Manual das

Demonstraes Contbeis
2 Edio
CLENIMO DOS SANTOS bacharel em Cincias Contbeis, com MBA em Contro-
ladoria Estratgica. Professor universitrio em cursos de graduao e ps-graduao.
Assessor e consultor de empresas em matria de Imposto de Renda e Contabilidade.
autor dos livros Depreciao de Bens do Ativo Imobilizado, Auditoria Fiscal e Tri-
butria; Como Calcular e Recolher PIS/Pasep e Cofins, Contribuio Social Sobre
o Lucro - Clculo, Apurao e Recolhimento, Plano de Contas - Uma abordagem
prtica, Contabilidade Fundamental, Fechamento de Balano - Teoria e Prtica,
Auditoria Contbil, Anlise financeira e oramentria, Contabilidade Fundamental,
Contabilidade na Atividade Imobiliria, Fechamento de Balano - Teoria e Prtica; Ma-
nual da Demonstrao dos Fluxos de Caixa; e coautor dos livros Manual do Simples
Nacional, Estrutura e Anlise de Balanos, Imposto de Renda Pessoa Jurdica para
Contadores e Exame de Suficincia em Contabilidade.
 Sumrio

Apresentao....................................................................................... 5

Captulo 1 - Apresentao das Demonstraes Contbeis. 21

Parte I - Aspectos Introdutrios................................................................. 21
1. Introduo.......................................................................................... 21
2. Aplicao............................................................................................ 22
3. Excees............................................................................................. 22
4. Entidades Sem Fins Lucrativos e Entidades Sem Capital Prprio..... 22
5. Algumas Definies............................................................................ 23
5.1. Utilizao de outros termos...................................................... 26
5.2. Termos utilizados em outros Pronunciamentos....................... 26
Parte II - Finalidade, Consideraes e Peas que Compem as Demons-
traes Contbeis....................................................................................... 26
1. Introduo.......................................................................................... 26
2. Finalidade das Demonstraes Contbeis.......................................... 27
3. Conjunto Completo de Demonstraes Contbeis............................ 28
3.1. Relatrio da administrao e outros relatrios......................... 28
4. Apresentao Apropriada em Conformidade com as Prticas Con-
tbeis Brasileiras................................................................................. 29
4.1. Demonstraes contbeis em conformidade com os Pronun-
ciamentos, Interpretaes e Orientaes do CPC.................... 29
4.2. Representao apropriada das demonstraes contbeis......... 30
4.3. Utilizao de polticas contbeis inadequadas......................... 30
4.4. Divulgaes necessrias quando a entidade no aplicar um
requisito necessrio.................................................................. 31
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Clenimo dos Santos

4.5. Concluses enganosas tendo como base um requisito de Pro-

nunciamento, Interpretao ou Orientao............................. 32
4.6. Item de informao versus objeto das demonstraes contbeis... 32
5. Continuidade...................................................................................... 33
6. Regime de Competncia..................................................................... 34
7. Materialidade e Agregao.................................................................. 34
8. Compensao de Valores.................................................................... 35
9. Frequncia de Apresentao de Demonstraes Contbeis............... 36
10. Informao Comparativa.................................................................... 37
10.1. Apresentao das demonstraes contbeis - Quantidade m-
nima.............................................................................................. 37
10.2. Reclassificao dos montantes apresentados para fins compa-
rativos....................................................................................... 38
10.3. Reclassificao dos montantes - Impossibilidade..................... 38
11. Consistncia de Apresentao............................................................ 39

Captulo 2 - Demonstraes Separadas.................................... 41

1. Introduo.......................................................................................... 41
2. Demonstraes Separadas - Definio................................................ 42
3. Elaborao Das Demonstraes Separadas......................................... 43
3.1. Reorganizao da estrutura societria...................................... 45
4. Divulgao das Demonstras Contbeis Separadas.......................... 46
4.1. Demonstraes contbeis separadas elaboradas por controla-
dora dispensada da elaborao das demonstraes contbeis
consolidadas............................................................................. 46
4.2. Demonstraes contbeis separadas elaboradas por contro-
ladora obrigada elaborao das demonstraes contbeis
consolidadas............................................................................. 47

