PROCEDE LA DEDUCCIN

DE GASTOS POR
DEPRECIACIN RESPECTO
DE ACTIVOS QUE
ESTUVIERON
INOPERATIVOS
TEMPORALMENTE?
ARTCULO PUBLICADO EN LA SEGUNDA QUINCENA DE
NOVIEMBRE 2015 EN LA REVISTA CONTADORES Y EMPRESAS
DEL GRUPO GACETA JURDICA.

Anlisis de la Resolucin del Tribunal Fiscal N 10492-3-2014

que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria.
Arturo Fernndez Ventosilla[1]
Introduccin
Mediante la Resolucin N 10492-3-2014, el Tribunal Fiscal
resolvi la apelacin interpuesta por un contribuyente contra
la Resolucin de Intendencia que declar infundada su
reclamacin contra la Resolucin de Determinacin girada por
el Impuesto a la Renta del ejercicio 2002.
Para el Tribunal Fiscal, es permitida la deduccin de la
depreciacin y erogaciones vinculadas con los activos
paralizados temporalmente. Entendiendo, que al tratarse de
activos que forman parte del proceso productivo de la
empresa, el contribuyente debe identificar qu proporcin del
importe contabilizado corresponde al costo de las existencias
y qu parte no; as como sustentar ello con documentacin
fehaciente.
En este contexto, la presente Resolucin del Tribunal Fiscal
nos permite abordar la deduccin de gastos por depreciacin
respecto de activos que estuvieron inoperativos
temporalmente.
Argumentos de la Sunat
La Administracin indica que los desembolsos que originan la
depreciacin y el mantenimiento de edificios, o la gestin o
administracin de plantas que intervienen en el proceso de
transformacin o produccin de las existencias, constituyen
costos directos fijos de stas, por tanto son parte integrante
de su valor.
Siguiendo con este orden de ideas, manifiesta que los
desembolsos registrados en las cuentas referidas al costo de
produccin de existencias descontarn a los ingresos netos
del ejercicio en que se produzca su enajenacin, y
contrariamente mientras sigan formando parte de los
inventarios de la empresa, no deben afectar los ingresos
netos del ejercicio.
Siendo ese el escenario, la mano de obra indirecta, servicios
de terceros, cargas diversas, materiales indirectos,
depreciacin, tributos y rdenes de mantenimiento vinculados
a las plantas de produccin, constituyen costos indirectos de
produccin y no gastos.
Congruente con las ideas de los prrafos precedentes, afirma
que el hecho que ciertos activos hayan dejado de
operar temporalmente por breves perodos, no justifica
que los cargos para la empresa, vinculados a tales
activos sean considerados como gastos, ya que al estar
en operacin en casi todo el ejercicio deben pasar a
formar parte del costo de produccin.
A mayor abundamiento, establece que no se ha acreditado
que existan lneas de produccin independientes que
posibiliten discriminar los desembolsos destinados a las que
se encuentran en marcha de aqullas que no, ni que los
gastos observados se vinculen con la planta fuera de
funcionamiento.
Por ltimo, indica que no se realiz de manera correcta la
deduccin de la participacin de utilidades para la
determinacin de la renta neta del ejercicio 2003.
Argumentos del contribuyente
El contribuyente afirma que los cargos a resultados por
concepto de Planta Parada, derivan de activos que detienen
su funcionamiento como consecuencia de mantenimientos,
casos fortuitos o sobre stock de productos, entendiendo que
al no ingresar el costo de fabricacin de las existencias, deben
deducirse como gastos.
En ese sentido, indica que mientras una lnea de produccin
se encuentra suspendida debido a mantenimientos, casos
fortuitos o sobre stock de productos, las dems continan
funcionando, siendo por tanto ilgico que los gastos de la
primera afecten el costo de los productos que se producen en
las ltimas.
Por ltimo, menciona que realiz de manera correcta la
deduccin de participacin de utilidades para la
determinacin de la renta neta del ejercicio 2003.
Posicin del Tribunal Fiscal
El Tribunal afirma, que desde un punto de vista contable,
existen diversos gastos que integran el costo de los bienes
producidos, tales como los de depreciacin y mano de obra,
asimismo que aqullos que no son empleados en la
produccin y/o trasformacin de bienes, y que se contabilizan
dentro de los gastos operativos como gastos administrativos o
de ventas se deducen de la renta bruta, a efecto de
determinar la renta neta, en los trminos que prescribe el
inciso f) del artculo 37 de la LIR.
