludir el pago de tributos" (Eseverri 2006:66).
complementando, el ltimo prrafo de la Norma seala que en "caso de actos
simulados calificados por la SUNAT segn lo dispuesto en el primer prrafo de la
presente norma, se aplicar la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los
actos efectivamente realizados". No se precisa la simulacin, y se deja al criterio
jurdico general; en ese sentido, distinguindose de la elusin como tal, en la si-
mulacin el elemento primordial es de carcter subjetivo: que "la voluntad querida
por las partes al celebrar un acto o contrato no es aquella que expresa el contenido
del contrato celebrado [...] As pues, la simulacin consiste en la utilizacin de
negocios jurdicos solo aparenfes en tanto que se encubre el nimo de realizar un
negocio diverso -simulacin relativa- o de no celebrar negocio alguno -simulacin
absoluta" (Patn Garca 2OO7:147).
4. ELUSIN DE NORMAS TRIBUTARIAS

El segundo prrafo de la Norma XVI seala expresamente que en caso que se
detecten supuestos de elusin de normas tributarias, la SUNAT se encuentra facul-
tada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o crditos
a favor, prdidas tributarias, crditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin
perjuicio de la restitucin de los montos que hubieran sido devueltos indebidamente.
Como se observa, si bien la actuacin de la Administracin se asume como
entendida, definir los alcances de la elusin es la cuestin a precisar; en nuestro
pas no hay una definicin legal, tampoco doctrinaria clara o aceptada; en esa
lnea, pese a que en las XXIV |ornadas del ILADT se ha considerado como lcita
a la elusin, la definicin que se propuso en esta resulta til: "La elusin es un
comportamiento del obligado tributario consistente en evitar el presupuesto de
cualquier obligacin tributaria, o en disminuir la carga tributaria a travs de un
medio jurdicamente anmalo, por ejemplo: el abuso de la norma, de la forma o
la vulneracin de la causa tpica del negocio jurdico, sin violar directamente el
mandato de la regla jurdica pero s los valores o principios del sistema tributario".
El profesor Zuzunaga del Pino Io define como el comportamiento del obligado
"consistente en evitar el presupuesto de la obligacin tributaria o disminuir la
carga a travs de un medio jurdicamente anmalo". Luque Bustamante (2012:
19) lo configura como fraude a la ley tributaria: "Esta figura implica la consecu-
cin de una ventaja fiscal mediante un acto jurdico impropio para obtener un
resultado negocial, siendo la razn para no usar el acto usual, precisamente, la
ventaja tributaria".
Ampliando los alcances de lo anotado, el tercer prrafo vincula el criterio
preliminar con el efecto directo: "Cuando se evite total o parcialmente la realizacin
del hecho imponible o se reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o se
obtengan saldos o crditos a favor, prdidas tributarias o crditos por tributos";t33rl
[33u "Para tal efecto, se entiende por crditos por tributos el saldo a favor del exportador, el rein-
tegro tributario, recuperacin anticipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de
203
ilflnmA illl TITULO PRELIMINAR
luego agrega: "mediante actos respecto de los que s: presenten.en.forma concurrente

(i) Que individualmente o de forma
1y imr"tta"nea) las siguientes ciriunstancias":
ionl.rnt" sean artific"iosos o impropios para la consecucin del resultado obtenido;
y (ii), que de su utilizacin resulten ef-ectos jurdicos o econnicos, distintos del
;;;.'" ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran
obtenido con ls actos usuales o propios. Completa la disposicin sealando que
en tal situacin, la SUNAT aplicar ue
actos usuales o propios. Todo sto debidamente sustentado por la Administracin'
El profesor zuzunaga clel Pino precisa aqu que la Administracin debe

demostrar en forma con"currente que el contribuyente no aprueba: a) Test
de
propiedad (carcter artificial o implopio de la operacin); b) Test de relevancia
j,rrdi.o-..onmica (no hay ventaja distinta a la tributaria).
De lo anotado, no se advierte una exigencia subjetiva: la probanza de la in-
tencin o nimo de eludir.
No obstante, y es lo ms criticado, se han incorporado trminos jurdicos
justamente de
indeterminados (actos artificiosos o irnpropios) que sern materia
"interpretacin" previa de parte de la Administracin; en este sentido, pareciera no
ser suhciente la iustentacin debida de la SUNAT, lo que por lo menos
generar
controversia permanente.
promocin Municipal, clevolucin definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto
de prontocin N,tunicipal, restitucin de derechos arancelarios y cualquier otro concePto si-
milar establecido e lai normas tributarias que no constituyan Pagos indebidos o en exceso'l
Penltimo prrafo de la norma.
204
ffiffiffiwffiffi
WreK ffiffiK&reffiffi
ffiffiffiffiNffiffiffi
Libro
Primero
Ia, Obligacin Thibu tana
7-
TITULO I
DI SPOSICIONES GENERALES
ATIiCUIfl I".- GflNCEPIfl IIE TA ll8I.IGACIil IRIBUIARA
La obligacin tributaria, que es de derecho pblico, es el vnculo entre el acreedor

y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por obieto el cumplimiento
de la prestacin tributaria, siendo exigible coactivamente.
Cdigo Tributario
lV (principio de legalidad - reserva de ley); 2" (nacimiento de la obligacin tributaria); 3' (exigibilidad
de ta obligacin tributaria); 4' (acreedor tributario); 7' (deudor tributario); 8' (contribuyente);
9'(responsable); 10'(agentes de retencin o percepcin); 25" (transmisin de la obligacin
tributaria); 27" (extncin de la obligacin tributaria); 114'(cobranza coactva como facultad de la
Adminstracin Tributaria).
Otras normas
Constitucin: 74" (principio de legalidad).
CONSULTAS ABSUELU\S POR LA SUNAf
lnforme N" 070-2003-5UNATi2B0000:

La obligacin tributaria o relacin jurdico tributaria es una sola, de la que pueden surgir
obligaciones por parte del contribuyente as como de la Administracin Tributaria. En tal
sentido, los acuerdos por los que un contribuyente cede a un tercero sus derechos de
crditos sujetos a devolucin por parte de la Administracin Tributaria carecen de eficacia
frente a sta.
COMETARIOS
1. ANTECEDENTES
Desde el Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Ley N' 25859 el texto
del artculo I no ha variado.
2, LA OBLIGACIN
Es inevitable acercarnos a la obligacin tributaria haciendo referencia de la
obligacin en general. Los profesores Osterling Parodi y Castillo Freyre (2008: 65)
207
oPl. I LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
sealan que la obligacin "constituye una relacin jurdica que liga a dos o ms
personas, en virtud de la cual una de ellas, llamada deudor, debe cumplir una
prestacin a favor de la otra, llamada acreedor, para satisfacer un inters de este
ltimo digno de proteccin". Y agregan: "Dentro de esa relacin jurdica corres-
ponde al acreedor el 'poder' o 'derecho de crdito' para exigir la prestacin. Si el
deudor, vinculado en tal forma, no cumple con la prestacin, o la cumple parcial,
tarda o defectuosamente, por razones a l imputables, responde con sus bienes
de dicho incumplimiento, en razn del elemento coercitivo previsto en la ley".
Si bien es cierto que la obligacin tributaria mantiene identidad estructural
con esta concepcin de la obligacin (civil, privada) es de indicar que tambin tiene
diferencias sustanciales. As, tanto en una como en otra encontramos dos sujetos:
acreedor y deudor, y un objeto, pero entre ambas existen diferencias; entre otras: la
obligacin tributaria es de Derecho pblico; la obligacin tributaria tiene su fuente
slo en la Ie en cambio la obligacin de Derecho privado puede derivar de un
contrato, de la ley y del delito; en la obligacin tributaria el acreedor o sujeto ac-
tivo es siempre el Estado, y en la obligacin de Derecho privado el acreedor puede
ser un particular o una entidad; en la obligacin tributaria, el objeto es nico 1'
consiste siempre en dar, y en la obligacin de Derecho privado el objeto puede ser
de dar, hacer y de no hacer (Margin Manautou 1996: 245-246).
Aqu, como enlace entre ambas "obligaciones", resulta pertinente citar a Lu-
chena Mozo (2007:178): "Si con el trmino'obligacin'se hace referencia a aquella
situacin jurdica, en la cual una persona -acreedor- tiene un derecho -llamado
derecho de crdito-, que le permite exigir o reclamar un comportamiento de otra
persona, y esta ltima -deudor- soporta el deber jurdico de realizar en su favor
aquel comportamiento -deber de prestacin-, la 'obligacin tributaria principal'
ser el vnculo jurdico fundamental, aunque no el nico, mediante el cual la
Hacienda Pblica ser titular de un derecho de crdito frente a los particulares,
deudores de una suma de dinero a ttulo de tributo",
3. CONCEPTO Y NATURALEZA DE LA OBLIGACIN TNTBUTARIAI'I

Nuestro cdigo, en la disposicin en comentario, prescribe: "La obligacin
tributaria, que es de derecho pblico, es el vnculo entre el acreedor y el deudor
tributario, establecido por le que tiene por objeto el cumplimiento de la prestacin
tributaria, siendo exigible coactivamente".
Sobre este tema, Dino farach (1996: 73) seala que la "obligacin tributaria en
general, desde el punto de vista jurdico, es una relacin jurdica ex lege, en virtud
lrl Por los fines del presente libro, no vamos a entrar en Ia discusin terica derivada de la
oposicin de.los enfo.que_s esttico, funcional o dinmico del Derecho Tributario respecto de
esta obligacin, ni sobre las apreciaciones tericas y prcticas que resultan de las exxesiones
relacin tributaria y obligacin tributaria (aunque convendr tener como relerencia la si-
guiente definicin: "Se entiende por relacin jurdico-tributaria el conjunto de obligaciones
y deberes, derechos y potestades originados por la aplicacin de los tributos" lnume"ral I {el
artculo l7 de la Ley General Tributaria espaolal); nos limitamos a explicai, siguiendo lo
establecido en nuestro ordenamiento tributario (fundamentalmente en el Libro Piimero del
208
DISPOSICIONES GENERALES Anl. I
de la cual una persona (sujeto pasivo principal, contribuyente o responsable), est
obligada hacia el Estado u otra entidad pblica, al pago de una suma de dinero,
en cuanto se verifique el presupuesto de hecho determinado por la ley". farach,
completando este aserto, agrega: "Por voluntad de la ley la obligacin del contri-
buyente y la pretensin correlativa del Fisco se hacen depender del verificarse de
un hecho jurdico, el titulado presupuesto legal del tributo, o hecho imponible".
Villegas (2002:318-319), quien denomina a esta obligacin relacin jurdica
tributaria principal, indica que es "el vnculo jurdico obligacional que se entabla
entre el fisco, como sujeto activo que pretende el cobro de un tributo, y un sujeto
pasivo que est obligado a su pago". Aplicando conceptos de la teora general del
derecho a nuestro campo de accin, a fin de completar la configuracin de este
concepto, el profesor argentino nos gua indicando que esta relacin jurdica pue-
de ser definida en un doble sentido: "a) Como la vinculacin establecida por una
norma jurdica entre una circunstancia condicionante (la realizacin del hecho
imponible) y una consecuencia jurdica (el mandato de pago)" y "b) Como la vin-
culacin establecida por esa misma norma legal entre la pretensin del fisco como
sujeto activo y la obligacin de aquel que la ley designe como sujeto pasivo. Tanto
esa pretensin como su correlativa obligacin, integran la consecuencia jurdica de
haberse producido el hecho imponible". Aade que, atento a tal concepto, es dable
observar la estructura lgica de las normas que regulan la obligacin tributaria
-denominada por Villegas, como hemos adelantado, relacin jurdica tributaria
principal-, encontrando en ellas dos partes diferenciadas: "l) el supuesto hipot-
tico (hecho imponible) que cumplido en la realidad torna aplicable el mandato de
pago tributario,y 2) el mencionado mandato, conectado al hecho imponible como
consecuencia jurdica de su realizacin".
Partiendo del concepto de tributo del Cdigo Tributario Nacional de Brasil,
De Barros Carvalho (2008: 85) seala que obligacin tributaria significa el vnculo
abstracto en que una persona, llamada sujeto activo, tiene el derecho subjetivo de
exigir de otra, denominada sujeto pasivo, el cumplimiento de prestacin de corte
patrimonial, derivada de la aplicacin de Ia norma jurdica tributaria.
A suvez, Sevillano Chvez (2011:315) define a la obligacin tributaria (prin-
cipal) como "el vnculo jurdico cuya fuente es ia ley que sanciona que, ante la
ocurrencia en la realidad de los hechos por ella previstos surja como consecuencia
un mandato de que se pague una determinada cantidad a ttulo de tributo".
Cdigo Tributario), la obligacin tributaria propiamente dicha (tambin denominada obli-

gacin tributaria principal), asumiendo que para que nazca sta es suficiente el acaecimiento
del hecho previsto en la ley como "generador" de dicha obligacin, y que la determinacin
es un acto declarativo del nacimiento de la misma. Y para tratar las dems "relaciones" u
"obligaciones" (esencialmente formales), que usualmente se derivan de aquella obligacin
tributaria principal (o estn vinculadas), recurriremos al esquema de la potestad de imposi-
cin: poder-deber de aplicar los tributos en cada caso concreto, o, como dicen Prez de Ayala
y Prez de Ayala Becerril (2002:34), el conjunto de potestades adn.rinistativas establecidas
para Ia aplicacin jurdicamente correcta de los tributos (opcin material, didctica y opera-
tiva para efectos del presente texto).
209
0rl. I LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
De lo reseado en los prrafos anteriores, resulta:

- La obligacin tributaria es una obligacin de Derecho pblico. Aquella
naturaleza aparece inmediatamente desde que todo tributo tiene su funda-
mento jurdico en el poder tributario y el bsic6tzl ius imperium del Estado;
su ejercicio por el Estado determina la produccin de normas vinculadas
a la obligacin tributaria y sus efectos; as pues, por antonomasia, es una
obligacin de Derecho pblico.
En este sentido, tanto su contenido como su rgimen jurdico quedan al
margen de la voluntad de las partes, radicando en ello su mayor diferen-
cia con las obligaciones de Derecho privado; como proyeccin de la nota
anterior, es la misma ley la que establece taxativamente las modalidades
y cuanta del crdito tributario, regulando de modo exhaustivo cualquier
incidencia que pudiera afectarle (Martn Queralt, Lozano Serrano, Tejerizo
Lpez, Casado Ollero 2007: 259); de manera que as como la voluntad de
las partes no influye para el nacimiento de la relacin tributaria, tampoco
lo puede hacer en su desarrollo y rgimen jurdico, siendo de previsin
legal todos sus extremos, de ah la nota de indisponibilidad de la obligacin
tributaria.
El propio concepto de obligacin tributaria del Cdigo puntualiza la
innegable naturaleza de sta de ser una obligacin de Derecho pblico;
entendemos que lo hace adems en orden a enfatizar una de sus funda-
mentales diferencias respecto a la obligacin civil, privada, con la que
como se ha indicado mantiene identidad estructural, y cuyas diferencias,
como precisa Villegas (2002:318), surgen de su objeto (la prestacin que
un sujeto pretende del otro) que es el tributo, institucin jurdica de na-
turaleza propia, uniforme y diferenciada.
- La obligacin tributaria es de naturaleza obligacional y personal; se esta-
blece entre el acreedor (sujeto activo -el Estado como fisco-) y el deudor
(a quien corresponder adjudicarle el hecho imponible previsto en la ley
o hacerlo responsable de l); el artculo lo seala expresamente: "[...] es el
vnculo entre el acreedor y el deudor tributario [...]".trl
i:i Lo cual nos obliga admitir que existen, adems, otros fundamentos y principios.
Irr "De aqu se deduce que no ha desde un punto de vista estrictamente jurdico, impuestos
reales -o sea, que recaigan sobre una cos"- [...]" (Martn; Rodrguez Us 1995: 148). Alguna
teora, sin embargo, seala que en el caso de tributos aduaneros e inmobiliarios la carga
fiscal o la deuda recae sobre bienes determinados. En este punto, los autores citados sealan:
"Si tradicionalmente se ha clasificado determinados tributos -p.ej., aduaneros o impuestos
inmobiliarios- como gravmenes reales, ello se debe slo a que la legislacin pertinente esta-
blece privilegios especiales para asegurar su cobro. En consecuencia, la obligacin tributaria
consiste siempre en un vnculo jurdico personal, el cual, aun en los casos de los impuestos
mencionados, no pierde dicho carcter'l (Martn; Rodrguez Us 1995: 149). A fin de pre-
.cisar esta caracterstica, el Modelo de Cdigo Tributario OEA/BID, en la segunda parte del
artculo l8 prescribe, respecto a la obligacin tributaria, que: "Constituye un vnculo de ca-
rcter personal aunque su cumplimiento se asegure mediante garanta real o con privilegios
especiales".
2to
DISPOSICIONES GENERALES lrl. I
Esta naturaleza explica tambin un elemento esencial: el vnculo jurdico
(vnculo obligacional) entre el sujeto con derecho de crdito (derecho
subjetivo del sujeto activo de exigir la prestacin) y el sujeto titular del
deber de prestacin (deber jurdico de cumplir la prestacin: dbito) (De
Barros Carvalho 2008: 75).
La obligacin tributaria es una obligacin ex lege. La fuente de Ia obligacin
tributaria es la ley; la voluntad jurdica de las personas no puede generarla.
Ahora bien, teniendo en cuenta que la obligacin tributaria nace cuando
se realiza el hecho previsto en la le como generador de dicha obliga-
cin, el nico mecanismo para el nacimiento de la obligacin tributaria
es la realizacin del presupuesto de hecho al que la norma ha asociado
su existencia; as, independientemente de la voluntad de las partes, y si
bien el particular es libre para realizar o no el hecho descrito en la le
la obligacin tributaria surgir una vez lo realice ste, de acuerdo con la
voluntad y el mandato de la ley.
La obligacin tributaria es una obligacin de dar o dicho con mayor pre-
cisin, la obligacin tributaria tiene por objeto una prestacin de dar (el
tributo: prestacin pecuniaria obligatoria, derivada de la realizacin de un
supuesto de hecho, establecida por ley y cuya finalidad es proporcionar
recursos al Estado o entes pblicos para el cumplimiento de sus fines) a
favor de un ente pblico: el objeto de esta prestacin es dar una suma de
dinero.
Tomando los dos aspectos anotados precedentemente (obligacin ex lege y
su objeto), debe entenderse que tal obligacin es exigible coactivamentetal
(adems de ser uno de los pilares sobre los que se asienta la facultad de
autotutela que contiene la facultad de cobranza coactiva de obligaciones
tributarias impagas).
La obligacin tributaria es una relacin de derecho y no de poder. La po-
testad tributaria (poder de crear tributos, en cuyo esquema el ciudadano
podra ser considerado como "sbdito") se agota con Ia emisin de la ley.
En la obligacin tributaria el Estado como fisco, prescinde de su poder de
imperio, es slo un acreedor (que pretende el cobro de lo que le es adeu-
dado), sometido, al igual que el contribuyente, a la ley y a la jurisdiccin,
sin perjuicio de los privilegios que aquella le conceda expresamente (Valds
Costa 1996: 296). En este caso, seala Villegas (2002: 319), la diferencia
con los acreedores en general, es que la acreencia de stos "surge princi-
t4l Es coactiva en virtud de la ley (o, como se complementa en la RTF N' 5754-3-2002, quela
coaccin constituye un elemento esencial del tributo, "es decir, la facultad de compeler al
pago de Ia prestacin requerida en ejercicio de la facultad de imperio'). "Toda prestacin
realizada a travs de un cauce jurdico es coactiva en el sentido de que la coactividad enten-
.dida como obligatoriedad es lo que convierte a una prestacin en objeto de un vnculo jur-
dico" (Garca Novoa 2005: 256). Empero, como el propio autor precisa, "la coactividad a que
nos referimos es la que viene determinada por la decisin unilateral de los poderes pblicos
de hacer que se cumpla el deber de contribuir'l
2tl
Arl. I LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
palmente del acuerdo previo de voluntades con sus deudores. En cambio,

el acreedor "fisco" primero acta en un plano de supremaca atribuyendo
a las personas obligaciones que stas no asumieron espontneamente, y
luego produce una mutacin convirtindose en el polo positivo de una
relacin jurdica en cuyo polo negativo es ubicado un sujeto pasivo". Esa
relacin es de derecho y no de fuerza.
4. ELEMENTOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

Considerando lo expuesto, y sin olvidar la ligazn o vnculo obligacional
propio, podemos anotar que los elementos de la obligacin tributaria son los su-
jetos y el objeto:lsl
- El sujeto activo (titular de la pretensin, del crdito tributario; titular del

derecho de crdito; el acreedor, aquel a favor del cual debe realizarse la
prestacin tributaria; el Estado; el gobierno central, los gobiernos regionales,
los gobiernos locales y otras entidades de derecho pblica).tet
- El sujeto pasivo (titular del deber de prestacin; el deudor tributario; la
persona obligada al cumplimiento de la prestacin tributaria como con-
tribuyente o responsablelTl).
* El objeto (la prestacin que debe cumplir el sujeto pasivo; el tributo a
pagar; nuestro Cdigo seala que la obligacin tiene como objeto ..el
cumplimiento de la prestacin tributaria").
Es necesario mencionar aqu, aunque no como elemento de la obligacin
tributaria ya constituida (obligacin a la que estamos haciendo mencin en ste
y en los precedentes apartados), al hecho imponible como elemento constitutivo
(como que permite su nacimiento; vase los comentarios del artculo 2) de la
obligacin tributaria.tsl
tsl Ferreiro Lapatza (2001: 45); De Barros Carvalho (2008: 75); Garca Vizcan o (2009:420).
t6l
Cabe apuntar que en las relaciones jurdico-tributarias que se generen, por haberse delegado,
atribuido o encomendado la p,otestad de imposicin (poderldeber de aplicar los trib'utosj
usualmente participar "por el" sujeto activo o acreedoi tributario la Adinistracin Tribu-
taria que corresponda.
171
Obviamente, en este caso el responsable no como titular del hecho imponible (vase los
comentarios de los artculos 2 y 9 del Cdigo).
[8] A fin de.precisar este criterio nos permitims citar a Ferreiro Lapatza(2001: 45): "Resulta as
que-la obligacin tributaria nace y se configura en cada .uro, y n este sentido se constituye,
en funcin de estos elementos: objeto del iributo; elementos bb;.tin'o y subjetivo del heciro
imponible; base y tipo de gravamen. Estos son, en consecuencia, los elmenos constitutivos
de la obligacin tributaria. Los elementos, repetimos, que determinan el nacimiento y ia
configuracin de cada obligacin tributaria y.que, este sentido, constituyen, componen,
"n A rengln seguido, el
conlguJ1n, forman o dan el ser'a la citada obiigacin'l ntism autor
seala: "Tales elementos constitutivos de la obligcin tributaria no peden, claro est, con-
fundirse con los elementos de la obligacin.tri6utaria ya constituida acuados por la doc-
trina tradicional en la teora general de las obligacion". en torno a los conceptos de vnculo
obligacional, sujetos y objeto de la obligacin'i
zr2
DISPOSICIONES GENERALES API. I
5. LA OBLIGACION TRIBUTARIA Y LOS DEBERES TRIBUTARIOS U

OBLIGACIONES FORMATES
Como quiera que la doctrina ha planteado diversas teoras sobre los alcan-
ces de la obligacin tributaria, es necesario anotar para el presente texto que la
obligacin tributaria propiamente dicha, la obligacin tributaria por antonomasia,
regulada en el Libro Primero de nuestro Cdigo Tributario (incluyendo "otras
obligaciones materiales" -por ejemplo, los anticipos, pagos a cuenta e intereses-),
es la que hemos configurado en los apartados precedentes. Hay que anotar que
algunos tambin la denominan obligacin tributaria sustancial o principal, relacin
tributaria o relacin jurdica tributaria principal.tel
Ahora bien, las dems "relaciones" u "obligaciones", regladas bsicamente en el
Libro Segundo del Cdigo Tributario, que tienen un carcter no pecuniario, y que
usualmente estn vinculadas o ataidas, directa o indirectamente, a la obligacin
tributaria (a fin de garantizar o facilitar su gestin) y a la aplicacin de los tributos
-potestad de imposicin-, o al simple cumplimiento de las disposiciones legales o
reglamentarias que establecen diversos deberes, con contenido o prestaciones -de
hacer, no hacer o soportar- distintas del de la obligacin tributarial'0] (disposiciones
aplicables incluso a sujetos exonerados o inafectos, casos en los cuales en principio
no se configurara una obligacin tributaria como tal), sern denominadas en el
presente texto deberes tributarios: deberes formales que nacen de presupuestos
de hecho concretos, que tienen su propia sustantividad, rgimen y vida jurdica
(contenido, cumplimiento y extincin),tttl t cuyo fundamento se encuentra tambin
en el deber de contribuir y en el principio de solidaridad tributaria.t'21
lel La nueva Ley General Tributaria espaola, a diferencia de nuestro ordenamiento, s precisa
los alcances de la relacin jurdico-tributaria en su artculo 17:
l. Se entiende por relacin jurdico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, dere-
chos y potestades originados por la aplicacin de 1os tributos.
2. De la relacin jurdico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales
para el obligado tributario y para 1a Administracin, as como la imposicin de sancio-
nes tributarias en caso de su incumplimiento.
3. Son obligaciones tributarias materiales las de carcter principal, las de realizar pagos
a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias. Son
obligaciones tributarias formales las definidas en el apartado I del artculo 29 de esta ley.
4. Los elementos de la obligacin tributaria no podrn ser alterados por actos o convenios
erectos ante la Administracin' sin perjuicio de
ffrt:;,|,1ti::t:,'"'r'j,:ff,:;|:,xiucirn
Y en su artculo 19 indica que la'bbligacin tributaria principal tiene por objeto el pago de
la cuota tributaria'l
Ir0] Declaraciones y comunicaciones, libros y registros, inscribirse en el RUC, soportar la fiscali-
zacin, etc.
lrrl De acuerdo con Calvo Ortega, citado por Vega Herrero y Muoz del Castillo (2004: 108).
lr2l "En el Estado Social y Democrtico de Dericho la tributacin se basa en el principio de
solidaridad, que se encuentra recogido implcitamer.rte en el artculo 43 de la Constitucin
Poltica, en virtud del cual la figura impositiva se flexibiliza y adapta a las necesidades so-
ciales, pues a travs de sta el Estado lograr sus fines'l "En esta clase de Estado el deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos no est vinculado nicamente al deber de
pagar tributos sino tambin a los deberes de colaboracin con la Administracin Tributaria,
orientados a conseguir la participacin igualitaria en el soporte de las cargas pblicasi'Ff.
2t3
0rl. 2 LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
Sin duda, estos deberes adems de diferenciarse de la obligacin tributaria por

su contenido, presentan un presupuesto de hecho distinto al hecho imponible (Lago
Montero 1998: 24). En algn momento, sin que esto nos lleve a contradiccin o
confusin, por la propia nominacin de nuestro Cdigo Tributario, tambin sern
llamados obligaciones formales u obligaciones tributarias formales (la disparidad
con la que la doctrina y la legislacin ha utilizado ambos trminos -obligacin y
deber- ha llevado a muchos autores y legislaciones a recurrir al trmino genrico
de "prestacin", que no sera sino su contenido u objeto).
6. tA OBTIGACIN TRIBUTARIA Y tA DEUDA TRIBUTARIA

A diferencia de la obligacin tributaria (ya descrita), la deuda tributaria es la
"suma adeudada al acreedor tributario por tributos, multas, el inters moratorio,
el inters de fraccionamiento o aplazamiento" (Talledo Maz S/F: 87); vinculn-
dolo con el objeto de la obligacin tributaria, viene a ser la prestacin (o cuota
tributaria) ms sus intereses.
APIiCUIfl 2". IIACIMIEilIll IIE tA IBI.IGAGIII IRIBUIARIA
[a obligacin tributaria na(e ruando se realiza el hecho prevsto en la ley, como

generador de dicha obligacin.
Cdigo Tributario
ll(tributos); lV (reserva de ley; el hecho generador de la obligacin tributara); Xl (personas
sometdas al cdigo Tributario y otras normas tributarias); 1" (la obligacin trbutara); 3"
(exigibilidad de la oblgacin tributaria).
COMTNT
1. ANTECEDENTES
Desde el Cdigo aprobado por el Decreto Ley N' 25859 el texto del artculo
2 se mantiene sin modificaciones.
2. NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

No existe ninguna obligacin tributaria que no nazca de la realizacin (ma-
terializacin) de un hecho imponible (Soler 2002: 166).
5 y 6 de la STC N" 0002-2006-PI/TC. sobre este punto, tambin vase las STC Nos. 0004-
2.004-AllTC y 6089-2006-PA/TC (en cuyo Ff. 2l se seala "En este tipo de Estado el ciuda-
99""y1 no tiene exclusivamente el deber de pagar tributos, concebid segn el concepto de
libertades negativas propio del Estado Liberal, iino que asume deberes d colaboracin con
la Administracin, los cuales se convertirn en verdaderas obiigaciones jurdicas'l)
214
DISPOSICIONES GENERALES tl.2
Sainz de Bujanda (1993: 196), advirtiendo que el proceso generador de la
obligacin tributaria coincide plenamente con el de la obligacin ex lege, indica:
"realizado el supuesto previsto en la norma (en nuestro caso, el hecho imponible),
se produce el efecto jurdico (nacimiento de la obligacin), sin intervencin de la
voluntad humana".
Hctor Villegas (2002: 318), como ya referimos al comentar el artculo 1, ex-
presaba que en la estructura lgica de las normas que regulan la denominada por l
relacin jurdica tributaria principal -obligacin tributaria-, se puede encontrar dos
partes diferenciadas: "1) el supuesto hipottico (hecho imponible) que cumplido en
la realidad torna aplicable el mandato de pago tributario, y 2) el mencionado man-
dato, conectado al hecho imponible como consecuencia jurdica de su realizacin".
Al respecto, el artculo 2 de nuestro Cdigo Tributario prescribe: "La obliga-
cin tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la le como generador
de dicha obligacin".
Esquematizando, para el nacimiento de la obligacin tributaria deben coin-
cidir dos elementos:
i. La descripcin legal de un hecho, el hecho previsto en la le el supuesto
previsto en la norma o la hiptesis legal condicionante ("hiptesis de in-
cidencia tributaria" o "hecho imponible abstracto").
ii. La realizacin, materializacin, acaecimiento de dicho supuesto de hecho
tributario, que correspondiendo rigurosamente a su descripcin legal genere
la obligacin tributaria ("hecho imponible concreto").
En el momento en que ocurra o se realice lo expresado en el punto ii., nace
la obligacin tributaria como tal.tr3l
De acuerdo con lo sealado hasta aqu, considerando la terminologa del
artculo 2, podemos anotar:
- la obligacin tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la le
como generadorral de dicha obligacin;trsl
tl En fin, en este momento se "genera' el derecho de crdito del acreedor tributario.