Captulo 3 - Demonstraes Consolidadas............................ 49

1. Introduo.......................................................................................... 49
1.1. Alguns termos.......................................................................... 49
2. Premissas Bsicas para se Atingir os Objetivos da Consolidao....... 50
3. Entidades Alcanadas pelas Regras da Consolidao.................... 51
3.1. Excees................................................................................... 51
4. Situaes para as Quais Existe Controle do Investidor................... 52
Sumrio
9

5. Controle sobre Ativos Especificados.................................................. 53

6. Retornos Variveis de Investida.......................................................... 54
6.1. Exemplos de retornos............................................................... 55
6.2. Relao entre poder e retornos - Exemplos de aplicao......... 55
7. Poder sobre a Investida...................................................................... 61
7.1. Exemplos de aplicao............................................................. 61
8. Anlise de Controle............................................................................ 63
9. Avaliao do Controle........................................................................ 64
9.1. Fatores que ajudam na determinao do controle................... 64
10. Importncia de se Considerar o Objetivo e a Estrutura da Investida. 65
11. Atividades Relevantes e Direo de Atividades Relevantes................ 66
12. Direitos que do ao Investidor Poder sobre a Investida..................... 67
13. Atividades Operacionais e de Financiamento que Afetam a Investida.. 68
14. Evidncias do Poder sobre a Investida............................................... 68
15. Outros Indicadores de Poder sobre a Investida.................................. 69
16. Poder versus Direitos Substantivos..................................................... 71
16.1. Exemplos de poder sobre a investida....................................... 73
17. Direitos Alicerados em Franquias..................................................... 74
18. Direitos de Voto.................................................................................. 75
18.1. Poder com a maioria dos direitos de voto................................ 76
18.2. Maioria dos direitos de voto, mas nenhum poder.................... 76
18.3. Poder sem a maioria dos direitos de voto................................. 76
18.4. Acordo contratual com outros titulares de direitos de voto..... 77
18.5. Direitos decorrentes de outros acordos contratuais................. 77
18.6. Direitos de voto do investidor.................................................. 77
18.7. Exemplos de poder do investidor alicerado no voto.............. 79
18.8. Situaes em que o investidor no tem poder sobre a investida. 80
18.9. Direitos de voto potenciais....................................................... 81
18.9.1. Exemplos..................................................................... 82
19. Poder quando Direitos de Voto ou Similares no tm Efeito Signifi-
cativo sobre os Retornos da Investida................................................ 83
19.1. Exemplos.................................................................................. 84
20. Relacionamento do Investidor com Outras Partes............................. 86
20.1. Exemplos em que outras partes atuam como agentes do
investidor.................................................................................. 86
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Clenimo dos Santos

21. Avaliao Contnua do Controle........................................................ 87

21.1. Mudana na forma de controle................................................ 87
21.2. Aquisio ou perda de controle................................................ 88
21.3. Mudanas que afetam retornos variveis................................. 88
21.4. Mudanas entre investidor e outras partes............................... 88
21.5. Modificao da avaliao inicial sobre o controle.................... 88
22. Avaliao de Poder sobre a Investida................................................. 89
22.1. Poder do investidor.................................................................. 89
22.1.1. Direitos de proteo.................................................... 90
23. Retornos a que Faz Jus o Investidor................................................... 91
24. Relao entre Poder e Retornos.......................................................... 91
24.1. Poder delegado......................................................................... 92
24.1.1. Fatores a serem considerados...................................... 92
24.2. Alcance da autoridade de tomada de decises......................... 93
24.3. Direito detido por outras partes............................................... 94
24.4. Remunerao............................................................................ 94
24.5. Exposio variabilidade de retornos de outras participaes... 95
25. Requisitos Contbeis.......................................................................... 96
25.1. Procedimentos de consolidao............................................... 96
25.2. Polticas contbeis uniformes................................................... 97
25.3. Mensurao.............................................................................. 97
25.4. Direitos de voto potenciais....................................................... 97
25.5. Data das demonstraes contbeis........................................... 98
26. Participao de no Controladores..................................................... 99
26.1. Participao de no controladores............................................ 99
26.2. Mudana na proporo detida por participaes de no con-
troladores.................................................................................. 100
27. Perda de Controle............................................................................... 100
27.1. Acordos mltiplos.................................................................... 101