En ese sentido, los gastos por planta parada que han sido
considerados como gastos del ejercicio, afectando a
resultados a travs del rubro Gastos Diversos, corresponden a
costos de produccin del contribuyente que ha reclasificado a
la cuenta contable Gastos por Planta Parada; sin embargo,
en la etapa de fiscalizacin ste no ha acreditado los motivos
de dicha reclasificacin.
Por otro lado, indica que el contribuyente no ha acreditado lo
siguiente: i) las condiciones de sobre stock de producto,
mantenimiento o casos fortuitos; ii) la clasificacin de los
gastos que no estaban vinculados al proceso de produccin;
iii) el mantenimiento rutinario o reparacin de las mquinas,
conforme con lo sealado en la NIC 2; y iv) en qu casos por
inactividad por mantenimiento de los gastos de produccin
indirectos fijos, estos deben asignarse a los costos de
transformacin.
De otro lado, el Tribunal establece que si bien resulta
deducible la depreciacin y las erogaciones vinculadas con
activos paralizados temporalmente, al tratarse de activos que
forman parte del proceso productivo de la empresa,
corresponda que el contribuyente considerase parte de los
gastos contabilizados en la cuenta Gastos por Planta Parada
dentro del costo de produccin de las existencias, por lo que
parte de dichas erogaciones debieron mantenerse en el
inventario final al 31 de diciembre de 2002 y no afectar a
resultados directamente, en tal sentido, al no haber la
recurrente identificado durante el procedimiento de
fiscalizacin qu proporcin del importe contabilizado en la
mencionada cuenta contable obedeca al costo de las
existencias y qu parte no, el reparo efectuado por la
Administracin se encuentra arreglado a ley.
Por ltimo, menciona que no se puede determinar que se ha
realizado una correcta deduccin de la participacin de
utilidades para la determinacin de su renta neta del ejercicio
2003, por lo cual se le solicita a la Administracin realice la
verificacin respectiva.
Nuestra opinin
Cada vez que una persona jurdica y, en general, cualquier
empresario realiza un desembolso para la adquisicin de
bienes o servicios relacionados con su actividad debe reflejar
adecuadamente el mismo, tanto a efectos contables como
tributarios.
La primera disyuntiva que se plantea es si debe considerar
dicho desembolso como un gasto del ejercicio y, por
consiguiente, deducible tanto a efectos contables como
tributarios en el mismo o si, el desembolso ha propiciado la
obtencin de un elemento amortizable para la empresa que
debe reflejarse, tambin a efectos contables y tributarios, de
forma peridica.
Ante ello, en el actuar tributario, se trata de establecer reglas
que permitan saber cul es la parte de gasto que corresponde
a cada ejercicio, teniendo en cuenta que, de acuerdo con los
principios bsicos de la periodificacin contable y tributaria, el
desembolso no puede considerarse gasto del ejercicio en que
se incurre en l. As pues, ya se entienda que la amortizacin
refleja la depreciacin sufrida por un elemento patrimonial
como consecuencia de su aplicacin al proceso productivo
(concepcin esttica de la amortizacin) o la distribucin de
un desembolso entre todos los ejercicios y/o periodos en los
que el mismo va a contribuir a la obtencin de ingresos
(concepcin dinmica de la amortizacin) el resultado, salvo
excepciones, viene a ser el mismo y lo determinante es
conocer las reglas que regulan dicha institucin tanto en la
esfera contable como en la tributaria pues las mismas, no se
alinean plenamente entre s.
En ese sentido, se deben tener en cuenta las siguientes
definiciones[2]:
Amortizacin.- se caracteriza por ser una reduccin del valor
que afecta exclusivamente al inmovilizado, que resulta por
naturaleza irreversible y que se practica, en principio,
conforme a un mtodo sistemtico (que trata de acompasar la
consideracin del gasto y la depreciacin efectiva del bien
amortizado).
Depreciacin.- de conformidad con la definicin contenida
en la NIC 16, la depreciacin es la distribucin sistemtica del
importe amortizable de un activo a lo largo de su vida til.