[r4l
!f
El profesor Sanabria Ortiz (i999:46), siguiendo lo expresado por nuestro Cdigo Tributa-
rio (artculo 2), habla del hecho generador y lo define: "El'Hecho Generador'cnfigura la
forma externa o jurdica que est prevista en el'Hecho Imponible'o'Hiptesis de Incidencia
Tributaria'1
lrsl Sin duda debe compatibilizarse con las normas especficas de cada tributo (pues no siempre
se vincula estrictamente a la ocurrencia del aspeito material de la hiptesis de incidencia
tributaria). Por ejemplo, con el artculo 4 de la Ley del IGV e ISC y el arfculo 57 dela Ley del
Impuesto a Ia Renta. Complementando, a fin de precisar ms el ejemplo, citemos las conclu-
siones del Informe N' 021-2006-SUNAT/280000:
l. Tratndose de la prestacin de servicios, el nacimiento de la obligacin tributaria para
efectos del IGV se origina en cualquiera de las siguientes oportunidades, dependiendo
de cul ocurra primero:
a.' Fecha en que se percibe la retribucin o ingreso, entendindose como tal, la fecha de
Pago o puesta a disposicin de la contraprestacin pactada, o aquella en la que se haga
efectivo un documento de crdito; lo que ocurra primero.
zI5
Arl. 2 LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
- para que nazca la obligacin tributaria es suficiente el acaecimiento del

hecho previsto en la ley como generador de dicha obligacin; el nico
mecanismo para el nacimiento de la obligacin tributaria es la realizacin
o el acaecimiento del presupuesto de hecho al que la norma ha asociado
su existencia.tr6l
Ahora bien, como ya hemos perfilado anteriormente, al hablar de la descrip-
cin legal de un hecho, del hecho previsto en la le del supuesto previsto en la
norma, de la hiptesis legal condicionante, o igualmente del presupuesto de hecho,
nos estamos refiriendo a la hiptesis de incidencia tributaria o hecho imponible
abstracto (o simplemente hecho imponible); veamos en adelante tales expresiones.
3. LA HIPTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA O HECHO IMPONIBLE
3.1. La hiptesis de incidencia tributario

El maestro brasileo Geraldo Ataliba (2OlI: 7l) seala que "la hiptesis de
incidencia tributaria es la hiptesis de la ley tributaria. Es la descripcin genrica
y abstracta de un hecho. Es la conceptuacin (concepto legal) de un hecho: mero
diseo contenido en un acto legislativo".
Ataliba (2011: 6a), criticando la confusin terminolgica consistente en de-
signar dos realidades distintas por el mismo nombre, sostiene que una cosa es la
descripcin legal, hipottica de un hecho, estado de un hecho o conjunto de cir-
cunstancias de un hecho, a lo que denomina "hiptesis de incidencia", y otra cosa
es el "hecho imponible": el hecho efectivamente acontecido, en un determinado
tiempo y lugar, configurando rigurosamente la hiptesis de incidencia.
b. Fecha en que se emita el comprobante de pago, entendindose como tal, la fecha en que,
de acuerdo a 1o dispuesto en el numeral 5 del artculo 5' del RCP ste debe ser en.ritido;
o, la fecha en que efectivamente se emita; lo que ocurra primero.
2. Para efecto del Impuesto a la Renta, los ingresos obtenidos por la prestacin de servicios
efectuada por personas jurdicas se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen;
vale decir, al momento en que se adquiere el derecho a recibirlos (sean percibidos o no),
siendo irrelevante la fecha en que los ingresos sean percibidos o el momento en que se
emita el comprobante de pago que sustente la operacin.
116l Para complemeniar didctic-nt este aserto noi permitimos citar el FI. 9 de la STC N"
1993-2008-PA/TC: "En tal sentido, pretender la nulidad de los hechos generadores de la
hiptesis de incidencia tributaria sera como pretender que este Colegiado detenga el paso
de los das mediante un proceso constitucional, pues los hechos o situaciones sobre los que
incide la norma tributaria no son actos jurdicos propios y puros como argumenta Frecuen-
cia Latina, sino ms bien situaciones "jurgenas" debidamente constatadas en el marco del
procedimiento tributario, como es el hecho generador de riqueza o de utilidades sobre los
que recae un impuesto como la renta. En tal sentido como lo ha precisado la doctrina, los
criterios para la determinacin de la hiptesis de incidencia tributaria son bsicamente: i ) el
mateial, esto es, qu hecho o situacin fctica debe ocurrir o realizarse; 2) el personal, esto
es, quin debe realizar o generar tal hiptesis; 3) el espacial, es decir, en qu circunscripcin
o espacio territorial debe realizarse el hecho generador; y finalmente 4) el temporal, es decir,
cundo debe ocurrir el hecho previsto en la norma tributarial
2t6
DISPOSICIONES GENERALES Afl.2
Luego, Ataliba (2011: 83) afirma concluyenternente: "EI hecho irnponible es el
hecho concreto, localizado en el tiempo y en el espacio, acontecido efectivamente
en el universo fenomnico, que -por corresponder rigurosamente a la descripcin
previa, hipotticamente formulada por la hiptesis de incidencia legal- da naci-
miento a la obligacin tributaria". Y agrega: "Cada hecho imponible determina el
nacimiento de una obligacin tributaria".
3.2. El hecho imponibler"t

En la teora y la legislacin
espaola y argentina, fuentes de la nuestra en
muchos aspectos, se ha asentado el criterio de nombrar al supuesto de hecho tribu-
tario, o presupuesto de hecho tributario definido en la le como hecho imponible.
Esta denominacin, acuada por larach, aun cuando ya es conocida la crtica
que sobre ella ha planteado Ataliba, se sigue aplicando. Villegas (2002: 351), por
ejemplo, seala que seguir utilizando la expresin hecho imponible para deno-
minar la hiptesis legal tributaria condicionante, y hablar en cambio de "hecho
imponible realizado", cuando ello sea necesario para indicar que se est refiriendo
al hecho ocurrido o a la situacin producida, hipotticamente descriptos por el
legislador. Dino farach (1996-a: 381), por su parte, sin dudar de la razonabilidad
de distinguir dos conceptos con nornbres distintos a fin de evitar confusiones,
seal: "Este peligro de confusin no es muy grave, porque el distingo que no
se efecta en el nombre, se verifica, en cambio en el adjetivo. En efecto, se dir
hecho imponible abstracto y hecho imponible concreto. Sin embargo, creemos que
la denominacin nica para los dos conceptos es conveniente. En efecto, desde el
punto de vista conceptual es mucho mejor la denominacin nica porque permite
la identificacin dialctica entre el hecho imponible abstracto segn la definicin
de la ley y el hecho imponible concreto como espejo de esa imagen. Esta utilizacin
anfibolgica del concepto legal y abstracto con el fenmeno real y concreto no se
verifica solo en el derecho tributario. Por el contrario, se trata de un fenmeno
general. En el derecho privado, por ejemplo, se habla de contrato de compraventa
refirindose tanto a la institucin abstracta del Cdigo Civil o Comercial, como a
los negocios concretos que se realizan en el mercado y que reflejan la figura legal
del contrato respectivo. Nos parece indudable que ningn jurista soara siquiera
con crear dos vocablos distintos para la compra venta como modelo legal y para
las comrra-ventas reales que se verifican en determinado tiempo y lugar".
As pues, \riilegas (2002: 348) concepta al hecho irnponible como el "acto,
conjunto de actos, situacin, actividad o acontecimiento que, una vez sucedido en
la realidad, origina el nacirniento de Ia obligacin tributaria y tipifica el tributo
que ser objeto de la pretensin fiscal". Aade este autor: "Como cualquier otra
norma jurdica, la reguladora de obligaciones que instituye el tributo presenta
lrTl Sergio De la Garza ( I 983: 398), sobre la denorninacin hecho imponible hace el siguiente co -
mentario: "[...] creemos que el presupuesto de hecho o hiptesis de incidencia, puede recibir
el nombe genrico de hecho tributario, a fin de comprcnder las tres especies tle tributos, ya
estudiados, pues el nornbre "hecho irnponible" se refiere ms bien al preiupuesto del in.rpues-
to, dejando fuera a los presupuestos del derecho (tasa) y de la cor.rtribucin especial'l
2t7
Art. 2 LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
una estructura lgica basada en un supuesto de hecho al que asocia determinados

efectos en caso de configurarse tal hecho en la rerlidad".
Por su parte, Sainz de Bujanda (citado por Ferreiro Lapafztr [2001: 5l]) lo
define como "un conjunto de circunstancias hipotticamente previstas en la norma
y cuya realizacin provoca el nacimiento de una obligacin tributaria concreta".
La nueva Ley General Tributaria espaola (Ley 58/2003), en su artculo 20.1,
seala: "El hecho irnponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar
cada tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin tributaria
principal".
Bajo este juicio podemos decir, tambin, que el hecho imponible constituye
la hiptesis legal condicionante que al acaecer en la realidad genera la obligacin
tributaria.
3.3. Hiptesis de incidencia tributaria o hecho imponible

No obstante lo inobjetable de la concepcin de la distincin que seala
Ataliba, para efectos del presente texto, aceptarenlos ambos trminos (hiptesis
de incidencia tributaria y hecho irnponible) para ref-erirnos al supuesto de hecho
tributario o presupuesto de hecho tributario definido en la le1'.
4. ASPECTOS DE LA HIPTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA O

HECHO IMPONIBLE
La hiptesis de incidencia tributaria, el hecho imponible o, como seala el
artculo 2 del Cdigo Tributario, "el hecho previsto en la ley", debe estar descrito
por la norma (ley o norma de rango equivalente) de manera precisa y completa de
nrodo tal que permita conocer con exactitud y certeza qu hechos, cuando ocu-
rran en la realidad (o cuando la ley diga cundo se considera ocurrido), generan
obligaciones tributarias.
En este caso nos estamos refiriendo a los aspectos (algunos denominan ele-
mentos) de la hiptesis de incidencia tributaria o hecho irnponible: material (u
objetivo), personal (o subjetivo), temporal y espacial;lul as, el supuesto de hecho
hipotticamente previsto en la ley (hiptesis de incidencia tributaria o el hecho
imponible abstracto) debe estar integrado (o debe contener), de modo ineludible,
por todos estos aspectos (su regulacin especfica, corno se puede observar por
ejemplo en las leyes que nonran el Impuesto General a las Ventas o el Impues-
to a la Renta, para ser completa, precisa y certera, requiere de varios y diversos
artculos)ttrl.
[r8] O como indica el Tribunal Constitucional (resumen de la STC N" 1993-2008-PA/TC): crite-
rio material - ) qu; criterio personal - ) quin; criterio espacial ),donde; criterio tempo-
ral -) cundo.
lrel 'Por cierto, hay que tener en cuenta que en algunos casos, como ya se ha adelantado, por
la amplitud de lo dispuesto en el artculo 2 en comentario ("... cuando se realiza el hecho
previsto en la ley...") las normas que regulan cada tributo establecen el nacimicrrto de la obli-
2r8
DISPOSICIONES GENERALES Arl. 2
Ahora bien, la materializacin o acaecimiento en la realidad de aquel supuesto

de hecho configurado en la ley para generar la obligacin tributaria (hecho im-
ponible concreto) debe realizarse o configurarse, tambin de modo ineludible, en
todos sus aspectos regulados. En este sentido, el efecto jurdico no se producir
si alguno de estos aspectos no se concreta; todos deben concurrir para que pueda
afirmarse que el hecho imponible se ha verificado, dando origen a Ia obligacin
tributaria (Soler 2002: 179).rzot
4.1. Aspecto mqterial (u objetivo)

En lo atinente a este tema, Villegas (2002: 353) seala:
Consiste en la descri.rcin abstracta del hecho que el destinatario legal tributario
realiza o la situacin en que se halla. Es el ncleo del hecho imponible, y es tanta
su importancia que algunos confunden este aspecto con el propio hecho imponible.
El aspecto material del hecho imponible es el elemento descriptivo, al cual, para

cornpletar el supuesto hipottico, se ie adicionan los restantes elementos (personal,
espacial y ternporal).
Este elemento siempre presupone un verbo (es un "hacer", "dar", "transferir", "entregar",
"recibir", "ser", "estar", "permanecer", "adquirir", "vender", "comprar", "escriturar",
"ganar", "importar", etctera).
El maestro Sainz de Bujanda (1993: 202), a ttulo orientador, propone el si-

guiente esquema de supuestos:
- Un acontecimiento material o un fenmeno de consistencia econmica,
tipificado por las normas tributarias, y transformado, consiguientemente,
en figura jurdica dotada de un tratamiento determinado por el ordena-
miento positivo.
- Un acto o negocio jurdico, tipificado por el Derecho privado o por otro
sector del ordenamiento positivo y asumido como "hecho imponible" por
obra de la ley tributaria.
- Un estado, situacin o cualidad de la persona.
- La actividad de una persona no comprendida dentro del marco de una
actividad especficamente jurdica.
- La mera titularidad jurdica de cierto tipo de derechos sobre bienes o
cosas, sin que a ello se adicione acto jurdico alguno del titular.
En nuestro pas, ei profesor il4edrano Cornejo (2008: 102) refiere a la "circuns-
tancia, situacin, acto o conjunto de actos contemplados en la Le tales como la
gacin tributaria sin que coincida estrictamente con la ocurrencia material de la hiptesis
de'incidencia tributaria (vase como ejemplo algunos supuestos del artculo 4 de la Ley del
Lnpuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Cnnsumo).
l20l Veise como eiemplo la RTF N" I sob- I -zooo.
219
Arl. 2 I,A OBI,IGACIN TRIBUTARIA
obtencin de una renta, la tenencia de un patrimonio, la enajenacin de un bien

mueble, la transferencia de un inmueble, la herencia de determinados activos, etc."t2ll
4.2. Aspecto personal (o subjetivo)

el aspecto o elemento personal est dado
Seala Villegas (2002: 355) que
por aquella persona que realiza el hecho o se encuadra en la situacin que fue
descripta al definir la ley el elemento material, a la que denomina "destinatario
legal tributario".
Consiste en la atribucin del hecho imponible a un determinado sujeto (Prez
de Ayala; Prez de Ayala Becerril 2002: 109). As pues, siguiendo la explicacin
didctica de Ia doctora Garca Vizcano (2009: 424), es el protagonista del hecho
imponible.
En esta lnea, el hecho imponible debe contener los datos necesarios para in-
dividualizar a la persona (o sujeto) que debe encuadrarse en una de las situaciones
previstas por la norrna como hiptesis condicionante.t"l
4.3. Aspecto temporal

El aspecto ternporal es "el indicador del momento en que se configura, o
el legislador tiene por configurada, la descripcin del comportamiento objetivo
contenido en el 'aspecto material' del hecho imponible" (Villegas 2002:361).r23t
Ataliba (2011: 120-121) precisa que el aspecto temporal tiene la propiedad de
designar (explcita o implcitamente) el momento en que se debe reputar consumado
(acontecido, realizado) un hecho imponible. As, el legislador establece (de modo
explcito o implcito) este momento (si lo omite, en principio debe entenderse que
ser el momento en que ocurre o acontece el hecho rnaterial descrito).[24]
Hay que anotar, aunque de modo referencial, que el asrecto material del hecho imponible
nos remite, como es de verse, a manifestaciones de riqueza (rentas, patrimonio, consumo) y
a capacidad econmica o contributiva, que, como se sabe, configuran el objeto "econmico'
del tributo (esencialmente del impuesto). En clave relerencial en la medida en que, por los
esquemas legales a aplicar, si bien se tomar en cuenta aquel objeto no en todos los casos se
vincular (directan'rente) el aspecto material con el "econmicamente afectado" (por ejem-
plo, el incidido econmicamente en el IG\': el consumic-lor final).
l22l "Resulta necesario que el legislador inclul'ar en la frmula a un sujeto que se relacione con
el elemento objetivo, de n.rodo que la ocurrencia de ste determine que dicho sujeto resulte
obligado al pago del tributo dispuesto por Ia ley" (N1edrano Cornejo 2008: 107).
f23) Tngase en cuenta aqui que, como seala Garca Novoa (2000-a: 166), uno de los requisitos
bsicos de la certeza de las normas positivas es que las mismas existan con carcter previo a
la produccin de los hechos que regulan; lo que se ha venido a denominar preordenarniento
normativo o predeterminacin normativa; aade el autor que consecllencia directa de esta
existencia previa ser la necesidad de que su vigencia formal se inicie antes de la realizacin
de los presupuestos de hecho que la misma norma contempla.
f24) "En este apartado es necesario distinguir entre l'rechos imponibles instantneos que se rea-
lizan, y por tanto el tributo se devenga o nace la obligacin tributaria correspondiente, en
n instante de tientpo preciso y breve, y hechos imponibles peridicos, en los que, por el
contrario, el cumplimiento del hecho imponible en cuestin se proyecta durante un plazo de
tiempo dilatado. En este caso puede ocurrir que slo a la conclusin del perodo temporal
220
DISPOSICIONES GENERALES nrl. 2
4.4. Aspecto espacial

El aspecto espacial "indica el lugar en el cual el destinatario legal tributario
realiza el hecho o se encuadra en la situacin descriptos por el aspecto material, o
el sitio en el cual la ley tiene por realizado dicho hecho o producida tal situacin"
(Villegas 2002: 359).
Se designa como aspecto espacial -precisa Ataliba (2011: 133-134)- a la indica-
cin de circunstancias de lugar, contenida explcita o implcitamente en la hiptesis
de incidencia, relevante para la configuracin del hecho imponible.
Ser relevante en el mbito internacional para determinar el ente pblico im-
posito dada la vigencia del principio de territorialidad y del criterio de domicilio;
y en el mbito interno, deslindando eventualmente competencias de ios diversos
gobiernos locales o gobiernos regionales (Martn Queralt; Lozano Serrano; Poveda
Blanco 2003:122).
Precisando, Prez de Ayala y Prez de Ayala Becerrll (2002:110-111) proponen
una clasificacin de inters considerando los impuestos:
En los impuestos personales, es decir, aquellos que son configurados en relacin a
una persona [...], el elemento espacial suele ser definido atendiendo a la residencia
del contribuyente.
fijado se considere realizado el hecho imponible o devengado el tributo, o bien que el cum-
plimiento de tal hecho imponible se fraccione en distintas etapas y se vaya as realizando
paulatinamente'(Cazorla Prieto 2002:330). Si bien en ambos casos se establecer el hecho
imponible, y su realizacin determinar ei nacimiento de la obligacin tributaria, en los ca-
sos de hechos imponibles peridicos (por ejemplo, la obtencin de la renta) se ha creado la
ficcin de fraccionar esa continuidad en perodos impositivos o tributarios, entendindose
que en cada uno de ellos se realizar ntegramente el hecho imponible y surge la obligacin
tributaria con autonoma e independencia respecto a las de perodos anteriores y posterio-
res; as, en los peridicos se har inevitable el sealamiento expreso y preciso del devengo
(momento en que por entenderse realizado el presupuesto de hecho, se considera nacida la
obligacin tributaria) por 1a ley (ltfartn Queralt; Lozano Serrano; Poveda Blanco 2003: I 23).
Talledo Nfaz (S/F: 88-B8.1) habla de hechos irnponibles de realizacin inmediata o peri-
dica. Indica que en los hechos imponibles de realizacin inmediata el devengo del tributo se
produce en el instante de realizacin del hecho gravado (pone como ejernplos al impuesto de
alcabala y al impuesto a los espectculos pblicos no deportir.os; a la licencia). Y en los he-
chos imponibles de realizacin peridica la obligacin surge cada cierto perodo; el tributo
queda as devengado respecto de determinado perodo; el devengo ocurre en la oportunidad
o fecha prefijada en la ley a ese fin (como ejemplos seala al impuesto a la renta, al impuesto
predial -periodicidad anual- y al impuesto general a las ventas -mensual-). Luego, Talledo
Maz (S/F: 88.1) precisa que en algunos de estos tributos para que la obligacin se devengue
en las oportunidades prefijadas, la situacin gravada debe haberse verificado en un morlen-
to del perodo al que corresponde el tributo (In.rpuesto a la Renta: obtencin de la renta en
el perodo gravado); en otros, el devengo ocurre al configurarse la situacin gravada en la
oportunidad prefijada en la ley para ese fin (Lnpuesto predial o a la propiedad vehicular:
ser propietario al inicio de cada ao). Cabe precisar, en relacin con el IGV atendiendo lo
exPuesto por Garca Vizcano (2009: 427), que es un impuesto de verificacin instantnea
bn virtud de la expresa mencin del artculo 4 de la Ley dei Impuesto General a las Ventas;
no obstante, por razones de simplificacin recaudatoria, la norma jurdica rene Ios hechos
imponibies en un solo morr-tento mensual.
221
Afl.2 LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
En los impuestos reales o de producto, el criterio dorninante es el de la territorialidad
[...], segn el cual se gravarn solamente los rendimientos que procedan de cosas y
actividades situadas en el pas.
En los impuestos indirectos sobre el trfico patrimonial, el elemento espacial es el
lugar de la formalizacin del acto o contrato, el lugar donde est situado el bien cuya
transmisin se grava, [...] Rige tambin el principio de territorialidad.
En otros impuestos, se combinan y acumulan varios de los criterios citados.
4.5. Otros elementos

De acuerdo con lo expuesto, asumimos que dentro de la hiptesis (hecho
imponible) en estricto no estn descriptos el sujeto activo, los sujetos pasivos ni
los elementos de mensuracin (base imponible o alcuota), en la medida en que
estos elementos o aspectos no estn en la "condicin" sino en la "consecuencia"
de la realizacin de la hiptesis, consistente en el mandato de pago conectado al
hecho imponible como efecto jurdico de su realizacin.
Queda claro, pues, que el hecho imponible es un concepto distinto -)' por
tanto no se les puede confundir- de la obligacin tributaria o del tributo.t2sl
5. NACIMIENTO Y DETERMINACIN DE LA OBLIGACITT TNIBU-

TARIA
Finalmente, por ser importante y necesario distinguir ambos asuntos (na-
cimiento y determinacin), teniendo en cuenta lo anotado en los prrafos an,
teriores, debemos sealar que la determinacin de la obligacin tributaria, acto
importantsimo pero totalmente distinto y normalmente posterior, practicado
por el deudor tributario, la Administracin o ambos, de acuerdo con nuestra
legislacin, tiene el carcter de acto declarativo del nacimiento de la obligacin
tributaria.
No obstante, como sostiene Villegas (2002:400-401), si bien es cierto que la
determinacin no hace nacer la obligacin tributaria, brinda eficacia a una obliga-
cin que exista slo potencialmente desde la configuracin del hecho imponible;
es decir, el verdadero efecto de la determinacin es el de ratificar que cuando se
produce el hecho imponible nace realmente la obligacin tributaria.
f25l Respecto a la obligacin tributaria y sus elementos vase lo dispuesto (y los comentarios)
en los artculos I y 2 del Cdigo Tributario. Sobre el tributo, por un lado tenemos al tributo
como objeto de la obligacin -la prestacin tributaria; vase l Norma II*; por el otro est el
tributo como instituto jurdico, como norma jurdica o como fenmeno normativo (en este
caso, como se sabe, en virtud del principio de reserva de le al crearse el "tributo" deber
selarse, entre otros aspectos, sus elemntos esenciales o constitutivos: el hecho imponible,
los sujetos del tributo, su objeto y el aspecto mensurable del tributo -la base imponible y la
alcuota o tasa- [vase la Norma IV]).
222
ANIGUIO 3'.. EIIIGIBI[IDAll llE TA flBTIGACI1I IRIBUIARIA
La obligacin tributaria es exigible:

1 . (uando deba ser determinada por el deudor tributario, desde el da siguien-
te al vencimiento del plazo fijado por ley o reglamento y, a falta de este
plazo, a partir del dcimo sexto da del mes siguiente al nacimiento de la
obligacin.
Tratndose de tributos administrados por la SUNAT, desde el da siguiente
al vencimiento del plazo fijado en el Artculo 29'de este Cdigo o en la
oportunidad prevista en las normas especiales en el supuesto contemplado
en el inciso e) de dicho artculo.(.)
2. (uando deba ser determinada por la Administracin Tributaria, desde el da
siguiente al vencimiento del plazo para el pago que figure en la resolucin
que contenga la determinacin de la deuda tributaria. Afalta de este plazo,
a partir del dcimo sexto da siguiente al de su notificacin.
t' Ptirra_fo -su-rtifrilcr or.'i .{rfirlct 1' cli Decrcto Legisltttit'o N" 953, puhlicado el
05 d.fbrrtt tit 2'-tCt-i.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y,'O VINCULAOAS

Cdgo Tributario
Xll (cmputo de plazos). 1" (la obligacin tributaria); 2" (nacmiento de la obligacin tributaria);
29' (lugar, forma y plazo de pago); 33' (inters moratorio); 59' (determinacin de la obligacin
tributaria); 60'(inicio de la determinacin de la obligacin tributaria); 88' (la declaracn tributaria).
COMtrNTARIOS
L. ANTECEDENTES
Desde el Cdigo aprobado por el Decreto Ley N" 25859, el texto del artculo
3 se mantiene casi sin modificaciones. El segundo prrafo fue sustituido por el
artculo 4 del Decreto Legislativo N" 953; manteniendo la primera parte, se com-
patibiliz la norma con lo dispuesto por el inciso e) del artculo 29 del Cdigo,
precisndose la exigibilidad de la obligacin tributaria de los tributos que graven
importaciones.
Tratndose de tributos adminifrados por la SU NAI desde Tratandose de tributos odminisodos por lo Superinten-
el da siguiente al vencimiento del plazo fijado en el dencio Nocionol de Administracin fributoria - |UNAT,
Artculo 29" de este Cdigo o en la oportunidad prevista desde el do siguiente ol vencimiento del plozo fijodo en el
en las normas especiales en el supuesto contemplado en Artculo 29o de este Cdgo.
el inciso e) de dicho artkulo.
2. EXIGIBILIDAD DE LA OBLIGACITT TNIBUTARIA

Por esta exigibilidad, el acreedor tributario, o la entidad (la Administracin
Tributaria) a la que se ha delegado, atribuido o encomendado lo que convenimos
223
por denominar la potestad de imposicin, est legalmente facultado para "exigir"

al deudor tributario el cumplimiento de la prestacin (el pago del tributo) objeto
de la obligacitr tributaria.t26l
Con esta premisa debemos sealar, de acuerdo con nuestra regulacin, que
el nacimiento de la obligacin tributaria y su exigibilidad son dos hechos y etapas
diferentes, y como tal ocurren en momentos distintos; mientras que la obligacin
tributaria nace cuando acontece el hecho previsto en la ley (hiptesis de incidencia
tributaria o hecho imponible) como generador de dicha obligacin, esta obligacin
tendr la calidad de exigible desde alguno de los momentos indicados en el artculo
3 del Cdigo Tributario.
Considerando el contenido del referido artculo, se puede decir que material-
mente la obligacin tributaria ser exigible luego de que se la determine (como
deber del contribuyente o como facultad del Estado), o se venza el plazo para tal
actot2Tl o para el pago (satisfaccin de la obligacin tributaria); esto, fundamen-
talmente, en la medida en que la deteririnacin brinda eiicacia a una obligacin
que exista slo potencialmente desde la cr)nfiquracion del hecho inrponible. De
este modo se la ha procedinentalizado en las norir.Ias del Cdigo-l'ributario. en
general, r'en las norrnas que reeulan cada tributo, en parti.uiar.
As pues, en nuestra legislacin, el articulo 3 del Cd.igo Tributario establece
genricamente el momento desde el cual Ia obiigacin tributaria es exigible (es
decir, adquiere la calidad de exigible).tzst 5in dar mayor precisin que su eventual
dependencia de la determinacin o del plazo para tal acto y el pago, dispone que
la prestacin tributaria es exigible desde:
- el da siguiente al vencimiento de un plazo establecido para la determi-
nacin;
- el da siguiente al vencimiento de un plazo establecido para la deternti-

nacin coincidente con el plazo para el pago;
- el da siguiente al vencimiento de un plazo establecido para el pa90, ir,rc-so
o posteriormente a su determinacin;
- diecisis das despus del nacimiento de 1a obligacin tributirriir;
- la oportunidad prevista en normas especiales, tratindose de tributos que

graven la importacin.
f26l En ese sentido, resulta razonable lo anotado por el profesor Sanabria Ortiz (1999: 204):"La
obligacin tributaria es exigible cuando vencido el plazo fi;ado por le el deudor tributario
no ha cunrplido con l obligacin tributria'l
l27l Aurtque, .nln ," ver, de .los modos se requiere de la determinacin para la efectiva exi-
gibilidad de la obligacin tributaria.
f28l l consicleran.lo site cle la RTF N'869-2-2001 nos lo recuerda operativarnente: "Que el
artculo 3'del Ccligo Tributario, establece que tratndose de tributos administrados por la
Superintendencia Nacional de Adrninistracin Tributaria, 1a obligacin tributaria ser exigi-
ble desde el da siguiente dcl plazo fijaclo por el artculo 29'de dicho C<idigo, en tal sentido,
en el caso del hnpuesto General a las Ventas correspondiente a diciembre de 1992,la deuda
adquiri la condicin de exigible a partir del 19 de enero de 1993'l
224
El referido artculo, adems, hace coincidir tal exigibilidad (de la obligacin

tributaria) con la exigibilidad de la deuda tributaria (es decir, la prestacin ms
sus intereses). Como quiera que segn lo dispuesto por el Cdigo la exigibilidad
de la obligacin es desde el da siguiente del vencimiento del plazo legal para
la determinacin, normalmente tambin vencimiento del plazo para el pago del
tributo, la afirmacin anterior resulta inobjetable en la medida en que desde ese
mismo "da siguiente" ya se computan los intereses de ley y por tanto ya existe
deuda tributariat2el (aun cuando esta exista solo potencialmente, y requiera de la
determinacin para que se perfeccione). Por esta razn se puede decir, de acuerdo
con Soler (2002:184), que la "deuda" es exigible desde el instante en que el Estado,
titular del crdito, est facultado para exigir su cumplimiento.t3ol
3. LA DETERMTNACIN SEGN EL CDIGO TRIBUTARIO

De acuerdo con Giuliani Fonrouge (2001-I: 537), Ia "determinacin de la
obligacin tributaria, consiste en el acto o conjunto de actos emanados de la
administracin, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a
establecer en cada caso particular, la configuracin del presupuesto de hecho, la
medida de lo imponible y el alcance de la obligacin". Ahora bien, como ya se ha
dicho, 1a determinacin de la obligacin tributaria, si bien es importante, pues la
perfecciona 1' le brinda eficacia, tiene el carcter de acto declarativo del nacimiento
de la obligacin tributaria.
El artculo 59 de nuestro Cdigo establece que la determinacin de Ia obli-
gacin tributaria es el acto por el cual el deudor (autodeterminacin, va declara-
ciones tributarias determinativas) verifica la realizacin del hecho generador de Ia
obligacin tributaria, seala la base imponible y la cuanta del tributo; asimismo,
respecto a la Administracin Tributaria, es el acto por el cual verifica (en ejerci-
cio de su facultad de fiscalizacin, dentro de los procedimientos respectivos) la
realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria, identifica al deudor
tributario, seala la base imponible y la cuanta del tributo. En esta lnea, el art-
culo 60 dispone que la determinacin de la obligacin tributaria se inicia: 1. Por
acto o declaracin del deudor tributario; 2. Por la Administracin Tributaria; por
propia iniciativa o denuncia de terceros.
La determinacin de Ia obligacin tributaria efectuada por el deudor tributario
est sujeta a fiscalizacin o verificacin por la Administracin Tributaria (por lo
que aquella autodeterminacin no es definitiva), la que podr modificarla cuando
constate la omisin o inexactitud en la informacin proporcionadat3rl, emitiendo
lzel Obsrvese que en la RTF N' 869-2-200l,luego de referir a la obligacin tributaria, se dice
9.ue
"|a deuda adquiri Ia condicin de exigible" a partir del da sigulente del plazo fijado por
el artculo 29 del Cdigo Tributario, en el entendido que desde du no soio se cuenta con
el monto del tributo insoluto sino tambin con intereses. "ste
[301
Sin duda una excepcin a lo anotado se da en los casos de algunas tasas (derechos) cuyo
n_acimiento de Ia obligacin tributaria se presenta en simultne con su exigibilidad.
[311
No obstante, nosotros consideramos que luego de un procedimiento de verificacin o fisca-
lizacin de todas maneras se debe emitir una resolucin de determinacin, aun cuando no
225
oil.3 LA OBLIGACIN TR.IBUTARIA
Ia resolucin de determinacin, orden de pago o resolucin de multa (artculo 6l

del Cdigo Tributario).
4. tA EXIGIBILIDAD Y LA DETERMINACIN POR EL DEUDOR TRI-

BUTARIO
4.1. La autodeterminacin
La autodeterminacin es el acto por el cual el propio deudor tributario
(contribuyente o responsable) determina y liquida el cuantum de la prestacin
tributaria. Como se ha adelantado, de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 61
del Cdigo Tributario, esta determinacin no es definitivat32l en la medida en que
est sujeia a fiscalizacin o verificacin por la Administracin Tributaria, la que
podr modificarla.
Este acto, autodeterminacin, extendido en nuestros pases, se ejecuta nor-
malmente va las declaraciones tributarias o declaraciones juradas (fornlularios o
PDT's, en nuestra actual terminologa) que, como deberes establecidos legirlmente,
los deudores estn en la responsabilidad de cuntplir. Ha1'que precisar, no obstante,
que la presentacin de la declaracin r'la deterrninacin de 1a obligacin tributaria
son doi actos distintos; puede suceder, por eiemplo, que habindose presentado la
declaracin no se ha,va realizado la respectiva determinacin.
Ahora bien, el que el deudor no cumpla con determinar la obligacin, no
implica que la obligacin no sea exigible (aunque sin eficacia) desde el vencimiento
de[ plazo establecido para la autodeterminacin; del mismo modo, su omisin o su
incmpleta o imperfecta realizacin, no sern bice para que, cuando la obligacin
tributaria nacida sea exigible (aunque sea potencialmente), la Administracin, ejer-
ciendo la facultad de fiscalizacin, determine la deuda en virtud de lo dispuesto
por el artculo 60 y siguientes del Cdigo Tributario.t33l Por cierto, antes de tener
ial obligacin la calidad de exigible segn el artculo 3 del Cdigo, la Adminis-
tracin, respecto de sta, no podr ejercitar sus facultades de determinacin ni
de fiscalizacin.
Como se sabe, de conformidad con el prirner prrafo del numeral I del
artculo en comentario, si se ha establecido la autodeterminacin, Ia obligacin
se haya detectado o r.erificado omisin o inexactitud en la inlormacin proporcionada por

el contribuvente.
l3xl Aunque ,un" u una verdad de Perogrullo, y en la realidad ya resulte inocuo decirlo, hay que
indicar que esta determinacin ser definitiva cuando prescriba la accin de la Administra-
cin Tri$utaria para 'determinar" aquella obligacin tributaria autodeterminada (es decir,
para emitir una resolucin de determinacin respecto del periodo o tributo de que se trate).
[33] i)e acuerdo con Ia RTF N" 8818-5-2008, una vez que Ia obligacin tributaria es exigible, la
Administracin est facultada para exigir su curnplimiento y, Por tanto, a realizar la fisca-
lizacin respectiva, teniendo como lmite el plazo de prescripcin, Pues en tal supuesto, el
deudor podra oponer como medio de defensa tal situacin; as, no es correcto asumir que
cuando in no se ha iniciado el cmputo del trmino prescriptorio, la Administracin no
puede fiscalizar.
226
DISPOSICIONES GENERALES 0rt. 3
tributaria es exigible desde el da siguiente al vencimiento del plazo fijado por ley
o reglamento para tal determinacin; habitualmente aquel vencimiento coincide
con el vencimiento del curnplimiento de la prestacin (vencimiento para el pago).
Excepcionalmente, cuando la obligacin tributaria deba ser determinada por el
deudor tributario y no se ha establecido el plazo, ser exigible a partir del dcimo
sexto da del mes sig'riente al nacimiento de la obligacin.
4.2. La autodeterminacin y los tributos administrados por Iq SUNAT

Para los tributos administrados por la SUNAT341 (tributos internos), se ha
establecido la autodeterminacin. En tal sentido, los alcances generales expuestos
en el apartado anterior, les son aplicables.
Con estos preceptos, el segundo prrafo del numeral I del artculo 3 dispone
que tratndose de estos tributos, la obligacin tributaria es exigible desde el da
siguiente al vencimiento del plazo fijado en el artculo 29 de este Cdigo, o, tra-
tndose de tributos que graven la importacin, en la oportunidad prevista en las
normas especiales que regulan la misma.
El artculo 29 regula, entre otros aspectos, el plazo para el pago; as, este
artculo hace coincidir en general el plazo legal mximo para el pago "voluntario"
con el plazo lmite para la presentacin de la declaracin y la realizacin de la
respectiva autodeterminacin. EI quinto prrafo del artculo en mencin seala
con amplitud lo siguiente:
Tratndose de tributos que administra Ia SUI,{AT o cuya recaudacin estuviera
a su cargo, el pago se realizar dentro de los siguientes plazos:
a) Los trbutos de determinacin anual que se devenguen al trmino del ao
gravable se pagaran dentro de los tres (3) primeros meses del ao siguiente.
b) Los tributos de determinacin mensual, los anticipos y los pagos a cuenta
mensuales se pagarn dentro de los doce (12) primeros das hbiles del mes
siguiente.
c) Los tributos que incidan en hechos imponibles de realizacin inmediata se
pagarn dentro de los doce (12) primeros das hbiles del mes siguiente aI
del nacintiento de la obligacin tributara.
d) Los tributos, Ios antcipos y los pagos a cuenta no contemplados en los
incisos anteriores, Ias retenciones y las percepciones se pagarn conforme
Io establezcan las disposiciones pertinentes.
e) Los tributos que graven Ia importacin, se pagarn de acuerdo a las normas
especiales.
El sexto prrafo faculta a la SUNAT a establecer, tal como en realidad

sucede desde tiempo atrs va Resoluciones de Superintendencia, cronogramas
[34] Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria (segn artculo 2 de

la Ley N" 29816).
227
de pagos y declaracin para que estos se realicen dentro de ios seis das hbiles
anteriores o seis das hbiles posteriores al da de vencimiento del plazo sealado
para el pago.
5. LA EXIGIBILIDAD Y LA DETERMINACIN POR LA ADMINIS-

TRACIN
El numeral 2 del artculo 3 del Cdigo Tributario seala el momento en que
la obligacin tributaria es exigible cuando la determinacin sea de cargo de la
Administracin Tributaria (por ejemplo, para el caso de los arbitrios municipales
o de la contribucin de mejoras).
Obsrvese que en este caso no se trata de una determinacin facultativa
(determinacin de oficio que puede darse en virtud de los artculos 67, 62 y 63
del Cdigo Tributario) sino de una determinacin obligatoria establecida como
un deber de la Administracin dispuesto por una norma legal, habitualmente la
norma que crea o regula el tributo.
As, en estos supuestos, es requisito ineludible para su exigibilidad 1a determi-
nacin de la obligacin tributaria; en esta lnea, la obligacin tributaria es exigible
desde el da siguiente al vencimiento del plazo para el pago que figure en la reso-
lucin que contenga la determinacin de la deuda tributaria. Si la resolucin no
seala plazo para el pago de la deuda tributaria, ser exigible a partir del dcimo
sexto da siguiente al de su notificacin.
6. DEUDA EXIGIBLE EN COBRANZA COACTIVA

Si bien es cierto que el texto del artculo hace coincidir, como ya se anot,
Ia exigibilidad de la obligacin tributaria con Ia exigibilidad de la deuda tribu-
taria, no podemos ampliar esta coincidencia a la deuda exigible en cobranza
coactiva.
En efecto, procedimentalmente este estadio es a todas luces posterior v
requiere, de acuerdo con el artculo l15 del Cdigo, de un acto administrati-
vo (materializado en un documento; resolucin de determinacin, de multa,
orden de pago u otras resoluciones o actos debidamente notificados) en el
que conste la deuda expedita para ejecutarse, es decir libre para exigirse va
cobranza coactiva.
7. EFECTOS DEL CUMPLIMIENTO OPORTUNO DE LA OBLIGACIN