Captulo 4 - Divulgao de Participaes em Outras En-

tidades.................................................................................................... 103
1. Introduo.......................................................................................... 103
2. Atingindo o Objetivo.......................................................................... 104
2.1. Divulgao de informaes adicionais..................................... 104
2.1.1. Critrios a serem observados na divulgao de infor-
maes adicionais........................................................ 104
Sumrio
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2.1.2. Informaes a serem apresentadas separadamente..... 105

2.1.3. Exemplos de nveis de agregao................................ 105
3. Participao em Outra Entidade........................................................ 106
3.1. Caractersticas da participao em outra entidade................... 106
3.2. Aspectos que envolvem a entidade que reporta a informao. 107
3.3. Instrumentos destinados a transferir risco da entidade........... 107
4. Entidade Estruturada......................................................................... 108
4.1. Caractersticas gerais da entidade estruturada......................... 108
4.2. Atributos de uma entidade estruturada.................................... 109
4.3. Exemplos de entidades consideradas estruturadas.................. 109
5. Empresas Sujeitas Divulgao de Participaes em Outras Entidades.. 109
6. Situaes para as Quais no se Aplica a Divulgao de Participaes
em Outras Sociedades........................................................................ 110
7. Julgamentos e Premissas Significativos.............................................. 111
7.1. Divulgaes a serem feitas........................................................ 111
8. Esclarecimentos aos Usurios das Demonstraes Consolidadas...... 112
8.1. Demonstraes da controlada elaboradas em data diferente
do das demonstraes consolidadas......................................... 113
9. Participao de No Controladores nas Atividades e nos Fluxos de
Caixa do Grupo Econmico............................................................... 113
9.1. Informaes resumidas sobre controlada................................. 114
10. Natureza e Extenso de Restries Significativas............................... 114
11. Natureza dos Riscos Associados s Participaes de Entidade em
Entidades Estruturadas Consolidadas............................................. 115
12. Mudana na Participao Societria de Controladora em Controla-
da que no Resultam na Perda de Controle....................................... 116
13. Perda de Controle de Controlada durante o Perodo de Reporte....... 116
14. Participao em Negcios em Conjunto e em Coligadas................... 116
15. Natureza, Extenso e Efeitos Financeiros das Participaes da Enti-
dade em Negcios em Conjunto e em Coligadas............................... 117
15.1. Divulgao para cada empreendimento controlado................. 118
15.2. Outras divulgaes................................................................... 119
15.3. Informaes financeiras sobre os investimentos da entidade
em empreendimentos em conjunto (joint ventures) e em co-
ligadas................................................................................... 119
 Manual das Demonstraes Contbeis
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Clenimo dos Santos

15.4. Caractersticas das informaes financeiras resumidas............ 120

15.5. Apresentao de informaes financeiras com base nas de-
monstraes contbeis do empreendimento controlado em
conjunto (joint venture) ou da coligada.................................... 121
16. Outras Informaes a serem Divulgadas pela Entidade..................... 121
17. Riscos Associados s Participaes da Entidade em Empreendimen-
tos Controlados em Conjunto (Joint Ventures) e em Coligadas.......... 122
17.1. Divulgao de compromissos assumidos................................. 123
18. Participao em Entidades Estruturadas No Consolidadas.............. 124
19. Natureza das Participaes................................................................. 124
20. Natureza dos Riscos........................................................................... 125
20.1. Fornecimento de suporte financeiro a uma entidade estrutu-
rada no consolidada................................................................ 126
20.2. Esclarecimentos sobre a natureza dos riscos decorrentes de
participaes em entidades estruturadas no consolidadas..... 126

Captulo 5 - Princpios de Contabilidade................................. 129

1. Princpios Contbeis.......................................................................... 129
2. No Observncia dos Princpios de Contabilidade - Penalidades
Impostas aos Contabilistas................................................................. 130
3. Princpio da Entidade......................................................................... 130
4. Princpio da Continuidade................................................................. 131
5. Princpio da Oportunidade................................................................. 131
5.1. Integridade e tempestividade................................................... 132
6. Princpio do Registro pelo Valor Original.......................................... 132
6.1. Aspectos relacionados atualizao monetria........................ 134
7. Princpio da Competncia.................................................................. 134
8. Princpio da Prudncia....................................................................... 135

Captulo 6 - Plano de Contas........................................................ 137