Asimismo, la vida til se define como el periodo de tiempo en
que se esperan recibir los beneficios por el uso del activo. En
otras palabras, la depreciacin es la asignacin del importe
amortizable de los activos fijos a resultados, va gastos.
Para efectos tributarios la depreciacin es la deduccin
permitida por el desgaste o agotamiento que sufren los bienes
del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios,
industria, profesin u otras actividades productoras de rentas
gravadas de tercera categora. Como se puede apreciar, la
definicin tributaria coincide con la definicin contable en los
trminos de considerarla como efecto del desgaste o
agotamiento que sufran los activos fijos. Sin embargo, la
forma de determinar la deduccin por depreciacin tributaria
difiere de los mtodos para calcular el gasto por depreciacin
contable.
Provisiones.- son los pasivos como obligaciones actuales
surgidas como consecuencia de sucesos pasados, cuya
extincin es probable que d lugar a una disminucin de
recursos que puedan producir beneficios econmicos,
matizando que, a estos efectos, se entienden incluidas las
provisiones en dicho concepto. En definitiva, una provisin es
un pasivo con efecto en resultados.
Activo.- Constituyen un activo los bienes, derechos y otros
recursos controlados econmicamente por la empresa,
resultantes de sucesos pasados, de los que es probable que la
empresa obtenga beneficios econmicos en el futuro.
Para efectos exclusivamente contables, se tiene el principio
de importancia relativa[3] mediante el cual se permite
considerar como gasto del ejercicio, y plenamente deducible
por lo tanto en el ejercicio del desembolso, cantidades de
relevancia menor pagadas para la obtencin de elementos
patrimoniales que si bien cumplan plenamente la definicin
de activo.
Activo fijo depreciable.- existen determinados
desembolsos que aun dando lugar a un activo de carcter fijo,
no pueden recuperarse a travs de la amortizacin. El motivo
es que no son depreciables lo que, priva de sentido a la
amortizacin. El suelo es el ejemplo ms evidente de este tipo
de activos no amortizables.
Es difcil encontrar ejemplos adicionales de activos fijos no
depreciables y, por tanto, no amortizables con la excepcin
quizs de las obras de arte, entendiendo que los cuadros, de
los que se desconoce el valor ni su autor, no resultan bienes
amortizables, ya que en principio no se deprecian ni por su
utilizacin fsica ni tampoco por el paso del tiempo, sin
perjuicio de que en determinadas circunstancias se podra
admitir la provisin por depreciacin siempre que esta
resultare probada, y establecindose que las prdidas
justificadas, cualquiera que sea su causa, as como el
envilecimiento en el mercado de los valores del activo y en
general el deterioro de bienes o derechos no computados
como amortizacin sern gasto deducible o disminucin
patrimonial, segn corresponda, en tanto se hayan producido
en el periodo impositivo.
De otro lado, al tratarse de activos que forman parte del
proceso productivo, es posible que existan eventualidades
que puedan incidir en la depreciacin vinculados con estos
activos cuando estn paralizados temporalmente. Como regla
general, esas eventualidades pueden identificarse
bsicamente con circunstancias externas al propio elemento
patrimonial y, en todo caso, con el valor de mercado (inferior
al valor de adquisicin o coste de produccin) que pueda
atribuirse a dichos elementos patrimoniales. En este caso, el
Tribunal Fiscal entiende que estas eventualidades son las
condiciones[4] de sobre stock de producto, mantenimiento o
casos fortuitos.
Desde una perspectiva estrictamente contable parece
bastante evidente que el principio de prudencia[5] exige tener
en cuenta las mencionadas condiciones. Por lo cual, la
interpretacin del Tribunal nos parece correcta al indicar que
es deducible la depreciacin y las erogaciones vinculadas a
activos paralizados temporalmente; pero como se trata de
activos que forman parte del proceso productivo de la
empresa corresponde considerar parte de los gastos
contabilizados (en la cuenta planta parada) dentro del costo
de produccin de la existencias, lo que trae como
consecuencia que parte de dichas erogaciones (qu el
contribuyente debe determinar con documentos fehacientes)
deban mantenerse en el inventario final al 31 de diciembre
del ejercicio y no afectar a resultados directamente.