TRIBUTARIA
Si la obligacin se cumple plenamente antes o el mismo da del vencimiento de
los plazos indicados en el artculo bajo estudio (es decir antes de que la obligacin
sea legalmente exigible por la Administracin), la obligacin tributaria quedar
extinguida; en caso contrario, desde el da siguiente del vencimiento, da desde el
que legalmente la obligacin sera exigible, hasta el da del pago se computarn
los intereses moratorios correspondientes.
228
ATI|CUI(t 4'.. AGREEDflR IRIBUIARIfl
Acreedor tributario es aqul en favor del cual debe realizarse la prestacin

tributaria.
ElGobierno Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales, son acree-
dores de la obligacin tributaria, as como las entidades de derecho pblico con
personera jurdica propia, cuando la ley les asigne esa calidad expresamente.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULAOAS
Cdigo Tributario
ll (tributos); lV, incso a) (reserva de ley; sealamiento del acreedor tributario); 1" (la obligacin
tributaria); 5' (concurrencia de acreedores); 6' (privilegio de la deuda tributaria).
Otras normas
Constitucin:74'(reserva de ley); 118', numeral l7 (administracin de la hacienda pblica);
193" (benes y rentas de las N4uncipalidades).
COMENTARIOS
1. ANTECEDENTES
Desde el Cdigo aprobado por el Decreto Ley N' 25859, el contenido del
artculo 4 se mantiene sin modificaciones.
2. EL ACREEDOR TRIBUTARIO
De acuerdo con la naturaleza obligacional y personal de la "obligacin tri-
butaria", el acreedor tributario es el sujeto activo de sta; como ya se indic, es el
sujeto que ha devenido en el polo positivo de una relacin jurdica en cuyo polo
negativo es ubicado un sujeto pasivo.
En este sentido, queda claro que el acreedor tributario es el ente pblico
beneficiario de la prestacin; es el titular del derecho de crdito; es el titular de
la pretensin, del crdito tributario; "es aqul en favor del cual debe realizarse la
prestacin tributaria". Como tal, de acuerdo con el principio de legalidad y de re-
serva de ley', al crearse el tributo (como instituto jurdico o fenmeno normativo),
debe ser sealado por ley'.
El acreedor tributario siempre es el Estado (o un ente pblico); este, en su
papel de fisco (o hacienda pblica), acta, principalmente, por medio de rganos
que se hallan en la esfera de los distintos poderes ejecutivos (Garca Vizcano
2009: 434). Nuestro Cdigo Tributario (artculo 4), especificando, seala que son
acreedores el gobierno central, los gobiernos regionales, los gobiernos locales y
las entidades de derecho pblico con personera jurdica propia, cuando la ley les
asigne esa calidad expresamentet3sl.
[35] oNB ESSALUD, SENATI, SENCICo, CoNASEV SBS,INDECoPI, oSITRAN, oSINERGMIN...
229
3. EL ACREEDOR TRIBUTARIO Y LA POTESTAD TRIBUTARIA

Es necesario distinguir entre el ente pblico como titular de la potestad tri-
butaria y el propio o diferente ente pblico como titular del derecho de crdito
en la relacin jurdica que se origina con el acaecimiento del hecho imponible
previsto en la propia norma.
En efecto, el sujeto activo de la potestad tributaria (o poder tributario o
potestad normativa tributaria) es el que por la Constitucin tiene la facultad de
crear, modificar, suprimir tributos o exonerar de ellos (vase los comentarios de
la Norma IV del Cdigo Tributario); en cambio el acreedor tributario es, como
precisa el artculo 4 del Cdigo, "aqul en favor del cual debe realizarse la pres-
tacin tributaria", es decir la entidad con derecho a percibir la prestacin (por
ejemplo, dentro del gobierno central, la hacienda pblica "administrada" por el
Poder Ejecutivo), que puede coincidir con el sujeto activo de la potestad tributaria
(para algunos tributos; por ejemplo las tasas dentro del gobierno central: el Poder
Ejecutivo), pero no siempre ni de modo ineludible.
De acuerdo con nuestra legislacin, algunas entidades pueden ser acreedoras
de determinados tributos respecto de los cuales no gozan de potestad tributaria; por
ejemplo: las municipalidades, ostentando potestad tributaria para crear 1' regular
tasas y contribuciones, no tiene potestad para crear y regular impuestos, sin em-
bargo son acreedoras de algunos impuestos (los impuestos municipales regulados
por la Ley de Tributacin Municipal); otro ejemplo similar que se puede inferir
del propio artculo es el caso de los gobierno regionales: estos, de acuerdo con Ia
modificacin del artculo 74 de la Constitucin, detentando potestad tributaria
para tasas y contribuciones, no tienen potestad tributaria para crear impuestos
pero s podran ser acreedores tributarios de este tipo de tributos.
4, EL ACREEDOR TRIBUTARIO Y LA ADMINISTRACIN TRIBU-

TARIA
En contra de lo indicado genricamente en el artculo en comentario, se estuvo
haciendo comn sealar que el sujeto activo de la obligacin tributaria, o sujeto
activo del tributo, es la Administracin Tributaria, ente dotado con personalidad
jurdica, y no el Estado.l36l
No obstante, asumiendo estrictamente lo estipulado por el artculo I del C-
digo Tributario, y siguiendo aqu a GonzIez y Lejeune (1997: 2t5-218), nosotros
consideramos que la Adrninistracin Tributaria es, o puede ser, solo sujeto activo
de las potestades administrativas encuadradas en Ia denominada potestad de im-
posicin, pero el sujeto activo del derecho de crdito tributario, con derecho a la
[36] Puede que haya abonado a este criterio errado el texto del primer prrafo del artculo I 1
de la anterior Ley General de Aduanas ("En la obligacin tributaria aduanera intervienen
como sujeto activo en su calidad de acreedor tributario, ADUANAS [...]").La Ley General
de Aduanas vigente (artculo 139) ha corregido tal situacin ("En la obligacin tributaria
aduanera intervienen como sujeto activo en su calidad de acreeclor tributario, el Gobierno
Central. [...]").
230
DISPOSICIONES GENERALES Anl. 4
prestacin tributaria, lo es el Estado, como persona jurdica, titular de la Hacienda

Pblica estatal; en base a este precepto y por va de metonimia puede decirse que
el derecho de crdito tributario, pertenece a la Hacienda Pblica (no a la Admi-
nistracin Tributaria, para el caso, por ejemplo, la SUNAT), o al Tesoro Pblico
(pese a que ni la "Hacienda Pblica" ni el Tesoro Pblico, gocen de personalidad
jurdica independiente del Estado).
5. EL ACREEDOR TRIBUTARIO, LA POTESTAD DE IMPOSICIN Y

LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA
La potestad de imposicin (como ya se ha dicho, poder-deber de aplicar los
tributos en cada caso concreto, o conjunto de potestades administrativas establecidas
para la aplicacin jurdicamente correcta de los tributos lPrez de Ayala; Prez de
Ayala Becerrl 2002: 3a]) le "pertenece" al acreedor tributario. Empero, puede ser
"encomendada" a determinada Administracin Tributaria, y tambin puede atri-
buirse o disponerse, por ley, a entidades especializadas (creadas para tal fin; es el
caso de la SUNAT,I'71 para los tributos internos 1'los derechos arancelarios). A estas
entidades pblicas, encargadas, delegadas, atribuidas o encomendadas de ejercer
la potestad de imposicin (gozando de 1as pertinentes potestades administrativas;
vase el numeral 7 del artculo I de la Lei'del Procedimiento Administrativo Ge-
neral), ,v por ende la tuncin tributaria (la actividad que se despliega para obtener
el recaudo tributario), nuestro Cdigo las trata directamente como Administracin
Tributaria y'1as regula bsicamente en su Libro Segundo.
De lo indicado, y de su aplicacin en la realidad, salta a la vista que corres-
pondindole la potestad de imposicin al acreedor tributario, y si bien en muchos
casos confluyen en el mismo sujeto las calidades de acreedor tributario y admi-
nistrador tributario (como ocurre en los casos de la mayora de Municipalidades u
otros entes estatales en relacin a tasas que administran), no siempre es el acreedor
quien directamente ejerce aquella potestad de imposicin.
371 Como hov Surgrtendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tribu-

es sabido, Ia
taria un Organismo Tcnico Especializado adscrito al Ministerio de Economa y Finanzas;
es
ahora bien, de acuerdo con ei artculo 33 de la Ley Orgnica del Poder Ejecutivo, aprobado
por Ley N" 291 58, los "Organismos Tcnicos Especializados se crean, por excepcin, cuando
existe la necesidad de: l. Planificar y supervisar, o ejecutar y controlar polticas de Estado
de largo plazo, de carcter multisectorial o intergubernamental que requieren un alto gra-
do de independencia funcional. 2. Establecer instancias funcionalmente independientes que
.otorgan o reconocen derechos de 1os particulares, para el ingreso a mercados o el desarrollo
de actividades econmicas; que resulten oponibles a otros sujetos de los sectores Pblico o
Privado'1
231
Arl. 5 LA OBLIGACIN TRIBUTARTA
Anticul0 5".- c0ltcuRREltctA 0E AcREtB0RES

(uando varias entidades pblicas sean acreedores tributarios de un mismo deu-
dor y la suma no alcance a cubrir la totalidad de la deuda tributaria, el Gobierno
Central, los Gobiernos Regionales, los Gobiernos locales y las entidades de de-
recho pblico con personera jurdica propia concurrirn en forma proporcional
a sus respectivas acreencias.
DrsPosrcroNEs coNcoRpANf Es Y/o vrNcuLADAS

Cdigo Tributario
ll (tributos); 4' (acreedor tributario); 6" (prelacin de deudas tributarias); 50' (competencia de la
SUNAT); 52' (competencia de los gobiernos locales).
co${sranios
I. ANTECEDENTES
Desde el Cdigo aprobado por el Decreto Lev No 25859 el texto del artculo
5 se mantiene sin modificaciones.
2. CONCURRENCIA DE ACREEDORES TRIBUTARIOS

El artculo en comentario seala expresamente que cuando varias entidades
pblicasl:sl sean acreedores tributariost3el de un mismo deudortaol y la suma (debe
entenderse que no cualquier suma sino la suma total del patrimonio del deudor,
cuando aquel se est realizando o liquidando) no alcance a cubrir la totalidad
de la deuda tributaria (la de todos los acreedores, por todas sus deudas: tributo,
multa e intereses), aquellos acreedores (o quienes ejercen por ellos la potestad de
imposicin) concurrirn o concursarn en igualdad de condiciones, en forma
proporcional a sus respectivas acreencias.
En este caso, no existe preferencia ni orden de prelacin entre los acreedores
tributarios (aunque hay salvedades, en relacin a determinados tributos de acuerdo
con lo regulado por Ia Ley General del Sistema Concursal).
Es indudable que resulta razonable la concurrencia, de modo proporcional a sus
acreencias, de los diversos acreedores tributarios; se garantiza que, existiendo toda-
va una suma, aunque esta sea mnima, nadie se quede sin cobrar. De esta manera,
por lo menos tericamente, no se discrimina y no se perjudica ni beneficia a nadie,
como s poda suceder antao con el orden de prelacin existente en aquella poca.t"l
[38] Es decir, no solamente el gobierno central, gobiernos regionales o locales, sino tambin los
otros entes pblicos establecidos por ley como acreedores tributarios.
[3el Cabe reiterir: solo por acreenciaide naturaleza tributaria.
[40] Deudor tribuLario: contribuyente o rcsponsable.
[4r] Resulta interesante recordai que nuestro prirner Cdigo originalmente s prescriba al res-
pecto un orden de prelacin en caso de concurrencia de acreedores tributarios; el orden era
el siguiente: gobierno central, concejos departamentales, concejos municipales y organismos
del sub-sector pblico independiente.
232
DISPOSICIONES GENERALES API. 6
As, en el supuesto establecido (concurrencia de varios acreedores tributarios;

un deudor; una suma que no alcanza a cubrir la totalidad de la deuda tributaria)
participarn en igualdad de condiciones, con la nica salvedad de que lo hacen en
proporcin a sus acreencias; obviarnente, a ms acreencia ms participacin. Ob-
srvese que si bien no se habla de la antigedad de sus acreencias, s se menciona
en general a las deudas, sean estas por tributo, multas o intereses, entendindose
que los intereses moratorios determinarn, de acuerdo al tiempo transcurrido, de
modo equivalente el incremento de sus acreencias.
3. CONCURRENCIA DE ACREEDORES
La concurrencia de acreedores tributarios con otro tipo de acreedores se en-
cuentra regulada en el artculo 6; y si bien existe prelacin respecto de stos, hay
limitaciones expresas, las mismas que, considerndose el contenido del artculo 5,
deterrlinarn un orden prarticular.
NTIiCUIO 6..- PREIAGI0N OE IlEUIIAS IRIBUTORIAS
Las deudas por tributos gozan de privilegio general sobre todos los bienes del
deudor tributario y tendrn prelacin sobre las dems obligaciones en (uanto
(oncurran con a(reedores (uyos (rditos no sean por el pago de femunefa(iones
y beneficios sociales adeudados a los trabajadores; las aporta(ones impagas
al Sistema Privado de Administracin de tondos de Pensiones y al Sistema Na-
cional de Pensiones, y los intereses y gastos que por tales conceptos pudieran
devengarse, incluso los conceptos a que se lefiere el Artculo 30'del Decreto
ley N'25897; alimentos; e hipoteca o cualquier otro derecho real inscrito en el
correspondiente Registro. {.)
[a Administracin Tributaria podr solicitar a los Registros la inscipcin de

Resoluciones de Determinacin, rdenes de Pago o Resoluciones de Multa, la
msma que deber anotarse a simple solicitud de la Administracin, obteniendo
as la prioridad en el tiempo de inscripcin que determina la preferencia de los
derechos que otorga el registro.
[a preferencia de los crditos implica que unos excluyen a los otros segn el
orden establecido en el presente art<ulo.
Los derechos de prelacin pueden ser invocados y declarados en cualquier
momento.
(') Prraio sustituido por el .4rtculo 5" del Decreto Legislativo N" 953, publicado el
05 de febrero dc 2001.
Cdigo Tributario
lV, tnciso e) (reserva de ley sobre privilegios, preferencias y garantas para la deuda tributaria); 4'
(acreedor tributario); 5o (concurrencia de acreedores); 28' (componentes de la deuda tributaria);
119", inciso c) (suspensin o conclusin del procedimiento de Cobranza Coactiva para suietos que
se encuentren en Procedimiento Concursal); Primera Disposicin Final (aplicacin y preferencia
de las normas de la Ley de Reestructuracin Patrimonial).
233
Af'|. 6 LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
Otras normas
Constitucin: 24', segundo prrafo (prioridad de las remuneraciones y beneflcios sociales).
Cdigo Civil: 472' a 487" (alimentos); 1068' (preferencia del acreedor prendario; prenda inscrita);
1112" a'1114' (rango de las hipotecas).
Ley del Sistema Privado de Administracin de Fondos de Pensiones -TUO aprobado por el
D. S. N'054-97-EF [14.05.97]: 30" (aportes de los trabajadores dependientes).
Ley General del Sstema Concursal -Ley N" 27809 [08.08.2002]:42'(orden de preferencia);
48' (participacin del acreedor tributario en Junta); Segunda Disposicin Final (aplicacin
preferente).
CSNSUILAS ABS U E!.TASPORLA SU NAT
lnforme N" I 96-2007-SUNAT/2B0000:

El pago de las oblgaciones tributarias de las empresas pertenecientes a la actividad empresarial
del Estado comprendidas en la modalidad de disolucin y liquidacin regulada en el lteral d)
del artculo 2" del Decreto Legislativo N" 674 - Ley de Promocin de la lnversin Privada en las
Empresas del Estado y su reglamento, no se rige por el orden de prelacin previsto en el artculo
42" de la Ley General del Sstema Concursal, sino por el regulado en el artculo 6" del Cdigo
Tributario.
COMg,NTARIOS
L. ANTECEDENTES
El texto del artculo 6 del Cdigo aprobado por e1 Decreto Lev No 25859,
era parco; trataba de modo directo, con un texto distinto, solo lo que contiene el
primer prrafo actual.
El texto vgente viene desde el Cdigo aprobado por el Decreto Legislativo
N' 773; respecto del anterior, los privilegios de la deuda por tributos son ms
explcitos; adems concede otras garantas.
El primer prrafo fue sustituido por el artculo 4 del Decreto Legislativo
N" 953; se agrega dentro de la prelacin anterior a los crditos tributarios a las
aportaciones impagas al SPAFP y SNP:
TEXTO VICENTE TEXTO ANTERIOR
Las deudas p0r Los deudas plr trbutls gozon de privilegio generol
tributos gozan de privilegio general
slbre t0d0s los bienes del deudor tributorio y tendron
sobre t0d0s los bienes del deudor tributario y tendrn
prelacin s0bre las dems obligaci0nes en cuanto prel0(n slbre I0s dems obligacilnes en rulntl
concurran con a(reedores cuyos crditos n0 sean por el c1nrurrTn c1n 0creed0res cuyos crditos no seon por el
pag0 de remuneraci0nes y beneficios sociales adeudados p0g0 de remuneroriones y benefrdos socioles adeudados
a los trabajadores; las aportaciones impagas al Sifema o los trobojodores, olimentos, hipoteco 0 ullquer 0tr0
Privdo de Administracin de Fondos de Pensiones y al derecho real inscrito en el correspondiente Registro.
Sistema Nacional de Pensiones, y los Intereses y gastos
que portales (0nceptos pudieran devengarse, inclus0 l0s
(onceptos a que se refiere el Artculo 30'del Decreto Ley
N" 25897; alimentos; e hipoteca o cualquier otro derecho
real inscrito en el correspondiente Regi5tr0.
234
DISPOSICIONES GENERALES Anl. 6
2. PRIVILEGIO SOBRE LOS BIENES DEL DEUDOR Y PRELACIru OE

DEUDAS TRIBUTARIAS
El artculo 6 del Cdigo Tributario dispone, por la naturaleza de la obliga-
cin tributaria, que la deuda que resulte de ella (deudas por tributos: tributo o
cuota ms intereses;lrzl vencidas y no satisfechas en su oportunidad -exigibles-,
que corresponda a cualquier acreedor tributario), tenga privilegio general sobre
todos los bienes del deudor tributario (sea contribuyente o responsable, segn
corresponda). Asimismo, establece la prelacin sobre las dems obligaciones en
cuanto concurran con otros acreedores (no tributarios),tr:l salvo lo expresamente
dispuesto por el artculo.
El fundamento de tal privilegio fiscal radica en el inters pblico, tutelado
por la norma tributaria, siendo aqul una institucin de derecho pblico (Garca
vizcano 2009: 521). La profesora chau Quispe (2008: 50) precisa: "creemos que
el privilegio del acreedor tributario para ser satisfecho antes que otros a quiees
la ley no ie reconoce un lugar preferente y que est plasmada en el primer prca-
fo del artculo 6 en cornentario, se enmarca dentro de un concepto de garanta
en sentido amplio pues constituve una proteccin para que el titular del crdito
pueda en la etapa de recaudacin, lograr recuperar el adeudo y, por la forma en
que opera, resulta acertada la calificacin que Ana Muoz le asigna como garanta
procedimental, toda vez que se acciona cuando existe un procedimiento de cobro".
En cuanto al derecho de prelacin general, manifestado en el derecho del
acreedor tributario de ser pagado con preferencia respecto de otros acreedores
("derecho de prioridad para el cobro o efectividad de ciertos crditos frente a
otros" [Menndez Moreno 2002: 275]),'l har que precisar que se materializa en
un concurso de acreedores sobre el producto de lo obtenido por la realizacin (va
Proceso de liquidacin) de los bienes del deudor tributario.tasl En caso no exista
concurrencia de acreedores el privilegio inicial (sobre todos los bienes del deudor)
no ser perturbado; as, el derecho o privilegio de prelacin tiene su mxima
42I,
Literalmente se podria asumir que se restringe a las deudas "por tributos" (la doctrina tam-
bin hace una interpretacin restrictiva al reipecto),.mpero.onsiderando el contenido de
la deuda tributaria regulada por,el articulo 28 del Cdigb, se est entendiendo que se trata
de deudas tnbutarias en gr-neral, incluvendo a los inteieses 1.a las multas tribltarias; as
tambin est regulado en la Lev General del Sistema Concusal.
[43] Si se trata.de (o se inclur-e un) concurso de acreedores tributarios (cuyas acreencias respecto
de otros deudores.es.prevalente), tngase en cuenta lo dispuesto en e artculo 5 del Ciigo.
Al respecto, uno de los considerandos de la RTF N" 174ti-5-2006, seala: "eue la prelacin
establece el orden en el cobro entre los distintos crditos concurrentes contra un mismo
deudor, habindose concedido a la acreencia tributaria, una posicin privilegiada en nuestro
ordenamiento con relacin a los dems crditos, [...] Este pilvilegio
lenerul constituye una
cualidad del crdito que lo sita en una.posicin de mejor erech paia cobrar .on prf"r.r,-
cia a otros acreedores del producto de la realizacin del patrimoni del deudor'l
Talledo Maz (S/F: 179-180) anota que el privilegio'bpera aun cuando el crdito tributario
haya nacido o vencido, o haya sido notificado, co posterioridad al nacimiento o vencimien-
to del otro crdito; o aunque el.otro acreedor haya trabado embargo antes que el acreedor
tributario sobre el bien objeto_de remate, e inclusive aunque el acredor tributario no haya
trabado embargo sobre dicho bienl
235
API. 6 LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
aplicacin en los procesos concursales (Martn Queralt, Lozano Serrano, Tejerizo

Lpez, Casado Ollero 2007: 508).
Nuestra jurisprudencia si bien no es taxativa ha considerado el mismo criterio;
en efecto, en diversas resoluciones ha admitido la concurrencia de acreedores y la
circunstancia de que los activos de la empresa deudora no alcancen para cubrir
la totalidad de los pasivos existentes, "lo que slo puede ser determinado en un
proceso de liquidacin de la empresa, no durante la realizacin de operaciones
ordinarias" (RTF Nos. 4682-L-2007, 9429-l-2008,2738-3-2009, 8177-9-2010, 2341-
9-2}ll, entre otras).
2.1.
No prelacin de deudas tributarias sobre determinados crditos
La salvedad anotada en el primer prrafo se refiere a la no prelacin de la
deuda tributaria sobre otros acreedores con crditos bsicamente no tributarios,ta6l
considerando el origen de sus crditos; a saber:
- por el pago de remuneraciones y beneficios sociales adeudados a los
trabajadores;la7l
- por las aportaciones irnpagas al Sistema Privado de Administracin de

Fondos de Pensiones ,v al Sisterna Nacional de Pensiones, r'los intereses 1'
gastos que por tales conceptos pudieran devengarse, inciuso los conceptos
a que se refiere el artculo 30 del Decreto Ley N" 25897;
- por alimentos;
- por hipoteca o cualquier otro derecho real inscrito en el correspondiente
Registro.
El fundamento de la prelacin, de origen constitucional y legal, se encuentra
en el respeto de los derechos laborales (y sociales), la proteccin de la familia
(mandatos judiciales para la atencin de alimentos) y la seguridad jurdica (sta a
fin de no lesionar el trfico jurdico basado, en gran parte, en la fe pblica registral
[Calvo Ortega 1997: 232]).
La labor de la Administracin Tributaria en el ejercicio del privilegio general
de las deudas tributarias, debe enmarcarse inexorablemente dentro de las limita-
Solo de los crditos expresamente sealados en la norma. \tase como ejemplo las siguientes
situaciones. (1) RTF N" 1827-2-2002: en esta se seal textualmente que la deuda tributaria
goza del privilegio general y tiene prelacin sobre las dems obligaciones con excepcin del
pago de remuneraciones, beneficios sociales, alimentos, hipotecas o cualquier otro derecho
real inscrito, no estando el pago de la renta por el alquiler del inmueble dentro de ninguna
de estas categoras, por lo que prima la deuda tributaria. (2) La SUNAT en la conclusin 2
del Informe N'264-2002-SUNAT/K00000, seal que el embargo dictado por un Ejecutor
Coactivo tendr prelacin frente a la indemnizacin por daos y perjuicios (acreencia de
carcter civil) dictada por un juez en un proceso penal por delito de defraudacin tributaria.
f471
Recordemos, en lo referido a los crditos laborales, que la Disposicin Complementaria del
Decreto Legislativo N' 856 ya haba dispuesto la adecuacin del Cdigo Tributario aprobado
por el Decreto Legislativo N'816 al orden de prioridad de los crditos laborales establecido
por los artculos I y 2 del indicado Decreto Legislativo N' 856.
236
ciones y excepciones establecidas expresamente por el artculo, la Constitucin, el

Cdigo y otras disposiciones. El acto del funcionario de la Administracin o alguna
accin de la Administracin que se "haga pagar" o ejecute alguna medida cautelar
trabada contra el deudor actuando ilegalmente (es decir, sin acatar lo dispuesto
por el Cdigo u otras leyes especiales), es nulot"l y por tanto puede ser declarado
como tal, adems de eventualmente acarrear responsabilidad.
2.2. Apunte sobre las remuneraciones y beneficios sociales adeudados a

trabajadores y eI artculo 6 del Cdigo
En la realidad, la limitacin a la prelacin tributaria invocando la prioridad
laboral (sustentndola inclusive en el artcuIo 24 de nuestra Constitucin) ha pre-
tendido ser aplicada en situaciones ajenas (o cuya vinculacin no fue probada)t4el
a la regulada por el artculo 6 del Cdigo, algunas veces con el afn de evitar el
pago de otras deudas,tsol t en otras disponiendo (jueces laborales) indebidamente
de los bienes o montos obtenidos por embargos o remates de la Administracin
Tributaria (lannacone Silva 2002: 7l).
Sin embargo, como se ha indicado, la prelacin y sus limitaciones se materializa
en un concurso de acreedores, y normalmente sobre el producto de lo obtenido
por la realizacin (va proceso de liquidacin) de los bienes del deudor tributario.
En esa lnea, nuestro Tribunal Fiscal ha asumido reiteradamente, sobre las deudas
laborales y su aplicacin particular, lo siguiente:
Que respecto a lo alegado en el sentido que no procede la cobranza de la deuda

acotada, ya que en virtud a lo dispuesto en el artculo 6" del Cdigo Tributario las
deudas laborales tienen prelacin sobre las tributarias, cabe precisar que dicha nor-
ma no resulta aplicable al caso de autos, habida cuenta que la concurrencia a que
se refiere dicha norma implica: i) que debe existir una deuda exigible no cancelada
La RTF N" 979-3-97 declar nula una resolucin de la Administracin Tributaria por pres-
cindir del procedimiento legal establecido al aplicar una Nota de Crdito Negociable contra
deudas tributarias, sin tener en cuenta que la empresa se encontraba en proceso de liqui-
dacin extrajudicial (de acuerdo con la Ler. de Recstructuracin Empresarial), a efectos del
orden de preferencia de pagos establecido en las normas aplicables (a las deudas tributarias
le dan el cuarto grado),1'sin demostrar que las deudas de tercer orden de preferencia se
encuentren canceladas.
En un caso de embargo sobre bienes v derechos de titularidad de un deudor tributario, ante
la alegacin reterida a que se le haba embargado acreencias suyas destinadas ntegramente
al pago de remuneaciones I'beneficios sociales de sus trabajadores, el Tribunal Fiscal seal
que no se haba acreditado tal situacin ni que tales acreencias sean el nico ingreso o fondo
con el que dispone para satisfacer sus obligaciones de ndole laboral, a efectos que sea de
aplicacin el artculo 6 de1 Cdigo Tributario (RTF N" S34-5-2006). Similar criterio se aplic
en la RTF N'605 3-2010.
RTF N' 1282-4-2002: ante el alegato de un contribuyente en el sentido que el segundo p-
rrafo del referido artculo 24 de la Constitucin Poltica del Estado ampara el pgo de-las
obligaciones laborales de manera prioritaria frente a otras obligaciones como las tributarias,
el Tribunal Fiscal se pronunci estableciendo que tal argumento carece de validez pues si
bien el artculo 24 referido establece un orden de prelacin y la preferencia para el pigo de
las deudas de origen laboral, en modo alguno autoriza el no pago de las dems obligaciones
como en este caso las tributarias.
237
0Pl. 6 LA OBLIGACIN TRIBUTARTA
a los trabajadores de una empresa, reconocida por el deudor, o declarada luego de
haberse seguido los procedir.nientos administrativos o judiciales correspondientes,
hecho no dentostrado en el mencionado caso, y ii) que los activos de la empresa
deudora no alcanzasen para cubrir la totalidad de los pasivos existentes, hecho que
slo puede ser determinado en un proceso de liquidacin de la empresa, no durante
la realizacin de operaciones ordinarias, hecho tampoco acreditado en el caso de
autos, ya que de lo contrario, cualquier deudor podra excusarse de cumplir con sus
obligaciones, no slo las de carcter tributario, sino de cualquier naturaleza, por
el simple hecho de tener trabajadores contratados a los que eventualmente pudiera
adeudar cualquier concepto remunerativo. (RTF N" 4682-l-2007).
Este criterio sigue aplicndose (RTF Nos. 9429-t-2008, 2738-3-2009, 2833-5-

2009,9397-5-2009,10604-1-2009, 507-5-2010,3862-4-2010, 5394-4-20t0,8t77_9_20t0,
9162-4-2010, 9590-4-2010, 2341-9-2011, 3411-3-201 1, 4854-4-201 1, entre otras).
2.3. Efectos directos, invocacin y declaracin del derecho de prelacin

El efecto general de la prelacin es, como ya se ha informado, el de ser pa-
gado con preferencia respecto de otros acreedores. En esa 1nea, el tercer prrafo
del artculo en comentario precisa que la preferencia de los crditos, tributarios o
no tributarios, implica que unos excluyen a los otros segn el orden establecido
en el mismo artculo.
De otro lado, de acuerdo con la ltima parte del artculo en comentario, los
derechos de prelacin pueden ser invocados y declarados en cualquier momento.tsrl
En virtud de este precepto, el acreedor tributario o los otros acreedores cuyos
crditos tienen preferencia (por estos, incluso el deudor tributariotsrl), pueden
invocarlos y puede ser declarado en cualquier momento (es decir, en cualquier
estadio procesal o procedimental, jurisdiccional o administrativo),ts:l sin dejar de
Obsrvese que el sentido del prrafo es amplio y genrico; no obstante, como ],a se ha ade-
lantado, se entiende que para su aplicacin debe haber necesariamente "concurso" o con-
cur.rencia de acreedores y_alguna fbrma de "liquidacin" (o alguna situacin en la que Ios
activos no puedan cubrir las deudas); normalmente, no se presentara en una empresa en
curso y con actividades normales.
En efecto, incluso el deudor .ruede informar (pero tambin debe acreditar) de la existencia de
acreencias Preferentes. La RTF N" 855-2-2001, en un caso de embargo en forma de retencin,
resolvi, ante la solicitud de la deudora de aplicar la prelacin de dudas, que no habindose
sealado otras acreencias cu)'o pago fuera preferente, proseguir con la cobrnzayejecucin.
Resulta de inters citar aqu las conclusiones 2 y 3 del Informe N' I66-2001-SUNAT/K00000:
"2. Si bien los derechos de prelacin pueden ser invocados y declarados en cualquier momento,
el mandato judicial notificado con posterioridad a la culminacin del procedimiento de co-
branza coactiva, en el cual ya se electu la imputacin correspondiente dindose por extinguida
ia deuda tributaria, no obliga a la Administracin Tributari -que ya vio satisfeiha su acieen-
cia- a poner a disposicin del tercero los bienes, valores y fondos que sirvieron para hacerse
cobro; toda vez que en este supuesto no resulta de aplicacin la concurrencia de acreedores
prevista en el a-rtculo 6'del TUO del Cdigo Tributariol "3. Si por el contrario, el mandato
judicial es notificado antes que se haga efectiva la extincin de la deuda tributaria mediante la
ejecucin forzada, estaremos ante un_supuesto de concurrencia de deudas, siendo de aplica-
cin el orden de.prelacin a que se refi,ere el artculo 6'del TUO del Cdigo Tributario, por lo
que prevalecer la acreencia por beneficios sociales sobre la deuda tributaiial
238
DISPOSICIONES GENERALES 0rl. 0
considerar lo dispuesto expresamente por normas especiales (por ejemplo, la Ley

General del Sistema Concursal).
3. LA INSCRIPCIN DE VALORES EN LOS REGI$fftQ$tS+1

El segundo prrafo del artculo bajo comentario, seala la facultad de la
Administracin Tributaria (prerrogativa particular, segn Lourdes Chau [2008:
5B]) de solicitar a los registros la inscripcin (se asemeja ms a una anotacin
preventiva, empero sin sus efectos) de resoluciones de determinacin, rdenes
de pago o resoluciones de multa;tssl las mismas debern inscribirse (anotarse) a
simple solicitud de la Administracin,ts0] obteniendo as la prioridad en el tiempo
de inscripcin que determina la preferencia de los derechos que otorga el registro:
publicidad jurdica, oponibilidad erga omnes y prioridad de rango (RTF N" 6375-
2-2005), buscando con ello que el crdito tributario tenga una mayor proteccin
pues le permite tener una mejor posicin ante un tercero que pueda inscribir,
con posterioridad, algn derecho real en el registro (RTF N' 1748-5-2006). Como
expresa Talledo Maz (S/F: 180), el crdito tributario gozar de prelacin sobre
cualquier otro con garanta inscrita (hipoteca, prenda jurdica) si la resolucin en
que consta la deuda tributaria queda inscrita antes que la garanta del otro crdito.
Por cierto, para solicitar la inscripcin no es necesario que existan otros
acreedores que concurran con la Administracin al cobro de las deudas del deudor
tributario (RTF N" 6375-2-2005), aunque su utilidad se ver ciertamente cuando
concurra con otros acreedores.
Se constituye as en una garanta del crdito tributario, que le permitira a la
Administracin asegurar (limitadamente) la efectividad del mismo.
De otro lado, esta anotacin es un mecanismo diferente de las medidas cau-
telares previas (lo que no quiere decir que respecto de los valores en inscripcin,
cuando medie alguna causal habilitante para tales medidas, la Administracin va
el Ejecutor Coactivo no pueda imponerlas) y tambin del registro de embargo en
Is4] La profesora Chau Quispe (2008: 60-62), Iuego de un anlisis ponderado, pone reparos a
su aplicacin en la medida en que podra asimilarse en sus efectos a las medidas cautelares
previas (que se deben dictar cumplisd6 exigencias legales precisas), advirtiendo de la
afectacin al patrimonio del deudor i'al trfico patrimonial, plantea optar por una interpre-
tacin que de mejor manera compatibilice la prerrogativa del frsco para proteger su crdito
tributario 'el derecho del administrado de no ver limitado su derecho de propiedad inne-
cesariamente. Conclu'e sealando que conviene repensar si es que no est ya Io suficiente-
mente protegida la acreencia tributaria con la posibilidad que tiene la Administracin para
trabar medidas cautelares previas y por tanto no se justifique la existencia de la inscripcin
de los valores en los registros.
Si bien no se precisa la condicin de los valores (si corresponden a deudas exigibles en cobran-
za coactiva o no), debemos entender que se trata de valores an no exigibles coactivamente
(aunque s exigibles en los trminos del artculo 3 del Cdigo), pues si fueran exigibles en
cobranza coactiva la Administracin estara habilitada para trabar medidas cautelares y ejecu-
tarlas, y no tendra sentido la regulacin del segundo prrafo del artculo 6 en comentario.
Tngase en cuenta esta precisin; la facultad est regulada como otorgada a la Administra-
cin Tributaia en general; no se vincula a alguna actuacin del Ejecutor Coactivo.
239
API. 6 LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
forma de inscripcin en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, y evidentemente
tiene distintos efectos.
En este sentido, no es suficiente esta inscripcin para ejecutaq rematar o co-
brarse por esta va (que solo se dar en un procedimiento de cobranza coactiva y
con deudas exigibles en ta1 procedimiento) pues la inscripcin solo otorga prioridad
en el tiempo en concurrencia de acreedores.tsTl
4. ORDEN DE PREFERENCIA DE CRDITOS TRIBUTARIOS EN LA