1. Conceituao e Finalidade................................................................. 137
2. O Plano de Contas como Ferramenta de Trabalho do Contabilista... 138
3. Denominao (Ttulo) da Conta........................................................ 138
4. A Importncia da Adequada Denominao das Contas..................... 139
5. Padronizao das Contas.................................................................... 140
Sumrio
13

6. Algumas Denominaes que Devem ser Evitadas (Despesas

Gerais/Despesas Diversas, etc.)..................................................... 141
7. Codificao das Contas...................................................................... 142
8. Contas de Compensao.................................................................... 142
8.1 Notas explicativas..................................................................... 144
8.2. Exemplos de eventos controlveis em contas de compensao.. 144
8.2.1. Bens em poder de terceiros.......................................... 144
8.2.2. Fianas, avais, etc........................................................ 144
8.2.3. Seguros contratados.................................................... 145
8.3. Registro de valores em contas de compensao....................... 145
8.3.1. Posicionamento no balano patrimonial..................... 145
8.3.2. Plano de contas de compensao................................ 145
8.3.3. Exemplos de registro de eventos................................. 146
8.3.3.1. Registro e baixa de contratos e empenhos..... 146
8.3.3.2. Registro e baixa de valores constitutivos de
riscos e nus patrimoniais............................. 147
8.3.3.3. Registro de valores relativos a operaes
com materiais prprios.................................. 147
8.4. Observao final....................................................................... 147

Captulo 7 - Identificao das Demonstraes Cont-

beis e Estrutura e Contedo do Balano Patrimonial..... 149
1. Introduo.......................................................................................... 149
2. Identificao das Demonstraes Contbeis...................................... 150
2.1. Identificao da demonstrao contbil e respectivas notas
explicativas............................................................................... 150
2.2. Apresentao em milhares ou milhes..................................... 151
3. Informao a ser Apresentada no Balano Patrimonial...................... 151
3.1. Ordem ou formato utilizados na apresentao das contas pa-
trimoniais................................................................................. 153
3.2. Contas adicionais..................................................................... 154
4. Distino entre Circulante e No Circulante...................................... 154
4.1. Ciclo operacional..................................................................... 154
4.2. Ordem crescente ou decrescente de liquidez........................... 155
4.3. Datas previstas para a realizao de ativos e de passivos - Uti-
lidade........................................................................................ 155
 Manual das Demonstraes Contbeis
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Clenimo dos Santos

5. Ativo Circulante................................................................................. 156

5.1. Ativo no circulante................................................................. 156
6. Passivo Circulante.............................................................................. 157
6.1. Itens que, por sua natureza, pertencem ao circulante.............. 157
6.2. Passivos financeiros que proporcionem financiamento a lon-
go prazo.................................................................................... 158
6.3. Classificao dos passivos financeiros como circulante........... 158
6.4. Roll over.................................................................................... 159
6.5. Compromisso de longo prazo que se torna um passivo cir-
culante................................................................................... 159
6.6. A questo dos emprstimos classificados como passivo cir-
culante................................................................................... 160
7. Informao a ser Apresentada no Balano Patrimonial ou em Notas
Explicativas........................................................................................ 160
8. Divulgaes a serem Feitas por Meio do Balano, DMPL ou em No-
tas Explicativas................................................................................... 161

Captulo 8 - Demonstrao do Resultado e Demonstra-

o do Resultado Abrangente..................................................... 163
1. Introduo.......................................................................................... 163
2. Informaes a serem Apresentadas na Demonstrao do Resultado.. 163
3. Demonstrao do Resultado Abrangente........................................... 164
4. Itens de Divulgao Obrigatria em Ambas as Demonstraes......... 165
5. Incluso de Outras Rubricas em Ambas as Demonstraes............... 165
6. Resultado Lquido do Perodo............................................................ 166
7. Outros Resultados Abrangentes do Perodo....................................... 166
7.1. Reclassificao de resultados abrangentes para o resultado do
perodo..................................................................................... 167
7.2. Apresentao dos ajustes de reclassificao............................. 167
8. Divulgao de Itens de Receitas e Despesas Separadamente.............. 168
8.1. Anlise das despesas................................................................. 169
8.1.1. Mtodo da natureza da despesa................................... 169
8.1.2. Mtodo da funo da despesa ou do custo dos pro-
dutos e servios vendidos.......................................... 170
8.1.3. Escolha do mtodo...................................................... 171
Sumrio
15

