30 El Incremento Patrimonial No Justificado - Oscar Sanchez

2014
El Incremento
Patrimonial No
Justificado
Aspectos Jurdicos y Probatorios
OSCAR MARTIN SNCHEZ ROJAS
prueba
SUNAT
01/01/2014
Apuntes sobre el Incremento Patrimonial No Justificado Oscar Martn Snchez Rojas 1
APUNTES SOBRE EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO

JUSTIFICADO DE LAS PERSONAS NATURALES EN LA
LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
NDICE
CAPTULO 1: SOBRE EL CONCEPTO DE INCREMENTO PATRIMONIAL NO

JUSTIFICADO
1.1 El Incremento Patrimonial No Justificado desde una Concepcin Patrimonialista
1.2 El Incremento Patrimonial No Justificado desde una concepcin Tributaria
1.3 El Incremento Patrimonial No justificado como Renta Neta Presunta
1.4 Los Patrimonios Autnomos y el Incremento Patrimonial No Justificado
La Sociedad Conyugal
La Sucesin Indivisa
CAPTULO 2: SOBRE LA FISCALIZACIN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO

JUSTIFICADO Y LA CARGA PROBATORIA
2.1 Aspectos Generales del Procedimiento de Fiscalizacin
2.2 Acerca de la Determinacin de la Obligacin Tributaria
Determinacin sobre Base Cierta

Determinacin sobre Base Presunta
2.3 El Incremento Patrimonial No Justificado como una Presuncin en la Ley del

Impuesto a la Renta
Presunciones Legales Absolutas o Iuris et de jure

Presunciones Legales Relativas (Iuris Tantum)
2.4 La Carga Probatoria en el Incremento Patrimonial No Justificado
Donaciones y Liberalidades
Prstamos de Dinero y Bancarizacin
Repatriacin de Moneda Extranjera
Remesas Familiares de dinero desde el exterior

Ingresos Percibidos por el deudor
Saldos de Cuentas Bancarias
2.5 La Fiscalizacin del Incremento Patrimonial No Justificado
Fuentes de Informacin para la Fiscalizacin

Signos Exteriores de Riqueza
Requerimiento de Fiscalizacin
2.6 Principios Constitucionales y Administrativos aplicables a un Procedimiento de

Fiscalizacin del Incremento Patrimonial No Justificado
Derecho a la Intimidad
La Reserva Tributaria
El Secreto bancario
La Reserva sobre Informacin de las Transacciones efectuadas en el Mercado de Valores
(Reserva Burstil)
Derecho al Secreto y a la Inviolabilidad de Comunicaciones y Documentos Privados
o Incautacin de libros, archivos, documentos y registros en general por parte de la
Administracin Tributaria
o Inmovilizacin de libros, archivos, documentos y registros por parte de la
o El Concepto de la Prueba Ilcita
Derecho a la Inviolabilidad de Domicilio

o Facultad de Inspeccin de domicilio particular por parte de la Administracin
Tributaria cuando este se encuentre cerrado
Derecho a No ser detenido sin mandamiento Judicial y a no ser incomunicado

o Facultad de la Administracin Tributaria a solicitar la comparecencia de los
deudores tributarios o de terceros.
Principio de Igualdad ante la Ley

o Principio de Imparcialidad
o Principio de Uniformidad
o Derecho al Debido Procedimiento
2.7 La Declaracin Patrimonial
Objetivo de la Declaracin
Naturaleza de la Declaracin
Cuanta Patrimonial
2.8 Presentacin Telemtica de informacin sobre bienes y/u obligaciones, cuando as lo

requiera la SUNAT
2.9 Intercambio de Informacin Tributaria Internacional, Fiscalizacin Simultnea y

Asistencia mutua
CAPTULO 3: LA DETERMINACIN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO

JUSTIFICADO
3.1 Mtodos de Determinacin del Incremento Patrimonial No justificado
Conceptos Previos
Mtodo del Balance ms Consumo

Mtodo de Adquisiciones y Desembolsos
3.2 El Valor de Mercado en la determinacin del Incremento Patrimonial No Justificado
Qu entiende la Ley del Impuesto a la Renta por valor de Mercado?

Definiciones Legales sobre el Valor de Mercado
3.3 La aplicacin del Tipo de Cambio en la Determinacin del Incremento Patrimonial No

Justificado
3.4 Determinacin del Incremento Patrimonial No Justificado
3.5 El Incremento Patrimonial No Justificado de los Funcionarios Pblicos

Sancin de Despido
Sancin de Inhabilitacin
CAPTULO 4: LOS ACTOS ILCITOS Y EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO

JUSTIFICADO
4.1 Sobre el Aforismo del Olea Non Peculia (El dinero No Huele)
4.2 Una mirada contingente: Entre el Orden Moral y el Orden Jurdico
4.3 Grava la Ley del Impuesto a la Renta los Beneficios redituados de actos ilcitos a
travs del Incremento Patrimonial No Justificado?
CAPTULO 5: JURISPRUDENCIA SOBRE INCREMENTO PATRIMONIAL NO

JUSTIFICADO
Sentencia 04985-2007 del Tribunal Constitucional sobre Ingresos ilcitos y la

Determinacin del Incremento Patrimonial No Justificado
Sentencia del Tribunal Constitucional N 04168-2006 sobre agravio al Derecho
Fundamental a la Intimidad durante un Procedimiento de Fiscalizacin Tributaria
relativo al Incremento Patrimonial No Justificado.
Resolucin del Tribunal Fiscal N 06384-3-2009 sobre Flujo Monetario Privado de
Sociedad Conyugal
Resolucin del Tribunal Fiscal N 06553-4-2012 sobre Expatriacin de Moneda Extranjera
Resolucin de Cumplimiento Obligatorio del Tribunal Fiscal N 04761-4-2003 sobre la

Renta Ficta y el Incremento Patrimonial No justificado
Resolucin del Tribunal Fiscal N 04761-4-2003 sobre el empleo de cuenta bancaria a
favor de un tercero (empresa) y su implicancia en la determinacin del Incremento
Patrimonial No Justificado.
Resolucin del Tribunal Fiscal N 7335-4-2003 sobre abonos en cuenta bancaria
Resolucin del Tribunal Fiscal N 04979-5-2003
Resolucin del Tribunal Fiscal N 04184-2-2003 (Jurisprudencia de Observancia
Obligatoria)
Resolucin del Tribunal Fiscal N 2190-3-2003: El Incremento Patrimonial No Justificado

se aplica a las personas Naturales
Resolucin del Tribunal Fiscal N 5375-2-2003: No habiendo justificado el contribuyente
el Incremento Patrimonial, no constituye repatriacin de capital las transferencias de
moneda extranjera.
Resolucin del Tribunal Fiscal N 5705-1-2003: No procede atribuir Incremento
Patrimonial No Justificado; aun cuando el acreedor no acredita capacidad econmica.
Resolucin del Tribunal Fiscal N 175-2-2004: Los depsitos en cuenta no son suficientes
para atribuir renta por Incremento Patrimonial No Justificado
Resolucin del Tribunal Fiscal N 549-2-2005: El Incremento Patrimonial No justificado
determinado en un ejercicio no se desvirta por la devolucin posterior del dinero
producto de un proceso penal
Resolucin del Tribunal Fiscal N 4759-2-2005: La SUNAT no puede determinar reparos
por Incremento Patrimonial No Justificado en base a informacin de un expediente de
colaboracin eficaz
La determinacin del Incremento Patrimonial No justificado en funcin del Mtodo del
Flujo Monetario no vulnera el principio de legalidad
Resolucin del Tribunal Fiscal N 2727-5-2006: Para establecer si las cuentas abiertas en
el exterior son de libre disponibilidad del contribuyente, se debe verificar si ste cuenta
con algn dominio en las cuentas bancarias
Resolucin del Tribunal Fiscal N 2727-5-2006: No se incluye como Incremento

Patrimonial No Justificado el dinero percibido por la cancelacin de un depsito
efectuado en un ejercicio anterior
Resolucin del Tribunal Fiscal N 2727-5-2006: En la determinacin del Incremento
Patrimonial No Justificado, debe entenderse que los fondos disponibles son las rentas
brutas (declaradas o no) menos el impuesto pagado o retenido respecto a stas
Resolucin del Tribunal Fiscal N 2727-5-2006: El importe percibido por gastos pre
operativos no justifican el incremento Patrimonial detectado por la Administracin
Resolucin del Tribunal Fiscal N 04603-1-2006: No puede determinarse el Incremento
Patrimonial No Justificado de un ejercicio en base a la adquisicin de un inmueble en el
ao anterior.
Resolucin del Tribunal Fiscal N 05229-4-2003 sobre Incremento Patrimonial no
Justificado por posesin de cuentas bancarias e inversiones en Parasos Fiscales bajo el
Mtodo del Flujo Monetario Privado.
CAPTULO 1: SOBRE EL CONCEPTO DE INCREMENTO

PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO
1.1. El Incremento Patrimonial No Justificado desde una Concepcin

Patrimonialista
Se puede definir al Incremento Patrimonial No Justificado (IPNJ) como el aumento cuantitativo en
el valor del patrimonio de una persona natural o de un ente autnomo (por ejemplo una sociedad
conyugal, que para fines del Impuesto a la Renta tiene un similar tratamiento que la persona
natural) ya sea por aumento de sus activos o disminucin de sus pasivos, sin que el contribuyente
pueda acreditar fehacientemente su origen.
Los incrementos patrimoniales pueden evidenciarse cuando se realizan gastos incompatibles con
el nivel de ingresos de un individuo. Supongamos que este individuo formalmente tiene como
nico ingreso un salario mensual de 1,000 pero adquiere en el ejercicio propiedades inmobiliarias
por 500,000. En principio (prima facie) estaramos ante un desbalance patrimonial, puesto que los
ingresos salariales percibidos por el individuo no podran justificar la adquisicin de las
propiedades. Sin embargo, otros flujos s podran hacerlo como por ejemplo: herencias, legados,
donaciones, prstamos, ahorros e incluso la suerte de la lotera. Todo eso obviamente con los
elementos probatorios que corresponda. Esta es la razn por la cual la figura del IPNJ admite
prueba en contrario, dado que el sujeto examinado puede probar el origen lcito del incremento.
Pero los IPNJ, no solo se manifiestan por el aumento de derechos y bienes, sino tambin por
disminucin de obligaciones. Como sera el caso de un individuo que tenga una deuda cuantiosa
en su patrimonio, y que de pronto desaparezca, sin que ste registre fondos suficientes para su
cancelacin. La creacin ficticia de pasivos es otro caso de IPNJ, dado que el sujeto realiza esta
situacin a efectos de disminuir sus activos (bienes y derechos), por lo que si el rgano fiscalizador
logra probar pasivos inexistentes automticamente se produce el incremento patrimonial.
Hay pues dos momentos fundamentales en la gnesis de los incrementos no justificados de

patrimonio, el primero es la ocultacin a efectos fiscales de parte o la totalidad de las rentas
obtenidas, y que consiste en el ahorro paulatino de las rentas ocultadas, ahorro que, por supuesto,
tampoco se declara; y el segundo momento, que es el de la exteriorizacin de dicho ahorro
ocultado, mediante su inversin en adquisiciones a ttulo oneroso, que al fin consigue conocer la
Administracin Tributaria, y que por su origen no se hallan fiscalmente justificadas.
Como podemos apreciar, en existe una estrecha relacin entre renta y patrimonio. Esto encuentra
su justificacin en el hecho que el flujo de riqueza de un determinado sujeto se manifiesta en la
identidad en la que el ingreso generado en un ejercicio determinado resulta ser igual a la
sumatoria del consumo ms la inversin realizada en el mismo ejercicio.
Cabe aadir, que la variable inversin en la referida identidad est expresada por el incremento
patrimonial, es decir, el patrimonio indito que se aade al existente en un ejercicio determinado.
En funcin a ello, la deteccin de incrementos patrimoniales que superen ostensiblemente los
ingresos obtenidos en el ejercicio gravable, permite determinar ingresos no declarados mediante
el instrumento presuntivo del IPNJ, tal como veremos ms adelante.
1.2. El Incremento Patrimonial No Justificado desde una concepcin

Tributaria
Como sabemos, uno de los aspectos medulares en la configuracin tcnica del Impuesto a la
Renta, es el concepto mismo de Renta pues constituye el aspecto material u objetivo de la
hiptesis de incidencia tributaria. Al respecto la doctrina clsica ha establecido 3 Teoras para
explicar el origen econmico de las rentas.
Teora de la Renta Producto: en virtud de esta teora, constituye renta el producto peridico que
proviene de una fuente durable en estado de explotacin. Se entiende que la renta debe ser un
producto o una riqueza nueva, distinta y separable de la fuente que la produce, quedando dicha
fuente en condiciones de seguir produciendo renta. Este criterio se puede apreciar en el artculo 1
del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) donde se seala que las rentas alcanzadas por este
impuesto son aquellas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicacin conjunta de ambos
factores, entendindose como tales a aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible
de generar ingresos peridicos.
Teora del Flujo de Riqueza: Segn esta teora se considera renta a la totalidad de los ingresos
provenientes de terceros; es decir, el total de flujo de riqueza que desde los terceros fluye hacia el
contribuyente en un periodo dado. Como se puede apreciar a diferencia de la Renta Producto
para esta concepcin, no interesa que el ingreso provenga de una fuente durable susceptible de
generar ingresos peridicos, sino que ampla el concepto de renta a todo beneficio o ingreso
nuevo que ha fluido hacia el contribuyente producto de una operacin con terceros. Segn Garca
Mullin en su clsico manual estos flujos podran manifestarse de las siguientes formas:
Ingresos por actividades accidentales; son ingresos originados por una habilitacin transitoria o
eventual de una fuente productora, es decir, que proviene de actos accidentales que no implica
una organizacin de actividades con el mismo fin. Por ejemplo un arrendamiento de bien
inmueble.
Ingresos Eventuales: son ingresos cuya produccin depende de un factor aleatorio, ajeno a la
voluntad de quien la obtiene, tales como los premios de lotera y los juegos de azar. No hay
periodicidad, ni habilitacin racional de la fuente. Podra ser el caso tambin de una indemnizacin
que reciba un sujeto por lucro cesante.
Ingresos a Ttulo Gratuito: Comprende tanto a las transmisiones gratuitas por acto entre vivos
(regalos, donaciones) como por causa de muerte (legados y herencias).
Teora del Consumo ms Incremento Patrimonial: segn esta teora, la renta est definida como
el total del incremento de patrimonio que tenga el contribuyente en un perodo, obtenindose la
misma travs de la comparacin del valor del patrimonio al principio del perodo con el valor del
patrimonio al final de aqul, sumndose los consumos o retiros de utilidades. Esta disposicin
hace referencia a las rentas atribuidas a los individuos por el hecho de haber disfrutado
(consumido) el bien.
En esa lnea, el literal c) del artculo 1 de la LIR establece que constituye renta gravada las rentas
imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por ley. Estamos pues, ante lo que la
doctrina conoce como Rentas Psquicas. Por consiguiente, a fin de establecer como hecho
imponible una manifestacin de riqueza que no es material se recurre a la figura jurdica de la
presuncin. En ese sentido, el inciso h) del artculo 28 de la LIR establece las rentas fictas o
presuntas que surgen por el uso o disfrute de determinados bienes que son cedidos
gratuitamente.
El Incremento Patrimonial No Justificado
Un punto importante de resaltar, es el hecho de que con mucha frecuencia las legislaciones
concluyen la definicin de renta gravable indicando que se considera como tal todo incremento
de patrimonio operado en el perodo y que no sea debidamente justificado.
Al respecto, muchos creen ver en este aserto una especie de zona de default conceptual (es
decir, todo lo que no est en lo otro, est en aquello), incluso algunos piensan que se trata de una
concesin a la teora del consumo ms incremento de patrimonio, sin embargo, como bien seala
Garca Mullin: Una observacin ms atenta indica que tal norma obedece a exigencias de tipo
tcnico, que tiene relacin con la carga de la prueba, sin significar cambio alguno en el concepto
mismo de renta adoptado por ley. Se trata de una presuncin establecida a favor de la
administracin, destinarla a aliviarle la carga de demostrar el carcter de renta gravada de todos y
cada uno de los ingresos del contribuyente.
Desde esa perspectiva el artculo 52 de la LIR establece lo siguiente: Se presume que los
incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario,
constituye renta neta no declarada por ste.
En esa perspectiva, podemos concluir como Rosembuj, catalogando al IPNJ como una especie de
mecanismo de cierre y de carcter residual, de manera tal que todas aquellas rentas ocultas de las
que se desconozca su fuente sern atradas y absorbidas por esta figura tributaria. Nos
encontramos pues ante un expediente tcnico por el cual el legislador tributario busca luchar
contra la evasin fiscal procurando que ningn rendimiento imponible escape o deje de gravarse
por desconocimiento de su verdadera naturaleza tributaria.1
En suma, el Incremento Patrimonial No justificado es aquel mecanismo jurdico que permite

determinar presuntivamente la obligacin tributaria, en la medida que considera renta neta
gravable el incremento cuantitativo que experimenta un sujeto en sus bienes, activos, derechos o
en sus consumos o gastos en un ejercicio determinado, sin que pueda determinarse de manera
fehaciente, para propsitos tributarios, cul es el origen del referido incremento.
Cabe recalcar que este excepcional instrumento legal atribuido a la Administracin Tributaria tiene
como objetivo fundamental combatir frontalmente la evasin tributaria por parte de las personas
1
ROSEMBUJ, Tulio. Impuesto sobre la Renta de Personas Fsicas. Promociones y Publicaciones Universitarias.
Barcelona 1994, pg. 82.
naturales, procurando gravarles todo el rendimiento imponible, que se mantiene oculto, y

respecto del cual se desconoce su fuente generadora.
1.3. El Incremento Patrimonial No justificado como Renta Neta Presunta

En la Estructura Cedular del Impuesto a la Renta de Personas Naturales dnde incide el IPNJ?
ESTRUCTURA IMPUESTO A LA RENTA PERSONAS NATURALES
Dnde Rentas de 4ta. Trabajo independiente

Incide el IPNJ?
De Trabajo Rentas de 5ta. Trabajo dependiente

(activas)
Renta de Fuente
Extranjera
Rentas de la
Persona Natural
Rentas de 1ra. Por: Arrendamiento,
cesin en uso bienes
muebles e inmuebles
Del capital
(pasivas)
Por: dividendos,
intereses
regalas
Rentas de 2da.
Por: Enajenacin de
inmuebles, de valores
El inciso g) del artculo 60 del Reglamento de la LIR establece que la renta neta presunta estar
constituida por el Incremento Patrimonial No Justificado, la misma que deber adicionarse a la
renta neta de trabajo.
Proponemos el siguiente ejemplo sobre la determinacin del Impuesto a la Renta de Trabajo ms

la determinacin del IPNJ:
Concepto Monto
Renta Neta de Cuarta Categora 47,680

Renta de Quinta categora 107,000
Total de Rentas de 4ta. y 5ta. 154,680
( - ) Deduccin 7 UIT (7 x 3,650) - 25,550
Renta Neta de Cuarta y Quinta categora 129,130
( + ) Incremento Patrimonial No 500,000

Justificado
Total Renta Neta 629,130
Impuesto Tasa (30%) 188,739
Antese que al considerar el IPNJ como renta neta presunta, la Administracin Tributaria no
tendr que establecer de manera directa la obligacin tributaria, en esa medida no requerir
sustentarla en documentacin, libros y registros contables del contribuyente, sino que lo har a
travs de hechos y circunstancias conocidas por sta, mediante las cuales se deriva de manera
lgica la existencia de la mencionada obligacin, previo un procedimiento de fiscalizacin, como lo
estudiaremos en el captulo 2 del presente estudio.
qu sucede si el imputado con IPNJ no ha declarado renta alguna?
El Tribunal Fiscal mediante Resolucin de observancia obligatoria N 01479-10-2013 ha

determinado que en aplicacin del artculo 65-A del Cdigo Tributario, modificado por el Decreto
Legislativo N 981, en el caso de contribuyentes que no declararon renta alguna , a los que se les
ha determinado renta neta presunta por incremento patrimonial no justificado , y respecto de los
cuales, la Administracin no ha determinado si perciben rentas de primera y/o segunda y/o cuarta
y/o quinta categora y/o renta de fuente extranjera y/o si obtienen rentas de tercera categora, la
renta neta imponible est constituida por la referida renta neta presunta, de conformidad con el
procedimiento legal establecido.
1.4. Los Patrimonios Autnomos y el Incremento Patrimonial No

Justificado
La Sociedad Conyugal
El artculo 14 de la LIR establece que tambin se considera contribuyentes a las sociedades

conyugales que ejercieran la opcin prevista en el artculo 16 de la citada norma.
En principio, las rentas que obtenga cada cnyuge sern declaradas independientemente por cada
uno de ellos. Por ejemplo en el supuesto de que ambos cnyuges obtengan rentas de trabajo,
cada uno de ellos deber declarar estos ingresos independientemente.
Mientras que las rentas comunes producidas por bienes comunes2 sern atribuidas, por igual
(50/50) a cada uno de los cnyuges. Sin embargo respecto de estas rentas, stos podrn optar por
atribuirlas a uno solo de ellos para efectos de la declaracin y pago como sociedad conyugal.
Por ejemplo supongamos que la sociedad conyugal adquiri un bien inmueble (bien social o
comn) el cual arrienda a un tercero produciendo una renta de 1 categora. Esta renta deber ser
atribuida 50/50 a cada cnyuge el cual deber adicionar a su renta propia.
Sin embargo, en el mismo ejemplo, la renta de 1 categora producida por el bien social puede
atribuirse (en ejercicio de la opcin al inicio del periodo) a uno de los cnyuges, quien sumar este
concepto a su renta propia y declarar como Sociedad Conyugal.
En ese sentido, segn el Reglamento de la LIR, si se hubiera optado por tributar como sociedad
conyugal y se produjera con posterioridad la separacin de bienes por sentencia judicial, por
escritura pblica o por sentencia de separacin de cuerpos, la declaracin y pago se efectuar de
forma independiente por las rentas que se generen a partir del mes siguiente de producido el
hecho. En ese caso, los pagos a cuenta efectuados durante la vigencia del rgimen de sociedad
conyugal, se atribuyan a cada cnyuge de acuerdo a la proporcin de sus bienes y rentas
resultantes de la separacin.
Las rentas de los hijos menos de edad deben ser acumuladas a las del cnyuge que obtenga la
mayor renta, o de ser el caso, a la sociedad conyugal, si se hubiera ejercido la opcin, o a las del
cnyuge que por mandato judicial ejerce la administracin de dichas rentas.
Cmo se atribuye el IPNJ determinado a una sociedad conyugal como resultado de una
fiscalizacin, cul es el porcentaje que le corresponde a cada cnyuge?
2
Debemos precisar que en la sociedad de gananciales los bienes propios tambin pueden producir rentas
comunes. Supongamos que uno de los cnyuges adquiere un bien inmueble antes del matrimonio sin
embargo lo alquila dentro del Rgimen de la sociedad de gananciales. Las rentas producto de ese alquiles
son rentas comunes para los efectos del Impuesto a la Renta.
Al respecto la Administracin Tributaria mediante Informe N 245-2009-SUNAT/2B0000 ha

determinado que cuando ella establezca un IPNJ a una sociedad conyugal, dado que no es posible
determinar el origen de tal incremento por su propia naturaleza, ser necesario que el monto del
patrimonio no sustentado sea atribuido en partes iguales a cada uno de los cnyuges que integran
la sociedad conyugal.
Al respecto, este criterio ha sido recogido en la RTF N 05333, en la cual, en relacin con un IPNJ
determinado a una sociedad conyugal, se seal que no habindose ejercido la opcin prevista
en el artculo 16 de la LIR, resulta pertinente la atribucin de rentas comunes por partes iguales
efectuada por la Administracin.
Finalmente, el citado informe indica que el porcentaje de atribucin del IPNJ atribuido a cada
cnyuge como contribuyente del Impuesto a la Renta no se ver alterado por el hecho que
hubiere transcurrido el plazo de prescripcin para determinar y exigir el pago de la deuda
tributaria respecto a uno de los cnyuges, por cuanto cada cnyuge, como contribuyente, genera
obligaciones tributarias diferentes.
La Sucesin Indivisa
La sucesin indivisa comprende a la persona o conjunto de personas que reciben un determinado

patrimonio en calidad de herencia.
De conformidad con el artculo 14 de la LIR son tambin contribuyentes del Impuesto a la Renta
las sucesiones indivisas, las cuales se reputan como de una persona natural, hasta el momento en
que se dicte la declaratoria de herederos o se inscriba en los Registros Pblicos el Testamento.
El artculo 17 de la LIR prev el tratamiento segn la situacin del patrimonio sucedido 3

momentos claramente definidos:
SITUACIN TRATAMIENTO
Antes de dictarse la declaratoria de herederos La sucesin debe declarar como persona
o inscripcin del testamento en los Registros natural.
Pblicos.
Luego de dictarse la declaratoria de herederos Cada heredero debe incorporar en la propia
o inscrito el testamento en los Registros declaracin la proporcin que le corresponda a
Pblicos y antes de efectuada la adjudicacin las rentas de la sucesin.
judicial o extrajudicial de los bienes.
Efectuada la adjudicacin judicial o extrajudicial Cada heredero debe declarar las rentas de los
de los bienes. bienes adjudicados.
-Sucesin Civil:
El artculo 660 del Cdigo Civil dispone que desde el momento de la muerte de una persona, los
bienes, derechos y obligaciones que constituyen la herencia se trasmiten a sus sucesores.
-Sucesin Tributaria:
El artculo 25 del Cdigo Tributario seala que la obligacin tributaria se trasmite a los sucesores y
dems adquirentes a ttulo universal. Agrega que en caso de herencia la responsabilidad est
limitada al valor de los bienes y derechos que se reciban.
Desde esa perspectiva el artculo 21 del Cdigo Tributario reconoce capacidad tributaria a las
sucesiones indivisas.
Ahora bien, cuando una persona fallece la situacin jurdica de sus obligaciones tributarias genera
2 situaciones.
Obligaciones pendientes a la fecha de fallecimiento de la persona

Obligaciones posteriores al fallecimiento de la persona, originada por la masa hereditaria
Cabe sealar que dentro de las obligaciones pendientes a la fecha de fallecimiento de la persona,
se encuentra aquella obligacin tributaria que habindose producido el hecho generador antes
del fallecimiento, no ha sido declarada por el contribuyente ni determinada por la Administracin
en el ejercicio de su facultad de determinacin mientras se encontraba con vida.
En ese contexto, sera posible que la Administracin Tributaria determine la obligacin

tributaria de la persona fallecida a travs del Incremento Patrimonial No Justificado?
La respuesta es afirmativa; la SUNAT est facultada a determinar la obligacin tributaria a travs

de la presuncin del Incremento Patrimonial No Justificado, inclusive de personas fallecidas, sin
ms limitacin que el plazo de prescripcin, siendo los sucesores y otros adquirentes a ttulo
universal a quienes les ha transmitido tal obligacin, los llamados a cumplir tal obligacin en
calidad de responsables solidarios hasta por el valor de los bienes que hayan recibido.
Evidentemente que debe comprobarse la existencia de una diferencia patrimonial y que dicho
incremento no haya sido justificado. Posicin reafirmada en los Informes 023-2006-
SUNAT/2B0000 y 130-2001-SUNAT-K00000.
En el caso que no hubiera Declaratoria de Herederos o no se haya inscrito el Testamento en

Registros Pblicos, y una vez determinado el Incremento Patrimonial No Justificado, este ser
imputado en principio a la Sucesin Indivisa que de conformidad con la LIR es tambin
contribuyente del impuesto.
CAPTULO 2: SOBRE LA FISCALIZACIN DEL INCREMENTO

PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO Y LA CARGA PROBATORIA
2.1 Aspectos Generales del Procedimiento de fiscalizacin de la SUNAT
El concepto legal, es definido en el artculo 1 inciso d) del Reglamento del Procedimiento de

Fiscalizacin (RPF), aprobado por Decreto Supremo N 085-2007-EF.
Segn esta norma, es el procedimiento mediante el cual la SUNAT comprueba la correcta

determinacin de la obligacin tributaria, as como el cumplimiento de las obligaciones formales
relacionadas a ellas y que culmina con la notificacin de la Resolucin de Determinacin y de ser el
caso, de las Resoluciones de Multa que correspondan por las infracciones que se detecten en el
referido procedimiento.
Ahora bien, un Procedimiento de Fiscalizacin puede desarrollarse mediante dos tcnicas o tipos
de examen:
La Auditora Tributaria
Es un examen de contabilidad del contribuyente, para determinar la incidencia tributaria de las

operaciones econmica-financieras, a travs de la aplicacin de procedimientos que buscan
determinar el grado de cumplimiento de las obligaciones formales y sustanciales contenidas en las
normas legales de carcter tributario vigentes en el perodo materia de revisin.
Este tipo de intervenciones requieren de una labor de campo en el domicilio fiscal o
establecimientos anexos del contribuyente y son programadas a travs de la emisin de una orden
de fiscalizacin en los mdulos sistmicos de la SUNAT.
La Verificacin Tributaria
Consiste en una revisin especfica o de alcance limitado y puntual de las operaciones con
incidencia tributaria aplicando procedimientos de auditora de manera selectiva, con la finalidad,
entre otros, de validar las inconsistencias detectadas en el proceso de seleccin; validar la
documentacin que presente el contribuyente para solicitar devoluciones y de otros
Procedimientos No Contenciosos; y atender las solicitudes de informacin formuladas por
entidades externas o internas (cruces de informacin).
Este tipo de intervenciones pueden ser de campo u oficina y son programados a travs de una
orden de fiscalizacin en los mdulos sistmicos de la SUNAT.
Actuaciones no consideradas como un Procedimiento de Fiscalizacin
Las actuaciones de la SUNAT dirigidas nicamente al control del cumplimiento tributario de

obligaciones formales, de acciones inductivas, las solicitudes de informacin a terceros distintos
del sujeto fiscalizado, los cruces de informacin, las actuaciones relacionadas con la emisin de
rdenes de pago como lo prev el artculo 78 del Cdigo Tributario.
2.2. Acerca de la Determinacin de la Obligacin Tributaria

Por el acto de determinacin de la obligacin tributaria, el deudor tributario o la Administracin
Tributaria verifican la realizacin de un hecho generador de dicha obligacin, sealando la base
imponible del tributo y su cuanta.
Esta determinacin se inicia generalmente por la declaracin que efecta el deudor tributario. No
obstante la Administracin Tributaria tambin puede iniciar esta determinacin por propia
iniciativa (determinacin de oficio) o por las denuncias que reciba de terceros. En este sentido el
artculo 61 del Cdigo Tributario, establece que cuando la determinacin de la obligacin
tributaria sea efectuada por el propio deudor tributario, dicha determinacin est sujeta a la
fiscalizacin o verificacin por parte de la Administracin Tributaria. Es as que la SUNAT, podr
modificar la determinacin del contribuyente cuando en la declaracin presentada se constate la
omisin o inexactitud de la informacin proporcionada, procediendo a la emisin de una orden de
pago, resolucin de determinacin o resolucin de multa.
El artculo 63 del Cdigo Tributario establece que durante el perodo de prescripcin; la

Administracin Tributaria podr determinar la obligacin tributaria considerando las bases
siguientes:
. Base Cierta: Tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma
directa el hecho generador de la obligacin tributaria y la cuanta de la misma.
Estos elementos pueden ser, entre otros, comprobantes de pago, contratos de compra-venta,
informacin financiera, declaraciones juradas, libros y registros contables, documentacin
bancaria, correspondencia comercial, registros oficiales, registros pblicos, etc. que pueden haber
sido proporcionados por el propio deudor tributario, por terceros u obtenidos directamente por la
Administracin Tributaria en ejercicio de su funcin fiscalizadora.
La caracterstica principal de estos elementos es que permiten verificar por s solos o

conjuntamente que efectivamente existe un hecho generador de las obligaciones tributarias.
Adicionalmente, nos deben permitir cuantificar este hecho a efectos de determinar la base
imponible del tributo correspondiente.
. Base Presunta: cuando la Administracin Tributaria, al no contar con los elementos necesarios
para determinar la obligacin sobre base cierta, lo hace en mrito a un conjunto de hechos y
circunstancias ciertos y comprobados que, por su relacin normal con el hecho generador de la
obligacin tributaria, le permiten establecer la identificacin del deudor tributario, la existencia y
cuanta de la obligacin tributaria.
ESQUEMA DE LAS PRESUNCIONES EN LA LEGISLACIN TRIBUTARIA PERUANA
Por ejemplo, no incluir en las

SUPUESTO O CAUSAL declaraciones ingresos, rentas o
patrimonio. Ocultar Ingresos.
Incremento Patrimonial
HECHO CIERTO (ostensible)
PROCEDIMIENTOS Mtodo de Balance ms consumo.

TRIBUTARIOS
(Desbalances Patrimoniales) Mtodo de Adquisiciones y
Desembolsos.
OBLIGACIN PRESUNTA Obligacin Tributaria determinado por

aplicacin del procedimiento presuntivo
2.3. El Incremento Patrimonial No justificado como una Presuncin en la

Ley del Impuesto a la Renta
En principio debemos indicar que la presuncin es una operacin lgica, en la que partir de un
hecho conocido con certeza, se infiere la probabilidad que haya ocurrido otro que estrictamente
se ignora. El grado de probabilidad del hecho inferido depende de la correccin y generalidad de la
regla de experiencia que se haya utilizado. Por ejemplo si un sujeto muestra signos ostensibles de
riqueza no acordes a sus ingresos conocidos o declarados, se podr inferir, que esos incrementos
patrimoniales constituyen renta neta no declarada para los efectos del Impuesto a la Renta.
Entonces tenemos, que desde el punto de vista jurdico, la presuncin comprende

fundamentalmente la estructura lgica del juicio en que se basa, que no es un juicio orientado a la
certeza, sino a razonamientos simplemente probabilsticos.
ESTRUCTURA DE LA PRESUNCIN
Elaboracin de Probabilidad de la
HECHO
una regla de existencia de otro
CIERTO
experiencia hecho
Hecho veraz, Nos dice como es La certeza no es

comprobado o normalmente el orden posible
fundado natural de las cosas
Ahora bien, desde una concepcin clsica las presunciones legales pueden clasificarse en
presunciones legales absolutas y presunciones legales relativas.
. Presunciones legales absolutas o Iuris et de jure (de derecho y por derecho) : que no
admiten prueba en contrario que desestime la presuncin, excepto sobre el hecho cierto en que
se basa.
Por ejemplo, las diferencias de inventarios, producto de la revisin de los libros contables y la
determinacin efectuada por la Administracin Tributaria configura uno de los supuestos del
artculo 64 del Cdigo Tributario al establecer que los libros contables y declaraciones ofrecen
dudas respecto de su veracidad. Este supuesto resulta a su vez el hecho cierto que conduce a
practicar la presuncin por diferencias de inventarios establecida en el artculo 69 del Cdigo
Tributario, por lo que en aplicacin del artculo 64 del mismo Cdigo, solo admitira prueba en
contrario la diferencia de inventario contable practicada y no la presuncin propiamente dicha, ya
que este supuesto es el soporte del que se infiere la presuncin. Como podemos observar para las
presunciones absolutas el hecho cierto o indicio, es el medio de prueba, en ese sentido es
necesario que est plenamente probado por la Administracin Tributaria.
. Presunciones legales relativas (Iuris Tantum): a diferencia de las anteriores presunciones. stas
s admiten prueba en contrario.
En nuestra legislacin podemos advertir este tipo de presunciones justamente en el artculo 52 de

la Ley del Impuesto a la Renta sobre los Incrementos Patrimoniales No Justificados:
Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no puede ser justificado por el
deudor tributario, constituye renta neta no declarada por ste
Al respecto Barrachina, oportunamente seala: En relacin con la prueba de los incrementos no

justificados, el legislador aplica el mecanismo de la presuncin Iuris Tantum para acreditar su
existencia por parte de la Administracin Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al
sujeto pasivo del impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurdico de las
presunciones de tal naturaleza, que trasladan al sujeto pasivo la carga de la destruccin de la
presuncin3
2.4. La Carga Probatoria en el Incremento Patrimonial No Justificado

Dentro del Procedimiento Tributario, la Prueba es un acto medular, entendida, segn Calvo
Ortega4, como la verificacin de un hecho que puede dar lugar al nacimiento de la obligacin
tributaria o de cualquier aspecto que incide sobre la cuantificacin de la obligacin misma o su
atribucin a un sujeto de derecho, recorre, en realidad todo el esquema fctico de la obligacin.
En el Derecho, en general, la Prueba, es la actividad necesaria que implica demostrar la verdad de

un hecho, su existencia o contenido segn los medios establecidos por ley.
En ese sentido el artculo 125 del Cdigo Tributario establece que los nicos medios probatorios
que pueden actuarse en las va administrativa son: los documentos, la pericia, y la inspeccin del
rgano encargado de resolver, los cuales sern valorados por dicho rgano, conjuntamente con las
manifestaciones obtenidas por la Administracin Tributaria.
Por su parte el artculo 126 del mismo cuerpo de leyes, establece que para mejor resolver el
rgano encargado podr, en cualquier estado del Procedimiento, ordenar de oficio las pruebas
que juzgue necesarias y solicitar los informes necesarios para el mejor esclarecimiento de la
cuestin a resolver.
Ahora bien, la prueba debe recaer sobre quien alega algo, ya que el principio establece: Quien
alega algo debe probar. El que afirma algo debe acreditar lo que afirma mediante un hecho
positivo.
Sin embargo, como bien lo afirma Calvo Ortega, esta imputacin de la carga probatoria, tiene una
gran excepcin; las Presunciones legales Iuris Tantum, a favor de la Administracin Tributaria y
que la exonera de la prueba misma. Este es el caso de la figura del Incremento Patrimonial No
Justificado, en donde el sujeto deudor imputado debe probar el origen lcito de sus incrementos,
siendo que si no es as, la misma administracin podr presumir renta neta no declarada.
3
EDUARDO BARRACHINA, Juan. La Prueba en el Incremento No Justificado de Patrimonio. Artculo publicado
en la web: graduados-socieles.com.
4
CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho Financiero (Derecho Tributario Parte General) Editorial Civitas.
Pg. 285, Madrid, 2000.
Los incrementos patrimoniales no podrn ser justificados con:
Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en escritura pblica o en otro

documento fehaciente.
Utilidades derivadas de actividades ilcitas.
El Ingreso al pas de moneda extranjera cuyo origen no est sustentado
Los ingresos percibidos que estuvieran a disposicin del deudor tributario pero que no los
hubiera dispuesto ni cobrado, as como los saldos disponibles en cuentas en cuentas del
sistema financiero nacional o del extranjero que no hayan sido retirados.
Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de prstamos que no renan las condiciones
que seale el reglamento.
Donaciones y Liberalidades
Para justificar el IPNJ mediante donaciones o liberalidades, stos deben constar en Escritura
Pblica o Documento de Fecha Cierta. Como podemos apreciar de esta premisa, tributariamente,
la carga probatoria en caso de donaciones y liberalidades, requiere de una solemnidad notarial
imprescindible, que puede traducirse en actos extraprotocolares (Documento de fecha cierta) o
actos protocolares (Escritura Pblica).
-Escritura Pblica
Es todo documento matriz incorporado al Protocolo Notarial, autorizado por el Notario. Sirve para
darle formalidad a la minuta y, posteriormente, presentarla a Registros Pblicos para su
inscripcin.
-Documento de Fecha Cierta:
Sobre el particular el Cdigo Procesal Civil (CPC), en su artculo 245, seala que un documento
privado adquiere fecha cierta y produce eficacia jurdica como tal (): La presentacin del
documento ante notario pblico para que certifique la fecha o legalice la firma.
Por su parte, la Ley 26002 Ley del Notariado- en su artculo 97 seala que la autorizacin del
Notario de un instrumento pblico extraprotocolar (por ejemplo legalizacin de firmas), realizada
con arreglo a las prescripciones de esa ley, da fe de la realizacin del acto, hecho o circunstancia,
de la identidad de la persona u objetos, de la suscripcin del documento, confirindose fecha
cierta.
Ahora bien, respecto de los actos de liberalidad, pueden existir diferencias entre las formas de los
actos exigidas por la Legislacin Civil y la Tributaria. A continuacin ofrecemos un cuadro
comparativo. Es evidente decir que en materia probatoria del IPNJ debe primar la forma tributaria
ante la civil, aun cuando en algunos actos coinciden.
BIEN DONADO FORMA CIVIL FORMA TRIBUTARIA

Bien mueble que no exceda Verbal Documento Fehaciente o de
25% de la UIT vigente al Art. 1623 del Cdigo Civil fecha cierta
momento en que se celebre
contrato
Bien mueble mayor a 25% de Debe hacerse por escrito de Documento Fehaciente o de
la UIT vigente al momento que fecha cierta, bajo sancin de fecha cierta
se celebre contrato nulidad. Debe especificarse y
valorarse los bienes que se
donan.
Art. 1624 del Cdigo Civil
Bien Inmueble Debe hacerse por escritura Escritura Pblica
pblica, con la indicacin
individual del inmueble, de su
valor real y el de las cargas que
ha de satisfacer el donatario
Artculo 1625 del Cdigo Civil
Bien mueble: bodas o No sujeto a formalidad Documento Fehaciente o de
acontecimientos similares Artculo 1626 del Cdigo Civil fecha cierta. Ver Informe N
041-2003-SUNAT/2B0000
Es de recalcar que segn lo normado por el artculo 1629 del Cdigo Civil, nadie puede dar por va
de donacin ms de lo que puede disponer por testamento.
Prstamos Dinerarios y Bancarizacin
Justificaran el Incremento Patrimonial aquellos prstamos dinerarios (Mutuos) que cumplan con
las disposiciones reglamentarias de la Ley del Impuesto a la Renta y lo dispuesto por la Ley 28194
Ley para la lucha contra la evasin y para la formalizacin de la Economa.
En principio debemos indicar que por el Mutuo, el mutuante se obliga a entregar al mutuatario
una determinada cantidad de dinero o de bienes consumibles, a cambio que se le devuelvan otros
de la misma especie, calidad o cantidad.
Contrato de Mutuo
Entrega Dinero
Mutuante Mutuatario
Devuelve dinero + Intereses
-Condiciones de los Prstamos para Justificar el Incremento
El artculo 60 - A del Reglamento de la LIR, dispone que los prstamos de dinero solo podrn
justificar los incrementos patrimoniales cuando se cumplan con las siguientes condiciones:
-Causalidad del Prstamo
El prstamo otorgado debe estar vinculado directamente a la necesidad de la adquisicin del

patrimonio y/o de incurrir en un consumo cuyo origen se requiera justificar.
-Identificacin del Mutuante (o Prestamista)
El mutuante deber estar plenamente identificado y no tener la condicin de no habido5 al

momento de suscribir el contrato ni al momento de efectuar el desembolso del dinero.
5
La SUNAT proceder a requerir a los deudores tributarios que adquirieron la condicin de no
hallados, para que cumplan con declarar o confirmar su domicilio fiscal, bajo apercibimiento de
asignarle la condicin de no habido
-Bancarizacin de Los Contratos de Mutuo
De conformidad con el artculo 8 de la Ley 28194, para los efectos tributarios, los mutuos de
dinero deben realizarse a travs de los siguientes medios de pago bancarios:
Depsitos en cuentas
Giros
Transferencias de Fondos
rdenes de Pago
Tarjetas de Dbito expedidas en el pas
Tarjetas de crdito expedidas en el pas
Cheques con la clusula de No Negociable, Instransferible, No a la Orden, u otra
equivalente, emitidos al amparo del artculo 190 de la Ley de Ttulos Valores.
El mismo artculo de la Ley 28194 precisa que tratndose de mutuos de dinero realizados por
medios distintos a los sealados en el prrafo precedente, la entrega de dinero por el mutuante o
la devolucin del mismo por el mutuatario no permitir que este ltimo sustente incremento
patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de las obligaciones a la
realizacin de consumos, debiendo el mutuante, por su parte, justificar el origen del dinero
otorgado en mutuo.
En ese mismo sentido el artculo 60-A inciso 3 establece la devolucin de dinero recibido en
prstamo sin utilizar los medios de pagos bancarios, se reputar como incremento patrimonial y
de haber empleado los medios de pago, deber justificar el origen del dinero devuelto.
Este requerimiento puede efectuarse mediante publicacin en la pgina web de la SUNAT, hasta el
dcimo quinto da calendario de cada mes, entre otros medios.
Los contribuyentes as requeridos tienen hasta el ltimo da hbil del mes en que se efectu la
publicacin, para declarar o confirmar su domicilio fiscal.
Adquieren la condicin de NO HABIDO, los contribuyentes que transcurrido el plazo detallado en el

punto 3, no declararon ni confirmaron su domicilio fiscal.
Repatriacin de Moneda Extranjera
El Incremento Patrimonial podr justificarse con el Ingreso al pas de moneda extranjera cuyo
origen est debidamente sustentado, es la premisa fundamental vigente; sin embargo es
necesario precisar que de acuerdo con el periodo fiscalizado, el tratamiento puede diferir,
tomando en cuenta las peculiaridades normativas que sobre este concepto se han dado en el
tiempo.
- Tratamiento correspondiente a ejercicios anteriores al 2001
Ley 23556 (1983 1987)
En este acpite corresponde determinar si a fin de no aplicar la presuncin del IPNJ, el patrimonio
incrementado correspondiente a ejercicios anteriores al 2001 puede justificarse con los recursos
provenientes de la repatriacin de moneda extranjera.
Al respecto, cabe indicar que mediante el artculo 201 de la Ley N 23556 Ley del Presupuesto del
Sector Pblico para 1983 (publicada el 29 de diciembre de 1982) se dispuso que las personas
naturales o jurdicas que posean moneda extranjera en el exterior por cualquier concepto, podrn
ingresarla al pas, sin especificacin de procedencia y origen, libre de toda obligacin tributaria y
de toda responsabilidad penal. Quedan comprendidos en la exoneracin tributaria, los impuestos
a la renta, bienes y servicios, impuesto general a las ventas, sucesorios, a las remuneraciones y los
impuestos patrimoniales. Por Decreto Supremo, el Poder Ejecutivo fijar la fecha lmite para el
acogimiento a lo establecido en el presente artculo.
En tal sentido, mediante el artculo 1 del Decreto Supremo N 048-83-EFC se estableci que el
plazo indicado en el prrafo anterior venca el 30 de junio de 1983.
Asimismo, el artculo 2 de dicho Decreto Supremo sealaba que, para gozar de los beneficios
derivados de la repatriacin, las personas naturales o jurdicas deban ingresar la moneda
extranjera a travs del Sistema Bancario Nacional, antes del vencimiento de dicho plazo.
Por su parte, el artculo 3 de la citada norma dispuso que la sola presentacin del comprobante
que otorgue la entidad bancaria o financiera del pas, a travs de la cual se realiza el ingreso de la
moneda extranjera, bastar para acreditar haberse acogido a los beneficios contemplados en el
artculo 201 de la Ley 23556.
El plazo de acogimiento a los referidos beneficios fue ampliado sucesivamente mediante el

Decreto Supremo N 111-83-EFC, el Decreto Legislativo N 362 y el Decreto Legislativo N 399,
alcanzando vigencia hasta el 31 de diciembre de 1987.
Periodo Base Legal Efectos del Ingreso de Moneda Condiciones

extranjera al Pas
1983-1987 Ley 23556 Libre de toda obligacin El Ingreso de la
DS 048-EFC-83 tributaria. Moneda
DS 111-83-EFC No necesita especificar Extranjera al pas
D.Leg. 362 origen. debe hacerse a
D. Leg. 399 Sustenta el Incremento travs del sistema
Patrimonial. Bancario nacional.
Sujeto imputado
deber presentar
comprobante
bancario.
Decreto Supremo N 094-88-EF (1988 2000)
Posteriormente, mediante el artculo 1 del Decreto Supremo N 094-88-EF se estableci que las
personas naturales o jurdicas que posean moneda extranjera en el exterior por cualquier
concepto podrn ingresarla al pas sin especificacin de procedencia de origen, libre de toda
obligacin derivada del Impuesto a la Renta.
El artculo 2 del mencionado Decreto, estableca que para gozar de los beneficios derivados de la
aplicacin de lo dispuesto en el artculo anterior, las personas naturales o jurdicas deban ingresar
la moneda extranjera a travs de las entidades del Sistema Financiero del pas.
La sola presentacin del comprobante que otorgaba la entidad a travs de la cual se realizaba el
ingreso de moneda extranjera, bastaba para acreditar haberse acogido a los beneficios
contemplados en el Decreto Supremo.
Posteriormente, mediante el artculo 1 de la Ley N 26899 se prorrog hasta el 31 de diciembre

de 1998 la vigencia del Decreto supremo N 094-88-EF y normas modificatorias; y se estableci
que no estn comprendidas en los beneficios previstos en dicha Ley, las responsabilidades de
ndole penal, por los dineros de procedencia delictuosa, ni libera de las sanciones que
correspondan.
Mediante Leyes 27025 y 27207 se prorrog sucesivamente el plazo establecido en el artculo 1 de

la Ley N 26899 hasta el 31 de diciembre del 2000.
Periodo Base Legal Efectos del Ingreso de Moneda Condiciones

extranjera al Pas
1988-2000 DS 094-88-EF Libre de toda obligacin El Ingreso de la
Ley 26899 tributaria. Moneda
Ley 27025 No necesita especificar Extranjera al pas
Ley 27207 origen. debe hacerse a
Sustenta el Incremento travs del sistema
Patrimonial. Bancario nacional.
No estn comprendidos Sujeto imputado

dineros ilcitos deber presentar
comprobante
bancario.
Informe 24-2002-SUNAT/K0000
Mediante dicho informe la SUNAT ha establecido que tratndose de incrementos patrimoniales

correspondientes a periodos tributarios anteriores al 2001, cabe la posibilidad de que los mismos
sean justificados con recursos provenientes de la repatriacin de moneda extranjera efectuada al
amparo del artculo 201 de la Ley 23556 y el Decreto Supremo N 098-88-EF, siempre y cuando
dicho ingreso sea efectivamente el que haya producido el referido incremento en el patrimonio
(relacin causa-efecto), situacin que solo puede ser determinada en cada caso concreto.
- Tratamiento aplicable a partir del Ejercicio 2001
En este punto es necesario armonizar lo previsto en el inciso c) del artculo 52 de la LIR con lo
estipulado en el artculo 1 de la Ley N 27390 (30 de diciembre del 2000). En efecto el citado
artculo de la Ley 27390 establece que el ingreso al pas de moneda extranjera es libre y est
garantizado por el Estado. Asimismo el citado artculo agrega que la SUNAT no podr presumir que
se trata de renta de fuente peruana no declarada, y que con ella, los contribuyentes no podrn
sustentar incrementos patrimoniales no justificados.
Debemos entender de la noma glosada, que en caso el sujeto sustente el origen del flujo dinerario
expatriado, s justificar el incremento patrimonial. Supongamos por ejemplo que el sujeto trabaj
20 aos en el extranjero y producto de esa labor, tiene sus ahorros depositados en un banco
norteamericano que decide transferir a su cuenta bancaria en Per donde actualmente reside, en
este caso podr sustentar el origen dinerario como producto de su trabajo y podr sustentarlo con
las boletas de pago de honorarios, pago de impuestos y contribuciones sociales en el extranjero
entre otros instrumentales probatorios.
Al respecto en el Informe N 041-2008-SUNAT/2B0000, la Administracin Tributaria interpreta que

de lo establecido en la Ley 27390 y el artculo 52 de la LIR, se desprende lo siguiente:
El solo ingreso al pas de moneda extranjera no habilita a que SUNAT pueda presumir que se trata
de renta de fuente peruana no declarada, por lo que en principio, no existira la obligacin de
presentar la respectiva declaracin jurada determinativa del Impuesto a la Renta, declarando el
monto correspondiente de la repatriacin.
Sin embargo, los contribuyentes no podrn justificar incrementos patrimoniales con el ingreso al
pas de moneda extranjera cuyo origen no est debidamente sustentado. En tal supuesto, se
presume que tales incrementos patrimoniales no justificados constituyen renta neta no declarada
por aquellos, por tanto gravada con el Impuesto a la Renta.
Remesas Familiares de dinero desde el Extranjero
Casos muy frecuente son las remesas familiares de dinero desde el exterior. Sobre el particular,
cabe sealar que incremento patrimonial no podr ser justificado con el ingreso al pas de moneda
extranjera cuyo origen no est debidamente justificado. Ello de conformidad con el artculo 52
inciso c) de la LIR.
Supongamos que el Sr. ngel Quispe radica en Espaa y es padre de la nia Patricia Quispe Arriaga
de 12 aos de edad, la cual vive en Lima con sus abuelos paternos. El Seor ngel Quispe remesa
todos los meses la cantidad de $2,000, suma que es depositada en una cuenta bancaria local a
nombre del abuelo paterno Luis Quispe.
La finalidad de dicha remesa es cubrir los diversos gastos de manutencin, educacin y salud de la
menor.
En este caso la carga probatoria es trasladada al sujeto imputado (Sr. Luis Quispe) quien deber
sustentar los fines de la remesa, acompaando documento certificado por el cnsul peruano
(documento fehaciente de fecha cierta) en Espaa donde se especifique el objeto de la remesa.
Adicionalmente deber sustentar los gastos incurridos y que fueron cancelados empleando el
dinero remesado desde el exterior.
Ingresos Percibidos por el Deudor
Sustentaran el Incremento Patrimonial siempre que los ingresos percibidos puestos a disposicin
del sujeto imputado hayan sido cobrados o dispuestos por ste.
Saldos de Cuentas Bancarias
Sustentaran el Incremento Patrimonial siempre que los saldos disponibles de cuentas bancarias
hayan sido cobrados por el sujeto imputado.
2.5 La Fiscalizacin del Incremento Patrimonial No justificado

La determinacin de la obligacin tributaria por los deudores tributarios, implica un control
posterior por parte de la Administracin Tributaria, para saber si dichos deudores cumplieron en
forma debida las obligaciones formales y sustanciales respecto de los tributos determinados. A esa
funcin de control se le denomina Fiscalizacin de la Deuda Tributaria.
En ese sentido, la fiscalizacin tributaria implica la existencia previa de las obligaciones formales,
pero principalmente sustanciales; en donde se ha verificado el hecho generador de la obligacin
tributaria y se ha identificado al sujeto pasivo.
En ese sentido, el artculo 61 del Cdigo Tributario dispone que la determinacin de la obligacin
tributaria efectuada por el deudor tributario est sujeta a fiscalizacin o verificacin por la
Administracin Tributaria, la que podr modificarla cuando constate la omisin o inexactitud en la

informacin proporcionada.
Dicho precepto legal, es consecuente con el Principio de privilegio de controles posteriores: la

tramitacin de los procedimientos administrativos se sustentar en la aplicacin de la fiscalizacin
posterior; reservndose la autoridad administrativa, el derecho de comprobar la verdad de la
informacin presentada, el cumplimiento de la normatividad sustantiva y aplicar las sanciones
pertinentes.
El concepto legal, es definido en el artculo 1 inciso d) del Reglamento del Procedimiento de

Fiscalizacin (RPF), aprobado por Decreto Supremo N 085-2007-EF.
Segn esta norma, es el procedimiento mediante el cual la SUNAT comprueba la correcta

determinacin de la obligacin tributaria, as como el cumplimiento de las obligaciones formales
relacionadas a ellas y que culmina con la notificacin de la Resolucin de Determinacin y de ser el
caso, de las Resoluciones de Multa que correspondan por las infracciones que se detecten en el
referido procedimiento.
Fuentes de Informacin para la Fiscalizacin
En este punto, debemos hacernos la pregunta de cules son los medios por los cuales la
Administracin Tributaria puede tomar conocimiento del Incremento Patrimonial.
Como bien seala Alva Matteucci6, el Fisco cuenta con la mayor base de datos del pas, en la cual
almacena informacin, tanto presentada por los mismos contribuyentes o terceros. All se
encontraran las declaraciones juradas mensuales, la declaracin DAOT7, PDT Notarios8, ITF9 entre
otros. Tambin la Administracin cuenta con datos que son proporcionados por entidades con las
cuales suscribe convenios de intercambio de informacin o tambin informacin pblica que obra
almacenada en los Registros Pblicos.
6
ALVA MATTEUCCI, Mario. El Incremento Patrimonial No Justificado Cundo se Configura? Actualidad
Empresarial N 193 Octubre 2009.
7
El DAOT es una declaracin informativa anual en la que se comunica a la SUNAT las operaciones del
contribuyente con proveedores y clientes.
8
El PDT Notarios es un producto informtico dirigido a los Notarios que, durante el
ejercicio a declarar, hayan realizado una autorizacin de libros y registros; Otorgado
una escritura pblica que contenga operaciones patrimoniales; Legalizado un
formulario registral; Participado en la transferencia de bienes muebles registrables o
no registrables; o, Certificado un Formulario de Inscripcin.
9
A partir de la vigencia del Impuesto a las Transacciones Financieras, la Administracin Tributaria tiene a su
disposicin toda clase de informacin bancaria: movimientos de abono y retiro en cuentas corrientes, de
ahorros, giros, transferencias, tarjetas de crdito, pagos de cuotas por prstamos recibidos, transferencias
desde y hacia el exterior, cheques de gerencia, entre otros.
Signo Exterior de Riqueza Fuente de informacin

Fiscalizacin
Adquisicin y/o ventas de inmuebles PDT notarios y RRPP
Adquisicin y/o ventas de vehculos PDT notarios y RRPP
Salidas y entradas del pas a travs del movimiento Direccin General de

migratorio Migraciones
Importacin de bienes Aduanas
Capacidad de gasto al consumir DAOT, requerimientos a

terceros.
Signo Exterior de Riqueza Fuente de informacin
Movimiento de flujos dinerarios ITF, Bancos y Financieras
Posgrados, maestras, MBA Requerimientos a

universidades y terceros
Ostenta joyas, cuadros, colecciones de arte, etc. DAOT, requerimientos a

joyeras y otros
Visita permanente a cirujanos plsticos Clnicas, empresas de

seguros, terceros
Posesin de Stud de caballos de pura sangre JCP, Criadores, clubes

hpicos.
Las Redes Sociales: como sabemos, el auge mundial de este tipo de redes, ha permitido constatar
un inusitado flujo de informacin sobre las personas naturales: viajes, patrimonio, signos
exteriores de riqueza, entre otras variables, y aunque muchas veces dicha informacin no resulta
del todo confiable, tampoco es deleznable como una fuente pre indiciaria de incrementos
patrimoniales, la cual podra ser sometida a una contrastacin con la realidad.
Puesto que el anlisis de las redes sociales ha pasado de ser una metfora sugerente para
constituirse en un enfoque analtico y un paradigma, con sus principios tericos, mtodos de
software para anlisis de redes sociales y lneas de investigacin propios por parte de los entes
estatales. Los analistas estudian la influencia del todo en las partes y viceversa, el efecto producido
por la accin selectiva de individuos en la red pblica; desde el comportamiento hasta la actitud y
la ostentacin de riquezas. Sealando siempre los lmites constitucionales del respeto a la
intimidad, por cierto.
Los Signos Exteriores de Riqueza
Establece el artculo 92 de la LIR que el incremento patrimonial se determinar tomando

en cuenta, entre otros, los signos exteriores de riqueza.
Mientras que el artculo 60 del Reglamento de la LIR establece, no como nmeros clausus
(es decir pueden haber otros), una serie de conceptos considerados como signos
exteriores de riqueza:
INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO
Qu son los signos exteriores de riqueza?

Valor del inmueble donde reside habitualmente el deudor y su familia o el
alquiler que paga por el mismo.
Valor de fincas de recreo o esparcimiento
Vehculos
Embarcaciones
Caballerizas de lujo
Nmero de servidores
Viajes al exterior
Clubes sociales
Gastos en educacin
Obras de arte etc.
Al respecto debemos indicar que lo propia idea de riqueza expresa, sin duda, abundancia de
bienes o medios econmicos. Pero tambin opulencia, caudal, fortuna. En funcin a ello, la riqueza
produce renta y la renta incrementa la riqueza (simbiosis patrimonial). Pero mientras que la
riqueza es un concepto esttico (pues siempre viene definida con referencia a una fecha o
momento determinado en el tiempo), el concepto de renta es dinmico (incremento o
decremento de la riqueza entre dos fechas diferentes).
Es por ello que en trminos financieros, el concepto de riqueza se corresponde con el stock o
fondo, y el de renta con el de flujo.
Requerimiento de Fiscalizacin relativo a una determinacin sobre Incremento

Patrimonial No Justificado:
De conformidad con el artculo 92 de la LIR, para determinar las rentas o cualquier ingreso que
justifiquen los incrementos patrimoniales, la SUNAT podr requerir al deudor tributario que
sustente el destino de dichas rentas o ingresos.
El incremento patrimonial se determinar tomando en cuenta, entre otros, los signos exteriores
de riqueza, las variaciones patrimoniales, la adquisicin y transferencia de bienes, las inversiones,
depsitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero, los consumos,
los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando estos no se reflejen en el
patrimonio al final del ejercicio.
En ese sentido, un Requerimiento de Fiscalizacin podra contener la siguiente solicitud de

informacin:
Informacin de las Cuentas Bancarias de las que fuera titular en forma individual y
mancomunada
Relacin de Tarjetas de Crdito y consumos efectuados por ellas
Prstamos recibidos
Acciones no cotizadas en bolsa
Ingresos por rentas de primera, segunda, cuarta y quinta categora
Rentas de Fuente Extranjera
Repatriaciones de moneda extranjera
Transferencias y remesas de fondos
Documentacin sustentatoria de los movimientos bancarios registrados en los estados de
cuenta y/o reportes que mantuvo en las entidades del sistema financiero nacional y del
exterior: tales como notas de cargo, abonos, recibos o comprobantes de depsito,
constancias de retiro de efectivo, reportes de transferencias telegrficas, liquidaciones de
dinero, etc.
Relacin de ventas y/o retiros de inmuebles o vehculos efectuados en el periodo.
Documentacin sustentatoria de la adquisicin de bienes inmuebles y vehculos; tales
como, contratos (descripcin de montos y formas de pago), comprobantes de pago, ficha
de inscripcin de Registros Pblicos. Importacin de bienes efectuados, financiamiento de
las adquisiciones de dichos bienes.
Detalle los gastos personales realizados, identificando cada uno de los cargos o
egresos de sus cuentas bancarias.
Informacin sobre viajes al exterior, indicando el pas o pases de destino, detallando las
fechas de salida y de retorno, tiempo de estada en el exterior y el monto de dinero
gastado en cada viaje.
Documentacin sustentatoria detallada de los consumo personales y/o familiares de
alimentacin, vestido, mantenimiento de casa y vehculo, servicios pblicos, educacin,
diversin, recreacin y otros consumos debidamente sustentados.
2.6 Principios Constitucionales y Administrativos aplicables a un

Procedimiento de Fiscalizacin del Incremento Patrimonial No justificado
Durante el Procedimiento de Fiscalizacin de un IPNJ, y dado que se trata fundamentalmente de
patrimonios de personas naturales, deben tenerse encuentra los principios y derechos de estas
personas, tanto desde un puntos de vista administrativo como constitucional a efectos de prever
contingencias posteriores que invaliden el Procedimiento.
Derecho a la Intimidad Personal
Derecho a la Intimidad
(Derecho Lder)
Derecho a la Derecho al Secreto Derecho a la Derecho a la

Reserva Tributaria Bancario inviolabilidad de inviolabilidad de las
Domicilio comunicaciones y
documentos privados
Derecho al Secreto
Burstil
La Intimidad es la parte de la vida de una persona que no ha de ser observada desde el exterior, y
afecta slo a la propia persona. Se incluye dentro del mbito privado de un individuo cualquier
informacin que se refiera a sus datos personales, relaciones, salud, correo, comunicaciones
electrnicas privadas, etc. El derecho que poseen las personas de poder excluir a las dems
personas del conocimiento de su vida personal, es decir, de sus sentimientos y comportamientos.
Una persona tiene el derecho a controlar cundo y quin accede a diferentes aspectos de su vida
personal. El derecho a la intimidad consiste en una especie de barrera o cerca que defiende la
autonoma del individuo humano frente a los dems y, sobre todo, frente a las posibles injerencias
indebidas de los poderes pblicos, sus rganos y sus agentes. El Derecho a la Intimidad se
encuentra explcitamente reconocido en el artculo 2 de la Constitucin.
-El Derecho a la Intimidad en un Procedimiento de Fiscalizacin del IPNJ a la luz de la

Jurisprudencia Constitucional
Un leading Case respecto de los lmites constitucionales al ejercicio de la facultad de fiscalizacin

de la SUNAT es la STC N 04168-2006-PA/TC sobre el derecho esencial a la intimidad. En este caso,
el contribuyente sometido a una fiscalizacin por Incremento Patrimonial No justificado, interpone
agravio constitucional contra un Requerimiento de la Administracin Tributaria que le exige
presentar documentos en los que: i)detalle los gastos personales realizados, identificando cada
uno de los cargos o egresos de sus cuentas bancarias; ii) manifieste, con carcter de declaracin
jurada, si en los ejercicios 2001 y 2002 efectu viajes al exterior, indicando el pas o pases de
destino , si ha viajado solo o acompaado (de ser este ltimo caso deber de identificar la
identidad y relacin que guarda con la persona que lo acompa), informando las fechas de
salida y de retorno, tiempo de estada en el exterior y el monto de dinero gastado en cada viaje;
y iii) proporcione documentacin sustentatoria detallada de los consumo personales y/o familiares
de alimentacin, vestido, mantenimiento de casa y vehculo, servicios pblicos, educacin,
diversin, recreacin y otros consumos debidamente sustentados.
Respecto al punto ii) del citado requerimiento, el Tribunal Constitucional ha manifestado que el
hecho que el contribuyente identifique a la persona con la que viaj resulta prima facie
desproporcionado, en la medida que no aporta datos relevantes para determinar el desbalance
patrimonial del sujeto fiscalizado, salvo que dicha persona sea un dependiente econmicamente
de ste. Pues si bien, goza de las atribuciones fiscalizadoras anotadas, ello no implica que no tenga
que motivar adecuadamente sus requerimientos, ms aun cuando la informacin solicitada no
determina por s misma una finalidad de relevancia tributaria evidente. En ese sentido, tal punto
especfico del requerimiento deviene en arbitrario, afectndose con ello el derecho a la intimidad.
Sin embargo no exime al actor de los otros puntos del requerimiento, que s resultan legtimos
para medir adecuadamente un desbalance patrimonial.
-La Reserva Tributaria y el Secreto Bancario como contenidos del Derecho a la Intimidad.
El artculo 2 numeral 7 de la Constitucin Poltica del Per establece que toda persona tiene
derecho a la intimidad.
Por su parte, el artculo 2 numeral 5 de la Constitucin establece que toda persona tiene derecho
a solicitar sin expresin de causa la informacin que requiera y a recibir de cualquier entidad
pblica, en el plazo legal, con el costo que suponga el pedido. Se exceptan las informaciones que
afectan la intimidad personal y las que expresamente se excluyan por ley o por razones de
seguridad nacional.
El segundo prrafo del citado artculo establece que el secreto bancario y la reserva tributaria
pueden levantarse a pedido del juez, del Fiscal de la Nacin, o de una Comisin Investigadora del
Congreso con arreglo a ley y siempre que se refiera al caso investigado.
Como podemos observar, tanto el secreto bancario como la reserva bancaria son derechos
fundamentales de la persona, relacionados con el derecho a la intimidad, sin embargo
relativizados, pues el propio texto constitucional permite su vulneracin en casos puntuales,
siempre que estn amparados en ley y se circunscriban al caso concreto que se pretende
investigar.
Desde esa perspectiva, el Tribunal Constitucional mediante Sentencia N 01219-2003 ha realizado

una fundamental disquisicin sobre contenidos esenciales y no esenciales del derecho a la
intimidad.
Dice la referida sentencia; que ni el secreto bancario ni la reserva tributaria forman parte del
contenido esencial del derecho fundamental a la intimidad, por lo que nicamente se encuentran
proscritas aquellas limitaciones cuyo propsito es la de quebrar la esfera privada del individuo y
ocasionarle prejuicios reales o potenciales de la ms diversa ndole, ms no aquellas que,
manteniendo el margen funcional del elemento de reserva que le es consustancial, sirva a fines
constitucionalmente legtimos y se encuentren dentro de los mrgenes de los informado por la
razonabilidad y proporcionalidad.
- La Reserva Tributaria
El Cdigo Tributario en su artculo 85 desarrolla el concepto constitucional de la Reserva

Tributaria.
-La Reserva Tributaria como obligacin de la Administracin Tributaria
El artculo 85 del Cdigo Tributario establece que tendr carcter de informacin reservada, y
nicamente podr ser utilizada por la Administracin Tributaria, para sus fines propios: la cuanta
y las fuentes de las rentas, los gastos, la base imponible o cualquier otro dato relativo a dichos
conceptos, cuando estn contenidos en las declaraciones e informaciones que obtenga por
cualquier medio de los contribuyentes, responsables o terceros.
Tambin tendr carcter de reservada la informacin sobre tramitacin de denuncias por delito
tributario y aduanero.
-La Reserva Tributaria como obligacin de las entidades del Sistema Financiero Nacional y Otros
La obligacin de la Reserva Tributaria se extiende a las entidades del Sistema Financiero Nacional
que celebren convenios con la Administracin Tributaria, quienes no podrn utilizar la informacin
materia de proteccin para sus fines propios; asimismo, la obligacin de la reserva tributaria se
hace extensiva a cualquier otro sujeto o entidad que tenga acceso a informacin tributaria
restringida por el Cdigo Tributario.
-Excepciones a la Reserva Tributaria
Siendo que la reserva tributaria constituye un contenido no esencial del derecho a la intimidad, la
propia Constitucin permite que se pueda abrir en determinadas circunstancias que son
desarrolladas por el Cdigo Tributario; estas circunstancias pueden deberse a solicitud motivada
de rganos constitucionales, por fines de investigacin acadmica, para fines estadsticos,
intercambio de informacin entre Estados, entre otros.
A continuacin exponemos las excepciones a la Reserva Tributaria que plantea el artculo 85 del
Cdigo Tributario.
Las solicitudes de informacin, exhibiciones de documentos y declaraciones tributarias

que ordene el Poder Judicial, el Fiscal de la Nacin en caso de presuncin de delito
tributario, las Comisiones investigadoras del Congreso, con acuerdo de la comisin
respectiva y siempre que se refiera al caso investigado. Se tendr por cumplida la
exhibicin si la Administracin Tributaria remite copias completas de los documentos
ordenados debidamente autenticadas por Fedatario.
Los expedientes de procedimientos tributarios respecto de los cuales hubiera recado

resolucin que ha quedado consentida, siempre que sea con fines de investigacin o
estudio acadmico y sea autorizado por la Administracin Tributaria.
La publicacin que realice la Administracin Tributaria de los datos estadsticos, siempre

que por su carcter global no permita la individualizacin de declaraciones, informaciones,
cuentas o personas.
La informacin que solicite el Gobierno Central respecto de sus propias acreencias,

pendientes o canceladas, por tributos cuya recaudacin se encuentre a cargo de SUNAT,
siempre que su necesidad se justifique por norma con rango de ley o por decreto
supremo.
La informacin reservada que intercambien los rganos de la Administracin Tributaria, y

que requieran para el cumplimiento de sus fines propios, previa solicitud del jefe del
rgano solicitante y bajo responsabilidad.
La informacin reservada que se intercambie con las Administraciones Tributarias de otros

pases en cumplimiento de lo acordado en convenios internacionales.
La informacin que requiera el MEF, para evaluar, disear, implementar, dirigir y controlar
asuntos relativos a la poltica tributaria y arancelaria. En ningn caso la informacin
permitir la identificacin de los contribuyentes.
-La excepcin a la Reserva Tributaria en la aplicacin de Precios de Transferencia
Segn el inciso d) del artculo 85 del Cdigo Tributario, tambin es una excepcin a la reserva
tributaria, la informacin de terceros independientes utilizados como comparables por la
Administracin Tributaria en actos administrativos que sean el resultado de la aplicacin de las
normas sobre precios de transferencia. Esta informacin slo podr ser revelada ante las
autoridades administrativas y el Poder Judicial cuando los actos de la Administracin Tributaria
sean objeto de impugnacin.
Durante un procedimiento de fiscalizacin de la administracin tributaria en el que se est

fiscalizando a un contribuyente la aplicacin de precios de transferencia, tambin puede ste
tener acceso a la informacin sobre operaciones de terceros que han servido como comparables
en su caso concreto. Para esta peticin se deber tener en cuenta el procedimiento establecido en
el numeral 18 del artculo 62 del Cdigo Tributario.
Segn este procedimiento, la SUNAT podr exigir a los deudores tributarios que designen en un
plazo de 15 das hbiles contados a partir del da siguiente de la notificacin del primer
requerimiento en la que se les solicite la sustentacin de los reparos hallados como consecuencia
de la aplicacin de las normas sobre precios de transferencia, hasta 2 representantes, con el fin de
tener acceso a la informacin de terceros independientes utilizados como comparables como la
Administracin Tributaria. El requerimiento deber dejar constancia expresa de la aplicacin de
normas sobre precios de transferencia.
Los deudores tributarios que sean personas naturales podrn tener acceso directo a la
informacin antes referida.
La designacin de los representantes o la comunicacin de la persona natural que tendr acceso

directo a la informacin deber hacerse obligatoriamente por escrito ante la Administracin
Tributaria. Estos tendrn un plazo de 45 das hbiles, contados desde la fecha de presentacin del
escrito para efectuar la revisin de la informacin. Se prohbe sustraer o fotocopiar informacin
alguna, debindose limitar a la toma de notas y apuntes.
Con el propsito de no colisionar con otros derechos igualmente protegidos; como el de

propiedad intelectual o de propiedad industrial, la informacin referida en este acpite no
comprende secretos industriales, diseos industriales, modelos de utilidad, patentes de invencin
y cualquier otro elemento de la propiedad industrial protegido por las normas pertinentes.
Tampoco comprende la informacin confidencial relacionada a los procesos de produccin y/o
comercializacin.
La Administracin Tributaria, al facilitar el acceso a la informacin sobre estos comparables, no

podr identificar la razn o denominacin social ni el RUC, de ser el caso, que corresponda al
tercero comparable.
-Reserva Tributaria Extensiva
El artculo 85 del Cdigo Tributario establece que a juicio del jefe del rgano administrador de
tributos, la Administracin Tributaria, mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango
similar, podr incluir dentro de la reserva tributaria determinados datos que el sujeto obligado a
inscribirse en el Registro nico del Contribuyente proporcione a la Administracin Tributaria a
efecto que se le otorgue dicho nmero, y en general, cualquier otra informacin que obtenga de
dicho sujeto o de terceros.
Podemos observar, que existe una facultad discrecional de la Administracin Tributaria para
disponer el tratamiento de informacin reservada a algunos datos contenidos en el Registro nico
del Contribuyente; no obstante siendo una atribucin discrecional, sta requiere ser controlada
por principios constitucionales de igual ante la ley y no discriminacin; as como de los principios
administrativos de uniformidad e imparcialidad, estndole negada la posibilidad de establecer
criterios personales o subjetivos en la adecuacin de esta posibilidad de reserva tributaria que
puedan devenir en arbitrarios.
-Casustica relativa a la reserva tributaria durante un Procedimiento de fiscalizacin.

Consulta 1
A la consulta de si procede expedir copias certificadas de comprobantes de pago que se

encuentren archivados en los papeles de trabajo de fiscalizacin, cuando el solicitante es un sujeto
distinto del contribuyente fiscalizado y los comprobantes cuyas copias solicitadas supuestamente
han sido emitidos por ste?
El Informe N 174-2002-SUNAT/K00000 ha establecido que no procede otorgar a un tercero copia

de los comprobantes de pago obtenidos en un procedimiento de fiscalizacin, por cuanto la
informacin contenida en los mismos se encuentra dentro de los alcances de la reserva tributaria.
Sustenta la Administracin su posicin, en el hecho que los comprobantes de pago contienen

datos sobre las caractersticas e importes de las operaciones comerciales que permiten identificar
e individualizar a los contribuyentes que las realizaron, as como determinar, entre otros, el monto
de los gastos efectuados o el crdito fiscal, conceptos protegidos por la reserva tributaria.
Consulta 2
Se consulta si la solicitud de autenticidad de un comprobante de pago que se hace a la

Administracin Tributaria se encuentra entre los alcances de la reserva tributaria regulada por el
artculo 85 del Cdigo Tributario.
La Administracin Tributaria, mediante Informe N 183-2001-SUNAT/K00000 establece que

tratndose de solicitudes de certificacin de autenticidad de comprobantes de pago, la
Administracin Tributaria podr proporcionar informacin en base a sus archivos, sistemas
informticos o por cualquier otro medio a su cargo. No obstante, la informacin a entregar en
ningn caso deber permitir establecer la cuanta y fuente de las rentas de los contribuyentes, los
gastos, la base imponible o cualesquiera otros datos relativos a ellos; por lo que no resulta posible
informar sobre el monto implicado en la transaccin determinada, pues violara la reserva
tributaria.
- El Secreto Bancario
El Secreto Bancario es un derecho fundamental del contribuyente ligado al derecho a la intimidad;

ambos derechos previstos en la Constitucin; aun cuando relativizado pues el artculo 2, numeral 5
de la carta Magna, permite que pueda ser levantado a pedido del juez, del Fiscal de la Nacin, o de
una Comisin Investigadora del Congreso con arreglo a ley y siempre que se refiera al caso
investigado. Lo que resulta consecuente con lo dictaminado por el Tribunal Constitucional, en el
sentido de que ste como la reserva tributaria son contenidos no esenciales del derecho a la
intimidad.
El alcance y objeto del secreto bancario se encuentra regulado por el artculo 140 de la Ley
General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgnica de la Superintendencia de
Banca y Seguros, Ley N 26702, cuyo tenor seala que est prohibido a las empresas del sistema
financiero nacional; as como a sus directores y trabajadores, suministrar cualquier informacin
sobre las operaciones pasivas con sus clientes, a menos que medie autorizacin escrita de stos, o
cuando la informacin sea requerida por los jueces y tribunales en el ejercicio regular de sus
funciones y con especfica referencia a un proceso determinado, en el que sea parte el cliente a
quien se contrae la solicitud.
Podemos observar del texto normativo que el secreto bancario es una garanta constitucional que
no ampara todas las modalidades de operaciones financieras que pueda tener un determinado
sujeto con un banco del sistema financiero nacional, sino que se restringe a las llamadas
operaciones pasivas.
Segn la SBS10 las operaciones que realizan los bancos se clasifican segn la posicin que su
resultado econmico tiene en el Balance. Desde esa perspectiva, son operaciones pasivas aquellas
en las cuales el banco toma fondos del pblico o de otras entidades o del Banco Central, que
constituyen deudas de la entidad bancaria y se registran contablemente en el pasivo del balance.
Aqu se encuentran por ejemplo las operaciones de depsitos, sean a la vista o a plazos, de
ahorros, la emisin de obligaciones (bonos), las deudas con otros bancos y los prstamos y
redescuentos que otorga el Banco Central.
Operaciones bancarias que no se encuentran protegidas por el Secreto Bancario
No se encuentran protegidas por el secreto bancario aquellas operaciones no pasivas, como las
operaciones activas y las operaciones neutras.
Las operaciones activas son las que se registran contablemente en el activo del balance; as por
ejemplo, las operaciones por las cuales el banco otorga crditos a sus clientes, sean prstamos,
apertura de crditos, descuentos de documentos, entre otras. Por otro lado las operaciones que
no son activas ni pasivas, se denominan neutras y comprenden en general a todos los servicios que
presta el banco, sea cobranzas, pagos, entre otros.
Casustica relativa al Secreto Bancario durante un Procedimiento de fiscalizacin.
Caso 1
A la pregunta de si las operaciones de transferencias de fondos que realizan las empresas del
Sistema Financiero Nacional, de aquellos deudores tributarios sujetos a fiscalizacin, incluidos con
los que stos guarden relacin y que se encuentren vinculados a los hechos investigados, estn
comprendidas dentro de los alcances del secreto bancario?
La Administracin Tributaria ha dictaminado que dado que las operaciones de transferencia de

fondos son efectuadas con cargo a determinada cuenta bancaria, la informacin referida a las
mismas, por guardar relacin con operaciones pasivas, se encuentra protegida por el secreto
bancario. En tal virtud, la Administracin Tributaria deber requerir dicha informacin a las
entidades del Sistema Financiero Nacional, por intermedio del juez, conforme a los dispuesto en el
literal a) del numeral 10 del artculo 62 del Cdigo Tributario.
Consulta 2
10
Oficio N 12957-2007-SBS
A la pregunta de si las operaciones de giros bancarios que realizan las empresas del Sistema
Financiero Nacional, de aquellos deudores tributarios sujetos a fiscalizacin, incluidos con los que
stos guarden relacin y que se encuentren vinculados a los hechos investigados, estn
La Administracin Tributaria ha dictaminado que dado que los giros constituyen operaciones
bancarias neutras, las mismas no se encuentran protegidas por el secreto bancario. Pudiendo ser
requeridas directamente a las empresas del Sistema Financiero Nacional.
Consulta 3
A la pregunta de si las operaciones de cartas de crdito que realizan las empresas del Sistema
Financiero Nacional, de aquellos deudores tributarios sujetos a fiscalizacin, incluidos con los que
stos guarden relacin y que se encuentren vinculados a los hechos investigados, estn
La Administracin Tributaria ha dictaminado que habida cuenta que la emisin de cartas de

crdito constituyen operaciones activas, stas no se encuentran protegidas por el secreto
bancario, pudiendo, por ende, pueden ser requeridas directamente a las empresas del sistema
financiero nacional.
No obstante, si la informacin relacionada con dicha operacin implica facilitar informacin con
respecto a algn depsito bancario involucrado en la misma; tal informacin deber ser requerida
por la Administracin Tributaria mediante juez, al estar comprendida dentro de los alcances del
literal a) del numeral 10 del artculo 62 del Cdigo Tributario.
A continuacin exponemos un cuadro analtico:

Operaciones Activas Operaciones Pasivas Operaciones Neutras

(Protegidas por el Secreto
Bancario)
Prstamos a clientes Operaciones de depsitos Cobranzas

(A la vista o a plazo)
Apertura de Crditos Depsito de Ahorros Pagos
Descuento de Documentos Emisin de Giros

Obligaciones(Bonos)
Carta de Crdito Transferencia de Fondos
- El levantamiento del secreto bancario y de la reserva tributaria en la Actividad Procesal Penal
Levantamiento de la Reserva Tributaria
De conformidad con el artculo 236 del Cdigo Procesal Penal, El Juez a pedido del Fiscal, podr
levantar la reserva tributaria y requerir a la Administracin Tributaria la exhibicin o remisin de la
informacin, documentos y declaraciones de carcter tributario que tenga en su poder, cuando
resulte necesario y sea pertinente para el esclarecimiento del caso investigado.
La Administracin deber cumplir exhibir o remitir en su caso la informacin, documentos o

declaraciones ordenadas por el Juez.
Levantamiento del Secreto Bancario
De conformidad con el artculo 235 del Cdigo Procesal Penal el Juez de la Investigacin
Preparatoria, a solicitud del fiscal, podr ordenar, reservadamente y sin trmite alguno, el
levantamiento del secreto bancario, cuando sea necesario y pertinente para el esclarecimiento del
caso investigado.
Recibido el informe de parte de la entidad bancaria, el juez previo pedido del fiscal, podr
proceder a la incautacin de documentos, ttulos valores, sumas depositadas y cualquier otro bien
o al bloqueo e inmovilizacin de las cuentas, siempre que exista fundadas razones para considerar
que tiene relacin con el hecho punible investigado y que resulte indispensable y pertinente para
los fines del proceso, aunque no pertenezca al imputado o no se encuentre registrado a su
nombre.
Las entidades bancarias requeridas con la orden judicial debern proporcionar inmediatamente la
informacin correspondiente y, en su momento, las actas y documentos, incluso su original, s as
se ordena, y todo otro vnculo al proceso que determine el Juez por razn de su actividad.
Las operaciones no comprendidas en el secreto bancario (activas y neutras) sern proporcionadas

directamente al fiscal a su requerimiento cuando resulte necesario para los fines de la
investigacin del hecho punible.
- La Reserva sobre Informacin de las transacciones efectuadas en el Mercado de Valores

(Reserva Burstil)
Si bien el mercado de valores en el Per no es muy desarrollado, las personas naturales pueden
acceder tanto al mercado primario como secundario, o a travs de intermediarios institucionales o
burstiles para la adquisicin de estos valores que reflejen una real capacidad adquisitiva de las
personas que redunden en el incremento de su patrimonio. A continuacin exponemos algunos
conceptos a tomar en cuenta cuando se trate de medir estos patrimonios financieros.
En trminos generales el Mercado de Capitales es aquel mercado de crditos y Fondos de

Inversin, orientado a mediano y largo plazo, disponible para transacciones en valores, acciones
de empresas y cualquier otro instrumento financiero que se ofrece a los ahorristas y a los
inversionistas. Tambin es conocido como el conjunto de instituciones, instrumentos financieros y
canales que hacen posible el flujo de capitales desde las personas que ahorran hacia las que
invierten.
Es el mercado donde los prestatarios consiguen capital de los prestamistas, en forma directa o
indirecta a travs de los intermediarios financieros: bancos, Fondos Mutuos de Inversin entre
otras instituciones, para invertirlos en proyectos de inversin por los cuales asumen un riesgo.
Comprende valores de renta fija y de renta variable.
DE RENTA FIJA
Rentabilidad Constante Bonos
Rentabilidad Independiente Certificados de Depsito
de la empresa emisora Ttulos Pblicos
Tasa de Inters Fija ()
Perodo de Duracin
Pasivo para el Emisor
Mercado de
Capitales
Tipos de
DE RENTA VARIABLE
Instrumentos Ganancia variable Acciones Comunes
Acciones de Inversin
O Valores Dependiente de Resultados
Certificado de Depsitos
de la empresa emisora
Inversionista participa en la Americanos (ADR)
propiedad, utilidad y riesgos Pagar
de la emisora ()
Mercado de Valores: es un segmento del mercado de capitales, al que concurren ofertantes y

demandante de valores mobiliarios, donde se transan valores negociables desde su emisin hasta
su extincin. Los bancos, las instituciones financieras y la Bolsa de Valores actan como
intermediarios en la mesa de negociacin. Est conformado por el Mercado de Valores Primario y
el Mercado de Valores Secundario.
Acciones Comunes
Bonos Corporativos
MERCADO PRIMARIO
Bonos Hipotecarios
Es aquel donde se negocian
Bonos de Titulizacin
los ttulos de reciente
Bonos Certificados
emisin por primera vez
Certificados de Depsitos
Negociables
Instrumentos de Corto
Plazo
Mercado de
Acciones de Inversin
Valores Acciones Preferenciales
MERCADO SECUNDARIO
Es aquel donde se negocian ADR
valores previamente ADS
colocados en mercados Certificado de Participacin
primarios: Generalmente en Bolsa de Valores
Bolsa de Valores Certificados de Participacin
Fondos Mutuos de valores
Certificado de Participacin
Fondos de Inversin
FONDOS MUTUOS DE INVERSIN EN VALORES

Es un patrimonio integrado por aportes de
personas naturales y jurdicas para su inversin
en valores de oferta pblica que administra una
Sociedad por cuenta y riesgo de los partcipes
del fondo
Inversionistas
Institucionales
FONDOS DE INVERSIN
Es un patrimonio integrado por un conjunto de
valores y dinero para su inversin en
instrumentos financieros. Se conocen tambin
como Fondos cerrados, debido a que el N de
cuotas es fijo y no son susceptibles de rescate,
reembolso o de incremento en su valor por
nuevas aportaciones
La reserva sobre informacin del Mercado de Valores no es un concepto previsto como un

derecho fundamental en la Constitucin, sino ms bien por la Ley de Mercados de Valores. En
efecto, el artculo 45 del citado texto legal, el objeto de este concepto es la prohibicin de
suministrar cualquier informacin sobre los compradores o vendedores de los valores transados
en Bolsa o en forma extraburstil, por parte de los trabajadores o funcionarios de las agencias
corredoras de bolsa, de los fondos mutuos de inversin, de los fondos mutuos, de los fondos de
inversin, de las calificadoras de riesgo, de los emisores de obligaciones, de la CONASEV, de la
Bolsa de Valores de Lima, de CAVALI11 y de las AFPs.
Ahora bien, esta reserva puede abrirse mediante autorizacin expresa y escrita del inversionista, o
cuando medie solicitud de CONASEV o concurra una excepcin legal.
Excepcin legal a solicitud de la SUNAT
11
Decreto Supremo N 176-2011-EF de fecha 29/09/2011 precisa el costo computable que aplicar
CAVALI como agente retenedor del impuesto a la renta por ganancias de capital.
De acuerdo con lo previsto en el artculo 47 inciso e) de la Ley de Mercados de Valores, el deber

de reserva no opera cuando la informacin sea solicitada por la SUNAT en el ejercicio de sus
funciones y con referencia a la atribucin de rentas, prdidas, crditos o retenciones que se
efecte al inversionista.
Acceso Pblico a Informacin sobre Titularidad de Acciones en el Portal Web de la

Superintendencia del Mercado de Valores
Este instrumento virtual permite acceder a informacin pblica sobre la titularidad de acciones
registradas en la Superintendencia del Mercado de Valores, y que puede ser muy til para medir el
patrimonio financiero de una persona.
OSCAR SNCHEZ ROJAS
Derecho al Secreto y a la Inviolabilidad de las comunicaciones y documentos privados
El artculo 2 inciso 10 de la Constitucin establece que toda persona tiene derecho al secreto y la
inviolabilidad de sus comunicaciones y documentos privados.
Las comunicaciones, telecomunicaciones o sus instrumentos slo pueden ser abiertos, incautados,
interceptados o intervenidos por mandamiento motivado del juez, con las garantas previstas en la
ley. Se guarda secreto de los asuntos ajenos al hecho que motiva el examen.
Dimensin constitucional de la Facultad de Fiscalizacin respecto de los libros, comprobantes y

documentos contables
Ahora bien, respecto de los libros, comprobantes y documentos contables, stos se encuentran
dentro del mbito de la privacidad de las personas; sin embargo el propio texto constitucional
otorga una licencia a la facultad de fiscalizacin de la propia Administracin Tributaria.
El ltimo prrafo del inciso 10 del artculo 2 de la Constitucin establece que los libros,
comprobantes y documentos contables y administrativos estn sujetos a inspeccin o fiscalizacin
de la autoridad competente, de conformidad con la ley. Las acciones que al respecto se tomen no
pueden incluir su sustraccin o incautacin, salvo por orden judicial.
- Incautacin de libros, archivos, documentos, registros en general por parte de la

El artculo 62 del Cdigo Tributario establece como una facultad discrecional de la Administracin
Tributaria durante un Procedimiento de Fiscalizacin, siempre que presuma la existencia de delito
de evasin tributaria y cuente con autorizacin judicial previa, la posibilidad de practicar
incautaciones de libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier
naturaleza, incluidos programas telemticos y archivos en soportes magnticos o similares que
guarden relacin con la realizacin de hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, por
un plazo que no podr exceder de 45 das hbiles, prorrogables por 15 das hbiles.
Al trmino de los 45 das hbiles o al vencimiento del plazo de la prrroga, se devolver a la

devolucin de lo incautado con excepcin de aquella documentacin que hubiera sido incluida en
la denuncia formulada dentro de los plazos mencionados.
Derecho del Contribuyente a solicitar copias de la documentacin incautada y custodia

adecuada de la misma
La Administracin Tributaria a solicitud del administrado deber proporcionar copias simples,

autenticadas por Fedatario, de la documentacin incautada que ste indique, en tanto sta no
haya sido puesta a disposicin del Ministerio Pblico. Asimismo, la Administracin Tributaria
dispondr de lo necesario para la custodia de aquello que haya sido incautado.
Solicitud de Incautacin
La solicitud de la Administracin debe ser motivada y deber ser resuelta por cualquier Juez
Especializado en lo Penal, en el trmino de 24 horas, sin correr traslado a la otra parte. (Inaudita
Parte).
- Inmovilizacin de Libros, archivos, documentos, registros por parte de la Administracin

Tributaria
De conformidad con el numeral 6 del artculo 62, es tambin una facultad discrecional de la
Administracin Tributaria, siempre que presuma la existencia de evasin tributaria, la posibilidad
de inmovilizar los libros, archivos, documentos y bienes de cualquier naturaleza, en el caso de la
SUNAT, por un perodo de 10 das hbiles prorrogable por un plazo mximo de 60 das hbiles,
siempre que medie, para la prrroga, Resolucin de Superintendencia.
Como podemos observar de la norma invocada, esta facultad discrecional se ejerce como una
especie de medida cautelar para prever probables alteraciones de la documentacin contable y
otros bienes relacionados con la presuncin de un delito tributario. Al no evidenciarse una
vulneracin al secreto documentario, esta facultad no precisa la autorizacin judicial que s
requiere, por ejemplo, el levantamiento del secreto bancario y la reserva tributaria.
Siendo que los controles a esta facultad discrecional son la temporalidad de la medida (incluso su
prorroga), la competencia funcional de esta ltima donde se necesitar obligatoriamente de una
Resolucin de Superintendencia, norma mxima emitida por la Administracin Tributaria. Y la
sustentacin de un hecho determinante vinculado con la presuncin de evasin tributaria.
- En concepto de la Prueba Ilcita
El cuarto prrafo del numeral 10 del artculo 2 de la Constitucin establece que los documentos
privados obtenidos con violacin del derecho al secreto de las comunicaciones no tienen efecto
legal.
Como un efecto del precepto constitucional, la Doctrina ha desarrollado la teora del fruto del
rbol prohibido. Esta doctrina postula el principio que toda prueba obtenida mediante el
quebrantamiento de una norma constitucional, aun cuando lo sea por efecto reflejo o derivado,
ser ilegtima como el quebrantamiento que la provoc. La exclusin de la prueba ilcita abarca no
solo a la prueba en s, sino tambin al fruto de la misma. Esta tesis se fundamenta en la
preponderancia que debe existir en los derechos fundamentales de la persona, lo que no se
lograra en forma objetiva, si se le da validez al fruto de una violacin constitucional.
Derecho a la Libertad Individual
Derecho a la Libertad
Individual
(Derecho Lder)
Derecho a la
Derecho a No ser detenido Derecho a No ser
Inviolabilidad de
sin motivacin judicial Incomunicado
Domicilio
Derecho a la Inviolabilidad de Domicilio
El artculo 2 numeral 9 de la Constitucin establece que nadie puede ingresar en el domicilio de

un sujeto, ni efectuar investigaciones o registros sin la autorizacin de la persona que lo habita o
sin mandato judicial, salvo flagrante delito o muy grave peligro de perpetracin.
Facultad de Inspeccin del domicilio particular o de local cuando ste se encuentre cerrado
Tomando como base este precepto constitucional el artculo 62 numeral 8 de la Constitucin

prev como una facultad discrecional de la Administracin Tributaria durante un procedimiento de
fiscalizacin la posibilidad de practicar inspecciones cuando los locales estuvieran cerrados o
cuando se trate de un domicilio particular. Como en este supuesto se est ante un derecho
constitucional puesto en aparente riesgo, la misma norma prescribe que la administracin
Tributaria deber obligatoriamente solicitar autorizacin judicial, la misma que debe ser resuelta
en forma inmediata y otorgndose el plazo necesario para su cumplimiento sin correr traslado a la
otra parte.
En el acto de inspeccin, la Administracin Tributaria podr tomar declaraciones al deudor

tributario, a su representante o a los terceros que se encuentren en los locales.
Derecho a no ser detenido sin mandamiento judicial y no ser incomunicado
El artculo 2 inciso f) de la Constitucin establece que nadie puede ser detenido sino por
mandamiento escrito y motivado del juez o por las autoridades policiales en caso de flagrante
delito.
El detenido debe ser puesto a disposicin del juzgado correspondiente, dentro de las 24 horas o al
trmino de la distancia.
Facultad de la Administracin Tributaria de solicitar la comparecencia de los deudores

tributarios o terceros
En sede administrativa no se puede solicitar la detencin ni de los contribuyentes, ni de los

terceros. A lo sumo se puede solicitar su comparecencia segn lo establecido por el numeral 4 del
artculo 62 del Cdigo Tributario. Segn la norma citada, es una facultad discrecional de la
Administracin Tributaria, solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros, para
que proporcionen la informacin que se estime necesaria, otorgando un plazo no menor 5 das
hbiles, ms el trmino de la distancia de ser el caso. Las manifestaciones obtenidas en virtud de la
citada facultad debern ser valoradas por los rganos competentes en los procedimientos
tributarios.
La citacin deber contener como datos mnimos el objeto y el asunto de sta, la identificacin del
deudor tributario o tercero, la fecha y hora en que deber concurrir a las oficinas de la
Administracin Tributaria, la direccin de esta ltima y el fundamento y/o disposicin legal
respectiva.
Debe decirse que en la concurrencia del contribuyente o tercero a la sede de la Administracin

Tributaria, ste no podr ser incomunicado de conformidad con la garanta constitucional
establecida en el inciso g) del artculo 2 de la Constitucin.
La no concurrencia o la comparecencia fuera de plazo del deudor tributario o de tercero ante la

Administracin, configura la infraccin tipificada en el numeral 7 del artculo 177
El Principio de Igualdad ante la Ley

El artculo 2 inciso 2 de la Constitucin establece que toda persona tiene derecho a la igualdad
ante la ley, y que nadie debe ser discriminado por condicin econmica o de cualquier otra ndole.
Como sucedneo de este precepto constitucional la Ley General del Procedimiento Administrativo
desarrolla el Principio de Imparcialidad en el sentido que las autoridades administrativas actan
sin ninguna clase de discriminacin entre los administrados, otorgndoles tratamiento y tutela
igualitarios frente a los procedimientos, resolviendo conforme al ordenamiento jurdico y con
atencin al inters general.
La misma norma matriz del derecho administrativo establece tambin el Principio de Uniformidad
que prescribe que la Administracin en su actuacin deber establecer requisitos similares pata
trmites similares, garantizando que las excepciones a los principios generales no sern
convertidas en regla general. Toda diferencia deber sustentarse en criterios objetivos
debidamente sustentados (control de los hechos determinantes).
Derecho al Debido Procedimiento
El artculo 2 numeral 23 establece que toda persona tiene derecho a la legtima defensa.
Deriva de ello el Derecho al Debido Procedimiento como un principio explcito en la Ley General
del Procedimiento Administrativo que establece que los administrados gozan de todos los
derechos y garantas inherentes al debido procedimiento administrativo, que comprende el
derecho a exponer sus argumentos y producir pruebas y a obtener una decisin motivada y
fundada en derecho.
El Control de la Legalidad de los Requerimientos emitidos por la Administracin Tributaria

durante un Procedimiento de Fiscalizacin.
Mediante RTF 4187-3-2004, como precedente de Observancia Obligatoria, el Tribunal Fiscal ha

resuelto que es competente para pronunciarse en va de queja, sobre la legalidad de los
requerimientos que emite la Administracin Tributaria durante el Procedimiento de Fiscalizacin o
Verificacin, en tanto, no se hubieran notificado las resoluciones de determinacin o multa u
rdenes de pago que, de ser el caso, correspondan.
Como sabemos, en nuestro ordenamiento jurdico la queja en materia en materia tributaria se

encuentra regulada en el artculo 155 del Cdigo Tributario, el cual seala que proceder su
interposicin cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten de manera directa o
infrinjan lo establecido en el Cdigo Tributario.
La naturaleza propia de la Queja, no es otra que la de ser un remedio procesal, entendido ste,
como un mecanismo al que recurren los administrados para poder cuestionar determinados actos
procedimentales que no se ajustan a los lineamientos normativos. Se aplica asimismo contra las
actuaciones indebidas de la Administracin o por contravencin de las normas que regulan la
relacin jurdica tributaria y que necesariamente afecten los derechos o intereses del deudor
tributario.
En ese mismo sentido, el Tribunal Fiscal mediante acta de reunin de Sala Plena N 2003-24
acord que: de los supuestos que habilitan la interposicin de la queja se aprecia que su
naturaleza es la de un remedio procesal que ante la afectacin o posible vulneracin de los
derechos o intereses del deudor tributario por actuaciones indebidas
Principio de Conducta Procedimental
La autoridad administrativa, los administrados, sus representantes o abogados y, en general, todos

los partcipes del procedimiento, deben realizar sus respectivos actos procedimentales guiados por
el respeto mutuo, la colaboracin y la buena fe. Ninguna regulacin del procedimiento
administrativo puede interpretarse de modo tal que ampare alguna conducta contra la buena fe
procesal.
Principio de Verdad Material
En el procedimiento, la autoridad administrativa competente debe verificar plenamente los

hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deber adoptar todas las medidas
probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los
administrados o hayan acordado eximirse de ellas.
Principio de Celeridad
Quien participa en el procedimiento debe ajustar su actuacin de tal modo que dote al
procedimiento de la mxima dinmica posible, evitando actuaciones procesales que dificulten su
desenvolvimiento o constituyan meros formalismos, a fin de alcanzar una decisin en tiempo
razonable, sin que ello releve a las autoridades del respeto al debido procedimiento o vulnere el
ordenamiento.
Principio de Predictibilidad
La autoridad administrativa debe brindar a los administrados o sus representantes informacin

veraz, completa y confiable sobre cada trmite, de modo tal que a su inicio, el administrado pueda
tener una conciencia bastante certera de cul ser el resultado final que se obtendr.
Principio de Presuncin de Veracidad
En la tramitacin del procedimiento administrativo, se presume que los documentos y

declaraciones formulados por los administrados en la forma prescrita por sta, responde a la
verdad de los hechos que ellos afirman. Esta presuncin admite prueba en contrario.
2.7 La Declaracin Patrimonial

Muchas legislaciones utilizan este importante medio declarativo a fin de instrumentalizar la
determinacin de los denominados Incrementos Patrimoniales No Justificados. La ltima
Declaracin Patrimonial en el Per, sin embargo tuvo una vigencia trunca, pues aprobado el
Reglamento para la Presentacin de la Declaracin Patrimonial mediante Resolucin de
Superintendencia N 058-98/SUNAT de fecha 9 de julio de 1998, fue derogada meses despus

mediante la Resolucin de Superintendencia N 070-98/SUNAT.
No obstante ello, y recalcando la importancia de este tipo de instrumentos patrimoniales para

nuestra figura en estudio, haremos un breve recuento de la estructura normativa planteada en
dicha declaracin, que tuvo una corta vigencia, pero que sera muy pertinente en nuestros
tiempos.
Objetivo de la Declaracin Patrimonial: la Declaracin Patrimonial tena por objetivo obtener

informacin relacionada con el patrimonio del declarante, a efecto de determinar si su incremento
se encuentra justificado por los ingresos obtenidos por ste y declarados en la Declaracin
Patrimonial y, de ser el caso, en la Declaracin de Renta. Y de no ser as, se aplicarn las
presunciones establecidas en el artculo 52 y 92 de la LIR.
La informacin proporcionada ser objeto de fiscalizacin por la SUNAT y contrastada con los
datos que proporcionarn las entidades del Sector Pblico Nacional y Privado.
Naturaleza de la Declaracin Patrimonial: Tiene naturaleza de declaracin jurada conforme lo

dispuesto en el artculo 88 del Cdigo Tributario. Las infracciones relacionadas con la obligacin
de presentar la Declaracin Patrimonial sern sancionadas segn lo dispuesto en el Cdigo
tributario.
De la Determinacin del Patrimonio: sumatoria los valores de bienes, acreencias y obligaciones,

cuyo titular sea el declarante:
a) Predios
b) Vehculos, embarcaciones y aeronaves
c) Acciones no cotizadas en bolsa, participaciones, aportes, aportaciones
d) Depsitos, Ttulos, acciones cotizadas en bolsa, efectivo, aporte en fondos colectivos
e) Otros bienes
f) Resultado de operaciones de crdito (Crditos concedidos Crditos Recibidos)
g) Informacin con respecto de bienes, inversiones y obligaciones fuera del pas.
PATRIMONIO = a + b + c + d + e + f + g
Cuanta Patrimonial: estableca que se encontraban obligados a declarar a aquellas personas

naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas que cumplan con las siguientes
condiciones:
Ingreso Anual del Ejercicio Igual o superior a 100 UIT

Patrimonio Igual o superior a 240 UIT
Obligaciones de las Sociedades Conyugales: Se encontraban obligadas a presentar la Declaracin

Patrimonial, siempre que cumplieran con alguna de las condiciones de cuanta, considerando las
siguientes reglas:
Sociedad Conyugal bajo el Rgimen Declarar independientemente sus ingresos

Patrimonial de Separacin de Patrimonios anuales y sus patrimonios sin perjuicio de
consignar la informacin sobre identificacin

personal del cnyuge. En caso de bienes
correspondiente a hijos menores de edad,
stos se acumularn al patrimonio del cnyuge
con mayores ingresos.
Sociedad Conyugal bajo el Rgimen Hayan o no optado por el rgimen de
Patrimonial de Sociedad de Gananciales declaracin establecido en la LIR, los cnyuges
considerarn conjuntamente sus ingresos
anuales y sus patrimonios, en el que se incluir
los bienes propios de cada uno, los bienes
comunes y los bienes de los hijos menores de
edad. La declaracin ser presentada por
cualquiera de los cnyuges.
Obligaciones de las Sucesiones Indivisas: El ingreso anual y el Patrimonio de las Sucesiones

Indivisas sern considerados como de una persona natural hasta el momento que se dicte la
declaratoria de herederos o se inscriba el Testamento en Registros Pblicos. Las reglas para la
declaracin son las siguientes:
Situacin 1 Situacin 2 Declarante

Que la Sucesin Indivisa sea la Que el causante hubiese Sucesin Indivisa
titular del Patrimonio fallecido en el ejercicio
materia de declaracin
Dictada la declaratoria de Inscrito el Testamento Los bienes declarados sern
herederos considerados en copropiedad
por todos los sucesores,
debiendo consignarlos en sus
propias declaraciones.
2.8 Presentacin Telemtica de informacin sobre bienes y/u obligaciones, cuando as lo

requiera la SUNAT
Mediante Resolucin de Superintendencia N 263-2013/SUNAT de fecha 23 de agosto del 2013 se

estableci que la Administracin Tributaria podr solicitar mediante la notificacin de un
requerimiento a un sujeto inscrito o no en el Registro nico del Contribuyente, para que
proporcione informacin sobre sus bienes y/u obligaciones, aun cuando no exista un
procedimiento de fiscalizacin iniciado, no pudiendo ste negarse a proporcionar la informacin
solicitada.
Desde esa perspectiva, la referida resolucin instrumentaliza los medios necesarios para que los
Sujetos No Inscritos obtengan su Cdigo de Identificacin Personal (CIP) que les permita obtener
el cdigo de usuario y la clave SOL a fin de proporcionar la informacin que la SUNAT les hubiera
requerido presentar sobre sus bienes y/u obligaciones cuando dicha presentacin deba realizarse:
a) En los formularios virtuales puestos a disposicin de los sujetos indicados o en archivos

digitales, y;
b) Utilizando el sistema SUNAT Operaciones en Lnea.
Debe considerarse como Sujeto No Inscrito a la persona natural, sociedad conyugal o sucesin
indivisa, domiciliada o no que para efectos del Impuesto a la Renta que:
i. No cuente con RUC ni Cdigo de Inscripcin de Empleador (CIE) al no encontrarse

obligada a obtenerlos de acuerdo con la Resolucin de Superintendencia N 210-
2004/SUNAT o la Resolucin de Superintendencia N 191-2005/SUNAT,
respectivamente, o;
ii. Ha sido dada de baja en el RUC o en el registro a que se refiere la Resolucin de
Superintendencia N 191-2005 de acuerdo a su artculo 5, salvo que hubiera
adquirido la calidad de Usuario de SUNAT de Operaciones en Lnea y el Cdigo de
Usuario y la clave SOL, a que se refiere la Resolucin de Superintendencia N 109-
2000/SUNAT con anterioridad a las mencionadas bajas.
2.9 Intercambio de Informacin Tributaria Internacional, Fiscalizacin Simultnea y Asistencia

mutua
Como bien sealan merino Espinoza y Nocete Correa12, en nuestros tiempos, el intercambio de
informacin constituye un mecanismo esencial cuya finalidad primordial radica en favorecer la
correcta aplicacin de los regmenes tributarios sustantivos establecidos por los distintos estados,
convirtindose en una herramienta fundamental para las administraciones tributarias que
pretenden evitar la prdida de recaudacin derivada de la falta de conocimiento de las rentas
obtenidas por sus contribuyentes en otros estados.
Adems de presentar esa utilidad instrumental, el intercambio de informacin se ha convertido

tambin en uno de los aspectos que denotan la existencia de un sistema tributario complejo con
vectores transnacionales en un determinado pas, hasta el punto de convertirse en el criterio
fundamental que permite distinguir entre jurisdicciones fiscales nacionales y parasos fiscales.
En el caso de los Incrementos Patrimoniales No Justificados y ocultamiento de activos, el

intercambio de informacin tributaria internacional resulta fundamental para identificar el origen,
monto y modalidad de las transacciones que se dan ms all de las fronteras nacionales y que
tienen como actores a sujetos que usualmente pretenden escabullirse de los controles fiscales de
la jurisdiccin domstica.
Dada la trascendencia del concepto; el intercambio de informacin internacional ha sido objeto de

regulacin y tratamiento desde diversos enfoques. Sin embargo, es el Comit de Asuntos Fiscales
de la OCDE quien ha diseado un modelo de convenio de intercambio de informacin tributaria
plausible a seguir (ver anexos), tomando en cuenta que nuestro pas a la fecha no tiene firmado un
convenio especfico sobre intercambio de informacin tributaria con otros pases, aun cuando los
convenios para evitar la doble imposicin y prevenir la evasin fiscal en relacin a los impuestos a
la renta y patrimonio suscritos por el Per puedan contener clusulas sobre dicho tpico.
Actualmente el Per tiene vigentes convenios para evitar la doble imposicin y prevenir la evasin
fiscal en relacin a los impuestos a la renta y al patrimonio con Chile, Canad, Comunidad Andina
(Decisin 578) y Brasil
Las clusulas referidas permiten a las autoridades competentes de los Estados contratantes
intercambiar informacin necesaria relativo a los impuestos de cualquier especie y descripcin
exigidos por cuenta de los Estados partcipes de dichas convenciones, cobrando relevante
importancia la informacin sobre rentas y patrimonios fundamentalmente en lo concerniente a
las personas naturales; objeto de fiscalizacin en los incrementos patrimoniales no justificados.
Asimismo estos convenios establecen pautas de reserva al prescribir que la informacin obtenida
ser mantenida en secreto y solo se comunicar a las personas o autoridades (incluidos los
12
MERINO ESPINOZA, Mara y NOCETE CORREA, Francisco. El Intercambio de Informacin Tributaria en el
Derecho Internacional Europeo y Espaol. Instituto de Estudios Fiscales - 2011
tribunales y rganos administrativos) encargadas de la gestin o recaudacin de los impuestos

comprendidos en su mbito de aplicacin.
Dichas autoridades solo utilizarn las informaciones para los fines tributarios, y de corresponder,
podrn revelarlas en los tribunales judiciales, teniendo en cuenta las disposiciones legales y
constitucionales de cada Estado; as como, la reciprocidad del tratamiento.
Bajo este esquema, la autoridad competente del estado contratante requerido deber obtener y
proveer informaciones que posean las instituciones financieras, mandatarios o personas que
actan como representantes, agentes o fiduciarios. Respecto a participaciones sociales o a
participaciones en sociedades de capital, la informacin requerida puede alcanzar incluso a las
acciones al portador que suelen ser los instrumentos ms opacos en el circuito financiero
internacional.
Si la informacin es especficamente requerida por la autoridad competente de un Estado

contratante, la autoridad competente del otros Estado contratante proporcionar la informacin
en las modalidades de declaraciones de testigos, y de copias autenticadas de documentos
originales inditos (incluidos libros, informes, declaraciones, registros contables y anotaciones)
con la misma amplitud con que esas declaraciones y documentos pueden ser obtenidos en los
trminos establecidos por la leyes y prcticas administrativas de ese otro Estado.
En ningn caso se podr obligar a un Estado a suministrar informacin que revele secretos
empresariales, comerciales, industriales o profesionales, procedimientos comerciales o
informaciones cuya comunicacin sea contraria al orden pblico.
Fiscalizacin simultnea
Debemos tener en cuenta que el ltimo de los convenios de la materia suscritos por el Per
(aplicable desde el 2010); Convenio entre la Repblica del Per y la Repblica Federativa de Brasil
para evitar la doble tributacin y prevenir la evasin fiscal en relacin con el Impuesto a la Renta,
en el sentido que los Estados contratantes se consultarn a fin de determinar los casos y
procedimientos para la fiscalizacin simultnea de impuestos. Se entiende por fiscalizacin
simultnea a un acuerdo entre los estados participantes en el convenio para fiscalizar
simultneamente, cada uno en su territorio, la situacin tributaria de una persona o personas que
posean intereses comunes o vinculados, a fin de intercambiar las informaciones relevantes que
obtengan.
Intercambio de Informacin Tributaria y Asistencia Mutua
Debe entenderse el intercambio de informacin como la accin de intercambiar datos con

trascendencia tributaria y la asistencia mutua como el procedimiento a travs del que se articula
dicho intercambio de datos como consecuencia de la cooperacin entre Estados.
Debemos resaltar la importancia sobre el concepto de intercambio de informacin tributaria,

considerando que esta importante categora cumple con tres finalidades esenciales: por un lado, la
de establecer los hechos en relacin a los que sean de aplicacin las reglas de los convenios pata
evitar la doble imposicin sobre renta y patrimonio; por otro lado, la de asistir a una de las partes
contratantes en la gestin y aplicacin de su legislacin interna y finalmente como un instrumento
eficaz de lucha contra actividades delictivas, perniciosas y hechos lesivos.
El intercambio de informacin representa la herramienta fundamental para la adopcin de otros

instrumentos normativos de carcter internacional en la lucha contra el fraude y la evasin fiscal,
uno de los objetivos de actuacin prioritarios, como bien sealan Merino y Nocete, contenidos en
el Cdigo de Conducta sobre Cooperacin en la Lucha Internacional contra la Evasin Fiscal y la
elusin Legal de Impuestos de la ONU.
CAPTULO 3: LA DETERMINACIN DEL INCREMENTO

3.1 Mtodos de Determinacin del Incremento Patrimonial No justificado

Conceptos Previos
El artculo 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece 2 metodologas para
efectos de la determinacin del Incremento Patrimonial No Justificado:
El Mtodo de Adquisiciones y Desembolsos (denominado tambin Flujo Monetario

Privado)
El Mtodo de Balance ms Consumo (denominado tambin de Variacin Patrimonial)
No obstante, la misma norma establece un glosario de definiciones que deben tenerse en cuenta
en la aplicacin de uno u otro mtodo a aplicar:
Patrimonio: Conjunto de activos (bienes) deducidos los pasivos (obligaciones) del deudor
tributario.
Pasivos: Conjunto de obligaciones que guarden relacin directa con el patrimonio adquirido y que
sean demostradas fehacientemente.
Patrimonio Inicial: Patrimonio del deudor tributario determinado por la SUNAT al 1 de enero del
ejercicio, segn informacin obtenida del propio deudor tributario y/o de terceros.
Patrimonio Final: Es el determinado por la Administracin Tributaria al 31 de diciembre del

ejercicio gravable, sumando al patrimonio inicial las adquisiciones de bienes, los depsitos en las
cuentas de entidades del sistema financiero, los ingresos de dinero en efectivo y otros activos.
Patrimonio Inicial + Adquisiciones de bienes + Depsitos en bancos + Efectivo + otros activos
Y deduciendo las transferencias de propiedad, los retiros en las cuentas bancarias, los prstamos
de dinero que renan los requisitos reglamentarios y otros pasivos.
Patrimonio Inicial transferencias de propiedad retiros en bancos prstamos otros pasivos
Debemos precisar que se tomar las referidas variables (adquisiciones, depsitos, transferencias o
retiros efectuados por el deudor tributario durante el ejercicio) sean a ttulo oneroso o gratuito.
Segn lo dispone el mismo reglamento.
Imposibilidad de Determinar el Patrimonio Final: Establece el reglamento que si por causas

imputables al deudor tributario no fuera posible determinar el patrimonio final de acuerdo a lo
establecido en los prrafos anteriores, la SUNAT lo determinar considerando los bienes
existentes al 31 de diciembre.
Variacin Patrimonial: Es la diferencia entre el patrimonio final y el patrimonio inicial del ejercicio.
VP = PF PI
Consumos: Todas aquellas erogaciones de dinero efectuadas durante el ejercicio, destinadas a

gastos personales; tales como:
Alimentacin
Vivienda
Educacin
Transporte
Energa
Recreacin
Entre otros
Tambin debern considerarse la adquisicin de bienes aun cuando al final del ejercicio no se
reflejen en su patrimonio, sea por extincin, enajenacin o donacin, entre otros.
Finalmente, son considerados consumos los retiros de las cuentas de entidades del sistema
financiero de fondos depositadas durante el ejercicio.
Signos Exteriores de Riqueza: la SUNAT podr determinar el incremento patrimonial no justificado

tomando en cuenta, entre otros, los siguientes signos exteriores de riqueza:
Valor del inmueble donde reside habitualmente el deudor y su familia o el alquiler que
paga por el mismo
Valor de las fincas de recreo o esparcimiento
Vehculos y embarcaciones
Caballerizas de lujo
Nmero de servidores
Viajes al exterior
Clubes sociales
Gastos en educacin
Obras de arte
Valorizacin de los Signos Exteriores de Riqueza: Para ese efecto se tomar en cuenta el valor de
adquisicin, produccin o construccin, segn corresponda, sin perjuicio que la SUNAT pueda
aplicar valor de mercado cuando el valor asignado al bien ofreciera dudas.
En caso de haber adquirido el bien a ttulo gratuito, se tomar el valor de mercado.
Exclusiones: Para efectos de la presuncin del Incremento Patrimonial No justificado no se tomar

en cuenta los siguientes flujos:
Acciones recibidas producto de una capitalizacin de utilidades.

Fluctuacin de valores, entre otros, cuya propiedad no hubiera sido transferida por el
deudor tributario.
Mtodo del Balance ms Consumo
Consiste en adicionar a las variaciones patrimoniales del ejercicio, los consumos.

Supongamos que en el Ejercicio 2011, el Sr. X tiene el siguiente Patrimonio Inicial
PATRIMONIO INICIAL 2011

Terreno en playa Los Lobos 300
Inmueble en Callao 500
Cuenta Bancaria de ahorros en Banco BSP 200
Saldo Inicial
El Sr. X realiza durante el ejercicio los siguientes movimientos de activos
ACTIVOS (MOVIMIENTOS EN EL EJERCICIO 2011)

Adquisicin de vehculo Mazda (Enero) 400
Compra de 2 inmuebles 1,600
Casa San Miguel (febrero) 800
Casa Magdalena (Marzo) 800
Depsitos en cuenta ahorros Banco BSP 6,000
abril, mayo y julio ( 2000 x cada mes)
Depsitos cuenta de Remuneraciones Escocia 4,800
Bank.
400 x mes (12 meses)
El Sr. X realiza otros movimientos de activos durante el ejercicio
ACTIVOS (MOVIMIENTOS EN EL EJERCICIO 2011)

Adquisicin de acciones de minera Torococha 400
(agosto)
Percepcin de dinero en efectivo por venta de 1,000
casa de San Miguel
El Sr. X muestra el siguiente pasivo durante el ejercicio
PASIVOS EJERCICIO 2011

Prstamos recibidos de terceros (Noviembre) 800
El Sr. X muestra la siguiente transferencia a ttulo oneroso y retiro en cuenta bancaria
TRANSFERECIA A TTULO ONEROSO Y RETIRO DE DINERO DE CUENTA BANCARIA 2011

Venta de la casa de San Miguel (agosto) 1,000
Retiro de dinero de la cuenta bancaria BSP en 4,500
julio. Se desconoce su destino
El Sr. X tiene las siguientes rentas declaradas

INGRESOS O RENTAS DECLARADAS 2011

Rentas de 5ta. Categora (sin considerar 4,800
deducciones de ley) abonadas en la cuenta de
remuneraciones de Escocia Bank
Otras supuestos patrimoniales del Sr. X
Se comprob que las acciones de Torococha fueron adquiridas con parte del dinero proveniente
de la venta del inmueble de San Miguel.
Se desconoce el origen de los depsitos realizados en la cuenta de ahorros BSP los meses de abril,
mayo y julio.
El saldo final de la cuenta de remuneraciones en el banco Escocia Bank es de 100
Con esas variables el clculo de la variacin patrimonial es el siguiente
BALANCE PERSONAL PATRIMONIO ADQUISICIONES EN TRANSFERENCIA Y/O PATRIMONIO

INICIAL EL EJERCICIO RETIROS FINAL
(1 DE ENERO) (31 DE DICIEMBRE
Dinero en efectivo 0 1000 (venta San Miguel -400 (acciones) 600
Depsito BSP 200 6000 (BSP) -4500 (sin destino) 1700
Depsito Escocia Bank 0 4,800 (Escocia Bank) -4700 100
Acciones 0 400 (Toracocha) 0 400
Inmuebles 800 (Los Lobos/Callao 1,600 (S. Miguel y Magd -800 (casa San Miguel)** 1600
Vehculos 0 400 0 400
TOTAL ACTIVO 1000 14200 (10400) 4800
TOTAL PASIVO 0 (800) Prstamo 0 800
TOTAL PATRIMONIO 1000 13400 0 4000
VARIACIN Patrimonio final (4000) Patrimonio Inicial (1000) = 3000
PATRIMONIAL
** Tratndose de la deduccin del inmueble (San Miguel) transferido durante el ejercicio, se

considerar el mismo valor de adquisicin.
Clculo de los Consumos: bienes adquiridos en el ejercicio que no se reflejan en el patrimonio

final
CONSUMOS
Inmueble de San Miguel vendido 800
Depsitos en el Banco BSP no reflejados al 31 4,500
de diciembre del 2011
Depsitos en el Escocia Bank no reflejados al 31 4,700
de diciembre del 2011
Total 10,000
Clculo del Incremento Patrimonial
Incremento Patrimonial = Variacin Patrimonial + Consumo
Variacin Patrimonial 3,000

(+) Consumo 10,000
INCREMENTO PATRIMONIAL 13,000
Clculo del Incremento Patrimonial No justificado
Incremento Patrimonial No Justificado = Incremento Patrimonial Ingresos Percibidos
Incremento Patrimonial 13,000

Ingresos Percibidos13 (5,800)
Renta de 5ta. Categora 4800
Venta de inmueble San Miguel 1000
Incremento Patrimonial No Justificado 7,200
Mtodo de Adquisiciones y Desembolsos
Consiste en sumar las adquisiciones de bienes (a ttulo oneroso o gratuito), los depsitos en las
cuentas del sistema financiero, los gastos y, en general, todos los desembolsos efectuados durante
el ejercicio.
Adquisiciones + Depsitos bancarios + Gastos + Desembolsos en general
Como desembolso se computar, incluso, las disposiciones de dinero para pago de consumos
realizados a travs de tarjeta de crdito. Asimismo se computarn las disposiciones dinerarias
para pagar impuestos y prstamos.
Mientas que como flujo negativo, se deducirn las adquisiciones y los depsitos provenientes de
prstamos obtenidos y que cumplan los requisitos reglamentarios.
En ese sentido, y con los mismos supuestos del anterior ejemplo tendramos la siguiente
determinacin:
13
Debemos precisar que si bien hubo un retiro en efectivo del patrimonio del deudor (400), este ya se
encuentra reflejado al 31 de diciembre del 2011, por la adquisicin de acciones. Por lo tanto ya no debe ir
dentro del concepto de consumo.
ACTIVOS
Inmuebles 1,600
Vehculos 400
Depsitos Banco BSP 6,000
Depsitos Banco Escocia Bank 4,800
Acciones 400
Total adquisiciones de bienes y desembolsos 13,200
PASIVOS
Prstamos de bancos (800)
Total de pasivos (800)
Incremento Patrimonial 12,400
Renta declarada y percibida (5ta. Categora) (4,800)
Ingreso percibido venta de inmueble (400)
Incremento Patrimonial No justificado 7,200
3.2 El Valor de Mercado en la determinacin del Incremento Patrimonial No

justificado
De conformidad con el inciso f) del artculo 60 del Reglamento de la LIR, si durante la
determinacin del Incremento Patrimonial No Justificado, bajo cualquiera de los 2 mtodos
previstos, el valor asignado a los bienes ofreciera dudas, la SUNAT podr ajustarlo a valor de
mercado.
De igual modo, el inciso b) del mencionado artculo, establece que la valorizacin de los signos
exteriores de riqueza, en caso de haber adquirido el bien ostensible a ttulo gratuito,
obligatoriamente deber tomarse el valor de mercado.
Qu entiende la Ley del Impuesto a la Renta por valor de Mercado?
La LIR en su artculo 32 establece que en los casos de ventas, aportes de bienes y dems
transferencias de propiedad, de prestacin de servicios y cualquier otro tipo de transaccin a
cualquier ttulo. El valor asignado a estas prestaciones, para efectos del Impuesto a la Renta, ser
el de mercado.
Precisa la norma, que si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluacin o
subvaluacin, la SUNAT proceder a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente.
14
Aun cuando cierto sector de la doctrina nacional (por ejemplo Ossio Gargurevich) opina que la
norma sobre el ajuste a valor de mercado constituye una presuncin relativa, la Primera
Disposicin Final del Decreto Legislativo N 941 (20.12.2003) ha precisado (o interpretado
autnticamente) que el ajuste de operaciones a su valor de mercado no constituye un
procedimiento de determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta.
14
Ossio Gargurevich, Jorge. Aplicacin del valor de mercado en la transferencia de bienes a los fines del
Impuesto a la Renta: ndole y alcances. IPDT.
Estamos entonces ante una norma de valoracin de carcter material y no presuntiva, y que para
su aplicacin requiere de ciertas definiciones legales sobre el concepto polivalente del valor de
mercado: operaciones con terceros, comparables, tasacin, ndices burstiles, indicadores
oficiales, indicadores reconocidos en el mercado, entre otros, son criterios objetivos para deslindar
dicho valor.
Definiciones Legales sobre el Valor de Mercado
Concepto Valor de Mercado Base Legal

Existencias Ser el que normalmente se obtiene en las Art. 32, 1 de la LIR
(mercadera) operaciones onerosas que la empresa realiza con
terceros. En su defecto, se considerar el valor que
se obtenga en una operacin entre partes
independientes en condiciones iguales y similares.
En caso no sea posible aplicar los criterios
anteriores, ser entonces el valor de tasacin.
Mediante Informe N 075-2005-SUNAT/2B0000, la SUNAT

ha determinado que tratndose de empresas mobiliarias e
inmobiliarias cuya actividad empresarial consiste en la
compra y venta de bienes muebles e inmuebles
respectivamente, los referidos bienes tienen la naturaleza
de existencias por lo tanto les resulta aplicable la referida
base legal.
Mediante Informe N 208-2007-SUNAT/2B0000, la SUNAT

ha determinado que para evaluar si existe un impuesto a la
renta inferior al que hubiera correspondido por aplicacin
de valor de mercado, deben tomarse en cuenta todas las
transacciones efectuadas entre las partes vinculadas, sin
limitarse a considerar nicamente las transacciones
realizadas a valor inferior al de mercado.
RTF N 02923-1-2004: La Administracin Tributaria se

encuentra facultada para verificar, en relacin con las
ventas, si el valor asignado por los contribuyentes
corresponde al de mercado, pudiendo comprobar respecto
de otras operaciones onerosas que el propio contribuyente
realiza con terceros, siendo el referido valor el que
normalmente se utiliza frente a las mismas circunstancias
o elementos.
RTF N 557-2-2008: En la comparacin individual que

realice la SUNAT de los valores de las operaciones
realizadas versus el valor usual de mercado para otros
bienes o servicios de igual naturaleza, se debe tener en
cuenta el volumen y cantidad del bien transferido, entre
otros factores que influyan en la determinacin del precio
de venta, y solo una vez efectuada dicha comparacin y
establecido que el valor del bien es inferior, la SUNAT
podr efectuar la estimacin correspondiente.
RTF N 308-4-96: El Tribunal Fiscal al analizar un reparo

por valor de mercado efectuado por SUNAT, sostuvo que
conforme a la prctica usual de mercado, resulta aceptable
que se otorgue a un cliente principal (que haba adquirido
ms del 69% de su produccin) un precio ms ventajoso
que el que se concede a los dems clientes, ms aun si se
tiene en consideracin circunstancias como el volumen

anual de operaciones, pago anticipado, entre otras.
Informe N 094-2001-SUNAT/K0000: No es aplicable la

Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario para
ajustar el valor de un servicio prestado entre empresas del
mismo grupo econmico.
Operaciones Cuando se coticen en el mercado burstil, ser el Art. 32, 2 de la LIR.

Burstiles precio de dicho mercado; en caso contrario, su valor Art. 19 del
se determinar de acuerdo con las normas que Reglamento de la LIR
seale el Reglamento.
Tratndose de valores transados en bolsas de
productos, el valor de mercado ser aqul en el que
se concreten las negociaciones realizadas en rueda
de bolsa.
Activos Fijos Cuando se trate de bienes respecto de los cuales se Art. 32,3 de la LIR
realicen transacciones frecuentes en el mercado,
ser el que corresponda a dichas transacciones;
cuando se trate de bienes respecto de los cuales no
se realicen transacciones frecuentes en el mercado,
ser el de tasacin.
Instrumentos Cuando se celebren en mercados reconocidos: ser Art. 32,5 de la LIR
Financieros el que se determine de acuerdo con los precios,
Derivados ndices o indicadores de dichos mercados.
Cuando se celebren fuera de mercados reconocidos,
el valor de mercado ser el que corresponda al
elemento subyacente (tasas de inters, tipo de
cambio, etc.) en la fecha de su liquidacin.
Distribucin de Las personas jurdicas constituidas en el pas que Art. 30 LIR
Dividendos distribuyan dividendos o utilidades en especie,
excepto acciones de propia emisin, considerarn
como ganancia o prdida la diferencia que resulte de
comparar el valor de mercado y el costo computable
de las especies distribuidas.
Este tratamiento se aplicar aun cuando la
distribucin tenga lugar a raz de la liquidacin de las
personas jurdicas que la efecten.
Retiro de Bienes Las mercaderas u otros bienes que el propietario o Art. 31 LIR
propietarios de empresas retiren para su uso
personal o de su familia o con destino de actividades
que no generen resultados alcanzados por el
impuesto, se considerarn transferidos a su valor de
mercado. Igual tratamiento se dispensar a las
operaciones que las sociedades realicen por cuentas
de sus socios o a favor de los mismos.
Servicios El que normalmente se obtiene en condiciones Artculo 19-A, inciso
iguales o similares, en los servicios onerosos que la a) del Reglamento
empresa presta a terceros no vinculados. LIR
En su defecto, o en caso la informacin que
mantenga el contribuyente resulte no fehaciente, se
considerar valor de mercado aquel que obtiene un
tercero, en el desarrollo de un giro de negocio
similar, con partes no vinculadas.
En su defecto, se considerar el valor que se
determine mediante peritaje tcnico formulado por

organismo competente.
Remuneraciones La remuneracin del trabajador mejor Artculo 19-A inciso b)
de accionista, remunerado que realice funciones similares del Reglamento de la
participacionista, dentro de la empresa. LIR
socio o asociado En caso de no existir el referente sealado
de una persona en el punto anterior, ser la remuneracin
jurdica que del trabajador mejor remunerado, entre
trabaja en el aquellos que se ubiquen dentro del grado,
negocio, o de las categora o nivel jerrquico equivalente
remuneraciones dentro de la estructura organizacional de la
que empresa.
correspondan al En caso de no existir los referentes
cnyuge, anteriormente sealados, ser el doble de la
concubino, o remuneracin del trabajador mejor
pariente hasta el remunerado entre aquellos que se ubiquen
cuarto grado de dentro del grado, categora o nivel jerrquico
consanguinidad inmediato inferior, dentro de la estructura
y segundo de organizacional de la empresa.
afinidad del De no existir los referentes anteriores, ser
propietario de la la remuneracin del trabajador de menor
empresa, remuneracin dentro de aquellos ubicados
accionista, en el grado, categora o nivel jerrquico
participacionista, inmediato superior dentro de la estructura
socio o asociado organizacional de la empresa.
de una persona De no existir ninguno de los referente
jurdica. sealados anteriormente, el valor de
mercado ser el que resulte mayor entre la
remuneracin convenida por las partes, sin
que exceda de 95 UIT anuales, y la
remuneracin del trabajador mejor
remunerado de la empresa multiplicado por
el factor de 1.5.
Bienes objeto de Se considerar el precio establecido en el acto Art. 19-A, inciso c) del
remate o siempre que cumpla con el procedimiento Reglamento de la LIR.
subasta pblica establecido en el artculo 24 de la Ley del martillero Ley N 27728, Ley del
pblico, en particular deber verificarse las siguientes Martillero Pblico.
condiciones:
Que el acto de remate sea dirigido por un martillero

pblico.
Que la convocatoria a remate sea abierto al pblico
en general.
Que sea haya convocado al remate a travs de un
aviso publicado en uno de los diarios locales o
nacionales de mayor circulacin, segn las
condiciones reglamentarias.
Se haya emitido el comprobante de pago
correspondiente de acuerdo con las normas que
rigen la emisin de esos documentos.
Diferimiento de El diferimiento de resultados contenido en el inciso c) Artculo 63 inciso c)
Resultados del artculo 63 de la LIR que aplica una de las LIR.
partes vinculadas es un supuesto que habilita a Informe N 164-2006-
efectuar el ajuste al valor de mercado en las SUNAT/2B0000
operaciones celebradas entre empresas vinculadas,
cuando se determine un menor impuesto a la renta
en un ejercicio determinado.
Si ambas partes vinculadas estn sujetas al

diferimiento de resultados a que se refiere el inciso
c) del artculo 63 de la LIR, tambin ser de
aplicacin el ajuste al valor de mercado de las
operaciones sealadas siempre y cuando dicho
tratamiento genere una menor determinacin del
impuesto a la renta en un ejercicio determinado.
Corresponder efectuar el ajuste al valor de mercado

en las operaciones entre partes vinculadas cuando
cualquiera de ellas haya generado prdida tributaria
en alguno de los seis ejercicios gravables cuyo plazo
para presentar la declaracin anual ya hubiera
vencido, aun cuando dicha prdida haya sido
compensada en alguno de dicho ejercicio.
3.3 La aplicacin del Tipo de Cambio en la Determinacin del Incremento

Patrimonial No Justificado
La Diferencia de cambio se genera normalmente como consecuencia de la cancelacin de una
operacin pactada en moneda extranjera que se produce en una fecha posterior a la fecha en que
se reconoci inicialmente la obligacin o derecho, debido a que el tipo (o tasa) de cambio flucta
puesto que no es estable y vara a lo largo del periodo fiscal (12 meses), en base a la oferta y
demanda mundial por determinadas monedas, en especial el euro y el dlar. Generando estas
oscilaciones las diferencias de cambio positivas o negativas, que incidirn en el patrimonio del
deudor.
El artculo 60 del Reglamento de la LIR establece las reglas especficas sobre tipo de cambio,
segn sea el Mtodo empleado.
El mismo artculo seala que para todo efecto, los tipos de cambio a tomarse en cuenta son los
publicados por la Superintendencia de Banca y Seguros y AFP en su pgina web o en el Diario
Oficial El Peruano.
http://www.sbs.gob.pe/0/modulos/JER/JER_Interna.aspx?ARE=0&PFL=0&JER=147
A modo de ejemplo, ingresando a este link de la pgina web de la SBS podemos obtener
informacin oficial sobre Tipos de Cambio15:
15
Si la referida Superintendencia no publica el tipo de cambio promedio ponderado compra y/o promedio
ponderado venta correspondiente a las fechas sealadas en el presente inciso, se deber utilizar el tipo de
cambio que corresponda al cierre de operaciones del ltimo da anterior a tales fechas segn corresponda.
Para este efecto, se considera como ltimo da anterior al ltimo da respecto del cual la citada
Superintendencia hubiere efectuado la publicacin correspondiente, aun cuando dicha publicacin se
efecte con posterioridad a las fechas sealadas anteriormente.
SUPERINTENDENCIA DE BANCA, SEGUROS Y

AFP
Tipo de cambio al da 26/10/2012
COTIZACION DE OFERTA Y DEMANDA

TIPO DE CAMBIO PROMEDIO PONDERADO
MONEDA COMPRA(S/.) VENTA(S/.)

Dlar de N.A. 2.598 2.599
Dlar australiano 2.688 2.714
Dlar canadiense 2.702
Libra Esterlina 4.018 4.285
Yen japons 0.031 0.033
Corona noruega 0.449 0.450
Corona sueca 0.401
Franco suizo 2.787 2.922
Euro 3.275 3.456
TIPO DE CAMBIO CONTABLE
Ingrese fecha: 30/10/2012 (dd/mm/aaaa) Consultar
Tipo de Cambio al 30/10/2012
Estados Unidos de Amrica Dlar de N.A. S/. 2.59800
TIPO DE CAMBIO TIPO DE CAMBIO

PAIS MONEDA
( En S/.) ( En US$) 1/
Unin Europea Euro 3.367465 1.296176
Angola Kwanza 0.027282 0.010501
Argentina Peso Argentino 0.545512 0.209974
Aruba Florn Arubeo 1.459551 0.561798
Australia Dlar Australiano 2.692227 1.036269
Bolivia, Estado
Boliviano 0.373275 0.143678
Plurinacional de
Brasil Real 1.279614 0.492538
Bulgaria Lev 1.722012 0.662822
Canad Dlar Canadiense 2.600860 1.001101
Chile Peso Chileno 0.005425 0.002088
China Yuan 0.416327 0.160249
Colombia Peso Colombiano 0.001419 0.000546
Corea, Repblica de (Sur) Won 0.002380 0.000916
Costa Rica Coln de Costa Rica 0.005212 0.002006

Dinamarca Corona Danesa 0.451410 0.173753
Ecuador Dlar de N.A. (Ecuador) 2.598000 1.000000
Federacin Rusa (Rusia) Rublo 0.082759 0.031855
Filipinas Peso de Filipinas 0.063124 0.024297
Guatemala Quetzal 0.331588 0.127632
Hait Gourde Haitiano 0.061638 0.023725
Hong Kong Dlar de Hong Kong 0.335251 0.129042
India Rupia de la India 0.048146 0.018532
Indonesia Rupia de Indonesia 0.000270 0.000104
Japn Yen Japons 0.032639 0.012563
Malasia Dlar Malasio o Ringgit 0.852362 0.328084
Mxico Nuevo Peso Mexicano 0.198773 0.076510
Namibia Dlar Namibio 0.300563 0.115690
Nigeria Naira 0.016549 0.006370
Noruega Corona Noruega 0.453689 0.174630
Nueva Zelanda Dlar Neozelands 3.165977 1.218621
Panam Balboa 2.598000 1.000000
Paraguay Guaran 0.000585 0.000225
Reino Unido Libra Esterlina 4.175506 1.607200
Peso de Repblica
Repblica Dominicana 0.066192 0.025478
Dominicana
Sudfrica Rand 0.300695 0.115741
Suecia Corona Sueca 0.390817 0.150430
Suiza Franco Suizo 2.786059 1.072386
Tailandia Baht 0.084599 0.032563
Taiwn, Provincia de
Nuevo Dlar de Taiwan 0.088878 0.034210
China
Turqua Lira 1.446548 0.556793
Uruguay Peso Uruguayo 0.132215 0.050891
Venezuela, Repblica
Bolivar Fuerte 0.605693 0.233138
Bolivariana de
Vietnam Dong 0.000125 0.000048
1: Fuente : Agencia Reuters
- Tipo de cambio aplicable en el Mtodo del Balance ms Consumo
Partimos de la siguiente premisa:
Patrimonio Inicial
EL importe del Patrimonio Inicial del ejercicio sujeto a fiscalizacin ser el que corresponde al
Patrimonio Final al 31 de diciembre del ejercicio precedente.
A efectos de reexpresar en moneda nacional los elementos del patrimonio al 31 de diciembre de

dicho ejercicio, que se encuentren expresados en moneda extranjera se seguirn las siguientes
reglas:
Concepto Tipo de Cambio

Activos o Pasivos Promedio Ponderado Compra que corresponda al cierre de
operaciones (31 de diciembre)
Adquisicin de Bienes Promedio Ponderado Compra que corresponda a la fecha en
que se efecto la adquisicin del bien
Patrimonio final del Ejercicio materia de Fiscalizacin
Se aplican las reglas definidas en el acpite precedente:
Concepto Tipo de Cambio

Activos o Pasivos Promedio Ponderado Compra que corresponda al cierre de
operaciones (31 de diciembre)
Adquisicin de Bienes Promedio Ponderado Compra que corresponda a la fecha en
que se efecto la adquisicin del bien
Consumos
Concepto Tipo de Cambio Situacin

Adquisicin de bienes que al final Promedio Ponderado Compra de
del ejercicio no se reflejan en el la fecha en que se efectuaron los
Patrimonio del deudor consumos
Retiro de Moneda Extranjera de Promedio Ponderado Compra de Se desconoce destino
cuentas de entidades del Sistema la fecha en que se efectuaron los dado a los mismos
Financiero (Bancos) retiros
Retiro de efectivo en moneda Promedio Ponderado Compra de Se desconoce destino
extranjera del Patrimonio del la fecha en que se efectuaron los dado a los mismo
deudor retiros
- Tipo de cambio aplicable en el Mtodo de Adquisiciones y Desembolsos (Flujo Privado)
Concepto Tipo de cambio Situacin

Adquisicin de bienes Promedio Ponderado Compra de
la fecha en que se efecte la
adquisicin
Gastos y Desembolsos Promedio Ponderado Compra de
la fecha en que stos se efecten
Depsitos en moneda extranjera en el Promedio Ponderado Compra
Sistema Financiero que correspondan a la fecha en
que se efecten tales depsitos
Compra venta de moneda extranjera Promedio Ponderado Compra de

la fecha en que se efecten tales
operaciones
Las rentas o ingresos percibidos (en Promedio Ponderado Compra al Se utilizar el mismo
moneda extranjera) por el deudor cierre de operaciones tipo de cambio que
tributario en el ejercicio, previa se emplee en la
comprobacin de la SUNAT, aun determinacin del
cuando no se hubiere presentado la incremento
declaracin patrimonial que se
justifique con tales
rentas, ingresos,
donaciones u otras
liberalidades segn
corresponda
3.4 Determinacin del Incremento Patrimonial No Justificado

El Inciso c) del artculo 60 del Reglamento de la LIR establece que una vez determinado el
Incremento Patrimonial, se debe deducir de ste los siguientes conceptos:
Deduccin Deduccin
Las rentas o ingresos percibidos por el deudor Las adquisiciones de bienes por donaciones u
tributario en el ejercicio, previa comprobacin otras liberalidades, que consten en escritura
de la SUNAT, aun cuando no hubiere pblica u otros documentos fehacientes.
presentado la declaracin.
Para los efectos no forman parte de las rentas

o ingresos:
-Las Rentas Fictas
-Las retenciones y otros descuentos, tales
como los realizados por mandato judicial
debidamente comprobados por la SUNAT
-Las utilidades derivadas de actividades ilcitas
-El ingreso al pas de moneda extranjera cuyo
origen no est debidamente sustentado.
-Los prstamos no reglamentarios
El Incremento Patrimonial No Justificado estar constituido por la parte del incremento

patrimonial que no haya sido absorbido por las deducciones antes mencionadas.
Caso Prctico
El Sr. X declar durante el Ejercicio 2011 Impuesto a la Renta, los siguientes ingresos:
Rentas de 1ra. Categora (alquiler de predio) 300,000 (solo 200,000 han sido percibidos)
Rentas de Trabajo Cuarta Categora 500,000
Total 800,000
Al Sr. X se le realiz una fiscalizacin concerniente al Ejercicio 2011 del Impuesto a la Renta.
En dicho procedimiento se detect, por parte del contribuyente, la adquisicin de 2 inmuebles
valorizados en 1 000 000 que no contaban con ningn respaldo documentario fehaciente (una
escritura pblica de donacin por ejemplo).
Asimismo, el Juzgado Penal de Turno levant el secreto bancario al contribuyente, producto del
cual se le encontr depsitos en bancos por 500,000. No obstante es de recalcar que 150,000 de lo
hallado corresponde a depsitos efectuados por el contribuyente el 2010.
El contribuyente se encuentra casado con la Sra. X desde el 2007.
Etapa Probatoria
En lo referente a los 2 inmuebles valorizados en un milln de soles

Cabe indicar que si bien el contribuyente adujo que se trataba de una donacin, no present el
documento probatorio fehaciente (Escritura Pblica) que prev la Ley en este tipo de acto de
liberalidad.
En lo referente a los depsitos bancarios

Estos no fueron sustentados. Pero debemos recalcar que se deben excluir los depsitos bancarios
correspondientes al ejercicio 2010 (150,000) pues no corresponden al ejercicio fiscalizado (2011).
Determinacin
INGRESOS
Renta Bruta de Primera Categora 300,000
Impuesto a la Renta de Primera Categora (15,000)
Renta Bruta de Cuarta Categora 500,000
Impuesto a la Renta de Cuarta Categora (96,997)
Renta de Primera Categora No Percibida (100,000)
TOTAL DE FONDOS DISPONIBLE 588,003
EGRESOS
Depsitos Bancarios 2011 350,000
Adquisicin de inmuebles 1,000,000
TOTAL EGRESOS 1,350,000
Incremento Patrimonial No Justificado 761,997
Atribucin del 50% a cada cnyuge, pues no 380,099
tributan como Sociedad Conyugal
3. 5 Infracciones imputadas en funcin al Incremento Patrimonial No

Justificado
Ante la recurrente alegacin de que el Incremento Patrimonial No Justificado es una mera

presuncin de omisin de rentas, por lo que la Administracin no puede basarse en dicha
presuncin para imputar infracciones, debemos decir lo siguiente:
Conforme a lo dispuesto por el artculo 164 del Cdigo Tributario, toda accin u omisin que
importe violacin de normas tributarias, constituye infraccin sancionada de acuerdo con lo
establecido en el Ttulo I del Libro Cuarto del Cdigo Tributario sobre Infracciones y Sanciones
Administrativas.
A su vez de acuerdo con el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo antes mencionado, constituye
infraccin relacionada con el cumplimiento de obligaciones tributarias, no incluir en las
declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o tributos retenidos o percibidos, o
declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias que influyan en la determinacin de la
obligacin tributaria.
Por su parte, el artculo 65 del Cdigo Tributario posibilita que la Administracin Tributaria pueda
determinar la obligacin tributaria sobre base presunta. Sealando el mismo artculo que las
presunciones sern consideradas para efecto de los tributos que constituyen el Sistema
Tributario Nacional y sern susceptibles de la aplicacin de las multas establecidas en la Tabla de
Infracciones y Sanciones.
En consecuencia resulta procedente la imputacin de infracciones efectuada por la Administracin

sobre la base de la omisin de ingresos derivada, entre otros, de la determinacin del Incremento
Patrimonial No Justificado. Postura refrendada por reiterada jurisprudencia fiscal como la RTF
05229-4-2003-
3. 6 El Incremento Patrimonial No justificado de los Funcionarios Pblicos

El Decreto Legislativo 953, vigente a partir del ejercicio 2004, estableci en su Undcima
Disposicin Final las normas especficas sobre las consecuencias de la determinacin del
Incremento Patrimonial No justificado a Funcionarios Pblicos.
Sancin de Despido
Los Funcionarios o servidores pblicos de las Entidades a que hace referencia el artculo 1 de la
Ley N 2744416; inclusive aquellas bajo el mbito del Fondo Nacional de Financiamiento de la
Actividad Empresarial del Estado, que como producto de una fiscalizacin o verificacin tributaria,
se le hubiere determinado un incremento patrimonial no justificado, sern sancionados con
16
La Ley General del Procedimiento Administrativo entiende por Entidad de la Administracin Pblica al
Poder ejecutivo, incluyendo Ministerios y Organismos Pblicos Descentralizados, Poder Legislativo, Poder
Judicial, Gobiernos Regionales, Gobiernos Locales, Organismos Constitucionales Autnomos, Programas y
Proyectos de Estado, Personas Jurdicas de Rgimen Privado que presten servicios o ejercen funcin
administrativa, en virtud de concesin, delegacin o autorizacin del Estado.
despido, extinguindose el vnculo laboral con la entidad, sin perjuicio de las acciones
administrativas, civiles y penales que correspondan.
La sancin de despido se impondr por la entidad empleadora una vez que la determinacin de la
obligacin tributaria quede firme o consentida en la va administrativa (que cause Estado
Administrativo).
Para estos efectos, la SUNAT ser la encargada de comunicar a la Entidad correspondiente la

determinacin practicada.
Sancin de Inhabilitacin
Los funcionarios o servidores pblicos sancionados por las causas antes sealadas en el prrafo
anterior, no podrn ingresar a laborar en ninguna entidad pblica, ni ejercer cargos derivados de
eleccin pblica, por el lapso de 5 aos de impuesta la sancin.
CAPTULO 4: LOS ACTOS ILCITOS Y EL INCREMENTO

4.1 Sobre el Aforismo del Olea Non Peculia (El Dinero No Huele)
Cuenta Suetonio que en cierta ocasin, Tito reprendi a su padre, el emperador Vespasiano,
porque haba establecido un impuesto sobre la orina y las letrinas, lamentando que sacase dinero
de procedencia tan poco limpia.
Entonces Vespasiano se llev a la nariz el dinero del primer pago y le pregunt a su hijo: acaso te
molesta su olor?. Tito lo neg. Vespasiano entonces contest: Sin embargo, este dinero procede
de la orina. Es decir: Pecunia non olet: el dinero (de la orina) no huele (mal).
Dicha expresin histrica ha quedado patentada para justificar, ms all de la metfora, la utilidad
del dinero a pesar de su procedencia.
Quiero partir de este cnico aforismo romano para introducirnos en el tema, no tan especulativo,
acerca de la factibilidad de gravar los actos ilcitos, especficamente, los rditos que pudieran
producir el cometimiento de dichos actos y su posible imposicin en el mbito del Impuesto a la
Renta en nuestro Pas.
En principio debemos decir que la fiscalidad de los hechos ilcitos, no obstante su prosapia
temtica que viene desde la antigua Roma, es, ahora mismo, una cuestin harto polmica, en un
contexto internacional en el cual, el volumen de recursos econmicos que generan las actividades
ilcitas y delictivas es inmenso. En efecto existe una variada gama de actos realizados al margen de
la ley (como por ejemplo: el trfico de armas, de drogas y animales; la prostitucin, la
compraventa de mercaderas y servicios falsificados o adulterados, explotacin de juego
clandestino, el comercio de productos de contrabando, la corrupcin de funcionarios entre otros
ilcitos) que genera una considerable circulacin de capitales que supera incluso, en algunos casos,
los guarismos de las actividades lcitas.
Muchos de estos actos, hechos o negocios ilcitos, adems de ocasionar, en mayor o menor
medida, perjuicios a la sociedad, provocan una situacin de injusta competencia desleal con sus
pares lcitos, al tener que afrontar stos pesadas cargas fiscales, a las que no se hallan sometidas
las conductas ilcitas que resultan por ello, en los hechos, mucho ms lucrativas que las realizadas
en un marco legal, mrese sino en nuestra realidad el espinoso tema de la llamada piratera de
producto fonogrficos, de vdeo o software donde ejercen casi un monopolio en la medida que los
productores legales han reculado a un nivel casi de inexistencia.
4.2 Una Mirada contingente: entre el orden moral y el orden jurdico

Hace algunos aos Giulani Fonrouge y Navarrine17 se peguntaban Debe la ley gravar el resultado
de las actividades que el Estado prohbe o reprueba? Como contrapartida: Es justo que el
enriquecido con una actividad ilcita resulte con mejor tratamiento fiscal respecto de quien realiza
actividades lcitas? Tal es el dilema que se plantea en esta materia.
Dilema, que ineludiblemente, diramos nosotros, nos sumerge en una primera contemplacin
axiolgica del problema, en el entendido que la moral, de acuerdo con el mismo Kelsen, son
normas sociales, distintas de las normas jurdicas, pero que regulan tambin el comportamiento
recproco de los hombres. El derecho y la moral son para Kelsen dos ordenamientos distintos uno
del otro. Sin embargo, en cuanto ambos son rdenes normativos, derecho y moral se traducen en
deberes para los correspondientes sujetos imperados. En el mismo sentido, Squella Narducci18,
dando cuenta de la relacin entre derecho y moral, considera la posibilidad de emitir, desde la
perspectiva de un determinado orden moral, juicios de valor (sean positivos o negativos) sobre un
ordenamiento estimado como un todo, al igual que sobre cualquiera de sus normas, configurando
una posible relacin entre derecho y moral.
Como podemos ver, paralelamente al orden jurdico, corre el orden moral como lmite al derecho.
Precisamente ese orden moral nos permitira efectuar juicios valricos respecto de la misma
norma jurdica. Resultando que esta valoracin es de suma trascendencia para determinar cul es
el mensaje que se expresa a la sociedad, as como la conveniencia de una ley, y por otro lado, nos
permite reconocer la coherencia del sistema jurdico.
Desde ese punto de vista, quienes se oponen a la posibilidad de gravar los actos ilcitos, consideran
que dicho reconocimiento contribuira negativamente a distorsionar el fin de los impuestos, sin
que las personas obligadas comprendan lo querido por ley, con valoraciones particulares y muchas
veces dirigidas por un fin extrajurdico.
En efecto, si la finalidad de los impuestos es proveer al Estado de los recursos necesarios para el
cumplimiento de las prestaciones sociales que le son implcitas, cabra preguntarse entonces
cmo podra financiarse con impuestos pagados por los sujetos que atentan contra el orden
mismo que le es inmanente? Una opcin positiva al respecto escapara a la propia lgica y a la
moral, pues si no se permite al delincuente quedar como titular del producto del delito tampoco
debera concederse al Estado tal posibilidad
Consideran adems, que dicha posibilidad sera inconsistente con la racionalidad del propio
sistema legal, por cuanto este sistema razona de forma tal de impedir o reprimir, en su caso, los
delitos de modo tal de no lesionar los bienes jurdicos que se protegen, as como tambin repudia
la posibilidad que el autor del delito se vea beneficiado por el mismo, por lo que el Estado no
puede ni debe justificar su participacin en el producto del delito, aun cuando sea para solventar
los gastos necesarios para el desarrollo de la sociedad.
17
Carlos M. Giulani Fonrouge y Susana Navarrine, Impuesto a las Ganancias, Ed. Depalma, Buenos Aires-
Argentina, 1976.
18
Squella Narducci, Agustn. Derecho y Moral, Tenemos obligacin moral de obedecer el derecho?.Ed.
Edeval. Valparaso-Chile. 1989.
El fin justifica los medios?, es en buena cuenta el apotegma renacentista negado, Comanducci19
nos previene al respecto cuando nos dice que aunque se sostenga que por la tributacin de los
delitos se logra beneficios para toda la sociedad, es necesario revisar los instrumentos o medios
utilizados para ello; as, cuando la coherencia se predica de comportamientos parece que sta
tiene algo que ver con la racionalidad instrumental (en el sentido frankfurtiano del trmino)20: se
dice que los medios son incoherentes respecto de los fines o a los objetivos que se persiguen, esto
es, que son inadecuados para su consecucin.
Otro asidero de la posicin negatoria, es que la norma que establezca una obligacin tributaria a
raz de un delito resulta reprochable, no por su injusticia, sino porque rompe la coherencia que
debe existir en Sistema Tributario, pueden la licitud e ilicitud convivir en una misma unidad?, de
ser afirmativa la respuesta, puede esta concepcin esquizoide del derecho sustentar su propia
contradiccin?
Rubio Guerrero 21 en contraposicin a la lnea expuesta, piensa que los planteamientos

tradicionales, que niegan la tributacin alegando la inmoralidad que esto supondra han quedado
desfasados pues el detraer recursos de las actividades ilcitas para destinarlas a fines de inters
general no puede considerarse inmoral, ms an cuando equilibra la odiosa diferenciacin
tributaria respecto a quienes realizan negocios lcitos.
Desde un plano jurdico, la dogmtica se ha interrogado si el acto ilcito slo genera la obligacin
civil de indemnizar el dao causado y la obligacin penal de soportar la sancin impuesta Debe el
delito agotar sus efectos en esa dualidad obligacional, o tambin genera una obligacin adicional
como lo es la tributaria? En funcin a que el delito origina beneficios para el delincuente
incrementndole su patrimonio, para muchos ordenamientos, la respuesta ser positiva en
alusin a la segunda de las interrogantes, admitiendo en estos casos la obligacin de pagar el
impuesto a la renta e incluso de informarlo en su declaracin de rentas.
La Europa Comunitaria y los Estados Unidos de Norteamrica han establecido

jurisprudencialmente un fuerte posicionamiento sobre la procedencia de gravar los actos ilcitos,
que sin embargo no es un acontecer espontneo, sino el resultado de enjudiosa motivacin
durante dcadas. Quizs el caso ms notorio en Norteamrica sea el de Alfonso Capone, jefe de la
red criminal de Chicago en las dcadas del 20 y 30 del siglo pasado. Capone controlaba casas de
juego, prostbulos, pistas de carrera de caballos y especialmente destileras y cerveceras ilegales,
logrando ingresos por ms de cien millones de dlares de la poca. La creencia generalizada en
ese tiempo era que las ganancias ilegales no eran renta imponible, sin embargo en 1927 las
decisiones del juez Sullivan demandaron el pago de impuestos a los beneficios obtenidos aun de
operaciones ilegales como las operadas por el histrico gnster. Posteriormente en la causa
19
Comanducci Paolo, Razonamiento Jurdico: Elementos para un modelo Ed. Horizonte. Montevideo,
1989.
20
El contenido del parntesis es nuestro, por lo que debo precisar que en la lnea de la Escuela de Frankfurt
se destaca Max Horkheimer y su obra Crtica de la razn instrumental, cuya primera edicin alemana
apareci en 1947. Para este filsofo, la razn no es un principio abstracto, la razn es instrumental. Es un
instrumento que el hombre usa para sus intereses. El hombre es racional cuando usa ciertos medios para
alcanzar ciertos fines y lograr un mximo de eficiencia en ese proceso. Es la razn de la eficiencia.
21
Rubio Guerrero Juan Jos es Director General del Instituto de Estudios Fiscales de Espaa.
Wilcox, la Corte Suprema norteamericana distingua las ganancias ilcitas con ttulo y posesin
y sin ttulo y posesin. Segn refiere Giulani Fonrouge y Navarrine, la justicia inglesa tambin
seal en esta materia, que las ganancias y beneficios derivados de operaciones comerciales
ilcitas prime facie estn sujetas al impuesto; en tanto que si la ilegalidad no es un mero incidente
de comercio legal, sino que afecta a la raz, a la esencia de la operacin, los beneficios o ganancias
provenientes de delitos, y como tales fuera de imposicin.
En este sentido, si bien existe una vigorosa tendencia en la jurisprudencia extranjera sobre la
posibilidad de gravar los actos ilcitos, las discrepancias se fundan en la naturaleza o carcter de la
ilicitud. Desde esa contingencia, suele hacerse el distingo entre un mero incidente del comercio
legal, por ejemplo, ganancias de mercado negro, de violacin de algn rgimen de control
administrativo; y otros casos que se vinculan con delitos de la ley penal, como el robo, la estafa, la
explotacin del juego clandestino, el trfico de drogas, entre otros, y las referentes a actividades
en pugna con la moral como la prostitucin y el proxenetismo.
Un caso bastante esclarecedor al respecto es la posicin del Tribunal de Justicia de la Comunidad

Europea en sus sentencias de fecha 28 de febrero de 1984 (Einberg II (294/82), Mol y Happy
Family y Witzemann (C-343/89), en cuyo caso dicho Tribunal estim que las importaciones o
entregas de estupefacientes o de moneda falsa, cuya introduccin en el circuito econmico y
comercial de la Comunidad est, por definicin, excluida y que slo puede dar lugar a medidas
represivas, son completamente ajenas a lo dispuesto en las leyes tributarias, y no pueden originar
el nacimiento de una obligacin tributaria.
Pero como bien lo seala el mismo Tribunal en otra sentencia ( Lange C-119), El principio
esbozado lneas arriba, slo se refiere a mercancas que, por sus especiales caractersticas, no
puede ser objeto de comercio ni integrarse en el circuito econmico. Por el contrario, excepto en los
casos en que queda excluido toda competencia entre un sector econmico lcito y otro ilcito, el
principio de neutralidad fiscal se opone, en materia de imposicin, a una diferenciacin
generalizada entre transacciones lcitas e ilcitas. Del mismo modo razon este Tribunal respecto a
las prestaciones de servicios como la organizacin de juegos de azar en el caso que muchos
estados europeos explotan lcitamente dicha actividad, por lo que un tratamiento impositivo
diferencial respecto de los juegos de azar ilcitos rompera el esquema neutral que se opone a ese
distingo, ms aun cuando compiten en un mismo contexto econmico.
Vase que el referido esquema neutral que reclama la aludida sentencia, lleva implcito la
isonoma o igualdad tributaria entre sujetos capaces de competir econmicamente, aun cuando el
origen de su comercio sea lcito en un caso e ilcito en otro, lo cierto es que ambos denotaran una
propia capacidad contributiva. Desde esta ptica relativa slo quedaran excluidos de imposicin
aquellos beneficios provenientes de ilcitos productos de operaciones en las que se transen bienes
o servicios fuera del comercio de los hombres, por poner ejemplos extremos, citaramos las
ganancias obtenidas del trfico ilcito de drogas, o las ganancias de un sicario por ejecutar una
orden criminal.
Debemos precisar que, si bien , desde una ptica civilista, es imposible jurdicamente la existencia
de un acto cuyo objeto est fuera del marco legal por ser contrario a la ley o por la ilicitud de su
finalidad (causales de nulidad absoluta del acto), tambin es consabida la pretendida autonoma
conceptual, orgnica y teleolgica del Derecho Tributario, por lo que no obstante la imposibilidad
civil del acto, tributariamente sera factible reconvertir determinados ilcitos en hechos
imponibles, posicin que pareciera ser la tendencia gravitante.
Sin embargo, las atingencias que se oponen a dicha posibilidad (o realidad) son todava bastante
consistentes como para cerrar la discusin.
Un problema fundamental sera el que propicie la inobservancia del Principio de Legalidad, que en
trminos maximalistas no se conforma con que el impuesto sea establecido por una ley, sino que
tambin exige su precisin, en el sentido de no dejar dudas frente a la procedencia de su cobro.
Por lo que, si la exigencia mnima que conlleva este principio es que la ley defina los hechos
imponibles, dicho parmetro legal no se satisface indicando que todo incremento patrimonial
constituye renta.
En ese orden, otra atingencia, est relacionada con distorsin de la propia ontologa de las normas
tributarias, pues se comportaran como sanciones por actos ilcitos, confundiendo su naturaleza
con las normas penales, vulnerando incluso el principio del non bis in dem, esto porque adems
de la sancin al delito en sede penal le impondramos una segunda sancin consistente en la carga
tributaria.
Un tercer problema radicara en la propia limitacin del concepto de renta, pues la amplitud de su
contenido puede trascender lo estrictamente jurdico, haciendo que gran parte de las legislaciones
impositivas establezcan parmetros que sirvan de lmites, exigiendo ciertos requisitos para su
configuracin tributaria, de modo que no todo incremento patrimonial estara gravado con el
impuesto, pues para ello sera necesario que se encuentre en alguno de los tres estados que la ley
seala: devengados, percibidos y presuntos.
En la lnea de este razonamiento, quienes se oponen a la posibilidad de gravar los ilcitos,

sustentan que el producto o beneficio de un delito jams podr estar devengado, porque su autor
carece de ttulo o derecho sobre esos bienes o ingresos, de modo tal que nunca estara en
condiciones de exigirlo jurdicamente, a su verdadero dueo ni a un tercero, dado que a su
respecto no constituye crdito alguno. Asimismo tampoco sera posible que el autor del ilcito
perciba rentas por este acto, ya que la ley exige para ello que los bienes ingresen al patrimonio de
una persona, situacin explcitamente negada, pues quien roba, defrauda, estafa etc. nada ingresa
a su patrimonio.
Para incidir en lo expuesto, debemos decir que se entiende por patrimonio al conjunto de bienes
pertenecientes a una persona, y el ingreso a dicho peculio no se agota con el apoderamiento
material de los bienes sino que debe estar reconocido por el ordenamiento jurdico. Ms an, para
percibir es necesario recibir una cosa, lo cual implica la existencia de un tercero que la entregue o
que la transfiera de buena fe a travs de un pago o compensacin por citar dos tipos de
contraprestaciones, situaciones que no se presentan en un acto delictivo, y aunque pudieran ser
simulados, siempre faltar la buena fe requerida.
En cuanto a la renta presunta se arguye que esta licencia jurdica se aplica en situaciones
concretas establecidas por ley, todas ellas lcitas, y para los casos en que el contribuyente no la
puede determinar con exactitud.
Desde este enfoque se considera que no todo incremento patrimonial es renta, pues sta debe
tener al menos unas de las calidades que se han expuesto, adems, aun cuando la ley no lo seale
expresamente, resulta obvio que lo que se incrementa es lo propio, por lo tanto si se acrecienta
ficticiamente, de forma transitoria y en contra el orden legal, tal incremento sera nulo. Lo cual
lleva a la imposibilidad de tratarlo de igual modo que al aumento patrimonial real y efectivo,
obtenido lcitamente.
Grava la Ley del Impuesto a la Renta los beneficios redituados de actos ilcitos a travs de la
aplicacin del IPNJ?
Para tratar de responder la interrogante planteada debemos aproximarnos, en primer trmino, al

concepto de renta, no tanto desde su delimitacin, que tocramos en lneas anteriores, sino ms
bien desde sus diversas manifestaciones. Huelga decir que sobre el tema existe una diversidad de
posiciones doctrinarias, y ello quizs debido a que sobre esta categora pueden confluir
consideraciones de tipo econmico, financiero y de tcnica tributaria como bien seala Roque
Garca Mullin en su clsico manual22, por lo que: Desde un ngulo pragmtico, lo que importa es
determinar que a la esfera patrimonial 23 de una persona entren satisfacciones o enriquecimientos
de muy distinta ndole y explicitar que las distintas doctrinas sobre el concepto de renta tienen
como efecto el que, segn los casos, algunos de estos enriquecimientos resultan gravados y otros
no.
Desde este criterio pragmtico es posible tener una visin progresivamente ms global que nos
hace entender el concepto de renta desde tres perspectivas:
El producto peridico de un capital (corporal o incorporal, an el trabajo humano);

El total de ingresos materiales que recibe el individuo, o sea, el total de enriquecimientos
que provienen de fuera del individuo, cualquiera sea su origen y sean o no peridicos;
El total de enriquecimientos del individuo, ya se hubieran traducido en satisfacciones
(consumo) o en ahorros, a lo largo de un perodo; este concepto implica considerar renta
todo lo consumido en el perodo, ms (menos) el cambio producido en su situacin
patrimonial.
Sobre estos tres presupuestos se establecen en igual nmero los tres criterios conocidos:
El Criterio de la Renta Producto: por este criterio se entiende a la renta como el producto
peridico que proviene de una fuente durable en estado de explotacin.
El Criterio de Flujo de Riqueza: Este criterio ms amplio que la Renta-Producto, considera
como renta la totalidad de enriquecimientos provenientes de terceros, es decir, el total
del flujo de riqueza que desde los terceros fluye hacia el contribuyente en un
determinado perodo. Este criterio evidentemente engloba al primero de los nombrados,
pero al no contemplar que los ingresos provengan de una fuente productora durable sin
22
Roque Garca Mullin, Impuesto sobre la Renta: Teora y Tcnica del Impuesto, Centro Interamericano
de Estudios Tributarios (CIET) OEA, Buenos Aires, 1978.
23
El subrayado es nuestro.
importar adems su periodicidad, abarca otros conceptos como las ganancias de capital
realizadas, los ingresos por actividades accidentales, eventuales y a ttulo gratuito.24
El Criterio de consumo ms incremento de patrimonio: Supone un concepto de renta
ms antropocntrico, es decir se centra en el individuo buscando captar la totalidad de su
enriquecimiento (capacidad contributiva) a lo largo de un perodo. Si en el criterio
economicista de la renta-producto el eje es la produccin y en el criterio del flujo de
riqueza es el trnsito patrimonial desde los terceros al preceptor. En este criterio, el test
ltimo de la capacidad contributiva del individuo son las satisfacciones (traducidas en
consumos) que dispone a lo largo de un perodo.
Un punto importante de resaltar, es el hecho de que con mucha frecuencia las legislaciones
concluyen la definicin de renta gravable indicando que se considera como tal todo incremento
de patrimonio operado en el perodo y que no sea debidamente justificado.
Al respecto, muchos creen ver en este aserto una especie de zona de default conceptual (es
decir, todo lo que no est en lo otro, est en aquello), incluso algunos piensan que se trata de una
concesin a la teora del consumo ms incremento de patrimonio, sin embargo, como bien seala
Garca Mullin: Una observacin ms atenta indica que tal norma obedece a exigencias de tipo
tcnico, que tiene relacin con la carga de la prueba, sin significar cambio alguno en el concepto
mismo de renta adoptado por ley. Se trata de una presuncin establecida a favor de la
administracin, destinarla a aliviarle la carga de demostrar el carcter de renta gravada de todos y
cada uno de los ingresos del contribuyente.
Ahora bien, ms all de la ortodoxia conceptual, las legislaciones positivas han encontrado una
gran dificultad en traducir estos esquemas tericos bsicamente econmicos a efectos de
tematizar el concepto mismo de renta. Por lo que una opcin natural es el empleo de
consideraciones ms pragmticas y funcionales. En ese sentido las definiciones legales adoptadas
no reflejan en forma pura una doctrina en especial, sino ms bien un sincretismo conceptual que
matiza los componentes de ms de unas ellas.
Una clara muestra de lo dicho se verifica en nuestra Ley del Impuesto a la Renta vigente, en cuyo
artculo 1 define su objeto, considerando como renta a los siguientes ingresos:
Ingresos provenientes del capital, del trabajo y de la aplicacin conjunta de ambos

factores entendindose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y
susceptible de generar ingresos peridicos.
Las ganancias de capital.
Otros ingresos provenientes de terceros establecidos por ley.
As como, las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute establecidos por ley.
24
Es frecuente ejemplarizar los casos enunciados a fin de una comprensin ms didctica sobre estos
ingresos exgenos. Para el caso de los ingresos accidentales se pone el ejemplo del automovilista que se
encuentra con alguien en el camino y cobra por llevarlo a su destino, observndose la habilitacin transitoria
de una fuente productora que no implica la organizacin de actividades con el mismo fin. En el caso de los
ingresos eventuales se precisa que son aquellos ingresos cuya produccin depende de un factor aleatorio,
ajeno a la voluntad de quien lo obtiene, como los premios de lotera y los juegos de azar. Finalmente se
contempla los ingresos a ttulo gratuito ya sea intervivos (regalos, donaciones) o por causa de muerte
(legados y herencias).
Verificamos entonces, que nuestra norma positiva integra las diversas acepciones previstas para el
concepto de renta en materia fiscal, optando por el sincretismo conceptual que se nos planteara
lneas anteriores, previendo incluso la posibilidad de considerar como renta a todo incremento
patrimonial no justificado durante el perodo, que como viramos, funciona ms como presuncin
que como una nocin de renta en descarte.
En efecto, el artculo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que debe presumirse que los
incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario,
constituyen renta no declarada por ste. Asimismo, precisa la norma, que los incrementos
patrimoniales no podrn ser justificados con:
a) Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en escritura pblica o en otro

documento fehaciente.
b) Utilidades derivadas de actividades ilcitas.25
c) El ingreso al pas de moneda extranjera cuyo origen no est debidamente sustentado.
d) Los ingresos percibidos que estuvieran a disposicin del deudor tributario pero que no los
hubiera dispuesto ni cobrado, as como los saldos disponibles en cuenta de entidades del
sistema financiero nacional o del extranjero que no hayan sido retirados.
e) Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de prstamos que no renan las condiciones
que seala el reglamento.
Siendo sincrtica la tesitura adoptada por nuestra legislacin respecto del concepto de renta, y la
trada terica que subyace en ella; a saber, rdito-producto, flujo de riqueza y consumo ms
incremento patrimonial, cabra en este punto del anlisis preguntarnos si los beneficios (o
ingresos) derivados de los actos ilcitos pueden ser consideradas como renta imponible en ese
contexto legal.
Un primer gran fundamento negativo estara dado en el hecho de que, bajo los tres criterios, los
enriquecimientos deben ingresar (o denotarse para el caso del consumo) en el patrimonio del
sujeto. Situacin que podemos percibir claramente en el rdito producto y en el flujo de riqueza,
pues deben entenderse stas como utilidades o beneficios que si bien en conjunto hacen alusin a
una riqueza fornea que produce un provecho, sta debe ingresar lcitamente al patrimonio.
Y es que el esquema asumido por nuestra legislacin respecto a la nocin de renta, consecuente
con el marco conceptual expuesto, est ligado a la licitud de su origen, de modo tal, que su
devengo o percepcin respondan al derecho del deudor tributario sobre los bienes o riquezas
obtenidas. Desde esta postura, para que la renta est devengada, el sujeto deber estar en
condiciones de exigirla jurdicamente por tener derecho o ttulo sobre esa riqueza. En ese mismo
sentido, su percepcin no se agota con el apoderamiento material de la riqueza sino que sta,
25
El resaltado es nuestro, ntese el trmino utilidades empleado por el legislador para referirse a los
beneficios que puedan provenir de una actividad ilcita, consideramos que en todo caso existe un desatino
conceptual respecto del citado trmino, si lo entendemos desde su multidimensionalidad (tributario,
societario, financiera o econmica) escapa en definitiva al enriquecimiento que pueda provenir de dicha
fuente. Por citar un ejemplo, desde el punto de vista societario las utilidades son la medicin del
rendimiento neto total del capital social ordinario de una empresa. Se calcula restando del ingreso bruto los
impuestos, depreciacin, intereses, pagos a accionistas preferentes y otros gastos. El resultado se divide por
el nmero de acciones ordinarias.
debe ser reconocida por el ordenamiento jurdico en funcin a licitud de la transferencia hacia su
esfera patrimonial. Desde la misma perspectiva, se asume que las presunciones de renta son
licencias jurdicas que se aplican en situaciones concretas establecidas por ley, todas ellas lcitas,
para los casos en que la obligacin tributaria sea difcil determinar con exactitud.
No obstante la dogmtica, intentaremos en las siguientes lneas un ensayo o ejercicio

lgico-jurdico para demostrar que las utilidades derivadas de actividades ilcitas si son pasibles
de generar renta imponible en nuestra legislacin, va la deconstruccin de la presuncin relativa
contenida en el artculo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta. Postulado, que por cierto, altera la
nocin misma de renta, que tal vez sea necesaria redefinir.
Siguiendo la lgica- jurdica de Joseph Aguil Regla a propsito de unas disquisiciones

sobre el estudio de las Presunciones de Daniel Mendonca que apareciera en la afamada revista
Doxa26, diramos que la nocin de presuncin desempea un papel relevante en el derecho por
su deliberacin prctica. En ese sentido, las Presunciones Legales fuerzan a tomar algo como
probablemente verdadero bajo determinados supuestos, estableciendo reglas en formas de
presunciones en virtud de las cuales se infiere un hecho controvertido a partir de ciertos hechos
bsicos preestablecidos, mientras no se aporten elementos de prueba suficientes en sentido
contrario.
Dado el caso que P es verdadero (o existe), debe procederse como si Q fuese verdadero (o
existiera), a no ser que, o hasta que, existan razones suficientes para creer que no es el caso de
Q.
Desde esta ptica, la presuncin comprende fundamentalmente la estructura lgica del

juicio en que se basa, que no es un juicio orientado a la certeza sino a razonamientos simplemente
probabilsticos, o como lo anota Becker: la presuncin es una operacin lgica, en la que a partir
de un hecho conocido con certeza, se infiere la probabilidad de que se haya producido otro que
estrictamente se ignora.27
26
Joseph Aguil Regla, Nota sobre Presunciones de Daniel Mendonca , Rev. Doxa. 1999.
27
A. Becker: Teora General del Direito Tributario, Sao Paulo. 1963. Citado por Susana Camila Navarrine y
Rubn O. Asorey: Presunciones y Ficciones en el Derecho Tributario. Ed. De Palma, Buenos Aires.1985
Spase entonces que las presunciones cumplen un papel instrumental en el Derecho; su

funcin bsica es posibilitar la superacin de situaciones de impasse de todo proceso decisorio,
en razn de la ausencia de elementos de juicio a favor o en contra de determinada proposicin. De
este modo, la incorporacin de presunciones constituye un mecanismo del que se vale el derecho
para resolver en un sentido aquellos casos en que existe cierta incertidumbre acerca si se han
producido determinadas circunstancias. Un rasgo de las presunciones es la parcialidad, pues
benefician a una de las partes. Esta parcialidad puede justificarse de varias maneras:
Por consideraciones Probabilsticas:
Es ms/menos frecuente Q que Q en caso de P
Por consideraciones Valorativas:
Las consecuencias de presumir Q en P son ms/menos graves que las de presumir Q
Por consideraciones Procesales:
Es ms/menos fcil producir prueba a favor de Q que de Q, en caso P
Ahora bien, ms all de su racionalidad prctica y su justificacin, el proceso de pensar una

presuncin tiene su propio iter o camino, que slo por un afn metodolgico exponemos
sucintamente:
1. Las presunciones legales son normas que imponen el deber de aceptar una proposicin,
siempre que otra proposicin se encuentre debidamente probada.
2. Imponen, pues, un deber muy particular: el deber de aceptar ciertas proposiciones en

determinadas circunstancias especificadas por el sistema.
3. En ese sentido el contenido de una presuncin es una accin.
4. Dicha accin es peculiar pues es un estado mental: la nocin de aceptacin.
5. Identificamos esta nocin de aceptacin con las llamadas actitudes proposicionales.
6. Dicha actitud proposicional puede ser definida como una operacin de incorporacin de
proposiciones a razonamientos, es decir, de incorporacin de premisas.
7. Tales premisas son impuestas bajo el supuesto de satisfaccin de ciertas condiciones fijadas por
las mismas normas que establecen las presunciones.
8. Estas circunstancias (condiciones) deben darse para que entre a operar la obligacin de
presumir la proposicin que la norma determina, es decir, la obligacin de aceptar cierta
proposicin como premisa.
9. Dadas estas mismas circunstancias, stas remiten a la prueba de una proposicin acerca de un
estado de cosas determinado y a la ausencia de prueba respecto de la negacin de la proposicin
presumida.
10. Hay pues dos condiciones dominantes: Una positiva, la existencia de elementos de juicio a
favor de una proposicin determinada (P) y otra negativa, la ausencia de elementos de juicio a
favor de la negacin de la proposicin presumida (Q).
En funcin a este discurso lgico-jurdico, deconstruiremos entonces la norma presuntiva normada

en el artculo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta:
Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor
tributario, constituyen renta neta no declarada por ste.
Bajo un clsico esquema diramos que esta norma acta como un mandato de que a cierto
supuesto debe seguir lgico- jurdicamente una consecuencia. La norma jurdica asume as la
forma de una proposicin implicativa cuya esquematizacin sera la siguiente:
P Q
(si P, entonces Q)
P= Supuesto, hecho cierto, proposicin 1ra.
Supuesto lgico- vinculante =
Q= Consecuencia, proposicin 2da.
Cierta la proposicin implicativa elemental, perfeccionaramos sta, sobre la razn prctica y de

parcializacin que viramos antes:
Dado que existe un incremento patrimonial no justificado (P) debe procederse como si este
incremento sea renta neta imponible (Q), porque es ms frecuente que lo sea, o porque
presumirlo es menos grave que no hacerlo o porque es menos fcil probar que Q no es P.
Ahora bien, segn la tipologa jurdica, se distingue entre presunciones iuris et de uire (absolutas) y
presunciones iuris tantum (relativas), es decir, entre presunciones que no admiten prueba en
contrario y las que s admiten tales pruebas aun con limitaciones como la presuncin contenida en
el referido artculo 52 de la ley del Impuesto a la Renta.
Sin embargo, como lo advierten Aguil Regla y Mendonca en sus disquisiciones lgico-jurdicas, el
hecho de que no se admita prueba en contrario, no quiere decir que no pueda aportarse pruebas
para destruir el fundamento de la presuncin, es decir la proposicin primera ( o hecho cierto): Lo
que la Ley no permite es atacar el enlace de la presuncin o probar la inexistencia del hecho
presumido, pero nada impide justificar que el hecho que se invoca como antecedente no existe (o
no ha existido) o no es el que especficamente requiere la ley. El efecto directo de la presuncin
legal es liberar a la parte a la que se beneficia de la carga que entraa la prueba de la proposicin
presumida pero no de la proposicin base.28
Siendo entonces de absoluta relatividad la proposicin primera en el caso de ambos tipos de

presunciones: iuris et de iure y iuris tantum, podemos validar lgicamente su homogenizacin en
este nivel, consistente en que siempre es probable su fundamento. La evidente desercin se dar
en el nivel de la llamada actitud proposicional va la incorporacin de la premisa o proposicin
segunda que es el hecho presumido, lo que por cierto, determina los tipos de presunciones antes
aludidas.
Con el convencimiento de esta disertacin lgica seguiremos procurando el ejercicio de

deconstruccin pertinente del artculo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta:
PROPOSICIN IMPLICATIVA
Se presume que los incrementos patrimoniales ( cuyo origen no pueda ser justificado por el
deudor tributario), constituye renta neta no declarada por ste.
PROPOSICIN NEGATIVA:
b.- Los incrementos patrimoniales no podrn ser justificados con utilidades derivadas de
actividades ilcitas.
Contemplamos en la proposicin implicativa, que la proposicin primera siempre ser probable

para su conversin en hecho cierto, recayendo la carga de la prueba en el deudor tributario para
28
Josep Aguil Regla, op. cit. pg. 651
su negacin, la cual, de no producirse constatar el hecho presumido que se traduce en la renta

neta no declarada.29
En ese orden de ideas, la proposicin negativa no podr atacar nunca la probabilidad del aspecto
fundamental de la presuncin, y en ese sentido el deudor tributario siempre estar en
posibilidad de probar (justificar) el referido incremento aunque se trate de utilidades derivadas de
actividades ilcitas. De producirse la probanza, el hecho cierto ser que de las actividades ilcitas se
inferir el hecho presumido (renta neta), por lo tanto, estaramos en condicin lgica de afirmar
que, en nuestra legislacin, un acto ilcito s puede generar renta imponible. Aun cuando, en
estricto, dicha probanza contra el componente fundamental de la presuncin de suyo la destruye.
A MODO DE CONCLUSIN
Las presunciones legales responden a una racionalidad instrumental (porque el hecho presumido
es ms frecuente que sea cierto- regla de experiencia- o porque presumir es menos grave que no
hacerlo); responden en ese sentido a su deliberacin prctica (Horkheimer dixit), en busca de la
mxima de eficiencia del sistema jurdico, en nuestro caso especfico, del sistema jurdico
tributario. Por lo tanto, la observancia de su propia estructura lgica es un imperativo para
mantener su viabilidad. Desde esa perspectiva, estaramos en la condicin de afirmar que la
norma contenida en el artculo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta obedece a exigencias de tipo
tcnico, que tiene relacin bsicamente con la carga de la prueba, sin significar cambio alguno en
el concepto mismo de renta adoptado por ley. Se trata solamente de una presuncin establecida a
favor de la Administracin, destinada a aliviarle la carga de demostrar el carcter de renta gravada
de los ingresos no justificados.
Es la traslacin de la carga probatoria la que sustenta la existencia misma de la presuncin, puesto

que el contribuyente o deudor tributario siempre estar en condicin de atacar sus fundamentos,
la negacin de dicha posibilidad, aun cuando se trate de demostrar los incrementos originados en
actividades ilcitas, altera el concepto de la presuncin y lo asimila a la nocin de renta, lo que en
estricta consecuencia, debiera llevarnos a redefinir el mbito de aplicacin del impuesto, sobre un
soporte de legalidad, y no precisamente sobre la licencia jurdica de la presuncin.
29
Desde esa misma lgica la Administracin Tributaria considera incluso en el caso de las presunciones
legales absolutas (juris et de jure) contempladas en el Cdigo Tributario, que ser siempre probable el hecho
cierto sobre el que se basa. As tenemos que, dentro de nuestra legislacin tributaria se han establecidos
presunciones legales absolutas, tal como lo refiere el ltimo prrafo del artculo 64 del Cdigo Tributario, al
sealar que slo se admiten prueba en contrario respecto de la veracidad de los supuestos contenidos en
dicha norma (Lineamientos de Determinacin Sobre Base Presunta, SUNAT, 2005).
CAPTULO 5: JURISPRUDENCIA SOBRE INCREMENTOS

PATRIMONIALES NO JUSTIFICADOS
Sentencia 04985-2007 del Tribunal Constitucional sobre Ingresos ilcitos y la

Determinacin del Incremento Patrimonial No Justificado
A juicio del Tribunal Constitucional, en la aplicacin del artculo 52 de la LIR no es relevante el

origen lcito o ilcito- del incremento patrimonial por tres razones fundamentales:
1. No es funcin de la Administracin Tributaria, ni tiene facultades para ello, determinar la

procedencia lcita o ilcita de una renta especfica; ms an, sera absurdo y
contraproducente pretender que se le exija a sta, en los casos concretos, evaluar y
determinar el ttulo jurdico del incremento patrimonial.
2. Que la Administracin Tributaria tenga que verificar previamente si el incremento

patrimonial no justificado proviene de rentas lcitas o ilcitas es una exigencia irrazonable
que tornara en inviable la realizacin de sus facultades tributarias.
3. Porque el Impuesto a la Renta grava hechos o actividades econmicas, no las conductas de

las personas en funcin de si son lcitas o ilcitas; de lo contrario se establecera un
antecedente negativo muy grave porque para que una persona se exima de sus
obligaciones tributarias bastara que sta alegue la ilicitud de sus utilidades; lo cual
quebrara el principio constitucional tributario de igualdad (artculo 74 de la Constitucin)
frente a aquellas personas que cumplen, de acuerdo con la ley, con sus obligaciones
tributarias.
Sobre el Principio de Non bis in idem (o la improcedencia de la Doble Sancin)
Ante el argumento del demandante de que la determinacin del Impuesto a la Renta que realiz la
Administracin constituye una doble sancin, pues en el proceso penal ya se le haba impuesto la
condena. El Tribunal Constitucional determin que era obvio que la determinacin tributaria no
constituye una sancin penal y porque la funcin de la Administracin Tributaria no es imponer
penas. Como tampoco por su propia naturaleza y por los bienes jurdicos que protege, el proceso
penal no puede ser considerado equiparable al procedimiento de determinacin de la deuda
tributaria.
Sentencia del Tribunal Constitucional N 04168-2006 sobre agravio al Derecho

Fundamental a la Intimidad durante un Procedimiento de Fiscalizacin Tributaria
relativo al Incremento Patrimonial No Justificado.
Este constituye un Leading Case respecto de los lmites constitucionales al ejercicio de la facultad
de fiscalizacin de la SUNAT es la STC N 04168-2006-PA/TC sobre el derecho esencial a la
intimidad. En este caso, el contribuyente sometido a una fiscalizacin por Incremento Patrimonial
No justificado, interpone agravio constitucional contra un Requerimiento de la Administracin
Tributaria que le exige presentar documentos en los que: i)detalle los gastos personales
realizados, identificando cada uno de los cargos o egresos de sus cuentas bancarias; ii) manifieste,
con carcter de declaracin jurada, si en los ejercicios 2001 y 2002 efectu viajes al exterior,
indicando el pas o pases de destino , si ha viajado solo o acompaado (de ser este ltimo caso
deber de identificar la identidad y relacin que guarda con la persona que lo acompa),
informando las fechas de salida y de retorno, tiempo de estada en el exterior y el monto de
dinero gastado en cada viaje; y iii) proporcione documentacin sustentatoria detallada de los
consumo personales y/o familiares de alimentacin, vestido, mantenimiento de casa y vehculo,
servicios pblicos, educacin, diversin, recreacin y otros consumos debidamente sustentados.
Respecto al punto ii) del citado requerimiento, el Tribunal Constitucional ha manifestado que el
hecho que el contribuyente identifique a la persona con la que viaj resulta prima facie
desproporcionado, en la medida que no aporta datos relevantes para determinar el desbalance
patrimonial del sujeto fiscalizado, salvo que dicha persona sea un dependiente econmicamente
de ste. Pues si bien, goza de las atribuciones fiscalizadoras anotadas, ello no implica que no tenga
que motivar adecuadamente sus requerimientos, ms aun cuando la informacin solicitada no
determina por s misma una finalidad de relevancia tributaria evidente. En ese sentido, tal punto
especfico del requerimiento deviene en arbitrario, afectndose con ello el derecho a la intimidad.
Sin embargo no exime al actor de los otros puntos del requerimiento, que s resultan legtimos
para medir adecuadamente un desbalance patrimonial.
Resolucin del Tribunal Fiscal N 06384-3-2009 sobre Flujo Monetario Privado de

Sociedad Conyugal
Esta jurisprudencia es muy interesante de analizar pues establece que elementos se deben
considerar para efectos de la determinacin del IPNJ mediante la aplicacin del Mtodo del Flujo
Monetario Privado del sujeto imputado. A continuacin detallamos estos elementos.
FLUJO MONETARIO PRIVADO DESCRIPCIN

Adquisicin de Predios Debe incluirse cuota inicial y cuotas mensuales del
ejercicio. Asimismo deben considerarse como flujos
monetarios para ampliacin de inmuebles y mejoras.
Adquisicin de Vehculos Sujeto aduce adquisicin por Dacin en pago, no
sustenta origen de ese efecto contractual
Depsitos en Cuentas Bancarias Se incluyen cuentas personales y mancomunadas de las
sociedades conyugales
Pagos con tarjeta de crdito Se incluyen consumos efectuados con tarjetas de crdito,
importes que fueron determinados en base a la
informacin presentada por las instituciones financieras y
los respectivos Estados de Cuenta.
Pago de Pensiones de enseanza Se incluye pensiones de enseanza de los hijos; es decir el
pago efectuado a distintas entidades privadas sin el
sustento debido.
Pago de Servicios Pblicos Se incluyen pagos de servicios pblicos de luz, agua y
telfono cuyo origen de fondos no fue sustentado por la
sociedad conyugal.
Pago de Cuotas de Prstamos Incluye pago de cuota por pago de prstamo personal a
Personal uno de los cnyuges
Pago de Derechos Registrales y de Incluye pago de derechos registrales, valor de la licencia
Tributos de construccin, ampliacin y control de obra respecto e

Impuesto Predial, respecto de los cuales no acredit el
origen de los fondos empleados
Pago de alquiler de vehculo Disposicin en efectivo para efectuar pagos por alquiler de
vehculo cuyo origen no pudo sustentar
Pago de Otros servicios Incluye pagos notariales por anticipo de legtima y
donaciones
Donaciones Incluye donaciones y anticipos de legtima cuyo origen de
los desembolsos no es sustentado.
Fondos Disponibles que Justifican el Incremento Patrimonial
En el IPNJ, debe entenderse que los fondos disponibles son los que permiten justificar el
incremento patrimonial determinado por la Administracin. Estando conformados por las rentas
brutas declaradas, aquellas de procedencia conocida determinada en la fiscalizacin, ingresos que
no califican como rentas gravadas y otros no contenidos en la restriccin del artculo 52 de la LIR,
menos el impuesto pagado o retenido respecto de tales rentas o ingresos, precisndose que en el
caso de una sociedad conyugal, al calcularse los fondos disponibles deben considerarse las rentas
y/o ingresos de ambos cnyuges, es decir, tanto los provenientes de la sociedad conyugal como
los obtenidos a ttulo personal por cada uno de ellos.
FONDO DISPONIBLE DESCRIPCIN

Ingresos del Trabajo Personal Sobre la base de la informacin proporcionada por el
empleador y los certificados de retencin de Impuesto a la
Renta de 5ta. Categora determin los ingresos por trabajo
personal del cnyuge, deduciendo las aportaciones del
trabajador y los descuentos efectuados, por lo que se
consider como fondo disponible en el flujo monetario.
Ingresos del Trabajo Personal de A fin de que los ingresos de un ejercicio anterior puedan ser
Ejercicios anteriores vlidamente considerados como fondos disponibles que
justificaran el incremento patrimonial determinado, la
recurrente se encuentra en la obligacin de acreditar con la
documentacin pertinente que al inicio del ejercicio
mantena en su poder tales fondos.
Saldo a Favor del Ejercicio Las diferencias patrimoniales positivas determinadas por la
Anterior administracin son considerados fondos disponibles para la
determinacin de los incrementos patrimoniales, inclusin
que resulta correcta toda vez que era un excedente de
ingresos sobre los gastos del ejercicio anterior verificado por
la Administracin, que permite justificar el incremento
patrimonial.
Ingresos por Intereses Debe agregarse al rubro fondos disponibles las sumas por
intereses depositados por las entidades del sistema
financiero nacional en las cuentas de los sujetos fiscalizados
por IPNJ.
Devoluciones de Saldos a Favor Debe incluirse en el concepto de fondos disponibles la
de parte de Entidad Financiera devolucin en efectivo de los saldos a favor que efecten las
entidades financieras y que se encuentren sustentados en el
movimiento de tarjetas de crdito proporcionadas por el
entidad financiera.
Resolucin del Tribunal Fiscal N 06553-4-2010 sobre Expatriacin de Moneda

Extranjera
El supuesto contenido en el artculo 1 del Decreto Supremo N 094-88-EF es que las personas
naturales o jurdicas posean moneda extranjera en el exterior, por lo que la consecuencia de dicho
supuesto es que puedan ingresarla al pas sin especificacin de la procedencia de origen y libre de
toda obligacin derivada del Impuesto a la Renta, por lo que para gozar del citado beneficio debe
acreditarse la existencia del supuesto en la realidad, es decir, ser poseedor en el extranjero del
dinero ingresado al Per, por lo que debe identificarse al titular de las cuentas en el exterior desde
las cuales se remiti la moneda extranjera al pas para aceptar que las transferencias de dinero
constituan repatriacin.
Que adems, lo prescrito por el artculo 2 del Decreto Supremo N 094-88-EF en relacin a que
para gozar de los beneficios, las personas naturales y jurdicas deben ingresar la moneda
extranjera a travs de las entidades del sistema financiero del pas, constituye un requisito
adicional al supuesto previsto en el indicado artculo 1, cuya finalidad era acreditar el efectivo
ingreso de la moneda extranjera al pas. El caso es el siguiente:
En este caso el Tribunal Fiscal consider que no enerva la aplicacin de la presuncin del
Incremento Patrimonial No Justificado el esquema graficado. Puesto que el sujeto imputado no
logra probar que es titular de la Cuenta Off Shore por lo tanto no es poseedor del dinero
expatriado, a pesar de alegar que es tenedor de las acciones y apoderado de la empresa.
Resolucin de Cumplimiento Obligatorio del Tribunal Fiscal N 04761-4-2003

sobre la Renta Ficta y el Incremento Patrimonial No justificado
De conformidad con el artculo 23 de la LIR el contribuyente puede ceder su perdi gratuitamente

o a precio no determinado, pero para sus efectos tributarios, deber declarar como Renta Ficta, el
seis por ciento (6%) del valor de autoavalo del ejercicio imputado.
En ese sentido el Tribunal Fiscal ha fallado que: La renta ficta para predios cedidos gratuitamente o
a precio indeterminado, no permite justificar el incremento patrimonial determinado conforme a
los artculos 52 y 92 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Corresponde a la Administracin probar que el predio ha estado ocupado por un tercero bajo un
ttulo distinto al de arrendamiento o subarrendamiento, debido a que ello constituye el hecho
base a fin de que se presuma la existencia de renta ficta por la cesin gratuita de la totalidad del
mismo por todo el ejercicio gravable, prevista en el inciso d) del artculo 23 de la LIR,
correspondiente al deudor tributario acreditar, de ser el caso, que el inmueble no ha sido cedido
en su totalidad o por todo el ejercicio.
Los ingresos omitidos de declarar que constituyen renta gravada detectados en el procedimiento
de fiscalizacin, cuya procedencia ha sido determinada por la Administracin, forman parte de la
renta imponible a efectos de determinar el Impuesto a la Renta, y consecuentemente se excluyen
conjuntamente con la renta declarada, a efecto de determinar el Incremento Patrimonial No
justificado.
La Renta Ficta para predios cedidos gratuitamente o a precio indeterminado no permite justificar
el IPNJ conforme a lo dispuesto por el art. 52 y 92 de la LIR.
Resolucin del Tribunal Fiscal N 04761-4-2003 sobre el empleo de cuenta

bancaria a favor de un tercero (empresa) y su implicancia en la determinacin del
Incremento Patrimonial No Justificado.
Esta jurisprudencia cuenta el caso de que la cuenta bancaria de una persona natural es
empleada a fin de canalizar un dinero cuyo destino es la adquisicin de bienes a favor del
depositante distinto al titular de la cuenta. es posible que este hecho desencadene la
figura del IPNJ sobre el titular de la cuenta bancaria?
Al respecto el Tribunal Constitucional ha resuelto en esta causa:

Que las transferencias efectuadas a las cuentas de la persona natural constituyen el

sustento del reparo por Incremento Patrimonial No justificado. Estas transferencias fueron
efectuadas por una empresa a la cuenta del sujeto imputado con el Incremento
Patrimonial a fin de que ste realice compras de mercadera a su nombre.
En ese sentido no procede que la Administracin Tributaria determine la existencia de

incremento patrimonial no justificado del recurrente en tanto se encuentre acreditado
que los depsitos corresponden a los efectuados para realizar compras a favor de
terceros.
Resolucin del Tribunal Fiscal N 7335-4-2003 sobre abonos en cuenta bancaria
El Tribunal Fiscal ha resuelto que los abonos en cuentas bancarias representan una
disposicin de bienes y/o dinero, resultando vlido que stos en caso no sean sustentados
formen parte del IPNJ.
Resolucin del Tribunal Fiscal N 04979-5-2003
De la cual se desprende la validez de determinar sobre base presunta las obligaciones tributarias
relativas a actividades desarrolladas por una persona fallecida al momento de iniciarse el proceso
de fiscalizacin.
Resolucin del Tribunal Fiscal N 04184-2-2003 (Jurisprudencia de Observancia

Obligatoria)
No procede adicionar a la base de clculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, las
presunciones establecidas en el Cdigo Tributario y en la Ley del Impuesto a la Renta para la
determinacin anual.
Resolucin del Tribunal Fiscal N 2190-3-2003: El Incremento Patrimonial No

Justificado se aplica a las personas Naturales
No es renta de tercera categora el Incremento Patrimonial No Justificado siendo que dicha

presuncin es aplicable a las personas naturales como tales, mas no en su calidad de titulares de
empresas unipersonales.
Resolucin del Tribunal Fiscal N 5375-2-2003: No habiendo justificado el

contribuyente el Incremento Patrimonial, no constituye repatriacin de capital
las transferencias de moneda extranjera.
Sobre el IPNJ, la justificacin de ste, corresponde al contribuyente, no habiendo acreditado el

origen de los depsitos en el sistema bancario nacional, ni que los depsitos del exterior
correspondan a tercero, no corresponde otorgar a las transferencias de moneda extranjera el
beneficio de repatriacin de capital.
Resolucin del Tribunal Fiscal N 5705-1-2003: No procede atribuir Incremento

Patrimonial No Justificado; aun cuando el acreedor no acredita capacidad
econmica.
No procede atribuir un IPNJ al contribuyente por el hecho de que su acreedor en un contrato de

mutuo no haya acreditado tener capacidad econmica frente a la Administracin.
Resolucin del Tribunal Fiscal N 175-2-2004: Los depsitos en cuenta no son suficientes
para atribuir renta por Incremento Patrimonial No Justificado
La Administracin Tributaria deber tener en cuenta que para atribuir a los contribuyentes renta
por Incremento Patrimonial No Justificado, deben deducirse de ste los depsitos en las cuentas
del contribuyente y fondos disponibles, entendindose como tales a las rentas declaradas o no por
el mismo.
Resolucin del Tribunal Fiscal N 549-2-2005: El Incremento Patrimonial No justificado

determinado en un ejercicio no se desvirta por la devolucin posterior del dinero
producto de un proceso penal
Si bien el contribuyente ha devuelto al erario nacional el dinero proveniente de actividades ilcitas,

ello no enerva la situacin de que en los ejercicios fiscalizados se ha producido un incremento
patrimonial no justificado del contribuyente.
Resolucin del Tribunal Fiscal N 4759-2-2005: La SUNAT no puede determinar reparos

por Incremento Patrimonial No Justificado en base a informacin de un expediente de
colaboracin eficaz
La Administracin Tributaria no puede determinar un IPNJ en funcin a la informacin que ha

obtenido de un expediente de colaboracin en trmite, ya que se trata de un proceso de carcter
reservado.
La determinacin del Incremento Patrimonial No justificado en funcin del Mtodo del

Flujo Monetario no vulnera el principio de legalidad
La determinacin del IPNJ en funcin del Mtodo del Flujo Monetario Privado establecido en el
artculo 60 del Reglamento de la LIR, no vulnera el principio de legalidad, ya que el artculo 93 de
la LIR (actual artculo 92) indica que mediante reglamento se establecer el procedimiento
correspondiente para efectos de determinacin sobre base presunta.
Resolucin del Tribunal Fiscal N 2727-5-2006: Para establecer si las cuentas abiertas en
el exterior son de libre disponibilidad del contribuyente, se debe verificar si ste cuenta
con algn dominio en las cuentas bancarias
Para establecer si las cuentas abiertas en el exterior son de libre disponibilidad del contribuyente,
se debe verificar si ste cuenta con algn dominio en las cuentas bancarias o sobre el dinero
depositado en ellas, lo que por ejemplo ocurre cuando el contribuyente imparte instrucciones
para realizar transferencias a otras cuentas, realizar retiros u otras operaciones.
Resolucin del Tribunal Fiscal N 2727-5-2006: No se incluye como Incremento

Patrimonial No Justificado el dinero percibido por la cancelacin de un depsito
efectuado en un ejercicio anterior
No procede la inclusin como Incremento Patrimonial No justificado de un ejercicio, el dinero

percibido por el contribuyente como consecuencia del vencimiento de un depsito a plazo fijo que
fue efectuado en el ejercicio anterior.
Resolucin del Tribunal Fiscal N 2727-5-2006: En la determinacin del Incremento

Patrimonial No Justificado, debe entenderse que los fondos disponibles son las rentas
brutas (declaradas o no) menos el impuesto pagado o retenido respecto a stas
En la determinacin del IPNJ, debe entenderse que los fondos disponibles son las rentas brutas
(declaradas o no) menos el impuesto pagado o retenido respecto a stas, por lo que solo las
remuneraciones del contribuyente una vez deducidos los aportes al sistema Nacional de Pensiones
y las retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categora, justifican el incremento patrimonial
de ste.
Resolucin del Tribunal Fiscal N 2727-5-2006: El importe percibido por gastos pre
operativos no justifican el incremento Patrimonial detectado por la Administracin
En el caso de un congresista, el importe recibido por concepto de gastos pre operativos no

constituye parte de las rentas que justifican su incremento patrimonial, debido a que dichos
montos no son de su libre disposicin y estn sujetos a rendicin de cuentas.
Resolucin del Tribunal Fiscal N 04603-1-2006: No puede determinarse el Incremento

Patrimonial No Justificado de un ejercicio en base a la adquisicin de un inmueble en el
ao anterior.
La Administracin Tributaria no puede sustentar el desbalance patrimonial del contribuyente que

lo habilite a determinar el Impuesto a la Renta del ao 2001 sobre base presunta, en funcin a la
adquisicin de un inmueble en el ao 2000 que no puede ser justificado.
Resolucin del Tribunal Fiscal N 05229-4-2003 sobre Incremento Patrimonial no

Justificado por posesin de cuentas bancarias e inversiones en Parasos Fiscales bajo el
Mtodo del Flujo Monetario Privado.
En principio el Tribunal Fiscal al convalidar el Procedimiento empleado por la Administracin

Tributaria para determinar el IPNJ define al Mtodo de Flujo Monetario Privado como aquel
mtodo consistente en determinar el incremento patrimonial en base a los ingresos o rentas
generados por el contribuyente en un ejercicio determinado y gastos efectuados en el mismo,
entendindose por estos ltimos todos aquellos indicadores de riqueza que se traducen en
disposicin de dinero por parte del contribuyente, tales como consumos, egresos, desembolsos y
pagos.
De la verificacin efectuada se tiene que el procedimiento empleado por la Administracin para

determinar el incremento patrimonial no justificado consisti en identificar depsitos bancarios en
el extranjero, adquisiciones de predios, inversiones realizadas, otorgamiento de crditos,
amortizaciones de crdito, as como incremento de saldo en portafolio, lo que se ajusta al
Procedimiento del Flujo Monetario Privado.
Ingresos Generados en el Ejercicio Fiscalizado
Renta Declarada por la Sociedad Conyugal Ejercicio 1996
Concepto Importe S/.

Renta gravada percibida generada por la sociedad conyugal
Renta bruta de primera categora por predios arrendados 107,096.00
Renta gravada percibida generada por Esposo

Renta bruta de Cuarta categora obtenida por el ejercicio 00
individual
Renta bruta de 5ta. Categora obtenida por el ejercicio 99,128.00
individual
Renta Ficta por cesin gratuita de predio (se excluye del 20,660
clculo del IPNJ pues no es fondo disponible)
Renta Gravada percibida generada por Esposa
Renta Bruta de fuente extranjera 317,709.00
Total Ingresos percibidos 544,593.00
Es de anotar en este cuadro que el Tribunal Fiscal no considera como Fondo disponible que
sustente el incremento patrimonial, el concepto de la renta ficta de conformidad con el Acta de
Sala Plena N 17-2003 de fecha 19 de agosto de 2003 contenido en la RTF N 04761-4-2003 de
fecha 22 de agosto de 2003, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria la que

establece que la renta ficta para predios arrendados o cedidos gratuitamente o a precio
indeterminado no permite justificar el incremento patrimonial determinado conforme a los
dispuesto en los artculos 52 y 92 de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que procede que la
Administracin excluya de la renta comparable la renta ficta antes sealada.
Gastos, Desembolsos, Inversiones y Depsitos en Cuentas Bancarias detectados:
Patrimonio Detectado y No Sustentado por la Sociedad Conyugal 1996
Cuenta N 367090 Banco Hapoliam Luxemburgo
Cuenta N 340189 Banco Meril Lynch Zrich

Trust Espuma del Mar
Cuenta N 7201670 Banco Hapoliam Zrich

Trust Tristar
Adelanto por adquisicin casa de playa Santa

Mara
En este punto es importante recalcar que si bien las cuentas 34089 y 72001670 estn a nombre de
los Trust Espuma del mar y Tristar , el Tribunal Fiscal ha determinado que aun cuando se ha
producido la separacin de fondos de patrimonio del recurrente en calidad de constituyente, los
cuales son entregados a los trustees a fin que stos los administren y dispongan de ellos en forma
ms adecuada al funcionamiento del Trust, tales fondos no han sido incorporados al patrimonio de
los trustees, por lo que debe considerarse que los mismos continan siendo propiedad del
recurrente, constituyente y beneficiario de los Trusts, siendo pertinente sealar adems que la LIR
vigente en el periodo acotado, no recoge tratamiento especial alguno respecto a la transferencia
de bienes para la creacin de los trust establecidos en el exterior, por lo que resulta arreglado a
ley considerar para efectos de determinar el incremento patrimonial del recurrente los abonos
efectuados en cuentas bancarias registradas a nombre de los citados Trusts.
A continuacin detallamos las cuentas (incluyendo los Trusts) imputados al recurrente como
incrementos patrimoniales del ejercicio 1996, y que permite observar que tipos de instrumentos
financieros internacionales, saldos, valores y operaciones deben considerarse en la determinacin
del IPNJ.
Resumen del Incremento Patrimonial segn SUNAT ejercicio 1996
Conceptos Parciales S/. A nombre propio y/o de su

cnyuge
Depsitos en entidades bancarias del S/. 16,869,705.00
exterior
Depsitos en $
- Banco Hapoalim Suiza - Cta. 5,467,311.00
7201670
- Banco Hapoalim Luxemburgo Cta. 7,255,721.00
367090
- Merryl Linch Bank Cta. 340189 4,146,673.00
Predios S/. 72,240.00
Inmueble: adelanto por casa de playa
en Santa Mara de US$ 30,000 72,240.00
Total general S/. 16,941,945.00
Cuenta N 367090 Banco Hapoalim Luxemburgo
Fecha de Titular de la Cuenta Abonos Abonos Tipo de Operacin segn

Operacin US $ Estados de cuenta
04/01/96 Contribuyente 612,555.25 1,429,091.40 RBT

11/01/96 Contribuyente 298,878.32 703,260.69 RBT
11/01/96 Contribuyente 509,853.71 1,199,685.78 RBT
22/01/96 Contribuyente 128,132.50 298,804.99 Transfer
04/06/96 Contribuyente 172.50 415.38 Transfer
28/11/96 Contribuyente 62,640.00 161,978.04 LIQ OF FX-FUND
02/12/96 Contribuyente 299,997.60 773,393.81 Entry
Total 3,032,205.31 7,255,720.93

Cuenta N 7201670 Banco Hapoalim Zrich

Trust Tristar
Fecha de Titular de la Abonos Abonos Tipo de Operacin segn
Operacin Cuenta US $ Estados de cuenta
08/01/96 Contribuyente 222,846.58 518,118.30 Transfer*

05/03/96 Contribuyente 102,892.23 241,796.74 VCT/Bellsouth Telecom.
29/03/96 Contribuyente 42,096.81 99,053.79 VCT/Woolwort Corp.
15/04/96 Contribuyente 281,489.94 663,190.30 VCT/Bellsouth Telecom
15/04/96 Contribuyente 200,077.09 471,381.62 VCT/Credit Lyonnais S.
24/04/96 Contribuyente 100,310.79 237,736.57 VCT/Hapoliam
07/05/96 Contribuyente 216,931.00 516,946.57 GBP/USD Outright
09/05/96 Contribuyente 151,066.48 364,070.22 VCT/Hapoliam
15/05/96 Contribuyente 50,131.21 120,816.22 Treasury Corp.
28/05/96 Contribuyente 11,610.69 27,935.32 CPS Osaka Gas
SIGUE
* Adujo transferencia de BHI Luxemburgo. No lo prueba.

Trust Tristar

Operacin Cuenta US $ Estados de cuenta
10/06/96 Contribuyente 332.03 806.17 Tranfer

18/06/96 Contribuyente 232,103.33 565,171.61 Tranfer
25/06/96 Contribuyente 176,122.20 430,442.66 RBT/CS Tiger Fund
01/07/96 Contribuyente 47,204.96 115,038.49 VCT/Goodyear Tire
03/07/96 Contribuyente 52,993.80 129,410.86 VCT/General Electrics
29/07/96 Contribuyente 43,687.75 106,423.36 VCT/Sekisui House
20/08/96 Contribuyente 763.14 1,873.51 Tranfer
20/08/96 Contribuyente 187.16 459.48 Tranfer
SIGUE

Trust Tristar
Fecha de Titular de la Abonos Abonos Tipo de Operacin

Operacin Cuenta US $ S/. segn Estados de cuenta

29/11/96 Contribuyente 66,079.68 170,617.73 VCT/UAP SA
Total 2,273,898.60 5,467,310.99
Un aspecto importante de destacar es que suman al Flujo Monetario Privado, no solo las
transferencias (transfer) y entradas (entry) abonadas a las cuentas en el extranjero del
contribuyente, sino que tambin rendimientos e inversiones en fondos y otros instrumentos
financieros y burstiles como venta de certificados temporales, (RBT), Liquid of ex fund, VCT
(Capitales de Riesgo Fiduciario), GBP (libra esterlina), Treasury Corp., CPS.
Sin embargo, el Tribunal Fiscal considera que el concepto client loan se refiere a prstamos
efectuados por el propio banco al contribuyente, por lo tanto no deben ser incluidos en el flujo
monetario privado del IPNJ.
Cuenta N 340189 Banco Meril Lynch Zrich

Trust Espuma del Mar

Operacin Cuenta US $ S/. Estados de cuenta
08/01/96 Contribuyente 534,086.58 1,241,751.30 Client loan *

08/02/96 Contribuyente 518,109.31 1,220,665.53 Client loan *
07/05/96 Contribuyente 103,785.72 247,321.37 Reinbursement
Total 1,730,577.63 4,146,673.42

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2014

APUNTES SOBRE EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO

CAPTULO 1: SOBRE EL CONCEPTO DE INCREMENTO PATRIMONIAL NO

1.1 El Incremento Patrimonial No Justificado desde una Concepcin Patrimonialista

1.2 El Incremento Patrimonial No Justificado desde una concepcin Tributaria

1.3 El Incremento Patrimonial No justificado como Renta Neta Presunta

1.4 Los Patrimonios Autnomos y el Incremento Patrimonial No Justificado

CAPTULO 2: SOBRE LA FISCALIZACIN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO

2.1 Aspectos Generales del Procedimiento de Fiscalizacin

2.2 Acerca de la Determinacin de la Obligacin Tributaria

Determinacin sobre Base Cierta

2.3 El Incremento Patrimonial No Justificado como una Presuncin en la Ley del

Presunciones Legales Absolutas o Iuris et de jure

2.4 La Carga Probatoria en el Incremento Patrimonial No Justificado

Remesas Familiares de dinero desde el exterior

2.5 La Fiscalizacin del Incremento Patrimonial No Justificado

Fuentes de Informacin para la Fiscalizacin

2.6 Principios Constitucionales y Administrativos aplicables a un Procedimiento de

Derecho a la Inviolabilidad de Domicilio

Derecho a No ser detenido sin mandamiento Judicial y a no ser incomunicado

Principio de Igualdad ante la Ley

o Derecho al Debido Procedimiento

2.7 La Declaracin Patrimonial

2.8 Presentacin Telemtica de informacin sobre bienes y/u obligaciones, cuando as lo

2.9 Intercambio de Informacin Tributaria Internacional, Fiscalizacin Simultnea y

CAPTULO 3: LA DETERMINACIN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO

3.1 Mtodos de Determinacin del Incremento Patrimonial No justificado

Mtodo del Balance ms Consumo

3.2 El Valor de Mercado en la determinacin del Incremento Patrimonial No Justificado

Qu entiende la Ley del Impuesto a la Renta por valor de Mercado?

3.3 La aplicacin del Tipo de Cambio en la Determinacin del Incremento Patrimonial No

3.4 Determinacin del Incremento Patrimonial No Justificado

3.5 El Incremento Patrimonial No Justificado de los Funcionarios Pblicos

CAPTULO 4: LOS ACTOS ILCITOS Y EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO

CAPTULO 5: JURISPRUDENCIA SOBRE INCREMENTO PATRIMONIAL NO

Sentencia 04985-2007 del Tribunal Constitucional sobre Ingresos ilcitos y la

Resolucin de Cumplimiento Obligatorio del Tribunal Fiscal N 04761-4-2003 sobre la

Resolucin del Tribunal Fiscal N 2190-3-2003: El Incremento Patrimonial No Justificado

Resolucin del Tribunal Fiscal N 2727-5-2006: No se incluye como Incremento

CAPTULO 1: SOBRE EL CONCEPTO DE INCREMENTO

1.1. El Incremento Patrimonial No Justificado desde una Concepcin

Hay pues dos momentos fundamentales en la gnesis de los incrementos no justificados de

1.2. El Incremento Patrimonial No Justificado desde una concepcin

El Incremento Patrimonial No Justificado

En suma, el Incremento Patrimonial No justificado es aquel mecanismo jurdico que permite

naturales, procurando gravarles todo el rendimiento imponible, que se mantiene oculto, y

1.3. El Incremento Patrimonial No justificado como Renta Neta Presunta

ESTRUCTURA IMPUESTO A LA RENTA PERSONAS NATURALES

Dnde Rentas de 4ta. Trabajo independiente

De Trabajo Rentas de 5ta. Trabajo dependiente

Proponemos el siguiente ejemplo sobre la determinacin del Impuesto a la Renta de Trabajo ms

Renta Neta de Cuarta Categora 47,680

Total de Rentas de 4ta. y 5ta. 154,680

( - ) Deduccin 7 UIT (7 x 3,650) - 25,550

Renta Neta de Cuarta y Quinta categora 129,130

( + ) Incremento Patrimonial No 500,000

Impuesto Tasa (30%) 188,739

qu sucede si el imputado con IPNJ no ha declarado renta alguna?

El Tribunal Fiscal mediante Resolucin de observancia obligatoria N 01479-10-2013 ha

1.4. Los Patrimonios Autnomos y el Incremento Patrimonial No

El artculo 14 de la LIR establece que tambin se considera contribuyentes a las sociedades

Al respecto la Administracin Tributaria mediante Informe N 245-2009-SUNAT/2B0000 ha

La sucesin indivisa comprende a la persona o conjunto de personas que reciben un determinado

El artculo 17 de la LIR prev el tratamiento segn la situacin del patrimonio sucedido 3