LEY GENERAL DEL SISTEMA CONCURSAL
Un aspecto particular a tener en cuenta habitualmente en estos casos es lo
regulado por la Ley General del Sistema Concursal (LGSC). Al respecto,la Primera
Disposicin Final del Cdigo Tributario prescribe:
Tratndose de deudores en Proceso de reestructuracin patrimonial, procedi-
miento simplificado, concurso preventivo, disolucin y liquidacin, y concurso
de acreedores, Ias deudas tributarias se su.ietarn a los acuerdos adoptados por
la lunta de Acreedores de con-formidad con las disposiciones pertinentes de Ia
Ley de Reestructuracin Patrimonial
En cualquier caso de incompatibilidad entre una disposicin contenida en el
presente Cdigo y una disposicin contenida en la Ley de Reestructuracin
Patrimonial, se preferir Ia norma contenida en Ia Ley de Reestructuracin
Patrimonial, en tanto norma especial aplicable a los casos de procesos de
reestructuracin patrimonial, procedimiento simplificado, concurso preventivo,
disolucin y liquidacin y concurso de acreedores.rst)
Por su parte, la Segunda Disposicin Final (aplicacin preferente) de la Ley
N" 27809 (LGSC) seala:
En la tramitacin de procedimientos concursales, la Ley es de aplicacin pre-
ferente a las normas del Cdigo Civil, del Cdigo Procesal Civil, del Cdigo
Tributario, de la Ley General de sociedades, de Ia Ley de Ttulos valores, del
Cdigo de Comercio, de Ia Ley General del Sistema Financiero y del Sistema
de Seguros y Orgnica de Ia Superintendencia de Banca y Seguros, de Ia Ley
del Sistema Privado de Administracin de Fondos de Pensiones y de todas las
dems normas que en situaciones normales rigen y regulan la actividad de
los agentes del itercado.
Ahora bien, la regla de acuerdo con el artculo 42 de ra LGSC (modificado

por el artculo 15 del Decreto Legislativo N' 1050 127.06.2008)) es que los crditos
lsTl Tal como indica el Tribunal Fiscal (RTF N" 1748-5-2006), una vez que la facultad de inscribir
ha sido conferida dentro del marco regulatorio de la concurrencia de acreedores, Ia preferen-
cia del acreedor tributario se reconoce slo si en el momento en que tal figura se presenta,
existe una deuda que tiene el carcter de exigible coactivamente por tanto, puede sumirse
con certeza que existe tal acreedor tributario.
Is8] Cuando se hace referencia a la Ley de Restructuracin Patrimonial debe entenderse a la Ley
General del Sistema Concursal.
240
tributarios se encuentren comprendidos en el cuarto orden de pref'erencia. No

obstante, debemos anotar que determinados crditos tributarios se encuentran
en el primero (los aportes impagos a la ONP, son, adems de laborales, tambin
crditos tributarios); por otro lado, algunos crditos tributarios pueden estable-
cerse como de tercer orden (los garantizados con hipoteca, prenda o que respecto
de ellos se haya trabado medida cautelar sobre bienes del deudor) y otros, en
virtud del literal d) del numeral 48.3 del artculo 48 de la LGSC, pueden pasar
al quinto rango.
Veamos qu establecen estas disposiciones especiales:
Artculo 42".- Orden de preferenca
42.1. En los procedimientos de disolucin y liquidacin, el orden de preferencia
en el pago de los crditos es el siguiente:
Primero: Remuneraciones ybenefcios sociales adeudados alos
trabajadores, aportes impagos al Sistema Privado de Pensiones o a los
regmenes previsionales administrados por Ia Ofcina de Normalizacin
Previsional, la Caja de Benefcios y Seguridad Social del Pescador u
otros regmenes previsionales creados por ley, as como los intereses y
gastos que por tales conceptos pudieran originarse. Los aportes impagos
al Sistemq Privado de Pensiones incluyen los conceptos a clue se ref ere el
Artculo 30 del Decreto Ley N" 25897, con excepcin de las comisiones
cobradas por Ia administracin de los fondos privados de pensiones.
Segundo: Los crditos alimentarios.
Tercero: Los crditos garantizados con hpoteca, garanta inmobiliaria,
anticresis, warrants, derecho de retencin o medidas cautelares que
recaigan sobre bienes del deudor, siempre que la garanta correspondiente
haya sido constituida o la medida cautelar correspondiente haya sdo
trabada con anterioridad a la fecha de publicacin a que se refere el
Artculo 32". Las citadas garantas o gravmenes, de ser eI caso, debern
estar inscritas en el registro antes de dicha fecha, pqra ser oponibles a
la masa de acreedores. Esfos crditos mantienen el presente orden de
preferencia aun cuando los bienes c1ue los garantizan sean vendidos
o adjudicados para cancelar crditos de rdenes anteriores, pero slo
hasta el monto de realizecin o adjudicacin del bien que garantizaba
Ios crditos.
Cuarto: Los crditos de origen tributario del Estado, incluidos los del
Seguro Social de Salud - ESSALUD, sean tributos, multas, intereses,
mores, costas y recargos.
Quinto: Los crditos no comprendidos en los rdenes precedentes; y la
parte de los crditos tributarios que, conforme al literal d) del numeral
48.3 del Artculo 48", sean transferidos del cuarto al c1uinto orden;
y el saldo de los crditos del tercer orden c1ue excedieran del valor de
realizacin o adjudicacin del bien c1ue garantizaba dichos crditos.
' 42.2. Cualquier pago efectuado por el deudor a alguno de sus acreedores, en
ejecucin del Plan de Reestructuracin o el Convenio de Liquidacin,
241
Arl. 6 LA OBLIGACIN TRIBUTARTA
ser imputado, en primer lugar, a las deudas por concepto de capital
luego a gastos e intereses, en ese orden.futl
Artculo 48".- Participacin del acreedor tributario en lunta

48.].Cuando se someta a Ia lunta Ia decisin del destino del deudor,
aprobacin del PIan de Reestructuracin, Convenio de Lic1uidacin
o Acuerdo Global de Refnanciacin, as como sus modfcaciones el
representante de los crditos de origen tributario deber pronunciarse,
bajo responsabilidad administrativa, sobre Ios temas propuestos.
48.2.5i tuviese una posicin contraria a la continuacin de actividades del
deudor, a la aprobacin del Plan de Reestructuracin o del Acuerdo
Global de Refnanciacin, su voto deber estar fundamentado, Io que
se tendra por cumPlido con su solq adhesin a la posicin coincidente
con su voto, debiendo dejar constancia de ello en el acta. La omisin de
fundamentacin no producir la nulidad del acuerdo.
48.3.Los acuerdos adoptados por Ia lunta son oponibles a los crditos de
origen tributario en las misntas condiciones aplicables a la mayora de
los acreedores incluidos en eI orden de preferencia en el cual exista el
mayor monto de crditos reconocidos. Los casos de discrepancia acerca
de cules son esas condiciones sern resueltos por Ia Comisin. Sin
perjuicio de otras preferencias y privilegios establecidos para los crditos
tributarios, se observarn las condiciones siguientes:
a) Los crditos de origen tributario, calculados hasta el momento de la
publicacin a c1ue hace referencia el Artculo 32", no devengarn ni
generarn moras, recargos ni multas por falta de pago.
b) La tasa de inters compensatorio de Ia reprogramacin de crditos
ser Ia c1ue Ia lunta apruebe para Ia mayora de los acreedores
incluidos en el orden de preferencia en el cual exista el mayor monto
de cr dito s reco no ci do s.
c) El plazo de la reprogramacn de los crditos no podr exceder del
plazo c1ue sea aprobado para la mayora de los acreedores inchtidos
en el orden de preferencia en el cual exista el mayor monto de
crditos reconocidos.
d) No sern capitalizados ni condonados los crditos. No obstante
pasar aI quinto orden de preferencia Ia parte de los crditos
de origen tributario clue, encontrndose en el cuarto orden de
preferencia, sea ec1uivalente al porcentaje promedio capitalizado o
condonado por los acreedores incluidos en el orden de preferencia
en el cual exista el mayor monto de crditos reconocidos.
[se] Numeral precisado por el artculo 2 de la Resolucin N' 1364-2005-TDC-INDECOPI

12t.0t.2006),
242
API|CUIO T.. DEUllflR IRIBUIARI(
Deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestacin

tributaria como contribuyente o responsable.
DrsPosrcroN ES couc_oltpANTEs Y/o vtNcuLApAS

Cdigo Tributario
lV (reserva de ley; sealamento del deudor tribularo); l'(la obligacin tributaria); 8.
(contribuyente);9" (responsable);10" (agente de retencin o percepcin);16'a 19'(sobre
responsabildad solidaria); 2l'(capacidad kibutaria); 28" (componentes de la deuda tributaria);
30'(obligados al pago); 87'a 91'(obligaciones de los administrados).
COMENTARIOS
L, ANTECEDENTES
Desde nuestro primer Cdigo de 1966, salvo la mnima diferencia en la ubi-
cacin del trmino "es" que no modifica en esencia el concepto, la definicin de
deudor tributario se mantiene. El texto tal como se encuentra actualmente, viene
desde mayo de 7992.
2. DEUDOR TRIBUTARIO
Como seala el artculo, el deudor tributario es la persona obligada al cum-
plimiento de la prestacin tributaria, sea como contribuyente (artculo 8) o respon-
sable (artculo 9). Es el "obligado tributario", por la obligacin o deuda principal.
Por la naturaleza obligacional y personal de la obligacin tributaria, con-
cepto ya expuesto anteriormente, el deudor tributario resulta ser el sujeto pasivo
de sta, por estar a l referido el mandato de pago tributario. Y si bien aqu se
podra asumir que nos estamos refiriendo al contribuyente, tal como indica Sainz
de Bujanda (1993 22I), "en sentido jurdico amplio son sujetos pasivos todas las
personas que de uno u otro modo vienen obligadas al pago del tributo; en senti-
do tcnico estricto son sujetos pasivos los que se definen como tales por la ley".
Ampliando, Bocchiardo (2003: 143), sirvindose de Giuliani Fonrouge, dice que
"es 'la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el cumplimiento
de la prestacin y que puede ser el deudor principal (contribuyente), o un tercero',
a quien la ley designa como sujeto pasivo, pudiendo o no coincidir con el sujeto
pasivo del tributo".
As, nuestra norma general tributaria considera deudor tributario a todas
aquellas personas (naturales, jurdicas, sucesiones indivisas, sociedades conyugales,
entes colectivos y otros; puede ser deudor tributario cualquier sujeto con capa-
cidad tributaria -vase el artculo 21 del Cdigo Tributario) que estn obligadas
legalmente a cumplir la prestacin tributaria.
En este orden de ideas, adems de los deudores por deuda propia, tambin
llamads sujetos pasivos principales (contribuyentes), se considera como deudor
243
Arl. 7 I-A OBLIGACIN TRIBUTARIA
tributario a los deudores por deuda ajena o sujetos pasivos por adeudo ajeno
(responsables).
Ahora bien, este deudor tributario, de acuerdo con el principio de reserva

de le al crearse el tributo (como instituto jurdico o fenmeno normativo), debe
ser sealado por ley. Precisando, hay que anotar que el contribuyente puede estar
expresamente establecido en la ley o puede surgir irnplcitamente de ella; no obs-
tante, el responsable es tal slo en virtud de una expresa disposicin legal (farach
1996-a: 391.leot
3. DEUDOR 'TRIBUTARIO" POR DEUDAS NO DERIVADAS DE LA

.OBLIGACIN TRIBUTARIA"
Ya se ha hecho habitual que cuando se trata de deberes tributarios (u obli-
gaciones formales) se seale genricamente como deudores tributarios a todos los
sujetos (sean o no sujetos pasivos de la obligacin tributaria) que en la prctica se
ubican en una posicin de sujecin frente a las facultades de la Administracin.
As, tanto los "verdaderos" deudores tributarios como todas las dems personas
(incluidos los terceros ajenos a la obligacin tributaria), estando sometidas a las
normas tributarias (Norma XI del Cdigo Tributario), estarn sujetos al cumpli-
miento de los deberes tributarios u obligaciones formales que las leyes y reglamentos
tributarios establezcan, en lo que les sea atinente.trl
Obsrvese que, tal como ha sealado Ia RTF N' 9615-2-2001,, el inscribirse en los padrones
del RUC y el solicitar y obtener autorizacin para imprimir comprobantes de pago no deter-
mina que ei inscrito sea sujeto pasivo de un determinado tributo; tal condicin surge cuando
se verifica en la realidad el hecho generador de la obligacin tributaria, el hecho imponible
o la materiaiizacin de la hiptesis de incidencia tributaria. En la RTF N' 5689-3-2005, e1
Tribunal Fiscal, ante la argumentacin de una quejosa de que haba dejado de ser deudora
tributaria por haberse dado de baja su RUC, precis que "la condicin de deudor tributario
no se adquiere por el hecho de tener una inscripcin vigente en el registro de contribuyentes
que lleva la Administacin Tributaria, sino en la medida que se est en alguno de los su-
puestos que obligan al cumplimiento de la prestacin tributaria, sea como contribuyente o
como responsable".
De otro lado, el Tribunal Fiscal mediante la RTF N" 7611-5-2004, indicando que la cobranza
coactiva debe dirigirse contra el deudor tributario y no contra terceros, precis que aun cuan-
do un tercero (quejoso) se haya comprometido a cancelar la deuda, ello no le otorga la calidad
de deudor tributario pues sta slo puede ser atribuida por Ia iey y no por voluntad privada.
[6r] Al respecto resulta necesaio anotar, sin desvirtuar su fundamento (el deber de contribuir y
el principio de solidaridad tributaria), que en estos casos en la prctica y en general estar el
administrado como suieto de deberes; el administrado frente a la administracin tributaria;
el administrado en cuanto sujeto pasivo de las potestades pblicas de gestin, determina-
cin, en suma, de polica tributaria; el administrado en una posicin de sujecin frente a
la Administracin, la misma que ya no ser detentadora de derechos, sino de potestades, de
facuitades, de supremaca, en el marco jurdico de un procedimiento administrativo, y no
de una relacin (jurdica) obligacional. No hay duda de que de esta condicin no se excluye
al sujeto pasivo de la obligacin tributaria material, aquel que resulta obligado al pago de
la deuda tributaria (u obligado al cumplimiento de Ia prestacin tributaria), y desde luego
tambin podr ser (es) sujeto pasivo de otras prestaciones (deberes) diferentes, prestaciones
que en unos casos sern accesorias y en otros no, de la principal, y de naturaleza formal (es
decir, deberes de hacer declaraciones, deber de facilitar informacin, etc.). (Prez de Ayala
2001:163-165).
244
DISPOSICIONES GENERALES AFI. 8
Tambin es habitual referirse como deudor tributario a toda persona que

tenga algn adeudo con el Estado. As, enlazando lo vertido en el prrafo prece-
dente, se considerar "deudor tributario" incluso al inafecto o a alguna persona
que no realizando actividad gravada (es decir, personas que no tienen la calidad
de sujetos pasivos de obligacin tributaria ninguna) ha sido sancionada con multa
por la comisin de una infraccin tributaria.t21 Entendemos que esta situacin se
presenta por la aplicacin del artculo 28 del Cdigo Tributario.t63l
Anlcul0 0".- GoilIRIBUVEI|IE

(ontribuyente es aqul que realiza, o respecto del cual se produce el hecho
generador de la obligacin tributaria.
D LS P O S I C r OJ E S CO NCORDA NTE S Y/O V r N.C-_U LA D AS
Cdigo Tributario
lV (reserva de ley; sealamiento del deudor lributario); 1'(concepto de la obligacin tributaria);
2' (nacimiento de la obligacn trbutaria); 7' (deudor tributario); 28' (componentes de la deuda
tributaria).
COMENTARIOS
1. ANTECEDENTES
Desde la dcada del noventa el concepto de contribuyente, tal como est
actualmente, se mantiene sin modificaciones.
2. CONTRIBUYENTE: DEFINICIN Y CARACTERSTICAS

Nuestro Cdigo define al contribuyente como aqul que rea\za o respecto
del cual se produce el hecho generador de la obligacin tributaria.tal
162l La inf-raccin puede haberse cometido por el incumplimiento de algn deber formal; por
ejemplo, por no haber exigido u obtenido, como usuarios, el comprobante de pago por los
servicios que le fueran prestados (viendo el artculo 97 del Cdigo Tributario, como sujetos
de la infraccin se encontrarn las personas, como terceros ajenos a la obligacin tributaria
generada, que reciban servicios, personas estas que estn obligadas a exigir que se les entre-
gue los comprobantes de pago por los servicios recibidos; su incumplimiento puede acarrear
la sancin -multa- establecida para infraccin tipificada en el numral 7 del artculo 174 del
Cdigo).
Que seala como componentes de la 'deuda tributaria" al tributo en s mismo (el objeto de
[63]
la obligacin tributaria: la prestacin tributaria) y a otros conceptos distintos a la obligacin

tributaria o a su objeto: obviamente estamos refirindonos a las multas y sus intereses.
En esa situacin mantendr la condicin de contribuyente. Ejemplo: mediante la RTF N'
7274-5-2007 se confirm una resolucin apelada que declar improcedente la solicitud de
exoneracjn del Impuesto al Patrimonio Vehicular de los aos 2003 y 2004 que la recurrente
formul bajo el argumento de que el vehculo le fue robado, atendiendo a que segn lo esta-
blecido por el artculo 968 del Cdigo Civil, el robo de un vehculo no exfingue el derecho
de propiedad del agraviado, que es precisamente el hecho gravado por el refeiido impuesto,
por lo que el recurrente segua siendo el contribuyente del tributo.
245
0nl. I LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
El contribuyente es el titular del hecho imponible (el protagonista del hecho

imponible [Garca Vizcano 2009:424), el que realiza el hecho imponibletsl)'t6] es,
pues, el deudor tributario ("persona obligada al curnplimiento de la prestacin tri-
butaria") por deuda propia. Es decir, el contribuyente es el sujeto que est obligado
a pagar el tributo por haber realizado el hecho generador -hecho imponible-, lo
que se observa en el caso de los impuestos, o respecto del cual se ha producido
el hecho generador (imponible), lo que esencialmente ocurre en los tributos vin-
culados, como son las tasas y las contribuciones (Hernndez Berenguel 2003:28).
Por esta razn algunos lo denominan destinatario legal tributario.
La doctrina va en el mismo sentido. Prez Royo (1995: 138), siguiendo lo es-
tablecido en ia antigua Ley General Tributaria espaola, seala que es "la persona
que realiza el hecho imponible o que se encuentra en la situacin descrita en el
mismo"; Garca Vizcano (2009: 437) precisa que es la que respecto de quien se
configura el hecho imponible. Si a esta premisa le agregamos lo indicado en el
artculo 7 del Cdigo Tributario, ser la persona que en tal condicin debe cumplir
la prestacin tributaria, debe cumplir con el mandato de pago tributario.
Prez de Ayala y Prez de Ayala Becerril (2002:120-l2l) sealan en este punto
tres elementos que configuran al contribuyente (cabe indicar, no obstante, como los
mismos autores precisan, que no siempre se dan las tres notas conjuntamente): a)
"Es el sujeto pasivo, como deudor tributario principal; o sea, el obligado ante el ente
pblico a pagar en su propio nombre y a su propio cargo la obligacin tributaria
antes de su vencimiento"; b) "Es el sujeto pasivo, como elemento subjetivo del hecho
imponible, es decir, como realizador, titular o beneficiario del hecho imponible.
Esta titularidad del hecho imponible se la atribuye la ley reguladora del tributo";
c) "Es el sujeto del impuesto, deudor tributario, porque en cuanto realizador del
hecho imponible, es el poseedor de la capacidad econmica que se quiere gravar".
Como ya se anot, por sus caractersticas, el contribuyente estar establecido
expresamente en la ley (aunque tambin puede surgir implcitamente de la misma
ley); la posicin del contribuyente es resultado exclusivo de la ie de manera que
slo quien esta designe como tal tendr esta condicin (Martn Queralt, Lozano
Serrano, Tejerrzo Lpez, Casado Ollero 2007: 290).
No obstante, no debemos olvidar que, por ejemplo, la fecha de inscripcin en el RUC y de

inicio de operaciones consignada en el Comprobante de Informacin Registrada, constituye
solo un dato referencial, por io que no puede entenderse que a partir de dicha fecha la recu-
rrente realiz operaciones gravadas (en el caso, con el Impuesto General a las Ventas), y que
por consiguiente, adquiri la calidad de contribuyente del impuesto (RTF Nos. 1551 - I -2003
y 4l9l-3-2008, entre otras); el mismo criterio es aplicable cuando solo se ha inscrito en los
padrones del RUC y solicitado y obtenido autorizacin para imprimir comprobantes de pago
(RTF N" 96ts-2-2001).
[6s] Como se sabe, la nueva Ley General Tributaria espaola (artculo 36.2) define al contribu-
-t66l ynte como el "sujeto pasivo que realiza el hecho imponible'l
Vase al respecto (aspectos del hecho imponible o hiptesis de incidencia tributaria) los
comentarios del artculo 2 del Cdigo.
246
DISPOSICIONES GENERALES Arl. I
3. CONTRIBUYENTE Y EL SUJETO QUE INGRESA EL DINERO AL
FISCO
Por cierto, si un sujeto encuadra dentro del supuesto reseado anteriormente,
no perder la condicin de contribuyente como tal aun cuando no sea l quien
haga ingreso del tributo al fisco; es decir, un contribuyente no pierde tal condicin
si no es l mismo el que ingresa efectivamente el dinero al fisco.
En efecto; por ejemplo, el perceptor de rentas de quinta categora a quien
se le ha retenido el monto del impuesto seguir siendo el contribuyente de aquel
tributo, aun cuando el que ingres la prestacin al fisco fuera el empleador en su
condicin de agente de retencin (Ej. RTF N'650-5-2001).
4. Et CONTRIBUYENTE Y EL INCIDIDO ECONMICAMENTE

De otro lado, el contribuyente lo ser siempre de iure, no abarcando esta
categora al contribuyente de facto pues, como indican Martn Queralt, Lozano
Serrano, Tejerizo Lpez, Casado Ollero (2007: 290), la posicin del contribuyente
es resultado exclusivo de la ley. Garca Vizcano (2009: 437) lo precisa del siguiente
modo: al "referirnos a los 'contribuyentes', a secas, aludimos a los contribuyentes de
derecho, excluyendo a los contribu)ntes de facto, que conforme a los mecanismos
de la economa absorben la carga tributaria por va de la traslacin".
As, verbi gratia, en lo que atae ai impuesto General a las Ventas, ser erra-
do considerar como contribuyentes a los consumidores finales pues, no obstante
que estos se vern afectados por el desembolso que supone aceptar el traslado
del impuesto, no es respecto de ellos que se configura el hecho imponible, por lo
que sus efectos no los vinculan. Para mostrarlo, veamos dos ejemplos: Primero,
lo sealado por la instruccin 2 de ),a Directiva N" 006-95-SUNAT: asumindose
que los consumidores finales no son los contribuyentes del IGV, en el caso de las
universidades (que gozando de inrnunidad tributaria fiente a aquel tributo, pre-
tendan extender aquella inmunidad a su condicin de consumidores o usuarios
finales), la Directiva instruy: "2. Las mencionadas entidades cuando acten como
consumidores finales de bienes o usuarios finales de servicios, debern aceptar la
carga econmica del Impuesto General a las \entas que les traslade el vendedor
o quien presta el servicio". Segundo; en la RTF N" 493-2-2003, algunos conside-
randos sealan:
En ese sentido, no debe confundirse la calidad de sujeto incidido o persona respecto
de la cual opera la traslacin de la carga econmica del impuesto que efecta el
contribuyente de iure hacia el contribuyente de facto (persona que soporta en defi-
nitiva el gravamen), con la calidad de sujeto pasivo del impuesto establecida por la
ley (persona obligada a pagar el gravamen al fisco).
t.l
Teniendo en cuenta que las Leyes del Impuesto General a las Ventas antes citadas no
consideraban como inafectas o exentas a las operaciones de arrendamielrto realizadas
por la recurrente, y que conforme con el artculo 76" del Decreto Ley N' 25748 y el
artculo 73" <le los Decretos Legislativos N"s. 775 y 821, solo quedaron vigentes los
247
Arl. I LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
beneficios y exoneraciones sealados expresamente en dichas leyes, no cabe duda

que la recurrente se encontraba afecta al Impuesto General a las Ventas respecto de
Ios contratos de arrendamiento en los que tenia la calidad de arrendador.
Adems, an en el supuesto que los arrendatarios no hubieran estado gravados con
el Impuesto General a las Ventas, ello no eximia a la recurrente, en su calidad de
arrendador, del cumplimiento de sus obligaciones tributarias como sujeto pasivo de
dicho impuesto, estando los primeros obligados a soportar el traslado del mismo.
En tal sentido, carece de fundamento lo alegado por la recurrente segn la cual no
procede la acotacin de este concepto debido a que los contratos de alquiler fueron
suscritos con entidades no gravadas con el tributo.
Anticut0 g'.- RtsP0llsAB.E
Responsable es aqulque, sin tener la condicin de contribuyente, debe <umplir

la obligacin atribuida a ste.
DrsPostcroNES coNcORDANTES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario
lV (reserva de ley; sealamiento del deudor tributario); l'(la obligacin tributaria); 7'(deudor
tributario); 10" (agente de retencin o percepcin); 16" a 20" (responsables solidarios); 21"
(derecho de repeticin): 28' (componentes de la deuda tributaria).
COMXNTARIOS
I. ANTECEDENTES
El texto del artculo, tal cual, no se ha modificado desde mayo de 1992.
2. RESPONSABLE
Responsable es el deudor o sujeto pasivo por adeudo ajeno; se le conoce
tambin como responsable del cumplimiento de la deuda ajena (Soler 2002:
191). Leyva, Mnera y De La Torre (1999: 438) sealan que los responsables son
"aquellos sujetos obligados al pago de un tributo generado en hechos imponibles
imputables a otros sujetos, con los cuales estn ntimamente vinculados, pero sin
haber participado en la realizacin de tales hechos gravados".
Tratando de precisar, podemos decir que responsable es aqul que sin
tener la condicin de contribuyentel6Tl debe cumplir la obligacin atribuida a
este, pero a nombre propio, frente al Fisco. En otras palabras, es el sujeto pa-
sivo que si bien no ha realizado el hecho imponible o respecto del cual no se
ha producido el hecho generador de la obligacin tributaria, est obligado por
167l Deudor este que, como se ha anotado, es quien realiza o respecto del cual se produce el he-
cho generador de la obligacin tributaria -el hecho imponible.
248
DISPOSICIONES GENERALES nrl. g
disposicin legal a cumplir con la prestacin tributaria que le "corresponde"

al contribuyente.
Este responsable del cumplimiento de la deuda ajena, que ha de tener algn
vnculo de hecho o de derecho con el deudor principal o contribuyente (pero no
con el hecho generador de la obligacin tributaria), debe ser designado o estable-
cido expresamente como tal por ley,t6sl pues solo se es responsable por mandato
de la leY.lorl
La figura del responsable ha obedecido histricamente a razones de garanta,
afianzamiento o eficacia recaudatoria, o, como indica Hernndez Berenguel (2006:
4), para cubrir la necesidad fiscal de facilitar o asegurar el cumplimiento de la
prestacin. Rosas Chvez y Senz Rabanal (2006: 285-286) explican con sencillez
que ante la eventual ocurrencia de que los deudores principales omitan la obligacin
del pago, el Estado no se ha constreido a establecer exclusivamente como deudor
tributario a la persona comprendida en el presupuesto de hecho generador de la
obligacin tributaria (deudor principal) sino que impone a otros sujetos la obligacin
de asegurar o garantizar el pago de la deuda tributaria; surge as, entonces, "la
figura del responsable tributario como un sujeto obligado al pago de tributos, no
porque se encuentre contemplado, en algn momellto, en el presupuesto de hecho
generador de la obligacin tributaria, sino porque tiene el deber de garantizar o
asegurar el pago de la deuda tributaria a cargo del deudor principal".
Ahora bien, como dice Pea Oiano (2009: 37),\a figura de la responsabilidad
tributaria es una obligacin accesoria y garantista: "es una obligacin accesoria
porque depende de la existencia de la obligacin principal, es decir de la realizacin
del hecho imponible a cargo del contribuyente y garantista porque existe para pro-
teger el crdito del Estado; que puede verse perjudicado si es que el contribuyente
no cumple con pagar".
lr,fediante la RTF N" 808-5-2002, ante la controversia referida a si la recurrente, en su calidad

de "contribuyentel o el Ministerio de Economa y Finanzas, en su calidad de "responsablel
era la entidad sujeta al pago de determinados tributos (en el caso, IES y las aportaciones al
ESSALUD), el Tribunal seal que las normas que regulan dichos tributos establecen que
los empleadores son los sujetos afectos al pago, por lo que la recurrente era la obligada al
pago. Precis que el responsable es sujeto pasivo del tributo cuando as lo prescribe la ie
situacin que en el caso no ocurra pues la obligacin de centralizacin de las cargas sociales
que asumi el Ministerio de Economa y Finanzas fue establecida en virtud de una Directiva
de Ia Direccin de Presupuesto Pblico de dicho Sector. De otro lado, el referido Ministerio
tampoco ha sido designado como responsable por otra norma. Igual criterio se sigr,ri en la
RTF N" 3785-2-2004. En un caso parecido, aunque solo ref-erido al IES, el Tribunal Fiscal
aadi que la obligacin de centralizacin de las cargas sociales que asumi el lvfinisterio de
Economa y Finanzas en virtud de la Directiva N" 003-98-EF 176.01, no implica la atribucin
de la calidad de sujeto pasivo -responsable- (RTF N' 1053-5-2002).
O por Ordenanza, dictada confbrme a ley. Vase las implicancias de su regulacin expresa
(como responsable o como responsable solidario) en la RTF N' 1313-3-2003.
249
0Pt. g LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
3. EL RESPONSABLE EN LA LEGISLACION TRIBUTARIA

El artculo 9 del Cdigo Tributario nos da un concepto de responsable con
alcances amplios; seala textualmente que responsable es aqul que, sin tener ia
condicin de contribuyente, debe curnplir la obligacin atribuida a ste.
No obstante, si bien es cierto que esta definicin de responsable es amplia,tT0l
nuestra normativa para exigirle el cumplirniento de la obligacin (como "efectivo"
deudor tributario) ha regulado solo a los responsables solidario5tztl (nuestra legis-
lacin no considera a los subsidiarios721 na los sustituto5lTrl, aunqu dentro de la
regulacin de los solidarios puede encontrarse supuestos semejantes al responsable
sustituto o situaciones refbridas a la sucesin tributaria).
En esta lnea, ya se ha hecho general entender que el responsable es deudor
tributario "junto con" el contribuyente (ste como deudor tributario por deuda
propia). Villegas (2OOZ: 328), quien critica el trmino genrico "responsable"l74l,
habia de l directamente conlo responsable solidario, y io define como el tercero
ajeno al acaecimiento del hecho imponible, pero a quien la ley' le ordena pagar
el tributo derivado de tal acaecimiento; aade que, a diferencia del sustituto, no
excluye de la relacin jurdica al destinatario legal tributario, que al ser el deudor
[70] Tan amplia que de una interpretacin literal, sin tener en cuenta sus alcances efectivos, po-
dramos considerar como responsables a todos los terceros, ajenos al contribuyente, con
el deber u obligacin de pagar (con recursos del contribuyente o sus prorios recursos, a
nombre propio o a nombre del deudor principal) las deudas de este; asi, estaran aqu como
responsables tributarios fcticos a los responsables solidarios, subsidiarios, sustitutos, a los
sucesores tributarios, a los representantes, a determinados infractores de deberes trlbutarios,
a los agentes de retencin y de percepcin, etc.
I7t) Por cirto, a diferencia de'otroi larei en los que se ha dado prioriciacl a la responsabiiidad
subsidiaria (el numeral 2 del artculo 41 de la nueva LGT espaola indica: "Salvo precepto
legal expreso en contrario, la responsabilidad ser siempre subsidiaria"), en nuestro pas (,v
en Latinoamrica) se ha optado por recurrir a la responsabilidad soliclaria.
l72l Como es ya sabido, nuestra nomativa tributaria nb regula a los subsidiarios; ni taxativa-
mente ni porque de hecho se exija, por ejemrlo, la necesaria cobrrnza previa de la der.rda y el
agotamiento de las medidas cte cobranza, incluso coactiva, y/o la declaracin de insolr.encia
o quiebra del deudor principal -contribu)'ente- para que la Adn.rinistracin est habilitada
para ir contra el responsable -que en este caso sera subsidiario.
L/rt En nuestra normativa no existe formalmente la figura del sustituto: un sujeto pasivo que
debe venir establecido en Ia lev para que, en lugar del contribut'ente, cumpla con la obliga-
cin principal y las de carcter formal que se deriven de ella; un sustituto cuya nica funcin
es la de posicionarse en el lugar ocupado por el contribuyente, a todos ios efectos, para dar
cumplimiento a las prs5166nes tributarias exigidas a ste, tanto las de carcter material -
obligacin principal y accesorias- como las de naturaleza formal (Eseverri 2006: l5I).
t74l "F,ste tercero -deudor a ttulo ajeno- suele recibir en algunas legislaciones y doctrinas el
nombre de "responsable". Se trata de una denominacin incorrecta surgida de viejas teoras
alemanas de distinguan entre el Schuld (deuda) y el Haftung (responsabilidad), y que estn
hoy superadas'l Aada: "La denonrinacin es inarr6pid porque todos aquellos a quienes
la ley declara sujetos pasivos de la relacin son igualmente responsables con respecto a la
pretensin del E,stado, independientemente de si son o no realizadores del hecho imponible'l
Y completaba: "Sin embargo, por cuestiones didcticas aceptalnos tal nombre siempre que
se le aada el adjetivo solidario. De tal forma, cuando hablemos de "responsable solidario"
estaremos sealando con suficiente claridad que no nos referimos al contribuyente ni al
sustituto' (Villegas 2002: 331).
250
DISPOSICIONES GENERALES API. g
a ttulo propio y mantener la obligacin de pagar el tributo al fisco en virtud de