Captulo 9 - Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos

Acumulados.......................................................................................... 173
1. Introduo.......................................................................................... 173
2. Obrigatoriedade de Elaborao da Demonstrao de Lucros ou Pre-
juzos Acumulados............................................................................. 174
3. Contedo da Demonstrao............................................................... 175
3.1. Transcrio no livro Dirio e periodicidade de elaborao...... 175
3.2. Incluso na Demonstrao das Mutaes do Patrimnio L-
quido..................................................................................... 176
4. Forma de Apresentao...................................................................... 176
4.1. Saldo no incio do perodo....................................................... 178
4.2. Ajustes de exerccios anteriores............................................... 178
4.2.1. Mudana de critrio contbil...................................... 178
4.2.2. Retificao de erros de exerccios anteriores............... 179
4.2.3. Notas explicativas........................................................ 179
4.3. Parcela de lucros incorporada ao capital.................................. 179
4.4. Reverso e transferncia de reservas........................................ 179
4.5. Lucro (ou prejuzo) lquido do exerccio................................. 180
4.6. Proposta da administrao de destinao do lucro.................. 180
4.6.1. Transferncias para reservas........................................ 180
4.6.2. Dividendos.................................................................. 181
4.7. Saldo no final do perodo......................................................... 181

Captulo 10 - Demonstraes das Mutaes do Patrim-

nio Lquido............................................................................................ 183
1. Introduo.......................................................................................... 183
2. Aspectos Intrnsecos Demonstrao das Mutaes do Patrimnio
Lquido (DMPL)................................................................................. 183
2.1. O que deve constar do patrimnio lquido.............................. 184
2.2. Ajustes retrospectivos............................................................... 185
3. O Que Mudou com a Lei n 11.638/2007.......................................... 186
4. Finalidade e Vantagens....................................................................... 187
5. Procedimentos para Elaborao......................................................... 187
6. Exemplo............................................................................................. 188
7. Exemplos de DMPL com Evidenciao de Outros Resultados
Abrangentes........................................................................................ 189
 Manual das Demonstraes Contbeis
16
Clenimo dos Santos

Captulo 11 - Demonstrao dos Fluxos de Caixa............... 195

Parte I - Aspectos Gerais............................................................................ 195
1. Introduo.......................................................................................... 196
2. Utilidade das Informaes sobre o Fluxo de Caixa............................ 196
3. Benefcios Proporcionados pela Demonstrao de Fluxos de Caixa.. 196
4. Alguns Conceitos............................................................................... 197
5. Caixa e Equivalentes de Caixa........................................................... 198
5.1. Investimentos em instrumentos patrimoniais.......................... 198
5.2. Emprstimos bancrios............................................................ 198
6. Apresentao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa.............................. 199
6.1. Transao que inclui fluxos de caixa em mais de uma atividade.. 199
7. Atividades Operacionais..................................................................... 200
7.1. Alguns exemplos...................................................................... 200
7.1.1. Transaes que envolvem a aquisio e a venda de
itens do imobilizado.................................................... 201
7.1.2. Ttulos e emprstimos para fins de negociao, an-
tecipaes de caixa e emprstimos de instituies
financeiras................................................................... 201
8. Atividades de Investimento................................................................ 201
8.1. Alguns exemplos...................................................................... 202
9. Atividades de Financiamento............................................................. 203
9.1. Alguns exemplos...................................................................... 203
Parte II - Apresentao da DFC.................................................................. 204
1. Introduo.......................................................................................... 204
2. Apresentao dos Fluxos de Caixa..................................................... 204
2.1. Atividades operacionais............................................................ 204
2.1.1. Aspectos relacionados ao mtodo direto..................... 204
2.1.2. Aspectos relacionados ao mtodo indireto.................. 205
2.2. Atividades de investimento e de financiamento....................... 206
2.3. Apresentao dos fluxos de caixa em base lquida................... 206
2.3.1. Exemplos de recebimentos e pagamentos em favor de
clientes.......................................................................... 206
2.3.2. Exemplos de recebimentos e pagamentos de itens de
giro rpido................................................................... 207
2.3.3. Instituies financeiras................................................ 207
Sumrio
17