Reafirmando la idea del prrafo precedente, se tiene que la
NIC 2 indica que los costos de transformacin de los
inventarios comprendern aquellos costos directamente
relacionados con las unidades producidas, tales como la mano
de obra directa. Tambin comprendern una parte, calculada
de forma sistemtica, de los costos indirectos, variables o
fijos, en los que se haya incurrido para transformar las
materias primas en productos terminados. En ese contexto,
son costos indirectos fijos los que permanecen relativamente
constantes, con independencia del volumen de produccin,
tales como la depreciacin y mantenimiento de los edificios y
equipos de la fbrica, as como el costo de gestin y
administracin de la planta. Por otro lado, son costos
indirectos variables los que varan directamente, o casi
directamente, con el volumen de produccin obtenida, tales
como los materiales y la mano de obra indirecta.
Tambin indica, que el proceso de distribucin de los costos
indirectos fijos a los costos de transformacin se basar en la
capacidad normal de trabajo de los medios de produccin. En
este contexto, capacidad normal es la produccin[6] que se
espera conseguir en circunstancias normales, considerando el
promedio de varios periodos o temporadas, y teniendo en
cuenta la prdida de capacidad que resulta de las operaciones
previstas de mantenimiento.
La cantidad de costo indirecto fijo distribuido a cada unidad
de produccin no se incrementar como consecuencia de un
nivel bajo de produccin, ni por la existencia de capacidad
ociosa; los costos indirectos no distribuidos se reconocern
como gastos del periodo en que han sido incurridos; en
periodos de produccin anormalmente alta, la cantidad de
costo indirecto distribuido a cada unidad de produccin se
disminuir, de manera que no se valoren los inventarios por
encima del costo. Los costos indirectos variables se
distribuirn, a cada unidad de produccin, sobre la base del
nivel real de uso de los medios de produccin.
Por ltimo, la menciona NIC establece que el proceso de
produccin puede dar lugar a la fabricacin simultnea de
ms de un producto. Este es el caso, por ejemplo, de la
produccin conjunta o de la produccin de productos
principales junto a subproductos. En ese contexto, cuando los
costos de transformacin de cada tipo de producto no sean
identificables por separado, se distribuir el costo total, entre
los productos, utilizando bases uniformes y racionales. La
distribucin puede basarse, por ejemplo, en el valor de
mercado de cada producto, ya sea como produccin en curso,
en el momento en que los productos comienzan a poder
identificarse por separado, o cuando se complete el proceso
productivo. La mayora de los subproductos, por su propia
naturaleza, no poseen un valor significativo; cuando este es el
caso, se miden frecuentemente al valor neto realizable,
deduciendo esa cantidad del costo del producto principal;
como resultado de esta distribucin, el importe en libros del
producto principal no resultar significativamente diferente de
su costo.
Ahora desde una perspectiva tributaria[7], segn el inciso f)
del artculo 37 de la LIR resultan deducibles las
depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes de
activo fijo, entre otros conceptos.
Siguiendo con este orden de ideas, el artculo 38 de la citada
Ley establece que el desgaste o agotamiento que sufran los
bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en
negocios, industria, profesin u otras actividades productoras
de rentas gravadas de tercera categora, se compensarn
mediante la deduccin por las depreciaciones admitidas por la
LIR, las que se aplicarn a los fines de la determinacin del
impuesto y para los dems efectos previstos en las normas
tributarias, debiendo computarse anualmente y sin que en
ningn caso puedan hacerse incidir en un ejercicio gravable
depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores;
siendo que cuando los bienes del activo fijo slo se afecten
parcialmente a la produccin de rentas, las depreciaciones se
efectuarn en la proporcin correspondiente.
A mayor abundamiento, el primer prrafo del artculo 41 de la
citada Ley establece que las depreciaciones se calcularn
sobre el costo de adquisicin, produccin o construccin, o el
valor de ingreso al patrimonio de los bienes, o sobre los
valores que resulten del ajuste por inflacin del balance
efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia.
En ese sentido, el inciso f) del artculo 22 del Reglamento de
la LIR indica que los deudores tributarios debern llevar un
control permanente de los bienes del activo fijo en el Registro
de Activos Fijos[8].