la solidaridad, es sujeto pasivo a ttulo de "contribuyente". Finaliza esta parte del
siguiente modo: "El responsable solidario es, por tanto, un sujeto pasivo a ttulo
ajeno que est 'al lado de"'.
Ahora bien, como ya se ha anotado, en nuestra legislacin tributaria el res-
ponsable es regulado (a fin de que el tercero ajeno a la configuracin del hecho
imponible sea considerado en estricto deudor tributario, y por tanto le sea exigible
la deuda tributaria) como responsable solidariotTsl -vase los artculos 16 al l9 del
Cdigo Tributario-.t7l Y vinculado con este tipo de responsabilidad, se encuentra
el derecho de repeticin (el artculo 20 del Cdigo Tributario ha establecido que
si el responsable realiza el pago puede resarcirse del contribuyente).
De otro lado, sin duda como sujeto pasivo de la obligacin tributaria, por la
indisponibilidad de sus elementos, Ia calidad de responsable no se puede asumir
ni tampoco trasladar por actos o convenios particulares. No obstante lo preciso
de tal caracterstica, es oportuno reiterarlo recordando lo dispuesto por el artculo
26 del Cdigo Tributario: "Los actos o convenios por los que el deudor tributario
transmite su obligacin tributaria a un tercero, carecen de eficacia frente a la
Administracin Tributaria".
4. LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA
4.1. La solidaridad tributaria
Se ha venido entendiendo que en nuestra materia, cuando dos o ms perso-
nas estn obligadas a satisfacer una misma prestacin fiscal, su responsabilidad es
solidaria, esto es que la totalidad de la prestacin puede ser exigida a cualquiera
de ellas indistintamente (Giuliani Fonrouge 2001: 492).7zt
lTsl Asumimos que el Tribunal Fiscal tambin lo entiende as (Ej. RTF N'2873-2-2003).
L /l
No obstante, como ya hemos adelantado, en muchos casos no se cumple con las caracte-
rsticas propias de estos responsables. Tngase como ejemplo los siguientes casos: (i) El del
agente de retencin o percepcin que hubiera retenido o percibido pero que no hubiera
ingresado al fisco el tributo, que ser el nico responsable, y al que podra considerarse
por semejanza como reslronsable sustituto. Tambin sera responsable sustituto el agente de
percepcin o retencin en la fuente de tributos cuya percepcin o retencin se hace con ca-
rcter de delinitivo (Hernndez Berenguel 2006: 16). (ii) Similar situacin se puede presen-
tar tratndose de algunos adquirentes regulados en el artculo 17 del Cdigo (aunque aqu
tambin hay algunos sucesores). Parecida situacin, pero no igual, se tendra en los casos
de transmisin de la obligacin tributaria (artculo 25), cuando el contribuyente (deudor
principal) desaparece o se extingue; sin embargo, en estos casos creemos que existe sim-
piemente sucesin tributaria pasiva. Empero, en ambos casos, si los adquirentes son varios
(responsables adquirentes o sucesores), entre estos s existir responsabilidad solidaria. (iii)
De otro lado, tambin tendramos a sustitutos, aunque de hecho, en el caso de los agentes de
retencin respecto de rentas de no domiciliados si no hubieran efectuado la retencin.
Es decir, cada una de ias personas estarn iguah.nente obligadas al cumplimiento de deter-
minada obligacin tributaria: obligadas en un mismo plano, en la misma posicin, en un
mismo momento, sin considerar algn orden de prelacin ni en defecto de alguien, y por el
ntegro de la obligacin.
251
fl. g LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
Ahora bien, habr solidaridad cuando exista unidad en la atribucin del

hecho imponible a dos o ms sujetos, como sucede por ejemplo en el caso del
artculo i9 del Cdigo Tributario (cuando son contribuyentes -son codeudores-
por haber acaecido respecto de ellos un mismo hecho generador; es el caso de la
pluralidad de contribuyentes abarcados por la hiptesis de incidencia), o, en los
casos de personas ajenas o extraas al hecho generador de la obligacin -respon-
sables-, cuando la ley expresamente lo disponga, como ocurre por ejemplo en los
casos descritos en los artculos 16 a 18 del Cdigo Tributario, en el artculo l0
de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumotttl
o en el artculo 55 de la Ley de Tributacin Municipal (como se puede observar,
la regulacin de la responsabilidad solidaria en el Cdigo Tributario no impide
que normas especficas establezcan otros casos de este tipo de responsabilidad).
4.2.
La responsabilidad solidaria
Como precisa Villegas (2002: 334), hay "responsabilidad solidaria cuando
no se excluye de la obligacin tributaria al destinatario legal del tributo, 1' se 1o
mantiene como deudor del fisco. Pero a su lado se ubica a un tercero por deuda
ajena y se le asigna tambin el carcter de sujeto pasivs".tzel
Sobre el tema, Bocchiardo (2003: 148) seala que los responsables solidarios
"son los sujetos pasivos situados al lado del contribuyente que permanece dentro
de la relacin obligacional, por vnculos de solidaridad". En esa lnea, Fernndez
Cartagena (2007:184) acota que la responsabilidad solidaria cumple una finalidad
garantista frente a la Administracin Tributaria, permitindole dirigirse simultnea
o alternativamente contra el patrimonio del contribuyente o de un tercero, a fin
de satisfacer su acreencia impagatsol.
Considerando lo apuntado en lo referido a la solidaridad y al responsable,
concluimos que responsable solidario es el deudor o sujeto pasivo de la obligacin
tributaria que est al lado del contribuyente; es un tercero ajeno al acaecimiento
del hecho imponible (no ha realizado el hecho imponible o respecto de 1 no se ha
producido el hecho generador de la obligacin tributaria), a quien la ley le ordena
pagar el tributo derivado de tal acaecimiento; es el sujeto pasivo a ttulo ajeno a
[781
A este respecto, vase como ejemplo el Informe N'015-2008-SUNAT/280000.
t7e) Tercero ste a quien nuestra normativa empieza invocando como responsable: deudor o su-
jeto pasivo por adeudo ajeno; responsable del cumplimiento de la deuda ajena; sujeto que
no habiendo realizado el hecho irnponible o respecto de quien no se ha producido el hecho
generador de la obligacin tributaria, est obligado por disposicin legal a cumplir con la
prestacin tributaria que le "corresponde" al contribuyente. Este responsable del cumpli-
miento de la deuda ajena, que ha de tener algn vnculo de hecho o de derecho con el deudor
principal o contribuyente (pero no con el hecho generador de la obligacin tributaria), debe
ser designado o establecido expresamente como tal por le pues se es responsable por man-
dato de la ley.
trol Y, vinculando la finalidad con la causa, el profesor agrega que se recurre al responsable para
satisfacer su acreencia impaga por la negligencia grave o dolo de ste (Fernndez Cartagena
2007:184).
252
DISPOSICIONES GENERALES 0fl.9
quien por disposicin legal expresa se le hace responsable de la deuda, junto con
el contribuyente.
Una vez establecida la responsabilidad solidaria, la Administracin Tributaria
puede cobrar (o dirigir las acciones de cobranza) indistinta, simultnea o alter-
nativamente, a eleccin de la Administracin, al contribuyente y/o al responsable
solidario, en igualdad de condiciones, el ntegro de la deuda tributaria (Ej. los
sujetos sealados en el artculo 16 -representantes-, cuando incurran en alguna
causal de atribucin de responsabilidad solidaria, sern considerados deudores
tributarios y respondern indistintamente con sus representados, contribuyentes,
por las deudas impagas de estos).
As, parafraseando a Calvo Ortega (1997: 168), en nuestra materia prima la
idea de garanta del crdito tributario servida eficazmente por la tcnica de la
solidaridad pasiva.
4.3. La responsabilidad solidaria: derivacin y atribucin

Rosas Chvez y Senz Rabanal (2006: 281-306) indican que la obligacin
del responsable tributario deriva de la realizacin de un presupuesto de hecho
diferente del presupuesto de hecho generador de la obligacin tributaria, empero
que la obligacin de tal responsable exige el acaecimiento de dos presupuestos de
hecho: (i) el hecho generador de la obligacin tributaria (vase los artculos I y 2
del Cdigo) y (ii) el presupuesto de hecho de la obligacin del responsable tribu-
tario (vase los artculos 16 a 19 del Cdigo, entre otras). Agregan las autoras: "el
fundamento jurdico de la obligacin del responsable se encuentra, bsicamente, en
el comportamiento activo u omisivo imputable al responsable tributario, cuando
colocado en la posicin de garante de la deuda ajena, no evita el incumplimiento
de la deuda a cargo del contribuyente, o, ms an cuando colabora activamente
con el deudor tributario en la lesin del crdito tributario".ttrl
Las profesoras Chiri Gutirrez y Chau Quispe (2006: 219), sealando que
para sustentar la existencia del responsable solidario no son suficientes las razones
de garanta, afianzamiento o eficacia recaudatoria, asumen que por lo menos en
el caso de la responsabilidad subjetiva (por ejemplo, lo regulado en el artculo 16
del Cdigo) la afectacin del patrimonio se presenta como una sancin ante el
incumplimiento de una obligacin que incidi en la existencia de un dao al fiscal
y' es a partir de esta justificacin que adquiere sentido la responsabilidad solidaria.
En este sentido, la atribucin de la responsabilidad solidaria (aun cuando,

como )'a hemos dicho, dentro de nuestra regulacin puede encontrarse supuestos
semejantes al responsable sustituto o situaciones referidas a la sucesin tributaria)
requerir del examen y determinacin de la obligacin tributaria as como de la
verificacin del presupuesto de hecho de la obligacin del responsable tributario,
su examen y determinacin.
[8r] Aunque no siempre, como se ver ms adelante.
253
0nl. 10 LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
Ahora bien, adelantndonos a lo establecido en el artculo 20-A, deben-ros

indicar que el procedimiento para la determinacin, atribucin o imputacin de
responsabilidad solidaria no est plenamente regulado. No obstante, de las normas
del Cdigo y de io establecido por la jurisprudencia, se puede inferir que en todos
los casos la Administracin Tributaria deber emitir, luego de la verificacin o
fiscalizacin, y (luego o simultneamente) de la determinacin de Ia deuda tribu-
taria, un acto administrativo que, cumpliendo los requisitos de los artculos 77
y 103 del Cdigo Tributario, le permita al imputado como responsable solidario
conocer las razones por las que se le atribuye tal responsabilidad, as como los
datos de la obligacin tributaria y del adeudo (que se le exige).
Con la incorporacin del artculo 20-A esta situacin ha quedado ms clara;
en efecto, el ltimo prrafo del citado artculo seala que para que surta efectos
la responsabilidad solidaria,la Administracin Tributaria debe notificar al respon-
sable la resolucin de determinacin de atribucin de responsabilidad en donde se
seale la causal de atribucin de la responsabilidad y el monto de la deuda objeto
de la responsabilidad.
Sin duda, el acto de determinacin puede ser impugnado (es un acto recla-
mable y apelable administrativamente, y desde iuego tambin impugnable ante el
Poder ludicial).
Anticut010".- AEIIIES IIE REIEIICln 0 PEncEPClftil
En defecto de la ley, mediante Decreto Supremo, pueden ser desgnados agentes

de retencin o percep(n los sujetos que, por razn de su actividad, funcin o
poscn c0ntractual estn en posibilidad de retener o petcibir ttibutos y entre-
garlosalacreedortributario. Adicionalmente la Administracin Tributaria podt
designat como agente de retencin o per(epcn a los sujetos que consdere que
se encuentran en disposicin para efectuar la retencn o percepcin de tributos.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADJS

Cdigo Tributaro
lV (reserva de ley; sealamiento del agente de retencin o percepcin); X (vigencia de las normas
tributarias); l'(la obligacin tributaria); 7'(deudor tributario); 9'(responsable); 18'. numeral 2
(responsabilidad solidaria de los agentes de retencin o percepcin).
COMNTARIOS
L. ANTECEDENTES
El texto de la norma que regulaba la designacin de los agentes de retencin
o percepcin vigente hasta el 30 de noviembre de 1992, era ms restrictivo, y
estipulaba que estos slo podan ser designados por ley.
.El texto del artculo 10 del Decreto Ley N' 25859, que contena su disposicin
en dos prrafos, respecto de su antecedente incorpor la posibilidad de que, por
defecto de la le mediante Decreto Supremo se designe agentes de retencin o
254
DISPOSICIONES GENERALES Arl. t0
percepcin. De otro lado, esta norma indicaba que solo excepcionalmente la Ad-
ministracin Tributaria poda designar agentes de retencin o percepcin, siempre
que la actividad del contribuyente a quien deba efectuarse la retencin o percepcin
dificulte la labor de la Administracin. Con este mismo texto se mantuvo en el
original Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N" 773.
El vigente texto del artculo 10 viene desde la modificacin dispuesta por la
Ley N' 26414 [30.12.94) al cdigo aprobado por el Decreto Legislativo N' 773.
En ste, como se puede observar, la facultad bajo comentario ya no se ejerce ex-
cepcionalmente sino "adicionalmente" y sin condicionamientos.
2. AGENTES DE RETENCIN Y DE PERCEPCIN

Pueden ser designados como agentes de retencin o percepcin los sujetos
que, por razn de su actividad, funcin o posicin contractual estn en posibilidad
de retener o percibir tributos, o los que se encuentren en disposicin para efectuar
tales acciones, y luego entregarlos ai acreedor tributario.
Estos, actuando 1' cumpliendo con el pago (entrega al acreedor tributario;
ingreso al fisco) del tributo como tales, deben hacerlo (normalmente) con el tributo
retenido o percibido de los contribur-entes, deudores principales.
Asi, aun cuando est r'inculado con algn hecho imponible, el presupuesto
de hecho determinante de los deberes de retener o percibir, e ingresar al fisco
lo retenido o percibido se produce con "independencia" del hecho imponible. La
vinculacin anotada nos permite asumir que los deberes de estos agentes son ac-
cesorios de la generacin, y cumplimiento, de una inminente o futura obligacin
tributaria (Lago Montero 1998: 77-78).
En este sentido, consideramos que los agentes no son en puridad deudores
tributarios, ni contribuyentes ni responsables;tE2l son sujetos del deber (u obligacin)
de retener o percibir, y entregarlo al fisco.t83l Slo sern responsables solidarios o
"sustitutos", v por tanto deudores tributarios como tales, si cumplen o incumplen
con alguno o todos esos deberes (vase sobre este aspecto una explicacin ms
adelante).
[81]
Aunque como se anot al tratar sobre el responsable, a estos agentes se les podra considerar
como resPonsables, pues no habiendo realizado el hecho imponible estn bhgados al pago,
claro, con el dinero retenido o percibiclo (para completar su confrguracin como responsa-
ble, algunos sealn que en este caso la restitucin fue anterior al cumplimiento de la bliga-
cin fSevillano Chr.ez 2011: 321]).
IE3]
Este criterio no es.pacfico; Bassallo Ramos (2005: 52-54) considera que los agentes de reten-
cin son responsables en el sentido del artculo 9 dei Cdigo; en esa lnea cita Villegas ("Los
agentes de retencin y de percepcin en el_Derecho Tributario"): "[...] la obligacique tie-
nen ciertas Personas naturales o jurdicas de actuar como agentes de retencin no sigiifica el
cumplimiento de un deber fo.rmal, sino que ellos son sujetos pasivos de Ia relacin"jurdica
tributaria a ttulo ajenol Sevillano Chvez (2011: 325) al respcto indica que los agntes de
retencin o percepcin son "deudores tributarios, en calidad de responsables que no pagan
el tributo con sus propios recursos sin.que deben hacerlo con el dinero del contribuyene a
quien le han'retenido' o de quine han 'percibido' el monto correspondiente".
255
Art. t0 LA OBLIGACION TRIBUTARIA
2.1. Agentes de retencin

Agente de retencin, como seala Villegas (2002:339), es "alguien que por su
funcin pblica, actividad, oficio o profesin, se halla en contacto directo con un
importe dinerario de propiedad del contribuyente o que ste debe recibir, ante lo
cual tiene la posibilidad de detraer la parte que corresponde al fisco en concepto
de tributo".tsal
El esquema de la retencin, que usualmente es en la fuente, se ha generalizado
por las diversas ventajas que ofrece. Alfonso Bernal y Betancourt Builes (1999:
473-477) proponen el siguiente listado de ventajas:
permite el recaudo simultneo del impuesto con Ia obtencin de los in-
-
gresos - imposicin en el origen; permite la comodidad y economa en
los recaudos de los impuestos;
- sirve de instrumento de estabilizacin econmica;
- sirve como instrumento para controlar y prevenir la evasin fiscal;
- induce a un comportamiento psicolgico ms favorable frente al pago de
los impuestos.
No deja de ser cierto lo anterior, sin embargo, en nuestro pas, por la amplitud
del texto del artculo 10, su aplicacin, como se poda entrever, ha devenido en una
actuacin discrecional y cmoda de la Administracin (pues traslada al agente sus
labores de calificacin, determinacin y recaudacin del tributo, y slo se encarga
de la comprobacin y sancin) que ha generado eventuales perjuicios (mayores
costos, trmites y responsabilidades) a los deudores tributarios designados como
agentes. Cabe indicar, no obstante, que el Tribunal Constitucional estara avalando
esta regulacin considerando que en el Estado Social y Democrtico de Derecho
la tributacin se basa en el principio de solidaridad (que se encuentra recogido
implcitamente en el artculo 43 de la Constitucin Poltica, en virtud del cual la
figura impositiva se flexibiliza y adapta a las necesidades sociales, pues a travs de
sta el Estado lograr sus fines), y que en esta clase de Estado el deber de contribuir
al sostenimiento de los gastos pblicos no est vinculado nicamente al deber de
pagar tributos sino tambin a los deberes de colaboracin con la Administracin
Tributaria, orientados a conseguir la participacin igualitaria en e1 soporte de las
cargas pblicas. (FI. 5 y 6 de la STC N" 0002-2006-PI/TC.)
Veamos algunos ejemplos elementales: (i) cuando un suieto que adquiere
un bien o servicio extrae cierto monto del precio que debe cancelar; dicha suma
retenida debe ser entregada al fisco para su aplicacin al pago de cierto tributo
cuyo contribuyente es el proveedor del bien o servicio (FJ. 7 de la STC N'0002-
2006-PI/TC); (ii) lo establecido en el artculo 75 del TUO de Ia Ley del Impuesto
a la Renta: "Las personas naturales y jurdicas o entidades pblicas o privadas que
paguen rentas comprendidas en la quinta categora, debern retener mensualmente
[84] "[...] lo caracterstico del instituto

de la retencin es la posibilidad de contacto directo con
una suma dineraria existente, que se pondr a disposicin de un tercero, 1o cual permite al
agente de retencin realizar el descuento respectivo y pagar al fisco con el dinero del propio
tercero que ha sido retenido en calidad de tributo" (RTF N" 5015-2-2003).
256
DISPOSICIONES GENERALES APl. t0
sobre las remuneraciones que abonen a sus servidores [...]" (Ej. RTF N" 6300-3-
2007); (iii) de acuerdo con el inciso c) del artculo I de la Resolucin de Super-
intendencia N" 037-2002/SUNAT -rgirnen de retenciones del IGV aplicable i los
proveedores-, ser agente de retencin el adquirente del bien mueble o inmueble,
usuario del servicio o quien encarga la construccin, designado por Ia SUNAT.
Como se puede observar, normalmente este agente de retencin tiene la calidad
de deudor del contribuyente.
2.2. Agentes de percepcin

Hctor villegas (2002: 339) seala que agente de percepcin "es aquel que
Por su profesin, oficio, actividad o funcin, una situcin q.r" le permit"
recibir del contribuyente un monto tributario"rtque".t
posteriormente debe dpositar
a la orden del fisco"; asirnismo, precisa que la denominacin "agente de reiauda-
cin" es equivalente.
Veamos algunos ejemplos. (i) en los espectculos cinematogrficos cuando
el prestador del servicio (el exhibidor) agrega al precio (recarga el precio) de la
entrada el tributo que grava el ingreso al espectculo; en este caso, el sujeto pasivo
principal del tributo es el que adquiere la entrada para asistir al espectcuio y el
agente de percepcin, designado por le es el exhibidor; (ii) RTF N fi59-l-2007:
cuando en el artculo 15 del reglamento de la Ley N' 27889 (respecto al Impuesto
Fxtraordinario para la Promocin y Desarrollo Turstico Nacional) se refieie que
los agentes de percepcin del impuesto son las empresas areas de trfico intlr-
nacional a travs de las cuales los sujetos pasivos arriban al territorio nacional,
est aludiendo como agentes de percepcin a aquellas empresas con las cuales el
pasajero celebra el contrato de transporte areo internacional que le perrnitir
arribar al territorio nacional, no siendo relevante si el servicio de transporte es o
no prestado a travs de los aviones de la lnea area emisora del bolet areo de
ingreso al pas; la citada RTF agrega que lo sealado cobra mayor sentido si se
tiene en cuenta que la designacin de agente de percepcin debe estar referid.a a
un sujeto que, por razn de su actividad, funcin o posicin contractual, est en
posibilidad de percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario, como ocurre
en el caso de las empresas de transporte internacional que venden los boletos a-
reos, quienes por mandato expreso de la Le,v N" 279g9, se encuentran obligadas
a cobrar el impuesto conjuntamente con el valor del pasaje areo internacional
en el momento de la emisin ciel billete o boleto de pasaje areo; (iii) cuando
un sujeto que vende bienes o presta servicios incluye en el precio por cobrar un
determinado tributo que es de cargo del cliente; este tributo p"r.ibido debe ser
entregado al fisco, por cuenta del contribuyente (Fl. 7 dela sriN' 0002-2006_pU
TC); vase la Ley N'.29173, que regula el Rgimen de percepciones del Impuesto
General a las Ventas.tss]
lEsl
!1-be fndicg que el rribunal constitucional, medianre las STC Nos. 6089-2006-pA/TC y
6626-2006 PA/TC, que se pronunci sobre las normas del Rgirnen de Percepciones clel IG
aplicable a la importacin de bienes, asumi la validez de liregulacin de'un rgimen de
percepciones en virtud del deber de contribuir y el princirio de Jolidaridad tributaria.
Arl. t0 LA OBLIGACIN TRIBUTARI,C.
A diferencia del caso del agente de retencin, en este caso el agente de per-
cepcin es habitualmente acreedor del contribuyente.
2.3. Deberes cle los agentes

Como ya se ha adelantado, a los agentes les corresponde dos deberes bsicos:
a. El deber de retener o percibir;
b. El deber de ingresar o pagar al fisco.
Desde luego, adems tienen otros deberes (formales) que cumplir (registrar,
certificar la retencin o percepcin, tener la informacin a disposicin de la Admi-
nistracin, calcular la deuda, declarar en los formularios o sistemas pertinentes),tE6l
a fin de retener o percibir el tributo y luego ingresarlo al fisco.
3. DESIGNACIN
Aun cuando los deberes de los agentes operativamente pueden encuadrarse
dentro de las labores de recaudacin que le corresponden a la Administracinr"l,
entendemos que, tal como ha sido considerado en el inciso a) de Ia Norma IV
del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario (lo que determinara el carcter de
elemento constitutivo o esencial del tributo, por tanto dentro de la reserva de
leyta8t;, su sealamiento como agente de retencin o percepcin debera hacerse
Por ley.ttel
No obstante, como se sabe, por la propia disposicin de excepcin del inciso
a) de la Norma IV, instituida desde el Cdigo Tributario aprobado por el Decreto
Ley N" 25859,1o dispuesto en ella es "sin perjuicio de lo establecido por el artculo
10". Al margen de ello, en la medida en que se tratara de aprovechar sus ventajas,
flexibilizando la reserva de le por los alcances de la obligacin de detraer fon-
dos del patrimonio de terceros, por su capacidad de disposicin de estos fondos
(puede disponer cmo, cundo y cuanto se debe pagar o ingresar al fisco) y por
sus efectos tributarios (entre ellos su asuncin como responsables solidarios o
"sustitutos", con lo que calificaran como deudores tributarios), consideramos que
Cuyo incumplimiento determina la incursin en infraccin sancionable (RTF N" 11561-

4-2008), en algunos casos incluso si no se efectuado percepciones (RTF Nos.436l-3-2008,
47tr-3-2008).
Por cierto, esta referencia no tiene efectos legales de ningn tipo. En la RTF N' 6937-2-2003,
ante la argumentacin de un agente de percepcin sancionado referida a que no se le deba
sancionar por realizar labores propias de la Administracin, e1 Tribunal Fiscal ratific la
sancin con el lundamento bsico de que haba sido designado como agente de percepcin
por una Resolucin de Superintendencia, conforme a ley.
IEEI
Vase a este respecto el artcuio "Reserva de ley y obligados tributarios. Especial referencia
a Ia regulacin de los regmenes de retenciones, percepciones y detracciones" del doctor
Gamba Valega (2006: 123-l4l).
El primer prralo del artculo 9 del que fue nuestro primer Cdigo Tributario, en acatamien-
' to dei principio de legalidad, estableca: "Son responsables directos en calidad de agentes de
retencin o percepcin las personas designadas por la ley para retener o percibir los tributos
en la fuente'l
258
DISPOSICIONES GENERALES 0rl. r0
si bien por normas de rango inferior se pueden designar tales agentes, debera ser
una norma con jerarqua de ley la que fije su aplicacin, las condiciones, rangos
y lmites dentro de los cuales se pueda designar a estos agentes mediante normas
de jerarqua inferior, y por cierto tambin debera hacerse por ley la regulacin de
los aspectos esenciales de un rgimen de retenciones o percepciones.
Ahora bien, el artculo l0 del cdigo Tributario, asumiendo como una au-
torizacin la excepcin contenida en el inciso a) de la Norma IV del Cdigo, dis-
pone que en defecto de la ley se puede designar (y solo eso) agentes de retencin
o percepcin por decreto supremo e incluso por resolucin de la Administracin
Tributaria, estableciendo lmites mnimos y s otorgando al Ejecutivo y a la Admi-
nistracin la posibilidad de su uso de manera amplia. Una muestra de tal amplitud
es la concesin a la Administracin Tributaria de la facultad de designar como
agentes a los sujetos que ella considere que se encuentran en disposicin para efec-
tuar la retencin o percepcin de tributos. Sin embargo, como es de conocimiento
pblico, el Tribunal Constitucional ha precisado en las STC Nos. 3303-2003-AI/
TC y 6089-2006-PA/TC, que el mximo grado de colaboracin en la regulacin
de los elementos esenciales del tributo es, excepcionalmente, el decreto supremo
y no la resolucin administrativa; en tal sentido, ha establecido que la determi-
nacin abierta va resolucin de superintendencia resulta contraria a los alcances
del principio de reserva de iey recogido en el artculo 74 de la Constitucin.teol
De otro lado, de acuerdo con el cdigo, la designacin es ineludible para
ser considerado agente de retencin o percepcin. En este sentido, aun cuando
operativamente, o de hecho, algn sujeto est cumpliendo alguna funcin similar
a la que correspondera a un agente de retencin o percepcin, no ser tal si es
que no ha sido designado expresamente.lerl
En el caso del Expediente N" 6089-2006-PA/TC (proceso de amparo contra resoluciones de

superintenden_cia que,.con la habiiitacin de la Ley N'28053, regulaban el rgimen de per-
cepciones del IGV en la importacin de bienes), se seal (FJ. 6i): "En consecuencia, no es
que las Resoluciones cuestionadas sean inconstitucionales por s mismas, sino que Ia incons-
titucionalidad proviene de la norma Legal que las habilita y les traslada el vici. Por el1o, la
adecuacin de la formalidad del Rgimen de Percepciones a los principios constitucionales
tributarios debe empezar por la propia Lev que le iirve de base'i Si bin es cierto que en el
Proceso glosado el Tribunal Constitucional declar inlundada la demanda (en lo rferido a
la confiscatoriedad v.a1 supuesto trato discriminatorio de la medida), tambin es cierto que
se precis: "Habindose detectado el estado de cosas inconstitucionales en lo referido al
mbito formal de la Reserva de Le los efectos de la presente sentencia se suspenden en este
extremo, hasta que el Legislador regule suficientemente el Rgimen de Perceptiones IGV en
observancia del principio constitucional de Reserva de Le e un plazo que no exceda del 3l
de diciembre de| 2007". Asimismo:_"Lo dispuesto en la presente ientencia, especfrcamente
en el punto anterior, no restringe el derecho de los contiibuyentes de cuestionar los efectos
confiscatorios que-el_Rgimen-de-Percepciones pudiera generar en su caso en particular,
conforme a lo sealado en los fundamentos 39 y e S ae la presente'l
cabe indicar que a este respecto se ha dictado la Ley N 29173 123.12.2007], crendose el
Rgimen de Percepciones dei Impuesto General a las Ventas.
Iell veamos tres muestras. (i) uno de los considerandos de la RTF N.701-4-97 seala: "eue las
leyes de_?resupuesto de los aos l9B9 a 1991,.lplobadas por Ley N" 24977, Decreto-i-egis-
lativo N" 556yLey N" 25303, se refieren a ENPU S.A.in.o.tdicin de ente recaudaor
de la Tasa de Uso de Puerto, cuyos montos transfiere a los Gobiernos Locales, no corres-
259
Arl. l0 LA OBLIGACIN TRIBUTARTA
4. LOS AGENTES DE RETENCIN O PERCEPCION COMO RESPON-

SABLES
Como ya se dijo, los agentes de retencin o percepcin, actuando y cumpliendo
con el pago (ingreso al fisco) del tributo como tales, deben hacerlo (normalmente)
con el tributo retenido o percibido de los contribuyentes, deudores principales.
Si el agente percibe o retiene e ingresa oportunamente al fisco el tributo, tanto
el sujeto pasivo principal (contribuyente) como el agente se liberan de la "obligacin".
Ahora bien, si no se retiene o no se percibe, o habiendo retenido o percibido

no se ingresa al fisco el tributo, surgen, aparte de las sanciones que correspondan,
las siguientes consecuencias.
4.1. Responsable solidario

La primera parte del vigente numeral 2 del artculo 18 (tngase en cuenta la
modificacin dispuesta por la Ley N" 28647) del Cdigo Tributario seala que son
responsables solidarios con el contribuyente los agentes de retencin o percepcin,
cundo hubieren omitido la retencin o percepcin a que estaban obligados.
Es decir, si se omite la retencin o percepcin, la totalidad del tributo puede
ser exigida a cualquiera de ellos (contribuyente o agente) indistintamente. En este
caso, por el incumplimiento del deber del agente, la ley ha establecido que ser
responsable solidario con el contribuyente.
pondindole la calidad de agente perceptor que solo puede ser atribuida de manera exPresa
mediante Ley o en defecto de sta mediante Decreto Supremo, cosa que en el presente caso
no ha sucedido'l (ii) Algunos considerandos de la RTF N" 313-6-97, sealan: "Que en el caso
de autos, la Administratin considera que el recurrente al haber emitido facturas y cobrado
un Impuesto General a las Ventas, no obstante haber estado-impedido de. hacerlo por encon-
trarse-en el Rgimen nico Simplificado, incurri en la infraccin regulada porel numeral
1 del artculo 178' del Cdigo Tributario, Pues retuvo un impuesto v no lo pag"; "Que sin
embargo, a fin que se incurriera en la citada infraccin, conforme al artculo 10'del Cdigo
Tributrio, el sujeto deba haber actuado en calidad de agente retenedor o PercePtor, es decir
haber sido designado como tal previamente por la Le1', Decreto Supremo o por la Adminis-
tracin Tributaria"; "Que el agente de retencin si bien no se encuentra definido en nuestro
Cdigo Tributario, es concebido en la doctrina como el deudor del contribuyente o alguien
que por su funcin pblica, actividad, oficio o profesin, se halla en contacto directo con un
imprte dinerario de propiedad del contribul'ente o que este debe recibir, ante lo cual tiene
la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo (Hctor
Villegas: Curso de Finanzas, Derecho Tributario y Financiero)"; "Que las caractersticas y
requisitos antes mencionados no se cumplen en el presente caso, Por lo que mal puede ia
Administracin aplicar al recurrente una multa por una infraccin que no cometiol (iii) En
otro caso, la Administracin sancion a un sujeto que no era agente de retencin asumiendo
que con la presentacin de declaraciones de retenciones se estaba configurando tal condi-
cin; el Tribunal Fiscal dejando sin efecto la sancin estableci que la declaracin de una
retencin no significa que se tenga la condicin de agente de retencin, ya que confcrrme se
fundament ste debe ser designado por ley (RTF N' 1098-6-2006).
Aunque los een-rplos nos muestren actuaciones de la Administracin no adecuadas a la ley
ni a derecho, sirven para exhibir lo expuesto hasta aqu.
260
DISPOSICIONES GENERALES Arl. t0
Adems de esta responsabilidad solidaria, cabe la posibilidad de sancionar

al agente (numeral 13 del artculo 177 del Cdigo Tributario). Hay que tener en
cuenta, no obstante, que si no se retiene o no se percibe (por lo cual el contribu-
yente y los agentes son responsables solidarios) pero se paga (o ingresa) al fisco el
tributo, en general puede ocurrir:
- si lo paga el contribuyente, quedan liberados ambos (el contribuyente y el
agente) de la obligacin, pero queda la posibilidad de sancionar al agente
por no haber efectuado las retenciones o percepciones;
- frente al fisco, empero el agente, aparte de liberarse de ia sancin por la
infraccin de no retener o percibir, tiene el derecho de repetir contra el
contribuyente.
4.2. Responsable nico o sustituto

La segunda parte del vigente numeral 2 del artculo 18 del Cdigo Tributario
seala: "Efectuada la retencin o percepcin el agente es el nico responsable ante
la Administracin Tributaria".
En este caso queda liberado el contribu,vente (que sufri la retencin o per-
cepcin), 1'el nico responsable es el agente.
Por la razn expuesta, para este caso, algunos denominan a los agentes (de
retencin o percepcin) responsables sustitutos.
Cabe anotar a este respecto que el profesor Hernndez Berenguel (2006: 16)
hace una distincin: tratndose de la retencin o percepcin de un tributo con
carcter de definitivo, obviamente habindose efectuado alguna de estas, esta-
ramos frente a un caso de sustitucin, sin embargo si se trata de ia retencin
o percepcin a cuenta de un tributo se estara ante Ia responsabilidad nica del
agente.
5. DISTINCIN ENTRE EL AGENTE DE RETENCIN Y TERCERO