3. Fluxos de Caixa em Moeda Estrangeira............................................. 207

4. Juros e Dividendos............................................................................. 208
4.1. Juros pagos............................................................................... 208
4.2. Juros pagos e recebidos e os dividendos e os juros sobre o
capital prprio recebidos.......................................................... 209
4.3. Procedimento recomendvel.................................................... 209
5. Imposto de Renda e Contribuio Social sobre o Lucro Lquido....... 209
6. Investimento em Controlada, Coligada e Empreendimento Contro-
lado em Conjunto.............................................................................. 210
7. Alterao da Participao em Controlada e em Outros Negcios...... 211
8. Transao que no Envolve Caixa ou Equivalentes de Caixa............ 212
8.1. Exemplos.................................................................................. 213
9. Componentes de Caixa e Equivalentes de Caixa - Conciliao......... 213
10. Outras Divulgaes............................................................................ 214
10.1. Caixa e equivalentes de caixa no disponveis para uso pelo
grupo........................................................................................ 214
10.2. Informaes adicionais............................................................. 214
10.3. Fluxos de caixa que representam aumentos na capacidade
operacional e fluxos de caixa necessrios para manter a capa-
cidade operacional.................................................................... 215
10.4. Fluxos de caixa por segmento de negcios.............................. 215
10.5. Fluxos de caixa por ao.......................................................... 215
Parte III - Exemplos de DFC Trazidos pelo CPC 03 (R3).......................... 216

Captulo 12 - Demonstrao do Valor Adicionado (DVA). 227

1. Introduo.......................................................................................... 227
2. Informaes Reveladas pela DVA....................................................... 228
3. Alcance e Apresentao...................................................................... 229
3.1. Detalhamento mnimo da riqueza gerada................................ 229
3.2. Modelos de DVA a serem utilizados......................................... 229
4. Algumas Definies............................................................................ 230
5. Caractersticas das Informaes da DVA............................................ 231
5.1. Informaes extradas da DVA................................................. 231
6. DVA Aplicvel s Empresas em Geral............................................. 232
6.1. Formao da riqueza (primeira parte da DVA)........................ 232
 Manual das Demonstraes Contbeis
18
Clenimo dos Santos

6.2. Distribuio da riqueza (segunda parte da DVA)..................... 233

6.3. Outras informaes que devem constar da DVA - Exemplos... 236
6.3.1. Depreciao de itens reavaliados ou avaliados ao va-
lor justo (fair value)..................................................... 236
6.3.2. Ajustes de exerccios anteriores................................... 236
6.3.3. Ativos construdos pela empresa para uso prprio..... 236
6.3.3.1. Tratamento da depreciao............................ 237
6.3.4. Distribuio de lucros relativos a exerccios anteriores. 237
6.3.5. Substituio tributria................................................. 238
6.3.5.1. Substituio tributria progressiva................ 238
6.3.5.2. Substituio tributria regressiva.................. 238
7. Atividades Especficas - Intermediao Financeira (Bancria)....... 239
7.1. Formao da riqueza (primeira parte da DVA)........................ 239
7.2. Distribuio da riqueza (segunda parte da DVA)..................... 240
8. Atividades Especficas - Seguro e Previdncia................................ 242
8.1. Formao da riqueza (primeira parte da DVA)........................ 242
8.2. Distribuio da riqueza (segunda parte da DVA)..................... 244
9. Modelos de DVA................................................................................. 246
9.1. Modelo I - Demonstrao do Valor Adicionado - Empresas
em geral.................................................................................... 246
9.2. Modelo II - Demonstrao do Valor Adicionado - Instituies
financeiras bancrias................................................................ 248
9.3. Modelo III - Demonstrao do Valor Adicionado - Segura-
doras (modelo sugerido pela Superintendncia de Seguros
Privados - Susep)...................................................................... 250

Captulo 13 - Notas Explicativas.................................................. 253

1. Estrutura............................................................................................ 253
1.1. Forma de apresentao............................................................. 253
2. Divulgao de Polticas Contbeis..................................................... 255
2.1. Utilizao de mais de uma base de mensurao....................... 255
2.2. Poltica contbil a ser utilizada................................................ 255
2.3. O que divulgar no resumo das polticas contbeis................... 256
3. Fontes de Incerteza na Estimativa...................................................... 257
3.1. Definio dos montantes de ativos e passivos.......................... 258
3.2. Fontes da incerteza das estimativas.......................................... 258
3.3. Aspectos relacionados divulgao......................................... 258
Sumrio
19