Ahora, segn el artculo 20 de la LIR, la renta bruta est
constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto
que se obtenga en el ejercicio gravable; cuando tales ingresos
provengan de la enajenacin de bienes, la renta bruta estar
dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total
proveniente de dichas operaciones y el costo computable de
los bienes enajenados, siempre que dicho costo est
debidamente sustentado con comprobantes de pago. Si se
trata de bienes depreciables o amortizables, a efectos de la
determinacin del impuesto, el costo computable se
disminuir en el importe de las depreciaciones o
amortizaciones que hubiera correspondido aplicar de acuerdo
a lo dispuesto por esta Ley[9].
Por ltimo, por costo computable de los bienes enajenados, se
entender el costo de adquisicin, produccin o construccin
o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el
ltimo inventario determinado conforme a ley, ms los costos
posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas
contables, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por
inflacin con incidencia tributaria, segn corresponda. En
ningn caso los intereses formarn parte del costo
computable.
De las normas glosadas se advierte que para efectos del IR se
admite de manera general la deduccin de la depreciacin de
los bienes del activo fijo, en tanto que stos sean utilizados en
la actividad generadora de rentas gravadas y siempre que la
depreciacin se encuentre contabilizada dentro del ejercicio
en los libros y registros contables y que no se exceda de los
porcentajes mximos establecidos legalmente.
Entonces, la depreciacin es una forma de recuperacin del
capital invertido, la cual se reconoce en razn del desgaste u
obsolencia de los bienes del activo de una empresa, ante ello,
el Tribunal Fiscal en sus resoluciones N 01980-5-2003 y
00673-3-2011, entre otras, ha sealado que si bien no todos
los gastos deben estar sustentados con comprobantes de
pago, como es el caso de la depreciacin, provisiones por
cuentas de cobranza dudosa y remuneraciones, stos deben
encontrarse sustentados con la documentacin que evidencia
su existencia.
[1] Abogado por la Universidad San Martn de Porres. Master
en Asesora Jurdica de Empresas por la Universidad Carlos III
de Madrid. Expositor de temas de Derecho Tributario en
diversas entidades de prestigio. Ex funcionario de la Sunat. Ex
asesor tributario del staff de Contadores y Empresas. Abogado
Tributario II en el Ministerio de Economa y Finanzas. Ex
Catedrtico del curso Derecho Tributario y Empresarial en la
Universidad Nacional Jos Faustino Snchez Carrin de
Huacho.
[2] As se podr ver
en: www.observatorioifrs.cl/archivos/Articulos/RContabilidad20
07.pdf(ltima visita 25-11-2015).
[3] As se podr ver en: https://debitoor.es/glosario/definicion-
principio-importancia-relativa(ltima visita 25-11-2015).
[4] El Tribunal se pronunci de manera similar en su
resolucin nmero 19413-1-2011.
[5] As se podr ver en: http://www.contabilidad.tk/principio-
de-prudencia-118.htm (ltima visita 25-11-2015).
[6] Puede usarse el nivel real de produccin siempre que se
aproxime a la capacidad normal.
[7] La depreciacin aceptada tributariamente ser aqulla que
se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los
libros y registros contables, siempre que no exceda el
porcentaje mximo establecido en el Reglamento de la LIR
para cada unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el
mtodo de depreciacin aplicado por el contribuyente.
[8] En ningn caso se admitir la rectificacin de las
depreciaciones contabilizadas en un ejercicio gravable, una
vez cerrado ste, sin perjuicio de la facultad del contribuyente
de modificar el porcentaje de depreciacin aplicable a
ejercicios gravables futuros. No hay impedimento para que el
contribuyente, en el curso del ejercicio, pueda rectificar la
tasa de depreciacin, siempre y cuando no exceda el tipo
mximo establecido en el Reglamento de acuerdo al tipo de
bien del que se trate, conforme a lo indicado en el Informe
066-2006-SUNAT.
[9] Las depreciaciones deben computarse anualmente sobre
el valor de adquisicin o produccin de los bienes o sobre los
valores que resulten del ajuste por inflacin del balance. stas
se computarn a partir del mes en que los bienes sean
utilizados en la generacin de rentas gravadas.