NOTIFICADO PARA REALIZAR EMBARGO EN FORMA DE RE.
TENCIN
A fin de evitar cualquier equivocacin, resulta imprescindible anotar que en
el embargo en forma de retencin, el tercero notificado para efectuar el embargo
en dicha forma no es agente de retencin, por tanto no puede ser considerado o
tratado como tal. Sin embargo, sin ser agente de retencin, s puede llegar a ser
responsable, pero en otro supuesto (vase el numeral 3 del artculo 18 del Cdigo
Tributario).
26t
TITULO II
DEUDOR TRIBUTARIO
CAPITUTO I
DOIITICITIO FISCAT
Anticut0 1t'.- 0flmtctu0 flscAL v PRocEsA[ rl

los sujetos obligados a inscribirse ante Ia Administracin Tributaria de acuerdo a
las normas respectivas tienen la obligacin de fijary cambiarsu domicilio fiscal,
conforme sta lo establezca.
El domicilio fiscal es el lugar fijado dentro del territorio nacional para todo
efecto tributario; sin perjuicio de la facultad del sujeto obligado a inscribirse
ante la Administracin Tributaria de sealar expresamente un domicilio procesal
en cada uno de los procedimientos regulados en el libro Tercero del presente
Cdigo. Eldomicilio procesal deber estar ubicado dentro del radio urbano que
seale la Administracin Tributaria. La opcin de sealar domicilio procesal en
el procedimiento de cobranza coactiva, para elcaso de la 5UNAT, se ejercer por
nica vez dentto de los tres das hbiles de notificada la Resolucin de Ejecucin
(oactiva y estar condicionada a la aceptacin de aqulla, la que se regular
mediante Resolucin de Superintendencia. {*)
El domicilio fiscal fijado por los sujetos obligados a inscribirse ante la Administra-
cin Tributaria se considera subsistente mientras su cambio no sea comunicado
a sta en la forma que establezca. En aquellos casos en que la Administracin
Tributaria haya notificado al referido sujeto a efecto de realizar una verificacin,
fiscalizacin o haya iniciado el Procedimiento de (obranza Coactiva, ste no
podr efectuar el cambio de domicilio fiscal hasta que sta concluya, salvo que
a juicio de la Administracin exista <ausa justificada para el cambio.
263
0Pt. lt LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
[a Administracin Tributaria est facultada a requerir que se fije un nuevo

domicilio fiscal cuando, a su criterio, ste dificulte el ejercicio de sus funciones.
Excepcionalmente, en los casos que se establezca mediante Resolucin de 5u-
perintendencia, la Administracin Tributaria podr considerar (omo domicilio
fiscal los lugares sealados en el prrafo siguiente, previo requerimiento al
sujeto obligado a inscribirse.
En caso no se cumpla con efectuar el cambio requerido en el plazo otorgado por la
Administracin Tributaria, se podr considerarcomo domiciliofiscalcualesquiera
de los lugares a que se hace mencin en los Artculos 12', 13", 14'y l5', segn
el caso. Dicho domicilio no podr ser variado por el sujeto obligado a inscribirse
ante la Administracin Tributaria sin autorizacin de sta.
La Administracin Tributaria no podr requerir el cambio de domicilio fiscal,
cuando ste sea:
a)[a residencia habitual, tratndose de personas naturales.
b)El lugar donde se encuentra la direccin o administracin efectiva del
negocio, tratndose de personas jurdicas.
c)El de su establecimiento permanente en el pas, tratndose de las personas
domiciliadas en el extranjero.
(uando no sea posible realizar la notificacin en el domicilio procesalfijado por
elsujeto obligado a inscribirse ante la Administracin Tributaria, sta realizar
las notificaciones que correspondan en el domicilio fiscal.
(') Artculo sustituido por el Artculo 6" del Decreto Legislativo ,/" 953, publicado el
05 de febrcro Je 2004.
('") Segundo prrafo
modiJicado por el Artculo 3" del Decreto Legislativo N" 1117,
publicado el 7 de julio de 2012, y vigente desde el 5 de octubre de 2012.
DISTQSIEjoNESEOGORDAN]ES'O]4NEU LADAS
Cdigo Tributario
Xl (personas sometidas al Cdigo Tributario y dems normas tributarias); 7' (deudor lributario);
12" (presuncin de domicilo fiscal de personas naturales); l3'(presuncin de domicilio fiscal
de personas jurdicas); 14" (presuncin de domicilio fiscal de domiciliados en el extranjero); 15'
(presuncin de domicilio f scal para entidades que carecen de personaldad jurdca), 29", cuarto
prrafo (inoponibildad del domicilio fiscal de los Prncipales Contribuyentes); 62", numeral 8
(inspeccn en domiclos particulares); 87', numeral I (obligacin de alcanzar y actualizar
los datos de inscripcin en el RUC; oblgacn de cambiar su domcilio fiscal); 104" (formas de
notificacin; notificacin en el domicilio fiscal); 173'(infraccones relacionadas con la obligacin
de inscribirse o acreditar la inscripcin en los registros de la Administracin); 182" (sancin
de internamienlo temporal de vehculos); 183" (sancin de cierre temporal); 184. (sancin de
comiso); Vigsimo Primera Disposicin Final (no habido).
Otras normas
Constitucin: 2", numeral 11 (derecho a elegir su lugar de residencia, a transitar por el territorio
nacional y a salir de l y entrar en l).
Cdigo Givil: 33'a 41" (domicilio).
Oecreto Legislativo N' 943 20.'12.20031: Ley del Registro nico de Contribuyentes.
Decreto Legislativo N" 981 [15.03.2007]: Dcima Disposicin Complementaria Final (domicilio
de los sujetos dados de baja del RUC).
Decreto Supremo N'041-2006-EF 112.04.20061: Dctan normas sobre las condiciones de no
hallado y de no habrdo para efectos tributaros respecto de la SUNAf.
264
DEUDOR TRIBUTARIO Arl. ll
Decreto Supremo N" 057-2009-EF [08.03.2009]. Texto Unico de Procedimientos Administrativos
(TUPA) de la SUNAT. Procedimiento 1 (inscripcin en el RUC y fijacin de domicilo fiscal);
procedimiento 3 (modificacin de datos en el RUC; modificacin de domiclio fiscal).
Resolucin de Superintendencia N' 096-96/5UNAf [03.12.96]: Normas que regulan el
establecimiento de nuevo domicilio fscal y la procedencia de su cambio.
Resolucin de Superintendenca N'006-98/SUNAT [17.0'1.98]: Fijan radio urbano aplicable a
las oficinas flscales.
Resolucin de Superintendencia N'210-2004/5UNAT [18.09.2004], y modificatorias. Aprueban
disposiciones reglamenlarias del D. Leg. N" 943 que aprob la Ley del Registro nico de
Contribuyentes.
Resolucin de Superintendencia N" 157-2006/5UNAT [29.09.2006]: Dictan disposiciones
referidas a la condicin de no hallado y no habido para efectos tributarios respecto a Ia SUNAT.
qONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUI!AI
lnforme N" 052-2007-SUNAT/280000 :
l. Conformeal artculo'11'del TUOdel CdigoTributario,el domiciliofiscal esel lugarfijadopor

el deudor tributario para todo efecto tributario dentro del territoro nacional, el cual debe ser
comunicado a la Administracin Tributaria en la forma que sla lo establezca, siendo que la
propa Administracin Tributaria puede requerir su cambio, cuando ste dificulte el ejercicio de
sus funciones.
Por su parle, la casa matriz es el establecimiento donde la empresa dirige los diversos
establecimientos que pudiera tener.
2. Si la casa matriz es un lugar distinto al fijado como domicilio llscal, los sujetos obligados
a inscribirse en el RUC que perciban rentas de lercera categora debern comunicar la
informacin relativa al mismo en calidad de establecimiento anexo al momento de su
inscripcin en ei mencionado registro.
3. Son vlidas las facturas, las boletas de ventas y las liquidacones de compra emrtidas sin
consignar la direccin del domiclo flscal cuando este sea distinto a la casa matrz o al
establecimiento donde est el punto de emisin.
COMENTARIOS
I. ANTECEDENTES
Desde el original del texto del artculo ll contenido en el Cdigo aprobado
por el Decreto Ley N' 25859, ha recibido diversas modificaciones y precisiones.
Las primeras, que se dieron con el Decreto Legislativo N" 773, fueron aadidos:
se precis como obiigacin la de cambiar el domicilio fiscal; asimismo, que este
deba estar dentro del territorio nacional; tambin que si ei deudor no cambiaba
su domicilio, la Administracin aplicara las presunciones reguladas ms adelante.
El artculo ll, desde el Cdigo aprobado por el Decreto Legislativo No 816, fue
reordenado, ampliado y precisado.
En virtud del artcuio 6 del Decreto Legislativo No 953, el texto de aquel
artculo ll fue sustituido con el vigente parcialmente (desde el 06 de febrero de
2004); respecto de su antecedente, se ha reordenado, y se ha cambiado la expre-
sin deudores tributarios por el genrico de sujetos obligados a inscribirse ante la
Administracin Tributaria.
265
nPl. fl f,A OBLIGACION TRIBUTARIA
TEXTO VIGENTE
TEXTO ANTTRIOR
(sin modifi caciones an)
Los sujetos obligados a inscribirse ante l Adminifracin El domicilio fryal es el Iugar fijodo dentro del territorio nocio-
Tributaria de acuerdo a las normas respectivas tlenen la nol pora todo efecto tributario; sin perjuicio de Ia facultod del
obligacin de fijar y cambiar su domicilio fisc1, conforme deudor tributario de sealor expresamente un domicilio pro-
sta lo establezca. cesol ol iniciar codo uno de sus procedimientos tributorios.
El domicilio fiscal es el lugar fijado dentro del territor0 na- El domicilio procesol debera estor ubicodo dentro del radio
cional para todo efecto tributario; sin perjuicio de la facul- urbono que seale Io Adninistrocin Tributorio.
tad del sujeto obliqado a inscribirse ante la Administracin Los deudores trbutar0s tienen la obligotin de jor y cam-
Tributaria de sealar expresamente un domicilio procesal bior su domicilio fiscol, onforme Io estoblezco Io Administro-
al iniciar cada uno de sus procedimientos tributarios. El cin Tributorio.
domicilio procesal deber estar ubicado dentro del radio tl donicilio frscal fijodo por el deudor tributario se conside-
urbano que seale la Administracin Tributaria. ra subsistente mentras su rumbio no sea comunicado a la
El domicilio fiscal fijado por los sujetos obligados a inscri- Administrocin Tributqriq en la forma estoblecido por sto.
birse ante la Adminifracin Tributaria se considera subsis- En aquellos esls en que la Administrocin Tributaria hoyo
tente mientras su cambio no sea comunicado a fa en la notificado al deudor tributorio a efecto de reqlizar uno ve-
forma que efablezca. En aquellos casos en que la Adminis- rificocin, frscalizacin o hoyo iniciado el Procedimiento de
tracin Tributaria haya notificado al referido sujeto a efecto Cobronza Coottiva, ste no podro efectuor el cambio de do-
micilio fiscol hasta que sto concluya, salvo que o jutcio de lo
de realizar una verificacin, fiscalizacin o haya iniciado el
Procedimiento de Cobranza Coactiva, ste no podr efec- Administrocin existo causa justificado pora el conbio.
tuar el cambio de domicilio fiscal hasta que sta concluya, La Administracin Tributario esta focultodo o requerir o los
salvo que a juicio de la Adminifracin exifa causa justifi- deudores tributarios que frjen un nuevo donicilio fiscal cuon-
cada para el cambio. do, a su criterio, rte difrculte el ejerticio de sus funciones.
La Adminifracin Tributaria est facultada a requerir que Excepcionalmente, en los cosos que se estoblezco mediante
se fije un nuevo domicilio fiscal cuando, a su criterio, ste Resolucin de Superintendencio, la Administrocin Tributa-
dificulte el ejercicio de sus funciones. rio podr consideror como domirilio fiscol los lugares sea-
Excepcionalmente, en los casos que se establezca mediante lados en el prrofo siguiente, previo requerimiento al deudor
Resolucin de Superintendencia, la Adminifracin Tribu- tributorio.
taria podr considerar como domicilio fiscal los lugares En uso que el deudor tributario no cumpla rcn efectuor el
sealados en el pnafo siguiente, previo requerimiento al cambio requerido en el plozo otorgado por la Administrocin,
sujeto obligado a inscribirse. se podrd consideror como domicilio fistol cuolesquiero de los
En caso no se cumpla con efectuar el cambio requerido lugares a que se hoce mencin en los Artculos l20, 130, 140
en el plazo otorgado por la Adminifracin Tributaria, se y 1 5o, segn el coso. Dkho domkilio no podra ser variado por
podr considerar como domicilio fiscal cualesquiera de los el deudor tributario sin outorizocin de lo Administracin.
lugares a que se hace mencin en los Artculos 12' ,13',14' Lo Administrocin Tributaria no podro requerir el combio de
y 15", segn el caso. Dicho domicilio no podr ser variado donicilio fiscol, cuando ste seo:
por el sujeto obligado a inscribirse ante la Administracin a) La residencia hobituol, trotndose de personas naturales.
Iributaria sin autorizacin de sta. b) El lugor donde se encuentra la direccin o administrocin
La Administracin lributaria no podr requerir el cambio efectivo del negorio, trotndose de personas jurdicas,
de domicilio fiscal, cuando ste sea: 4 EI de su estoblecimiento permonente en el pas, trltnndlse
a) La residencia habitual, tratndose de personas natura- de las personos domiciliadas en el extranjero.
I t.t. Cuando no sea posible notificor ol deudor tributorio en el
I
tt trqa donde se encuentra la direccin o administra-
U) domicilio procesal fijado por ste, la Administrocin reolizord
I
cin efectiva del negocio, tratndose de personas jurdicas. los notificaciones que correspondon en su domiciliofiscal.
c) El de su establecimiento permanente en el pas, tratn-
I
I dose de
las personas domiciliadas en el extranjero.
I Cuando no sea
posible realizar la notificacin en el domici-
lio procesal fijado por el sujeto obligado a inscribirse ante la
I
I Administracin Tributaria, sta realizar las notificaciones
I oue corresoondan en el domicilio fiscal.
El artculo 3 del Decreto Legislativo N" 1l1Z publicado el 7 de julio de 2012,

dispus la rnodificacin del segundo prrafo del artculo:
266
DEUDOR TRIBUTARIO 0rl. fl
TEXT0 VIGENTE (desde el 5 de octubre de 201 2) TEXTO ANTERIOR
El domicilio fiscal es el lugar fijado dentro del territorio El domicilio fiscol es el lugor fijado dentro del territorio
nacional para todo efecto tributario; sin perjuicio de nocional pora todo efecto tributorio; sin perjuicio de
la facultad del sujeto obligado a inscribirse ante la lo focultad del sujeto obligodo a inscribirse ante la
Administracin Tributaria de sealar expresamente un Administracin fributorio de seolar expresamente
domicilio procesal en cada uno de los procedimientos un domicilio proresol ol inicior cado uno de sus
regulados en el Libro Tercero del presente (digo. El procedimientos tributarios. El domicilio proresol deber
domicilio procesal deber estar ubicado dentro del estar ubicado dentro del rodio urbono que seole la
radio urbano que seale la Administracin Tributaria. Ad m i ni stroci n Trib utori o.
La opcin de sealar domicilio procesal en el

procedimiento de cobranza coactiva, para el caso de la
SUNAI se ejercer por nica vez dentro de los tres das

hbiles de notificada la Resolucin de Ejecucin Coactiva
y estar condicionada a la aceptacin de aqulla, la que
se reqular mediante Resolucin de Superintendencia.
2. DOMICILIO FISCAL
En general, el domicilio "tiene por finalidad determinar la ubicacin del sujeto
en el espacio, para los efectos de ejercitar los derechos o de cumplir obligaciones
que se le imputan" (Espinoza Espinoza 2004: 503).
Tal finalidad no es ajena al domicilio en nuestra materia; como seala Calvo
Ortega (1997: 195): "El cumplimiento de las obligaciones y el ejercicio de los dere-
chos demanda lgicamente un lugar determinado y preestablecido que se convierte
en sede de comunicacin, declaracin y verificacin de situaciones tributarias de
naturaleza diversaD.te2l
No obstante, si bien pueden tener la misma finalidad, el domicilio fiscal
en nuestro pas difiere del domicilio comn o civil; as, a diferencia de diversa
legislacin tributaria extranjera que para configurar el domicilio fiscal recurre
directamente a los principios o criterios establecidos en las normas civiles o del
Derecho privado (por ejemplo: residencia habitual para personas naturales; lugar
donde se encuentre su direccin o administracin efectiva, o el lugar donde se halle
el centro principal de su actividad en el caso de personas jurdicas), nuestra legis-
lacin (Cdigo Tributario) ha apelado a un domicilio especial, y podramos decir
autnomo: el lugar fijado dentro del territorio nacional para todo efecto tributario.te3l
A este respecto, tngase en cuenta como referencia importante que la nueva Ley General
Tributaria espao1a (numeral I del artculo 48) precisa que el domicilio fiscal es "el lugar de
localizacin del obiigado tributario en sus relaciones con la Administracin tributariat'.
No es pues el domicilio de origen, el eal o el legal; es un domicilio especial: el fijado por el con-
tribuyente (que en su fijacin puede coincidir con aquellos domicilios, pero no necesriamente);
solo cuando no se ha fijado, la Administracin, recurriendo a las presunciones de domicilio (ar-
tculos 12 al l5), puede considerar como domicilio fiscal al domicilio real o legal, entre otros.
Por cierto, este domicilio fiscal tampoco puede confundirse con el domicilio como factor
de conexin, vinculacin o sujecin (segn se ha visto al comentar la Norma XI del Ttulo
Preliminar del presente Cdigo).
267
Ail.I1 LA OBLIGACIN TRIBUTARTA
De la forma en que se ha conceptuado (y regulado) el domicilio fiscal, se

puede concluir:
- es el lugar de localizacin de los sujetos obligados a inscribirse ante la

Administracin Tributaria;
- es nico y estar ubicado dentro del territorio nacional;
- este domicilio fiscal, como tal, siendo exclusivamente para efectos

tributarios,t"l sirve para "todo" efecto tributariotesl (existe una salvedad:
cuando se ha sealado domicilio procesal tributario);
- ser fijado por los sujetos obligados a inscribirse ante la Administracin

Tributaria (porque es su deber hacerlo), y ser reconocido como tal (con
los datos exactost'61) en los respectivos registros (en el caso de Ia SUNAT,
el RUC);
- si bien la fijacin se efectuar de acuerdo con lo establecido por la
Administracin, el administrado tiene el derecho de fijarlo en el lugar
que considere adecuado, conveniente o pertinente (RTF N' 7548-l-
2004;tszt
- ser fijado por la Administracin, luego del procedimiento establecido,

recurriendo a las presunciones de domicilio fiscal, cuando no lo hayan
sealado los sujetos obligados a inscribirse ante la Administracin Tri-
butaria o cuando luego de vencido el plazo otorgado para que el sujeto
indicado anteriormente modifique su domicilio fiscal este no lo haya
hecho.t"l
Como referencia de inters didctico, vase la Resolucin N' 1531-2010-JNE (que resolvi
el caso Kouri Bumachar).
Vase su aplicacin ("para todo efecto tributario") en la RTF N" 2710-4-2006.
De otro lado, 1a ccnsideracin de que el domicilio fiscal es para todo e1-ecto tributario, permi-
ti asumir que e1 sealado o jado en el RUC, manejado por la SUNAT, sirviera incluso para
electos tributarios municipales (por ejen.rplo, en las RTF Nos. 519-2-200Iy9607-2-2001); no
obstante, posteriormente este criterio fue razonablemente dejado de lado, asumindose que
el domicilio declarado ante la SUNAT es nicamente aplicable para los tributos que dicha
entidad administra, y que no cabe recurrir al mismo para otros tributos (RTF N" 6155-l-
2007).
En la RTF N'3124-1-2006 se resolvi una queja declarndola fundada en razn de que por
un error (reconocido) de Ia Administracin Tributaria, al consignar la direccin del domici-
lio fiscal del recurente, se efectu una notificacin indebida.
Por cierto, no existe norma alguna que exija a los contribuyentes que su domicilio fiscal est
ubicado nicamente en predios que sean de su propiedad (RTF N' 3412-4-2007), por lo que
no puede asumirse prima facie que el dornicilio fiscal sea de propiedad del deudor tributario
(RTF N' 1947 -7 -2008).
Sin perjuicio de lo establecido por la Dcima Disposicin Complementaria y Final del De-
cieto Legislativo N'981, tarnbin se puede considerar dentro de este supuesto al domicilio
fiscal de los sujetos dados de baja del RUC en la medida en que estos ya no tienen domicilio
fiscal declarado.
268
DEUDOR TRIBUTARIO Arl. tl
3. IMPORTANCIA DEL DOMICILIO FISCAL
Parafraseando a Isabel Espejo Poyato (1993:217), el domicilio fiscal, estuviere
ubicado donde fuere, tiene gran importancia por razones de seguridad jurdica
y de eficacia en la gestin tributaria (recaudacin, fiscalizacin, determinacin,
cobranza coactiva, sancin, resolucin, etc.) ya que permite la localizacin fsica
de los deudores tributarios o administrados obligados a inscribirse en el RUC, y
garantiza la recepcin por estos de las notificaciones de los actos administrativos
que les afectan. Como dira Luqui (1989:234), el "domicilio del contribuyente tiene
una gran importancia para el fisco porque de esa manera puede cumplir mejor
la funcin de la recaudacin (inspecciones, verificaciones y fiscalizaciones). Saber
dnde encontrar al contribuyente para conocer su situacin tributaria, mediante
el examen de su documentacin, sus libros y aun las inspecciones domiciliarias
en sus fbricas, negocios o escritorios, cuando no el mismo allallamiento de estos
lugares, es de tanta importancia como la de conocer dnde ha.y que enviarle la
liquidacin del tributo para su pago".
Conocer "el domicilio de las personas y entidades resulta trascendental para
efectos tributarios porque es el lugar de conexin entre el acreedor tributario y
el deudor tributario en el desarrollo de la relacin jurdico tributaria que surge
como consecuencia de la aplicacin de tributos" (Hernndez Berenguel200l: 113).
Ahora bien, uno de los temas importantes respecto al domicilio fiscal es su
consideracin como el lugar donde debe realizarse la notificacin.teel En efecto,
teniendo en cuenta que para la validez de la notificacin no es requisito que se
realice de manera personal, en principio, ser en el domicilio fiscal fijado donde le
debern ser notificados al deudor tributario o a los sujetos obligados a inscribirse
ante la Administracin Tributaria, todos los actos de sta que afecten o ataen a
aqullos,ttool a fin de que, conocindolos, puedan cumplir con el mandato de tales
actos o ejercer el derecho de defensa respecto de ellos.
Conectando lo expuesto con la finalidad genrica aludida en el prrafo
anterior, debemos indicar que la fijacin del domicilio para el deudor y los
sujetos obligados a inscribirse ante la Administracin Tributaria adems "es-
tablece" la dependencia fiscal a cuyo padrn pertenecern (para efectos de la
recaudacin, fiscalizacin, determinacin, cobranza coactiva, sancin, resolucin,
etc.), asimismo el lugar y el mbito territorial en el cual cumplirn la obliga-
cin tributaria y sus deberes tributarios u obligaciones formales (aunque en
"EI domicilio tributario o domicilio fiscal tiene mucha importancia por razones fundamen-
talmente de seguridad jurdica. Esa relevancia se pone de manifiesto sobre todo en el mbito
de la aplicacin de los tributos, al ser el lugar donde se deben practicar las notificaciones
administrativas a los interesados, las cuales son un requisito esencial de 1os procedimientos
tributarios, puesto que la eficacia de todos los actos y procedimientos de aplicacin del tri-
buto se supedita a su correcta nctificacin' (Menndez Moreno 2002: 260).
lrool Sin duda en el presente caso no se pretende desconoce los alcances del artculo 104 del C-
digo Tributario, sino simplemente resaltar la importancia del domicilio fiscal y Ia necesaria
vigncia de la seguridad jurdica; en este sentido, si la notificacin se realiza en un lugar dis-
tinto del domicilio fiscal tal notificacin ser nula, salvo que opere vlidamente otra forma
legal de notificacir.r o la notificacin tcita (vase el artculo 104 del Cdigo Tributario).
269
Arl. fl LA OBLIGACION TRIBUTARIA
estos casos, por 1o menos para la suNAT, se ha relativizado por la aplicacin
de los modernos mecanismos de registro, control y pago, de sunat vlrtual, la
clave sol, la red bancaria, etc.)
4. FIIACION DEL DOMICITIO FISCAL POR LOS SUJETOS OBLIGADOS

A INSCRIBIRSE ANTE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA
El artculo sub examen dispone que los sujetos obligados a inscribirse ante
la Administracin Tributaria,tr'rl de acuerdo a las normas respectivas, tienen la
obligacin de fijar (con precisin) su domicilio fiscal, conforme lo establezca la
Administracin Tributaria.
- La fijacin del domicilio se har al momento de inscribirse en el Registro

nico de contribuyentes (Decreto Legislativo No 943, Resolucin de Suferin-
tendencia N' 210-2004/suNAT, TUPA de la SUNAT). si el sujeto obligado no
cumple con sealar el domicilio fiscal, la Administracin, adems de sancionar
administrativamente tal falta, presumir como domicilio fiscal, y lo sealar, en
general sin admitir prueba en contrario, los lugares preceptuados en los artculos
12 al 15 del Cdigo Tributario.
Considerando las normas aplicables, la obligacin de fijar el domicilio fiscal

no est limitada a los deudores tributarios (contribuyentes y responsables); debe
ser fijado por todos los sujetos obligados a inscribirse ante la Administracin
Tributaria, sean "domiciliados" o "no domiciliados".ttozl
De lo indicado en los prrafos precedentes, si bien es cierto que la "fijacin"
del domicilio fiscal es una obligacin (un deber) de los sujetos obligados a ins-
cribirse ante la Administracin Tributaria, debe entenderse que es un derecho
de los mismos fijarlo sealando libremente el lugar del territorio nacional que
consideren adecuado, conveniente o pertinente;tto'l claro, siempre que no dlficulte
el ejercicio de las funciones de la Administracin Tributaria, caso en el cual sta
puede solicitar su cambio.
Tngase en cuenta la libertad anotada pues no debe confundirse el domicilio
fijado como fiscal con el o los locales comerciales, industriales o administrativos del
obligado, o algn inmueble de su propiedad; puede que no coincidan (depender
del titular del RUC); existe la libertad incluso de sealar como domicilio fiscal la
oficina del contador, asesor u otro tercero.troal
[r0rl Vase el artculo 2 del Decreto Legislativo N' 9.13 (Ley del Registro nico de Contribuyen-
tes).
[1021
La segunda parte de la Norma XI del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario establece que
las, personas naturales o jurdicas, sociedades conyugales, sucesines indivisas u otros entes
colectivos, nacionales o extranjeros no domiciliados n el Per, debern constituir domicilio
en el pas o nombrar representante con domicilio en 1.
ll03l
f.TF N" 7548-l-2004: "Que nada impide a una persona establecer su domicilio fiscal en el
lugar que ms convenga a sus intereses, no siendo obligatorio que sea en el lugar en el cual
reside o realiza su actividad econmica, saivo que la Administracin, utilizano las atribu-
ciones sealadas precedentemente, disponga su cambio de domicilio'l
u04l En la RTF N' 10030-5-2001 el Tribunal Fiscal hizo referencia a la posibilidad de sealar
270
DEUDOR TRIBUTARIO rl. fl
En consonancia con lo anotado, cabe recordar que no existe impedimento
para que varios contribuyentes (o varios sujetos) sealen un solo lugar o la misma
direccin como domicilio fiscal.lr0sl
5. CAMBIO DE DOMICILIO
El domicilio fiscal puede ser cambiado: sea voluntariamente o a requerimien-
to de la Administracin (artculos 11 y 8Z numeral l, del Cdigo Tributario).ttool
5.1. Cambio de domicilio a requerimiento de la Administracin

El primer prrafo del artculo sub examen dispone que los sujetos obligados
a inscribirse ante la Administracin Tributaria, tambin tienen la obligacin de
cambiar su domicilio fiscal, conforme lo establezca la Administracin Tributaria.
En esa lnea, la Administracin Tributaria est facultada a requerir a dichos su-
jetos para que fijen un nuevo domicilio fiscal cuando, a su criterio, el domicilio
originalmente fijado dificulte el ejercicio de sus funciones.troTl
Cabe precisar, no obstante, que existe una limitacin establecida por el propio
artculo 1l: ia Adrninistracin Tributaria no podr requerir el cambio de domicilio
fiscal cuando este sea:
- La residencia habitual, tratndose de personas naturales.
- El lugar donde se encuentra la direccin o administracin efectiva del
negocio, tratndose de personas jurdicas.
- El de su establecimiento permanente en el pas, tratndose de las personas

domiciliadas en el extranjero.
Por otro lado, el quinto prrafo del artculo 1l seala que excepcionalmente,
en los casos que se establezca mediante resolucin de superintendencia, la Admi-
nistracin Tributaria podr considerar como domicilio fiscal alguno de los lugares
sealados en los artculos 12 al 15 del Cdigo, previo requerimiento al sujeto obli-
gado a inscribirse. La Resolucin de Superintendencia No 096-96/SUNAT regula
los supuestos excepcionales y el procedimiento aplicable.ltosl
como domicilio fiscal un lugar en el que solo se reciba y atienda las comunicaciones que le
curse la Administracin.
lrosl Informe N' 376-2002-SUNAT/K00000: "No existe impedimento legal alguno para que dos
personas naturales distintas puedar.r designar ante la Administracin Tributaria la misma
direccin como domicilio fiscal'l
l06]
I
Y una vez cambiado el domicilio fiscal, este es vinculante para el contribuyente y para la
Administracin (lo que no fue respetado por la Administracin en el caso resuelto mediante
la RTF 7553-l -2007).
lloTl
Queda claro lo facultado; en ese sentido, la Administracin, escudndose en esta facultad,
no puede requerir o exigir al deudor tributario que seale un apoderado dentro de su juris-
diccin (RTF N" 2352-4-2005).
[108] El procedimiento debe ser debidamente aplicado. Vase algunos ejemplos en las RTF Nos.
3262-2-2007, 857 B -2-2007 v 11476-3 -2007 .
271
arl. fl LA OBLIGACI].J TRIBUTARIA
El "nuevo" domicilio no podr ser variado sin autorizacin de la Adminis-

tracin.tloel
5.2. Cambio voluntario de domicilio

Los sujetos obligados a inscribirse ante Ia Administracin Tributaria as como
tienen el derecho de fijar su domicilio fiscal sealando libremente el lugar del
territorio nacional que consideren adecuado, conveniente o pertinente, tambin
lo pueden cambiar, e informarlo formalmente.
En este sentido, teniendo en cuenta que el domicilio fiscal fijado se consi-
dera subsistente mientras su cambio no sea comunicado a la Administracin en
Ia forma establecida por esta, el que de facto el administrado se haya desvin-
culado del lugar fijado como domicilio fiscal o que desarrolle sus actividades
en un lugar distinto del fijado como dornicilio fiscal, no implica que el mismo
haya variado: para considerarse modificado el domicilio fiscal debe existir una
comunicacin variando el lugar designado como tal (cumpliendo lo dispuesto
por el TUPA respectivo, y en el caso de los registros de 1a SUNAT la Resolucin
de Superintendencia N' 210-2004/SUNAT). As, para la Adrninistracin lo que
cuenta es la comunicacin formal.
De acuerdo con el TUPA de ia SUNAT, el cambio de domicilio es un trmite
de aprobacin automtica; no obstante, si la solicitud genera un procedimiento (por
ejemplo, por la denegatoria de la solicitud de cambio de domicilio), de acuerdo con
el criterio de las RTF Nos. 7337-5-2004, 8894-3-2004,2984-3-2005,4287-4-2006,
4642-2-2007 y 2283-7-2008, entre otras, este ser uno no contencioso que deber
ser tramitado de acuerdo con las normas de la LPAG.nlol
Ahora bien, una vez admitido el cambio de domicilio fiscal, en adelante en
este "nuevo" deber efectuarse 1as actuaciones y diligencias de la Administracin
-incluidas obviamente las de notificacin. (Vase la RTF N' 2283-1-2007.)
5.3. Limitaciones al cambio voluntario de domicilio

Respecto al derecho de cambiar de domicilio fiscal, cabe recordar una limita-
cin legal: en aquellos casos en que la Administracin Tributaria ha,va notificado
al administrado a efecto de realizar una verificacin o fiscalizacinttttl (ej. RTF N"
2948-5-2004) o haya iniciado respecto de l un procedimiento de cobranza coacti-
va, este (administrado, sujeto obiigado) no podr efectuar el cambio de domicilio
fiscal hasta que el procedimiento concluya (cualquiera de los indicados que estn
[roe] Resulta una obviedad asumir que si la Administracin ha establecido un nuevo domicilio
fiscal, debe respetarlo y realizar las notificaciones en dicho domicilio. Vase la RTF N" 6786-
2-2005.
[r10] Este supuesto es uno distinto ai que se presenta en e1 caso de negativa de recepcin de la
solicitud de cambio de domicilio, supuesto en el cual s cabe presentar queja (RTF N" 1635-
. 3-2004).
[rr] Tiene que haberse nolificado el acto que inicia el procedirniento; no cabe que se establezcan
restricciones por ejernplo con la simple programacin de la hscalizacin.
272
DEUDOR TRIBUTARIO Arl. fl
en curso, si es solo uno, o si son varios, el ltimo)tttzJ, salvo que a juicio de la
Administracin exista causa justificada (y acreditada) para el cambio.
En general esta salvedad se puede presentar cuando el lugar sealado como
domicilio fiscal tenga vencimiento del contrato de alquiler, el inmueble ocupado
haya sido vendido, exista respecto de tal inmueble una orden judicial de desalojo
o la declaracin de inhabitabilidad o en el mismo haya ocurrido un siniestro (por
ejemplo, destruccin por incendio, terremoto, etc.)trr3l En cualquiera de estos casos,
la determinacin de la existencia de causa justificada para el cambio es a juicio
(y a discrecin razonable) de la Administracin, lo que implica que no existe la
obligacin de sta de aceptar dicho cambio (RTF N" 2710-4-2006); en tal sentido,
la variacin del domicilio fiscal se realizar slo con la autorizacin (o aceptacin
material) de la Administracin.
En buena cuenta, de acuerdo con lo regulado, al obligado se le ha impuesto
un deber: cuando se encuentre en fiscalizacin o cobranza coactiva, mantener su
domicilio fiscal en el lugar fijado previamente (en ese sentido, cualquier comu-
nicacin de cambio de domicilio no surtir efectos y se mantendr subsistente el
domicilio anterior)lttr].
Ahora bien, aun cuando no proceda el cambio de domicilio fiscal en las
circunstancias indicadas, las oficinas de recepcin de documentos de la Adminis-
tracin estn obligadas a recibir las respectivas solicitudes, y en su oportunidad
resolver el pedido (RTF Nos. 378-5-2004 y 1635-3-2004).
6. SUBSISTENCIA DEL DOMICILIO

Cabe reiterar lo que se ha venido anotando: el domicilio fiscal fijado por
los sujetos obligados a inscribirse ante la Administracin Tributaria se considera
subsistente (aun en los casos de suspensin temporal de actividades) mientras su
cambio no sea comunicado a la Administracin Tributaria en la forma establecida
por sta.t'rsl En este sentido, por ejemplo, la notificacin realizada en el "anterior"
jllll Vase como ejemplos las RTF Nos. 3626-4-2 007 y 4425-4-2008.
:::l] Sobre la desoiupcin de un local a exigencia de propietario, r.ase la RTF N' 3598-2-2007 .
tr r4l
As, formalmenie, el cambio de domicilio no se habr producido y por tanto la Administra,
cin deber realizar las notificaciones para que sean vlidas en el "ntiguo'domiciiio fiscal
(subsistente). (Vase la RTF N" 190.1-1-2006.) En esa lnea, si habiendo-ocurrido un cambio
de facto, incluso con variacin del domicilio legal en los registros pblicos, pero sin la comu-
nicacin forntal a la Administracin Tributaria, se le notifica al dministrido del inicio de
un procedimiento- de verificacin, fiscalizacin o cobranza coactiva, para la Administracin
no habr nuevo domicilio fiscal pues subsiste como domicilio fiscl el anterior domicilio
(RTF Nos. 672-l-98,3598'2'2007). En estos casos, cuando exista negativa de recepcin de
la notificacin en el domicilio "subsistente" o las notificaciones son dvueltas a la dminis-
tracin por su ocuPante (eventualmente nuevo), la Administracin debera tomar rnedidas
aplicar la gama de formas de notificacin reguladas por el Cdigo Tributario (RTF N'
7L77-A-2005)
o, cuando corresponda, las normas sobre no hallados y no habidos. No obs-
tante, esta situacin no tiene solucin sencilla, como se ver en la parte correspondiente a las
_.. notificaciones (artculo 104 dcl Cdigo).
.lrrsl
Tratndose de alguna mudanza, el Trlbunal ha establecido que el hecho que en las constan-
cias de notifrcacin se haya consignado que la recurrente se mud del lufar sealado como
273
nrl. fl LA OBLIGACIN TRIBUTARTA
domicilio, si no se ha comunicado debidamente (formalmente) el cambio a la

