CONTABILIDADE ANALTICA I

Contabilidade (Ps Laboral)

Apontamentos

2010/2011
 I - INTRODUO

1.1 Necessidade da Contabilidade Analtica como Instrumento de Apoio

Gesto
Objectivos da Contabilidade Geral ou Financeira
Um dos objectivos da Contabilidade Geral ou Financeira o controlo das relaes com
terceiros, a relevao contabilstica e o apuramento do resultado global do exerccio Qual
a posio financeira e o desempenho econmico da empresa? Um dos outputs deste
subsistema a Demonstrao de Resultados por Naturezas:

Demonstrao dos Resultados por Naturezas (SNC) (em milhares de euros)

Vendas e servios prestados 2 500,00

Custo das mercadorias vendidas e das matrias consumidas (CMVMC) - 1500,00
Fornecimentos e servios externos (FSE) - 150,00
Gastos com Pessoal - 500,00
Outros gastos e perdas (Impostos) - 5,00
Resultado antes de depreciaes, gastos de financiamento e impostos 345,00
Depreciaes - 85,00
Resultado operacional (antes de gastos de financiamento e impostos) 260,00
Juros e gastos similares suportados - 10,00
Resultado antes de impostos 250,00
Imposto sobre o rendimento do perodo ----
Resultado lquido do perodo 250,00
1. Qual o lucro?
2. Pressupostos: Se Produo = Vendas
Se Produo = 500 Camisolas (produto nico)
Qual o custo por camisola?
3. Pressupostos: Se Produo = Vendas
Se Produo = 300 T-Shirts + 200 Camisolas
Qual o custo por camisola? Qual o custo por T-Shirt?
4. Pressupostos: A empresa tem trs departamentos:
PRODUO, ADMINISTRAO e COMERCIAL/DISTRIBUIO
Qual o custo por departamento?
5. Pressupondo que o departamento de produo tem trs seces:
TECELAGEM, TINTURARIA e CONFECO
Qual o custo por minuto em cada seco?

A Contabilidade Geral ou Financeira no capaz de responder s questes 2, 3, 4, 5

2
Algumas Insuficincias da Contabilidade Geral ou Financeira
No determina o custo unitrio de cada unidade produzida (ou servio prestado). Esta
informao necessria para a determinao dos preos de venda, para a valorizao das
existncias finais e para efeitos de controlo dos custos de produo.

No apura em quanto que cada produto contribui para a formao do resultado do

perodo. Esta informao fundamental para sabermos se existe algum produto que d
prejuzo ou que no suficientemente rentvel.

incapaz de determinar se mais vantajoso adquirir ou fabricar as matrias-primas e

outros factores produtivos.

incapaz de responder se mais vantajoso para a empresa ter uma oficina de reparaes
ou se deve recorrer ao exterior.

No informa a empresa sobre quando que deve optar por substituir uma mquina em
lugar de a reparar.

1.2 Definio, mbito, objectivos e caractersticas da Contabilidade Analtica

Definies de Contabilidade Analtica

Charles Brunet, em "Tcnica de Contabilidade Analtica de Explorao", define

Contabilidade Analtica como a parte da contabilidade que determina por ramos de
actividade, produtos, servios, clientes ou por outros elementos:
O montante de vendas
Os custos correspondentes
O lucro ou prejuzo

O Plano de Contas Francs (1957) define Contabilidade Analtica como uma forma de
tratamento de dados que visa pr em evidncia elementos constituintes dos custos e dos
proveitos que apresentam maior interesse para a gesto da empresa.

3
A Contabilidade de Custos recebia, at algumas dcadas atrs, a designao de
Contabilidade Industrial, j que era utilizada essencialmente por empresas industriais,
sobretudo dos sectores automvel e txtil. Tambm recebe a designao de Contabilidade
Analtica de Explorao, uma vez que recolhe os custos da conta de explorao e analisa-os
detalhadamente.

A Contabilidade de Custos uma parte da contabilidade que tem por objectivo a captao,
medio, registo, avaliao e controlo da circulao interna dos valores da empresa, visando
a transmisso de informao sobre a produo, formao interna de preos de custo e sobre
a poltica de preos e vendas, anlise dos resultados atravs do confronto com a informao
transmitida pelo mercado de factores e produtos. Assim, trata-se de um subsistema de
informao que tem em vista a medida e anlise de custos, proveitos e resultados
relacionados com os diversos objectivos definidos pelas organizaes.

Salienta-se, pois, que o seu objecto so os custos, os proveitos e o resultado das

organizaes, que determina e analisa no de uma forma globalizante, como acontece na
Contabilidade Geral, mas sim de forma analtica e de acordo com as necessidades da Gesto
da organizao em causa.

Objectivos da Contabilidade Analtica

Segundo o Plano de Contas Francs, os objectivos essenciais da Contabilidade de Custos
so os seguintes:

Conhecer os custos das diferentes funes desenvolvidas pela empresa;

Determinar as bases de valorimetria de alguns elementos do Balano da empresa;
Explicar os resultados, comparando os custos dos produtos (bens e servios) com os
correspondentes preos de venda;
Estabelecer previses de despesas e de receitas correntes;
Constatar a sua realizao e explicar os desvios resultantes.

Podemos referir ainda os seguintes objectivos:

1. Fornecer informaes atempadas e oportunas para facilitar a tomada de decises aos
gestores, com base em critrios de racionalidade econmica, nomeadamente:
4
 Informao necessria para a planificao e controlo;
Informao complementar contabilidade financeira;
Informao para a avaliao das existncias finais.
2. Reclassificao dos custos por funes
3. Medida e anlise de custos e proveitos
4. Apoio a outros instrumentos tcnicos e de gesto
5. Avaliar a performance econmico-financeira

Os objectivos da Contabilidade de Custos no podem estar dissociados da sua misso e do

seu papel, como instrumento que pode e deve contribuir para a criao de valor das
empresas. Neste sentido, na modelao do sistema contabilstico, deve ter-se presente a:
Orientao Estratgica
Utilidade para a Gesto

A Contabilidade Analtica permitir apoiar a Gesto em decises tais como:

Comprar ou fabricar?
Transportes e manuteno prprios?
Investir ou no?
Que programa de produo e de vendas?
Quais os produtos que a empresa dever fabricar?
Quais as quantidades a produzir?
Que preos se devem exigir?
Quais as modalidades de venda a adoptar?
Quais as zonas geogrficas que oferecem melhores perspectivas?

Caractersticas da Contabilidade Analtica

Interna;
Ope-se rigidez e uniformidade da Contabilidade Geral ou Financeira;
Permite o estabelecimento de padres e previses;
Examina todas as situaes que tenham originado desvios em relao ao previsto.

5
 Contabilidade Geral versus Contabilidade Analtica
Critrios de comparao Contabilidade Geral Contabilidade de Custos
Face lei Obrigatria Facultativa
Ponto de vista da empresa Global Pormenorizada
Horizontes Passado Presente e Futuro
Natureza dos fluxos observados Externos Internos
Documentos de base Externos Externos e Internos
Classificao dos encargos Por natureza Por destino
Objectivos Financeiros Econmicos
Regras Rgidas e normativas Maleveis e evolutivas
(SNC)
Utilizadores Terceiros + Direco Todos os responsveis
Natureza da informao Precisa, Certificada, Rpida, Pertinente,
Histrica, Quantitativa, Aproximada, Qualitativa,
Monetria, Exacta No Monetria
Princpios subjacentes Consistncia Relevncia
Uniformidade Flexibilidade
Verificabilidade
Informao sobre a organizao Agregada Segmentada
Forma de registo Formal Informal

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1.3 Conceitos econmico-financeiros: Gastos/Custos, Despesas, Pagamentos
e Perdas; Rditos/Proveitos, Receitas, Recebimentos e Ganhos

Gasto/Custo: Utilizao, consumo dos bens ou servios na expectativa de virmos a ter um

rendimento. H que distinguir entre gastos do perodo, gastos de perodos passados e
de perodos futuros.

Despesa: Aquisio de bens e servios (facturao, aceitao de uma obrigao de pagar).

Pagamento: Pagamento da despesa, da aquisio do bem ou servio (recibo, cumprimento

da obrigao).

Perda: Consumo ou desaparecimento de valor sem a equivalente compensao (sem

expectativa de rendimento).
Ex: incndio, roubo, etc.

Rdito/Proveito: Acrscimo no patrimnio proveniente da actividade normal.

Ex: valor da produo acabada, trabalhos para a prpria empresa, etc.

Receita: Venda ou prestao de servios (nossa facturao, aceitao de um direito).

Recebimento: Recebimento da venda ou da prestao de servios (nosso recibo,

concretizao do direito).

Ganho: Acrscimo extraordinrio do patrimnio da empresa, no proveniente da actividade

normal.
Ex: subsdio extraordinrio, diferenas cambiais extraordinrias, etc.

Resultado do Perodo = Rendimentos Gastos

Se Rendimentos (Rditos e Ganhos) > Gastos (Custos e Perdas) => Lucro
Se Rendimentos (Rditos e Ganhos) < Gastos (Custos e Perdas) => Prejuzo

7
 Empresa

Despesa Receita
(Compra) Custo Proveito (Venda)

Armazm Fabricao Armazm

ptica Produtiva, Tcnica ou Econmica

Fornecedores Clientes

ptica Financeira

Caixa, Bancos
Pagamento Recebimento

Meios Lquidos
Crditos

TRS PTICAS:

1. ptica Financeira:
Despesas
Receitas

2. ptica Econmica ou Produtiva ou Tcnica:

Gastos/Custos
Rditos/Proveitos

3. ptica de Tesouraria ou de Caixa:

Recebimentos
Pagamentos

8
SISTEMA NORMALIZAO CONTABILSTICA - ESTRUTURA CONCEPTUAL
(Aviso n. 15652/2009 do Dirio da Repblica, 2 srie -N 173, de 7 de Setembro)

68. () Os elementos directamente relacionados com a mensurao do lucro so

rendimentos e gastos

69. Os elementos de rendimentos e de gastos so definidos como se segue:

(a) rendimentos so aumentos nos benefcios durante o perodo contabilstico na forma
de influxos ou aumentos de activos ou diminuies de passivos que resultem em
aumentos no capital prprio, que no sejam os relacionados com as contribuies
dos participantes no capital prprio;
(b) gastos so diminuies nos benefcios econmicos durante o perodo contabilstico
na forma de exfluxos ou deperecimentos de activos ou na incorrncia de passivos
que resultem em diminuies do capital prprio que no sejam as relacionados
com distribuies aos participantes no capital prprio.

72. A definio de rendimentos engloba quer rditos quer ganhos. Os rditos provm do
decurso das actividades correntes (ou ordinrias) de uma entidade sendo referidos por uma
variedade de nomes diferentes incluindo vendas, honorrios, juros, dividendos, royalties e
rendas.

73. Os ganhos representam outros itens que satisfaam a definio de rendimentos e

podem, ou no, provir do decurso das actividades correntes (ou ordinrias) de uma entidade.
Os ganhos representam aumentos em benefcios econmicos e como tal no so de natureza
diferente do rdito.

74. Os ganhos, incluem, por exemplo, os que provm da alienao de activos no

correntes os que provenham da revalorizao de ttulos negociveis e os que resultem de
aumentos na quantia escriturada de activos a longo prazo.

76. A definio de gastos engloba perda assim como aqueles gastos que resultem do
decurso das actividades correntes (ou ordinrias) da entidade. por exemplo, o custo das
vendas, os salrios e as depreciaes.

77. As perdas representam outros itens que satisfaam a definio de gastos e podem, ou
no, surgir no decurso das actividades ordinrias da entidade. As perdas representam
diminuies em benefcios econmicos e como tal no so na sua natureza diferentes de
outros gastos.

78. As perdas incluem, por exemplo, as que resultem de desastres como os incndios e as
inundaes bem como as que provm da alienao de activos no correntes inclui
tambm perdas no realizadas como, por exemplo, as provenientes dos efeitos do aumento
da taxa de cmbio de uma moeda estrangeira respeitante a emprstimos obtidos de uma
entidade nessa moeda.

N.B.: Doravante utilizaremos indistintamente os termos

Gastos ou Custos, Rditos ou Proveitos.
9
 II CUSTOS: RECLASSIFICAES, CONCEITOS, HIERARQUIA DE
CUSTOS E ANLISE DOS VRIOS TIPOS DE RESULTADOS

Reclassificao de Custos

a) Quanto Identificao com a Actividade Econmica e com o Produto

Incorporveis

Industriais

No incorporveis

Custos

No Industriais No incorporveis

b) Classificao Funcional

MD

Industriais MOD

GGF

Custos Administrativos

No Industriais Financeiros

Comerciais, etc.

10
c) Quanto Imputao e Relao com o Volume de Produo
Directos Fixos
Semi-Variveis
Variveis
Industriais Indirectos

Custos

No Industriais

d) Quanto valorimetria das prestaes internas

Reais

Custos

Tericos

e) Quanto imputao de responsabilidades

Controlveis

Custos

No Controlveis

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f) Quanto sua relevncia
Relevantes

Custos

Irrelevantes

2.1 Custos Industriais e Custos No Industriais

Os custos industriais so todos aqueles que esto afectos funo de produo. Os custos
no industriais, por sua vez, so todos os restantes custos, tais como, custos
administrativos, custos de distribuio, custos financeiros e custos extraordinrios.

Custos Industriais
Diviso Clssica:
Matrias-Primas
Mo-de-obra Directa
Gastos Gerais de Fabrico:
Matrias Indirectas
Mo-de-obra Indirecta
Outros

Custos No Industriais
Custos Administrativos
Custos Financeiros
Custos Comerciais ou de Distribuio
Custos Extraordinrios

2.2 Custos Directos e Custos Indirectos

Os custos podem ser agrupados, por exemplo por:
Contas (classificao por natureza)
Departamentos, seces, actividades

12
 Produtos, encomendas, servios, etc

Podemos classificar os custos em directos ou em indirectos. Neste sentido, podemos ter

custos directos ou indirectos aos produtos, custos directos ou indirectos s encomendas,
custos directos ou indirectos aos servios, directos ou indirectos s seces, directos ou
indirectos aos departamentos, directos ou indirectos s actividades, etc.
Para esta distino deveremos ter em considerao o objecto de custo. Como tal, os custos
indirectos devero ser relacionados com o objecto de custo atravs de alguma Base de
Repartio ou de Rateio.
Regra geral, quando se fala de custos directos ou indirectos, sem especificar em relao a
qu, pretende-se classificar os custos em relao aos produtos/ encomendas/ servios.

Custos directos so aqueles que so especfica e directamente suportados pela fabricao

de determinado produto ou directamente suportados por uma nica produo ou por um
nico departamento, seco, actividade e, como tal, exclusivamente imputveis a esse
produto, produo, departamento ou actividade, etc. (por exemplo, matrias-primas, mo-
de-obra directa, alguns gastos gerais de fabrico).
Custos indirectos so aqueles que no podem ser relacionados directamente com um
produto, produo, departamento ou actividade, uma vez que no possuem uma relao de
causalidade especfica entre o input (factor de custo) e o output (por exemplo, o produto).

2.3 Custos Reais ou Custos Tericos

Custos Reais so os que realmente se verificaram. So custos histricos, determinados

posteriori e fornecidos pela Contabilidade Geral ou Financeira.
Custos Tericos so definidos priori para valorizao interna de matrias, produtos e
servios prestados. Os critrios seguidos na sua definio podem ser de vrios tipos,
salientando-se os custos padro e os custos oramentados.
Custos Oramentados - custos obtidos nos oramentos elaborados pela empresa.
Custos Padro ou Standard - definidos a partir de estudos especializados.
Preos de mercado - so custos de substituio, valores existentes no mercado.
Custos histricos - custos mdios verificados em anos (perodos) anteriores.

13
 2.4 Custos fixos, custos variveis e custos semi-variveis
Os custos fixos (tambm designados por custos de estrutura) so aqueles que a empresa
suporta quando opta por uma determinada capacidade de produo, no variando quando se
altera o volume de produo (at um determinado volume de produo, por exemplo
capacidade instalada, e dentro de um determinado perodo de tempo, por exemplo um ano).

Grfico 1: Comportamento dos Custos Fixos

Valor Valor

Custo fixo (CF)

CF

Quantidade Quantidade
Campo Campo
Pertinente Pertinente

Por sua vez, os custos variveis so custos que variam necessariamente com o volume de
produo. Existem basicamente trs tipos de custos variveis: proporcionais, progressivos e
degressivos.

Grfico 2: Comportamento dos Custos Variveis

Custos Progressivos
CUST
O
Custos Proporcionais

Custos Degressivos

Volume
Capacidade Instalada

14
Os custos semi-variveis so custos nos quais uma parte fixa e a outra varivel.
Teremos ento:

Custo Total = Custo Fixo + Custo Varivel

Custo Mdio = Custo Total / Quantidade

2.5 Custos controlveis e no controlveis

Nem sempre todos os custos agrupados em determinado centro so controlveis pelo
responsvel respectivo. A Contabilidade de Custos dever fazer esta distino.
Os custos de funcionamento da empresa devem ser determinados por centros de
responsabilidade devendo, pois, haver sempre um e um s responsvel pelo seu controlo.
necessrio que este conhea os custos que deve controlar.
Torna-se importante distinguir, nos centros de custos, os custos controlveis pelo seu
responsvel directo, daqueles no controlveis por ele, mas sim por uma autoridade
superior.

2.6 Custos relevantes e irrelevantes

Por vezes, quando a empresa se encontra perante um leque de escolhas possvel para decidir
a melhor alternativa, existem determinados custos que no se alteram, quer se opte por uma
ou outra alternativa. Quando tal acontece, significa que os custos so irrelevantes. Se pelo
contrrio, a escolha de uma ou outra alternativa implica a alterao de determinados custos,
significa que estes so relevantes (o que acontece, em geral, com os custos variveis que,
por vezes, so tambm chamados custos relevantes).

15
 2.7 A hierarquia dos custos
Os Custos Industriais
O universo dos custos industriais, na ptica do produto fabricado, pode ser dividido em trs
sub-conjuntos:
Custo das matrias directas consumidas (MD);
Custos referentes mo-de-obra directa aplicada (MOD);
Gastos Gerais de Fabrico (GGF).

Os Estgios de Custos
O desenvolvimento do processo produtivo efectuado numa organizao implica que esta
incorra num conjunto de custos, os quais podem ser organizados segundo uma hierarquia.
Assim, ao contrrio das empresas comerciais, as empresas industriais transformam em
produtos as matrias adquiridas. Em relao a esta matria importante reter que as
Funes de Gesto originam custos (funcionais) de:
Aprovisionamento
Produo ou Industriais
Venda ou de Distribuio ou Comercializao
Administrativos
Financeiros

Na ptica do produto fabricado, podemos distinguir diversos estdios:

1. Custo Primo (MP+MOD) ou Custo de Transformao (MOD+GGF)
2. Custo Industrial ou de Produo (MP + MOD + GGF)
3. Custo Industrial dos Produtos Acabados (EIPVF+CI-EFPVF)
4. Custo Industrial dos Produtos Vendidos (EIPA+CIPA-EFPA)
5. Custos No Industriais (Custos de Distribuio + Custos Administrativos +
Custos Financeiros + Custos Extraordinrios)
6. Custo Complexivo ou Completo (CIPV + Custos No Industriais)
7. Custo EconmicoTcnico (Custo Complexivo + Custos de Oportunidade)

A Contabilidade de Custos deve, portanto, determinar os custos relativos a cada uma das
funes da empresa, analis-los e transmiti-los aos responsveis, a fim de servir de base
sua gesto. Estamos em presena de custos funcionais.

16
2.8 Os Resultados Brutos, Lquidos e Puros

APURAMENTO DOS CUSTOS E DOS RESULTADOS

Outros Proveitos Resultado Resultado

Puro
Resultado Lquido
C. Oportunidade Custo
C. Distribuio Bruto
C. Administrao Custo Econmico Vendas
C. Financeiros
G. G. F. Custo Complexivo Tcnico
M. O. D. Custo Industrial ou
Mat. Primas. Primo Completo (*)
Consumidas (Directo)
* Referentes aos produtos vendidos
Nota:
MP - Matrias Primas
MOD - Mo-de-Obra Directa MP
GGF - Gastos Gerais de Fabrico
Custo
CIPA - Custo Industrial dos Produtos Acabados Primo MOD
CIPV - Custo Industrial dos Produtos Vendidos Custo de
Transformao
GGF

17
2.9 Custos do Produto e Custos do Perodo
Para se poder fabricar os produtos necessrio consumir, sacrificar bens e servios.
Desses consumos nasce o produto, cujo custo unitrio necessrio determinar, uma vez
que, entre outras finalidades, h que proceder valorizao dos Produtos Acabados que
se encontram em armazm no final do perodo.

De acordo com o n 3 do art. 2 do Decreto Regulamentar n. 25/2009, de 14 de

Setembro:
O custo de produo de um elemento do activo obtm-se adicionando ao custo de
aquisio das matrias-primas e de consumo e da mo-de-obra directa, os outros
custos directamente imputveis ao produto considerado, assim como a parte dos custos
indirectos respeitantes ao perodo de construo ou produo que, de acordo com o
sistema de custeio utilizado, lhe seja atribuvel.

De igual modo, segundo o 12 da NCRF 18 Inventrios:

12 Os custos de converso de inventrios incluem os custos directamente
relacionados com as unidades de produo, tais como mo de obra directa. Tambm
incluem uma imputao sistemtica de gastos gerais de produo fixos e variveis que
sejam incorridos ao converter matrias em bens acabados. Os gastos gerais de
produo fixos so os custos indirectos de produo que permaneam relativamente
constantes independentemente do volume de produo, tais como a depreciao e
manuteno de edifcios e de equipamento de fbricas e os custos de gesto e
administrao da fbrica. Os gastos gerais de produo variveis so os custos
indirectos de produo que variam directamente, ou quase directamente, com o volume
de produo tais como materiais indirectos.

Assim:
1- S so custos do perodo:
O custo das unidades efectivamente vendidas no perodo em causa
Os custos no industriais
Os custos industriais no incorporados
2- Toda a produo do perodo no vendida nesse perodo EFPA ser custo
do(s) perodo(s) em que for vendida.
3- Apenas os custos industriais incorporados so inventariveis e, como tal, s
estes so considerados na valorizao das existncias.

Por outras palavras, s os custos industriais so custos do produto. Os custos no

industriais no so inventariveis.
18
 CICLO DA PRODUO
Armazm de Materiais Fabricao Armazm de Produtos Acabados Resultados
Ei MC EIPVF CIPA EIPA CIPV CIPV
Compras (Consumos) Custos Mensais CIPA
Ef EFPVF EFPA

MOD Custos Administrativos

Salrios Custo Custo Mensal Custo Mensal C. Administrativo
Encargos Imputado
ao ms

GGF Custos de Distribuio

Mat. Sub. Gastos Custo Mensal Custo Mensal C. Distribuio
MOI Imputados
Outros GGF ao ms

Custos Financeiros
Custo Mensal Custo Mensal C. Financeiro
Custos do
Armazm de Produtos em Curso Perodo
EIPVF EIPVF
EFPVF EFPVF

19
 Quadro para a determinao do custo do produto
Produto X Produto Y Produto Z Total
Consumos de Matrias Primas X X X X
Mo-de-Obra Directa X X X X
Gastos Gerais de Fabrico
Seco A X X X X
Seco B X X X X
Total Custos Produo X X X X
EIPVF X X X X
EFPVF (X) (X) (X) (X)
CIPA X X X X
EIPA X X X X
EFPA (X) (X) (X) (X)
CIPV X X X X

20
 EXEMPLO

Custo das matrias directas consumidas 3 500

Gastos de Transformao (ou Converso) 1 500
Gastos de Distribuio 900
Gastos Administrativos 1 000
Gastos de Financiamento 600
Produo Acabada 1 000 unidades
Vendas 800 unidades
EIPA 0
Existncias de PVF 0
CI = MP + MOD + GGF = 3 500+1 500 = 5 000

Gastos de Transformao (ou Converso)

CI unit. = 5 000 = 5
1 000

Os 5 000 so custos dos produtos e no do perodo.

Das 1 000 unidades acabadas venderam-se apenas 800 unidades. Assim,
Custo do perodo = 800*5 = 4 000 (CIPV)

O custo industrial (CI) das 200 unidades produzidas (que no foram vendidas) constitui custo do
perodo em que essas unidades forem vendidas.

Alm do CIPV constituem ainda custos do perodo, os custos no industriais (CNI), no

montante de 2 500 .

Custo Complexivo ou Completo = CIPV + CNI = 4 000 + 2 500 = 6 500

Custo Complexivo unit. = 6 500 = 8,13
800

Neste caso fcil determinar o custo complexivo ou completo, dado que a empresa fabrica e
comercializa um nico produto (produo uniforme). No entanto, se a empresa produzisse
diversos produtos era mais complicado, pois seria necessrio repartir os CNI comuns.

21
2.10 A Demonstrao dos Resultados por Funes: mbito de aplicao e
enquadramento normativo
De acordo com o n 1 do artigo 11. do DL 158/2009 de 13 de Julho (que aprova o
SNC), as entidades sujeitas ao SNC so obrigadas a apresentar as seguintes
demonstraes financeiras:

a) Balano;
b) Demonstrao dos resultados por naturezas;
c) Demonstrao das alteraes no capital prprio;
d) Demonstrao dos fluxos de caixa pelo mtodo directo;
e) Anexo.
(...)
Adicionalmente, poder ser apresentada uma Demonstrao dos Resultados por
Funes. (n 3 do artigo 11. do DL 158/2009 de 13 de Julho).

Ou seja, para as entidades que estejam obrigadas a aplicar o SNC bem como para as
entidades que, por opo, usam a NCRF-PE1, a Demonstrao dos Resultados por
Funes facultativa (embora para estas entidades exista um modelo reduzido da
Demonstrao dos Resultados por Funes). Apenas obrigatria para as empresas com
valores cotados em bolsa que aplicam directamente as normas internacionais de
contabilidade.

1
De acordo com a Lei n 20/2010 de 23 de Agosto, que veio actualizar o conceito de Pequena Entidade
estipulado no artigo 9 do DL 158/2009 de 13 de Julho, a NCRF -PE apenas pode ser adoptada, em
alternativa ao restante normativo, pelas entidades, de entre as referidas no artigo 3. e excluindo as
situaes dos artigos 4. e 5., que no ultrapassem dois dos trs limites seguintes, salvo quando por
razes legais ou estatutrias tenham as suas demonstraes financeiras sujeitas a certificao legal de
contas:
a) Total do balano: 1 500 000;
b) Total de vendas lquidas e outros rendimentos: 3 000 000;
c) Nmero de trabalhadores empregados em mdia durante o exerccio: 50.
As pequenas entidades, que usem a NCRF-PE, so dispensadas de apresentar a demonstrao das
alteraes no capital prprio e a demonstrao dos fluxos de caixa, podendo apresentar modelos
reduzidos relativamente s restantes demonstraes financeiras.
22
 DEMONSTRAO (INDIVIDUAL/CONSOLIDADA) DOS RESULTADOS POR FUNES
(entidades que apliquem as NCRF)

RUBRICAS N N-1
Vendas e servios prestados X X
Custo das vendas e dos servios prestados -X -X
Resultado Bruto = =
Outros rendimentos X X
Gastos de distribuio -X -X
Gastos administrativos -X -X
Gastos de investigao e desenvolvimento -X -X
Outros gastos -X -X
Resultado operacional (antes de gastos de financiamento e impostos) = =
Gastos de financiamento (lquidos) -X -X
Resultados antes de impostos = =
Imposto sobre o rendimento do perodo -/+ - /+
Resultado lquido do perodo = =

Resultado das actividades descontinuadas (lquido de impostos)

includo no resultado lquido do perodo

Resultado lquido do perodo atribuvel a2:

Detentores do capital da empresa me = =
Interesses minoritrios

DEMONSTRAO (INDIVIDUAL/CONSOLIDADA) DOS RESULTADOS POR FUNES

(Modelo Reduzido -entidades que apliquem as NCRF-PE)

RUBRICAS N N-1
Vendas e servios prestados X X
Custo das vendas e dos servios prestados -X -X
Resultado Bruto = =
Outros rendimentos X X
Gastos de distribuio -X -X
Gastos administrativos -X -X
Gastos de investigao e desenvolvimento -X -X
Outros gastos -X -X
Resultado operacional (antes de gastos de financiamento e impostos) = =
Gastos de financiamento (lquidos) -X -X
Resultados antes de impostos = =
Imposto sobre o rendimento do perodo -/+ - /+
Resultado lquido do perodo = =

2
Esta informao apenas ser fornecida no caso de contas consolidadas.

23
 Comparao DR Funes vs DR por naturezas
POR FUNES(*) POR NATUREZAS(*)

Vendas e servios prestados X Vendas e servios prestados X

Custo das vendas e servios prestados (X) Subsdios explorao X
Resultado bruto X Variao nos inventrios da produo X
Outros rendimentos X Trabalhos para a prpria entidade X
Gastos de distribuio (X) Custo mercad. vendidas e mat. consumidas (X)
Gastos administrativos (X) Fornecimentos e servios externos (X)
Gastos de I&D (X) Gastos com o pessoal (X)
Outros gastos (X) Ajustamentos de inventrios X
Resultado operacional (antes de gastos de Imparidade de dvidas a receber X
financiamento e impostos X
Gastos de financiamento lquidos (X) Provises (aumentos/redues) X
Resultado antes de impostos X Outras imparidades X
Imposto sobre o rendimento do perodo X Aumentos/redues de justo valor X
Resultado lquido do perodo X Outros rendimentos e ganhos X
Outros gastos e perdas (X)
Resultados antes de depreciaes, gastos de
financiamento e impostos X
Gastos/reverses de depreciao/amortizao X
Resultado operacional (antes de gastos de
financiamento e impostos) X
Juros e rendimentos similares obtidos X
Juros e gastos similares suportados (X)
Resultado antes de impostos X
Imposto sobre o rendimento do perodo X
Resultado lquido do perodo X
(*)
De acordo com os modelos reduzidos propostos pelo SNC para as entidades que apliquem a
Norma Contabilstica de Relato Financeiro para Pequenas Entidades (NCRFPE) (ver Portaria
n. 986/2009, de 7 de Setembro).

Consultar:
Lei n. 35/2010, de 2 de Setembro (Simplificao das normas e informaes
contabilsticas das microentidades).
Lei n. 20/2010, de 23 de Agosto (alarga o conceito de pequenas entidades para
efeitos da aplicao do SNC; Primeira alterao ao Decreto -Lei n. 158/2009, de 13
de Julho).

24
Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de Julho (aprova o Sistema de Normalizao
Contabilstica) e correspondente rectificao.
Aviso n. 15652/2009 do Dirio da Repblica, 2 srie - N 173, de 7 de Setembro
(Estrutura Conceptual do SNC)
Aviso n 15655/2009 do Dirio da Repblica, 2 srie - N 173, de 7 de Setembro
(Normas Contabilsticas e de Relato Financeiro do SNC).
Art. 262 do Cdigo das Sociedades Comerciais.
Decreto-Regulamentar n. 25/2009 do Dirio da Repblica, 1. srie - N. 178, de 14
de Setembro (Regime das Depreciaes e Amortizaes).
Portaria n. 1011/2009 do Dirio da Repblica, 1. srie - N. 175, de 9 de Setembro
(Cdigo de Contas).
Portaria n. 986/2009 do Dirio da Repblica, 1. srie - N. 173, de 7 de Setembro
(Modelos de Demonstraes Financeiras).

25
 III - ANLISE DAS COMPONENTES DO CUSTO DE PRODUO

Possveis agrupamentos dos custos industriais:

Matrias Primas Materiais Directos Materiais Directos
Mo-de-obra directa Mo-de-obra directa Mo-de-obra directa
Gastos Gerais de Fabrico Gastos Gerais de Fabrico Gastos Indirectos de Fabrico

3.1 O custo das Matrias Primas e outros Materiais Directos

Classificao das Matrias

As matrias so os factores tangveis adquiridos pela empresa a fim de serem

consumidos, de forma gradual, na fabricao ou distribuio dos produtos.

1. Quanto ao modo de participao no processo produtivo:

a) Matrias Primas
Bens consumveis, objecto de trabalho posterior de natureza industrial. So
incorporadas fisicamente nos produtos finais (constituem a substncia dos
produtos acabados).
Exemplo: madeira; farinha; papel; etc.

b) Matrias Subsidirias
Bens consumveis que possibilitam ou auxiliam a transformao das matrias
primas, podendo no integrar fisicamente os produtos finais. No so objecto de
transformao.
Exemplo: combustveis; lubrificantes; pregos; vernizes; linhas; bordados; forros;
etc.

c) Materiais Diversos
Outros bens consumveis, que no embalagens, utilizados nos centros de custos,
aprovisionamento, transformao, distribuio ou administrao. No se
incorporam fisicamente nos produtos finais.
Exemplo: materiais de conservao e reparao; materiais de publicidade e
propaganda; materiais de escritrio; material de limpeza; etc.

26
 d) Embalagens de Consumo
Objectos envolventes ou recipientes das mercadorias ou produtos, no retornveis,
que so facturados ou consignados juntamente com os produtos.

e) Semi-produtos
Todos aqueles bens que funcionam simultaneamente como produto acabado
(susceptvel de ser vendido) ou como matria-prima para uma fase seguinte.

Classificao segundo o SNC:

33 Matrias-primas, subsidirias e de consumo

34 - Produtos acabados e intermdios
35 - Subprodutos, desperdcios, resduos e refugos
36 Produtos e trabalhos em curso

Sugesto de agrupamento das matrias nos Custos Industriais:

Matrias Primas Matrias Primas

Matrias Subsidirias
Materiais Diversos Gastos Gerais de
Embalagens de Consumo (?) Fabrico

2. Quanto armazenagem:
a) Matrias Armazenveis
So a maior parte das matrias-primas e matrias subsidirias (e eventualmente
as embalagens). Caracterizam-se assim, pelo facto do seu consumo ser posterior
respectiva compra.

b) Matrias No Armazenveis
So matrias utilizadas no processo de explorao, cujo consumo dever ser
imediato respectiva compra. Assim sendo, estas matrias no so

27
 contabilizadas como existncias, mas sim, como custos (Fornecimentos e
Servios Externos).

3. Quanto sua identificao com o produto:

a) Matrias Directas
Materiais que geralmente determinam a qualidade, quantidade ou apresentao
do produto no mercado, razo pela qual os seus custos so directamente
imputados a cada produto em concreto atravs do registo das quantidades
individualmente aplicadas a cada produto (recurso a folhas de requisio de
materiais). O seu consumo relaciona-se directamente com a fabricao de
determinado produto.

b) Matrias Indirectas ou Comuns

Materiais que vo ser incorporados ou repartidos por vrios produtos, uma vez
que constituem um custo comum a esses produtos. Materiais com respeito aos
quais no possvel registar nas folhas de requisio que produtos concretos
provocaram o consumo dos mesmos:
porque no existe uma relao de causalidade;
porque no pertinente o registo (dada a escassa importncia econmica para
o clculo do custo do produto).

28
Determinao das quantidades de materiais necessrias

Nvel de existncias pretendido

Formulao dos pedidos aos fornecedores

Compra dos Materiais

Recepo dos Materiais

Comprovao fsica dos Materiais

Devoluo dos Consumo dos

Fabricao
Materiais Materiais

29
Sistemas de Inventrio

A movimentao das contas de existncias deve ser efectuada tendo em ateno dois
objectivos:
Conhecimento em qualquer momento da quantidade e valor dos stocks de que a
empresa proprietria;
Apuramento do custo dos produtos vendidos e consumidos e, consequentemente,
do resultado apurado nas vendas ou na produo.

Tais objectivos so apurados de duas formas:

Sistema de Inventrio Permanente
Sistema de Inventrio Intermitente ou Peridico

Conforme o sistema de inventrio utilizado pela empresa tambm vai ser diferente a
determinao dos consumos.

Segundo o n 1 do artigo 12. do DL 158/2009 de 13 de Julho, as entidades a que seja

aplicvel o SNC ou as normas internacionais de contabilidade adoptadas pela UE ficam
obrigadas a adoptar o sistema de inventrio permanente na contabilizao dos
inventrios, nos seguintes termos:
a) Proceder s contagens fsicas dos inventrios com referncia ao final do
exerccio, ou, ao longo do exerccio, de forma rotativa, de modo a que cada bem seja
contado, pelo menos, uma vez em cada exerccio;
b) Identificar os bens quanto sua natureza, quantidade e custos unitrios e
globais, por forma a permitir a verificao, a todo o momento, da correspondncia entre
as contagens fsicas e os respectivos registos contabilsticos.

Ficam dispensadas, segundo o n 2 do mesmo artigo, as entidades s quais aplicvel o

SNC que no ultrapassem, durante dois exerccios consecutivos, dois dos trs limites
indicados no n. 2 do artigo 262. do Cdigo das Sociedades Comerciais:
a) Total do balano: 1 500 000 ;
b) Total das vendas lquidas e outros proveitos: 3 000 000 ;
c) N. de trabalhadores empregados em mdia durante o exerccio: 50.

30
Essa dispensa deixa de produzir efeitos no exerccio seguinte ao termo daquele perodo.
Por outro lado, o n 3 refere que a obrigao de adoptar o inventrio permanente cessa
sempre que as entidades nele referidas deixem de ultrapassar, durante dois exerccios
consecutivos, dois dos trs limites referidos no n. 2 do artigo 262. do Cdigo das
Sociedades Comerciais, produzindo esta cessao efeitos a partir do exerccio seguinte
ao termo daquele perodo.

Mensurao/valorizao dos fluxos de entrada em armazm

Mensurao dos inventrios ( 9 a 33, NCRF 18 Inventrios)

De acordo com o 9 da NCRF 18, os inventrios devem ser mensurados pelo seu custo
(custo aquisio/produo).

Os 10 a 22 referem como se determina o custo dos inventrios, mencionando que

este deve incluir os custos de compra, custos de converso e outros custos incorridos
para colocar os inventrios no seu local e condies actuais.

Sobre os custos de compra, o 11 indica que estes incluem o preo de compra, direitos
de importao e outros impostos (que no sejam os subsequentemente recuperveis das
entidades fiscais pela entidade) e custos de transporte, manuseamento e outros custos
directamente atribuveis aquisio de bens acabados, de materiais e de servios.
Devem deduzir-se ao custo de compra descontos de natureza comercial e abatimentos.

Os custos de converso ( 12 a 14) incluem os custos directamente relacionados com

as unidades de produo, tais como mo-de-obra directa ou gastos gerais de produo
fixos e variveis que sejam incorridos ao converter matrias em bens acabados. Os
gastos gerais de produo fixos so os custos indirectos de produo que permaneam
relativamente constantes independentemente do volume de produo, tais como a
depreciao e manuteno de edifcios e de equipamentos de fbricas e os custos de
gesto e administrao da fbrica. Os gastos gerais de produo variveis so os custos
indirectos de produo que variam directamente, ou quase directamente, com o volume
de produo tais como materiais indirectos.

Relativamente aos outros custos, o 15 refere que somente sero includos nos custos
dos inventrios at ao ponto em que sejam incorridos para os colocar no local e
condies actuais. Como exemplo indica os gastos gerais que no sejam industriais ou
os custos de concepo de produtos para clientes especficos.

No entanto, h custos que no devem ser includos nos custos dos inventrios e que
devem ser reconhecidos como gastos do perodo em que sejam incorridos (16):
a) quantias anormais de materiais desperdiados, de mo de obra ou de outros
custos de produo;
31
 b) custos de armazenamento, a menos que esses custos sejam necessrios no
processo de produo antes de uma nova fase de produo;
c) gastos gerais administrativos que no contribuam para colocar os inventrios no
seu local e na sua condio actuais; e
d) custos de vender.

O 17 acrescenta que em circunstncias limitadas, os custos de emprstimos obtidos

so includos no custo dos inventrios. Tais circunstncias esto identificadas na
NCRF 10 Custos de Emprstimos Obtidos, isto :

Durante o perodo de construo do inventrio, se levar necessariamente um

perodo substancial de tempo para ficar pronto para o uso pretendido;
Se o emprstimo for directamente atribuvel construo do inventrio;
Havendo dispndios efectivos com os custos de produo do inventrio.

Mensurao/valorizao dos fluxos de sada em armazm

A determinao do valor a atribuir s matrias no fcil, visto que:

1. normal, no final de cada perodo, a no coincidncia das existncias final e
inicial.
2. Nem sempre as aquisies so feitas ao mesmo preo.
3. Para alm de existirem vrios lotes a preos diferentes, muitas vezes no
possvel individualiz-los.

Perante estas situaes, coloca-se a seguinte questo: Como determinar o custo das
matrias consumidas?
Esta e outras questes idnticas poder-se-o formular para salientar a necessidade de
considerar critrios que possibilitem o apuramento do valor das existncias finais e
ainda o valor das sadas.

A NCRF 18 (23 a 27) permite a adopo de vrias frmulas de custeio de sada de

inventrios:
1. Custo especfico A identificao especfica do custo significa que so atribudos
custos especficos a elementos identificados de inventrio. Este o tratamento
apropriado para os itens que sejam segregados para um projecto especfico;
2. FIFO (First In, First Out) pressupe que os itens de inventrio que foram
comprados ou produzidos primeiro sejam vendidos em primeiro lugar e

32
 consequentemente os itens que permanecerem em inventrio no fim do perodo
sejam os itens mais recentemente comprados ou produzidos;
3. Custo mdio ponderado o custo de cada item determinado a partir da mdia
ponderada do custo de itens semelhantes no comeo de um perodo e do custo de
itens semelhantes comprados ou produzidos durante o perodo. A mdia pode ser
determinada numa base peridica ou medida que cada entrega adicional seja
recebida, o que depende das circunstncias da entidade.

A referida NCRF 18 apresenta ainda o mtodo do custo padro (21) e o mtodo do

retalho (22) como tcnicas para a mensurao do custo de inventrios que podem
ser usadas por convenincia se os resultados se aproximarem do custo. A valorizao
das sadas de inventrios pelo mtodo LIFO passa a ser proibida.

4. O custo padro corresponde ao custo que, em condies normais, a empresa teria

na fabricao de um determinado produto, levando em considerao a quantidade
normal de matrias- primas consumida, o seu custo previsto, o nmero de horas de
produo, o custo horrio da mo de obra directa, os encargos gerais de fabrico
previstos e a capacidade de produo utilizada. Os custos padro tomam em
considerao os nveis normais dos materiais e consumveis, da mo-de-obra, da
eficincia e da utilizao da capacidade produtiva. Estes devem ser regularmente
revistos e, se necessrio, devem s-lo luz das condies correntes.
5. O mtodo de retalho muitas vezes usado no sector de retalho para mensurar
inventrios de grande quantidade de itens que mudam rapidamente, que tm
margens semelhantes e para os quais no praticvel usar outros mtodos de
custeio. O custo do inventrio determinado pela reduo do valor de venda do
inventrio na percentagem apropriada da margem bruta. A percentagem usada toma
em considerao o inventrio que tenha sido marcado abaixo do seu preo de venda
original. usada muitas vezes uma percentagem mdia para cada departamento de
retalho.

Segundo o 25 da mesma Norma, uma entidade deve usar a mesma frmula de custeio
para todos os inventrios que tenham uma natureza e um uso semelhantes para a

33
entidade. Para os inventrios que tenham outra natureza ou uso, podero justificar -se
diferentes frmulas de custeio.

Em resumo:

1. Custo Mdio de acordo com este critrio, as sadas de inventrio so

valorizadas atravs de um custo unitrio obtido atravs de uma mdia ponderada
entre os preos de entrada e as correspondentes quantidades.

2. FIFO os custos das sadas de armazm correspondem aos custos de entrada mais
antigos e, em consequncia, as existncias finais de bens em inventrio so
valorizadas pelos custos de entrada mais prximos dos valores de mercado.

3. Custo Especfico (ou Identificao Especfica) o custo da sada de cada

lote identificado especificamente com a respectiva entrada. Para a utilizao deste
mtodo necessrio ter acesso perfeita identificao fsica dos vrios lotes no
armazm, permitindo deste modo o conhecimento do custo especfico de cada sada.

4. Custo Padro os custos das sadas de armazm so valorizados a custos padro

(custos estimados com base em condies ideais ou normais de funcionamento); em
consequncia, teremos que proceder, no final do perodo, s correces necessrias.

Mtodo do Custo Mdio

Caractersticas:
O inventrio visto como um todo pelo que os lotes perdem a sua individualidade;
As sadas so valorizadas ao custo mdio ponderado da compra e do valor dos
stocks em armazm;
Minimiza os efeitos das variaes dos custos de aquisio/produo;
O custo actual de um dado produto, ao ser ponderado por um preo mais antigo,
pode vir a ser substancialmente alterado, afastando-se do seu valor real;
trabalhoso e dispendioso;
o critrio mais utilizado pelas empresas.

34
 Mtodo do Custo Mdio Mensal

Apenas se registam diariamente as quantidades entradas e as sadas.

Mensalmente registam-se os valores globais das entradas (conta compras) e sadas
(aps a determinao do custo mdio mensal das existncias).

Data Designao Quantidades Custo Valores

Entradas Sadas Existncias Mdio Dbitos Crditos Saldo

Mtodo do FIFO (First In First Out)

As entradas so valorizadas ao custo de aquisio.
As existncias so registadas separadamente pelos seus respectivos custos de
aquisio.
As primeiras sadas so valorizadas aos primeiros preos de entrada existentes em
armazm.
Neste mtodo, no h diferenas entre a utilizao do mtodo diariamente ou
mensalmente.

Comparao dos mtodos: FIFO e Custo Mdio Ponderado

Os valores obtidos pelos vrios mtodos sero tanto mais diferentes quanto forem as
variaes dos preos de aquisio ou de produo, ou seja, quanto maior for a
instabilidade dos preos.

O mtodo FIFO implica um afastamento sensvel do custo actual das entradas, do custo
das sadas, as quais s tardiamente se reflectem na evoluo dos preos.

O mtodo do custo mdio situa-se numa posio intermdia: o custo das sadas no se
afasta tanto do custo actual das entradas como o FIFO.

35
 Empresa Variedade
Mtodo do Custo Mdio
Mensal
Data Designao Quantidades Custo Valores
Entradas Sadas Existncias mdio Dbitos Crditos Saldo

1 Exist. Inicial 200 200 0.1 20

3 Venda 50 150
7 Compra 150 300
13 Venda 50 250
15 Venda 50 200
20 Compra 200 400
30 Venda 150 250

Valor Entradas 550 0.11 40.5 60.5

Valor Sadas 300 0.11 33

COMPRAS= 150*0.11 + 200*0.12 = 40.5 ; SALDO = 40.5 + 20 = 60.5

CUSTO MDIO= 60.5/550 = 0.11 ; EXISTNCIA FINAL= 250*0.11 = 27.5
CMV= (50 + 50 + 50 + 150)*0.11 = 300*0.11 = 33

Mtodo do FIFO
Mensal
Data Designao Quantidades Valores
Entradas Sadas Existncias Dbitos Crditos Saldo

1 Exist. Inicial 200 200 20

3 Venda 50 150
7 Compra 150 300
13 Venda 50 250
15 Venda 50 200
20 Compra 200 400
30 Venda 150 250

Valor Entradas 550 40.5 60.5

Valor Sadas 300 31

COMPRAS= 150*0.11 + 200*0.12 = 40.5

SALDO= 40.5 + 20 = 60.5
SADAS= (200*0.1) + (100*0.11) = 31
EF= (50*0.11) + (200*0.12) = 29.5

36
Tratamento das diferenas de inventrio

Existe uma diferena de inventrio quando a informao contabilstica sobre a

quantidade e o valor das existncias difere da sua quantidade e/ou valor real, assim
sendo, a informao contabilstica ter que adaptar-se realidade NECESSIDADE
DE CORRECO!

Causas possveis de desvalorizao:

1. Causas Fsicas o desaparecimento do material, a diminuio de peso, o
armazenamento inadequado, a caducidade, a deteriorao, a obsolescncia, etc.;
2. Causas Econmicas quando, devido a alteraes de engenharia, os materiais
perdem a sua aptido produtiva, deteriorando-se.

Determinao do Custo
Deteriorao Normal (Quebras
Diferenas de Inventrio Normais)
Negativas
Deteriorao Anormal (Quebras
Anormais)

O Custo das Quebras Anormais no inventarivel custo do perodo em que

ocorre (custo acidental).

Por sua vez, quando a quebra se deve a causas normais, o valor do consumo de
materiais (ou do custo das mercadorias vendidas) dever ser aumentado numa
quantidade igual ao custo da quebra.

37
3.2. Custos com a Mo de Obra Directa (MOD)
Unidade de medida - Horas homem (Hh)
Remuneraes:
Fixas (?)
Variveis (?)

Fixas (?)
Remunerao mensal (ordenado)
Subsdio de Frias
Subsdio de Natal

Variveis (?)
Remuneraes por horas extraordinrias
Comisses sobre vendas
Subsdios pela prestao de trabalho em turnos
Prmios de produtividade

Encargos sobre remuneraes por conta da entidade patronal em

empresas privadas:

Obrigatrios:
21,25% para os corpos gerentes
Encargos com a
Segurana Social
23,75% para os restantes
trabalhadores

Seguros de Acidentes de Trabalho e Doenas Profissionais (taxa varivel)

Nota:
Existe um benefcio fiscal para aquelas organizaes que contratem trabalhadores
com mais de 45 anos (reduo de 3 pontos percentuais).
De acordo com o Novo Cdigo dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial
de Segurana Social, a taxa contributiva relativa aos membros dos rgos
estatutrios de 29,6%, sendo, respectivamente, de 20,3% e de 9,3% para as
entidades empregadoras e para os trabalhadores.

Obrigatrios ou Facultativos:
Encargos com creches, refeitrios, penses de reforma e de invalidez, formao
profissional, etc.

38
 Descontos sobre remuneraes por conta do trabalhador dependente:
10%/11% do Rendimento Bruto para Segurana Social
Reteno de I.R.S.

Custo Total = Vencimento + Encargos sobre Remuneraes

Custo Horrio:
Deve incluir, no s as remuneraes mensais, como tambm as restantes
remuneraes fixas e encargos patronais.
Dividindo esse custo pelo n. de horas de trabalho, obtemos o custo horrio.

Custo Total Ano Custo mdio mensal

Custo Hora = ou
NHoras Trabalhadas ao ano N Horas Trabalhadas ms

Taxa Terica:

Taxa Terica = Encargos Mdios Mensais

Remunerao Mensal

Encargos Mdios Mensais = Encargos Ano_______

Meses de trabalho

Custos
Anuais (no Custo
peridicos)
Encargos
Sociais Despesa Total
Dedues Salrios Mensal Mensal
Salrio Brutos de Mo
Lquido de Obra

39
 Contabilizao dos Encargos Sociais

Poder-se- determinar, em termos previsionais, uma taxa terica de Encargos Sociais j

que normalmente no se dispe dos dados reais quando se faz a contabilizao.

Sugesto de contabilizao:

Encargos a Repartir Custos Industriais

Da Contabilidade Encargos
Geral Imputados
Encargos Mensais Taxa Terica * Taxa Terica
*
Reais * Vencimentos Vencimentos
Mensais Mensais
Sf Diferenas de Incorporao
Se os custos Se os custos
reais forem reais forem
superiores inferiores aos
aos previstos previstos

RESULTADOS

40
3.3. Os Gastos Gerais de Fabrico

Classificao de G.G.F.:
A) Quanto Natureza:

Combustveis, colas, vernizes

MATERIAIS INDIRECTOS Lubrificantes
Material de limpeza
Ferramentas no duradouras, etc.

Ordenados dos encarregados de seco

MO DE OBRA INDIRECTA Ordenados do pessoal de limpeza
Ordenados do pessoal de superviso
Preparao de mquinas, etc.

Conservao e Reparao
gua, Electricidade
CUSTOS INDIRECTOS Depreciaes (?)
DE TRANSFORMAO Rendas e alugueres
Seguros,
Embalagens (?), etc.

B) Em relao ao produto:

DIRECTOS

GGF
INDIRECTOS: so repartidos posteriormente pelos
produtos atravs de um critrio de imputao adequado.

41
 Custos Indirectos da Produo

Custos Indirectos
Custos Indirectos Gerais dizem respeito s
restantes reas funcionais da empresa.

C) Quanto variabilidade

FIXOS

GGF SEMI-VARIVEIS

VARIVEIS

D) Quanto ao momento do registo

Histricos ou Reais

GGF

Tericos ou Previsionais

Custos Tericos - Custos Reais = Diferenas de Incorporao

CONTROLVEIS

GGF

NO CONTROLVEIS O seu responsvel directo

no os controla.

42
 Esquematicamente:
CUSTOS INDIRECTOS TOTAIS DO EXERCCIO

CUSTOS INDIRECTOS DE CUSTOS INDIRECTOS GERAIS

PRODUO (GGF)

APROVISIONAMENTO OUTROS
PRODUO ADMINIS- DIST. OUTROS
FIN.
TRAO

INVENTRIOS

VENDA DE PRODUTOS

RESULTADOS

43
MODELO DE UMA FOLHA DE CUSTO
Empresa Ficha de Encomenda n.

Por conta do cliente

ou para o armazm

Descrio do produto

N. de peas Desenho n. Data de incio

Data prevista de entrega Data de acabamento

MATRIAS PRIMAS
Data Sector Requisio Armazm Quantidade Custo Valor
ou devol. n. Unitrio

MO-DE-OBRA DIRECTA
Data Sector Mapa Resumo n. Trabalhos Total Taxa Valor
Horas Horria

GASTOS GERAIS DE FABRICO

Data Sector Base de imputao Quota Valor

C
Resumo do custo fabril Custo Total
Matrias A
Mo-de-Obra Directa B A+B+C
Gastos Gerais de Fabrico C Custo Unitrio

44
3.4. O Custo da Produo Acabada e da Produo em Vias de Fabrico
Importa ainda referir que podemos falar do custo industrial relativo s unidades
produzidas (CIPA) e da produo em vias de fabrico, cujo clculo dever ser feito tendo
em ateno o critrio valorimtrico adoptado pela empresa e o tipo de empresa3.
O CIPA corresponde ao valor a atribuir aos produtos acabados durante o perodo,
independentemente do momento em que so iniciados, o que significa que ter de
incorporar, para alm dos custos industriais que ocorreram no perodo, o valor de
eventual produo no acabada (produo em vias de fabrico) existente no incio e no
fim do perodo.
A produo em vias de fabrico corresponde ao valor de um produto iniciado em
determinado perodo e que no final deste no se encontra ainda concludo, distinguindo-
se do conceito de produto intermdio ou semi-acabado, que corresponde a um produto
que pode ser comercializado nesse estdio ou ser sujeito a operaes de transformao
adicionais (Franco et al., 2005: 36).
Assim, o custo da produo acabada ser calculado da seguinte forma:

CIPA = EIPVF + CI EFPVF

3
Se for uma empresa de prestao de servios, por exemplo, o custo da produo acabada igual ao
custo da produo vendida e no inclumos a rubrica designada por matrias-primas (Caiado e Cabral,
2006).
45
 IV MTODOS UTILIZADOS PARA A ANLISE E REPARTIO
DOS CUSTOS

4.1 Imputao dos Gastos Gerais de Fabrico

4.1.1 Coeficientes de Imputao

Montante dos Custos a Repartir

Coeficiente de Imputao =
Base de Imputao

4.1.2 Bases de Imputao

Custo das Matrias Primas
Custo da M.O.D.
Bases de Imputao N. de horas de M.O.D.
mais utilizadas Horas mquina (Hm)
N. de unidades fabricadas
rea ocupada
Custo Primo
Valor dos Equipamentos, etc.

Exemplos:
Rendas rea (m2)
Energia Potncia (kw), horas de trabalho
Seguros Valor do objecto segurado
Depreciaes do Equipamento Horas mquina (Hm)
M.O.I. Horas M.O.D., Custo M.O.D.

4.1.3 Imputao de base nica e de base mltipla

Imputao de Base nica:

GGF
Indirectos Produtos

Montante de GGF
Coeficiente Geral =
Base de Imputao

Valor a imputar = Coeficiente * Base de Imputao

NOTA: Este mtodo s deve ser utilizado quando o montante de GGF for uma % muito
reduzida em relao s matrias-primas e M.O.D., ou seja, em situaes em que
no se justifique a utilizao de diversas bases de imputao.

46
 Imputao de Base Mltipla ou Imputao pelo Mtodo dos Coeficientes
Diferenciados:

GGF Grupos Produtos

Indirectos de
Gastos

GGF Centros Produtos

Indirectos de
Custos

GGF Actividades Produtos

Indirectos

Procedimento:
1 Repartem-se os GGF por Grupos ou Centros de Custo ou Actividades;
2 Atribui-se uma Base de Imputao adequada para cada;
3 Calcula-se o Coeficiente de Imputao;
4 Imputa-se os custos aos produtos.

1) Imputao de Base nica

Exemplo:
GGF do ms 18 900
Horas de MOD gastas em cada produto:
A 5 000 h
B 4 950 h
C 5 050 h
Base de imputao Horas de MOD
Qual o montante de GGF a atribuir a cada um dos produtos?
Total de Horas de MOD = 5 000 + 4 950 + 5 050 = 15 000 Hh
Coef. Imp. = 18 900 = 1,26 /h
15 000Hh
Ou seja, vamos imputar 1 e 26 Cntimos por cada Hora de MOD:
Produto A: 5 000 * 1,26 = 6 300
Produto B: 4 950 * 1,26 = 6 237
Produto C: 5 050 * 1,26 = 6 363
18 900

47
2) Imputao pelo Mtodo dos Coeficientes Diferenciados
(Imputao de Base Mltipla):

Exemplo:
Produto X Produto Y
Matrias consumidas 6 000 7 500
N. de horas mquina 13 500 15 000
N. de horas homem 11 000 17 500
MOD 11 000 17 500
Valor de Vendas 40 000 45 000

Os GGF foram os seguintes:

Energia 2 850
Seguros 2 550
Depreciaes 5 700
MOI 21 375

As bases de imputao so as seguintes:

Energia N. de Horas homem (Hh)

Seguros Valor de vendas
Depreciaes N. de Horas mquina (Hm)
MOI Valor da MOD

Determine o montante de GGF a imputar a cada produto e o respectivo custo de

produo.

Resoluo:

Energia: 2 850 N. de Hh

Total Hh = 11 000 + 17 500 = 28 500 Hh

Coef. Imp. = 2 850 = 0,1 /h

28 500

Assim temos:
Produto X: 11 000 * 0,1 = 1 100
Produto Y: 17 500 * 0,1 = 1 750
2 850

Seguros: 2 550 Valor das Vendas

Valor das Vendas = 40 000 + 45 000 = 85 000
Coef. Imp. = 2 550 = 0,03
85 000

Assim temos:
48
 Produto X: 40 000 * 0,03 = 1 200
Produto Y: 45 000 * 0,03 = 1 350
2 550

Depreciaes: 5 700 N. Hm
Total Hm = 13 500 + 15 000 = 28 500 Hm
Coef. Imp. = 5 700 = 0,2 /Hm
28 500
Assim temos:
Produto X: 13 500 * 0,2 = 2 700
Produto Y: 15 000 * 0,2 = 3 000
5 700

MOI: 21 375 Valor da MOD

Valor da MOD = 11 000 + 17 500 = 28 500
Coef. Imp. = 21 375 = 0,75
28 500
Assim temos:
Produto X: 11 000 * 0,75 = 8 250
Produto Y: 17 500 * 0,75 = 13 125
21 375

Total dos GGF = 2 850 + 2 550 + 5 700 + 21 375 = 32 475

Imputao total aos produtos:

Produto X: 1 100 + 1 200 + 2 700 + 8 250 = 13 250
Produto Y: 1 750 + 1 350 + 3 000 + 13 125 =19 225
32 475

Custo Industrial:
Produto X Produto Y Total
M.P 6 000 7 500 13 500
MOD 11 000 17 500 28 500
GGF:
Energia 1 100 1 750 2 850
Seguros 1 200 1 350 2 550
Depreciaes 2 700 3 000 5 700
MOI 8 250 13 125 21 375
Custo de Produo 30 250 44 225 74 475

Margem Bruta:
Produto X: 40 000 30 250 = 9 750
Produto Y: 45 000 44 225 = 775

49
4.1.4. Quotas Tericas: quotas normais e quotas ideais

GGF
Coeficiente de Imputao dos GGF =
Base de Imputao

A empresa aguarda pelos valores reais dos GGF?

Sim No

Coeficiente real Coeficiente Terico ou Pr - Estabelecido

VANTAGENS:
1. O valor dos produtos no prejudicado por algum
facto anormal (avaria, greve...);
2. No necessrio aguardar pelo fim do ms para
calcular o coeficiente de imputao;
3. Procedimento menos trabalhoso, uma vez que s
existe um coeficiente ao longo do ano.
NORMAIS: coeficientes pr-determinados
pressupondo que a empresa vai laborar em
condies normais de funcionamento.

COEFICIENTES
TERICOS
IDEAIS: coeficientes pr-determinados
pressupondo que a empresa vai laborar em
condies ideais de funcionamento.

50
 Quotas reais / Quotas tericas
Qual o tratamento a dar diferena entre a quota estimada e a quota real?

GGF
(imputados)
GGF Reais GGF Estimados

Sf
Centros de Custos

GGF Estimados

Diferenas de Incorporao Se a diferena

Sf se: Sf se: for
GGF Reais > GGF Estimados GGF Reais < GGF Estimados significativa

SF

Se a diferena
no for
significativa Resultados

51
EXEMPLO:

A Empresa Quotas dedica-se ao fabrico de malas de viagem de diversos tipos. Para

calcular o custo unitrio das malas abre-se, para cada lote a fabricar constitudo por
malas do mesmo tipo, uma ficha de custo. Os GGF so imputados s ordens com base
nos custos da MOD aplicada em cada uma.
No ms de Janeiro, os GGF da empresa e a MOD correspondente s diversas ordens de
fabrico foram os seguintes:
GGF 1 680
MOD:
Ordem n. 1 275
Ordem n. 2 350
Ordem n. 3 175

Durante o ms em causa, consideram-se duas hipteses para imputar os GGF s ordens

de produo:
1 Hiptese: a imputao dos GGF faz-se por quotas reais.
2 Hiptese: a imputao dos GGF faz-se por quotas tericas (admita que os GGF e a
MOD previstos para o ano so, respectivamente, de 19 000 e 9 500 ).

1 HIPTESE:
Coef. Imp. = 1 680 = 2,1
800

Ou seja, por cada Euro de MOD imputa-se 2 e 10 Cntimos de GGF.

Assim temos:
Ordem n. 1: 2,1 * 275 = 577,5
Ordem n. 2: 2,1 * 350 = 735
Ordem n. 3: 2,1 * 175 = 367,5
1 680

2 HIPTESE:

Coef. Imp. = 19 000 = 2

9 500

Ou seja, imputa-se 2 de GGF por cada Euro de MOD.

Assim temos:
Ordem n. 1: 2 * 275 = 550
Ordem n. 2: 2 * 350 = 700
Ordem n. 3: 2 * 175 = 350
1 600

NOTA: Repare-se que h uma diferena de imputao de 80 .

Esta diferena constitui um custo do ms em causa, sendo contabilizada na
conta Diferenas de Incorporao.
52
4.2. Centros de custos
4.2.1 Centros de custos e Centros de responsabilidade

Os custos ocasionados pelo funcionamento dos diversos rgos da empresa devem ser
repartidos por centros de responsabilidade. A anlise dos custos de determinado centro
de responsabilidade nem sempre possvel sem decompor esse centro de
responsabilidade em unidades contabilsticas que designamos por centros de custos.

Centro de Responsabilidade A
Centro de Responsabilidade B
Custos de Funcionamento --------------
FuncionamentoResponsabilidade A
Centro de Custos A
Centro de Responsabilidade A Centro de Custos B
-------------

4.2.2 Mtodo das seces homogneas

4.2.2.1 Definio das seces homogneas

um centro de custos relativo a operaes idnticas, com fcil atribuio de

responsabilidades, permitindo um controlo dos custos e a sua afectao posterior. O
facto de ter operaes idnticas facilita a escolha de uma unidade de obra. , portanto,
um centro de custos (centro de responsabilidade cujo responsvel controla a qualidade
e/ou o custo dos factores consumidos), cujas caractersticas consistem:

Homogeneidade de funes
Responsabilizao
Existncia de uma unidade de medida da actividade do centro (unidade de obra)

4.2.2.2 Objectivo do mtodo

O grau de diviso em seces depende do objectivo definido:

a) Apuramento mais correcto do custo dos produtos
b) Controlo de gesto

4.2.2.3 Escolha da Unidade de Obra

A unidade de obra uma unidade que permite medir a actividade da seco e em

relao qual todos os custos da seco so proporcionais.

53
 Unidade de Custeio - unidade definida para medir os custos
de cada seco.
=
Unidades de Obra
Unidade de Imputao - unidade que permite fazer a
imputao dos gastos aos
produtos.

4.2.2.4 Caracterizao do mtodo

Centros
ou Auxiliares prestam servio a outras seces
Seces

Principais (de produo) concorrem directamente para

a produo.

Administrativas, Distribuio e Financeiras no

concorrem directamente para a produo.

Exemplo: contabilidade, administrao, comercializao, ...

Procedimento:
1) Determinao dos Custos Directos e Comuns aos Centros
ou Repartio Primria:

Distribuio dos gastos directos e comuns pelos respectivos centros/seces (principais e

auxiliares).
2) Determinao do Valor dos Reembolsos
ou Repartio Secundria:

Repartio dos custos dos centros/seces auxiliares pelos centros/seces receptoras do

servio prestado por cada um dos centros/seces auxiliares.

3) Determinao do Custo Global dos Produtos / Servios

ou Repartio Terciria:

Imputao dos custos totais das seces principais aos produtos/servios atravs das Unidades
de Obra.
54
 4.2.2.5 Custo das seces principais e auxiliares

A diviso das seces feita de acordo com a estrutura orgnica da empresa e, como tal,
em funo das principais funes da empresa, apresentando particular interesse para
efeitos de gesto. Uma diviso necessria a seguinte (Pereira e Franco, 1994; Nabais,
1996; Caiado, 2002; Franco et al., 2005):
- Seces de Produo Principais: englobam os custos das seces fabris que
contribuem directamente para a produo dos bens e prestao de servios.
Nestas seces fcil utilizar uma unidade de obra. A unidade de obra mais
aceitvel a que se relaciona com as horas de funcionamento da seco ou das
mquinas, ou as horas de MOD.

- Seces de Produo Auxiliares: so aquelas que concorrem com os seus bens

ou servios para outras seces, ou seja, cuja actividade reverte a favor de outras
seces (por exemplo, a seco de manuteno que se ocupa da manuteno e
conservao dos equipamentos industriais) ou que engloba custos comuns, cujo
montante no justifica a sua discriminao por seces (por exemplo, uma
seco de gastos gerais ou de gastos comuns). Nem sempre possvel encontrar
unidades de obra adequadas, utilizando-se com frequncia as unidades de
imputao (% do total do custo da mo-de-obra e a % da quantidade das
matrias-primas consumidas) para repartir os gastos dessas seces para as
principais (reembolsos).

4.2.2.6 As seces auxiliares com prestaes simples e recprocas

PRESTAES SIMPLES OU EM CADEIA

A B C

PRESTAES RECPROCAS

A B

COMO APURAR O CUSTO DA UNIDADE DE OBRA DE CADA SECO?

SOLUES:
ALGEBRICAMENTE
ARITMETICAMENTE
55
 EXEMPLO
Na Empresa X, no ms de Janeiro, a seco de Distribuio de Energia forneceu
electricidade seco de Reparaes Elctricas e esta ltima fez reparaes no posto de
transformao de energia da primeira.
A actividade das seces no ms em causa foi a seguinte:
Distribuio de Energia: 50 000 Kwh, dos quais 1 000 Kwh se destinaram
seco das Reparaes Elctricas;
Reparaes Elctricas: 800 Hh, das quais 100 Hh se destinaram a servir a seco
de Distribuio de Energia.
Os custos das seces foram os seguintes:
Distribuio de Energia: 163 000
Reparaes Elctricas: 92 500

Para apurar o custo da unidade de obra de cada seco, resolvemos o seguinte sistema
de duas equaes e incgnitas:

DE = 163 000 + (100/800) RE DE = 163 000 + 0,125 RE

RE = 92 500 + (1 000/50 000) DE RE = 92 500 + 0,02 DE

DE = 163 000 + 0,125*(92 500 + 0,02 DE) DE = 163 000 + 11 562,50 + 0,0025 DE

_______________________________ _______________________________

DE 0,0025 DE = 174 562,50 DE = 174 562,5/ 0,9975

_________________________ ____________________

DE = 175 000

RE = 92 500 + 0,02*175 000 = 96 000

Coeficiente de Imputao DE = 175 000/50 000 = 3,5

Coeficiente de Imputao RE = 96 000/800 = 120

56
 4.2.2.7 Imputao do custo das seces principais aos produtos

Da soma dos custos directos com os reembolsos, resulta o total dos custos da seco
durante o ms. Se este valor for dividido pelo nmero de unidades de obra verificado no
ms, chegamos ao custo unitrio da unidade de obra. Quando apurado o custo da
unidade de obra da seco podem repartir-se os seus custos pelos respectivos utentes
com base no nmero de unidades de obra que a cada um foram fornecidas durante o ms
(Pereira e Franco, 1994). Depois do apuramento do custo das seces ser necessrio
proceder sua imputao. Os custos das seces consideradas auxiliares ou secundrias
devem, como vimos, ser imputados s seces utilizadoras da respectiva actividade. Por
sua vez, o custo das seces principais devem ser imputados aos produtos ou servios
proporcionalmente actividade de cada seco principal dispendida na produo de
cada produto. A este estdio designa-se de repartio terciria.

57
 Quadro de repartio dos Gastos Indirectos de Fabrico ou dos Gastos de Transformao

Unidade Custo Seces Auxiliares Seces Principais Total

Fsica Unitrio Seco X Seco Y Seco A Seco B
1. Custos directos ou comuns s seces
Consumos de Mat. Subsidirias X X X X X X X
Mo-de-obra Indirecta X X X X X X X
Energia Elctrica X X X X X X X
Depreciaes Edifcios e Equipa. X X X X X X X
Seguros da Seco X X X X X X X
Outros X X X X X X X
Total da Repartio Primria X X X X X
2. Reembolsos ou Repartio Secundria
Seco Auxiliar (secundria) X X X (X) X X X 0
Seco Auxiliar (secundria) Y X X X (X) X X 0
Total da Segunda Repartio (X) (X) X X 0
3. Custo global 0 0 X X X
Unidade de Obra (imputao) X X
Custo unitrio X X

58
4.2.2.8 Mapas de apuramento dos custos

Quadro para a determinao do custo do produto (com a repartio dos custos das seces principais pelos produtos)

Produto X Produto Y Produto Z Total

Consumos de Matrias-primas X X X X
Mo-de-Obra Directa X X X X
Gastos Gerais de Fabrico
Seco A X X X X
Seco B X X X X
Total Custos Produo X X X X
EIPVF X X X X
EFPVF (X) (X) (X) (X)
CIPA X X X X
EIPA X X X X
EFPA (X) (X) (X) (X)
CIPV X X X X

59
Exemplo: Companhia NOVA I

Sobre a Companhia NOVA I sabem-se as seguintes informaes:

Departamento N. Horas Custos MOD GGFs dos

Empregados MOD (em euros) Departamentos (em
euros)
A 25 1 200 1 500
B 100 12 000 5 700
C 95 10 800 3 365
D 85 12 000 1 410
E 55 9 600 2 635
X 30 4 800 2 740
Y 90 7 200 5 200 4 940
Z 45 3 600 4 800 3 360
Total 525 61 200 10 000 25 650

O departamento A serve todos os outros, sendo a base de rateio o n. de

empregados.
O departamento B serve todos os outros, excepto o departamento A, sendo a base de
rateio as horas de MOD.
O departamento C serve somente os departamentos Y e Z, sendo a base de rateio os
custos de MOD.
O departamento D serve somente o departamento X.
O departamento E serve os departamentos X, Y e Z de acordo com as propores 2;
2; 1, respectivamente.

PEDIDO:
Elaborao de um mapa de trabalho com toda a distribuio dos gastos gerais de
fabrico, segundo os dados do problema.

60
 Resoluo:

Seces Auxiliares: A; B; C; D e E.
Seces Principais: X; Y e Z.
N. Empregados: 525
Horas MOD: 61 200
Custos MOD: 10 000
GGF: 25 650

Quadro de Repartio dos Custos pelas Seces:

Seces Auxiliares Seces Principais
A B C D E X Y Z Total
Repartio
Primria
GGF 1 500 5 700 3 365 1 410 2 635 2 740 4 940 3 360 25 650

Repartio
Secundria
Seco A (1 500) 300 285 255 165 90 270 135 0
Seco B --- (6000) 1 350 1 500 1 200 600 900 450 0
Seco C --- --- (5000) --- --- --- 2 600 2 400 0
Seco D --- --- --- (3 165) --- 3 165 --- --- 0
Seco E --- --- --- --- (4 000) 1 600 1 600 800 0
Total (1 500) (5 700) (3 365) (1 410) (2 635) 5 455 5 370 3 785 0
Repartio
Secundria
Total 0 0 0 0 0 8 195 10 310 7 145 25 650
Custos

Seco A: 1 500 u.m N. Empregados

Coef. Imp.: 1 500 = 3
500

Assim temos,

B: 100*3= 300 X: 30*3= 90

C: 95*3= 285 Y: 90*3= 270
D: 85*3= 255 Z: 45*3= 135
E: 55*3= 165

61
Seco B: 5 700 u.m + 300 u.m (Seco A) Horas MOD
Coef. Imp.: 6 000 = 0,125
48 000

Assim temos,

C: 10 800*0,125= 1 350 X: 4 800*0,125= 600

D: 12 000*0,125= 1 500 Y: 7 200*0,125= 900
E: 9 600*0,125= 1 200 Z: 3 600*0,125= 450

Seco C: 3 365 u.m + 285 u.m (Seco A) + 1 350 u.m (Seco B) Custos MOD
Coef. Imp.: 5 000 = 0,5
10 000

Assim temos,

Y: 5 200*0,5= 2 600
Z: 4 800*0,5= 2 400

Seco D: 1 410 u.m + 255 u.m (Seco A) + 1 500 (Seco B)

Como serve somente o departamento X vamos imputar o total (3 165 u.m) a esse
departamento.

Seco E: 2 635 u.m + 165 u.m (Seco A) + 1 200 (Seco B) Propores 2; 2; 1

Coef. Imp.: 4 000 = 800
2+2+1

Assim temos,

X: 2*800= 1 600
Y: 2*800= 1 600
Z: 1*800= 800

62
4.3 Sistema de Custos ABC

Os sistemas de Contabilidade de Custos tradicionais baseavam-se na repartio dos

custos indirectos aos produtos, incidindo na mo-de-obra, pois esta era um dos factores
chave da distribuio de custos. Com os progressos tecnolgicos, verificou-se o
aparecimento de tecnologias e mtodos sofisticados de produo, o aumento da
concorrncia e o acrscimo do nvel de exigncia dos clientes. Assim, a repartio dos
custos baseados na mo-de-obra deixam de ter muito interesse, ao contrrio dos custos
indirectos que passaram a ter um peso preponderante na estrutura de custos da maior
parte das organizaes, aparecendo, assim, novos desafios Contabilidade Interna
(Mart, 1999; Franco et al., 2005).

Em meados da dcada de 80, Robert Kaplan e Robin Cooper desenvolveram o sistema

de custeio baseado em actividades, vulgarmente conhecido por sistema ABC (Activity
Based Costing), como um mtodo de custeio capaz de superar as limitaes dos
sistemas de custeio tradicionais face evoluo econmica e tecnolgica,
nomeadamente, a imputao arbitrria e imprecisa dos custos indirectos, resultante de
distores nos critrios de imputao. A ideia bsica a de que so as actividades que
consomem recursos (causando custos) e no os produtos (estes apenas consomem
actividades, j que so uma consequncia das actividades estritamente necessrias para
produzi-los e/ou so uma forma de atender a necessidades e expectativas de clientes).
Com o passar dos anos este mtodo foi-se aperfeioando e rapidamente se percebeu que
permitia uma viso estratgica da empresa, ao identificar as suas potencialidades, os
seus pontos fracos e as oportunidades de melhoria, reflectindo com maior preciso e
abrangncia as dinmicas organizacionais determinantes dos custos.

Algumas das razes do surgimento deste sistema

Alteraes sofridas na estratgia comercial;
Intensificao da concorrncia;
Reduo do ciclo de vida dos produtos;
Clientes mais exigentes;
Alteraes nos objectivos empresariais;

63
 Alteraes das estruturas organizacionais das empresas;
Modificaes nos processos de criao de valor das organizaes;
Aumento significativo dos custos de estrutura;
Necessidade de gerir o custo de todo o ciclo de vida do produto e no apenas o custo
afecto funo de produo;
Necessidade de conhecer quem consome os recursos;
Necessidade de alterao da mentalidade: passar de reduzir custos para evitar
custos;
Aumento dos custos no relacionados directamente com as "estruturas no
produtivas.

Crticas ao sistema tradicional

Princpio fundamental: o produto o causador dos custos;
Relao causal: volume de produo custos;
Aparecimento de processos completamente automatizados;
MOD converteu-se num factor de apoio s equipas de produo;
Modificaes quantitativas e qualitativas nos custos indirectos.

Perda de relevncia do mtodo tradicional

Torna-se difcil identificar onde se podem reduzir custos;
As decises de ajuste de preos nem sempre esto adequadamente suportadas;
A margem real dos produtos nem sempre est clara;
Excessiva preocupao com a imputao dos custos;
Relaes de proporcionalidade duvidosas;
Tratamento limitado dos custos no industriais;
Contrariam a misso da organizao;
A informao sobre o custo do produto est distorcida e origina decises
incorrectas;
No oferecem informao til e em tempo oportuno;
So inadequados para o controlo devido ao seu excesso de agregao;
Surgem novos factores crticos para a obteno da competitividade.

64
 Passa-se, ento, da gesto de custos para a gesto de
actividades.

Fundamentos do ABC
Parte da ideia chave de que os produtos no consomem custos, mas sim actividades
exigidas para a sua fabricao, ou seja, os produtos exigem actividades;
Um produto nasce atravs de uma srie de actividades sucessivas que implicam o
consumo de recursos/custos, o que significa que so as actividades que consomem
recursos, que originam custos.

Face ao exposto, podemos afirmar que o sistema de custos ABC fundamenta-se em trs
premissas bsicas:

1. Os produtos requerem actividades

2. As actividades consomem recursos
3. Os recursos custam dinheiro

Indutores de Custos
Recursos Consumo Actividades Produtos
De Consumo de
Recursos Actividades

Aspectos Fundamentais:
Torna-se possvel estabelecer uma relao de causa e efeito entre actividades e
produtos;
Imputao mais objectiva e precisa dos custos.

Na operacionalizao do ABC procura-se estabelecer a relao entre as actividades e

produtos utilizando o conceito de "Cost Drivers" ou Indutores de Custos. Apura-se os
custos das diversas actividades que sero distribudos pelos produtos atravs dos
indutores de custos.

65
O ponto central da filosofia ABC alcanar a competitividade atravs da racionalizao
das operaes e dos custos.

Princpio fundamental:

TODOS OS CUSTOS SO CONSIDERADOS DIRECTOS A UMA ACTIVIDADE E

APENAS A UMA.

Conceito de actividade:
Conjunto de tarefas elementares ou actos, realizadas por um indivduo, grupos
de indivduos, mquina ou grupo de mquinas, que supem ou do lugar a um
saber fazer especfico.
Conjunto de tarefas ou actos imputveis a uma pessoa ou grupo de pessoas, a
uma mquina ou grupo de mquinas e relacionadas com um mbito preciso da
empresa.
tudo o que pode descrever-se com verbos numa empresa.

Caractersticas fundamentais para ser actividade:

Ter uma finalidade;

Consumir factores;
Ter um sistema de conduo.

Adicionalmente, uma actividade ter que possuir duas caractersticas fundamentais:

Homogeneidade e estar associada a uma unidade de medida.

Tipo de actividades:
As actividades podem ser relacionadas tecnologicamente com o processo de
fabricao ou simplesmente serem actividades administrativas.

66
Classificao das actividades:
1) Atendendo rea a que esto adstritas:
rea de compras;
rea de armazns;
rea de produo;
rea de vendas;
rea de administrao.

2) Atendendo sua natureza:

Actividades de concepo;
Actividades de realizao;
Actividades de manuteno.

3) Quanto sua actuao com respeito ao produto:

Actividades ao nvel unitrio executam-se cada vez que se produz uma
unidade do produto (exemplos: matria-prima, mo-de-obra);
Actividades ao nvel do lote realizam-se sempre que se produz um lote de
produto (exemplos: preparao de mquinas, inspeces);
Actividades de linha de produtos so executadas para possibilitarem linhas de
produtos (exemplos: desenho da linha, engenharia do produto);
Actividades a nvel da empresa actuam como suporte geral da organizao.
So actividades relacionadas com a administrao, contabilidade, rea
financeira, entre outras.

Neste sentido, podemos dividir as actividades em Actividades Primrias e

Actividades Secundrias:

As Actividades Primrias so as que contribuem directamente para a realizao

dos objectivos da empresa, obteno dos outputs a serem vendidos ou a serem
utilizados por outra unidade produtiva no seio da empresa.

As Actividades Secundrias so as que apoiam as actividades primrias na

realizao dos seus objectivos (exemplo: administrao, formao, pessoal).
67
 As actividades primrias so apoiadas pelas actividades secundrias, pelo que o
seu custo ser o custo directo da actividade mais o custo imputado das actividades
secundrias.

A c tiv id a d e
P r im r ia
A

A c tiv id a d e
S e c u n d r ia
1

C u s to s A c t iv id a d e
T o ta is P r im r ia
B

A c tiv id a d e
S e c u n d r ia
2

A c t iv id a d e
P r im r ia
C

C u s to s a s s o c ia d o s im p u ta o in ic ia l

C u s to s D e r iv a d o s d a r e p a r ti o d o s c u s to s d a s a c tiv id a d e s
s e c u n d ria s s p rim ria s

4) Quanto sua frequncia na execuo:

Actividades Repetitivas realizam-se de forma sistemtica e continuada na
empresa (exemplos: preparao de matrias, registos contabilsticos);
Actividades No Repetitivas tm carcter espordico ou ocasional (exemplo:
modificaes no produto).

5) Quanto sua capacidade para acrescentar valor ao produto:

Existem duas pticas para entender o conceito de valor acrescentado:

Perspectiva Interna o valor acrescentado refere-se quelas actividades

estritamente necessrias para fabricar adequadamente o produto;

Perspectiva Externa ou de Mercado o valor acrescentado poder interpretar-

se como toda a actividade que faa aumentar o interesse do cliente pelo
produto.

68
Do exposto, conclui-se que as actividades sem valor acrescentado so:
Aquelas que no so rentveis;
Aquelas que gastam tempo, dinheiro ou recursos e no contribuem para o
incremento das vendas;
Aquelas que aumentam desnecessariamente os custos num produto, em qualquer
momento do seu ciclo de vida;
Aquelas que podem ser reduzidas ou eliminadas.

Cost Drivers ou Indutores de Custos

A literatura Anglo-saxnica utilizou o termo "Cost Drivers" (indutor de custos) para
designar as unidades de medida e controlo definidas como base de repartio dos custos
indirectos. O indutor de custos o motivo pelo qual ocorre o custo.
No processo de imputao dos custos no modelo ABC, os indutores de custos
desempenham um papel anlogo ao das unidades de obra utilizadas nos processos de
imputao no modelo de custos completos por centros de responsabilidade. No entanto,
no so equivalentes pois:

1. A homogeneidade atribuda unidade de obra mais genrica;

2. Para cada Centro de Actividade existiro muitos indutores de custos, tantos
quantas as actividades existentes no Centro;
3. O indutor de custo representa mais claramente e melhor que a unidade de obra
a relao causa - efeito existente entre os custos e os seus causadores.

Caractersticas de um bom cost driver:

Deve ser representativo das relaes de causa e efeito existentes entre custos,
actividades e produtos;

Deve ser fcil de medir e observar.

69
Estabelecimento do ABC:
Identificar as actividades;
Elaborar o mapa de actividades;
Determinar o custo das actividades;
Imputao dos custos indirectos aos centros;
Determinao dos geradores de custo;
Reclassificao das actividades;
Repartio dos custos pelas actividades;
Clculo do custo unitrio dos Cost Drivers;
Calcular o custo dos produtos e servios.

O sistema ABC num modelo de custos por seces a corrente europeia

continental

A formao do custo do produto, recorrendo a um sistema de custos ABC

implementado em conjunto com um modelo de custos por seces, segue um processo
sequencial de oito fases distintas:

1 Fase: Imputao dos Custos Indirectos aos Centros

Numa 1 fase localizam-se os custos indirectos (em relao ao produto) em cada um

dos centros em que se encontra dividida a empresa, de forma similar ao modelo
convencional das seces homogneas.
Saliente-se que nem todas as correntes desta metodologia incluem esta fase no processo
de imputao de custos do modelo ABC. Os custos que se consideram directos ao
produto, como por exemplo o consumo de matrias, so directamente incorporados no
produto.

Suponhamos como exemplo uma empresa que se encontra dividida em trs centros:
Compras, Corte e Montagem, e que fabrica dois produtos: o produto A e o produto B.

CUSTOS INDIRECTOS CUSTOS DIRECTOS

COMPRAS CORTE MONTAGEM PRODUTOS

70
 2 Fase: Identificao das actividades por centros

Cada centro integra geralmente diferentes tipos de actividades. Nesta fase, identificam-
se cada uma das actividades realizadas em cada centro recorrendo, por exemplo, a
questionrios e entrevistas s pessoas integradas em cada centro.

COMPRAS CORTE MONTAGEM

1 - Emisso da ordem de compra 1 - Corte das matrias-primas 1 - Montagem dos produtos
2 - Transporte dos materiais aos 2 - Preparao da maquinaria 2 - Preparao da maquinaria
centros
3 - Transporte interno dos produtos 3 - Transporte interno dos
em curso produtos acabados
4 - Modificaes de engenharia

3 Fase: Determinao dos geradores de custo

Dentro de cada actividade ser eleito aquele gerador de custos que melhor espelhe a
relao causa/efeito entre: Consumo dos recursos Actividade Produto, a fim de
permitir a vinculao do custo das distintas actividades aos produtos que beneficiaram
dessas actividades. De entre aqueles que cumpram esta condio dever ser escolhido o
cost driver mais fcil de medir e identificar.

Relativamente ao exemplo, podero ser escolhidos os seguintes indutores de custo:

CENTRO ACTIVIDADE INDUTOR DE CUSTO

Compras 1 Emisso de ordens de compra N de ordens processadas
2 Transporte interno N de transportes
Corte 3 Corte da matria-prima Horas mquina
4 Preparao da maquinaria N de preparaes
5 Transporte interno N de transportes
6 Modificaes de engenharia Tempos empregues
Montagem 7 Montagem de partes Horas mquina
8 Preparao da maquinaria N de preparaes
9 Transporte interno N de transportes

71
4 Fase: Reclassificao das Actividades

Dentro do mesmo centro podero existir vrias actividades idnticas ou similares. Nesta
fase procede-se agregao das actividades, a fim de se determinarem os respectivos
custos de cada uma com independncia da sua localizao concreta em cada centro.
Para tal, agrupam-se as actividades com caractersticas similares em funo do nvel de
causalidade, obtendo-se assim o custo total por actividade.

A1 A2 A3 A4 A5 A6 A7 A8 A9

Custo da Custo da Custo da Custo da Custo da Custo da

actividade actividade 2 actividade actividade actividade actividade
1 (A1) (A2+A5+A9) 3 (A3) 4 (A4+A8) 6 (A6) 7 (A7)

Como pode observar-se, o custo da actividade 2 agrupa todas aquelas que realizam
actividades de transportes internos de materiais e cujo indutor de custos comum o n
de transportes efectuados e assim sucessivamente. Assim, por exemplo, o produto A
pode requerer apenas as actividades 1, 2 e 4. Desta forma, conseguida uma imputao
mais correcta dos custos de fabricao aos produtos, uma vez que apenas lhes so
imputados em funo do consumo das actividades estritamente necessrias para os
fabricar.

5 Fase: Distribuio dos custos do centro pelas actividades

Posteriormente, procede-se distribuio dos custos localizados em cada centro

pelas distintas actividades que os geraram. Assim, para o centro de compras,
relativamente fcil determinar os recursos consumidos separadamente pela emisso de
ordens de compra e pelo transporte interno de materiais.

6 Fase: Clculo do custo unitrio do indutor de custos

Conhecidos os custos por actividade e estabelecidos os cost drivers para distribuir cada
uma, o custo unitrio determina-se dividindo os custos totais de cada actividade pelo n
de indutores de custo.

72
7 Fase: Imputao dos custos das actividades aos produtos

De acordo com a correspondncia directa entre os indutores de custos e os produtos,

podemos saber, de forma imediata, o consumo que cada unidade de produto, cada lote
ou cada linha de produtos fez de cada actividade.

O consumo de cada actividade vir expresso pelo n de prestaes que a actividade

contribuiu para a formao do produto.

8 Fase: Imputao dos custos directos aos produtos

O processo de imputao terminar com a imputao dos custos directos aos produtos.

Graficamente:

ETAPAS NO CLCULO DOS CUSTOS

Custos Totais da Empresa

Custos Directos Custos Indirectos de Produo

Actividade Actividade Actividade Actividade Actividade Actividade

1 2 3 4 5 6

Centro de Centro de Centro de

Responsabilidade A Responsabilidade B Responsabilidade C

Agrupamento de Agrupamento de Agrupamento de

Actividades X Actividades Y Actividades Z

Custo do Produto

Fonte: Lebas, 1990, adaptado.

73
 V - SISTEMAS DE CUSTEIO NA IMPUTAO DOS CUSTOS

5.1 Sistemas de Custeio Reais e Sistemas de Custeio Tericos

Nos domnios da Contabilidade Analtica existem distintos mtodos para o clculo do

custo final do produto. Os sistemas de custeio mais utilizados so:

SISTEMA DE CUSTEIO TOTAL

SISTEMA DE CUSTEIO VARIVEL
SISTEMA DE CUSTEIO RACIONAL
SISTEMA DE CUSTEIO DIRECTO

Cada um destes sistemas de custeio poder ser utilizado recorrendo a custos

reais/histricos ou recorrendo a custos tericos, conforme, se utilizem os custos nos
quais a empresa realmente incorreu (informao contabilstica a posteriori) ou se
utilizem custos pr-estabelecidos (informao contabilstica a priori), respectivamente.

TOTAL VARIVEL RACIONAL

Real Real Real
( posteriori) ( posteriori) ( posteriori)
Terico Terico Terico
( priori) ( priori) ( priori)

74
 EXEMPLO

A Empresa Ramos, Lda. dedica-se produo de esferogrficas de alta qualidade. A sua

produo normal de 150 000 unidades por ano.
Durante o ms de Outubro de 2008 produziram-se 10 000 unidades.
Para tal, incorreu nos seguintes custos:

CUSTOS VARIVEIS INDUSTRIAIS

Matrias 200 000
MOD4 175 000
GGF (25 000 so custos directos aos produtos) 75 000

CUSTOS FIXOS INDUSTRIAIS (GIF) 300 000

CUSTOS NO INDUSTRIAIS VARIVEIS 50 000
CUSTOS NO INDUSTRIAIS FIXOS 50 000

Sabe-se ainda que:

a variao de existncias de produtos em vias de fabrico nula.
a existncia inicial de produtos acabados nula.
das 10 000 unidades produzidas este ms, foram vendidas 8 000 unidades a um preo
unitrio de 125 .
Prevem-se para o prximo ano Custos Fixos Industriais no valor de 3 750 000 .

PEDIDO
Avaliar o custo dos produtos acabados, o custo dos produtos vendidos e o valor das
existncias finais de produtos acabados pelos vrios sistemas de custeio que conhece.

4
Vamos considerar que os 175 000 , correspondentes MOD, dizem respeito a custos com horas
extraordinrias ou prmios de produtividade sendo, por isso, classificados como um custo varivel.
75
5.1.1 Sistema de Custeio Total

So considerados custos do produto todos os custos industriais - Fixos e Variveis.

De acordo com este sistema, as existncias de produtos acabados so avaliadas pelo
custo total da produo.
Tanto os custos variveis industriais, como os custos fixos industriais so custos do
produto e s se tornam custos do perodo medida que os produtos vo sendo
vendidos.

Utilizando o exemplo acima indicado:

Custeio Total
Custos Variveis 450 000
Custos Fixos 300 000
Custo Industrial Total 750 000
Produo do ms 10 000 unidades
Custo Unitrio de produo 75
CIPA (10 000 un) 750 000
EFPA (2 000 un) 150 000

Vendas 1 000 000

CIPV 600 000
Dif. Inc. (CF no incorporados) ---
MARGEM BRUTA 400 000
Custos no industriais 100 000
RESULTADOS 300 000

Pressupondo o exemplo anterior, teremos que:

CIPA = 300 000 + 45 * 10 000 = 750 000

Cada unidade que permanece em armazm no final do perodo avaliada a 75 .

76
Vantagens:

No minimiza a importncia e indispensabilidade dos custos fixos;

Evita perdas fictcias;
Consistncia com a informao externa;
Permite determinar um custo completo dos produtos.

Desvantagens:

Arbitrariedade das reparties dos gastos indirectos;

Instabilidade dos custos ao longo do exerccio, a qual pode ser corrigida atravs da
imputao dos custos fixos industriais produo do ms com base em quotas
tericas ou ainda atravs da imputao racional dos custos fixos;
Um aumento das vendas pode ser acompanhado por uma diminuio do lucro;
O custo industrial unitrio e os resultados so sensveis a variaes no volume de
produo.

77
SISTEMA DE CUSTEIO TOTAL

Custos Industriais Variveis Custos de Produo

EIPVF (CV + CF) CIPA:

Custos Industriais Variveis
Custos Industriais Variveis Quantidade (CV1 + CF1)
(Quantidade * CV1)
Custos Industriais Variveis

Custos Industriais Fixos EFPVF (CV + CF)

Custos Industriais Fixos Armazm de Produtos Acabados

Custos Industriais Fixos EIPA (CV1 + CF1) CIPV:

Custos Industriais Fixos
Qd vendida (CV1 + CF1)
CIPA:
Quantidade (CV1 + CF1) EFPA (CV1 + CF1)

Resultados

CIPV:
Qd vendida * PV1
Qd vendida (CV1 + CF1)

78
5.1.2 Sistema de Custeio Varivel
Utilizando este sistema de custeio consideram-se custos do produto, nica e
exclusivamente, os custos variveis industriais, e s estes sero considerados para
efeitos de valorizao das Existncias Finais de Produtos Acabados (EFPA).

Como tal, os custos fixos so, na sua totalidade, custos do perodo.

No esquecer que as existncias de matrias so igualmente avaliadas apenas

pelos custos variveis. Os custos fixos com elas relacionados - custos de
armazenagem, por exemplo - so custos do perodo.

Custeio Varivel
Custos Variveis 450 000
Custos Fixos ---
Custo Industrial Total 450 000
Produo do ms 10 000 unidades
Custo Unitrio de produo 45
CIPA (10 000 un) 450 000
EFPA (2 000 un) 90 000

Vendas 1 000 000

CIPV 360 000
Dif. Inc. (CF no incorporados) 300 000
MARGEM BRUTA 340 000
Custos no industriais 100 000
RESULTADOS 240 000

Pressupondo o exemplo anterior, teremos que:

CIPA = 45 * 10 000 = 450 000

Cada unidade que permanece em armazm, no final do perodo, avaliada

apenas a 45 .

79
Vantagens:

Possibilita a elaborao de resultados evidenciando a variabilidade dos lucros com

as quantidades vendidas;
Evidencia a existncia de custos fixos e no os considera numa base unitria;
Apresenta maior interesse para anlise da situao econmica da empresa,
evidenciando o volume de vendas e no o volume de produo. Note-se que o
volume de vendas ser um indicador mais eficaz para medir a performance da
empresa;
Simplifica o trabalho contabilstico e fornece maior exactido no apuramento dos
custos, uma vez que no necessrio repartir os custos fixos;
Utilizando este sistema de custeio, os resultados do perodo no so influenciados
pelas variaes no volume de produo;
Evita que os custos fixos sejam capitalizados em existncias com poucas
probabilidades de serem vendidas.

No permite que um aumento das vendas seja acompanhado por uma diminuio
dos lucros, o que poder acontecer no sistema de custeio total, devido a um possvel
desfasamento entre a produo e as vendas.

Desvantagens:

Dificuldade na separao dos custos em fixos e variveis;

Poder determinar um custo incompleto dos produtos.

80
SISTEMA DE CUSTEIO VARIVEL
Custos de Produo
Custos Industriais Variveis
EIPVF (CV) CIPA:
Custos Industriais Variveis Quantidade (CV1)
Custos Industriais Variveis Custos Industriais Variveis
(Quantidade * CV1)

EFPVF (CV)

Custos Industriais Fixos

Custos Industriais Fixos
Custos Industriais no incorporados
Custos Industriais Fixos
Armazm de Produtos Acabados
CIPV:
Custos Industriais Fixos EIPA (CV1)
Qd vendida (CV1)
CIPA:
Quantidade (CV1) EFPA (CV1)
Resultados
Custos Industriais Fixos
CIPV:
Qd vendida * PV1
Qd vendida (CV1)

Custos Industriais Fixos

81
5.1.3 Sistema de Custeio Racional

O mtodo de imputao racional dos custos fixos um mtodo de clculo dos custos de
produo que tem por objectivo eliminar ou isolar a variao do volume de produo
sobre os custos.

Para tal, este sistema de custeio, considera como custos do produto no s, a

totalidade dos custos variveis, como tambm uma percentagem dos custos fixos.
Essa percentagem ser a que resulta do quociente entre a produo/actividade real e a
produo/actividade normal (instalada).
Como tal:
Produo real
Custos Fixos Industriais a Imputar Produo = CF *
Produo normal

Produo real
Custos Fixos Ind. No Incorporados = CF * 100%
Produo normal

Ou seja,
Imputam-se aos produtos os custos fixos respeitantes percentagem da capacidade
realmente utilizada.
A parte respeitante ao no aproveitamento da capacidade instalada, ou seja, os custos
de sub - actividade, ser custo do perodo e no do produto.
Esse saldo ser levado a uma conta de "DIFERENAS DE INCORPORAO
diferenas relativas a nveis de actividade".

Repare-se que o sistema de custeio racional parte do pressuposto de que no dever ser
imputada aos produtos fabricados em certo perodo uma quota de custos fixos
industriais superior que esteja na proporo do volume de produo real
relativamente quele que considerado normal.

A utilizao deste sistema preconizada pela NIC 2 que estabelece as regras para o
reconhecimento e valorizao das existncias, e segundo a qual a imputao dos custos
fixos industriais deve ser feita atendendo capacidade normal de produo.
82
De acordo com o SNC:
A utilizao deste sistema aconselhada pela NCRF 18 Inventrios do SNC, que no
seu 13 esclarece que a imputao de gastos gerais de produo fixos aos custos de
converso baseada na capacidade normal das instalaes de produo.

Qual ser o custo industrial da produo acabada utilizando o sistema de custeio

racional?

Produo normal / ms = 150 000 unidades / 12 * = 12 500 unidades/ms

*Ou 11 meses (depende dos meses de trabalho da empresa).

Custeio Racional
Custos Variveis 450 000
Custos Fixos 240 000
Custo Industrial Total 690 000
Produo do ms 10 000 unidades
Custo Unitrio de produo 69
CIPA (10 000 un) 690 000
EFPA (2 000 un) 138 000

Vendas 1 000 000

CIPV 552 000
Dif. Inc. (CF no incorporados) 60 000
MARGEM BRUTA 388 000
Custos no industriais 100 000
RESULTADOS 288 000

Pressupondo o exemplo anterior, teremos que:

300000 * 10 000
CIPA = 45 * 10 000 + ( ) = 690 000
12500

Cada unidade que permanece em armazm no final do perodo avaliada a 69 .

83
Vantagens:

Neutraliza, no custo total do produto (ou encomenda), os efeitos das variaes da

actividade;
O custo de produo unitrio um bom instrumento de orientao da poltica de
vendas;
Repartio racional dos custos fixos pelo nmero de unidades produzidas.

Desvantagens:

A dificuldade em definir a capacidade normal ou actividade normal;

Arbitrariedade das reparties dos gastos indirectos.

84
SISTEMA DE CUSTEIO RACIONAL
Custos de Produo
Custos Industriais Variveis
EIPVF (CV+ %CF1) CIPA:
Custos Industriais Variveis Quantidade (CV+ %CF1)
Custos Industriais Variveis Custos Industriais Variveis
(Quantidade * CV1)

% Custos Industriais Fixos EFPVF (CV+ %CF1)

Custos Industriais Fixos

Custos Industriais Fixos
Custos Industriais no incorporados
(1-%)
Custos Industriais Fixos
Armazm de Produtos Acabados
CIPV:
Custos Industriais Fixos EIPA (CV+ %CF1)
Qd vendida (CV+ %CF1)
CIPA:
Quantidade (CV+ %CF1) EFPA (CV+ %CF1)
Resultados
(1-%)
Custos Industriais Fixos CIPV:
Qd vendida * PV1
Qd vendida (CV+ %CF1)

(1-%) Custos Industriais Fixos

85
5.1.4 Sistema de Custeio Directo (Direct Costing)
O Sistema de Custeio Directo um mtodo que consiste em no considerar qualquer
repartio dos custos comuns ou indirectos pelos produtos, obras, encomendas,
actividades, etc. Neste sistema, o custo dos produtos incorpora os custos variveis e
os custos fixos especficos (custos directos), pelo que os produtos em curso de fabrico
e em armazm no incorporam todos os custos da produo.

Os custos indirectos de fabrico sero custos do perodo.

Qual ser o custo industrial da produo acabada utilizando o sistema de custeio

directo?
Custos directos fabricao = 200 000,00 + 175 000,00 + 25 000,00 =
= 400 000,00
Custos indirectos fabricao = 50 000,00 + 300 000,00 = 350 000,00

Custeio Directo
Custos Directos 400 000,00
Custos Indirectos ----
Custo Industrial Total 400 000,00
Produo do ms 10 000 unidades
Custo Unitrio de produo 40,00
CIPA (10 000 un) 400 000,00
EFPA (2 000 un) 80 000,00

Vendas 1 000 000,00

CIPV ( 320 000,00)
Dif. Inc. (GIF no incorporados) ( 350 000,00)
MARGEM BRUTA 330 000,00
Custos no industriais ( 100 000,00)
RESULTADOS 230 000,00

Pressupondo o exemplo anterior, teremos que:

CIPA = 40,00 * 10 000 = 400 000,00

Cada unidade que permanece em armazm, no final do perodo, avaliada a 40,00

86
Vantagens:

Elimina a subjectividade utilizada na repartio dos custos comuns;

Torna possvel a aplicao de diferentes margens de vendas conforme a fase de vida

do produto e das estratgias adoptadas.

Desvantagens:

A dificuldade em definir e separar os custos directos dos custos indirectos.

87
SISTEMA DE CUSTEIO DIRECTO (DIRECT COSTING)
Custos de Produo

Custos Industriais Directos EIPVF (MP + MOD + GD) CIPA:

Quantidade (MP1+MOD1+GD)

Custos Industriais Directos MP

MP + MOD + GD
MD + MOD + GD
MOD + GD EFPVF (MP1+MOD1+GD)

Custos Indirectos de Fabrico

Armazm de Produtos Acabados
Custos Indirectos de Fabrico
Custos Indirectos de Fabrico EIPA (MP + MOD + GD) CIPV:
Qd vendida (MP1+MOD1+GD)

CIPA:
Quantidade (MP1+MOD1+GD) EFPA (MP1+MOD1+GD)
Custos Industriais no incorporados
Resultados
Custos Indirectos de Fabrico Custos Indirectos de Fabrico
CIPV:
Qd vendida (MP1+MOD1+GD) Qd vendida * PV1

Custos Indirectos de Fabrico

88
5.1.5 Sistemas de Custeio Tericos

Imputao dos Custos Fixos por Quotas Tericas

Os nveis de actividade de uma organizao nem sempre se desenvolvem de forma regular ao
longo do ano, existindo por vezes factores diversos que determinam a sazonalidade quer das
vendas, quer da produo. Nestes casos, coloca-se a necessidade de repartir os custos fixos
industriais anuais uniformemente pelos vrios meses do ano, independentemente do volume de
produo efectivamente registado nesse ms, para que os efeitos da sazonalidade no afectem,
positiva ou negativamente, os custos dos produtos nos meses de maior actividade ou de
actividade mais baixa, respectivamente. A imputao dos custos fixos industriais aos produtos
efectuada, ento, atravs de uma quota terica, que se multiplica pelas quantidades produzidas
no ms.

De acordo com o SNC:

A NCRF 18 Inventrios do SNC, no seu 13 esclarece que em perodos de produo
anormalmente alta, a quantia de gastos gerais de produo fixos imputados a cada unidade de
produo diminuda a fim de que os inventrios no sejam mensurados acima do custo.

Seguindo o nosso exemplo, a empresa tem uma produo normal de 150 000 unidades ao ano.
Prevem-se para o prximo ano Custos Fixos Industriais no valor de 3 750 000 .

Qual ser a quota terica normal de custos fixos a imputar produo deste ms?

Custeio Terico
Custos Variveis 450 000
Custos Fixos 250 000
Custo Industrial Total 700 000
Produo do ms 10 000 unidades
Custo Unitrio de produo 70
CIPA (10 000 un) 700 000
EFPA (2 000 un) 140 000

Vendas 1 000 000

CIPV 560 000
Dif. Inc. (CF no incorporados) 50 000
MARGEM BRUTA 390 000
Custos no industriais 100 000
RESULTADOS 290 000

89
 CIPA unitrio = 45 + 25 = 70 Custo Terico

3750000
Custo Fixo Unitrio (terico) = = 25 por unidade
150000 unidades

Cada unidade que permanece em armazm, no final do perodo, avaliada a 70 .

Custos Industriais No Incorporados (Diferenas de Incorporao):

300 000 25 * 10 000 = 50 000

5.1.6 Anlise das diferenas nos custos industriais e nos resultados resultantes
da aplicao dos diferentes sistemas de custeio

Em certas situaes, o resultado que apuramos por certo sistema de custeio que adoptamos
difere do que seria encontrado por outro que seria tomado como alternativo. Tal facto, deve-se
aos custos fixos industriais cuja considerao como custos dos produtos varia com os sistemas
de custeio. Na anlise desta problemtica devem distinguir-se as seguintes situaes:

Produo = Vendas
Produo > Vendas
Produo < Vendas

Devido ao sistema de custeio racional devem ter-se em conta as situaes que derivam da
relao produo/actividade real e produo/actividade normal:

Produo real = Produo normal

Produo real < Produo normal
Produo real > Produo normal

90
 Vejamos mais uma vez o nosso exemplo prtico:

Anlise dos Custos Industriais

Imputao a Custos Reais Imputao a
Custeio Total Custeio Varivel Custeio Racional Custeio Directo Custos Tericos
Custos Variveis ou Directos 450 000,00 450 000,00 450 000,00 400 000,00 450 000,00
Custos Fixos ou Indirectos 300 000,00 --- 240 000,00 --- 250 000,00
Custo Industrial Total 750 000,00 450 000,00 690 000,00 400 000,00 700 000,00
Produo do ms 10 000 unidades 10 000 unidades 10 000 unidades 10 000 unidades 10 000 unidades
Custo Unitrio de produo 75,00 45,00 69,00 40,00 70,00
CIPA (10 000 un) 750 000,00 450 000,00 690 000,00 400 000,00 700 000,00
EFPA (2 000 un) 150 000,00 90 000,00 138 000,00 80 000,00 140 000,00

Anlise dos Resultados

Imputao a Custos Reais Imputao a
Custeio Total Custeio Varivel Custeio Racional Custeio Directo Custos Tericos
Vendas 1 000 000,00 1 000 000,00 1 000 000,00 1 000 000,00 1 000 000,00
CIPV ( 600 000,00) ( 360 000,00) ( 552 000,00) ( 320 000,00) ( 560 000,00)
Dif. Inc. (CINI) --- ( 300 000,00) ( 60 000,00) ( 350 000,00) ( 50 000,00)
MARGEM BRUTA 400 000,00 340 000,00 388 000,00 330 000,00 390 000,00
Custos no industriais ( 100 000,00) ( 100 000,00) ( 100 000,00) ( 100 000,00) ( 100 000,00)
RESULTADOS 300 000,00 240 000,00 288 000,00 230 000,00 290 000,00

De salientar que todas as concluses que relacionam resultados com sistemas de custeio so
vlidas se o critrio para valorizar as sadas fosse o LIFO (o qual j no considerado pelo
SNC).
No caso de ser adoptado o FIFO, como as existncias iniciais so as primeiras a ser vendidas,
os custos fixos industriais nelas incorporados podem ser diferentes dos ocorridos no ms, pelo
que no possvel estabelecer uma relao entre resultados e custos fixos industriais
considerados como custos do perodo ou incorporados nas existncias finais.

91
 VI - ANLISE CUSTO - VOLUME - RESULTADOS

6.1 Introduo ao tema

Existe todo o interesse na abordagem deste tema, pois permite a resoluo de um conjunto de
situaes que se apresentam regularmente na vida das organizaes.
Estas questes dizem respeito a algumas situaes onde imperativo a tomada de decises
como, por exemplo:
A determinao do nmero de unidades a serem vendidas e o respectivo valor de
venda que sero necessrios para que a empresa no tenha prejuzo;
A determinao do nmero de unidades a serem vendidas para que a organizao
consiga alcanar um determinado lucro;
A determinao do preo mnimo a praticar de forma a no haver prejuzos;
A determinao do prejuzo aceitvel em determinado produto para que a
organizao possa oferecer uma linha completa de produtos;
A determinao do preo a estabelecer para a venda de um novo produto, ou uma
quantidade adicional de um j existente, sabendo que este negcio altera a estrutura
dos custos e proveitos da organizao;
A escolha entre fabricar ou subcontratar a produo de um produto ou de
determinadas fases e da determinao da situao ptima para a produo, quando
existem restries (como, por exemplo, mo-de-obra, matria-prima e capacidade
insuficientes) e a empresa tem que optar pela produo de determinadas quantidades
de determinados produtos em detrimento de outros.

92
6.2 Anlise do Ponto de Equilbrio

6.2.1 Definio do Ponto de Equilbrio5

O ponto de equilbrio informa-nos do valor e quantidade de vendas que conduzem a um
resultado nulo.
Estes valores podem ser obtidos pela anlise grfica ou pela resoluo de equaes, como
veremos de seguida.

6.2.2 Pressupostos a Considerar6

a) Todos os custos tm que ser classificados em custos fixos ou variveis;
b) O custo varivel varia proporcionalmente s variaes da produo, sendo fixo
unitariamente;
c) Os custos fixos permanecem inalterados no perodo em anlise sendo, deste modo,
independentes do nvel da produo o que faz com que sejam variveis unitariamente;
d) O preo de venda mantm-se inalterado no perodo em anlise;
e) A variao da produo insignificante, ou seja, a produo vendida na totalidade e os
produtos em vias de fabrico no existem;
f) O custo pode ser traduzido por uma regresso linear;
g) Os restantes proveitos, para alm das vendas, so insignificantes;
h) A produo e venda refere-se apenas a um produto.

6.2.3 Margem de Cobertura ou de Contribuio

A Margem de Cobertura ou de Contribuio representa o excedente do valor de vendas sobre
os custos variveis (MC).
A Margem de Cobertura/Contribuio unitria (MC1) a diferena entre o preo de venda
unitrio e o custo varivel unitrio.
Haver todo o interesse em calcular esta margem em percentagem, pois esta mostra-nos a
percentagem das vendas que resta, depois da deduo dos custos variveis, para a formao
dos resultados (cobrindo a totalidade dos custos fixos e formando o lucro ou, pelo contrrio,

5
Tambm designado por Ponto Crtico ou Ponto Morto ou Limiar da Rendibilidade.
6
Estes pressupostos s podem ser sustentados numa anlise de curto prazo.
Esta anlise fortemente influenciada pelo rigor das estimativas utilizadas.
93
no cobrindo a totalidade dos custos fixos provocando, consequentemente, prejuzo). Assim, a
Margem de Cobertura/Contribuio em percentagem mostra-nos a relao do preo de venda
com os custos variveis. Esta percentagem permite determinar qual o efeito produzido nos
resultados de uma alterao do volume de vendas.

6.2.4 Determinao do Ponto de Equilbrio em Quantidade

O nvel de actividade de uma organizao para o qual os custos totais igualam os proveitos
totais designa-se por Ponto de Equilbrio. Neste ponto no existe lucro nem prejuzo.
Sabemos que o resultado pode ser encontrado da seguinte forma:

Proveitos Custos = Resultados Antes de Impostos

De acordo com os pressupostos acima enunciados:

Vendas (Custos Variveis + Custos Fixos) = Resultados Antes de Imposto

Se:
Pv1 = Preo de Venda Unitrio
Qv = Quantidade Vendida
Cv1 = Custo Varivel Unitrio
CF = Custos Fixos Totais
R = Resultados Antes de Imposto

Ento:
Pv1 * Qv Cv1 * Qv CF = R

Ou de outra forma:
Qv (Pv1 Cv1) = CF + R
Assim:
Qv = (CF + R) / (Pv1 Cv1)

Quando a empresa atinge o Ponto de Equilbrio, verifica-se a seguinte situao:

94
 Se cada unidade contribui marginalmente com a diferena entre o seu preo de venda
unitrio e o seu custo varivel unitrio, ento, para cobrir os restantes custos (os fixos),
necessitamos da seguinte quantidade:

CustosFixos Custos Fixos

Qe = =
Preo deVendaUnitrio Custo Variavel Unitrio Margem de Cobertura Unitria

6.2.5 Determinao do Ponto de Equilbrio em Valor

Sabemos, ento, que o valor de vendas no ponto de equilbrio ser o resultado da
multiplicao da quantidade de equilbrio com o preo de venda unitrio, o que poder ser
representado por uma das seguintes equaes:

Ve = Preo de Venda Unitrio * Qe

ou:
Pv1 * Qe = Pv1 * CF / (Pv1 Cv1) Ve = CF / (Mc1 / Pv1)
ou seja:
Custos Fixos Custos Fixos
Ve = =
Margem de Cobertura em Percentagem MC
Vendas

6.3 Anlise Grfica

6.3.1 Anlise Grfica do Ponto de Equilbrio

Os custos, sob todos os pressupostos considerados, podem desenhar-se da seguinte forma:

Custos Fixos Custos Variveis Custos Totais

Valor Valor Valor

Quantidades Quantidades Quantidades

Grfico 3: Os Custos Fixos, Variveis e Totais

95
Reunindo todos os custos num s grfico obtemos a seguinte figura:

Vendas

Custos Totais

Custos Variveis

Custos Fixos

Custos Variveis Totais

Custos Fixos Totais

Custos Totais
Margem de Contribuio
Grfico 4: Anlise Conjunta dos Custos e dos Proveitos

Podemos determinar o ponto de equilbrio pela anlise grfica, ao compararmos os custos

(variveis e fixos) com os proveitos (vendas), da seguinte forma:

Vendas

Custos Totais

Custos Variveis
Ve

Custos Fixos

Qe
Prejuzo

Lucro
Grfico 5: Anlise do Ponto de Equilbrio

96
O Ponto de Equilbrio aquele ponto onde se cruzam as curvas (neste caso, rectas) das vendas
e dos custos totais.
esquerda deste ponto, qualquer quantidade vendida no suficiente para cobrir a totalidade
dos custos, ou seja, a empresa obtm prejuzo.
direita deste ponto, qualquer quantidade vendida proporciona um valor de proveitos
superior aos custos, ou seja, proporciona lucro, lucro este que ser tanto maior quanto mais
afastado estiver do ponto de equilbrio.

6.3.2 Anlise Grfica dos Custos e Proveitos Unitrios

Valor

Custo Total Unitrio

Preo de Venda Unitrio

Custo Varivel Unitrio

Custo Fixo Unitrio

Qe Quantidade

Grfico 6: Anlise do Comportamento dos Custos Unitrios

Como podemos verificar, o custo fixo unitrio varia inversamente quantidade. O que faz
com que o custo fixo unitrio tenda (matematicamente) para zero.
O custo varivel fixo unitariamente, no alterando com as variaes das quantidades.
Assim, o custo total unitrio varivel, diminuindo com aumentos na quantidade. Este custo
unitrio tende (matematicamente) para o custo varivel unitrio.
A quantidade de equilbrio ser aquela onde a curva do custo total unitrio cruza com a curva
(recta) do preo de venda unitrio.

97
6.3.3 Anlise Grfica da Margem de Cobertura ou de Contribuio
Como j referimos, a Margem de Contribuio ou de Cobertura representa o excedente das
vendas (aps deduzidos os custos variveis) para cobrir os custos fixos e formar os resultados.
Graficamente podemos represent-la assim:

Margem de
Contribuio

Custos Fixos

Qe
Prejuzo

Lucro antes de imposto

Grfico 7: Anlise do Ponto de Equilbrio pela Margem de Contribuio

Ento, podemos concluir que:

Cada unidade vendida contribui com uma margem unitria igual diferena entre o preo
de venda e o custo varivel;
Estas margens unitrias vo cobrindo os custos fixos (ou encargos de estrutura);
Quando se atinge o ponto de equilbrio, significa que a margem total cobriu os custos fixos
totais;
A partir do ponto de equilbrio todo o excedente serve para formar o lucro (pois j esto
cobertos todos os custos fixos).

6.4 Margem de Segurana

6.4.1 Conceito de Margem de Segurana

A Margem de Segurana representa o possvel decrscimo nos proveitos que pode ocorrer
antes que se concretize o valor total de vendas. Ou seja, representa a perda operacional
potencial.

98
Neste sentido, o conceito de Margem de Segurana serve para a avaliao do grau de risco.
Uma empresa com uma elevada Margem de Segurana menos vulnervel a variaes na
procura, uma vez que o ponto de equilbrio est afastado das vendas esperadas e vice-versa.

6.4.2 Margem de Segurana em Quantidade

A Margem de Segurana em Quantidade a diferena entre a quantidade de vendas actuais
(ou esperadas) e a quantidade de vendas do ponto de equilbrio.

6.4.3 Margem de Segurana em Valor

A Margem de Segurana em Valor a diferena entre o valor das vendas actuais (ou
esperadas) e o valor das vendas do ponto de equilbrio.

6.4.4 Margem de Segurana em Percentagem

A Margem de Segurana em Percentagem a diferena percentual entre as vendas ou a
quantidade de vendas actuais (ou esperadas) e as vendas ou a quantidade de vendas do ponto
de equilbrio. Pode ser determinada em funo do valor das vendas actuais (ou esperadas) ou
das vendas do ponto de equilbrio.
O seu clculo pode ser determinado com base nas seguintes equaes:

Q - Qe V - Ve
MS = MS =
Q V
ou:
V - Ve Q - Qe
MS = MS =
Ve Qe

Todos estes clculos s tm utilidade quando nos antecipamos nos acontecimentos. Assim,
recorremos utilizao de dados previsionais.

99
6.4.5 Anlise Grfica da Margem de Segurana em Percentagem

Margem de Vendas

VV Segurana Custos Totais

Ve
Margem de
Segurana

Qe QV

Prejuzo

Lucro

Grfico 8: Anlise Grfica da Margem de Segurana

6.5 Anlise de Sensibilidade aos Parmetros - Implicaes no Ponto de

Equilbrio
6.5.1 Efeitos de uma Alterao nos Custos Fixos
Pode haver interesse em determinar qual o acrscimo (ou decrscimo) nas vendas para se
conseguir cobrir um montante adicional de custos fixos (ou uma diminuio dos custos fixos).
Por exemplo, a organizao ter todo o interesse em saber qual dever ser o aumento nas
quantidades vendidas de forma a possibilitar a cobertura de uma nova campanha publicitria.
Sabemos que cada unidade contribui com a sua Margem de Contribuio ou de Cobertura
unitria. Assim, para cobrir o custo da campanha publicitria necessitar de vender a seguinte
quantidade adicional:

Custo da Campanha
Quantidade Adicional =
Margem de contribuiao unitria

Em termos gerais, podemos concluir que:

100
 Se o custo fixo aumentar, ser necessrio um maior nmero de unidades para os
cobrir, o que faz com que:
Se: CF Qe

Se o custo fixo diminuir, ser necessrio um menor nmero de unidades para os

cobrir, o que faz com que:
Se: CF Qe

6.5.2 Efeito de uma Alterao nos Preos de Venda

Quando o preo de venda unitrio varia, a margem de cobertura varia necessariamente no
mesmo montante e sentido, se tudo o resto se mantiver.
Como tal, o contributo de cada produto ser maior se o preo de venda aumentar e,
inversamente, menor se o preo de venda diminuir. Tal situao alterar, obviamente, a
quantidade de equilbrio. O que faz com que:
Se o preo de venda unitrio diminuir, a margem de contribuio unitria diminuir
tambm, o que faz com que seja necessrio um maior nmero de unidades
vendidas para se cobrir os custos fixos:
Se: PV1 MC1 Qe

Por outro lado, se o preo de venda unitrio aumentar, provoca um aumento na

margem de contribuio, o que faz com que seja necessrio uma quantidade menor
de unidades vendidas para que os custos fixos sejam cobertos:
Se: PV1 MC1 Qe

6.5.3 Efeito de uma Alterao nos Custos Variveis Unitrios

Os custos variveis unitrios podem sofrer alteraes, tal como os custos fixos e os preos de
venda. Se estes se alterarem, o que poder acontecer que:
Se o custo varivel unitrio aumentar, faz com que a margem de contribuio unitria
diminua, o que obriga a que seja necessrio vender um nmero maior de unidades para que
sejam cobertos os custos fixos:
Se: CV1 MC1 Qe

101
 Se o custo varivel unitrio diminuir, faz com que a margem de contribuio unitria
aumente, o que permite que um nmero menor de unidades vendidas seja suficiente para
cobrir os custos fixos:
Se: CV1 MC1 Qe

Exemplo
Dados:
Produo Mxima: 30 000 unidades
PV1 = 200
CV1 = 120
CF = 800 000
Meses de trabalho: 12

1. Qual o PE em Quantidade?
CF 800000
Qe = = = 10000 unidades
PV1 CV1 200 120

Ou seja, necessitamos de produzir/vender 10 000 unidades para cobrir os CF.

MC1= PV1 - CV1 = 200 120 = 80 (significa que por cada produto que vendemos sobram 80
para cobrir os CF e formar o resultado).

2. Qual o PE em Valor?
Ve = Qe * PV1 = 10 000 * 200 = 2 000 000

CF CF 800000
Ve = = = = 2000000
CV1 MC % 120
1 1
PV1 200

Ou seja, necessitamos de receber 2 000 000 para cobrir os CF.

MC % = 100 % - 60 % = 40 %

102
 3. A que % da sua capacidade mxima a empresa atinge o PE?

Qe 10000
= = 33,3%
Capacidademxima 30000

Ou seja, a empresa atinge o PE a 33,3% da sua capacidade mxima.

4. Em que ms a empresa atinge o PE?

33,3% * 12 meses = 4 meses

Ou seja, a empresa em Abril j cobriu todos os CF. A partir deste ms a empresa j tem
lucro.

Verificao:
Produo Mdia Mensal = 30 000 = 2 500 unidades/ms
12

2 500 * 4 = 10 000 unidades (Qe).

5. Qual a Margem de Segurana? Que concluses retira?

Q Qe V Ve
MS = MS =
Q V
Q Qe V Ve
MS = MS =
Qe Ve

MS = 100 % 33,3 % = 66,7 %

Ou,

30000 10000
MS = = 66,7%
30000

Concluso: Esta empresa tem uma excelente MS uma vez que 66,7% da sua produo vai
produzir lucro.

103
6.6 Clculo do Ponto de Equilbrio para Mltiplos Produtos

Admitindo que a empresa fabrica vrios produtos, ser importante saber qual o impacto que
cada um dos produtos tem nos resultados e qual a contribuio de cada um para o ponto crtico
das vendas.
Mostraremos algumas das tcnicas mais utilizadas para calcularmos o ponto de equilbrio,
quando a organizao vende mais do que um produto.
Para melhor entendermos os clculos necessrios determinao do ponto de equilbrio
usaremos um exemplo.

6.6.1 Atendendo ao Valor das Vendas

Consideremos que a Empresa ABC, Lda., tem como previso para o prximo ano, os dados
que constam na seguinte tabela:

Vendas Custos
Quantidades Preo unit. Variveis unit.
Produto A 1 000 unid. 100 85
Produto B 2 000 unid. 200 70
Produto C 3 125 unid. 160 86,40

Sabe-se que os custos fixos previstos totalizam o montante de 353 500 .

Com base neste quadro podemos realizar um outro que nos mostra o valor das vendas
previstas, a percentagem das vendas, o valor do total dos custos variveis e a margem de
contribuio de cada um dos produtos:

Vendas Custos Margem de

Quantidades Valores % Variveis Contribuio
Produto A 1 000 unid. 100 000 10% 85 000 15 000
Produto B 2 000 unid. 400 000 40% 140 000 260 000
Produto C 3 125 unid. 500 000 50% 270 000 230 000
Total 6 125 unid 1 000 000 100% 495 000 505 000

104
Para o clculo do ponto de equilbrio podemos usar as seguintes equaes:

Custos Fixos
Ve =
Margem de Contribuio em Percentagem
e:
Custos Fixos
Qe =
Margem de Contribuio unitria

Com base nestes dados podemos encontrar a margem de contribuio em percentagem:

Vendas - Custos Variveis 1 000 000 495 000
Margem de Contrib. em % = = = 50 ,5 %
Vendas 1 000 000

Partindo desta informao podemos calcular o ponto de equilbrio em valor:

CustosFixos 353500
Ve = = = 700000
MC % 0,505

A partir do valor das vendas de equilbrio e do peso que cada produto detm nas vendas totais
podemos determinar o valor das vendas de equilbrio de cada um dos produtos7:
Ve do produto A = 10% * 700 000 = 70 000
do produto B = 40% * 700 000 = 280 000
do produto C = 50% * 700 000 = 350 000
Total 700 000

Como o valor das vendas o resultado da multiplicao entre o preo de venda unitrio e a
quantidade vendida, ento a quantidade de equilbrio ser igual ao rcio entre valor de vendas
de equilbrio e o preo de venda unitrio:
Qe do produto A = 70 000/(100 000/1 000) = 700 unidades
do produto B = 280 000/(400 000/2 000) = 1 400 unidades
do produto C = 350 000/(500 000/3 125) = 2 1888 unidades
Total 4 288 unidades

7
Pressupondo que existe uma proporcionalidade constante das vendas ao longo de todo o perodo em anlise.
8
Este valor foi arredondado porque se pressups que no se poderiam vender partes de unidades de produtos.
Este valor seria originalmente de 2 187,5 unidades.
105
6.6.2 Atendendo s Margens Mais Altas
Esta tcnica determina qual a forma mais rpida de se atingir o ponto de equilbrio. Assim,
para o clculo do ponto de equilbrio pressupomos que os primeiros produtos a serem
vendidos so aqueles que tm uma maior margem, uma vez que so os que mais contribuem
marginalmente para a cobertura dos custos fixos e, consequentemente, para a formao do
lucro. Como sabemos:

Margem Contr. unit. (MC1) = Preo de venda unit. (Pv1) - Custos variveis unit. (Cv1)

Ento, no nosso exemplo teremos:

MC1 A = 100 - 85 = 15
MC1 B = 200 - 70 = 130
MC1 C = 160 - 86,40 = 73,60

Como podemos observar, o produto com maior margem unitria o produto B. Por
conseguinte, deve ser este o primeiro a ser vendido.
Este produto atinge uma margem de contribuio de 260 000 . Como tal, necessrio cobrir
ainda 93 500 do montante total de custos fixos (353 500 260000 ), o qual que dever
ser coberto pelo(s) produto(s) que maior margem de contribuio tm a seguir ao produto B. O
produto que se encontra nessa situao o produto C. Este produto tem uma margem total
superior necessria para cobrir os custos fixos. Assim, para atingir o mximo resultado basta
vender apenas 1 270,38 unidades ou 1 271 unidades9 deste produto (93 500 /73,60).
Em concluso:
Qe produto B = 2 000 unidades
produto C = 1 271 unidades
Total 3 271 unidades

O que faz com que:

Ve produto B = 400 000
produto C = 203 360
Total 603 360 10

9
Partindo do pressuposto que no se pode vender unidades de produtos fraccionadas.
10
Nesta situao haver um lucro de 45,60 , devido aos arredondamentos, que para garantir a cobertura dos
custos totais dever ser sempre para cima.
106
6.6.3 Atendendo s Taxas das Quantidades Vendidas (Mix de Vendas)
Para encontrar o ponto de equilbrio recorrendo utilizao desta tcnica, pressupomos que o
nvel da procura/vendas tem uma taxa constante11.
Assim, para o clculo do ponto de equilbrio teremos que encontrar a proporcionalidade (a
taxa de vendas) que existe entre as vendas dos vrios produtos. Para isso, basta que se
encontre um mltiplo comum entre as quantidades vendidas dos vrios produtos.
Seguidamente recorre-se utilizao do conceito de Mix (Conjunto Indiviso)
imaginando que a empresa vende conjuntos de produtos compostos por vrias unidades dos
produtos A, B e C12.

No exemplo teremos:
(A; B; C) = (1; 2; 3,125) ou (2; 4; 6,25) ou (8; 16; 25) ou (1 000; 2 000; 3 125) ou ....

Para os clculos a efectuar devemos considerar um conjunto ou Mix de produtos que tenha a
relao (proporcionalidade) existente entre os vrios produtos.
Nos clculos apresentados de seguida utilizamos o seguinte conjunto:
(A; B; C) = (8; 16; 25)

Por conseguinte, calcularemos o ponto de equilbrio para o Mix como se de um produto s se

tratasse. So usadas, para tal, as frmulas do ponto de equilbrio:

Custos Fixos Custos Fixos

Qe = e Ve =
MC1 do Mix MC%

Para calcularmos a quantidade de equilbrio necessitaremos de calcular a MC do Mix,

consequentemente, o preo de venda de um Mix e respectivo custo varivel:

Preo de venda do Mix = 8*100+16*200+25*160 = 8 000

Custo varivel do Mix = 8*85+16*70+25*86,4 = 3 960
Margem de contribuio do Mix =(8*15+16*130+25*73,6) = 4 040

11
Por exemplo, se no final do ano a empresa pretende ter vendido 1 000, 2 000 e 3 125 unidades dos produtos A,
B e C, respectivamente, pressupomos que aps um semestre esta dever ter vendido 500, 1 000 e 1 562,5
unidades dos produtos A, B e C, respectivamente, e assim sucessivamente.
12
Uma outra opo ser o recurso ao clculo de valores mdios: preo de venda unitrio mdio e custo varivel
unitrio mdio.
107
Desta forma, a quantidade de equilbrio do Mix ser de:
Custos Fixos 353.500
Qe (em Mixs) = = = 87,5 Mix' s
MC1 de 1 Mix 4.040

Assim, necessitamos vender as seguintes quantidade de cada produto:

Qe Produto A = 8*87,5 Mixs = 700 unidades

Produto B = 16*87,5 Mixs = 1 400 unidades
Produto C = 25*87,5 Mixs = 2 18813unidades
Total 4 288 unidades
Com base nestas quantidades podemos calcular as vendas do ponto de equilbrio:

Ve Produto A = 700*100 = 70 000

Produto B = 1 400*200 = 280 000
Produto C = 2 188*160 = 350 080
Total 700 080 14

No entanto, tambm poderamos ter calculado o ponto de equilbrio pelo valor das vendas de
equilbrio:
CustosFixos 353500 353500
Ve = = = = 700000
MC % (4040 / 8000) 0,505

Posteriormente, conhecendo a percentagem de cada produto nas vendas totais do Mix,

poderamos calcular o valor de vendas de equilbrio:

Ve Produto A = 8*100 /8 000 * 700 000 = 70 000

Produto B = 16*200 /8 000 * 700 000 = 280 000
Produto C = 25*160 /8 000 * 700 000 = 350 000
Total 700 000

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Este valor foi arredondado porque se pressups que no se poderiam vender partes de unidades de produtos.
Este valor seria originalmente de 2 187,5 unidades.
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Este valor produz um lucro de 80 devido aos arredondamentos efectuados nas quantidades.
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Dividindo os valores encontrados pelo preo de venda de cada produto determina-se a
quantidade de equilbrio para cada produto individualmente:

Qe Produto A = 70 000 /100 = 700 unidades

Produto B = 280 000 /200 = 1 400 unidades
Produto C = 350 000 /160 = 2 18815 unidades
Total 4 288 unidades

6.7 Anlise do Ponto de Equilbrio com Escassez de Recursos

No raro as organizaes terem que tomar opes na produo dos produtos escolhendo uns
em detrimento de outros. Este tipo de questes traduzem uma procura maior que as
possibilidades de produo/venda. Desta forma, as organizaes vem-se obrigadas a optar
pela no produo/venda de um ou mais produtos.

Estas restries podem ser de vria ordem, tais como:

Capacidade limitada de armazenagem;

Escassez de matrias-primas ou outros materiais;
Capacidade mxima de produo, quer em relao s mquinas, quer em relao mo-
de-obra ou ainda em relao ao espao.

Com base na informao de qual (ou quais) o recurso escasso, a organizao ter que decidir
quais devero ser os produtos a rejeitar (a no produzir, ou a no vender). Por outras palavras,
dever encontrar quais os produtos a produzir/vender.
A escolha dos produtos a produzir/vender basear-se- naqueles produtos que maior margem de
contribuio por unidade em restrio proporcionarem. Assim, estaremos a maximizar o
aproveitamento da restrio ou das restries existentes.

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Este valor foi arredondado, porque se pressups que no se poderiam vender partes de unidades de produtos.
Este valor seria originalmente de 2 187,5 unidades.
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Para melhor explicarmos o nosso raciocnio, recorreremos resoluo do seguinte caso:
Imagine que no exemplo anterior a previso de vendas representa a procura mxima
daqueles produtos numa empresa;
Imaginemos, tambm, que estes produtos necessitam de uma matria prima que
importada, para a qual existe uma limitao sua importao. Assim, esta empresa apenas
consegue importar 100 000 Kgs da mesma.
Sabe-se que o processo produtivo necessita de 1 Kg, 40 Kgs e 20 Kgs para a produo de
cada unidade dos produtos A, B e C, respectivamente.

Para determinar qual a produo que maximiza o lucro apresentamos o quadro seguinte:
Procura Consumos Consumos Margem de MC por Kg de Opo
mxima Unitrios Totais Contrib. Unit. matria-prima
A 1 000 1 Kgs 1 000 Kgs 15 15/1 = 15 1
B 2 000 40 Kgs 80 000 Kgs 130 130/40 = 3,25 3
C 3 125 20 Kgs 62 500 Kgs 73,6 73,6/20 = 3,68 2
Total 143 500 Kgs

Seguindo o nosso raciocnio, a empresa dever vender o mximo do produto A (1 000

unidades), o qual consome 1 000 Kgs. Restam ainda 99 000 Kgs para as outras produes
(100 000 Kgs 1 000 Kgs).
A segunda melhor opo consiste na produo do produto C, o qual necessita para a sua
procura/produo mxima (3 125 unidades) de 62 500 Kgs. Sobram neste momento 36 500
Kgs de matria-prima (99 000 Kgs 62 500 Kgs).
Os 36 500 Kgs sero canalizados para a produo de apenas 91216 unidades do produto B (36
500 kgs/40 kgs = 912,5 unidades).

Em concluso:
Produo: A 1 000 unidades
B 912 unidades
C 3 125 unidades
Total 5 037 unidades

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Partindo do princpio que a empresa no produz/vende unidades fraccionadas, temos que arredondar para
baixo, para garantirmos que no ultrapassamos a nossa restrio efectiva.
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A venda destas quantidades trar empresa um resultado mximo para a restrio existente,
de:
(1 000*15 + 912*130 + 3 125*73,6) 353 500 = 10 060

Qualquer outra possibilidade traduzir-se- num resultado inferior a este.

6.8 Algumas Limitaes da Anlise Custo-Volume-Resultados

Nem sempre se conseguem separar os custos em fixos e variveis;

Os custos variveis nem sempre so proporcionais ao volume da produo;
O preo de venda unitrio nem sempre fixo;
Existe frequentemente variao na produo, fazendo com que a quantidade vendida no
seja igual quantidade produzida, provocando diferentes custos unitrios de produo;
O valor das vendas pode no ser o nico proveito significativo;
Esta anlise apenas pode ser realizada para o curto prazo;
Dificuldade de clculo em empresas que negoceiem com muitos produtos.

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