3.4. Impossibilidade de divulgar a extenso dos efeitos da fonte

principal de incertezas.............................................................. 259
4. Capital................................................................................................ 260
5. Instrumentos Financeiros com Opo de Venda Classificados no
Patrimnio Lquido............................................................................ 261
6. Outras Divulgaes............................................................................ 262
6.1. Demais informaes a serem divulgadas.................................. 262

Captulo 14 - Exemplos de Demonstraes Contbeis........ 265

1. Balano Patrimonial Levantado em 31.12.20X1................................ 265
1.1. Operaes ocorridas em 20X2.................................................. 266
1.2. Contabilizao (razonetes)....................................................... 267
1.3. Balano patrimonial levantado em 31.12.20X2........................ 270
2. Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE).............................. 270
3. Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido...................... 272
4. Demonstrao dos Fluxos de Caixa................................................... 272
4.1. Consideraes gerais................................................................ 272
4.1.1. Caixa e equivalentes de caixa...................................... 272
4.1.2. Apresentao de uma demonstrao dos fluxos de
caixa............................................................................ 273
4.1.2.1. Atividades operacionais................................. 273
4.1.2.1.1. Origem dos fluxos de caixa de-
correntes das atividades opera-
cionais.......................................... 273
4.1.2.2. Atividades de investimento........................... 274
4.1.2.3. Atividades de financiamento......................... 275
4.2. Exemplo de DFC - Mtodo direto............................................ 276
4.3. Mtodo indireto........................................................................ 277
4.3.1. Regras de elaborao................................................... 277
4.3.2. Apresentao de uma demonstrao dos fluxos de
caixa............................................................................ 278
4.4. Balano patrimonial comparativo............................................ 278
4.5. Exemplo de DFC - Mtodo indireto......................................... 279
5. Demonstrao do Valor Adicionado (DVA)....................................... 280
6. Notas Explicativas s Demonstraes Contbeis............................... 282
 Captulo 1

Apresentao das
Demonstraes Contbeis

Por meio do Pronunciamento Tcnico CPC 26 (R1) do Comit de

Pronunciamentos Contbeis, foram divulgadas normas que definem a
base para a apresentao das demonstraes contbeis, o que assegura
a comparabilidade tanto com as demonstraes contbeis de perodos
anteriores da mesma entidade quanto com as demonstraes contbeis
de outras entidades.
O assunto tratado neste captulo em duas partes: a primeira vol-
tada aos aspectos introdutrios das demonstraes contbeis; a segun-
da, para a finalidade, consideraes bsicas e peas que compem esse
conjunto de demonstraes.

Parte I - Aspectos Introdutrios

1. Introduo
Nesta primeira parte, so tratados os aspectos introdutrios e ge-
rais sobre a apresentao das demonstraes contbeis.
Lembre-se de que o Pronunciamento CPC 26 (R1) foi aprovado
pela Comisso de Valores Mobilirios (CVM) e pelo Conselho Federal
de Contabilidade (CFC).
 Manual das Demonstraes Contbeis
22
Clenimo dos Santos

No mbito da CVM, a aprovao se deu por meio da Deliberao

CVM n 676/2011, tornando o citado Pronunciamento obrigatrio para
todas as companhias abertas.
No mbito do CFC, a aprovao se deu por meio da Resoluo n
1.185/2009 alterada pela Resoluo n 1.376/2011

2. Aplicao
As normas aplicveis apresentao das demonstraes contbeis
devem ser aplicadas em todas as demonstraes contbeis elaboradas e
apresentadas de acordo com os Pronunciamentos, Orientaes e Inter-
pretaes do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC).
O reconhecimento, a mensurao e a divulgao de transaes es-
pecficas e outros eventos so objeto de outros Pronunciamentos, Orien-
taes e Interpretaes.
Observa-se que as normas aqui tratadas aplicam-se igualmente a
todas as entidades, inclusive quelas que apresentem demonstraes
contbeis consolidadas ou demonstraes contbeis separadas, confor-
me definido nos Pronunciamentos Tcnicos CPC 35 - Demonstraes
Separadas e CPC 36 - Demonstraes Consolidadas.

3. Excees
O Pronunciamento CPC 26 (R1), objeto deste Captulo, no se
aplica estrutura e ao contedo de demonstraes contbeis interme-
dirias condensadas elaboradas segundo o Pronunciamento Tcnico
CPC 21 - Demonstrao Intermediria.