Administracin, surtir todos sus efectos (RTF N' 3412-4-2007).ttt61
6.1.
La subsistenciq del domicilio y la condicin de no hallado y no habido
No obstante lo anotado, es necesario que en este punto se tenga en cuenta, a
fin de cornpatibilizarlas, adems de las disposiciones sobre el cambio de domicilio,
lo dispuesto por los Decretos Supremos Nos. 102-2002-EF (ya no aplicable para la
SUNAT) y 04I-2006-EF, que establecen normas sobre las condiciones cle no hallado
y de no habido para efectos tributarios y la Resolucin de Superintendencia No 157-
2006/SUNAT, eventualmente, lo previsto en los incisos c) y e) del artculo 104
del Cdigo Tributario (formas de notificacin a los no hallados o no habidos).lu7l
A este respecto, cabe indicar como referencia que el Decreto Supremo No
041-2006-EF, en su artculo 4 (procedimiento para adquirir la condicin de no
hallado) seala:
4.1. EI deudor tributario adc1uirir automticamente la condicin de no hallado,
sin c1ue para ello sea necesaria Ia emisin y notificacin de acto administra-
tivo adicional alguno, si al momento de notificar los Documentos mediante
correo certificado o rnensajero, o al efectuar la verificacin del domicilio
fiscal, se presenta alguna de las siguientes situaciones:
1. Negativa de recepcin de Ia notificacin o negativa de recepcin de la cons-
tancia de Ia verificacin del domicilio fiscal por cualc1uier persona capaz
ubicada en el domicilio fiscal.
2. Ausencie de persona capaz en el domicilio fiscal o ste se encuentre cerrado.
3. No existe Ia direccin declarada como domicilio fiscal.
4.2.Para determnar Ia condicin de no hallado las situaciones sealadas en
Ios incisos 1 y 2 del numeral 4.1 deben producirse en tres (3) oportunidades
en das distintos.
4.3.Paro el cmputo de las tres (3) oportunidades se considerarn todas las
domiciiio fiscal no implica que el domicilio haya variado, toda vez que mientras no se haya
comunicado a la Administracin su cambio, dicho domicilio conservar su validez. RTF
Nos. 72 1 2-5- 2003, 850-5 -2004, 339-.1-2007, 1 0802- 1 -2007, 890-3-2008 y 2989-I-2008, entre
otras. En tales casos, la notilicacin debe efectuarse de acuerdo con el inciso a) del artculo
104 del Cdigo (en el domicilio fiscal "subsistente").
lr16l En este caso abria que ver una situacin excepcional planteada en la STC N" I128-98-AA/
TC.
[tt7] Siguiendo la lnea reiterada por el Tribunal, mediante 1a RTF N, 339-4-2007 se declar fun-
dada una queja y dispuso dejar sin efecto e1 procedimiento de cobranza coactiva en razn de
que el valor materia de cobranza no fue debidamente notificado: se sostiene que de acuerdo
al criterio establecido en la RTF N'06052-5-2005, el hecho que la Administraiin haya con-
signado que el quejoso se hubiera mudado de domicilio no supone que ste tuviera la condi-
cin de "no hallado'l toda vez que tal circunstancia no impeda que el valor fuera notificado
tonforme a los procedimientos establecidos en los incisos a) o f) del artculo 104 del Cdigo
Tributario, segn correspondiera, no resultando procedente efectuar dicha notificacin me-
diante publicacin.
274
DEUDOR TRIBUTARIO lrl. fl
situaciones que se produzcan, an cuando pertenezcan a un solo numeral
o a ambos, independientemente del orden en que se presenten.
4.4.Dicho cmputo se efectuar a partir de la ltima notificacin realizada con
acuse de recibo o de la ltime verificacin del domicilio fiscal.
4.5.5i desde su inscripcin en eI RUC eI contribuyente no hubiera sido notifi-

cado de algn Documento con acuse de recibo, o no se hubiera realizado Ia
verificacin de su domicilio fiscal, se computarn las tres (3) oportunidades
desde r1ue se presenten las situqciones previstas en los incisos 1. y 2. del
numeral 4.1.
4.6.Las situacones sealadas en eI presente artculo, deberan ser anotadas
en el acuse de recibo o en el acuse de la notificacin a que se refieren los
incisos a) y f) del Artculo 104" del Cdigo Tributario, respectivamente, o
en la constancia de la verificacin del domcilio fiscal; y que para tal efecto
emita el Notificador o Mensajero, de acuerdo a lo clue seale la SUNAT.
A su vez, el artculo 6 (procedimiento para el cambio de la condicin de no
hallado a la condicin de no habidoltttl) de este decreto seala:
frrtl Por su importancia en las relaciones entre la Administracin y los administrados, aqu re-
sulta pertinente anotar los efectos de la condicin de no habido, adems de las restricciones
administrativas que se presentan para los sujetos en esta condicin: (i) El numeral 2 del
tercer prrafo del artculo l6 del Cdigo Tributario seala que se considera que existe dolo,
negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contario, cuando el deudor tribu-
tario tenga la condicin de no habido de acuerdo a las normas que se establezcan mediante
decreto supremo. (ii) El inciso d) del numeral I del artculo 46 del Cdigo Tributario esta-
blece que el plazo de prescripcin de las acciones para determinar la obligacin y aplicar
sanciones se suspende durante el lapso que el deudor tributario tenga la condicin de no
habido. (iii) El inciso c) del numeral 2 del artculo 46 del Cdigo Tributario establece que el
plazo de prescripcin de la accin para exigir el pago de la obligacin tributaria se suspende
durante el lapso que el deudor tributario tenga la condicin de no habido. (iv) EI artculo 56
del Cdigo Tributario prescribe que la Administracin podr trabar medidas cautelares por
la suma que baste para satisfacer dicha deuda, inclusive cuando sta no sea exigible coacti-
vamente cuando por el comportamiento del deudor tributario sea indispensable o, existan
razones que permitan presumir que la cobranza podra devenir en infructuosa, antes de
iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva; para estos efectos, de acuerdo con el inciso
i) del citado artculo 56, se entender que el deudor tributario tiene un comportamiento que
amerita trabar una medida cautelar previa, cuando pase a la condicin de no habido. (v) El
numeral I L del artculo 64 del Cdigo Tributario seala que una de las causales para aplicar
la determinacin sobre base presunta es que el deudor tributario haya tenido la condicin de
no habido, en los perodos que se establezcan mediante decreto supremo. (vi) El numeral 2
del sexto prrafo del inciso c) del artculo I 9 de la Ley del IGV e ISC establece que no darn
derecho a crdito fiscal los comprobantes de pago o notas de dbito que hayan sido emitidos
por sujetos que tengan Ia condicin de no habido para efectos tributarios. (vii) El segundo
prrafo del inciso j) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que tampoco
sern deducibles los gastos sustentados en comprobantes de pago ernitidos por contribu-
yentes que, a la fecha de emisin del comprobante, tenan la condicin de no habidos segn
la publicacin realizada por la Administracin Tributaria, salvo que al 3l de diciembre del
ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar ta1 condicin. (viii) El numeral 4 de1
artclo 5 del Decreto Supremo N" 105-2003-EF (normas reglamentarias del Rgimen de
Buenos Contribuyentes), prescribe que es causal de exclusin del Rgimen de Buenos Con-
tribuyentes, que tengan Ia condicin de domicilio fiscal no habido en el RUC.
275
Arl. fl LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
6.1. La SU'/AT proceder a requerir al deudor tributario que adquiri la

condicin de no hallado para que cunryla con declarar o confrmar su
domicilio fscel hesta el ltimo da hbil del mes en el c1ue se Ie efecta
el retluerimento, bajo apercibimiento de asignarle la condicin de no
habido.
6.2. Dicho rec1uerimiento slo podr notifcarse hasta el dcimo quinto da
calendario de cada mes, mediante cualesc1uiera de los medios previstos
en los incisos b), c), e) y f) del Artculo 104" o en el Artculo 105" del
Cdigo Tributario.
6.3. Los deudores tributarios clue no cumplan con declarar o confirmar su
domicilio Jiscal dentro del plazo sealado en el numeral 6.1, adquirirn
la condicin de no habido en la J'echa en que se efecte la publicacin
a que se refiere el numeral 8.1 del Articulo 8", sin que para ello sea
necesario la emisin y notiJicacin de acto administrativo adicional
alguno.
Este procedimiento debe ser escrupulosamente cumplido para la declaracin y

obviamente para una eventual notificacin "especial"; asimismo, la Administracin
debe acreditar que efectivamente se ha cumplido con el procedimiento (vase las
RTF Nos. 13601-2-2008 y 4372-10-2012).
6.2. La subsistencia del domiclo y eI sujeto con baja definitiva

El Tribunal Fiscal, en reiterados fallos (RTF Nos. 2296-4-20}5,tttrt 23OU-t-
2006, 3016-5-2006, 4024-2-2006, 6087-2-2006, t889-2-2007, 4424-4-2007,7658-2-
2007,988-3-2008, 5164-4-2008, 11395-l-2008 y 11676-1-2008, entre otras), haba
establecido que respecto de un sujeto con baja definitiva en el padrn del RUC
no existe domicilio fiscal pues tal deudor tributario ya no tiene domicilio fiscal
declarado; y para tales casos, el mismo Tribunal seal la solucin: resultaban
aplicables las normas de presuncin de domicilio fiscal prescritas en el Cdi-
go Tributario. As, teniendo en cuenta el criterio expuesto, la importancia del
domicilio fiscal y las caractersticas y naturaleza de este domicilio (fijado por
el contribuyente, en el lugar que considere pertinente), no se poda asumir ra-
cionalmente que un sujeto con baja definitiva en el padrn del RUC mantenga
subsistente el "anterior" domicilio fiscal.
No obstante, dicho criterio ha sufrido una modificacin desde la entrada en
vigencia (l de abril de 2007)t"01 del Decreto Legislativo N'981; en efecto,la Dcima
Disposicin Cornplementaria y Final de este Decreto seala:
urel En esta se declar infunclada una queja en relacin a la notificacin defectuosa de actos
administrativos, toda \ez que si bien el RUC del contribuyente se haba dado de baja, al no
existir domicilio liscal fijado por el contribuyente se presume como tal aqul donde desarro-
lla sus actividades ci'r,iles o cornerciales, habiendo sido notilicado en el domicilio en el que
actualmente efecta sus operaciones comerciales.
lr20l 'Por lo mismo, podramos entender que es razonablemente aplicable a los contribuyentes
cuya baja fue posterior a esta fecha. Sin embargo, resulta discutible su aplicacir.r para los
casos anteriores.
276
DEUDOR TRIBUTARIO Arl. fl
Subsstir el domicilio fiscal de los sujetos dados de baja de inscripcin en el
RUC en tanto Ia SUNAI deba, en cumplimiento de sus funciones, notificarle
cualc1uier acto administrativo que hubiera emitido. La notificacin se efectuar
conforme a lo sealado en el artculo 104" del Cdigo Tributario.
Esta ltima disposicinlr2rl est vigente a la fecha y as ha sido aplicada por el
propio Tribunal Fiscal (Vase, entre otras, las RTF Nos. 1592-4-2009 y 5154-a-2009).
7. DOMICILIO PROCESAL
De acuerdo con el segundo prrafo del artculo, es una facultadt"tl del sujeto
obligado a inscribirse ante la Administracin Tributaria sealar expresamente un
domicilio procesal al iniciar cada uno de sus procedimientos tributarios.lr2'1 Con la
modificacin del prrafo indicado por el Decreto Legislativo N" 1112 se ha precisado
que el sealamiento podr ser en cada uno de los procedin-rientos regulados en el
Libro Terceron24l del presente Cdigo (con cuya restriccin se impide la opcin del
domicilio procesal, por ejemplo, en los procedimientos de fiscalizacin tributaria
-pese a que el Cdigo habla de ellos como procedimientos y el Reglamento de
Fiscalizacin de Ia SUNAT lo reitera); tambin se ha precisado que la opcin de
sealar domicilio procesal en el procedimiento de cobranza coactiva, para el caso
de la SUNAT, se ejercer por nica vez (no se podr cambiar de asesor?) dentro
de los tres das hbiles de notificada la Resolucin de Ejecucin Coactiva y estar
condicionada a la aceptacin de aqulla, la que se regular mediante Resolucin
de Superintendencia (restriccin excesiva, hasta arbitraria, que impide ejercer de-
bidamente el derecho de defensa).
ll2rI Pese a que desvirta el sentido del domicilio frscal regulado por el artculo I I del Cdigo
Tributario (mxime si se tiene en cuenta que estn vigentes las normas contenidas en los
artculos 12 al, 15 del Cdigo) y que su aplicacin podra determinar la indefensin del con-
tribuyente y ia afectacin del debido procedimiento.
Tngase en cuenta esta condicin; a diferencia del domicilio fiscal, cuya fijacin y cambio es
adems un deber, en ei procesal el sealamiento es una facultad. En tal sentido, no es posible
que la Adrninistracin Tributaria le exija u ordene al deudor tributario que seale o fije un
domicilio procesal dentro de su jurisdiccin en los procedimientos en los que es parte (RTF
N" 1796-4-2003).
El Tribunal fiscal inicialmente entendi literalmente esta disposicin (vase la RTF N' 3659-
1-2006); as, el ejercicio de la facultad de sealar domicilio procesal debe de realizarse al
iniciar el propio recurrente un procedimiento o la etapa respectiva (por ejemplo, en la apela-
cin; RTF N' 1823-2-2005). Empero, el mismo Tribunal habiendo asumido que tal domicilio
procesal puede sealarse incluso en procedimientos de cobranza coactiva (RTF N" 796-2-
2005), ha establecido que el trmino "iniciar" no limita tal sealamiento a procedimientos
iniciados por instancia de parte sino que inclusive es aplicable en procedimientos de oficio
(aunque con la modificacin expresa establecida por el Decreto Legislativo N'lll7, esta
posibilidad ha quedado limitada, casi descartada), solo que deberia hacerse al inicio de estos
(aunque no obstante lo anotado, en la RTF N'2461-2-2008, el Tribunal admiti la fijacin
de domicilio procesal en un estadio posterior al inicio del procedimiento de cobranza coac-
tiva). Como se ha indicado, este ltimo aspecto tambin ha quedado restringido a la nueva
regulacin.
Adems de los procedimientos tributarios establecidos como tales (artculo i12: Cobranza
Coactiva, Contencioso-'Iributario y No Contencioso), tanrbin los especiales: Intervencin
Excluyente de Propiedad y Queja.
277
nrl. fl LA OBLIGACIN TRIBUTARTA
Dentro de los alcances de aquella facultad, como bien indica Hernndez

Berenguel (2001: ll4), "mientras el interesado slo puede fijar un domicilio fiscal,
puede en cambio fijar tantos domicilios procesales como procedimientos tenga en
trmite ante la Administracin Tributaria".
Queda claro que este domicilio ser slo para efectos procesales y slo para
el procedimiento especfico en el cual se seal el mismo (permaneciendo para
los dems efectos el domicilio fiscal).
El domicilio procesal deber estar ubicado dentro del radio urbano que seale
la Administracin Tributaria. Para el caso de la SUNAT, el radio urbano, a nivel
nacional para cada oficina descentralizada, ha sido fijado por la Resolucin de
Superintendencia No 006-98/SUNAT (vase al respecto la RTF N' 8987-1-2001).
Cabe indicar que pudindose sealar domicilio procesal en la etapa de
apelacin (o queja) ante el Tribunal Fiscal, y siendo este tribunal uno de alcance
nacional y cuya sede est en Lima, cualquier contribuyente, aun cuando haya
fijado como su domicilio fiscal en alguna provincia del Per, puede seaiar vlida-
mente domicilio procesal en Lima (RTF N" 1823-2-2005). La SUNAT (lnforme N"
099-2008-SUNAT/280000) es del mismo criterio: "Para efecto de los procedimientos
seguidos ante el Tribunal Fiscal, 1os deudores tributarios pueden fijar su domicilio
procesal en la ciudad de Lima, a pesar de pertenecer al directorio de una Inten-
dencia u Oficina ZonaI que tenga competencia en otra zona geogrfica del pas".
Por cierto, el Tribunal Fiscal ha validado como domicilio procesal la Casilla
de Abogados (RTF Nos. 6129-4-2006, 198-4-2007 y 2975-4-2002 entre otras).
Este domicilio procesal subsistir como tal mientras no sea modificadott2sl o
dejado sin efecto expresamente por el deudor tributario.
Ahora bien, habiendo sealado el sujeto obligado a inscribirse ante Ia Admi-
nistracin Tributaria un domicilio procesal, todas las notificaciones relacionadas
al procedimiento en el cual se seal tal domicilio, para surtir efectos legales,
deben ser efectuadas ineludiblemente en dicho domicilio procesal (vase la RTF
N" 9796-4-2007). Si no se notifica en tal domicilio procesal cuando ste ha sido
debidamente sealado en el procedimiento, y en cambio se realiza la notificacin
en el domicilio fiscal, esta notificacin ser invlida (vase este aspecto, y sus im-
plicancias, en los comentarios del artculo 104 del Cdigo) (RTF N" ll75l-3-2007).
Slo cuando no sea posible realizar la notificacin (lo que deber ser explicado
y acreditado) en el domicilio procesal fijado por el sujeto obligado a inscribirse
ante la Administracin Tributaria, esta realizar (es un imperativo) las notifica-
ciones que correspondan en el domicilio fiscal (ltimo prrafo del artculo ll del
[r2s] La RTF N" 445-5-2001, ante el argumento de que habiendo entrado en proceso de disolucin
y'liquidacin toda notificacin debi entenderse con el liquidador designado, valid una
notificacin (de un requerimiento de admisibilidad) realizada en el domicilio procesal sea-
lado al momento de la interposicin de la apelacin, el mismo que no haba sido variado.
278
DEUDOR TRIBUTARTO Art. t2
Cdigo).ttzot En este sentido, el antepenltimo prrafo del artculo 104 del Cdigo
Tributario vigente dispone:
Cuando el deudor tributario hubiera fijado un domicilio procesal y Ia forma de
notificacin a que se refiere el inciso a) no pueda ser realizada por encontrarse
cerrado, hubiera negativa a la recepcin, o no existierq persona capaz para la
recepcin de los documentos, se fijar en el domiclio procesal una constanca
de la visita efectuada y se proceder a notificar en el donticilio fiscal.
Arlicul0 t2'.- PRESUilCtfllt DE D0mtCtU0 flSCAt 0E PERS0ltAs ltAluRAtEs r)
Cuando las personas naturales no fijen un domicilio fiscal se presume como tal,
sin admitir prueba en contrar0, cualquera de los siguientes lugares:
a) Elde su residencia habitual, presumindose sta cuando exista permanencia
en un lugar mayor a ses (6) merer.
b) Aqul donde desarrolla sus advdades (vles o comercales.
c) Aqul donde se encuentran los bienes relacionados con los hechos que
generan las obligaciones trbutarias.
d) El declarado ante el Registro Nacional de ldentificacin y Estado Civil(RE-
NrEC).
En caso de existir ms de un domicilio fiscal en el sentido de este artculo, elque
elija la Administracin Tributaria.
(') Artculo sustituido por el Artculo 2" del Decreto Legislativo N" 9B1, publicado el
15 de marzo de 2007 y vigente desde el 1 de abril de 2007.
DIS POSICIO N ES CONEORDANTESYfO VI NEULADAS

Cdigo Tributario
l1' (domicilio fiscal); 14" (presuncin de domicilio fiscal de domiciliados en el extran.jero).
Otras normas
Gdigo Civil: 33" (domicilio: residencia habitual de la persona en un lugar); 35' (domcilio mltiple).
Resolucn de Superintendencia N" 210-2004/SUNAT [18.09.2004], y modificatorias. Aprueban
disposicrones reglamentarias del D. Leg. N'943 que aprob la Ley del Regstro nico de
Contribuyentes: 7' (inscripcn de oflcio en el RUC).
COMENTARIOS
7. ANTECEDENTES
En la dcada pasada este artculo no recibi modificaciones sustanciales; si
bien el texto es en esencia similar respecto de su antecedente inmediato, desde el
Cdigo aprobado por el Decreto Ley N" 25859, se utiliza la expresin personas
l126l Las notificaciones en cualquiera de estos domicilios deben ser efectuadas clebiclamente. Va-
se al respecto la RTF N" 12033-l-2008.
279
Arl. fl LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
naturales en lugar de personas fsicas, y se determina que tal presuncin no admite

prueba en contrario.
Mediante el aprobado por el Decreto Legislativo N' 773 se aadi, en el
ltimo prrafo, el trmino "fiscal" al de domicilio.
El texto actual del artculo 12 es el aprobado por el Decreto Legislativo N" 981
y sustituy al aprobado por el Decreto Legislativo N" 816. Respecto del anterior,
se incorpor el inciso d).
Cuando las personas naturales no fijen un domicilio fiscal Cuondo los person0s nltur0les n0 fijen un domicilio fiscol,
se presume com0 tal, sin admitir prueba en contrario, se presume clmo tll, sin odmitir pruebo en controrio,
cualquiera de los siguientes lugares: cuolquiera de los siguientes lugores:

a) El de su residencia habitual, presumindose sta cuan- o) EI de su residencio hobituol, presumindose sta cuon-
do exista permanencia en un luqar mayor a seis (6) meses. do exista permonencio en un lugor mayor o seis (6) meses.
b) Aqul donde desarrolla sus actividades civiles o b) Aqul donde desorrollo sus octividodes riviles 0 rcmer-
comerciales. ciales.
d Aqul donde se encuentran los bienes relacionados 0 Aqul donde se enruentrln los bienes relocionados rcn
con los hechos que generan las obligaciones tributarias. los hechos que generon los obligociones tributartos.
d) El declarado ante el Registro Nacional de ldentificacin En coso de existir mds de un domicilio fiscol en el senttdo
y Estado Civil (RENIE(). de este artculo, el que elija lo Adminstrl(n Tributorio.

En caso de existir ms de un domicilio fiscalen el sentido
de este artculo, el que eliia la Administracin Tributaria.
2. PRESUNCION DE DOMICILIO FTSCAL DE PERSONAS NATURALES

La presuncin regulada en este artculo no admite prueba en contrario.
Debe seguirse estrictamente el procedimiento establecido en el artculo (y
acreditar plenamente que el domicilio asignado corresponda a alguno de los supues-
tosrr2Tr y sealar con precisin y exactitud dicho domicilio [RTF N' 9784-7-2007)).
La presuncin slo se aplicar directamente cuando las personas naturales no

hayan filado un domicilio fiscal.0'81 En ese sentido, si la Administracin, aplicando
lo dispuesto en el artculo l1 (luego del procedimiento establecido en ia Resolucin
de Superintendencia N'096-96/SUNAT para que el deudor tributario cambie de
domicilio a requerimiento de la Administracin), recurre a algn lugar de los
indicados aqu para "considerar" o "fijar" un nuevo domicilio fiscal, no debe en-
tenderse que est aplicando la causal para la presuncin regulada en el artculo 12.
Siguiendo las reglas del artculo en comentario (RTF Nos.2183-l-200B y 11676-1-2008).

De otro lado, no puede considerarse para estos efectos otros domicilios (en la RTF 12462-4-
2008 se invalid una notificacin en el domicilio consignado en la tarjeta de propiedad de
un vehculo).
Considerando a los sujetos obligados a inscribirse en el RUC, sin duda que proceder recu-
rrir al artculo 12 para notificar las resoluciones de inscripcin de oficio. (Vase el informe
N" 047-2006-SUNAT/2Boooo.)
280
DEUDOR TRIBUTARIO Arl. t2
En la medida en que se seala que se presumir como domicilio fiscal "cual-
quiera" de los lugares sealados, se entiende que no existe orden en su aplicacin
ni prevalencia de lugares.
Hasta la entrada en vigencia de la Dcin-ra Disposicin Complementaria
Final dei Decreto Legislativo No 981, se entenda con claridad que tratndose de
un deudor tributario (persona natural) en condicin de baja definitiva deba re-
currirse al procedimiento regulado por este artculo, al no existir domicilio fiscal
fijado por el contribuyente (RTF Nos. 2296-4-2005, 2806-5-2006, 3016-5-2006,
4024-2-2006, 6087-2-2006, 1889-2-2007, 4424-4-2007, 7658-2-2007,988-3-2008,
5164-4-2008, 11395-l-2008 y 11676-1-2008), sin embargo, desde abril de 2007 este
criterio ha sido dejado de lado y es de aplicacin lo dispuesto por la Disposicin
Complementaria Final referida.
Siguiendo a carbonnier (citado por Espinoza Espinoza 12004:506]), la "resi-
dencia es el lugar en que vive una persona de modo estable y habitual". El maestro
Fernndez Sessarego (2010: 6) precisa al respecto que la residencia es, jurdica y
comnmente, aquella en la cual se vive, en unin de la familia, de manera habi-
tual; es lo que en el lenguaje coloquial se refiere como: "mi casa" o "mi vivienda".
Habiendo establecido el artculo l2 de nuestro Cdigo Tributario que se presume
la residencia habitual de la persona natural cuando exista permanenciattil en un
lugar, mayor a seis meses, sin aadir mayores condiciones (ni intencin -animus
manendi- y tampoco "ininterrupcin"), ser suficiente para considerarla "residencia
habitual", y por tanto asumirse como domicilio fiscal presunto, que se acredite
la permanencia material en el lugar ubicado en el territorio nacional, por ms de
seis meses (RTF N' 7510-2-2007).tt3ol
Los dos supuestos siguientes son claros: el lugar donde la persona natural
desarrolla sus actividades civiles o comerciales (Ej. trabajador dependiente, el
lugar donde labora; una persona natural con negocio, el lugar dei negocio); el
lugar donde se encuentran los bienes relacionados con los hechos q.r" g"n"ru.,
las obligaciones tributarias (Ej. un sujeto respecto a un bien inmueble, ulriq,r. no
sea el lugar de residencia habitual, para la determinacin del impuesto p..iul r"
presume su domicilio fiscal el lugar donde se encuentre aquel bien inmueble. RTF
Nos. 3662-l -2006, 929 -l-2007 y 9754-7-2007).
u2el Permanecer: "2. Estar en algn sitio durante cierto tiempo". Permanencia: "2. Estancia en un
lugar o sitio" (RAE 200t t734).
No es. suficiente Para estos efectos tomar solo la informacin del RENIEC, pues no se puede
asumir directamente que la direccin indicada ante esta entidad fuera la reiidencia halitual
del deudor tributario (RTF N' 7785-2-2005). Caso distinto ser recurrir al inciso d) del art-
culo en comentario.
Con este mismo criterio, obviamente, tampoco es posible asumir directamente como lugar
de residencia (menos como el lugar donde iealiza ss actividades civiles o comerciales) lai-
reccin sealada en los instrumentos de informacin o pubiicidad de empresas prestadoras
de serviciospblicos (por ejemplo, Registros pblicos -RTF N" 4326-2-2'006- o las pginas
blancas, en fsico o por la internet, de la Telefnica).
281
El supuesto establecido en el inciso d) es aparentemente claro: el domicilio

declarado ante el Registro Nacional de Identificacin y Estado Civil (RENIEC).
As, ia Administracin podra considerar como domicilio fiscal este domicilio aun
cuando no est actualizado o su ubicacin no sea precisa (pinsese por ejemplo
en un condominio o un edificio de departamentos, en cuyo caso la numeracin
de la calle s corresponda, pero la de los departamentos se haya omitido);lt:tt
estos casos, sus efectos respecto de las notificaciones seran graves. Aparente- "n
mente, de modo lamentable, la norma lo nico que pretende es facilitar la labor
recaudatoria y de control de la Administracin, sin tener en cuenta las garantas
de los ciudadanos, pues si bien es cierto que las norrnas del RENIEC sealan la
obligacin de la fijacin del domicilio y su actualizacin, su objeto es distinto y
su infraccin tiene otros efectos.
El ltimo prrafo faculta a la Administracin Tributaria, en caso de existir
(rrs bien, "en caso de que se conozca") ms de un domicilio fiscal en el sentido
del artculo sub examen, a elegir; en tal supuesto, el domicilio fiscal presunto ser
el que elija el ente; sin duda ser el que ms convenga a sus intereses y al ejercicio
de sus funciones.
La Administracin deber sealar y acreditar los elementos que lleven a la
entidad a asumir que el local corresponde a alguno (especificando) de los supuestos
indicados.tt32l
Anticut0 t3'.- PRESUltCl0ll 0E D0mlclU0 HscAL 0E PERS0llAs JuRlBlcAs
Cuando las personas jurdicas no fijen un domicilio fiscal, se presume (omo tal,
sin admitir prueba en contrar0, cualquera de los siguientes lugares:
a) Aqul donde se encuentra su direccin o administracin efectiva.
b) Aqul donde se encuentra el (entro principal de su actividad.
c) Aqul donde se encuentran los bienes relacionados (on los hechos que
generan las obligaciones tributarias.
d) El domicilio de su representante legal; entendindose como tal, su domicilio
fiscal, o en su defecto cualquera de los sealados en el Artculo 12'.
En caso de existir ms de un domicilio fiscalen elsentido de este artculo, el que
elija la Administracin Tributaria.
[r3r] Como eiemnlo vase la RTF N' 516+-4-2008.

Ir32] Al respcto, un considerar.rdo de Ia RTF N' 3964-I-2007, seala: "Que en respuesta al Pro-
vedo N" 0425-l-2007,la Administracin remite el Oficio N" 186-090-00001458 de 26 de
abril de 2007 , en el que seala que determin el domicilio fiscal del recurrente, en base a 1o
dispuesto en el artculo l2'del Cdigo Tributario, esto es sin especificar a cul de los supues-
tos contemplados en dicho artculo corresponde el ubicado en calle Las Orqudeas Lt. 40,
Urbanizacin Pando, San Miguel, es decir si este es el de su residencia habitual, aqul donde
desarrolla sus actividades civiles o comerciales, o aqul donde se encuentran los bienes rela-
cionados con los hechos que generan 1as obligaciones tributarias, ni cmo es que determin
. que ese especlicamente corresponde al de la recurrente, por lo que no se encuentra susten-
tado que el citado valor haya sido debidamente notificado el 2 de diciembre de 2004 como
sostiene Ia Aclrninistracin'l
Vase otro ejemplo en la R'lF N' 5872- 1-2007.
282
DEUDOR TRIBUTARIO nrl. 13
DISPOSICIONESCONCORDAIIIES]T/O VINCUTADAE
Cdigo Tributario
11" (domicilio fiscal); 12'(presuncin de domicilio fscal de personas naturales); 14'(presuncin
de domicilo fscal de domiciliados en el extranjero); l6'(obligaciones del representante); 89'
(cumplimento de las obligaciones tributaras de las personas jurdicas).
Otras normas
Cdigo Civil: 82', numeral I (domicilio de la Asociacin); 101' (domicilio de la fundacin);112"
(domicilio del comit).
Ley General de Sociedades -Ley N" 26887 109.12.971: 20" (domicilo de la sociedad); 403',
numeral 3 (sucursal de una sociedad constrtuida y con domicilio en el exlranjero; domicilio en el
pas).
Resolucin de Superintendencia N'210-2004/5UNAT [18.09.2004], y modificatorias. Aprueban
disposiciones reglamentarias del D. Leg. N'943 que aprob la Ley del Registro nico de
Contribuyentes: 7" (nscripcn de oficio en el RUC).
COMENTARIOS
1. ANTECEDENTES
El texto actual del artculo 13 es el aprobado por el Decreto Legislativo N" 816.
Hasta antes de que entre en vigencia el texto actual, su contenido fue preci-
sndose. Con el Cdigo aprobado por el Decreto Ley N' 25859 se precis que la
presuncin no admite prueba en contrario; mediante el aprobado por el Decreto
Legislativo N' 773 se aadi el inciso d) -el domicilio del representante legal-; a
este inciso, con el Decreto Legislativo No 816, se le aadi la frase: "entendindose
como tal, su domicilio fiscal, o en su defecto cualquiera de los sealados en el
Artculo 12"".
2. PRESUNCTN DE DOMTCTLTO FTSCAL DE PERSONAS IURDTCAS

La presuncin regulada en este artculo no admite prueba en contrario.
La presuncin sio se aplicar directamente cuando las personas jurdicas no
hayan fijado un domicilio fiscal. En ese sentido, si Ia Administracin, aplicando lo
dispuesto en el artculo l1 (luego del procedimiento establecido en la Resolucin
de Superintendencia N" 096-96/SUNAT para que el deudor tributario cambie de
domicilio a requerimiento de la Administracin), recurre a algn lugar de los
indicados aqu para "considerar" o "fijar" un nuevo domicilio fiscal, no debe en-
tenderse que est aplicando la causal para la presuncin regulada en el artculo 13.
En la medida en que se seala que se presumir como domicilio fiscal "cual-
quiera" de los lugares sealados, se entiende que no existe orden en su aplicacin
ni prevalencia de lugares.
A fin de no generar confusiones, nos limitamos a citar los lugares que pueden
ser considerados domicilio fiscal presunto de personas jurdicas:t'trl aqul donde
se encuentra su direccin o administracin efectiva (Ej. la gerencia); aqul donde
[133] Sobre la amplitud de su aplicacin, vase la RTF N. l\l42-7 -2007 .
283
nrl. t4 LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
se encuentra el centro principal de su actividad (Ej. la fabrica); aqul donde se
encuentran los bienes relacionados con los hechos que generan las obligaciones
tributarias;tr34l y el domicilio de su representante legal -entendindose como tal,
su domicilio fiscal, o en su defecto cualquiera de los sealados en el artculo 12
(en cuanto el representante sea persona natural).
La Administracin deber sealar y acreditar los elementos que lleven a la
entidad a asumir que el local corresponde a alguno (especificando) de los supuestos
indicados.tr3sl
El ltimo prrafo faculta a la Administracin Tributaria, en caso de existir

(ms bien, "en caso se conozca") ms de un domicilio fiscal en el sentido del
artculo sub examen, a elegir; en tal caso, el domicilio fiscal presunto ser el que
elija el ente; sin duda ser el que ms convenga a sus intereses y al ejercicio de
sus funciones.
Articut0 tr'.- pnEsultctn DE llflmtcil.tfl flscAt 0E 00mtctuA0(ls Elt Et
EIIIRAIIJERfl
(uando las personas domiciliadas en el extranjero no jen un domicilio fiscal,

regrn las siguientes normas:
a) Si tienen establecimiento permanente en el pas, se aplicarn a ste las
disposiciones de los Artculos 12'y 13'.
b) En los dems (asos, se presume como su domicilio, sin admitir prueba en
contrar0, el de su representante.
DrsPosrcrQNES coNcoRDANfEs Y/o vrNcuLAoAs

Cdigo Tributario
Xl (personas sometdas al Cdigo Tributaro y dems normas trbutarias; no domiciliados); 11"
(domicilio fiscal); 12" (presuncin de domicilio fiscal de personas naturales); 13'(presuncin de
domiclio fiscal de personas jurdicas); 16' (obligaciones del representante); 89' (cumplimienlo de
las oblgacones jurdicas de las personas jurdicas).
lr34l La RTF N'084-1-2002, aplicando el artculo 13 del Cdigo Tributario, ha establecido que
cuando las personas jurdicas no jen domicilio fiscal, se presume como tal sin admitir prue-
ba en contrario, entre otros, el lugar en que se encuentran los bienes relacionados con los
hechos que generan las obligaciones tributarias; as, se valid la notificacin ealizada en
tales condiciones en el lugar que genera las obligaciones tributarias.
[r3s] Al respecto, un considerando-de la RTF N' 0921-2007, seala: "Que a pesar que este Tribu-
nal requiri expresamente a la Administracin que acreditara cmo determin el domicilio
fiscal de la quejosa, aquella se limit a indicar que lo estableci en virtud del artculo l3o
del Cdigo Tributario antes citado y que incluso ste aparece consignado como tal ante la
Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT, sin haber precisado el
supuesto en que se sustent para presumir dicho domicilio, siendo que tampoco exhibi
alguna prueba que acreditara que el inmueble ubicado en Manzana I-1, Lote 21, Parque
Industrial de Villa El Salvador, Villa El Salvador correspondiese al lugar donde se encuentra
. la direccin o administracin efectiva de la quejosa, o donde se encuentra el centro principal
de su actividad, o donde se encuentran los bienes relacionados con Ios hechos que generan
las obligaciones tributarias, o el domicilio de su representante legal, conforme lo exige el
artculo I 3'del Cdigo Tributario'l
284
DEUDOR TRIBUTARIO nfl. 14
Otras normas
Ley General de Sociedades -Ley N'26887 109.12.971:403', numeral 3 (sucursal de una
sociedad constituida y con domicilio en el extranjero; domicilio en el pas, representante legal).
Reglamento de la Ley del lmpuesto a la R.enta -D. S. N" 122-94-EF [21.09.94]: 3"
(establecimiento permanente).
COMENTARIOS
L. ANTECEDENTES
El texto tal cual viene desde el Decreto Lev No 25859
2, DOMICILIO FISCAL PRESUNTO DE PERSONAS DOMICILIADAS

EN EL EXTRAN'ERO
Como se sabe, de acuerdo con la Norma XI del Ttulo Preliminar del Cdigo
Tributario, las personas naturales o jurdicas, sociedades conyugales, sucesiones
indivisas u otros entes colectivos, nacionales o extranjeros no domiciliados en el
Per, estando sometidas a las normas tributarias nacionales respecto de patri-
monios, rentas, actos o contratos que estn sujetos a tributacin en el pas, para
estos efectos debern constituir domicilio en el pas o nombrar representante con
domicilio en 1.
Ahora bien, el artculo bajo comentario regula los criterios para apli-
car el domicilio fiscal presunto de personas domiciliadas en el extranjero
("no domiciliados"), cuando estas no han fijado domicilio fiscal en el
Per. Indica:
- si tienen establecimiento perrnanente en el pas, se aplicarn a ste
las disposiciones de los artculos 12 (domicilio fiscal presunto para
personas naturales) y 13 (domicilio fiscal presunto para personas
jurdicas);
- en los dems casos, se presume como su domicilio fiscal, sin admitir
prueba en contrario, el de su representante.
Refiere Hernndez Berenguel (2001: 118) que la remisin a los artculos 12
y 13 "se convierte en necesaria
por cuanto el establecimiento permanente puede
ser una sucursal -considerada para efectos tributarios como persona jurdica- o
una persona natural -por ejenplo, el agente que acte en el pas para concertar
negocios en nombre de la persona no domiciliada". Aade: "En consecuencia,
si el establecimiento permanente est constituido por una persona natural, la
Administracin podr escoger uno de los lugares sealados en el artculo 12
para presumir que ese lugar es el domicilio fiscal de la persona domiciliada en
el extranjero. En cambio, si el establecimiento permanente est constituido por
una persona jurdica -caso ya sealado de una sucursal establecida en el pas-,
la Administracin deber remitirse al artculo l3 y escoger como domicilio fiscal
de la persona domiciliada en el extranjero, uno de los cuatro lugares sealados
en este ltimo artculo".
285
Art. t4 LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
3. ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
De acuerdo con villegas (2002: 614-615), "se entiende por "establecimiento
permanente" (o estable) el emplazamiento o instalacin que sirve para el ejercicio de
actividad econmica en un pas por parte del propietario domiciliado o ubicado en
el extranjero". Agrega que segn este criterio, "el hecho de existir "establecimiento
permanente en un pas", da derecho a este pas para gravar la actividad econmica
que all se desarrolla. Suele considerarse que son "establecimientos permanentes"
las sucursales, agencias, oficinas, talleres, etc., pero no las construcciones de al-
macenamiento, los establecimientos de publicidad o investigacin cientfica, las
oficinas de intermediarios o comisionistas independientes, etc."
Nuestro Cdigo Tributario no define al establecimiento permanente. No
obstante, por el inters del Estado de gravar por lo menos el segmento de activi-
dades econmicas que este sujeto domiciliado en el extranjero realiza en el pas,
siguiendo el criterio de la doctrina tributaria, nuestra legislacin sobre el Impuesto
a la Renta lo regula; de tales normas, el artculo 3 del Reglamento de la Le1' del
Impuesto a la Renta seala:
Ar t c ul o 3 " . - E S TA B LE C I M I E N T O PERrllA NE^" TE

Son de aplicacin las siguientes normas para la determinacin de la existencia
de establecimientos per manentes:
a) Constituye establecimiento permanente distinto a las sucursales 1,
agencias:
1. Cualquier lugar fio de negocios en el que se desarrolle total o
parcialmente, la actividad de una empresa unpersonal, sociedad
o entidad de cualc1uier naturaleza constituida en el exterior. En
tanto se desarrolle la actividad con arreglo a lo dispuesto en el
prrafo anterior, constituyen establecimientos permanentes los
centros administrativos, las ofcinas, las fbricas, Ios talleres, los
lugares de extraccin de recursos naturales y cualquier instalacin o
estructura, fia o mvil, utilizada para la exploracin o explotacin
de recursos naturales.
2. Cuando una persona acta en el pas a nombre de una empresa
unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida
en el exterior, si dicha persona tiene, y habitualmente ejerce en el
pas, poderes para concertar contratos en nombre de las mismas.
3. Cuando la persona c1ue acta a nombre de una empresa unipersonal,
sociedad o entidad de cualc1uier naturaleza constituida en el
exterior, mantiene habitualmente en eI pas existencias de bienes o
mercancas para ser negociadas en el pas por cuenta de las mismas.
b) No constituye establecimiento permanente:
l. EI uso de instalaciones destinadas exclusivamente a almacenar o
exponer bienes o mercancas pertenecientes a Ia empresa.
2. EI mantenimiento de existencias de bienes o mercanca pertenecentes
' a Ia empresa con fnes exclusiyos de almacenaje o exposicin.
286
DEUDOR TRIBUTARIO APt. t5
3. EI ntantenimiento de un lugar fio dedicado exclusivamente a la

compra de bienes o mercancas parq abastecimiento de Ia empresa
unipersonal, sociedad o entdad de cualquier naturaleza constituido
en el exterior, o Ia obtencin de informacin para la misma.
4. El mantenimiento de un lugar fijo dedicado exclusivamente a
realizar, por cuenta de empresas unipersonales, sociedades o
entidades de cualquier naturaleza constituida en eI exterior,
cualc1uier otra actividctd de carcter preparatorio o auxiliar.
5. Cuando una empresa unipersonal, sociedqd o entidad de cuak1uier
naturaleza constituida en el exterior, realiza en el pas operaciones
comerciales por Intermedio de un corredol un comisionista general
o cualc1uier otro representante independiente, siempre que el
corredor, comisionista general o representante independiente acte
como tal en el desempeo habitual de sus actividades. No obstqnte,
cuando ese rePresentante realice ms del 80o/o de sus actividades
en nombre de tal empresa, no ser considerado como representante
independiente en el sentido del presente numeral.
6. La sola obtencin de rentcts netas defuente peruana q que se refiere
el Artculo 48 de la Ley.
7. (Numeral derogado por el artculo 39 del D. S. N' 134-2004-EF).
c) Establecimiento permanente en el cqso de empresas vinculadas:
El hecho que una empresa unipersonal, sociedad o entidad de
cualquier naturaleza constituda en el exterior, controle a una sociedad
domiciliada o realice operaciones comerciales en el pas, no bastar
por s solo para que se configure la existencia de un esteblecimiento
permanente, debiendo juzgarse dicha situacn con arreglo a lo
establecido en los incisos a) y b) del presente artculo.
d) Establecimiento permanente en el caso de agencia:
Cuando media un contrato de agencia c1ue mplica Ia existencia de un
establecimiento permanente calificado con arreglo a este artculo.
Cabe indicar que en los convenios para evitar la doble imposicin suscritos
por el Per con Chile y Canad, la definicin de estabiecimiento permanente
(artculo 5, en ambas) es ms amplia.
Articut0 r5'.- pREsuilctil 0E D(lmlctt0 FtscAt PARA EilIt0ADEs fluE

GORECEII llE PERSflIIATIllAll JUROICA
(uando las entidades que (arecen de perronalidad jurdica no fijen domicilio
fiscal, se presume como tal el de su reprerentante, o alternativamente, a
eleccin de la Administracin Tributaria, el correspondiente a cualquiera de
sus ntegrantes.
287
DISEQEIgIQNES_COIC ORDAI{IESIIQJNEU L_ADAS
Cdigo Tributaro
l1'(domicilio fiscal); 12" (Presuncin de domicilio fiscal de personas naturales); 13" (presuncin
de domicilio fiscal de personas jurdicas); 16" (representanles; responsables soldarios); 21'
(capacidad tributaria);22' (representacn de sujetos que carecen de personara jurdica); 90"
(cumplimiento de las obligaciones tributarias de las entidades que carecen de personera jurdica).
COMENTARIOS
I, ANTECEDENTES
El texto del artculo desde el Cdigo aprobado por el Decreto Ley N" 25859
no ha sufrido variaciones.
2. OE DOMICILIO FISCAL PARA ENTIDADES QUE

PRESUNCTTT
CARECEN DE PERSONALIDAD IURIDICA
Cuando las entidades que carecen de personalidad jurdica (comunidades
de bienes, patrimonios, sucesiones indivisas, fideicomisos, sociedades irregula-
res o de hecho, sociedades conyugales, asociaciones no inscritas, u otros entes
colectivos -joint venture, consorcios, contratos de colaboracin empresarial,
etc.) no fijen domicilio fiscal, se presume como tal el de su representante, sea
persona natural o jurdica, o alternativamente, a eleccin de la Administracin
Tributaria, el correspondiente a cualquiera de sus integrantes, sean personas
naturales o jurdicas.
Para considerar el domicilio fiscal, la Administracin, cuando corresponda,
respecto a los representantes o integrantes, tambin puede recurrir a las presun-
ciones establecidas en los artculos 12 y 13 del Cdigo Tributario.
Debe tenerse en cuenta para estos efectos lo que disponen las normas que regulan
el Registro nico de Contribuyentes; as, las entidades que carecen de personalidad
jurdica que tienen el deber de inscribirse en el RUC (vase el anexo I de la Reso-
lucin de Superintendencia N' 210-2004/SUNAI y modificatorias), deben hacerlo
fijando en esa instancia su domiciiio fiscal. En tal sentido, a estas entidades que
estando obligadas a hacerlo no se hayan inscrito en el RLJC, y por tanto no hayan
establecido su domicilio fiscal, les es plenamente apiicable el artculo bajo comentario.
CAPITULO II
RESPONSABLES Y REPRESENTANTES
Articut0 16'.- REPRESEI|IAI|IES - RESP0I|SABtES S0u0ARt0S
Estn obligados a pagar los tributos y cumplr las obligaciones formales en

calidad de representantes, (on los reculsos que adminstren o que dispongan,
las personas siguientes:
'[os
1. padres, tutores y curadores de los incapaces.
2, los representantes legales y los designados por las personas jurdicas.
288
DEUDOR TRIBUTARIO nrl. t6
3. los administradores o quienes tengan la disponibilidad de los bienes de

los entes colectivos que carecen de personera jurdica.
4. los mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas.
5. los sndicos, interventores o liquidadores de quiebras y los de sociedades
y otras entidades.
En los casos de los numetales 2, 3 y 4 existe lesponsabilidad solidaria cuando
por dolo, negligencia grave o abuso de facultades se dejen de pagar las deudas
tributarias. En los casos de los numerales 1 y 5 dicha responsabilidad surge
cuando por accin u omisin del representante se produce el incumplimiento
de las obligaciones tributarias del representado.
Se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo
prueba en contrario, cuando el deudor tributario:
1. No lleva contabilidad o lleva dos o ms juegos de libros o registros para una
misma contabilidad, con distintos asientos.
A tal efecto, se entiende que el deudor no lleva contabilidad, cuando los
libros o registros que se encuentra obligado a llevar no son exhibidos o
presentados a requerimiento de la Administracin Tributaria, dentro de un
plazo mximo de 10 (diez) das hbiles, por causas imputables al deudor
tributario.
2, Tenga la condicin de no habido de acuerdo a las normas que se establezcan
mediante decreto su premo.
3. Emitey/u otorga msde un comprobantede pagoascomo notasdedbito
y/o crdito, con la misma serie y/o numeracin, segn corresponda.
4, No se ha inscrito ante la Administracin Tributaria.
5. Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga
por montos distintos a los consignados en dichos comprobantes u omite
anotarlos, siempre que no se trate de erroles materiales.
6. Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de (rdito Negociables,
rdenes de pago del sistema financiero y/o abono en cuenta coriente o de
ahorros u otros similares.(*)
7. Emplea bienes o productos que go(en de exoneraciones o beneficios en
actividades distintas de las que corresponden.
8. Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados mediante la
sustraccin a los controles fiscales; la utilizacin indebida de sellos, timbres,
precintos y dems medios de control; la destruccin o adulteracin de los
mismos; la alteracin de las caractersticas de los bienes; la ocultacin,
cambio de destino o falsa indicacin de la procedencia de los mismos.
9. No ha declarado ni determinado su obligacin en el plazo requerido en el
numeral4 del Artculo 78".
10. 0mite a uno o ms trabajadores al presentar las declaraciones relativas a
los tributos que graven las remuneraciones de stos.
11. 5e acoge al Nuevo Rgimen nico Simplificado o al Rgimen Especia! del
lmpuesto a la Renta siendo un sujeto no comprendido en dichos regmenes
en virtud a las normas pertinentes.(*)
En todos los dems casos, (orresponde a la Administracin Tributaria probar la
existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades.(.)
289
Arl. t6 LA OBLIGACIN TRIBUTARTA
(') Prrafo incorporado por el Artculo 3" de la Ley 273j5, publicada el 31 de julio
de 2000.
(") Tercer prrafo sustituido por el Articulo 7" del Decreto Legislativo N" 953, publi-
cado el 05 de J'ebrero de 2004.
("') Numeral ntodiJicado por eI Artculo 4" del Decreto Legislativo N" 1121, publica-
do el 18 de julio de 2012, y vigente desde el 19 de julio de 2012.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VIN

Cdigo Tributario
7'(deudor tributario); 16"-A (administrador de hecho - responsable solidario); 18', numeral
6 (responsables solidarios); 20" (derecho de repeticin); 20"-A (efectos de la responsabilidad
solidaria);21" (capacidad tributaria);22'(representacin de personas naturales y sujetos que
carecen de personera jurdica); 24' (efectos de la representacin); 25" (transmisin de la
obligacin tributara); 30' (obligados al pago); 78o, numeral 4 (orden de pago por omisn en
la declaracin o determinacin de la obligacin); 87" (obligaciones de los deudores tributarios);
88' (la declaracin tributaria); 89" (cumplimiento de las obligaciones tributarias de las personas
jurdicas); 90' (cumplimiento de obligacones trbutarias de las entidades que carecen de
personera jurdica); 91' (cumplimiento de obligaciones tributarias de las sociedades conyugales y
sucesones ndivisas); 175" (infracciones relacionadas con la obligacin de llevar libros y registros);
'177" (infracciones relacionadas con la oblgacin de permitir el control de la Administracin,
informar y comparecer anle la misma); 178' (infracciones relacionadas con el cumplimiento de las
obligaciones tributarias); Vigsimo Primera Disposicin Final (no habido).
Otras normas
Cdigo Civil:45" (representantes legales de incapaces: patria potestad, tutela y curatela); 76"
y ss. (personas jurdicas); 145" y ss. (representacin); 418" (patra potestad; deber y derecho
de los padres: cuidar de la persona y benes de los hijos menores); 419" (patria potestad;
representacin legal del hijo); 423', num. 6 (padres: represenlar a los hijos en los actos de la
vida civil); 502" (tutela; al menor que no est bajo la patria potestad se le nombrar tutor que
cuide de su persona y bienes); 564' y 565' (curatela; personas sujetas a la curatela; objeto de la
curatela); 778'(albaceas);787" (obligaciones del albacea); 1183'("La solidaridad no se presume.
Slo la ley o el ttulo de la obligacin la establecen en forma expresa"); '1186', primer prrafo
('El acreedor puede drigirse contra cualquera de los deudores solidarios o contra todos ellos
simultneamente"); '1188" (efectos de la compensacin y la condonacin entre el acreedory los
deudores solidarios); 1219'(efectos de las obligaciones; autorizacin al acreedor); 1318'(dolo);
1319" (culpa inexcusable); 1790'(mandato);1792" (alcances del mandato); 1950' (gestin de
negocios y admnistracin de bienes).
Ley de la Empresa lndividual de Responsabilidad Lim itada -Decreto Ley N' 21 621 [1 5.09.76]:
43" (la gerencia: rgano de administracin y representacin); 50' (funciones y atribuciones del
gerente); 52" (responsabilidad del gerente).
Ley Penal Tributara -D. Leg. N" 813 [20.04.96]: 5'(delito contable).
Ley General de Sociedades -Ley N'26887 [09.12.97]: l2'(alcances de la representacin);
14'(nombramientos, poderes e inscripciones), 172" (gestin y representacin del directorio);
177'(responsabildad del directorio)r 185'(gerencia);188'(atribuciones del gerente);190'
(responsabilidaci del gerente); t91" (responsabilidad solidaria del gerente con los directores);
265'(sociedad colectiva; responsabildad solidara de los socios); 278'(socedad en comandta;
responsabilidad);287' y 288" (socedad comercial de responsabildad limitada; adminiskacin y
responsabilidad); 295" (sociedades civiles; responsablidad); 344'(concepto y formas de fusin);
367'(concepto y formas de escisin); 414" (liquidadores); 416'(lquidadores; responsabilidad);
420' (distribucin del haber social); 422' (responsabilidad frente a acreedores impagos); 424"
(sociedades irregulares; responsabilidad solidaria).
Ley General del Sistema Concursal -Ley N' 27809 [08.08.2002]: 61" (rgimen de admnistracin
durante su reestructuracin patrimonial); Cap. Vl del Ttulo ll (disolucin y liquidacin); Cap. Vll
del Ttulo ll (disolucin y liquidacin inicada por la Comisin); Ttulo lll (quiebra); Ttulo Vl (de
las entidades administradoras y liquidadoras).
Decreto Legislatvo N" 943 [20.12.2003]: Ley del Registro nico de Contribuyentes: 2'
(inscripcin en el RUC).
Decreto Supremo N' 102-2002-EF [20.06.2002]: Establecen normas sobre la condicin de no
habido para efectos trbutarios.
290
Decreto Supremo N" 041-2006-EF 112.04.20061: Dictan normas sobre las condiciones de no
hallado y de no habido para efectos tributaros respecto de la SUNAT.
Resolucin de superintendenca N'210-2004/suNAT t18.09.20041, y modificatorias. Aprueban
disposiciones reglamentarias del D. Leg. N'943 que aprob la Ley del Registro nico de
Contribuyentes.
Resolucin de superintendencia N" 113-2006/suNAT 107.07.20061. Facilitan el pago de los
responsables solidarios.
Resolucin de superintendencia N' 157-2006/suNAT [29.09.2006]: Dctan disposciones
referidas a la condicin de no hallado y no habido para efectos trbutarios respeclo a la SUNAT.
Directiva N' 01't-99/SUNAT [20.08.99]: Precisan responsabilidad soldara de representantes
legales, administradores, mandatarios, gestores de negocos y albaceas.
Directiva N' 004-2000/SUNAT [19.07.2000]: Precisan que son intransmisibles a herederos
obligaciones tributarias que correspondan como responsables solidarios a representanles legales
y a designados por personas jurdicas.
CO]VIENTI\RIOS
1. ANTECEDENTES
El texto del artculo 16 mantiene parcialmente el contenido desde el aprobado
por el Decreto Ley N' 25859. Con el Decreto Legislativo N" 773 se modific el
numeral 2 precisndose a los designados por las personas jurdicas; en el numeral 3
se cambi el trmino "personalidad" por el de "personera"; en el que era el ltimo
prrafo, para los casos de los numerales I y 5, se vari la frase "la responsabilidad
tributaria" por la frase "dicha responsabilidad" .
Al aprobarse el Cdigo mediante el Decreto Legislativo No 816, en el que
era el ltimo prrafo, se modific la expresin "los dems casos" precisndose
justamente "los casos de los numerales 1 y 5" del primer prrafo.
El artculo 3 de la Ley N" 27038 [3t.t2.98], dispuso la incorporacin del
siguiente prrafo:
se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo
prueba en contrario, cuando se conJigure uno de los siguiente.s ccsos..
1. Se lleven dos o ms juegos de libros o registros para una misma
contabilidad, con distintos asientos;
2. El deudor tributario tenga Ia condicin de no habido de acuerdo a las
norfttas clue se establezcan mediante Decreto Supremo; y,
3. Los supucstos establecidos enlos numerales 1,2 y 3 delArtculo 175", eI
numeral 7 del Artculo 177", o Ios establecidos en el Artculo 17g".
El prrafo citado fue dura y justamente criticado. Posteriormente, el artculo
3 de la Ley N" 27335 131.07.20001 dispuso la modificacin del prrafo incluido
por la Ley N' 27038, disminuyendo su contenido, y aadi un ltimo prrafo
(cuarto).
El artculo 7 del Decreto Legislativo N' 953 [05.02.2004), sustituy el tercer
prrafo del artculo, incluyendo, respecto del anterior texto, un conjunto de nuevas
presunciones de dolo, negligencia grave o abuso de facultades.
291
Arl. ls LA OBLIGACIN TRIBUTARTA
Se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de Se considero que exirte dolo, negligencio grave o abuso de
I
facultades, salvo prueba en contrario, cuando el deudor focultades, solvo pruebo en controrio, cuondo el deudor
I
tributario: tributorio:
I
1. No lleva contobilidod o lleva dos o ms iuegos de libros
1. No lleva contbilidad o lleva dos o ms juegos de I
o registros p0r0 unl mbmo contabilidad, con dstintls
libros o registros para una misma contabilidad, con
distintos asientos. I
asientos.
I
Atll efedl, se entiende que el deudor no lleva contabilidod
A tal efecto, se entiende que el deudor no lleva
I
cuondo los libros o registros o que se encuentra obligado o
contabilidad, cuando los libros o registros que se I
llevar no son exhibidos o presentodos o requerimiento de
encuentra obligado a llevar no son exhibidos o I
la Administrocin Tributaria dentro de un plozo mximo
presentados a requerimiento de la Administracin I
de 1 0 (diez) dos hbiles, por causos imputobles al deudor
Tributaria, dentro de un plazo mximo de 10 (diez)das I
tributorio.
hbiles, por causas imputables al deudor tributario. I 2. Tengo lo condicin de no hobido de acuerdo a los
2. Tenga la condicin de no habido de acuerdo a las n0rm0s I
que se estoblezcan medionte decreto suprem0.
normas que se establezcan mediante decreto suPremo.
I
3. Emite y/u otorga ms de un comprobante de pago as

|
como notas de dbito y/o crdito, con la misma serie y/o

corresponda,
I
numeracin, segn
]
4. No se ha inscrito ante la Administracin Tributria.
5. Anota en sus libros y registros los comprobantes de

pago que recibe u otorga por montos distintos a los
consignados en dichos comprobantes u omite anotarlos,
siempre que n0 se trate de enores materiales.
6. 0btiene, por hecho propio, indebidamente Notas de

I Crdito Negociables u otros valores similares.
I z. rrnplea bienes o productos que gocen de

I exoneraciones o beneficios en actividades dilintas de
I lu, qrc corresponden.
I . f lubol.u o comercializa clandestinamente bienes
I gravados mediante la sustraccin a los controles fiscles;
I
la utilizacin indebida de sellos, timbres, precintos y
I dems medios de control; la def ruccin o adulteracin
lde los mismos: la alteracin de las caractersticas de
I los bienes; la ocultacin, cambio de destino o falsa
| ndcacin de la procedencia de los mismos.
I
l. no f'u declarado ni determinado su obligacin en el
I plazo requerido en el numeral 4 del Artculo 78".
I to. Ori* a uno 0 ms trabajadores al presentar las

I declaraciones relativas a los tributos que graven las
I remuneraciones de stos.
I ,t. ,, u,on, al Nuevo Regimen nico Simplificado o

I al Rgimen Especial del lmpuefo a la Renta siendo un
I sueto.no comprendido en dichos regmenes en virtud a

I las normas pertinentes.
292
Finalmente, mediante el Decreto Legislativo N" 1l2l se modific el numeral

6 del tercer prrafo del artculo:
0btiene, por hecho propio, indebidamente Notas de 1btiene, por hecho propio, indebidamente Nltas de
Crdito Negociables, rdenes de pago del sistema Crdito Negociables u otros valores similares.
financiero y/o abono en cuenta corriente o de ahorros
u otros similares.
2. LA REPRESENTACION
A efectos de la comprensin general del artculo resulta oportuno tener de inicio
un concepto de representacin. Rib Durn (1987: 541) seala que ia representacin
es la "institucin jurdica que posibilita la actuacin de una persorla, llamada re-
presentado por medio de otra, Ilamada representante, que manifiesta una voluntad
en nombre de la primera con eficacia jurdica. Cuando esta posibilitacin ha sido
conferida por el representado al representante de manera autnoma y utilizando
la frmula contractual oportuna, se habia de representacin voluntaria. Y, por el
contrario, cuando es la ley la que prev que determinadas personas actuarn en
inters y por cuenta de otras, se habla de representacin legal".
3. LAS OBLIGACIONES (DEBERES) DE LOS REPRESENTANTES:

PRIMER PRRAFO DEL ARTCUIO 16
El artculo 16, primera parte del primer prrafo, se refiere al deber de algunos
sujetos en su calidad de representanteslr3l de pagar los tributostr3Tl y cumplir las
obligaciones (deberes) formalestr3tl que correspondan a sus representados (sujetos con
capacidad tributariatr3el), con los bienes o recursos que administren o dispongan.
Entre estos representantes, por atribucin del artculo en comentario (segunda
parte del primer prrafo), tenemos:
- Los padres, tutores y curadores de los incapaces. Se trata de conspicuos
representantes legales de sujetos que, careciendo de capacidad de obrar o
de ejercicio, estn bajo su cuidado. Esquematizando, son representantes
legales: los padres, por la patria potestad, de sus hijos menores de edad; el
[136] Representacin atribuida por esta le1', considerando a los representantes legales, judiciales,
algunos voluntarios y otros en virtud del poder de administracin de patrimonios que des-
pliegan.
lr37l Abundando, vase el artculo 30 del Cdigo Tributario; ste establece que el pago de la deuda
tributaria ser efectuado por los deudores tributarios y, en su caso, por sus representantes.
lr38l Vase lo dispuesto por los artculos 87 a 91 del Cdigo Tributario.
Ir3e] Recordemos que de acuerdo con el artculo 21 del Cdigo Tributario, en general tienen ca-
pacidad tributaria las personas naturales o jurdicas, comunidades de bienes, patrimonios,
sucesiones indivisas, fideicomisos, sociedades de hecho, sociedades conyugales u otros entes
olectivos, aunque estn limitados o carezcan de capacidad o personalidad jurdica segn el
derecho privado o pblico, siempre que la Ley le atribuya la calidad de sujetos de derechos y
obligaciones tributarias.
293
Arl. t6 LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
tutor nombrado, del menor de edad que no est bajo la patria potestad; y
el curador nombrado, de los incapaces a los que se refiere los numerales 2
y 3 del artculo 43, y los numerales del 2 alB del artculo 44 del Cdigo
Civil.tr4ot (Numeral l.)
Los representantes legaies y los designados por las personas jurdicas.turl

Aqu tenernos, entre otros, a los gerentes, administradores, representantes
expresamente designados, presidentes o miembros del directorio, y a los
presidentes de los consejos directivos de personas jurdicas, de acuerdo
con los alcances, deberes y facultades que se les ha conferido o que la iey
ha dispuesto para tales. (Numeral 2.)
Los administradores o quines tengan la disponibilidad de los bienes de los
entes colectivos que carecen de personera jurdica. En este caso nuestro
Cdigo Tributario ha dispuesto, en trminos imperativos, que los admi-
nistradores (designados) o quines tengan la disponibilidad de los bienes
(aqu incluso los administradores de hecho) de los entes colectivos que
carecen de personera jurdica (comunidades de bienes, patrinonios, suce-
siones indivisas, fideicomisos, sociedades de hecho, sociedades convugales
u otros entes colectivos), sean 1os representantes; no obstante, siendo la
propia norma tributaria la que obliga a quien administra, gestiona, dirige
o tiene la disponibilidad de los bienes, al cumplimiento de las obligaciones
y los deberes tributarios, diferencindolos por ello de los representantes
legales, siguiendo a AlvarezMarlnez (1995: 34S), los podemos denominar
mejor como "representantes obligatorios". (Numeral 3.)
Los mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas. No hay
duda de que los indicados, de acuerdo con el Cdigo, sern representan-
tes, y por tanto obligados al cumplimiento de las obligaciones y deberes
tributarios, en la medida en que tienen la responsabilidad del manejo y
disposicin de los recursos del representado. Aqu tenemos en general a
ll40l El Informe N" 097-2001-SUNAT/K00000 seala dos conclusiones al respecto:

l. Tratndose de contribuyente incapaces por padecer de deteioro mntal \.que no cons-
titul'en grave peligro para la tranquilidad pblica, si bien la Administracin Tributaria
no puede demandar judicialmente su interdiccin ni el non-rbramiento de un curador,
no existe impedimento para que solicite al Nlinisterio Pblico que promueva 1a demanda
respectiva.
2. La Administracin Tributaria debe exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias
del incapaz a su curador, por tener ste la calidad de representante. El curador, en calidad
de responsable solidario, slo est obligado a asumir con sus propios recursos las obli-
gaciones tributarias del incapaz cuando por su accin u omisin hya dejado de cumplir
dichas obligaciones.
ll4ll C-abe anotar que salvo lo establecido en el numeral 2 del artculo l7 del Cdigo Tributario
("Los socios que reciban bienes por liquidacin de sociedades u otros entes colctivos de los
que han formado parte, hasta el lmite del valor de los bienes que reciban"), no existe norrna
alguna que establezca la posibilidad de atribuir responsabilida solidaria a los socios o accio-
nistas por ser tales. No obstante, esta situacin no impide que la Administracin pruebe que
algn socio o- accionista sin ser representante acte como administador de hecho, y atribya
responsabilidad (en tal caso se estara eventuaimente en el supuesto dei artculo'16-A del
Cdigo).
294
DEUDOR TRIBUTARIO nrl. t6
los obligados a realizar uno o ms actos jurdicos, por cuenta e inters

del mandante (mandatarios); a los designados como administradores
(aqu hay que distinguir a los administradores de hecho, personas que
ahora se encuentran reguladas en el artculo 16-A); a quien careciendo de
facultades de representacin y sin estar obligado, asume conscientemente
la gestin de los negocios o la administracin de los bienes de otro que
lo ignora (gestor de negocios; del mismo modo, en estos casos se deben
distinguir de los administradores de hecho normados por el artculo 16-
A); y al nombrado para el cumplimiento de las disposiciones de la ltima
voluntad del testador (albacea). Son, salvo el caso del gestor -que vendra
a ser representante obligatorio-, representantes voluntarios. (Numeral 4.)
- Los sndicos, interventores o liquidadores de quiebras y los de sociedades
y otras entidades. Por su propia naturaleza, si bien son designados, estos
son representantes legales y tienen la responsabilidad de cumplir con las
obligaciones y deberes tributarios que correspondan a sus representados
(vanse, entre otras, las normas sobre Sociedades y el Sistema Concursal).
(Numeral 5.)
En fin, nuestra legislacin, de acuerdo con la disposicin bajo comentario,
ha establecido que estos representantes (a los que Talledo [S/F: 52] denomina en
general administradores de patrimonios) siendo los sujetos encargados de la gestin,
direccin, administracin, ejecucin y/o cuidado de los bienes o recursos del deudor
tributario (en buena cuenta por la existencia de vnculos jurdicos formales con el
contribuyente y adems por el poder de disposicin de los bienes), y estando en
aptitud, tienen la responsabilidad (obligacin) de cumplir las obligaciones tributa-
riastr42l y los deberes formales que correspondan a los deudores representados.tra3l
4. RESPONSABILIDAD SOLIDARI[I.I+] f,I\ CALIDAD DE REPRESEN-

TANTES: CAUSALES
El incumplimiento del pago de las deudas tributarias eventualmente de-
terminar, segn sea el caso, la asuncin por los representantes regulados en el
artculo 16 del Cdigo de responsabilidad solidaria frente al fisco.tr4sl El segundo
prrafo del referido artculo precisa las causales del surgimiento o existencia de
la responsabilidad solidaria.
lr42l Para afianzar este criterio, vase como muestra sirnilar lo estipulado por ei artculo 67 dela
Ley del Impuesto a la Renta.
[1431
As las cosas, si alguno de estos representantes, sindolo, no administra ni dispone de los
bienes del representado, jams incurrir en la responsabilidad del artculo 16 (Hernndez
Berenguel 2006: 17).
ll44l Sobre la responsabilidad solidaria, vase los comentarios del artculo 9 del presente Cdigo.
ll4sl Lo sea1ado por las profesoras Chiri Gutirrez y Chau Quispe (2006:216) aqu adquiere vi-
gencia: por lo menos en el caso de la responsabilidad subjetiva (tal es el caso de los supuestos
regulados en el artculo 16 del Cdigo) la afectacin del patrimonio se presenta como una
Sancin ante el incumplimiento de una obligacin que incidi en la existencia de un dao al
fiscal y es a partir de esta justificacin que adquiere sentido la responsabilidad solidaria, tal
como se ver ms adelante.
295

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TABLAS DE INFRACCIONES Y SANCIONES.

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El libro que presentamos es un manual del cdigo Tributario peruano (TUo

principios informadores; y esos principios, al operar sobre el conjunto, tienen

2. BREVE CRONOLOGA DEL CDIGO TRIBUTARIO PERUANO

Cmaras de Senadores y Diputados; el Director de Estudios Tributarios, los Su-

Tributario para Amrica Latina), acercndose a las expectativas de respeto y ga-

El 1 de diciembre de 1992 inici su vigencia el Cdigo Tributario aprobado

cDrco NORMAAPROBATORIA vTGENCTA (DESDE)

Primero D. S. N'263-H 17 de octubre de 1966

Segundo D. L. N'25859 I de diciembre de 1992

Tercero D. Leg. N" 773 1 de enero de 1994

Posteriormente, teniendo en cuenta que desde su entrada en vigencia se

Tributario ha sufrido a la fecha diversas modificaciones, incorporaciones y

DECRETO FECHA DE DISPOSICIONES MODIFICADAS, SUSTITUIDAS,

Dispuso la modificacin del segundo prrafo del

La Ley modific, adiconando o sustituyendo, dversos

El artculo 8 de esta Ley sustrtuy el primer y segundo

El numeral 3 de la Primera Disposicin Derogatoria

El artculo Unico de la Ley adicion el numeral 6 en

El artculo nico de la Ley derog el artculo 81.

La Sexta Disposicin Transitoria de la Ley incorpor el

La Tercera Disposicin Final de la Ley sustituy

El Decreto Legislativo dispuso la sustitucin de

El artculo 1 de la Ley sustituy la Nota 1 de las

El Decreto Legislativo dispuso la sustitucin de

El Decreto Legislativo realiz, va sus Disposiciones

El Decreto Legislativo dispuso la modificacin de las

178,179,180, 181, 182, 183, 184, 186, 1BB y '192;

28365 24.10.2004 La Ley dispuso la sustitucin del artculo 157

La Ley dispuso la sustitucin del numeral 2 del artculo

El Decreto Legislativo dispuso la sustitucin y

La nica Disposicin Complementaria Derogatoria

Mediante el Decreto Legislativo se dispuso fa

29191 20.o1 2008

El artculo 11 de esta ley modific el numeral 16 del

El artculo 3 de este Decreto modific el inciso c)

del artculo 46; artculo 61; epgrafe del artculo 62-

El artculo 3 de este Decreto Legislativo dispuso la

El artculo 4 incorpor la Norma Vll del Ttufo

El artculo 3 de este Decreto Legislativo dispuso la

La Segunda Disposicin Complementaria Final de

El artculo 3 de este Decreto Legislativo dispuso la

CUADRO DE VIGENCIAS (Decretos Legislativos Nos 1113, 1117,1121 y 11231

Norma o artculo Decreto Vigencia

CARACTERSTICAS DEL CDIGO TRIBUTARIO PERUANO

3.1. CoNrENrDo, urooo y ESTRUCTuRA

vnculo entre el contribuyente y el Estado en funcin de una "relacin de poder"

[17] PLAZAS VEGA, Mauricio A. Derecho Tributario Comunitario. La Armonizacin Tributaria