4. Entidades Sem Fins Lucrativos e Entidades Sem Capi-

tal Prprio
Neste captulo, utilizada terminologia adequada s entidades
com fins lucrativos, incluindo entidades de negcios do setor pblico.
Caso entidades sem fins lucrativos do setor privado ou pblico
venham a aplicar o Pronunciamento CPC 26 (R1), podero ter que reti-
Captulo 1
23
Apresentao das Demonstraes Contbeis

ficar as descries usadas para itens especficos das demonstraes con-

tbeis e mesmo para as prprias demonstraes contbeis.
Analogamente, as entidades que no tenham patrimnio lquido
tal como definido na NBC TG 39 - Instrumentos Financeiros: Apre-
sentao, como alguns fundos de investimento e entidades cujo capital
no seja apresentado como patrimnio lquido (por exemplo, algumas
entidades cooperativas), tambm podem ter que adaptar a apresenta-
o nas demonstraes contbeis aos interesses e participaes de seus
membros ou proprietrios.

5. Algumas Definies
Os termos abaixo so utilizados nas orientaes destinadas apre-
sentao das demonstraes contbeis com os seguintes significados:
Demonstraes contbeis de propsito geral (referidas simples-
mente como demonstraes contbeis) so aquelas cujo pro-
psito reside no atendimento das necessidades informacionais
de usurios externos que no se encontram em condies de
requerer relatrios especificamente planejados para atender s
suas necessidades peculiares.
Aplicao impraticvel - A aplicao de um requisito imprati-
cvel quando a entidade no pode aplic-lo depois de ter feito
todos os esforos razoveis nesse sentido.
Prticas contbeis brasileiras compreendem a legislao societ-
ria brasileira, as Normas Brasileiras de Contabilidade, emitidas
pelo Conselho Federal de Contabilidade, os pronunciamentos, as
interpretaes e as orientaes emitidos pelo CPC e homologados
pelos rgos reguladores, e prticas adotadas pelas entidades em
assuntos no regulados, desde que atendam NBC TG ESTRU-
TURA CONCEITUAL - Estrutura Conceitual para Elaborao e
Divulgao de Relatrio Contbil-Financeiro emitida pelo CFC
e, por conseguinte, em consonncia com as normas contbeis inter-
nacionais.
 Manual das Demonstraes Contbeis
24
Clenimo dos Santos

Omisso material ou divulgao distorcida material - As omis-

ses ou divulgaes distorcidas so materiais se puderem, in-
dividual ou coletivamente, influenciar as decises econmicas
que os usurios das demonstraes contbeis tomam com base
nessas demonstraes. A materialidade depende do tamanho
e da natureza da omisso ou da divulgao distorcida, julga-
da luz das circunstncias que a rodeiam. O tamanho ou a
natureza do item, ou combinao de ambos, pode ser o fator
determinante para a definio da materialidade. Avaliar se a
omisso ou a divulgao distorcida pode influenciar a deciso
econmica do usurio das demonstraes contbeis e, nesse
caso, se so materiais, requer que sejam levadas em considera-
o as caractersticas desses usurios. A Estrutura Conceitual
para Elaborao e Divulgao de Relatrio Contbil-Financei-
ro contida na NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL estabe-
lece no item QC32 que: Relatrios contbil-financeiros so
elaborados para usurios que tm conhecimento razovel de
negcios e de atividades econmicas e que revisem e analisem
a informao diligentemente. Dessa forma, a avaliao deve
levar em conta como se espera que os usurios, com seus res-
pectivos atributos, sejam influenciados na tomada de deciso
econmica.
Notas explicativas contm informao adicional em relao
apresentada nas demonstraes contbeis.
Nota
As notas explicativas oferecem descries narrativas ou segregaes e aberturas
de itens divulgados nessas demonstraes e informao acerca de itens que no
se enquadram nos critrios de reconhecimento nas demonstraes contbeis.
Outros resultados abrangentes compreendem itens de receita e
despesa (incluindo ajustes de reclassificao) que no so re-
conhecidos na demonstrao do resultado como requerido ou
permitido pelos Pronunciamentos, Interpretaes e Orienta-
es emitidos pelo CPC. Os componentes dos outros resultados
abrangentes incluem: