Francesco Tesauro

COMPENDIO
DI
DIRITTO TRIBUTARIO

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PARTE GENERALE

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 CAPITOLO PRIMO
GLI ISTITUTI

1. La nozione di Tributo
Nel linguaggio ordinario, i termini tributo, imposta, tassale, contributo e simili, sono usati come sinonimi,
mentre nel linguaggio giuridico sono termini tecnici che designano istituti distinti.
Nel nostro ordinamento, non esistono definizioni legislative n del tributo, n delle sue varie sottospecie
(imposta, tassa ecc.); spetta perci all'interprete il compito di formulare delle definizioni, tenendo conto:
a) del significato che a tale termine attribuito nel lessico giuridico tributario;
b) dello scopo per il quale sono formulate tali definizioni, ossia delle normative che si applicano alluno o
allaltro di tali istituti.
Per ripercorrere sommariamente le tappe dell'evoluzione dottrinale, si pu cominciare col ricordare che, nelle
prime elaborazioni dei giuristi, la nozione di tributo influenzata dagli studi di scienza delle finanze.
Tali studi distinguono le entrate pubbliche in relazione al tipo di spese pubbliche che servono a finanziare.
Essendovi spese pubbliche indivisibili e divisibili;
- le entrate destinate a finanziare le spese indivisibili sono dette imposte;
- mentre le entrate destinate a finanziare quelle divisibili sono dette tasse.
Oltre che l'impostazione degli studi di scienza delle finanze, sui giuristi italiani ha operato l'influenza della
dottrina tedesca del diritto pubblico, che caratterizzava il tributo come espressione di sovranit dello Stato.
Da qui nasce il tributo come entrata coattiva o autoritativa, ossia un'entrata la cui obbligatoriet imposta
con un atto dell'autorit, senza che vi concorra la volont dell'obbligato.
La coattivit distingue il tributo dalle entrate di diritto privato (entrata con base contrattuale).
La coattivit per carattere tipico ma non esclusivo del tributo, infatti non lo distingue da altre entrate d
diritto pubblico come ad esempio le sanzioni pecuniarie, che sono anch'esse prestazioni pecuniarie imposte
autoritativamente, ma derivano da fatti illeciti.
Perci il tributo viene definito in base ai seguenti ulteriori caratteri distintivi;
a) dal punto di vista degli effetti il tributo comporta il sorgere di una obbligazione, l'obbligazione tributaria,
che un'obbligazione di pagamento a titolo definitivo (obbligazione con effetti definitivi e ci la
distingue dai prestiti forzosi);
b) dal punto di vista della fattispecie (cio il fatto generatore del tributo) il tributo si collega ad un fatto di
natura economica. Ci consente di distinguere il tributo dalle sanzioni pecuniarie, che pure si risolvono
in prestazioni pecuniarie imposte autoritativamente, ma derivano da fatti illeciti;
c) dal punto di vista funzionale, il tributo definito come un istituto la cui finalit essenzialmente fiscale,
ossia di procurare un'entrata ad un ente pubblico, senza per destinazioni prestabilite. Vi possono
comunque essere tributi con destinazione specifica, detti "tributi di scopo" o "tributi parafiscali": ad
esempio vi pu essere un tributo che colpisce indistintamente le imprese che operano in un dato settore
produttivo, il cui gettito venga destinato a finanziare attivit che giovano in modo specifico alle imprese
tassate.
Il tributo dunque un istituto giuridico attraverso il quale si ottempera all'art. 53 della Costituzione secondo
cui "tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva".

2. lImposta, la Tassa e il Contributo

Tributo un termine che indica un genus, comprendente imposte, tasse e contributi. Taluni aggiungono i
Monopoli fiscali.

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a) IMPOSTE: L'imposta il tributo per eccellenza, il suo presupposto un fatto posto in essere dal
soggetto passivo, senza alcuna relazione specifica con una determinata attivit dell'ente pubblico; il suo
presupposto, insomma, un evento cui sono estranei l'ente e l'attivit pubblica (conseguimento di un
reddito, possesso di un bene ecc.);
b) TASSA: La tassa si distingue dall'imposta perch il suo presupposto un atto o unattivit pubblica,
ossia lemanazione di un provvedimento (Tassa sulle Concessioni Governative) o la prestazione di un
pubblico servizio (raccolta rifiuti), specificatamente riguardanti un determinato soggetto.
Vi sono tasse collegate all'emanazione di atti o provvedimenti amministrativi e tasse collegate
all'espletamento di un servizio pubblico. La tassa un istituto di confine, essendo prossima, da un lato, ai
proventi di diritto pubblico di natura non tributaria (tariffe, canoni), e dallaltro, ai corrispettivi di diritto
privato.
La distinzione tra servizi pubblici alla cui prestazione collegato il pagamento di una tassa, e servizi
pubblici alla cui prestazione collegato il pagamento di un prezzo, di una tariffa o di un canone, dipende
dal regime giuridico: la prestazione se imposta coattivamente, un tassa; se ha base contrattuale, ha
natura privatistica.
Giuridicamente la tassa non un corrispettivo, ma un tributo, ossia un'obbligazione imposta dalla legge,
avente come corrispettivo la fruizione di un servizio pubblico o l'emanazione di un atto amministrativo.
c) CONTRIBUTO: Viene denominato contributo, o anche tributo speciale, quel particolare tipo di tributo
che ha come presupposto l'arricchimento che determinate categorie di soggetti traggono dall'esecuzione
di un'opera pubblica destinata, di per s, alla collettivit in modo indistinto.
d) MONOPOLIO FISCALE: un istituto giuridico mediante il quale lo Stato si riserva la produzione e/o
la vendita di determinati beni o servizi al fine di assicurare allerario il conseguimento di entrate
derivanti dallesercizio di suddette attivit. Monopoli fiscali sono attualmente in Italia quelli relativi alla
lavorazione di prodotti a base di tabacco, il gioco del lotto, le lotterie, estrazione e produzione di sale.
Dunque, se la definizione di Tributo imperniata sui suoi caratteri strutturali, il Monopolio Fiscale non
un Tributo; se invece ci si basa sulla sua funzione (scopo), che consiste nel conseguimento di entrate,
allora anche il Monopolio un tributo quando ha per scopo quello di procurare entrate.

3. La nozione allargata di Tributo e la sua rilevanza.

La nozione tradizionale di tributo, comprendente le imposte, le tasse ed i contributi, deve essere confrontata
con una nozione pi ampia, che stata elaborata dalla giurisprudenza ai fini dell'applicazione di alcune
norme costituzionali e di alcune norme di legge ordinaria. Per esempio, con
riguardo all'art. 75 Cost., il quale vieta il referendum abrogativo delle leggi tributarie, stato affermato un
concetto di tributo comprensivo anche dei contributi previdenziali e sanitari.
In sostanza, la giurisprudenza considera tributarie tutte le prestazioni imposte in via coattiva e, quindi, senza
il consenso dell'obbligato, purch non rappresentino il corrispettivo privatistico di una prestazione dell'Ente
Impositore.
La stessa ampia nozione dovrebbe valere al fine di circoscrivere l'ambito di applicazione dello Statuto dei
diritti del contribuente e del corpus normativo che disciplina le sanzioni amministrative per la violazione di
norme tributarie.
La nozione ampia di tributo non vale, per, per delimitare l'ambito di applicazione delle norme comunitarie e
delle norme delle convenzioni internazionali; per tali norme il discorso diverso, come pure per l'art. 23 e
per l'art. 53 della Costituzione.

4. Il Diritto Tributario: Autonomia e Partizioni interne

La nozione di tributo e quella di diritto tributario sono coestensive; il diritto tributario , per definizione, quel
settore dellordinamento che disciplina i tributi.
Secondo le tradizionali partizioni, il Diritto Tributario fa parte del diritto finanziario che, a sua volta, parte
del Diritto Amministrativo.

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Il Diritto Tributario e per un settore dell'ordinamento giuridico tuttaltro che omogeneo: al suo interno,
troviamo 3 tipi di norme.
a) Nell'insieme di norme che regolano un tributo, possiamo distinguere una disciplina sostanziale ed una
disciplina formale.
Per disciplina sostanziale intendiamo il complesso di norme che stabiliscono il presupposto, le esenzioni,
i soggetti passivi, la misura, i crediti d'imposta, ecc.
La disciplina sostanziale di ciascun tributo un corpo normativo autonomo rispetto agli altri settori del
diritto.
Tale autonomia ha rilevanza, ad esempio, quando si presentano delle lacune, perch lintegrazione
avviene mediante estensione analogica di nonne di altri settori. Ad esempio, le lacune della disciplina
dellObbligazione Tributaria sono colmate mediante applicazione analogica di norme dei codice civile
(in materia di solidariet, di prescrizione, ecc.).
All'interno della disciplina sostanziale dei tributi, vanno distinte le norme con finalit fiscale da quelle
con fini extrafiscali.
Vi sono infatti, oltre alle norme che stabiliscono presupposto e misura dellimposta, norme di segno
positivo (ad esempio, le norme sui componenti positivi del reddito) e norme di segno negativo
(riguardanti i costi, le deduzioni dall'imponibile, le esenzioni, ecc.), che escludono o riducono limposta.
La riduzione dellimposta pu dipendere da motivi tecnico-tributari o da finalit extrafiscali.
b) Le norme che disciplinano l'attuazione dei tributi, da parte dei contribuenti e da parte
dell'amministrazione finanziaria (e, talora, anche di altri soggetti), sono norme la cui autonomia, rispetto
agli altri settori dell'ordinamento giuridico, meno netta.
c) Vi sono, infine, in altri settori dell'ordinamento, norme con oggetto tributario. Cio Norme
Costituzionali (come gli artt. 23 e 53), Processuali (come lart.9 c.p.c.), Comunitarie (come le norme
del Trattato in tema di dazi doganali e armonizzazione delle imposte indirette), Civilistiche (come le
norme sui privilegi), ecc, con oggetto Tributario.
In tutti questi casi, siamo di fronte a sovrapposizioni (di settori) disciplinari: cio a norme che, a
seconda dei punti di vista, sono da ascrivere al diritto tributano o al diritto costituzionale, penale,
processuale, internazionale, comunitario, ecc. Vi
insomma un nucleo autonomo del diritto tributario (norme che non interferiscono con altri settori
dellordinamento), e vi sono norme che appartengono a pi settori disciplinari.
La divisione dellordinamento in settori opera degli studiosi, e risponde soprattutto a fini di studio
(di qui la autonomia scientifica e didattica).
Ma le partizioni possono avere rilevanza giuridica. Ad esempio, per stabilire l'ambito di applicazione di
certi principi costituzionali, in materia di interpretazione e integrazione, ecc. Abbiamo visto, del resto,
quanto sia praticamente importante fissare la nozione (o le nozioni) di tributo.

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 CAPITOLO SECONDO
LE FONTI

1. Generalit
L'espressione fonte del diritto quella con cui metaforicamente sono designati gli atti e i fatti normativi, da
cui sono prodotte norme astratte e generali.
Le principali norme sulle fonti sono contenute nella Costituzione, negli statuti regionali, nelle disposizoni
preliminari al codice civile, nella legge sull'attivit di governo ecc.
Le diverse fonti del diritto costituiscono un ordinamento gerarchico; esse sono disposte a grad: le fonti di
ciascun grado possono abrogare o modificare norme dello stesso grado o norme di grado inferiore, e devono
conformarsi alle norme di grado superiore.
Secondo la terminologia tradizionale, le leggi sono fonti primarie e i regolamenti sono fonti secondarie.

2. La Riserva di Legge
L'articolo 23 della Costituzione recita nel seguente modo: "nessuna prestazione personale o patrimoniale
pu essere imposta se non in base alla legge".
L'articolo 23 della Costituzione contiene una riserva di legge (relativa).
La riserva di legge contenuta in questo articolo ha il preciso scopo di evitare che a carico dei cittadini possa
essere arbitrariamente imposto (soprattutto dal potere esecutivo) un obbligo consistente nel fare (prestazione
personale) o nel dare qualcosa (prestazione patrimoniale).
Dal momento che la libert personale o il patrimonio dei cittadini possono essere limitati soltanto per
superiori esigenze di tutta la collettivit, spetta unicamente all'organo che rappresenta l'intera nazione (il
Parlamento, attraverso lo strumento legislativo), e non ad altri (il Governo, attraverso il potere
regolamentare) il potere di imporre tali sacrifici.
Gi lo Statuto Albertino conteneva una riserva di legge in materia tributaria quando stabiliva che "nessun
tributo pu essere imposto o riscosso se non stato consentito dalle camere e sanzionato dal Re.
Anche nel nostro ordinamento al principio espresso dall'art. 23 della Cost. si attribuisce la funzione di tutela
della libert e della propriet dei singoli.
In realt la dottrina non vede nella riserva di legge solo una funzione di garanzia dei singoli, ma anche una
funzione istituzionale; tale Riserva di Legge espressione del Principio Democratico secondo cui
lImposizione Tributaria uno strumento di Politica Sociale e di redistribuzione del reddito, e per questo la
competenza in materia spetta allorgano pi direttamente rappresentativo della volont popolare
(Parlamento).
I problemi esegetici posti dallart.23 Cost. sono 3: Nozione di Prestazione imposta, Nozione di Legge,
Nozione di Base Legislativa.
a) Lart.23 concerne le prestazioni personali e patrimoniali imposte. Il suo ambito di
applicazione, secondo la giurisprudenza Costituzionale, pi ampio del concetto di tributo, perch
comprende sia le prestazioni imposte in senso formale, vale a dire con un atto autoritativo, i cui
effetti sono indipendenti dalla volont del soggetto passivo, sia le imposizioni imposte in senso
sostanziale, ossia le ipotesi in cui lobbligazione, pur nascendo da un contratto, costituisca
corrispettivo di un servizio pubblico, che soddisfi un bisogno essenziale, e sia reso in regime di
monopolio. Sono stati considerati prestazioni
imposte, ad esempio, i canoni per l'uso dei beni demaniali, le tariffe elettriche, le tariffe
dell'assicurazione obbligatoria delle auto, le tariffe dei vigili del fuoco, i diritti di approdo.

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 In tali situazioni, la libera di stipulare o non stipulare un contratto astratta, perch si riduce alla
possibilit di scegliere tra la rinuncia al soddisfacimento di un bisogno essenziale e l'accettazione di
clausole unilateralmente prefissate.
b) il termine legge assunto dall'art. 23 della Cost. per indicare non soltanto la legge statale ordinaria, ma
ogni altro atto normativo avente efficacia formale di legge e cio i decreti-legge e i decreti-legislativi.
Anche la legge regionale soddisfa il precetto dell'art. 23 della Cost. Per quanto
riguarda invece, il problema di conciliare la riserva di legge con le norme comunitarie l'Italia, aderendo
al trattato, ha approvato una limitazione della propria sovranit, e dunque i regolamenti comunitari non
violano affatto lart. 23 della Costituzione.
c) La riserva dell'ari 23 Cost. relativa, non assoluta; vediamo perci quale sia la base legislativa, che
deve essere contenuta nella legge: distinguiamo in altri termini quali elementi della disciplina di un
tributo devono essere previsti dalla legge e quali possono essere previsti con altri atti non legislativi.
Il problema riguarda non tutti i tipi di norme che si definiscono correttamente tributarie, ma soltanto
quelle impositive. Si ritiene concordemente, innanzitutto,
che la legge debba determinare il presupposto ed i soggetti passivi del tributo.
La legge deve fissare, inoltre la misura del tributo. In
proposito, la Corte Cost. reputa rispettato il precetto ex art. 23 se la legge indica la misura massima
dell'aliquota, o fissa i criteri idonei a delimitare la discrezionalit dell'ente impositore.
Sovente la legge attribuisce all'autorit amministrativa poteri normativi che influiscono sulla
determinazione della base imponibile: anche qui, il criterio che consente di ritenere legittime o no tali
previsioni, sta nel vedere se la discrezionalit dell'autorit amministrativa sufficientemente
delimitata.

3. Le Leggi dello Stato

Fonti del Diritto Tributario sono, principalmente, le Leggi e gli altri Atti aventi forza di Legge.
Le caratteristiche principali delle Leggi Tributarie sono 2:
a) esse non possono essere abrogate con Referendum popolare (art.75 co.2 Cost.); la ratio di tale
divieto sta nel fatto che i Referendum abrogativi dei tributi potrebbero avere affetti eversivi;
b) esse non possono essere approvate con la Legge di Bilancio; nella legge che approva il bilancio non
possono essere contenute norme tributarie perch il costituente ha inteso conservare a tale strumento
normativo il carattere di legge di mera approvazione del bilancio, con cui l'esecutivo autorizzato a
dare esecuzione alle leggi finanziarie sostanziali.
Si inteso conservare, cio, la distinzione tra leggi sostanziali (che disciplinano i tributi e le spese), e
legge (formale) di approvazione del bilancio.

3.1 I Decreti Legge e i Decreti Legislativi

La Funzione Legislativa spetta al Parlamento, ma il Governo pu emanare Decreti con forza di Legge, ossia
Decreti-Legge e Decreti Legislativi.
a) I decreti-legge (art. 77 Cosi) sono provvedimenti provvisori, con forza di legge, adottati dal Governo
in casi straordinari di necessit ed urgenza e devono essere convertiti in legge entro 60 giorni
altrimenti decadono ex tunc. Del decreto-legge vi un uso frequente in materia tributaria, le ragioni di
questo uso frequente sono tante, ad esempio: se si istituisce o si aumenta un tributo sul consumi
necessario un provvedimento celere, non preannunciato, per evitare l'accaparramento dei generi colpiti.
b) Il Parlamento pu delegare al governo l'esercizio della funzione legislativa, con determinazione di
principi e criteri direttivi e soltanto per tempo limitato e oggetti definiti (Cost. art.77).
Il ricorso frequente in materia tributaria al meccanismo della delega trova la sua ragione nella
circostanza che le norme tributarie, per il loro tecnicismo, mal si prestano ad essere elaborate e
discusse in sede parlamentare, soprattutto quando l'area di intervento piuttosto estesa.

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3.2 1 Testi Unici
Il testo unico una fonte caratterizzata da un particolare contenuto, ossia
La riunificazione in un unico testo di norme contenute in leggi diverse.
Dal punto di vista formale, possiamo avere testi unici contenuti in leggi, in decreti legislativi o in
regolamenti;
dal punto di vista del contenuto, i testi unici possono essere meramente compilativi o innovativi.
La legge delega del 1971 per la riforma tributaria aveva attribuito al Governo il potere di emanare:
a) decreti legislativi per l'attuazione della riforma (recanti, quindi, la disciplina delle varie imposte,
dellaccertamento, della riscossione, ecc.)
b) decreti legislativi con disposizioni integrative e correttive;
c) infine decreti legislativi recanti testi unici.
La legge di delega del 1971 aveva disposto che i testi unici contenessero le norme gi emanate, con la
possibilit di apportare le modifiche necessarie per il coordinamento delle diverse disposizioni e per
eliminare ogni contrasto con i principi e criteri direttivi della delega.
Si tratta quindi di testi non soltanto compilativi, ma testi unici innovativi.
E' stata di recente approvata la legge 7 aprile 2003 n. 80, in forza della quale il governo e delegato ad
emanare un codice tributario, nel quale il sistema tributario sar riformato in 5 imposte ordinarie, e cio:
1) imposta sul reddito;
2) imposta sul reddito delle societ;
3) imposta sul valore aggiunto;
4) imposta sui servizi;
5) imposta sull'accisa.
Nel codice, inoltre, dovranno essere disciplinati gli elementi essenziali dell'imposizione, nel rispetto dei
principi di legalit, di capacit contributiva e di uguaglianza; le norme del codice dovranno essere adeguate
ai principi fondamentali dell'ordinamento comunitario, senza inficiare l'applicazione delle convenzioni
internazionali in vigore per lItalia.
Le norme in esame dovranno, ovviamente, essere coerenti con la legge 212/2000.

4.1 Regolamenti
Anche il Governo e le altre autorit amministrative hanno potest normativa, esercitata con i regolamenti,
che, nella gerarchia delle fonti sono subordinati alle leggi; quindi, non possono essere in contrasto con le
norme di legge e, se sono contrari alla legge, possono essere annullati dal giudce amministrativo e
disapplicati dagli altri giudici.
I Regolamenti non sono oggetto di Giudizio di Costituzionalit; se contrari a norme Costituzionali, sono
annullati o disapplicati come nel caso in cui sono contrari alla Legge.
Dunque, nei limiti in cui ci consentito dalla Riserva di Legge (art.23), fonte di produzione di norme
tributarie possono essere anche i Regolamenti, sia di Organi Statali sia di Enti locali.
Ne distinguiamo 3 tipi:
a) La potest regolamentare regolata dall'art. 17 della L. 23 agosto 1988, n. 400, nel cui primo comma
sono disciplinati i Regolamenti Governativi, che sono deliberati dal Consiglio dei Ministri, dopo aver
sentito il parere del Consiglio di Stato, e sono emanati dal Presidente della Repubblica.
Tali Regolamenti disciplinano:
l'esecuzione delle leggi e dei decreti legislativi (Regolamenti esecutivi)
l'attuazione e l'integrazione delle leggi e dei decreti legislativi recanti norme di principio
(regolamenti attuativi e integrativi)
le materie in cui manchi la disciplina da parte di leggi o di atti aventi forza di leggi (regolamenti
indipendenti) lorganizzazione e il funzionamento delle amministrazioni pubbliche
(regolamenti organizzatori)
lorganizzazione del lavoro ed i rapporti di lavoro dei pubblici dipendenti.
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 Nei casi sopra indicati, il Governo dispone di una potest regolamentare generale, esercitabile anche
senza specifica autorizzazione legislativa. Il secondo comma dell'art. 17 contempla i
regolamenti delegati attraverso i quali trova attuazione il fenomeno della delegificazione.
Secondo tale disposizione il Governo titolare di una potest esercitabile previa autorizzazione
legislativa nelle materie non coperte da riserva assoluta di legge, per le quali le leggi, autorizzando
lesercizio della potest regolamentare dei governi, determinano le norme generali regolatrici della
materia e dispongono labrogazione delle norme vigenti, con effetto dall'entrata in vigore delle norme
regolamentari (regolamenti delegati, che. quando abrogano norme di legge sono detti delegificanti).
Dato che il diritto tributario sostanziale oggetto di una riserva relativa di legge, possono aversi, in
tale materia:
Regolamenti Esecutivi (lett. A), che possono essere emessi anche in assenza di apposita norma
autorizzativa, e
Regolamenti Delegati (e Delegificanti) che possono essere emessi solo in base ad una norma
espressa. . .
I Regolamenti Attuativi e Integrativi (ipotesi sub b) non sono ammissibili in diritto tributano per le
materie coperte da riserva di legge; sono ammessi solo per quella parte della disciplina di un tributo
che non coperta dalla riserva di legge.
Infine, nella materia coperta dalla riserva di legge ex art. 23 Cost., non sono ammessi i regolamenti
indipendenti (ipotesi sub c).
b) Regolamenti Ministeriali: si tratta di Regolamenti adottati, con Decreto Ministeriale, nelle materie di
competenza di un singolo Ministro, quando la Legge conferisce espressamente tale potere.
Se la materia di competenza di pi Ministri sono adottati Regolamenti Interministeriali, con Decreto
del Presidente del Consiglio. I Regolamenti Ministeriali non possono dettare
norme contrarie a quelle contenute nei Regolamenti Governativi, e devono essere comunicati al Pres.
Del Consiglio dei Ministri prima della loro emanazione.
c) Vi sono poi Regolamenti locali, emanati da Regioni, Provincie e Comuni; per lo pi essi hanno per
oggetto la fissazione di aliquote (la Legge per fissa sempre il tetto massimo.

5. Le Leggi Regionali
Anche la legge regionale fonte di norme tributarie, ma pu disporre in materia tributaria solo nei limiti
fissati dal titolo V della Costituzione, modificato dalla legge n. 3/2001.
La potest legislativa ripartita tra Stato e regioni.
La potest legislativa regionale assume due connotazioni:
1. potest legislativa concorrente;
2. potest legislativa residuale.
Nelle materie di legislazione regionale concorrente la potest legislativa delle regioni trova un limite nei
"principi fondamentali" fissati con legge dello Stato (art. 117 terzo comma).
Nella competenza legislativa residuale ricadono le materie che non sono riservate alla competenza esclusiva
dello Stato.
La potest legislativa regionale in materia tributaria ammessa dall'art. 23 Cost., che da coordinare con
l'art. 119, secondo comma, a norma del quale le regioni "stabiliscono ed applicano tributi ed entrate propri,
in armonia con la costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema
tributario".
Le regioni, quindi, essendo dotate di potest legislativa, possono disciplinare tributi propri con proprie
leggi.
Le leggi tributarie delle regioni non sono leggi attuative di leggi statali, bens leggi che creano e disciplinano
autonomamente i tributi regionali e locali.
Tuttavia non si tratta di una potest legislativa libera, dovendosi svolgere entro i Principi del coordinamento
statale.

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5.1 La competenza legislativa in materia di Tributi locali
In materia di tributi locali, possono esservi tributi locali creati e disciplinati da leggi statali e tributi locali
creati e disciplinati da leggi regionali.
Sia le Regioni, sia gli enti locali stabiliscono ed applicano tributi propri.
Ma il termine stabilire, ossia disciplinare, ha valenza diversa, secondo
che sia riferito alle regioni o agli enti locali. Le regioni sono dotate di
potest legislativa. Gli enti locali, invece, non avendo potest
legislativa, possono disciplinare con regolamento i tributi propri, ma in via secondaria, con norme attuative o
integrative delle leggi statali e regionali.
La legge (statale o regionale) deve avere un contenuto minimo, da definire
Secondo linterpretazione consolidata dellart. 23. Lo Stato ha il compito di
fissare i principi del coordinamento del sistema tributano complessivo (art.119, comma 2); deve cio
coordinare il sistema tributario statale con i sistemi tributari degli enti sub-centrali. La
regione, a sua volta, coordina il sistema tributario regionale e locale (art. 117, comma 3).
Oggetto del coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario (ex art.119. comma 2) la
definizione dei tributi, o tipi di tributo, che possono far parte del sistema tributario come tributi propri delle
regioni o degli enti sub-regionali. Ci significa che lo Stato ha il compito di indicare quali oggetti
imponibili e quali tipi di tributi sono riservati allo Stato; a quali compartecipano gli enti sub-centrali; quali
invece sono i tributi che possono essere oggetto di legislazione regionale.

6. I Regolamenti delle Provincie e dei Comuni

Le Regioni hanno potest regolamentare generale; possono dunque emanare Regolamenti anche in materia
tributaria.
Per quanto riguarda gli enti locali, la potest regolamentare generale delle provincie e dei comuni pu evere
per oggetto, in generale, le entrate tributarie.

7. Le Convenzioni Internazionali
Anche nel diritto internazionale pubblico vi sono norme con oggetto tributario.
Queste norme sono il prodotto di apposite convenzioni la cui ratifica, a norma dellart.80 Cost., deve essere
autorizzata con legge.
Per effetto della legge che ne autorizza la ratifica e ne ordina l'esecuzione, le norme delle convenzioni
diventano norme interne.
Lart. 117 Cost. subordina la potest legislativa statale e regionale ai vincoli derivasti dagli obblighi
internazionali; pertanto, incostituzionale la norma di legge, che ai pone in contrasto con norme di
convenzioni internazionali.
Le convenzioni internazionali in materia tributaria riguardano i dazi e la doppia imposizione dei redditi, dei
patrimoni e delle successi.
Le convenzioni internazionali in materia tributaria riguardano, inoltre, la
collaborazione tra autorit fiscali di Stati diversi, la lotta allevasione e allelusione fiscale internazionale
ecc.
Di regola, le norme delle convenzioni, in quanto norme speciali, prevalgono sulle norme interne; ad esempio,
prevale sulla norma interna, che tassa in
Italia i redditi dei non residenti, la norma convenzionale che esclude la tassazione dei redditi dei contribuenti
residenti nell'altro Stato contraente.
Peraltro, nei casi in cui la norma interna pi favorevole di quella del trattato, si applica la norma interna
(T.u.i.r., art. 169).

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8. Le Fonti Comunitarie
Con la ratifica del Trattato istitutivo CE stato inserito nel sistema delle fonti un meccanismo in base al
quale hanno valore nellOrdinamento Italiano anche le Norme Comunitarie.
Il rapporto tra Ordinamento comunitario e ordinamento nazionale concepito dalla Corte Costituzionale,
come un rapporto tra Ordinamenti distinti ma coordinati.
Le norme comunitarie emanazione di una fonte di produzione autonoma, propria di un ordinamento
distinto da quello interno.
Invece la Corte di Giustizia considera i due ordinamenti come un unicum.
I Trattati sono alla base del diritto comunitario derivato, che costituito dalle norme emesse dagli organi
comunitari: regolamenti, direttive, decisioni, raccomandazioni e pareri.
Vi sono norme dotate di effetto diretto (direttamente applicabili nell'ordinamento interno) e norme che
devono essere recepite. Nella gerarchia delle fonti, le norme comunitarie sono poste ad un
livello pi elevato rispetto alle norme interne. Per
effetto di questo primato, le norme interne non devono essere applicate quando contrastano con il diritto
comunitario.
Il sistema delle fonti del diritto comunitario costituito dal diritto primario elaborato dagli Stati Membri e
dal diritto derivato, il quale costituito dalle norme emesse dagli organi comunitari, e cio:
a) REGOLAMENTI sono lequivalente delle Leggi. Essi hanno portata generale, sono obbligatori in
tutti i. loro elementi, e sono direttamente applicabili in ciascun stato membro.
I regolamenti entrano a far parte degli ordinamenti giuridici nazionali e producono effetti immediati
nei confronti di tutti i soggetti di diritto interno, con attribuzione diretta di obblighi e diritti che i
giudici nazionali devono riconoscere e tutelare, anche nei rapporti interindividuali.
La diretta applicabilit comporta, inoltre, che gli Stati non possono e non debbono emanare norme per
introdurre il regolamento nell'ordinamento interno; gli Stati possono emanare Norme di attuazione dei
Regolamenti Comunitari solo quando lo prevede la Normativa Comunitaria.
b) DIRETTIVE Esse vincolano gli stati mmbri per quanto riguarda il risultato da raggiungere, mentre
rimessa alla discrezionalit degli stati membri l'adozione degli strumenti e dei mezzi per raggiungerlo.
Esse non hanno portata generale ma si rivolgono solo agli stati mmbri, sono dunque uno strumento di
legislazione indiretta, per cui necessario che gli stati adottino norme di recepimento; tuttavia anche
alle Direttive viene riconosciuta unefficacia immediata (Effetto diretto), quando contengono
disposizioni precise ed incondizionate, la cui applicazione non richiede norme ulteriori.
c) DECISIONI Atti comunitari che riguardano casi specifici, simili ai provvedimenti amministrativi.
Essi hanno effetto diretto e sono obbligatori per i destinatari in essi indicati.

9. Efficacia delle Norme Tributarie nel tempo

A norma dellart.73 Cost., le leggi, dopo lapprovazione del governo e la promulgazione da parte del
Presidente della Repubblica, vengono pubblicate nella Gazzetta Ufficiale ed entrano in vigore a partire dal
15 giorno dalla loro pubblicazione (idem per i regolamenti).
Vi possono essere casi, nei quali entrata in vigore ed efficacia non coincidono; ci si riferisce ai casi in cui il
momento dell'entrata in vigore indica soltanto che la legge perfetta e vale come tale, ma i suoi effetti sono
differiti o retroagiscono.
I decreti legge, di solito hanno efficacia dal giorno della loro pubblicazione, e perdono efficacia (sin
dall'inizio) se non sono convertiti in legge entro 60 gg. dalla loro pubblicazione.
a) Di regola la legge non dispone che per l'avvenire: essa non ha effetto retroattivo; possono per darsi
leggi retroattive. Possono dunque darsi leggi tributarie
retroattive; la retroattivit pu concernere la fattispecie (dell'imposta), gli effetti od entrambi gli
elementi della norma tributaria.
La retroattivit attiene alla fattispecie quando, ad esempio , viene istituito un tributo su fatti gi

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 avvenuti quando approvata la legge. La retroattivit attiene agli effetti
quando, ad un fatto che si verifica dopo t'entrata in vigore della legge, sono collegati effetti che invece
riguardano il passato; si pensi, ad esempio, ad una legge di condono.
b) Una volta individuato il momento in cui inizia l'efficacia di una legge pu essere dubbio quale sia il
trattamento giuridico di fatti o di situazioni che avvengono in parte sotto l'impero di una legge, in parte
sotto l'impero della legge successiva. Di solito il legislatore risolve i problemi che si pongono in caso
di successione di legge con norme apposite dette norme di diritto transitorio.
c) Secondo un principio consolidato, le norme procedimentali sono norme di applicazione immediata:
con il che si vuole dire che si applicano ai procedimenti che iniziano o che sono in corso di
svolgimento al momento dell'entrata in vigore della nuova legge, anche se hanno per oggetto fatti
avvenuti in passato. Spesso; invece, nel diritto tributario, le nuove leggi procedimentali si applicano
solo ai presupposti d'imposta successivi all'entrata in vigore della legge. Ci dipende dalla
stretta correlazione, di solito esistente, tra norme sostanziali di un dato tributo, e norme relative alla
sua applicazione.

9.1 Cessazione di efficacia delle Norme Tributarie

Le leggi cessano di essere efficaci quando sono abrogate, quando sono dichiarate incostituzionali e quando,
in caso di leggi temporanee, scade il termine previsto.
a) L'abrogazione di una legge pu avvenire in 3 modi:
- per dichiarazione espressa del legislatore;
- per incompatibilit tra le nuove disposizioni e le precedenti;
- perch la nuova legge regola l'intera materia gi regolata dalla legge anteriore.
Con l'abrogazione l'efficacia della legge abrogata cessa ex nunc, anche se essa continua a regolare
fatti avvenuti nell'arco temporale che va dalla sua entrata in vigore alla data della sua abrogazione.
b) Invece la dichiarazione di incostituzionalit di una legge ne fa cessare l'efficacia ex tunc. Dunque
dopo la pronuncia della Corte Costituzionale la legge da considerarsi mai esistita.
Le norme nazionali, invece, diventano inapplicabili quando sopravviene una norma comunitaria non
compatibile con quella nazionale.
c) E' da ricordare che le leggi possono essere abrogate mediante referendum, ma tale rimedio non ,
per, ammesso per le leggi tributarie.

10. Efficacia delle Norme Tributarie nello spazio

La legge tributaria esplica i suoi effetti in tutto il territorio nazionale: per territorio dello Stato si intende il
territorio politico dello Stato.
La legge tributaria non pu avere efficacia oltre i limiti territoriali sottoposti alla sovranit dello Stato, in
questo territorio la legge tributaria nazionale unica ed esclusiva.
Al di fuori del territorio dello Stato valgono le leggi tributarie degli altri Stati.
Per questo motivo ogni Stato pu tutelare all'estero i crediti tributari solo se ci sono delle convenzioni
internazionali che lo prevedono.
Le norme emanate da enti diversi dallo Stato (leggi e regolamenti regionali, regolamenti ecc.) esplicano i
loro effetti nel territorio su cui ha potest l'ente.

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 CAPITOLO TERZO
INTERPRETAZIONE E INTEGRAZIONE

1. Generalit
L'interpretazione mira a scoprire la norma che il legislatore ha inteso esprimere, quindi, vista come attivit
meramente ricognitiva di una realt che Le preesiste.
Il legislatore produce non norme ma testi, ai cui enunciati l'attivit interpretativa attribuisce un significato: a
questo significato Si da il nome di norma.

2. Difficolt interpretative delle Leggi Tributarie. I Tecnicismi e

la Polisistematicit
L'interpretazione delle leggi tributarie presenta grosse difficolt, legate alla peculiarit della stessa
legislazione tributaria.
In primo luogo la legislazione tributaria non raccolta in un testo unitario, il diritto tributario un "diritto
senza codice".
Il Diritto Tributario definito Polisistematico, perch ad esso afferiscono produzioni normative non
coordinate e spesso inquadrate in microsistemi settoriali che rendono particolarmente difficile
lindividuazione di Principi generali.
In secondo luogo opportuno fare riferimento alliperlegifcazione e instabilit che caratterizzano il diritto
tributario.
Il legislatore produce con continuit norme tributarie per adeguare la legislazione alle nuove realt
economiche, ai nuovi istituti giuridici.
Le leggi tributarie sono continuamente ritoccate e modificate per tappare lacune, impedire espedienti elusivi.
Un terzo fattore che le Leggi Tributarie nascono di solito all'insegna della fretta e della poca ponderazione;
ne la prova il ricorso frequentissimo alla decretazione d'urgenza.
Accade che vengano elaborati frettolosamente decreti-legge, la cui emanazione suscita polemiche ed
avversioni; pu accadere che ii decreto-legge non venga convertito.
Un altro elemento di in- stabilit della legislazione tributaria dato dall'emanazione frequente di leggi a
termine; sono le leggi, ad esempio, con cui viene stabilito un certo trattamento fiscale per determinati fatti
posti in essere entro una certa data.
Pertanto risulta semplice comprendere le difficolt interpretative m ordine al diritto tributario.
Data la complessit della legislazione tributaria, quando vengono emanate nuove norme, il legislatore deve,
inevitabilmente, tenere conto di quelle preesistenti, per questo le nuove disposizioni non descrivono
comportamenti, ma contengono modifiche testuali a testi precedenti.
Le disposizioni delle leggi tributarie sono, perci, ricche di rinvii ad altre disposizioni, per cui l'interprete,
per comprendere la disposizione che contiene il rinvio, deve conoscere anche quella richiamata.
A causa di questo problema il legislatore nell'articolo 2 dello Statuto dei contribuenti, chiarisce che "I
richiami di altre disposizioni contenuti nei provvedimenti normativi in materia tributaria si fanno indicando
anche il contenuto sintetico della disposizione alla quale si intende fare rinvio''.

3. Le Dottrine Fiscali dellInterpretazione e lAutonomia del Diritto

Tributario
Nell'ambito del diritto tributario, il tema dell'interpretazione viene esaminato per sottolineare la mancanza di
regole peculiari e anche per sottolineare che esistono alcuni criteri interpretativi ai quali pi spesso si ricorre
per le peculiari connotazioni delle leggi tributarie.
Le discussioni sull'interpretazione delle leggi tributarie hanno sempre riguardato le norme sostanziali
dell'imposizione, per cui in rapporto ad esse sono state proposte alcune particolari dottrine.

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Due le dottrine che meritano di essere menzionate, e cio quella autonomistica e quella anti-autonomistica.
Lindirizzo Autonomistico in sintesi, sostiene che la legge tributaria racchiude una nozione
autonoma, diversa da quella propria del settore giuridico in cui l'istituto regolato in via primaria;
lindirizzo Antiautonomistico sostiene che la legge tributaria accoglie la medesima nozione che di
un atto o istituto delineata nel settore giuridico di provenienza.
L'uno e l'altro orientamento, muovono da esigenze degne di considerazione: lindirizzo autonomistico da
risalto allesigenza di adeguare la tassazione alla sostanza economica dell'affare, facendo prevalere la
sostanza sulla forma giuridica; l'altro indirizzo intende tutelare la certezza del diritto, per garantire il
contribuente contro pretese disancorate dal dato formale.

4. LInterpretazione Letterale. Lingua corrente, Termini Tecnici e

Definizioni Legislative
Secondo la Dottrina dellInterpretazione elaborata dai Giuristi Tedeschi del XIX secolo, linterprete si avvale
di 4 mezzi o strumenti:
a) LElemento letterale;
b) LElemento logico-sistematico;
c) LElemento storico;
d) LElemento teleologico.
Linterprete opera con una certa discrezionalit, infatti pu servirsi liberamente di tutti gli strumenti che gli
vengono messi a disposizione, tuttavia tenuto ad osservare delle regole, e cio deve, soprattutto, osservare
le regole che lo stesso legislatore detta in tema di interpretazione, in particolare nell'applicare la legge non
si pu attribuire altro senso che quello fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la
connessione di esse e dall'intenzione del legislatore (art.12 co.1 Preleggi).
Dunque, il primo elemento su cui si basa il lavoro interpretativo il dato letterale, che pone problemi di vario
tipo, tra i quali quelli semantici (che ineriscono ai significati delle parole).
Secondo l'articolo 12 delle pre-leggi l'interprete deve attenersi al significato proprio delle parole.
Per significato proprio delle parole usate nelle leggi tributarie si intende che, quando un termine, oltre che
d'uso comune, ha un significato tecnico, si ritiene che il legislatore lo usi di regola nel suo significato
tecnico.
Dunque nell'interpretazione della legge, il significato tecnico prevale su quello ordinario.
Il significato che l'interprete deve attribuire al termine tecnico pu derivare da una definizione data dallo
stesso legislatore; l'interprete dunque aiutato dalla definizioni legislative.
Nel corpo del diritto tributario facile incontrare formule defnitorie.
Le convenzioni internazionali e i testi normativi comunitari contengono le definizioni di molti termini ed
espressioni.

5. I Termini mutuati dal Diritto Privato

Il legislatore tributario, nel descrivere le fattispecie, si pu riferire a fatti della vita o ad istituti di altri settori
dell'ordinamento; pu usare termini del linguaggio ordinario o termini tecnici.
In dottrina stato, appunto, affrontato il problema se l'uso, nelle leggi tributarie, di termini tecnici mutuati da
altri settori dell'ordinamento vincolino l'interprete ad attribuire al termine io stesso significato che ha nel
settore giuridico di provenienza; oppure se l'interprete gli possa attribuire un significato diverso, per motivi
propri del sistema tributario.
La dottrina ritiene che al termine, adoperato dalla norma tributaria, di provenienza da un altro settore
dell'ordinamento va attribuito lo stesso significato che gli attribuito dal settore di provenienza.
Ad es., se lImposta colpisce la vendita di beni immobili, ci significa che Presupposto del Tributo il
Contratto di Vendita cos come definito dal Codice, e che i beni mobili sono quelli cos come definiti dal
Codice.

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6. Le Convenzioni Internazionali, i Testi multilingue e le Traduzioni
Le convenzioni internazionali devono essere interpretate secondo gli artt.31, 32 e 33 della Convenzione di
Vienna sul diritto dei trattati.
L'art. 31 prevede che i trattati devono essere interpretati secondo buona fede, alla luce del contesto,
deloggetto e dello scopo.
L'art. 32 richiama i lavori preparatori e le circostanze della conclusione del Trattato.
L'art. 33,si occupa dei trattati redatti in pi lingue e stabilisce che fa fede ciascuno dei testi autentici; che i
termini hanno lo stesso significato nei diversi testi e che, se appare una differenza di significato, occorre
adottare il lignificato che concilia meglio i diversi testi.
Vi sono, inoltre, norme particolari sullinterpretazione delle convenzioni in
materia tributaria.
Nel modello Ocse di convenzione internazionale contro le doppie imposizioni (e. quindi, nelle convenzioni
conformi a tale modello), lart.3 prevede che i termini della convenzione, la cui nozione non definita dalla
convenzione stessa, o non ricavabile dal contesto della convenzione, devono essere intesi secondo la legge
interna dello Stato alle cui imposte la
convenzione dev'essere applicata.
Se in un testo normativo comunitario redatto in pi lingue vi sono termini con significati non coincidenti,
l'interprete deve tener conto delle diverse versioni, perch tutte fanno ugualmente fede, ma le diverse
versioni devono essere interpretate in modo uniforme.
In caso, di divergenza, la disposizione deve essere interpretata in funzione del sistema di cui fa parte.

7. LInterpretazione adeguatrice
Dall'ordinamento gerarchico delle fonti deriva il principio per cui, nell'interpretare un testo normativo, si
deve privilegiare l'interpretazione conforme al testo gerarchicamente sovraordinato (interpretazione
adeguatrice).
Ad es., seguendo il criterio della interpretazione conforme, o interpretazione adeguatrice, i testi dei decreti
delegati devono essere interpretati in modo da risultare conformi alle leggi di delegazione; i testi dei
regolamenti devono essere interpretati in modo da risultare conformi alle norme di legge, ecc.
Secondo questo criterio, le leggi devono essere interpretate in modo da risultare conformi sia alle
norme costituzionali, sia alle norme comunitarie e
alle convenzioni internazionali.
Le disposizioni di diritto comunitario derivato devono essere interpretate in modo da risultare conformi al
Trattato.

8. Gerarchia tra mezzi ermeneutici. Preminenza del Dato Letterale

Il giurista, nella sua attivit interpretativa, fa uso di diversi elementi, come ad esempio l'elemento letterale,
logico ecc.
Da ciascuno di questi elementi possono essere tratti argomenti a sostegno di un determinato risultato
interpretativo; se i risultati dei diversi percorsi sono convergenti, non sorge problema alcuno.
Tuttavia quando la lettera delle legge vaga, l'interprete deve servirsi di altri elementi o strumenti
interpretativi, e cio dove non operano le regole legislative, si affermano le dottrine dell'interpretazione, e
cio dottrine che indicano canoni da seguire nellinterpretazione della legge.
Le dottrine dell'interpretazione oscillano tra due poli: da un lato quello del formalismo e della fedelt alla
lettera della legge, dall'altro quello di una interpretazione sostanzialistica, pi sensibile alla ratio della legge,
agli elementi logici dell'interpretazione, agli scopi della legge.

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Nel diritto tributario, v' tradizionalmente una prevalenza dell'indirizzo formalistico, giustificato con il
richiamo alla certezza del diritto.
La giurisprudenza sembra seguire un procedimento per gradi; viene dato anzitutto rilievo al criterio generale
(che ha , dunque, valore preminente e preclusivo del ricorso ad altri argomenti, quando la lettera della legge
chiara); solo quando la lettera della legge non chiara, consentito il ricorso ad altri criteri (che hanno
dunque valore sussidiario rispetto all'interpretazione letterale).
Non mancano casi, per, in cui vengono seguite altre scale di valori; vale a dire:
a) la lettera della legge considerato un argomento interpretativo non preminente sugli altri;
b) si ammette fa liceit di interpretazioni che fanno prevalere il criterio della ratio della legge sul
significato letterale.

9. I Testi Interpretativi
I testi giuridici normativi, della cui interpretazione si detto sinora, sono
cosa diversa dai testi interpretativi (e dai testi applicativi).
Linterpretazione viene detta dottrinale. Giurisprudenziale, forense, autentica, ecc. a seconda di chi la pone in
essere, ed ogni autore, a seconda del suo ruolo nel sistema, tender ad accreditare interpretazioni equilibrate
ed imparziali,o favorevoli ali interessi di cui portatore.
Linterpretazione dottrinale quella degli articoli di riviste, delle note a sentenza, dei manuali, ecc. sovente
interpretazione contra fiscum, in particolare quando gli autori sono professionisti, abituati quindi a sostenere
le ragioni dei contribuenti.
Linterpretazione forense quella degli atti difensivi e dei Pareri.
Lavvocato adotta o muta l'interpretazione di una disposizione a seconda dellinteresse del suo cliente.
Chi fornisce pareri in materia fiscale, nellindicare il significato di una disposizione (in vista, ad esempio,
della conclusione di un affare, o delladempimento di obblighi fiscali), deve preoccuparsi di additare
soluzioni non rischiose, o risparmi d'imposta non elusivi.
Gli interpreti ufficiali (giudici, amministrazione, legislatore) dovrebbero
invece perseguire interpretazioni non condizionate da particolari interessi o fini. Non sempre cosi.
Nelle prassi interpretative dei giudici ha sovente un peso decisivo la ragion fiscale

9.1 Le Leggi Interpretative. Limiti Costituzionali alla retroattivit delle Leggi Interpretative
Anche il legislatore si fa interprete quando interviene con una norma interpretativa.
La disposizione interpretativa presuppone lesistenza di una disposizione di incerto significato.
Dato tale presupposto, il legislatore, dettando una norma interpretativa, impone una determinata
interpretazione.
In tal modo il testo resta immutato, ma sono eliminate le interpretazioni considerate errate, e ne sopravvive
una soltanto.
Si hanno cosi due disposizioni, quella interpretata e quella interpretativa.
Le disposizioni interpretative sono retroattive; pertanto importante distinguere le disposizioni interpretative
e perci retroattive da quelle innovative e non retroattive.
Anche in questo caso bisogna fare riferimento allo Statuto dei Contribuenti, secondo il quale, ai sensi
dell'articolo 1: "L'adozione di norme interpretative in materia tributaria pu essere disposta soltanto in casi
eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica".
Se la norma che si autoqualifica come interpretativa detta una interpretazione non riconducibile ad una delle
alternative potenzialmente desumibili dal
testo della disposizione interpretata, la norma non propriamente interpretativa ma innovativa.
Talvolta il legislatore interviene con leggi interpretative in casi nei quali non sussiste alcun dubbio
interpretativo, sicch lo scopo della nuova norma non tanto quello di rendere chiaro un testo oscuro, ma di
modificare retroattivamente una data disciplina, dissimulando il carattere innovativo della nuova norma.

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9.2 Le Circolari Interpretative (e laffidamento del contribuente)
L'amministrazione svolge quotidianamente opera di interpretazione; l'opera di interpretazione l'Amm. la
esplicita nelle circolari e negli altri atti, con cui gli uffici centrati dell'Amm. impartiscono ordini e direttive
agli uffici periferici.
Di solito, all'emanazione di una nuova legge, l'Amministrazione finanziaria fa seguire una circolare, con la
quale ne illustra agli uffici periferici il significato.
La pronuncia dell'Amministrazione finanziaria viene sovente sollecitata da quesiti posti dagli uffici periferici
o dai cittadini, e si esprime in risoluzioni o note.
Inoltre, l'Amministrazione si esprime con i pareri resi a seguito di formale interpello e, nelle istruzioni che
accompagnano i modelli di dichiarazione dei redditi e di dichiarazione Iva, sono contenute molteplici opzioni
interpretative.
Le circolari sono atti interni all'amministrazione. Non sono fonti di
diritto, e quindi, non sono vincolanti nell'ordinamento giuridico generale, ma solo allinterno
dell'ordinamento amministrativo.
Le circolari non sono vincolanti ne per i contribuenti, ne per i giudici.
Linterpretazione ministeriale, quindi non vincolante; mentre, quanto alla sua attendibilit, vi sono fattori
che la rendono attendibile, e fattori che la rendono inattendibile.
La rende inattendibile l'essere un'interpretazione di parte, cio dalla parte interessata a che la questione
dubbia sia risolta pro fisco.
L'Amministrazione pu modificare linterpretazione di una disposizione di
Legge; nella pratica, ci non infrequente.
Ma se il revirement peggiorativo per il contribuente (ad esempio, viene ritenuta tassabile una fattispecie in
precedenza ritenuta intassabile; viene ritenuto indeducibile un costo di cui in precedenza era stata affermata
la deducibilit), ci pu ledere l'affidamento che il contribuente aveva riposto nella presa di posizione
dell'Amministrazione.
Se il contribuente si comportato in un certo modo (ad esempio, ha compiuto un investimento) facendo
affidamento su una data interpretazione ministeriale ed, in seguito, linterpretazione venga mutata in pejus, il
nuovo
orientamento non pu valere per il passato.
In altri termini, le circolari peggiorative non possono essere retroattive,
perch merita tutela laffidamento del contribuente. Ci significa, in
concreto che sono illegittimi gli atti di accertamento che hanno per oggetto fattispecie verificatesi prima del
revirement peggiorativo peggiorativo.

10. LIntegrazione mediante Norme di Rinvio e mediante Analogia

Abbiamo visto che vi sono, nel diritto tributario, da distinguere insiemi di norme autonome (ad esempio, la
disciplina sostanziale di un tributo),e
insiemi non autonomi.
I settori non autonomi sono settori speciali rispetto ad altre parti dell'ordinamento: ci che non previsto
dalle norme tributane regolato dalle norme del settore generale, di cui il settore speciale fa parte.
Un tempo, il diritto tributario era considerato un diritto speciale o eccezionale, facente parte di quel diritto
comune di cui la massima espressione era il
codice civile; di conseguenza, quando un problema non era espressamente regolato dal diritto tributario, si
riteneva senz'altro applicabile il codice civile.
Ci non vero per il diritto tributario in generale, ma solo per alcuni particolari settori.

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Ad esempio, la disciplina tributaria dei procedimenti una disciplina speciale rispetto a quella generale dei
procedimenti amministrativi: si applica la disciplina generale, integrata (e talora derogata) dalla disciplina
tributaria.
Vi sono casi nei quali la disciplina di un particolare settore del Diritto Tributario integrata per effetto di una
norma di rinvio. Un esempio notevole quello del diritto processuale
tributario, che disciplinato da un testo che rinvia espressamente al codice di procedura civile: la disciplina
del processo tributario, perci, integrata da quella del codice di procedura civile (e ci non fa venir meno il
carattere peculiare del processo tributario, perch le norme del codice si applicano solo se sono compatibili).
Quando il testo della legge non fornisce all'interprete la disciplina espressa del caso, si ha una lacuna e,
quindi, un problema di integrazione.
Nel nostro Ordinamento, lo strumento di portata generale con cui si integra il testo lacunoso lanalogia, il
cui fondamento normativo dato dall'art.12, comma 2, delle preleggi, il quale dispone: Se una
controversia non pu essere decisa con una precisa disposizione, si ha riguardo alle disposizioni che
regolano casi simili o materie analoghe; se il caso rimane ancora dubbio, si decide secondo i principi
generali dell'ordinamento giuridico dello Stato.

10.1 Discipline Tributarie integrabili analogicamente

Abbiamo detto che, quando vi una lacuna, si pone un problema di integrazione: dove non sono prospettabili
lacune, ossia dove la disciplina completa, non sono necessarie, ne possibili, integrazioni.
Perci, le fattispecie imponibili sono solo quelle indicate espressamente dal
legislatore: non sono ammesse aggiunte (neppure nel caso in cui non e previsto come tassabile un fatto simile
a quelli tassabili, e che esprime pari o maggiore capacit contributiva di quelli previsti come tassabili).
Le norme tributarie impositrici non possono essere integrate analogicamente perch non sono leggi che
presentano lacune in senso tecnico.
Rispetto alle norme impositrici, possono essere prospettate lacune ideologiche, non lacune tecniche;
mancano, perci, i presupposti dell'analogia.
Se una legge tributaria stabilisce che A sia tassato, e non prevede che anche B sia tassato, non siamo di fronte
ad un caso, in cui l'interprete non pu derivare dalla legge la risposta al quesito se B sia tassabile o no.
La mancata tassazione di B pu essere considerata una lacuna della legge solo dal punto di vista ideologico,
de lege ferenda, ma ci non autorizza linterprete ad addizionare, ai casi previsti, casi non previsti.
Le leggi tributarie impositrici sono leggi, per loro intrinseca natura, complete, onde linterprete non ha nulla
da completare.
In ci, le nonne tributarie impositrici si atteggiano come le norme penali; d'altro canto, quando violata una
norma tributaria impositrice (ossia quando un soggetto si sottrae all'imposizione), risulta violata, al tempo
stesso, anche la norma che punisce levasione (con sanzione penale o amministrativa).
Il divieto di analogia delle norme tributarie impositrici combacia con il divieto di analogia delle
corrispondenti norme sanzionatorie. Se cosi non fesse, ed
estendessimo analogicamente un'imposta a casi non previsti espressamente dalla legge tributaria, dovremmo
poi considerare non punibile levasione, non potendo parallelamente estendere la norma punitiva.
Ci che stato detto per le norme impositrici vale anche per le norme che
stabiliscono esenzioni o agevolazioni, le quali si pongono come nonne di deroga rispetto alle norme
impositrici.
Anche tali nonne forniscono un catalogo per sua natura completo, sicch non ammessa alcuna possibilit di
integrazione.

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10.2 Discipline Tributarie integrabili analogicamente
dunque vietata lanalogia per le norme che indicano che cosa tassabile e chi debitore d'imposta; non e
invece da escludere, a priori e in generale,
l'integrazione analogica quando si presentano delle lacune in altri tipi di discipline tributarie.
ammessa l'Analogia per le norme tributarie "non sostanziali": norme sui
procedimenti, norme processuali ecc.
Pu aversi analogia anche per le norme che indicano in che modo deve avvenire la tassazione, o in materia di
disciplina dellObbligazione Tributaria
Possono darsi, infatti, nel diritto tributano, lacune tecniche. Si prenda il caso di una
legge che stabilisca l'Imponibilit di un dato fatto economico ma non indichi, ad esempio, i criteri di
determinazione di un elemento della base imponibile, o i criteri di valutazione di elementi illiquidi della base
imponibile, o le modalit di formulazione e presentazione della dichiarazione, o le modalit di pagamento,
ecc.
In simili ipotesi, linterprete autorizzato a ricorrere all'analogia, riferendosi ai casi simili ed alle materie
analoghe.
Vi sono lacune nella disciplina dell'obbligazione tributaria, che vengono
pacificamente integrate mediante ricorso al codice civile.
Si tratta, a nostro avviso, di applicazione analogica, perch le norme del codice civile non disciplinano
lobbligazione tributaria. In materia di decadenza, di prescrizione, di
solidariet, la legge tributaria presenta delle lacune che possono essere colmate ricorrendo al codice civile. .

10.3 Analogia iuris e Principi generali dellOrdinamento Tributario

L'articolo 12 delle pre-leggi indica due forme di analogia:
a) l'applicazione di norme dettate per casi simili o materie analogiche, la ANALOGIA LEGIS;
b) il ricorso ai principi generali dell'ordinamento, la ANALOGIA IURIS.
Dunque anche in Diritto Tributario si applicano i Principi generali dellOrdinamento.
Infatti il Principio di buona fede non solo un principio di diritto civile, ma ha anche molta importanza
nell'ambito del diritto tributario, come espressamente previsto dallo Statuto dei diritti dei Contribuenti.
Ai sensi dell'articolo 1 dello Statuto dei diritti dei Contribuenti "le disposizioni della presente legge
costituiscono principi generali dell'ordinamento tributario".

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 CAPITOLO QUARTO
I PRINCIPI
1. Il dovere di concorrere alle Spese Pubbliche
Lart.53 Cost. recita: "Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit
contributiva. Il sistema tributario informato a criteri di progressivit".
L'uso della locuzione tutti esprime laccoglimento del principio dell'universalit dell'imposta:
l'obbligo del pagamento delle imposte si estende a tutti coloro che in qualche modo producono
ricchezza, siano essi cittadini o meno.
Spese pubbliche: spese finalizzate al soddisfacimento delle necessit della comunit sociale, cui lo
Stato deve provvedere.
Capacit contributiva: idoneit del soggetto passivo a subire l'onere economico del tributo.
Costituisce, pertanto, la misura della partecipazione di ciascuno, cittadino e straniero, alla spesa
pubblica.
Criterio di progressivit: principio in virt del quale la parte di reddito che il cittadino deve versare al
fisco cresce con l'aumento della capacit contributiva.
La Costituzione, in questo articolo, mentre da un lato riconosce e garantisce i diritti inviolabili dell'uomo,
dall'altro richiede l'adempimento dei doveri inderogabili di solidariet politica, economica e sociale.
Il dovere di concorrere alle spese pubbliche uno dei doveri di solidariet sanciti dallart. 2.
Il singolo deve contribuire alle pubbliche spese, non in ragione di ci che riceve dallo Stato, ma in ragione
della sua capacit contributiva.
Ci spiega anche perch l'art. 53 esige che il sistema tributario sia improntato a criteri di progressivit.
Se i cittadini sono tenuti a pagare i tributi per doveri di solidariet, ci comporta che la funzione dei tributi
non meramente fiscale (e cio di procurare entrate allo Stato, ma anche extrafiscale.
Per la Costituzione il tributo deve attuare il principio di solidariet e deve perseguire i fini sociali, fissati
dalla stessa Costituzione. Lo Stato non deve limitarsi a garantire il libero svolgimento
della vita economica e sociale, ma deve rimuovere gli ostacoli di ordine economico e sociale, che,
limitando di fatto la libert e l'uguaglianza dei cittadini, impediscono il pieno sviluppo della persona
umana (art.3).
Anche Le leggi regionali rimuovono ogni ostacolo che impedisce la piena parit degli uomini e delle donne
nella vita sociale, culturale ed economica (art.117).
La politica tributaria uno degli strumenti fondamentali dell'azione pubblica rivolta al perseguimento di quei
fini.

2. Il Principio di Capacit Contributiva

Lart 53 Cost., da un lato, sancisce il dovere di contribuire alle spese pubbliche, quale dovere di tutti, in
ragione della capacit contributiva di ciascuno; dallaltro, pone un vincolo per il legislatore, che deve
collegare i tributi a presupposti di fatto che siano espressivi di capacit contributiva.
Per rispondere alla domanda "che cosa la capacit contributiva?", bisogna ricordare che i tributi possono
fondarsi o sul principio di capacit contributiva o sul principio del beneficio.
Il primo principio implica che le imposte siano poste a carico di chi ha attitudine a contribuire, mentre il
secondo implica che le spese pubbliche siano finanziate da chi ne fruisce.
La scienza delle finanze non ci da una definizione rigorosa di capacit contributiva. Tuttavia su di un punto
la dottrina concorde, e cio che la capacit contributiva da intendersi come capacit economica, nel senso
che presuppone un fatto di natura economica, un fatto che esprime forza economica.

20
2.1 Nozione Soggettiva e Oggettiva di Capacit Contributiva
Per dare concretezza al concetto di capacit contributiva, non basta dire che esprimono capacit contributiva
i fatti economici, occorre anche indicare quali fatti esprimono capacit contributiva.
Esistono diversi schieramenti a riguardo, dei quali se ne indicano solo 2, e
cio quello garantista (Nozione Soggettiva); secondo cui la capacita contributiva indica leffettiva idoneit
soggettiva del contribuente a far fronte al dovere tributario,
manifestata da indici rivelatori di ricchezza.
A tale orientamento si attenuta la Corte costituzionale (Sent.97/1968).
Invece, secondo la Giurisprudenza, la capacit contributiva viene ravvisata in qualsiasi fatto economico,
anche non espressivo dell'idoneit soggettiva del contribuente obbligato; si passa, cos, da una concezione
soggettiva del principio di capacit contributiva ad una concezione pi elastica, di natura oggettiva.
In base alla definizione di natura oggettiva, qualsiasi fatto economico appare indice di capacit contributiva.
In questa impostazione rientra, ad esempio, la massima secondo cui non irragionevole l'imposizione basata
sulle rendite catastali, posto che la capacit contributiva non rilevata solo dal reddito, ma anche
dall'attitudine di un bene a produrlo; e trova giustificazione anche un'imposta come l'Irap, che assume come
presupposto il valore lordo della produzione, a prescindere dal reddito, e colpisce, quindi, anche imprese che
chiudono l'esercizio in perdita.

2.2. Indici Diretti e Indiretti di Capacit Contributiva:

Il minimo imponibile
Vi sono Indici Diretti e Indici Indiretti di Capacit Contributiva.
Fatto direttamente espressivo di capacit contributiva il Reddito, si tratta del reddito al netto delle spese
di produzione; il reddito al netto si presta, pi di ogni altra
forma di ricchezza, a rispecchiare la capacit contributiva complessiva delle persone fisiche, ed a fungere da
base di commisurazione dell'imposta progressiva sul reddito globale.
Insieme con il reddito sono considerati indici diretti di capacit contributiva il patrimonio e gli incrementi
di valore del patrimonio.
Sono, invece, indici indiretti di capacit contributiva il consumo e gli affari nonch il trasferimento di un
bene, colpito da tributi come l'imposta di registro, la cui giustificazione costituzionale discende dall'assunto
che ogni trasferimento implichi un lucro per almeno uno dei contribuenti.
Dal punto di vista quantitativo, il sacrificio patrimoniale che viene imposto ai consociati deve essere
rapportato all'idoneit che il singolo mostra di potersi privare di una parte dei propri averi per metterli a
disposizione della collettivit, dopo aver soddisfatti i suoi bisogni essenziali.
Non , perci, indice di capacit contributiva un reddito minimo, e lede lart.53 Cost. ogni tributo la cui
misura sia tale da incidere sul minimo vitale.

3. Il Requisito di Effettivit. Forfettizzazioni e

Principio Nominalistico
Nella giurisprudenza della Corte costituzionale e dato risalto alllesigenza
che il collegamento tra fatto rivelatore di capacit contributiva e tributo sia
effettivo, e non apparente o fittizio.
In applicazione del requisito di effettivit, sono state ritenute incostituzionali, ad esempio, la norma che
imponeva un contributo minimo al servizio sanitario nazionale, pur in assenza di reddito e la norma che
imponeva di valutare le aziende agricole, agli effetti dell'imposta di registro, al lordo delle passivit.
Talora il legislatore tributano si avvale di norme che forfetizzano la quantificazione di un qualche elemento
dellimponibile o dell'imposta: si pensi al reddito catastale, ai redditi e al volume daffari dei contribuenti

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minori, alle detrazioni dall'imposta nellIrpef, agli studi di settore, ecc.
Il postulato della effettivit, inteso in senso rigido, dovrebbe comportare l'incostituzionalit di tali norme, in
particolare quando hanno valore sostanziale (per cui sono irrilevanti le prove del contrario).
La giurisprudenza della Corte segue un indirizzo realistico ed ha, perci, considerato costituzionalmente
legittimo il sistema catastale, in quanto comporta la tassazione del reddito medio ordinario.
Il requisito di effettivit dovrebbe comportare lesclusione dalle basi imponibili dei componenti meramente
nominali. La Corte costituzionale ha ritenuto
che rientra nella discrezionalit del legislatore tener conto o non tener conto degli effetti della svalutazione
monetaria, e che solo in casi di particolare gravit il legislatore deve depurare la base imponibile dagli effetti
conseguenti ai processi di svalutazione monetaria, per correggere o eliminare conseguenze inique o
eccessivamente onerose.

3.1 Il requisito di Attualit: Tributi retroattivi e Pagamenti anticipati

A) Oltre che effettiva, la capacit contributiva deve essere anche attuale. Il requisito
dell'attualit non che un aspetto dell'effettivit, e cio il tributo, nel momento in cui trova applicazione,
deve essere correlato ad una capacit contributiva in atto, non ad una capacit contributiva passata o
futura. I tributi retroattivi sono, secondo la giurisprudenza costituzionale,
costituzionalmente legittimi solo se colpiscono fatti del passato che, in base ad una verifica da compiersi
volta per volta, esprimono una capacit contributiva ancora attuale.
La legge tributaria retroattiva viola il principio della capacit contributiva se, nellassumere a
presupposto un fatto del passato, spezza il rapporto tra imposizione e capacit contributiva.
Inoltre, i tributi retroattivi possono ledere il principio di certezza del diritto. Lirretroattivit un
principio generale dell'ordinamento. Sono ammesse le norme retroattive, purch
esse trovino adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non si pongano in contrasto con
altri valori e interessi costituzionalmente protetti cos da incedere arbitrariamente sulle situazioni
sostanziali poste in essere da leggi precedenti.
Laffidamento riposto dal cittadino nel principio di irretroattivit e nella certezza del diritto non deve
essere leso dal sopravvenire di tributi retroattivi non prevedibili.
B) Il principio di effettivit impedisce al legislatore anche di imporre pagamenti anticipati di tributi che si
collegano a presupposti di imposta che si verificheranno in futuro.
Tale affermazione non assoluta, in quanto il legislatore pu imporre pagamenti anticipati rispetto al
presupposto quando ricorrono 3 condizioni necessarie:
che la fattispecie cui si collega il prelievo necessario non sia del tutto avulsa dal presupposto;
che l'obbligo di versamento non sia incondizionato, deve essere, cio, data la possibilit al
contribuente di non versare se prevede di non produrre reddito;
che alla previsione del prelievo anticipato si saldi la previsione di meccanismi di riequilibrio.

4. Obblighi dei terzi e Norme formali

A) Lart.53, in quanto esige che ciascuno sia tenuto a contribuire in ragione della propria Capacit
contributiva, esige che il tributo sia posto a carico del soggetto che realizza il presupposto. Sarebbe
violato l'art. 53 Cost. se il tributo ricadesse su di un soggetto diverso. Vi
sono per anche norme che pongono obblighi a carico di soggetti diversi da coloro cui imputabile il
presupposto. Ci ammesso se il terzo sia posto in grado di far ricadere
lonere economico del tributo su chi ne realizza il presupposto. Il sostituto e il
responsabile d'imposta non realizzano il fatto economico espressivo di capacit contributiva: sono
tuttavia obbligati al pagamento dellimposta, ma il principio di capacit contribuiva non violato perch
essi non sono incisi in via definitiva dal tributo, potendo riversare mediante ritenuta o rivalsa -
l'onere economico del tributo su colui che realizza il presupposto.

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B) Il principio di capacita contributiva riguarda la disciplina sostanziale dei tributi, non le norme formali
(procedimentali e processuali). Devono pertanto essere conformi al principio di capacit
contributiva le norme che disciplinano i tributi (presupposto, base imponibile, aliquota, soggetti passivi),
il diritto al rimborso dellindebito, ed ogni altro profilo di diritto sostanziale (ad esempio, l'obbligo di
anticipare il pagamento del tributo).

5. Capacit Contributiva e Tributi Commutativi (o Tasse)

Secondo la lettera dell'art. 53, deve essere giustificato dalla capacit contributiva ogni concorso alle spese
pubbliche, senza distinzioni ne rispetto ai modi del concorso, ne rispetto alle spese pubbliche.
Vi sono per, in dottrina e nella giurisprudenza della Corte, interpretazioni restrittive della disposizione
costituzionale, che limitano la nozione di concorso e la nozione di spesa pubblica.
La garanzia costituzionale pu venir meno solo per i servizi pubblici non essenziali; per tali servizi, sono
ammissibili modalit di finanziamento che prescindono dalla capacita contributiva di chi li usa, ma si basano
sul principio del beneficio.

6. Capacit Contributiva, Uguaglianza e Ragionevolezza

Capacit contributiva e principio di uguaglianza ex art. 3 Cost.: dallart.53 Cost., combinato con il principio
di uguaglianza (art. 3 Cost.), discende il principio di eguaglianza tributaria, in base al quale a situazioni
uguali devono corrispondere uguali regimi impositivi e, correlativamente, a situazioni diverse un trattamento
tributario disegnale.
Quindi la legge tributaria deve trattare in modo uguale i fatti economici che esprimono pari capacit
contributiva; e deve trattare in modo differenziato i fatti che esprimono capacit contributiva diseguale.
Con riguardo al principio della eguaglianza di tutti i cittadini davanti alla legge, enunciato nellart. 3
Cost., nella giurisprudenza della Corte costituzionale (26 gennaio 1957. n. 3) si afferma che:
il principio di uguaglianza postula trattamenti uguali di situazioni uguali, trattamenti diversi di
situazioni diverse; in materia tributaria, ci significa, come gi detto, tassazione uguale di situazioni
uguali sotto il profilo della capacit contributiva, trattamenti diseguali dove la capacit contributiva
diversa;
spetta al legislatore, nella sua discrezionalit, stabilire se due situazioni sono uguali o diverse, ma la
Corte pu sindacare le scelte discrezionali del legislatore se queste sono irragionevoli, ossia quando
sono irragionevoli i trattamenti differenziati di situazioni uguali o il trattamento uguale di situazioni
diverse;

devono comunque essere fatti salvi i limiti indicati nello stesso art. 3, primo comma: cio non
possono esservi discipline discriminatorie per ragioni di sesso, razza, lingua, religione, opinioni
politiche, condizioni personali e sociali.

6.1 Principio di Uguaglianza e Agevolazioni Fiscali

Il problema del rispetto del principio di uguaglianza non si pone soltanto per le norme impositive, ma anche
per le norme di favore.
Il legislatore pu concedere agevolazioni se ci risponde a scopi costituzionalmente riconosciuti.
Si comprende, in questa prospettiva, la costituzionalit di trattamenti di favore che si collegano alle norme
costituzionali concernenti, ad esempio, la cultura (art. 9), la famiglia (art. 31), la salute (art. 32), la scuola
(artt. 33 e 34), il lavoro (art. 35);.
Secondo la giurisprudenza costituzionale, le norme agevolative sono norme di deroga rispetto al regime
ordinario e derivano da scelte legislative discrezionali, che possono essere censurate dalla Corte solo se sono
irragionevoli.
Ad esempio, la Corte ha ritenuto incostituzionale che lesenzione prevista

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per gli atti del procedimento di divorzio non si applicasse agli atti relativi al procedimento di separazione
personale dei coniugi.

7. Il Principio di Progressivit
L'articolo 53 co.2 della costituzione recita nel seguente modo: il sistema tributario informato a criteri di
progressivit.
Il principio di progressivit non riguarda i singoli tributi ma il sistema nel suo complesso, non dunque
vietato che singoli tributi siano ispirati a criteri diversi.
La corte costituzionale ha osservato che nella molteplicit e variet di imposte, attraverso le quali viene
ripartito tra i cittadini il carico tributario, non tutti i tributi si prestano, dal punto di vista tecnico, al
principio di progressivit, che, inteso nel senso dell'aumento di aliquota col crescere del reddito, presuppone
un rapporto diretto tra imposizioni e reddito individuale di ogni contribuente.
Il precetto costituzionale pu essere attuato facendo riferimento ad un tributo con carattere progressivo, che
abbia valore caratterizzante di tutto il sistema tributario, (qual , nel sistema vigente, lIRPEF).
Inoltre il principio di progressivit indica che il sistema tributario non ha solo lo scopo di fornire mezzi
finanziari allo stato, ma anche funzioni redistributive, per il raggiungimento dei fini di giustizia sociale fissati
dalla costituzione.

8. Tutela dellInteresse fiscale e Diritti Inviolabili

LInteresse Fiscale il valore Costituzionale che legittima le norme che tutelano il Fisco.
Secondo la Corte Costituzionale, la materia tributaria, per la sua particolarit e per il rilievo che ha nella
Costituzione linteresse dello Stato alla percezione dei Tributi, giustifica discipline differenziate.
La tutela Costituzionale dellInteresse fiscale non deve mai ledere i Diritti Inviolabili.

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 CAPITOLO QUINTO
LOBBLIGAZIONE TRIBUTARIA

1. Il Presupposto
La norma giuridica (figura giuridica) consta di 2 elementi, e cio la fattispecie e l'effetto.
Una teoria dell'imposta deve, dunque, esaminare, da un lato la fattispecie dell'imposta, dall'altro l'imposta
come effetto giuridico, e cio l'obbligazione tributaria.
La fattispecie che da vita all'imposta variamente denominata, il termine pi usato in Italia il termine
Presupposto; nelle direttive comunitarie si usa l'espressione fatto generatore, (oppure Fatto Imponibile).
Il presupposto quell'evento che determina direttamente o indirettamente il sorgere dell'obbligazione
tributaria; come ogni fattispecie connotata sotto diversi profili, e cio oggettivo, soggettivo, ed infine
spaziale e temporale.

2. Classificazione delle Imposte in base al Presupposto:

Imposte Dirette e Indirette, Reali e Personali.
Le classificazioni pi correnti dellImposta hanno come riferimento il Presupposto.
Assai nota la distinzione tra Imposte Dirette e Indirette; le prime sono quelle che colpiscono il reddito o il
patrimonio, le seconde sono
tutte le altre (imposte sui consumi, sui trasferimenti, sugli affari, ecc.).
La denominazione trae origine dal fatto che le imposte dirette colpiscono
una manifestazione diretta di capacit contributiva, le altre una manifestazione indiretta.
Le formule imposte dirette e imposte indirette designano sinteticamente gruppi di tributi che presentano
discipline comuni sotto svariati aspetti: modalit di accertamento e riscossione, privilegi a tutela del credito
del
Fisco, norme sanzionatorie, ecc.
Le imposte sul reddito sono ulteriormente distinte in personali e reali,
a seconda che, nella loro disciplina, abbia o no rilievo qualche elemento
che attiene alla persona (ad esempio, la situazione familiare) del soggetto
passivo.

Risponde al modello dellimposta personale lIrpef, che colpisce tutti i redditi di un soggetto, con aliquote
progressive, e tiene conto, anche di situazioni personali (accordando deduzioni dal reddito e detrazioni
dallimposta).

2.1 Imposte Istantanee e Periodiche

Il presupposto pu essere un fatto istantaneo o un fatto continuativo; di qui la distinzione tra imposte
istantanee e periodiche.
Sono istantanee, ad esempio, le imposte che prendono in considerazione il patrimonio in un dato
istante; limposta di registro, che tassa gli atti giuridici; limposta sulle successioni, che colpisce lasse
ereditario.
Sono imposte periodiche le imposte sul reddito e limposta sul valore aggiunto, che hanno come
presupposto un insieme di fatti che si collocano in un dato arco temporale (periodo dimposta).
Ad ogni periodo dimposta corrispondono distinti rapporti dimposta e, quindi, distinti procedimenti
attuativi. Ciascuna imposta periodica
determinata dai fatti che si sono verificati nel (o che devono essere imputati al) singolo periodo

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 dimposta, ma ci non significa netta cesura tra i fatti di ciascun periodo: ad esempio, in materia di
redditi dimpresa, sono numerosi i fatti ad efficacia pluriennale (ad esempio, acquisti ammortizzabili) e
le connessioni tra un periodo e laltro (per esempio, le rimanenze finali di un periodo sono anche le
giacenze iniziali del periodo successivo).
Lo Statuto dei diritti del contribuente prevede che le modifiche delle imposte periodiche si
applicano solo a partire dal periodo dimposta successivo a quello in corso alla data di entrata in
vigore delle disposizioni che le prevedono (art. 3).

3. Agevolazioni, Esenzioni ed Esclusioni

Nella disciplina di un tributo, vi sono. da un lato, enunciati legislativi che definiscono la fattispecie tipica (il
presupposto), e, dall'altro, disposizioni che ne ampliano o ne restringono la portata.
A) Pu essere definita agevolazione ogni previsione che, in deroga a quanto previsto in via ordinaria, riduce
il peso dell'imposta. Gli strumenti di cui il Legislatore pu servirsi sono molteplici: esenzioni, deduzioni
dalla base imponibile, detrazioni dall'imposta, riduzioni di aliquote, regimi di differimento o sospensione
dell'imposta, regimi sostitutivi, crediti d'imposta, ecc.
Le agevolazioni fiscali possono rappresentare aiuti di Stato, che, se distorsivi della concorrenza, sono
vietati dallart. 87 del Trattato della Comunit europea.
B) Le esenzioni sono enunciati normativi che sottraggono allapplicazione del tributo fattispecie che invece
sono imponibili in base alla definizione generale del presupposto.
La conseguenza di una esenzione dunque la non applicazione di una imposta: ma talvolta il legislatore
esenta da una imposta perch prevede l'applicazione di un'altra imposta.
il caso dei proventi esenti dalle normali imposte sul reddito, ma soggetti a ritenuta alla fonte a titolo
d'imposta. Le esenzioni possono essere temporanee (ad
esempio, esenzioni o riduzione d'imposta concessa alle nuove imprese per un decennio) e permanenti.
Le esenzioni si distinguono anche in soggettive e oggettive. Le esenzioni oggettive,
riferite ad un cespite, operano anche se muta la propriet del cespite (ad esempio, una esenzione, riferita
ad uno stabilimento industriale opera anche quando lo stabilimento ceduto). Invece, una esenzione
soggettiva (ad esempio, attribuita all'impresa che costruisce uno stabilimento industriale) non opera pi
quando muta la propriet del cespite. Diverso
pu essere il modo di operare delle esenzioni: vi sono, infatti. esenzioni operanti ex lege, ed esenzioni
operanti solo a seguito di istanza di parte, o di apposito provvedimento esonerativo.
C) Le esenzioni si difTerenziano dalle esclusioni perch costituiscono una deroga alla disciplina generale
del tributo, mentre le esclusioni risultano da enunciati con cui il legislatore chiarisce i limiti di
applicabilit del tributo, senza derogare a quanto risulta dagli enunciati generali. L'esclusione
, insomma, una disposizione a cui, per definizione, non corrisponde una norma.
Ad esempio, racchiude una esclusione, non una esenzione, la norma secondo cui non concorrono alla
formazione del reddito i sopraprezzi di emissione delle azioni e gli interessi di conguaglio versati dai
sottoscrittori di nuove azioni: essi non sono, per la societ che li riceve, redditi, ma componenti del
capitale. da tener presente che la distinzione,
qui indicata, tra esenzione ed esclusioni, non sempre corrisponde al linguaggio legislativo: ad esempio,
in materia di Iva, vi sono delle esclusioni che, da un punto di vista logico, dovrebbero essere definite
come esenzioni.

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4. Fattispecie Sostitutive (e Regimi Fiscali Sostitutivi)
Il Legislatore pu stabilire, con una norma derogatoria, che talune categorie di fatti siano sottratte
allapplicazione di un'imposta ad esse applicabile e siano assoggettate ad altro speciale regime.
Si ha in tal caso una fattispecie sostitutiva, o regime fiscale sostitutivo; ci pu avvenire sia per scopi di
agevolazione sia per motivi di tecnica impositiva.
Ecco alcuni casi notevoli di tributi sostitutivi:
a) le imposte sulle assicurazioni e sui contratti di rendita vitalizia sostituiscono le imposte di registro e di
bollo;
b) le tasse sui contratti di borsa sostituiscono le imposte di registro e di bollo.
Pongono in essere dei regimi sostitutivi le norme che sottopongono determinati redditi a ritenuta alla fonte a
titolo d'imposta.
Rispetto al regime normale, in tali ipotesi si hanno le seguenti differenze:
- soggetto passivo del tributo non il reddituario ma il sostituto;
- il reddito tassato in via autonoma con aliquota fissa, non quindi componente del reddito
complessivo ed sottratto alla progressivit;
- la tassazione alla fonte in via definitiva sostituisce ogni imposta diretta (IRPEF ed IRPEG da un lato,
ILOR dall'altro).

5. Fattispecie Assimilate e Fattispecie Surrogatorie

A) Deroghe possono esservi anche in direzione inversa rispetto a quella delle esenzioni, ossia mediante
previsioni che allargano l'ordinario campo di applicazione di un'imposta, aggiungendo altre fattispecie
imponibili a quelle tipiche.
Il legislatore pu prevedere che siano sottoposti ad un certo tributo anche casi diversi dal presupposto
tipico, semplicemente perch vuole che certi fatti economici non sfuggano alla tassazione (fattispecie
equiparate o assimilate); essi sono perci equiparati al presupposto tipico di un'imposta, pur se
presentano tratti di eterogeneit. Fattispecie
tipica dell'imposta sul reddito e il possesso di un reddito, ossia un incremento di patrimonio, acquisito a
titolo oneroso, per effetto del possesso di un capitale (in senso lato) o di una attivit.
Vi sono peraltro dei casi io cui il legislatore sottopone ad imposta anche proventi che non corrispondono
alla nozione tipica di reddito. il caso dei proventi conseguiti in
sostituzione di redditi e dei redditi prodotti dal de cuius ma percepiti dagli eredi.
B) In altri casi, l'ampliamento della sfera di applicazione del tributo risponde a fini antielusivi (fattispecie
surrogatorie o supplementari).

6. Fattispecie sovrapposte; Sovrimposte e Addizionali

La sovrapposizione di fattispecie tributarie si ha quando pi imposte colpiscono un medesimo presupposto.
Esistono eventi, insomma, che integrano la fattispecie di pi imposte, per cui queste si applicano
congiuntamente.
Di regola, dunque, il fatto che un medesimo evento integri la fattispecie di pi imposte comporta il cumulo
delle stesse, senza che ci possa essere escluso invocando il divieto della doppia imposizione.
Prossimo al fenomeno descritto quello della sovrimposta e dell'addizionale.
La base imponibile di una imposta (imposta madre) pu essere usata come fattispecie di un altro tributo
(detta imposta figlia). L'imposta figlia denominata sovrimposta.
Laddizionale, invece (o imposta addizionale), un tributo la cui misura ragguagliata ad una frazione o
multiplo di quanto dovuto per l'imposta-base.
Questa distinzione terminologica non sempre corrisponde linguaggio legislativo.
Ad esempio, l'addizionale regionale e l'addizionale comunale allIrpef sono dovute in base ad aliquote
applicate alla base imponibile dellIrpef

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7. LObbligazione Tributaria
Effetto principale della fattispecie dellImposta lObbligazione Tributaria.
Ci non vuol dire che, sol che si realizzi il Presupposto, si rende dovuta lobbligazione: vedremo infatti che il
verificarsi della fattispecie non sempre determina, di per s, il sorgere dell'obbligazione tributaria, perch lo
schema tipico
di attuazione dei tributi collega lobbligazione al compimento, da parte dell'ente impositore o dei soggetti
passivi del tributo, di determinati atti giuridici (dichiarazione, avviso di accertamento)-
L'obbligazione tributaria non si differenzia ne concettualmente ne strutturalmente - dalle obbligazioni del
diritto privato, disciplinate nel codice civile.
Dellobbligazione tributaria, per, vi una disciplina propria nel diritto
tributario: essa e` dunque unobbligazione di diritto pubblico e, quando la disciplina
tributaria presenta delle lacune, linterprete pu colmarla ricorrendo alle norme del codice civile, ma solo se
ricorrono i presupposti dellanalogia.
Come abbiamo gi osservato, lanalogia e` possibile quando:
a) la disciplina tributaria presenti delle lacune in senso tecnico;
b) le norme del codice (assunte come diritto comune delle obbligazioni, private e pubbliche) siano
suscettibili di essere estese oltre lambito del diritto privato;
c) le norme del codice siano compatibili con le peculiarit del diritto tributario.
E` necessario ricorrere allanalogia quando il diritto tributario non disciplina aspetti essenziali
dellobbligazione tributaria, ad esempio in materia di presupposti della mora debendi, solidariet , decadenza
e prescrizione.
Per tali lacune, si impone il ricorso alle norme del codice civile.
Lobbligazione tributaria e` una obbligazione legale.
Tale definizione indica, in primo luogo, che la disciplina dellobbligazione (soggetti passivi, presupposto,
quantificazione, adempimento, ecc.), tutta stabilita dalla legge (e da altre fonti normative che, nel rispetto
dellart. 23 Cost., possono concorrere a disciplinarla).
A differenza di quel che accade per le obbligazioni del diritto privato, nulla della disciplina dellobbligazione
tributaria pu essere determinato dalla volont delle parti.
La stessa amministrazione finanziaria, pur dotata di poteri autoritativi, non dispone di discrezionalit: i suoi
poteri sono vincolati.
8. Calcolo dellImposta. Base Imponibile ed Aliquota
La quantificazione del debito d'imposta dipende dalla base imponibile
e dal tasso: limposta si calcola infatti applicando un tasso alla base imponile.
La base imponibile concettualmente diversa dal presupposto, pur se lo stesso evento pu essere assunto
dalla legge sia come presupposto, sia come base imponibile.
Presupposto ci che provoca l'applicabilit di un tributo (lan debeatur);
base imponibile ci che ne determina la misura (il quantum). Presupposto dellimposta pu essere il
possesso o l'acquisto di un bene, il conseguimento di un reddito, la stipulazione di un contratto, ecc.
Pu aversi identificazione o sovrapposizione di concetti: il reddito, ad esempio, al tempo stesso
presupposto e base imponibile; quando un'imposta non si applica se la base imponibile non supera un certo
ammontare (minimo imponibile), la misura dell'imponibile diviene elemento del presupposto.

La base imponibile costituita, nella maggior parte delle imposte, da una grandezza monetaria.
In materia di imposte dirette (Irpef, Ires), la base imponibile un importo netto, pari a che residua dopo aver
applicato al reddito lordo tutte le deduzioni e riduzioni previste; per lIci sugli immobili iscritti in catasto, la
base imponibile e pari ad un multiplo della rendita catastale rivalutata.
Nelle imposte indirette la base imponibile varia da tributo a tributo: ad esempio nell'Iva costituita dal
corrispettivo delle cessioni e delle prestazioni di servizi; nell'imposta di registro dal valore del bene o del
diritto cui si riferisce latto registrato.

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Se gli elementi della Base Imponibile non sono entit monetaria, ma beni o servizi, sar necessario
determinarne il valore in moneta.

La base imponibile pu essere costituita anche da cose, misurate secondo le loro caratteristiche di misura e
peso, o considerate nella loro unit.
Ad esempio, le Imposte di fabbricazione o accise (sugli oli minerali, sul gas, sullelettricit, ecc.) hanno per
base imponibile le unit di prodotto (ettolitro, quintale, ecc.); l'imposta di pubblicit ha come base imponibile
il mezzo pubblicitario, misurato in base alle sue dimensioni e caratteristiche, ecc.

L'imposta liquidata applicando un tasso alla base imponibile.

Il tasso pu essere fisso o variabile. Si ha il primo quando l'imposta predeterminata in una somma fissa: si
pensi, ad esempio, all'imposta (o tassa) fissa di registro, dovuta in una certa misura per ogni atto di cui si
chiede la registrazione.
E a tante ipotesi di imposta di bollo e di tasse sulle concessioni governative (ad esempio, tassa sul
passaporto, sulla licenza di caccia e di pesca, sulla licenza di porto d'armi).
Il sistema prevalente per quello del tasso variabile, costituito, quando la base imponibile una grandezza
monetaria, da una aliquota (cio da una percentuale dell'imponibile), che pu essere fissa o progressiva.
Nel caso di imposta proporzionale, l'aliquota non muta con il variare della base imponibile: ad esempio, la
compravendita di un immobile sconta, agli effetti dellImposta di registro, una certa aliquota, quale che sia
l'ammontare della base imponibile.
Vi sono diverse modalit tecniche con cui un'imposta pu essere resa progressiva: vi e una progressivit per
classi, una progressivit per scaglioni, una progressivit continua ed una progressivit per detrazione
NellIrpef, adottata la progressivit per scaglioni: ad ogni scaglione di
reddito corrisponde un'aliquota via via crescente (che non varia all'interno dello scaglione).
Le imposte sono regressive quando l'aliquota diminuisce con l'aumentare
della base imponibile, mentre, nelle imposte graduali, la base imponibile divisa in pi gradi, a ciascuno
dei quali corrisponde una determinata aliquota.
La misura dell'imposta, inoltre, pu dipendere da situazioni personali o familiari del debitore; ad esempio, le
aliquote dell'imposta sulle successioni
(e donazioni) variano a seconda del rapporto di parentela tra de cuius ed erede (e tra donante e donatario).

9. Obbligazioni d'Acconto e Obbligazioni Accessorie

Al presupposto di fatto di un tributo si ricollega, in modo diretto o indiretto un rapporto obbligatorio.
Il verificarsi del presupposto rende definitivamente dovuto il tributo. Sono per previsti, per le
imposte sui redditi e per l'imposta sul valore aggiunto, dei pagamenti anticipati rispetto al compiuto
verificarsi del presupposto.
Abbiamo cio delle obbligazioni che sorgono prima della chiusura del periodo d'imposta e che realizzano
un'anticipazione della riscossione rispetto al presupposto.
L'importo riscosso in via provvisoria dovr poi essere oggetto di conguaglio o di rimborso, in base a ci che
risulter dovuto in base al presupposto.
Le Imposte sui Redditi sono pagate in via anticipata con il sistema, delle ritenute dirette, con le ritenute
effettuate e versate dal sostituto e con i versamenti i acconto.
Nell'Iva. ogni soggetto passivo deve, mensilmente o trimestralmente (a seconda del volume d'affari),
liquidare e versare la differenza tra l'ammontare dell'imposta dovuta sulle operazioni attive e l'ammontare
dell'imposta detraibile.
Se dal calcolo risulta una differenza a favore del contribuente, il relativo
importo computato in detrazione nel mese o nel trimestre successivo. Dopo la chiusura del periodo
d'imposta, con la dichiarazione annuale, devessere versato il saldo; gli obblighi infrannuali di versamento,

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quindi, assumono valore provvisorio (e di riscossione anticipata) rispetto alla definizione del tributo dovuto
per il periodo d'imposta.
Allobbligazione dimposta possono accompagnarsi obbligazioni accessorie legate alla prima da un nesso di
pregiudizialita-dipendenza. Si tratta delle obbligazioni relative agli interessi, di cui ci
occuperemo dettagliatamente nel capitolo sulla riscossione.

10. Privilegi, Fideiussioni, Ipoteca, Sequestro e

Fermo Amministrativo
A) Il credito dimposta pu essere assistito da Garanzie di vario tipo, tra cui spiccano i Privilegi.
Il codice civile prevede privilegi generali e speciali per lo pi su beni legati al presupposto del tributo
(artt. 2752 e seguenti del cod. civ.).
B) Il contribuente deve prestare idonea garanzia, mediante polizza fideiussoria o fideiussione bancaria,
per ottenere la dilazione o la sospensione del pagamento delle somme iscritte a ruolo, se di importo
superiore ad Euro 25.822,84. Per Ottenere il rimborso
del credito Iva annuale, o relativo a periodi inferiori all'anno, il contribuente deve prestare una garanzia;
ci per assicurare all'Amministrazione finanziaria il recupero del rimborso che dovesse risultare indebito.
La sospensione cautelare dell'atto impugnato (vale a dire, la sospensione della riscossione), pu essere
subordinata, con provvedimento discrezionale della commissione tributaria, alla prestazione di una
garanzia bancaria o assicurativa.
Nello Statuto dei diritti del contribuente si prevede che l'Amministrazione finanziaria tenuta a
rimborsare il costo delle fideiussioni, se viene accertato che l'imposta non e dovuta.
C) L'Amministrazione finanziaria, quando teme di perdere la garanzia del proprio credito per sanzioni, pu
chiedere al Presidente della Commissione tributaria provinciale l'iscrizione di ipoteca e l'autorizzazione
a procedere, a mezzo di ufficiale giudiziario, al sequestro conservativo dei beni del trasgressore.
D) Altra forma di tutela cautelare del credito erariale il fermo amministrativo, con cui
un'amministrazione pubblica, debitrice verso un privato, pu sospendere il pagamento del suo debito se
a sua volta creditrice verso il privato. Questo istituto usato dall'amministrazione finanziaria
per sospendere i rimborsi d'imposta.
Diverso dal fermo (dei pagamenti) ora indicato il fermo amministrativo di autoveicoli, noto come
ganasce fiscali, che viene usato per costringere a pagare i tributi iscritti a ruolo.

CAPITOLO SESTO
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 I SOGGETTI PASSIVI

1. Soggettivit e Domicilio Fiscale

Con il termine "contribuente" si intende il debitore dell'imposta o pi generalmente il soggetto passivo di
obblighi verso il fisco.
Dal momento che secondo il diritto civile possono essere soggetti d diritto, cio titolari di situazioni
giuridiche soggettive, non solo le persone fisiche e i soggetti collettivi dotati di personalit giuridica, ma
anche gli enti collettivi non personificati, pu ritenersi superata la disputa di chi nega che possano essere
soggetti passivi di imposta anche gli enti non dotati di personalit giuridica.
Ogni contribuente ha il domicilio fiscale in un comune dello Stato.
Il domicilio fiscale dei residenti nel comune dell'anagrafe in cui sono iscritti; per le societ e per gli enti
nel comune in cui hanno la sede legale; i non residenti sono domiciliati nel comune in cui prodotto il
reddito.
Il comune di domicilio fiscale di un contribuente determina la competenza dell'Ufficio che deve gestire la
posizione fiscale di quel contribuente ed il comune in cui devono essere notificati gli atti
dell'Amministrazione finanziaria.
Le norme sul domicilio fiscale, relative alle imposte sui redditi, valgono per lIva.
Domicilio fiscale concetto distinto da quello di residenza fiscale: questultima una nozione di diritto
sostanziale, che determina la tassazione in Italia della totalit dei redditi, anche se prodotti all'estero, il
domicilio fiscale, invece, una nozione di diritto formale, che risolve problemi di competenza territoriale.

2. La Solidariet Tributaria
Le diverse situazioni passive, che scaturiscono dalle fattispecie tributarie, possono far capo a pi soggetti
passivi, ed proprio in questi casi che ricorre la figura dell'obbligazione solidale, e cio quando pi soggetti
sono tenuti in solido ad adempiere lobbligazione solidale.
In diritto tributario non vi sono forme di solidariet attiva, ma solo passiva, anche se non vi nessuna
definizione a tal proposito.
Vi sono due tipi di solidariet tributaria:
- quella paritetica;
- quella dipendente.
Si ha solidariet paritetica quando il presupposto del tributo riferibile ad una pluralit di soggetti; nel caso,
invece, della solidariet dipendente, vi un obbligato principale,che ha posto in essere il presupposto del
tributo, ed un obbligato dipendente, cosiddetto "responsabile d'imposta", che non ha partecipato alla
realizzazione del presupposto, ma obbligato, in solido con il soggetto che realizza il presupposto, perch ha
posto in essere una fattispecie collaterale.
L sua obbligazione ha uno scopo di garanzia.
Secondo la definizione legislativa, responsabile d'imposta colui che obbligato al pagamento
dell'imposta insieme con altri, per fatti o situazioni
esclusivamente riferibili a questi.
Tra fattispecie principale - cui si collega il debito dell'obbligato principale e fattispecie secondaria, da cui
deriva lobbligazione del responsabile, vi
Un rapporto di pregiudizialit-dipendenza: lobbligazione del responsabile, intanto esiste, in quanto esiste
quella principale. Perci il responsabile un coobbligato in via dipendente.
Un es. di Solidariet Dipendente si ha in ambito IRES; se adottato il regime di trasparenza, la societ
partecipata non debitrice d'imposta per il proprio reddito, ma obbligata come garante del debito dei soci.
Infatti, ciascun socio risponde (come obbligato principale) del debito tributario che scaturisce dal proprio
reddito, ma la societ partecipata solidalmente responsabile con ciascun socio per l'imposta, le sanzioni
e gli interessi conseguenti all'obbligo di imputazione del reddito.

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3. I Rapporti Interni
I rapporti interni tra condebitori d'imposta sono rapporti di tipo privatistico, infatti vengono disciplinati dal
codice civile.
Di conseguenza verranno applicati gli arti. 1298, per la disciplina dellobbligazione solidale, e 1299, per la
disciplina del regresso.
L'obbligazione solidale, nei rapporti interni, si divide per quote, e le quote si presumono uguali se non risulta
diversamente, (art.1298 c.c.)
L'art.1299 stabilisce che data la divisione del debito per quote nei rapporti interni, chi ha pagato l'intero pu
riprendere dai condebitori soltanto la quota di ciascuno di essi.
Vale dunque nei rapporti interni il principio per cui lobbligazione solidale non inscindibile, ma si divide
per quote tra i condebitori.
Non sempre nella solidariet tributaria paritaria possibile suddividere il presupposto dell'obbligazione
solidale, cos da individuare la quota riferibile a ciascuno degli coobbligati.
Quindi quando tale suddivisione non possibile, occorre verificare se il legislatore detta nonne ad hoc,
oppure considerare uguali le quote.
In ogni caso i privati possono disciplinare in via convenzionale la ripartizione tra di essi dell'onere tributario,
con l'eccezione delle ipotesi in cui una norma espressa lo vieti.

4. La disciplina della Solidariet

Va notato che il soggetto passivo del tributo non soltanto obbligato alladempimento di una prestazione
pecuniaria, ma anche tenuto alladempimento di obblighi formali, come la presentazione della
dichiarazione.
Anche nei riguardi di tali obblighi, vale il concetto per cui l'adempimento di un soggetto libera tutti gli altri.
Se la dichiarazione presenta e sottoscritta da uno solo, anche gli altri sono liberati, ma se la dichiarazione
comporta sanzioni, queste sono applicabili nei confronti di tutti.
Rispetto ai potere impositivo, la situazione che si determina, quando vi
solidariet, questa: vi sono pi soggetti nei confronti dei quali pu essere
esercitato il potere impositivo; solidariet equivale quindi a cosoggezione.
In passato, lavviso di accertamento, notificato ad uno soltanto dei condebitori, era ritenuto efficace nei
confronti di tutti i condebitori; da ci derivava che, se l'atto non era impugnato e diveniva definitivo, si
riteneva che gli effetti valessero nei confronti di tutti.
Lo stesso ordine di idee veniva esteso ad altri atti (atti delta riscossione, atti del processo, ecc.).
Per questo connotato la solidariet tributaria era qualificata come solidariet formale, o processuale, o come
supersolidariet.
Si sosteneva che nella solidariet tributaria vi unicit di rapporti; da altri si sosteneva che ciascun
condebitore e un rappresentante ex lege degli altri condebitori.
Questa concezione e stata dichiarata illegittima dalla Corte costituzionale, per contrasto con l'art. 24 Cost., in
quanto essa comportava lesione del diritto di difesa dei condebitori nei cui confronti un atto poteva esplicare
effetti senza che ad essi fosse notificato (e quindi senza che fossero posti in condizione di contestarlo in
giudizio).
Dopo lintervento della Corte costituzionale, si consolidata l'idea che. l'obbligazione solidale tributaria non
differisce, ne per struttura, ne per disciplina da quella civile: e vengono perci applicate, con gli adattamenti
imposti dalle particolarit della materia, gli artt. 1292 e seguenti del cod. civ.
Tali norme sono ispirate al concetto per cui gli effetti degli atti compiuti
da o nei confronti di un condebitore, se sono favorevoli, possono estendersi
agli altri condebitori: se sono sfavorevoli, non si estendono: se sono neutri, si estendono se linteressato
decide di avvalersene.

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4.1 Efficacia Soggettiva degli Atti di Accertamento e della Iscrizione a
ruolo
Un primo problema se lAmministrazione Finanziaria sia tenuta a notificare l'avviso di accertamento a tutti
i coobbligati, o possa notificarlo ad uno o ad alcuni soltanto.
Nella solidariet vi una pluralit di debitori per un'unica prestazione, e l'adempimento di uno libera tutti; da
ci deriva la facolt del creditore di rivolgersi a sua scelta ad uno o ad alcuni o a tutti i debitori.
Lobbligo di rivolgi a tutti non ha alcuna ragion d'essere se, in definitiva, uno soltanto dei debitori pu essere
costretto ad adempiere con efficacia liberatoria per tutti.
Da ci, in diritto tributario, la facolt di notificare l'accertamento ad uno o ad alcuni debitori; e, di riflesso,
l'esclusione dell'obbligo di notificare lavviso a tutti.
Pertanto, come il creditore (di diritto privato), pu, a sua scelta, pretendere la prestazione dall'uno o dall'altro
o da tutti i coobbligati, cos lAmministrazione finanziaria pu, a sua scelta, emettere lavviso di
accertamento nei confronti di uno solo, o di alcuni, o di tutti i coobbligati.

Un Avviso di Accertamento che ha come destinatario ed notificato adun condebitore, efficace soltanto nei
confronti di quel soggetto, non verso
gli altri.
Ci vale sia in caso di solidariet paritaria, sia in caso di solidariet dipendente.
Perci, si deve ritenere che l'obbligato dipendente non sia vincolato dallavviso di accertamento (o da altro
atto) emesso nei confronti dell'obbligato principale, e possa contestarne i presupposti, nel giudizio intentato
contro un atto (d'imposizione o della riscossione) che lo riguardi.
Nei rapporti tra coobbligati e Fisco, non vi differenza tra solidariet paritaria e solidariet dipendente: la
differenza tra le due figure ha riguardo alle fattispecie da cui sorgono, ma non si riflette sul piano della
disciplina formale.
Il fatto che lobbligazione del responsabile d'imposta non scaturisce dal
presupposto del tributo, ma da una fattispecie collaterale, non lo pone in una
condizione diversa e deteriore rispetto a quella del coobbligato in via paritaria.
Non ha dunque alcuna giustificazione la prassi per cui, dopo che l'avviso di accertamento stato emesso nei
soli confronti dell'obbligato principale, e dopo che tale avviso stato iscritto a ruolo, viene notificato
lavviso di mora
all'obbligato dipendente (come se lavviso di mora potesse compendiare in s
le funzioni dell'avviso di accertamento e delliscrizione a ruolo).
L'Amministrazione finanziaria, dunque, che voglia ottenere il pagamento del tributo dall'obbligato
dipendente, deve notificare l'avviso anche a tale soggetto, indicando nella motivazione sia il presupposto
dell'imposta, sia la
fattispecie ulteriore, da cui scaturisce lobbligazione del coobbligato dipendente.

Dato che l'avviso di accertamento esplica effetti solo nei confronti del condebitore al quale notificato,
solo quel condebitore che pu essere iscrtto a ruolo.
Invece, nella prassi, accade che vengano iscritti a ruolo soggetti nei confronti dei quali non vi un titolo che
legittimi la riscossione, o che, fatta liscrizione a ruolo di un soggetto, si pretenda, sulla base di quella
iscrizione, di procedere ad esecuzione forzata nei confronti di soggetti diversi.
Occorre invece che vi sia, non solo un titolo che legittimi l'iscrizione a ruolo (dichiarazione o avviso di
accertamento), ma anche iscrizione a ruolo del soggetto, nei cui confronti si pretende di riscuotere.

4.2 Notifica dell'Accertamento e Impedimento della Decadenza

Quando lavviso non notificato nei termini a tutti, la giurisprudenza ritiene che lart.1310 c.c., secondo cui
gli atti con i quali il creditore interrompe la prescrizione contro uno dei debitori in solido hanno effetto anche

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nei riguardi degli altri debitori, sia applicabile alla decadenza tributaria, ossia al termine entro il quale
l'Amministrazione finanziaria pu emettere l'atto di accertamento.
Questo orientamento suscita perplessit, sia perch estende (analogicamente) alla decadenza una norma
dettata per la prescrizione, sia perch, ai sensi dellart. 2964 c.c., alla decadenza non si applicano le norme
relative alla interruzione della prescrizione.
Nella disciplina delle sanzioni, invece previsto che la notifica tempestiva dell'atto sanzionatorio ad uno
degli autori della violazione produce la proroga di un anno del termine per la notifica agli altri.

4.3 Problemi processuali. Applicazione delPart.1306 c.c.

Possono aversi tanti atti, e tante notificazioni, quanti sono i condebitori.
E se i coobbligati impugnano l'atto con distinti ricorsi, gli esiti possono essere tanti quanti sono i processi
instaurati.
Un problema frequente, che non trova soluzione espressa in alcuna norma, si presenta quando lavviso di
accertamento non impugnato da tutti i soggetti a cui notificato.
Supponiamo dunque che vi siano due contribuenti, coobbligati in solido, ai quali venga notificato un avviso
di accertamento, e supponiamo che uno dei due lo impugni, ottenendone l'annullamento con sentenza
definitiva, mentre l'altro rimanga inerte, sicch Ravviso diventa definitivo nei suoi confronti.
Pu, il debitore rimasto inerte, a cui l'Amministrazione finanziaria domandi il pagamento dell'imposta sulla
base dell'avviso divenuto definitivo nei suoi confronti, opporsi alla riscossione (ad esempio impugnando
l'avviso di liquidazione, o liscrizione a ruolo), facendo valere il giudicato ottenuto dal condebitore?
La giurisprudenza ritiene applicabile l'art. 1306 c.c., secondo cui la sentenza pronunciata tra il creditore ed
uno dei debitori in solido non ha effetto contro gli altri debitori.
Tale norma riflette il principio secondo cui la Sentenza vale solo tra le parti del processo, e non ultra partes.
Perci la sentenza che abbia respinto il ricorso contro l'accertamento proposto da un coobbligato non ha
effetti nei processi promosi da altri coobbligati.
Invece, sempre secondo l'art. 1306 c.c., la sentenza pu valere anche ultra partes quando sia favore vote al
debitore: gli altri debitori possono opporla al creditore (ci in linea con il principio secondo cui gli atti
favorevoli ad un debitore valgono anche per gli altri).
Ora, lestensione degli effetti della sentenza favorevole ad un coobbligato
pacificamente ammessa per chi abbia impugnato laccertamento, mentre discussa nel caso in cui voglia
avvalersi della sentenza di annullamelo il coobbligato che non abbia impugnato.
Si delinea, in tal caso, un conflitto logico tra la sentenza che, a conclusione
del processo promosso da uno degli obbligati, ha annullato l'accertamento, e
l'accertamento divenuto definitivo nei confronti del coobbligato che non ha
agito.
Vi chi ritiene che il coobbligato che non ha impugnato lavviso di accertamento non pu giovarsi, secondo
la norma del codice, della sentenza favorevole ottenuta dal coobbligato; l'applicazione dellart. 1306 c.c.
sarebbe ostacolata dall'accertamento definitivo.
La giurisprudenza, invece, ritiene applicabile lart. 1306 c.c. anche a favore del coobbligato che non ha
impugnato laccertamento, facendo prevalere l'effetto del giudicato sull'avviso di accertamento.
Essa pone, per, alcuni limiti:
a) il condebitore solidale dell'imposta pu invocare il giudicato favorevole, formatesi fra un altro
condebitore e l'Amministrazione finanziaria, solo per contrastare la pretesa di pagamento del maggior
tributo, ma non anche per la ripetizione di quanto gi pagato;
b) il giudicato non pu esser fatto valere dal coobbligato nei cui confronti si sia direttamente formato un
giudicato (perch, ad esempio, avendo partecipato al giudizio di primo grado, non ha poi appellato);
c) infine, occorre che il giudicato, come prevede lart. 1306 c.c. non sia fondato sopra ragioni personali
del debitore che ha partecipato al processo,.

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5. Il terzo soggetto ad Esecuzione Forzata
Vi sono dei casi in cui l'azione esecutiva pu essere esercitata anche su beni di propriet di un terzo (terzo
rispetto al rapporto d'imposta).
Ci avviene quando il credito d'imposta garantito da privilegio speciale sui beni ai quali il tributo si
riferisce.
In forza del diritto di sguito, il privilegio segue il bene.
I crediti dello Stato per tributi indiretti sono assistititi da privilegio speciale sugli immobili ai quali il tributo
si riferisce, ex art. 2772 c.c.: ci consente al Fisco di sottoporre ad esecuzione forzata l'immobile, anche se
di propriet d'un terzo, che, pertanto, subisce le conseguenze del mancato pagamento dell'imposta da parte
del suo dante causa.
L'azione esecutiva deve perci svolgersi a carico del terzo, nei cui confronti l'Amministrazione deve
attivarsi, notificandogli il titolo esecutivo, prima che maturi il termine di decadenza dal privilegio.

6. Sostituzione Soggettiva e Regimi sostitutivi

La sostituzione si presenta in forma oggettiva e in forma soggettiva.
Nel primo caso si verificano i regimi sostitutivi, che implicano la sottoposizione di una fattispecie, in via
derogatoria, ad un regime fiscale diverso da quello ordinario.
La sostituzione soggettiva si verifica, invece, quando lobbligazione tributaria o altri debiti tributari sono
posti a carico di un soggetto diverso da quello che realizza il presupposto.
La sostituzione soggettiva si presenta in due forme:
1. sostituzione a titolo di imposta;
2. sostituzione a titolo d'acconto.
La sostituzione avviene nel seguente modo: quando taluni soggetti (societ, lavoratori autonomi)
corrispondono somme per determinati titoli (ad es. stipendi ai dipendenti), devono, all'atto del pagamento,
operare una ritenuta, il cui importo deve essere
versato all'erario.
La ritenuta , dunque, a titolo di imposta o a titolo d'acconto.
Il soggetto tenuto a tali adempimenti il sostituto che colui che, in forza di disposizioni di legge,
obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di
acconto.
Invece, sostituito colui che percepisce somme soggette a ritenuta (es. il dipendente).
Operare la ritenuta un diritto ma anche un obbligo, la cui violazione punita con sanzione amministrativa.
6.1 Sostituzione a Titolo dImposta
Tale tipo di sostituzione comporta l'applicazione di un'aliquota fissa su un determinato provento, che cos
sottratto alla sua inclusione nel reddito complessivo del percipiente, con l'applicazione di aliquote
progressive; essa realizza, al tempo stesso, una sostituzione in senso oggettivo (la ritenuta a titolo d'imposta,
ossia un regime fiscale sostitutivo) e in senso soggettivo (in quanto lobbligazione tributaria posta a carico
di un soggetto diverso da colui che percepisce il reddito).
La figura della sostituzione a titolo d'imposta da confrontare, innanzitutto, con quella del responsabile
d'imposta.
Come abbiamo visto, la nozione di responsabile d'imposta e contraddistinta da ci che l'obbligazione
tributaria ricade, non solo su chi realizza il presupposto, ma anche - solidalmente - su di un altro soggetto:
detto, appunto, responsabile d'imposta.
Anche nella sostituzione a titolo d'imposta il soggetto passivo un soggetto diverso da colui che realizza il
presupposto, ma mentre nella solidariet dipendente vi sono pi soggetti passivi (lobbligato principale e il
responsabile), nella sostituzione d'imposta, invece, di regola, il soggetto passivo uno solo (il sostituto).
Ma se il sostituto non opera la ritenuta e non provvede al versamento, alla sua obbligazione si aggiunge
quella del sostituito, sicch essi diventano obbligati in solido verso il Fisco: si realizza cos una obbligazione
solidale successiva e dipendente,

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II termine sostituzione non deve trarre in inganno.
Sarebbe errato pensare che vi sia una doppia movenza legislativa.
E cio, dapprima, l'istituzione dell'imposta a carico di un soggetto (colui che realizza il presupposto); e, in un
successivo momento, la sostituzione di tale soggetto.
Non si verifica, in altri termini, un fenomeno giuridico di vera sostituzione, perch vi dall'origine, nella
legge, l'istituzione del tributo a carico del sostituto, il quale si differenzia dallordinario soggetto passivo
perch non realizza il presupposto.
Il sostituto non dunque un obbligato che sostituisce un altro soggetto, obbligato prima di lui.
Tanto nella sostituzione a titolo d'imposta, quanto nella sostituzione a titolo dacconto, la ragione per cui
vengono posti degli obblighi tributari a carico di soggetti diversi da colui che realizza la fattispecie
imponibile sta in ci, che il sostituto e debitore verso il sostituito di somme la cui corresponsione
realizza, presso il creditore, un fatto fiscalmente rilevante.
Il sostituto , di solito, una societ (o altro ente o soggetto dotato di una certa organizzazione, come gli studi
professionali), che corrisponde redditi di capitali o di lavoro: quando eroga i redditi o i compensi, deve
operare una ritenuta, ossia tenuto ad adempiere la sua obbligazione verso il sostituito corrispondendo, non
l'intera somma dovuta secondo le regole civilistiche, ma una minor somma.
Si tratta, nella quasi generalit dei casi, di redditi, o di componenti reddituali; il coinvolgimento del terzo,
nell'attuazione del tributo, mediante imputazione ad esso di particolari doveri, per il Fisco notevole
garanzia che non vi sar evasione, essendo il terzo in posizione fiscalmente neutrale.
Ci in quanto il sostituto s obbligato personalmente verso il Fisco, ma ha anche il diritto-dovere di
trattenere, dalla somma che corrisponde al reddituario, un importo pari alla somma di cui debitore verso
il Fisco.
Dopo queste considerazioni generali, occorre ora approfondire lanalisi distinguendo tra sostituzione a titolo
dimposta e sostituzione a titolo d'acconto.
Il sostituto a titolo d'imposta unico debitore, verso il Fisco, dellimposta dovuta sul presupposto che altri
realizza (il sostituito).
Il rapporto tra Fisco e sostituto dunque un rapporto d'imposta, pur se non si tratta dell'ordinario debito
Irpef, in quanto il debito del sostituto a titolo d'imposta realizza un regime sostitutivo della normale
tassazione.
Tra Fisco e sostituito non v' alcun rapporto; quest'ultimo non deve neppure dichiarare i redditi, che siano
soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta.
Tra sostituto e sostituito v' un rapporto privatistico: in primis, v' il rapporto di base (solitamente
privatistico) che vede il sostituto in posizione debitrice verso il sostituito (ad esempio, debito di interessi
della banca verso i depositanti).
La norma tributaria influisce su questo rapporto in quanto il sostituto estingue il suo debito verso il sostituito
versandogli, non quanto dovuto secondo il rapporto civilistico, ma una minor somma; ci una conseguenza
del diritto di rivalsa, ossia del diritto del sostituto di operare una ritenuta sulle somme che corrisponde al
sostituito.
Lo scenario muta se, a questa situazione iniziale, ne subentra un'altra: la legge prevede infatti che, se il
sostituto omette sia le ritenute, sia il versamento, ed iscritto a ruolo (per imposte, sanzioni e interessi),
sostituto e sostituito sono obbligati in solido.
Tale norma non smentisce dunque quanto detto sin qui circa il fatto che fiscalmente obbligato , in origine,
soltanto il sostituto.
Bisogna infatti distinguere la situazione originaria (nella quale, come si detto, tra Fisco e sostituito non
corre alcun rapporto), e la situazione successiva, di natura patologica, da cui scaturisce la solidariet
prevista dalla legge.
Il sostituito coobbligato solo quando il sostituto non effettua la ritenuta e non versa, ed per ci iscritto a
ruolo: solo da questa fattispecie successiva (omesso versamento, omessa ritenuta, ed iscrizione a ruolo del
sostituto) che scaturisce la coobbligazione solidale del sostituito.

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La sostituzione dimposta costituisce una deroga rispetto alla tassazione globale e progressiva delle persone
fisiche; perci prevista in un numero limitato di casi.

6.2 Sostituzione a Titolo dAcconto

La sostituzione a titolo di acconto realizza una forma di riscossione anticipata e non pone deroghe alla
progressivit; essa a perci una sfera di applicazione molto ampia.
La differenza con la sostituzione a titolo di imposta sta nel fatto che, in questo caso, il sostituto non
debitore in luogo del soggetto che sarebbe obbligato secondo i criteri della soggettivit passiva
dell'obbligazione, ma soggetto passivo di un obbligo d versamento al quale non riferibile alcuna idea di
sostituzione.
Lobbligazione del Sostituto consiste nellerogazione di somme al Sostituito, e consiste nelloperare una
ritenuta e nel versare al Fisco una somma pari alla ritenuta.
La misura delle ritenute e del versamento deriva da una aliquota che, nella. pi parte dei casi, fissa.
Nel caso dei redditi di lavoro dipendente invece variabile, perch dipende dall'ammontare globale della
retribuzione annua.
Si applica, a ciascun emolumento, l'aliquota del corrispondente scaglione di
Reddito; in tal modo, l'ammontare delle ritenute pu coincidere con l'imposta dovuta su quei redditi.
Tra sostituto e sostituito v' il rapporto di rivalsa, ossia il sostituto, nel
momento in cui corrisponde le somme soggette a ritenuta, ha il diritto-dovere di trattenerne una quota.
In altri termini, l'obbligazione del sostituto verso il sostituito adempiuta ed estinta con la corresponsione di
una somma minore di quella dovuta: ci in forza della norma fiscale, che perci ha un rilievo extrafiscale sul
regime dellobbligazione.
La posizione del sostituito, nei confronti del Fisco, quella di qualsiasi altro percettore di reddito: le somme
che percepisce, al lordo della ritenuta, sono componenti del suo reddito complessivo, ma - per il fatto di
subire le ritenute - esso acquista il diritto di dedurre, dall'imposta globalmente dovuta, limporto delle
ritenute subite.
Tale diritto viene acquisito per il solo fatto di aver subito le ritenute: se il sostituto non versa le somme
ritenute, il Fisco pu agire nei confronti del sostituto, non nei confronti del sostituito.
Il sostituito, subendo le ritenute, viene assoggettato ad una tassazione anticipata, per cui acquista il diritto di
detrarre, dallimposta dovuta per quel periodo d'imposta, l'ammontare delle ritenute subite.
Egli deve includere le somme percepite tra le componenti del suo reddito complessivo; la sua obbligazione
tributaria, correlata a quel periodo d'imposta, si collega al suo reddito globale, comprensivo delle somme
assoggettate (o assoggettabili) a ritenuta.
Pu detrarre le somme che gli sono state ritenute; nei confronti dell'adempimento della sua obbligazione
dimposta, le ritenute subite fungono da acconti.
Quindi, se il sostituto opera la ritenuta, ma non versa, il sostituito acquista ugualmente una sorta di credito
verso il Fisco: questo rapporto sostituito-Fisco indipendente dal rapporto sostituto-Fisco; se il Fisco non
riceve il versamento, pu agire solo nei confronti del sostituto.

6.3 Conseguenze della omissione delle Ritenute d'Acconto

Pi problematica, perch non regolata espressamente dalla legge, la situazione che si prospetta quando non
sono operate le ritenute dacconto.
Se il sostituito include quelle somme nei suoi redditi complessivi, e quindi si costituisce debitore, esso
adempiendo - libera anche il sostituto.
Ma, se il Sostituito non si costituisce debitore, il Fisco non pu pretendere due volte limposta, una volta nei
confronti del sostituto, ed una volta nei confronti del sostituito.
Il sostituto che non effettua le ritenute racconto rimane obbligato nei confronti del Fisco; al tempo stesso,
permane il suo dirtto-dovere di rivalersi sul sostituito (rivalsa successiva).

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Nessuna norma pone, a carico del sostituito, l'obbligo di corrispondere al Fisco le somme che dovevano
formare oggetto di ritenuta; non infatti previsto, per la sostituzione d'acconto, che vi sia solidariet tra
sostituto e sostituito per le ritenute non operate e non versate.
Perci, il fisco pu emettere, nei confronti del sostituto, avviso di accertamento, per stabilire che ha omesso
di effettuare le ritenute e di versarle; pu inoltre accertare, nei confronti del sostituito, il reddito che gli
stato corrisposto dal sostituto, e non stato dichiarato.
Ma limporto delle ritenute (non effettuate e non versate) pu essere
richiesto solo al sostituto; al sostituito, potr essere richiesta soltanto la differenza tra imposta globale
riferibile al complesso dei suoi redditi, ed importo delle ritenute, dovute dal sostituto.
Secondo la giurisprudenza, invece, il Fisco pu non solo accertare, nei
confronti del sostituito, i redditi sui quali stata omessa la ritenuta d'acconto, ma pu anche riscuotere la
relativa imposta.

7. Traslazione e Rivalsa
Abbiamo visto come si riparte l'onere del tributo nei rapporti tra coobbligati in via paritaria e che sostituto e
responsabile d'imposta hanno diritto di rivalsa.
Vediamo ora gli altri casi in cui il debitore dell'imposta ha il diritto di
rivalersi verso altri.

Ogni contribuente cerca di trasferire ad altri lonere del tributo.

La traslazione delle imposte, in quanto fenomeno economico, e studiata dalla Scienza delle finanze.
Pu essere giuridicamente regolata o giuridicamente irrilevante.
Gli economisti distinguono tra contribuente di diritto e contribuente di fatto; il primo il debitore, che
tenuto a pagare il tributo, il secondo colui
che sopporta l'onere del tributo, senza poterlo riversare su altri.

Vi sono tributi, posti a carico di un soggetto, che per sono destinati a

gravare economicamente su altri soggetti.
il caso delle imposte sui consumi, delle quali sono debitori gli operatori economici (fabbricanti,
commercianti, ecc.), ma che sono destinate a gravare sui consumatori.
Il trasferimento dell'onere tributario dal soggetto passivo al consumatore pu verificarsi come fatto
puramente economico (traslazione di fatto), mediante inglobamento dell'onere tributario nel prezzo del bene.
Ma vi sono casi nei quali espressamente conferito al soggetto passivo del
tributo il diritto di rivalsa.
Ad esempio, hanno diritto (ed obbligo) di rivalsa, nei confronti degli spettatori, i soggetti passivi dell'imposta
sugli intrattenimenti; gli assicuratori possono rivalersi sugli assicurati dell'imposta sulle assicurazioni.
I soggetti passivi delle accise hanno diritto di rivalsa verso i cessionari dei prodotti per i quali hanno assolto
il tributo.
I soggetti passivi dell'imposta sul valore aggiunto hanno il diritto (e l'obbligo) di addebitare l'imposta ai loro
clienti.
Quando e previsto il diritto di rivalsa, la traslazione l'effetto economico della rivalsa.
Nei casi in cui il soggetto passivo del tributo diverso dal soggetto che pone in essere il fatto economico,
colpito dal tributo (il consumo), necessario che il debitore del tributo sia in grado di trasferirne l'onere
economico sul soggetto che realizza il fatto espressivo di capacit contributiva: quando ci non si verifica, il
tributo non si realizza in conformit alla sua ratio.

Nei casi sopra indicati, colui che realizza il presupposto di fatto del tributo (produzione o scambio di un
bene) ne anche soggetto passivo; il legislatore, accordando la rivalsa, mira a far ricadere l'onere economico
del tributo su di un soggetto diverso, dando veste (e presidio) formale alla traslazione.

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Ma vi sono anche dei casi in cui il soggetto passavo dell'imposta e un soggetto diverso da colui che realizza
il presupposto: ci riferiamo alle figure del sostituto d'imposta e del responsabile d'imposta.
Essi hanno diritto di rivalsa nei confronti di colui che ha posto in essere il presupposto; le leggi tributarie
prevedono espressamente tale diritto.
Ma, in generale, ha diritto di rivalsa, verso colui che realizza il presupposto dell'imposta, ogni terzo che sia
tenuto a corrispondere il tributo (ossia ogni soggetto che sia obbligato a pagare il tributo per un presupposto
realizzato da altri); tale diritto, se non previsto dalle norme tributarie, comunque desumibile dai principi
civilistici dell'ingiustificato arricchimento.

La rivalsa, oltre che da norme e per ragioni tributarie, pu derivare da norme civilistiche o da clausole
contrattuali.
Il Rapporto di Rivalsa attribuisce al debitore dellimposta un diritto di credito nei confronti di altri, pari
allammontare del tributo.
La rivalsa e dunque istituto che assume diversa configurazione, a seconda che abbia fondamento civilistico o
fondamento in una norma tributaria: nel primo caso, la rivalsa rimessa alla libera determinazione delle
parti, sicch non si tratta di rivalsa intesa come istituto tipico del diritto tributario, ma di mera traslazione
economica, attuata liberamente dalle parti, nellesercizio della loro autonomia negoziale.
Vi sono dunque casi in cui la funzione della rivalsa estranea al diritto tributario; l'onere del tributo, in tali
casi. oggetto di un rapporto privatistico, e pu essere oggetto di negoziazione, come ogni altro onere
economico.
Perci, quando si ha traslazione economica dell'imposta, attuata in forza di un patto contrattuale, o di una
norma civilistica, non si ha una figura fiscale: l'onere economico dell'imposta, trasferito da un soggetto ad un
altro insieme con il corrispettivo delle prestazioni eseguite, non ha natura tributaria ma di integrazione del
corrispettivo.
Invece, quando la rivalsa prevista da norme tributarie, per finalit tributarie. occorre considerare il rapporto
di rivalsa come parte del tributo inteso come istituto giuridico, ossia come insieme di norme rispondenti ad
una ratio unitaria.
Il rapporto di rivalsa e un rapporto di tipo privatistico, ma ci non impedisce di includerlo - nei casi in cui ha
fondamento tributario nellinsieme delle norme che costituiscono il tributo.
Si ha, in tal caso, un rapporto di diritto privato inserito in un istituto di diritto pubblico, quale il tributo.

Accanto al diritto di rivalsa da ricordare il diritto di surrogazione. A colui che ha pagato

un'imposta dovuta per un presupposto riferibile ad altri applicabile lart. 1203, n. 3, c.c.
Si ha quindi surrogazione legale a vantaggio di chi, essendo tenuto, con altri o per altri, al pagamento di un
tributo, ha assolto il debito d'imposta: tale soggetto pu surrogarsi, nei confronti del debitore dimposta che
ha posto in essere il presupposto, negli stessi diritti del Fisco; il suo credito assistito dagli stessi privilegi da
cui garantito il credito del Fisco.

8. I Patti di Accollo dell'Imposta

La rivalsa dellimposta pu essere facoltativa, obbligatoria o vietata.
obbligatoria quando il legislatore vuole che lonere del tributo sia trasferito dal soggetto passivo ad altri (
obbligatoria, ad esempio, la rivalsa Iva, e , di regola, quella del sostituto).
Se la rivalsa obbligatoria, sono nulli i patti con cui lavente diritto rinuncia alla rivalsa, accollandosi in via
definitiva lonere economico del tributo.
Possono esservi norme che vietano la rivalsa.
Ad es., nellInvim, che era dovuta al venditore, era vietato pattuire che il compratore si accollasse limposta.
Al di fuori di tali casi, i privati sono liberi di stipulare patti di accollo dellimposta.

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Sono dunque leciti i patti con i quali un soggetto (accollante) si impegna, verso un altro soggetto (accollato),
a far fronte ad un determinato debito d'imposta, o ad oneri tributari che dovessero sopravvenire a carico
dellaltro soggetto.
Clausole d accollo vi sono, ad esempio, nei contratti di lavoro, per assicurare al lavoratore un certo
compenso al netto da imposte; e nei contratti di cessione di azienda, o di pacchetti azionari di controllo, con
cui il cedente promette al compratore che si accoller gli oneri tributari che dovessero sopravvenire.
In un contratto di mutuo, pu esservi una clausola di accollo sul mutuatario delle imposte facenti carico al
mutuante sugli interessi del mutuo, in modo da consentire al mutuante un utile annuo netto predeterminato;
in caso di intestazione fiduciaria, il fiduciante pu impegnarsi a tenere indenne il fiduciario degli oneri fiscali
conseguenti all'intestazione.

Laccollo pu essere meramente interno al rapporto tra contribuente accollato ed accollante, senza produrre
effetti per il creditore: in tal caso, il Fisco non acquisisce alcun diritto nei confronti dell'accollante.
Oppure pu trattarsi di accollo con rilievo esterno, che attribuisce al creditore (accollatario) il diritto di
agire verso laccollante.
a tale genere di patti che si riferisce lo Statuto dei diritti del contribuente, prevedendo, all'art. 8, che
ammesso t'accollo del debito d'imposta altrui senza liberazione del contribuente originario.
I privati possono dunque prevedere che l'accollo abbia effetto solo tra di loro, senza attribuire alcun diritto al
Fisco, o prevedere che abbia efficacia anche a favore del Fisco (nel qual caso si avr un contratto a favore di
terzo).
appena il caso di aggiungere che il debitore originario del tributo non pu essere mai liberato; l'accollo di
imposte sempre cumulativo, mai liberatorio.

9. La Successione nel Debito d'Imposta

La successione ereditaria, comportando il subentro degli eredi in tutte le
situazioni giuridiche (trasmissibili) che facevano capo al defunto, implica anche il subentro degli eredi nelle
situazioni giuridiche di natura tributaria. Ci vale, in linea di principio, non solo per l'obbligazione tributaria,
ma anche per gli obblighi formali (ad esempio, obbligo di dichiarazione) e per le situazioni procedimentali.
Il fenomeno non compiutamente regolato dal legislatore tributario; si applica, in mancanza di norme
tributarie, lart. 752 c.c., che dispone la successione dell'erede in tutte le situazioni soggettive del de cuius
(suscettibili di trasmissibilit).
Tale disposizione riguarda in generale anche i debiti tributari del de cuius,
con la eccezione dei debiti per imposte sui redditi, per i quali vi una norma ad hoc, secondo cui gli eredi
rispondono in solido delle obbligazioni tributarie il cui presupposto si verificato anteriormente alla morte
del dante causa.
In materia di Iva, gli obblighi fiscali derivanti da operazioni effettuate dal
contribuente deceduto possono essere adempiuti dagli eredi entro 3 mesi
dalla morte.
La nonna, quindi, prevede una proroga dei termini, ma non riguarda le operazioni che gli eredi pongono in
essere in proprio, ad esempio per la liquidazione dell'azienda.
Per le altre imposte, se non vi sono disposizioni specifiche, si applicano i principi civilistici.

CAPITOLO SETTIMO

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 LAZIONE AMMINISTRATIVA

1. LAmministrazione Finanziaria. Il Ministero e le Agenzie

La riforma dell'organizzazione del Governo e della Pubblica Amministrazione (D.lgs.300/1999) ha,
ovviamente, riguardato anche lAmministrazione Finanziaria, la quale stata ristrutturata ed ha subito la
separazione tra funzioni operative e funzioni di indirizzo e controllo.
Bisogna allora distinguere tra Ministero e Agenzia:
a) un solo Ministero dellEconomia e delle Finanze ha assunto le competenze riguardanti leconomia e
la finanza, il bilancio e il fisco. Del ministero fa parte il Dipartimento delle politiche fiscali, che
svolge attivit strumentali alle scelte di politica tributaria;
b) le Agenzie hanno compiti operativi, sono enti economici, soggetti ai poteri di indirizzo e vigilanza del
ministero. Hanno personalit giuridica di diritto
pubblico e sono autonome dal punto di vista regolamentare, amministrativo, contabile e finanziario.
Le Agenzie sono quattro: Agenzia delle Entrate, delle Dogane, del Territorio e del Demanio.
LAgenzia delle Entrate amministra i tributi statali, con l'eccezione di quelli doganali e delle accise,
che sono di competenza dell'Agenzia delle Dogane.
Al vertice dellAgenzia delle Entrate vi un Direttore generale, da cui dipendono le Direzioni
regionali. I compiti strettamente operativi sono
svolti dagli Uffici, che controllano le dichiarazioni, svolgono indagini, emettono gli accertamenti,
formano i ruoli di riscossione, dispongono i rimborsi, rappresentano l'Agenzia in sede contenziosa,
ecc.

2. Schemi di attuazione dei Tributi

Esiste un modello standard di attuazione delle leggi fiscali: secondo tale modello l'attuazione del tributo
affidata agli stessi contribuenti.
I contribuenti hanno obblighi molteplici di auto liquidazione dei tributi, di versamento, di dichiarazione.
A fronte di tali obblighi vi sono dei poteri dell'amministrazione finanziaria, che, quindi assume una duplice
veste: quella di creditore di imposta e quella di titolare dei poteri autoritativi, attraverso i quali il tributo
applicato.
Analogo discorso vale per gli altri soggetti attivi: regioni, province e comuni.
Se il contribuente ha omesso di dichiarare, o non ha dichiarato compiutamente il presupposto e la base
imponibile del tributo, compito dell'amministrazione finanziaria emettere un atto amministrativo,
denominato avviso di accertamento o atto di imposizione.
L'emanazione di un atto simile comporta anche l'applicazione di sanzioni, in quanto il fatto, che consente
l'emanazione di un provvedimento di imposizione, costituisce altres violazione, da parte del contribuente, di
un obbligo, con conseguenze sanzionatorie di natura amministrativa (e talvolta anche di natura penale).
Il modello in esame, caratterizzato dallautotassazione, pu prevedere anche delle varianti, ad esempio il
legislatore potrebbe prevedere un intervento necessario dellAmm. Finanziaria, prima della riscossione.
Secondo tale schema, la riscossione presuppone un atto dellAmministrazione, che determina limposta, e ne
rende dovuto il pagamento; non si da pagamento, senza un previo intervento dell'Amministrazione.
Questo schema trova applicazione nellimposta di registro.
Vi sono infine casi nei quali la nascita dellimposta ne comporta direttamente ladempimento, senza la
necessit di atti dei contribuente o dellAmministrazione.
Ci si ha nei tributi che la dottrina meno recente denomina tributi immediati o senza imposizione. Al
verificarsi della fattispecie, l'obbligato deve senzaltro versare limposta allente pubblico.

3. Principi generali dell'Azione Amministrativa

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Il nucleo centrale del rapporto contribuente-Fisco quello indicato:
il contribuente deve adempiere a degli obblighi (dichiarare e versare);
il Fisco deve controllare e, se del caso, esercitare i suoi poteri autoritativi.
La trama dei rapporti tra Fisco e contribuente per molto pi ricca.
Secondo limmagine tradizionale l'Amministrazione finanziaria agisce come autorit, come autrice di atti
unilaterali.
A partire dagli anni '90, questa immagine mutata.
La L. 7 agosto 1990, n. 241. in tema di procedimenti amministrativi ha altres profondamente inciso sulla
complessiva disciplina dei rapporti tra Fisco e contribuenti.
L'applicazione di alcuni istituti disciplinati dalla legge n. 241 del 1990, da un lato, e, dall'altro, successivi
interventi legislativi, hanno portato ad una profonda revisione dei rapporti Fisco-cittadini, che ora non sono
pi soltanto di tipo autoritativo, ma anche di natura collaborativa.
All'interno di questo profondo mutamento si collocano i nuovi istituti, tra i quali l'interpello, il concordato,
la conciliazione e l'autotutela.
L'art. 1 della legge n. 241 del 1990, indica, come criteri principali generali dellazione amministrativa, i
principi di economicit, efficacia, pubblicit e trasparenza, richiamando inoltre i principi dell'ordinamento
comunitario.
Si tratta di importanti precetti di carattere generale, applicabili anche al settore tributario.
LEconomicit impone alla pubblica amministrazione il dovere di fare adeguato uso delle risorse a sua
disposizione; l'efficacia impone un'azione idonea al conseguimento del risultato.
Dopo i criteri economici, lart. 1 impone la pubblicit e la trasparenza dell'azione amministrativa.
La trasparenza che significa conoscibilit all'esterno dellazione amministrativa, e, quindi, accessibilit agli
atti e ai documenti del procedimento, non ha per rilievo in materia fiscale, perch ai procedimenti
Tributari non si applicano ne le norme sull'accesso, ne le norme sull'avvio del procedimento e sulla
partecipazione.
Rilevante il richiamo dei principi dell'ordinamento comunitario. Si tratta di principi
elaborati dalla giurisprudenza della Corte di giustizia, sulla base di regole comuni al diritto nazionale degli
Stati membri, che regolano sia l'attivit amministrativa degli organi e degli uffici dell'Unione europea, sia
l'attivit amministrativa delle pubbliche amministrazioni nazionali, quando agiscono in applicazione di
normative comunitarie. Tra i principi dell'ordinamento comunitario che possono interessare
l'Amministrazione finanziaria vanno ricordati il principio di imparzialit, il principio di partecipazione,
l'obbligo di motivazione , il principio del contraddittorio, la risarcibilit dei danni prodotti
dall'Amministrazione, il termine ragionevole nel quale le pubbliche Amministrazioni debbono
pronunciarsi, il principio di proporzionalit, il principio di legittima aspettativa.

3.1 Disciplina generale dei Procedimenti Tributari

Le regole dei procedimenti tributari non sono racchiuse in un testo organico, ma bisogna considerare pi
fonti.
Valgono, innanzitutto, i principi e le regole dettate per i procedimenti amministrativi dalla L. 7 agosto 1990,
n. 241.
In secondo luogo, bisogna considerare lo Statuto dei diritti del contribuente (L. 27 luglio 2000, n. 212).
In terzo luogo, si applicano regole contenute in specifici testi normativi come il D.p.r. 29 settembre 1973, n.
600, in tema di accertamento delle imposte sui redditi; il D.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633, in tema di
accertamento dell'Iva; il D.p.r. 29 settembre 1973, n. 602. in tema di riscossione.
Nel diritto amministrativo generale, il procedimento disciplinato dalla L. 7 agosto 1990, n. 241.
Vi sono per differenze notevoli tra disciplina dei procedimenti tributari e disciplina dei procedimenti
amministrativi.
Non hanno motivo di applicarsi in campo tributario le norme che interessano le Attivit Amministrative
discrezionali.

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Il procedimento amministrativo, in generale, si articola in pi fasi; le principali sono:
a) fase iniziale;
b) fase istruttoria;
c) fase decisoria.
Il procedimento inizia sempre d'ufficio, sia quando mancata la dichiarazione, sia quando stata presentata,
e l'attivit di ufficio rivolta sia a controllare che a rettificare la dichiarazione.
Con la dichiarazione, il contribuente non mira ad avviare un procedimento, ma ad assolvere un obbligo
impostogli dalla legge.
L'atto di imposizione pu essere un atto solitario, cio non preceduto da altri atti amministrativi, dal
momento che non esiste, nel procedimento tributario di imposizione, una sequenza predeterminata di atti da
porre in essere prima dell'emanazione dell'atto finale.
Non , inoltre, previsto che vi sia un contraddittorio con il contribuente; ai procedimenti tributari non si
applicano le norme generali in tema di partecipazione del cittadino al procedimento.
Il procedimento amministrativo di imposizione pu concludersi o con un avviso di accertamento o senza
l'emanazione di alcun provvedimento.

4. Lo Statuto dei Diritti del contribuente. Collaborazione,

Affidamento, Buona fede.
La legge 27 luglio 2000 n. 212, anche detta Statuto dei contribuenti, contiene varie norme che riguardano i
rapporti tra amministrazione finanziaria e contribuenti.
La regola fondamentale della materia affidata all'art.10, in base al quale "i rapporti tra contribuente e
amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede".
LAmministrazione deve comportarsi secondo Buona fede a tutela dellAffidamento del contribuente.
La buona fede posta come regola di comportamento sia dell'amministrazione che del contribuente.
LAmministrazione deve:
correggere gli errori macroscopici in cui sia incorso in buona fede il contribuente;
ritirare gli atti impositivi illegittimi (autotutela), anche se divenuti definitivi;
non dare applicazione retroattiva ai suoi ripensamenti interpretativi sfavorevoli per il contribuente.
Per quanto riguarda gli Obblighi di Informazione, lAmministrazione deve:
garantire al contribuente l'effettiva conoscenza degli atti a lui destinati senza violare il diritto alla
riservatezza;
informare il contribuente di ogni fatto o circostanza a sua conoscenza dai quali possa derivare il
mancato riconoscimento di un credito ovvero lirrogazione di una sanzione;
informare adeguatamente i contribuenti non residenti in Italia;
garantire che i modelli di dichiarazione, le istruzioni e, in generale, ogni comunicazione siano
comprensibili anche ai contribuenti sforniti di conoscenze in materia tributaria e che il contribuente
possa adempiere le obbligazioni tributarie con il minor numero di incombenti e nelle forme meno
costose e pi agevoli.
Inoltre, l'Amministrazione deve:
non richiedere al contribuente documenti ed informazioni gi in possesso dellAmministrazione
finanziaria o di altra pubblica amministrazione;
prima di procedere ad iscrizione a ruolo in base alla dichiarazione, invitare il contribuente a fornire i
chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti;
svolgere gli accessi, le ispezioni e le verifiche con particolari modalit, per non turbare Inattivit del
contribuente;
motivare i propri atti; in caso di motivazione per relatanem, rendere disponibile l'atto richiamato;
indicare l'Ufficio presso cui si possono ottenere informazioni e il mezzo di impugnazione.

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Se i contribuenti non hanno potuto adempiere in tempo gli obblighi tributari per cause eccezionali di forza
maggiore, il Ministro ha il potere-dovere
di rimetterli in termini.

4.1 Il Contraddittorio
Come gi affermato, ai procedimenti tributari non si applicano le regole generali in tema di partecipazione
del cittadino; ne tanto meno esistono norme che sanciscono che nel procedimento tributario trovi attuazione
il principio del contraddittorio.
L'ufficio non obbligato ad avvertire il contribuente dell'indagine avviata nei suoi confronti, ne vi un
generale riconoscimento legislativo del diritto di partecipare al procedimento e di difendersi, prima che sia
emesso a suo carico un atto impositivo.
Non infatti previsto un contraddittorio tra uffici e contribuente; pu dunque accadere che il contribuente
riceva un avviso di accertamento, ignorando che la sua posizione fiscale stata sottoposta a controllo e senza
essere stato posto in grado di contrapporre alle prove o indizi di evasione, acquisiti dall'ufficio, prove
contrarie.
Vi sono soltanto nonne che prevedono la facolt o l'obbligo dell'ufficio di ascoltare il contribuente:
quando, dai controlli automatici e dal controllo formale della dichiarazione, emerge un risultato
diverso da quello dichiarato, l'Ufficio deve comunicarlo al contribuente e chiedergli chiarimenti;
prima di emettere un accertamento che applica la clausola antielusiva, l'Ufficio deve, a pena di nullit,
richiedere chiarimenti al contribuente;
prima che venga emesso un avviso di accertamento sintetico del reddito, l'Ufficio pu interpellare il
contribuente per consentirgli di dimostrare che il maggior reddito determinabile sinteticamente non
tassabile o stato gi tassato.

5. Il Diritto di Accesso agli Atti

Al procedimento tributario non si applicano le norme in materia di accesso agli atti e ai documenti
amministrativi.
Di conseguenza, tale diritto non pu essere esercitato durante lo svolgimento del procedimento, ma solo
dopo che il procedimento si concluso.
Occorre, dunque, attendere che il procedimento tributario sia concluso con l'emanazione dell'avviso di
accertamento.

6. LInterpello Ordinario
L'art.11 dello statuto attribuisce ai contribuenti il diritto di sottoporre all'amministrazione finanziaria
circostanze e specifiche istanze con cui viene richiesta all'amministrazione di fornire la propria
interpretazione di una disposizione tributaria, con riguardo ad un caso concreto e personale.
La suddetta richiesta pu essere presentata per qualsiasi quesito riguardante l'applicazione delle leggi
tributarie, questa la interpellatio ordinaria, la quale si distingue dall'interpellatio speciale, che riguarda,
invece, solo l'applicazione di alcune specifiche norme.
A) L'istanza di parere deve essere inoltrata alla Direziono regionale dell'Agenzia delle Entrate, e deve essere
presentata solo se concerne:
una disposizione la cui interpretazione si presenti obbiettivamente incerta:
l'applicazione di tale disposizione a casi personali e concreti.
Nell'istanza onere de] contribuente indicare quale sia la sua interpretazione.
L'amministrazione deve rispondere all'istanza entro centoventi giorni.
La risposta deve essere motivata. Non pu essere ignorata l'istanza dall'amministrazione. Se tace, il
silenzio vale assenso.

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B) L'Amministrazione non tenuta a rispondere se non sussistono i presupposti sostanziali dellIstanza, o se
lIstanza invalida (ad esempio, istanza non sottoscritta).
Qualora l'istanza venga formulata da un numero elevato di contribuenti e concerna la stessa questione o
questioni analoghe tra loro, lAmministrazione finanziaria pu fornire risposta collettiva mediante
circolare o risoluzione.
C) L'Amministrazione non pu disinteressarsi di una istanza di parere, ma obbligata ad esaminarla.
A ci la costringe la disposizione, gi indicata, sul silenzio-assenso. Qualora la risposta non pervenga al
contribuente entro il termine di 120 giorni, il silenzio significa che l'Agenzia concorda con
l'interpretazione e con il comportamento prospettato dal richiedente.
D) Il parere reso dallAgenzia vincola con esclusivo riferimento alla Questione oggetto dellistanza di
interpello: la norma mira a circoscrive lefficacia del parere.
Il parere (espresso o tacito) vincola l'Agenzia, non il contribuente. L'affidamento del
contribuente nella risposta ricevuta tutelato dalla sanzione di nullit comminata agli atti
dell'Amministrazione contrastanti con i pareri. Se il contribuente si attiene alla risposta
dell'Agenzia non possono essere emessi atti d'imposizione o atti sanzionatori, che contraddicono la
risposta data al quesito. Anche
nel caso in cui l'Amministrazione non abbia risposto al quesito entro 120 giorni, non possono essere
emanati atti d'imposizione difformi da quanto prospettato nel quesito, ne possono essere irrogate
sanzioni. Qualsiasi atto (di carattere impositivo o sanzionatorio), emanato in difformit dalla risposta
(espressa o tacita), nullo. Se la risposta e
negativa, il contribuente che non intende adeguarsi ha dinanzi a se due alternative.
Pu presentare la dichiarazione discostandosi dal Parere e impugnare poi lavviso di rettifica, insieme
con il parere. Oppure presentare una dichiarazione
conforme al parere, versare limposta e presentare istanza rimborso.
In sede di ricorso contro il rifiuto di rimborso potr essere impugnato il parere negativo.

6.1 Gli Interpelli Speciali

Accanto allinterpello ordinano lordinamento tributario prevede altre forme di Interpello per finalit e con
esiti diversi.
LInterpello Disapplicativo si propone al Direttore regionale delle Entrate, al fine di ottenere un
provvedimento che autorizzi la disapplicazione di
Norme antielusive.
Altri 2 casi di Interpelli Disapplicativi riguardano la norma in tema di indeducibilit dei costi connessi a
rapporti con paradisi fiscali e la disciplina delle imprese estere controllate.
7. Il Potere di Autotutela
Nel potere di emettere un atto insito anche quello di ritirarlo e di emendarlo, quando appaia, alla stessa
autorit che l'ha emanato, in tutto o in parte viziato.
Ci espressione del potere di autotutela della pubblica amministrazione la quale ha il dovere di eliminare i
vizi che rendono illegittimo un atto e di ritirare gli atti illegittimi, nel rispetto e in conformit del principio di
legalit e di buona fede.
I rimedi a disposizione dell'Amministrazione sono molteplici:
l'avviso di accertamento gi emesso pu essere sostituito con un accertamento con adesione;
in pendenza del giudizio di primo grado, la lite pu essere composta con la conciliazione;
nel gestire la lite, l'Amministrazione pu riconoscere la fondatezza del ricorso o non impugnare la
sentenza ad essa sfavorevole;
infine, l'Amministrazione pu annullare - in tutto o in pane - l'atto che riconosce viziato.
In diritto tributario, invece, non essendovi discrezionalit, lesercizio dei
poteri di autotutela non presuppone valutazioni di convenienza: il ritiro o
la correzione dell'atto viziato vanno compiuti in applicazione della regola
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di buona fede, cui deve attenersi l'Amministrazione; la correzione presuppone dunque il vizio e null'altro.
Ossia giustificata soltanto dal dovere di ogni pubblica amministrazione di ripristinare la legalit.
Nella disciplina dellautotutela si parla di annullamento e di revoca degli atti illegittimi e infondati.
L'annullamento da riferire agli atti che presentano vizi di legittimit, ossia di forma q procedimentali; la
revoca da riferire agli atti infondati, ossia viziati nel contenuto.
L'autotutela pu essere esercitata a seguito di richiesta del contribuente o d'ufficio, sia in pendenza di
giudizio, sia dopo che latto divenuto definitivo, e pu riguardare qualsiasi atto dellAmministrazione
Finanziaria.

8. Il Garante del Contribuente

Presso ogni direzione regionale delle entrate esiste un garante del contribuente, che un organo collegiale,
formato da 3 mmbri, scelti all'interno di alcune categorie particolari, come ad esempio i magistrati, i
professori universitari, i notai e cosi via.
L'incarico remunerato, ha durata triennale ed rinnovabile per una sola volta.
Il garante autonomo rispetto all'amministrazione ed ha il compito di tutelare il contribuente che lamenti
disfunzioni, irregolarit, scorrettezza nella prassi dell'amministrazione.
Non si tratta di un organo con poteri autoritativi, la sua funzione meramente di persuasione morale. Infatti
pu solo:
stimolare le procedure di autotutela nei confronti di atti amministrativi di accertamento o di
riscossione notificati al contribuente;
rivolgere raccomandazioni ai dirigenti degli uffici ai fini della tutela del contribuente e della migliore
organizzazione dei servizi;
richiamare gli uffici al rispetto dei loro obblighi in materia di informazione del contribuente, dei diritti
del contribuente in caso di accessi e verifiche ed al rispetto dei termini previsti per il rimborso
d'imposta;
individuare i casi m cui le disposizioni in vigore o i comportamenti dellAmministrazione determinano
pregiudizi per i contribuenti o conseguenze negative nei loro rapporti con l'Amministrazione.

CAPITOLO OTTAVO
LA DICHIARAZIONE

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1. Obblighi Contabili e Centri di assistenza fiscale
L'obbligo di tenuta delle scritture contabili imposto agli imprenditori, prima che dalle norme fiscali, da
quelle del codice civile (artt. 2214 - 2220).
Le norme fiscali, per, impongono obblighi ulteriori e hanno ulteriori destinatari rispetto alle norme del
codice civile. Gli obblighi fiscali sono, infatti, imposti a tutti i soggetti
che sono imprenditori commerciali secondo la definizione tributaria (categoria pi ampia di quella designata
dalla definizione civilistica), ed anche a lavoratori autonomi (cui il codice civile non prescrive obblighi di
contabilit). All'interno della categoria fiscale
degli imprenditori commerciali necessario distinguere tra quelli soggetti al regime della contabilit
ordinaria, che riguarda per lo pi imprese di maggiori dimensioni, e quelli il cui regime di contabilit
semplificato (imprese minori). Anche gli enti non
commerciali sono obbligati a tenere la contabilit, ma solo per l'attivit commerciale da essi svolta.

Agli effetti dellimposizione sui redditi, gli imprenditori commerciali (in

senso fiscale), in regime di contabilit ordinaria, debbono tenere le seguenti
scritture contabili:
a) il libro giornale e il libro degli inventari;
b) i registri prescritti ai fini dellimposta sul valore aggiunto;
c) le scritture ausiliarie (conti di mastro) in cui registrare gli elementi patrimoniali e reddituali che
concorrono alla formazione del reddito;
d) le scritture ausiliarie di magazzino.
e) Il registro dei cespiti.
Ai fini Iva debbono essere tenuti due registri: quello delle fatture (emesse) e quello degli acquisti.
Ogni operazione fiscalmente rilevante (imponibile, non imponibile o esente) deveessere fatturata; le fatture
devono essere registrate entro 15 giorni dalla loro emissione.
I commercianti al minuto, non essendo obbligati ad emettere le fatture, devono tenere (in luogo del registro
delle fatture), il registro dei corrispettivi.
Nel registro degli acquisti devono essere annotate le fatture (e le bollette doganali) relative ai beni e servizi
acquistati o importati.
I lavoratori autonomi devono tenere i due registri Iva (registro dei corrispettivi e registro degli acquisti) e ai
fini delle imposte sui redditi, un registro dal quale risultino le somme incassate, le spese fatte e il valore dei
beni da ammortizzare.
I lavoratori autonomi che realizzano entrate inferiori ad un certa soglia possono limitarsi a tenere i registri
Iva, annotando anche i dati che sono necessari ai fini delle imposte dirette.
Inoltre, i lavoratori autonomi devono tenere un conto corrente bancario o postale per incassi prelevamenti
inerenti all'esercizio dell'arte o professione.

I contribuenti possono essere assistiti da centri autorizzati di assistenza fiscale (Caf), che si distinguono in
Caf delLe imprese e Caf dei lavoratori dipendenti. I Caf delle imprese sono societ di
capitali, costituiti, previa autorizzazione dell'amministrazione finanziaria, da sindacati degli imprenditori e la
loro funzione essenzialmente quella di assistere i contribuenti nella tenuta della contabilit e nella
preparazione della dichiarazione dei redditi. I Caf dei
lavoratori dipendenti sono costituiti dalle organizzazioni sindacali di lavoratori dipendenti. Essi sono
obbligati a prestare assistenza ai dipendenti e pensionati che la richiedano.
Le attivit dei centri possono essere svolte anche da professionisti abilitati.

2. La Dichiarazione dei Redditi. I Soggetti Obbligati

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Nella disciplina della maggior parte delle imposte, ai contribuenti imposto l'obbligo di presentare una
dichiarazione all'Amministrazione finanziaria, nella quale sono indicati il presupposto e l'ammontare
dell'imposta.
La dichiarazione dei redditi e la dichiarazione Iva devono essere presentate ogni anno, in quanto concernono
tributi periodici, la cui base di commisurazione varia di anno in anno.
Vi sono poi tributi la cui base imponibile pu permanere invariata nel tempo; di conseguenza la
dichiarazione ha efficacia finch non si verifichino variazioni (es. Imposta Comunale sugli Immobili, Tassa
raccolta rifiuti).
Altri tributi, a carattere istantaneo, richiedono che la dichiarazione sia presentata ogni volta che si verifica il
presupposto.
La dichiarazione dei redditi disciplinata dal D.p.r. 600/1973 e dal D.p.r. 322/1998, e devessere
presentata, per regola generale, da ogni soggetto che, nel periodo d'imposta, abbia posseduto redditi.

A ci si aggiungono due regole particolari:

la prima e che la dichiarazione deve essere presentata anche se dai redditi che si dichiarano non
consegue alcun debito dimposta (cio alcun obbligo di versamento);
la seconda che i soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili (ossia imprenditori e lavoratori
autonomi) devono presentare annualmente la dichiarazione. anche se non hanno prodotto redditi.
Analogamente, dev'essere presentata la dichiarazione annuale Iva anche se non sono state compiute
operazioni imponibili.

Vi sono norme di esonero.

Sono esonerati i soggetti, che hanno solo redditi di lavoro dipendente e il reddito dell'abitazione principale;
tali soggetti possono presentare solo il certificato rilasciato dal datore di lavoro.
Non devono presentare la dichiarazione i soggetti che possiedono soltanto redditi esenti o redditi soggetti a
ritenuta alla fonte a titolo dimposta, ne i soggetti che hanno redditi di ammontare inferiore al minimo
imponibile

2.1 I Contenuti della Dichiarazione dei Redditi

Il contenuto caratteristico della dichiarazione dei redditi, dato dalla indicazione degli elementi attivi e
passivi necessari per la determinazione degli imponibili secondo le norme che disciplinano le imposte
stesse. Il risultato della Dichiarazione non sempre un reddito; pu essere una perdita.
Nella dichiarazione Irpef devono essere indicati, oltre agli imponibili, anche gli oneri deducibili, l'imposta
lorda, le detrazioni dall'imposta, l'imposta netta, le ritenute e i versamenti d'acconto, i crediti d'imposta, ed,
infine, il saldo finale (somma da versare o credito).
Devono essere indicati i trasferimenti da e verso l'estero e la disponibilit di investimenti all'estero.
La Dichiarazione dei Redditi dunque un atto il cui contenuto vario, e complesso, in relazione alle
molteplici funzioni che assolve.

La dichiarazione anche la sede nella quale si esercitano delle opzioni:

la scelta dei regime di contabilit, la scelta tra rimborso e riporto a nuovo dei crediti d'imposta; l'opzione per
la tassazione separata ecc. Nell'ambito del reddito d'impresa, sono previste opzioni, ad esempio,
per la rateizzazione delle plusvalenze, per alcune sopravvenienze attive, per gli ammortamenti, per spese per
studi e ricerche e per spese di pubblicit e propaganda.
Per effetto di tali opzioni, la base imponibile e l'imposta non dipendono solo dalia legge, ma anche da scelte
dal contribuente, il quale concorre, quindi, con la Dichiarazione, a determinare il quantum del tributo.

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I contribuenti con periodo di imposta coincidente con l'anno solare presentano la dichiarazione unificata
annuale, che e un atto a contenuto plurimo, comprendente: la dichiarazione dei redditi, per Irap e Iva, oltre
che la dichiarazione di sostituto d'imposta.

2.2 La Dichiarazione semplificata dei lavoratori dipendenti

I lavoratori dipendenti - se la loro situazione reddituale non complessa - possono presentare una
dichiarazione dei redditi semplificata (mod. 730),
avvalendosi dell'assistenza del proprio datore di lavoro, o del Caf, o di un professionista abilitato.
Se il datore di lavoro si rende disponibile, i dipendenti possono presentargli la dichiarazione redatta sul
modello semplificato.
Il datore di lavoro deve liquidare i saldi e gli acconti; se il lavoratore risulta a debito, il datore d lavoro
trattiene la somma dovuta sulla retribuzione.
Se invece il lavoratore risulta creditore, il rimborso viene attuato mediante riduzione delle ritenute.
Lavoratore e pensionati possono avvalersi anche dell'assistenza del Caf dipendenti, presentando al Caf il
mod. 730.
Il Caf liquida l'imposta e ne comunica il risultato al datore di lavoro, che provvede ai conguagli.
Quindi datori di lavoro e Caf trasmettono telematicamente le dichiarazioni semplificate all'Amministrazione
finanziaria.

2.3 Requisiti formali e Sottoscrizione

La dichiarazione deve essere redatta, a pena di nullit, su stampati conformi ai modelli approvati
annualmente con decreto dirigenziale.
Il modello standard detto "Unico"; vi poi il modello semplificato (mod. 730), destinato ai lavoratori
dipendenti.
La dichiarazione non sottoscritta non priva di effetti, in quanto determina l'obbligo dell'ufficio di invitare il
contribuente a sottoscriverla, e solo se il contribuente non ottempera si producono gli effetti della nullit.

2.4 Modi e tempi di presentazione

La dichiarazione dei redditi soggetti ad Irpef deve essere presentata in
via telematica, per il tramite di una banca, di un Ufficio Postale o di altri soggetti abilitati (professionisti,
Caf, ed altri soggetti).
Pu presentare la dichiarazione ad un ufficio dell'Agenzia delle Entrate, o essere abilitato a trasmetterla
direttamente.
I soggetti passivi dellIres devono presentare la dichiarazione in via telematica entro l'ultimo giorno del
settimo mese successivo a quello di
chiusura del periodo dimposta.
I termini di presentazione della dichiarazione sono soggetti a cambiamenti. La scadenza dei termini non
produce effetti irreparabili, perch sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro 90 giorni dalla
scadenza, con applicazione di una sanzione amministrativa.
Le Dichiarazioni presentate con ritardo non superiore a 90 giorni, non sono considerate omesse agli effetti
del reato di omessa dichiarazione.
Invece, in sede amministrativa, le dichiarazioni presentate con ritardo superiore a 90 giorni si considerano
omesse (per cui l'accertamento sar fatto nella forma dell'accertamento d'ufficio, e non come accertamento in
rettifica).
Le dichiarazioni tardive, anche se presentate dopo i 90 giorni, costituiscono titolo per la riscossione delle
imposte dovute in base agli imponibili in esse
indicati.
Queste Dichiarazioni, dette ultratardive. sono insomma prese in considerazione dal Fisco solo in
utlibus.

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3. Natura Giuridica. Dichiarazioni di scienza e Opzioni
Nella dichiarazione dei redditi vi innanzitutto lindicazione degli elementi attivi e passivi necessari per la
determinazione degli imponibili. Il contribuente non deve soltanto esporre fatti e dati, ma deve anche
qualificarli giuridicamente; non basta dichiarare un reddito, ma occorre anche inquadrarlo nella categoria a
cui appartiene (reddito di impresa, di lavoro autonomo, ecc.).
Nella dichiarazione Iva, le operazioni rilevanti sono indicate non come
mero fatto storico, ma anche come operazioni imponibili, o non imponibili,
o esenti.
La dichiarazione contiene dunque la esposizione di fatti, ed, inoltre, la
qualificazione giuridico-tributaria di tali fatti: a ci seguono degli effetti giuridici, che la legge ricollega a
quanto dichiarato.
Si tratta d effetti che derivano dalla dichiarazione non in quanto voluti dal dichiarante, ma in quanto
previsti dalla legge; la dichiarazione fiscale non una dichiarazione di volont, ma un mero atto, ossia un
atto le cui conseguenze giuridiche sono predeterminate dalla legge.
Nelle dichiarazioni dei redditi e Iva vi sono anche - come abbiamo visto -
Delle opzioni, ossia delle dichiarazioni di volont, la cui disciplina quella dei negozi giuridici (ad esempio
in materia di errore).

4. Effetti della Dichiarazione dei Redditi

La Dichiarazione , innanzitutto, un atto con rilevanza procedimentale. Essa condiziona il
controllo sostanziale, determina i metodi di rettifica del reddito dichiarato, il tipo di avviso di accertamento,
ecc.
L'Ufficio legittimato a rettificare in modo analitico o sintetico il reddito, in relazione alla completezza della
dichiarazione. In caso di omissione o nullit della dichiarazione, l'Amministrazione proceder nelle forme
dell'avviso di accertamento d'ufficio.
Rispetto all'obbligazione tributaria, la dichiarazione da considerare diversamente a seconda che si segua la
teoria costitutiva o quella dichiarativa.
Secondo la teoria costitutiva, la dichiarazione elemento della fattispecie costitutiva dell'obbligazione
mentre, secondo la teoria dichiarativa, il presupposto, da solo, determina per legge il sorgere
dell'obbligazione tributaria, per cui la dichiarazione estranea al congegno che genera lobbligazione,
essendo destinata soltanto a liquidarla.
La dichiarazione titolo per la riscossione delle somme in essa indicate come somme da versare.
La dichiarazione titolo che obbliga l'Amministrazione a provvedere al rimborso, nel caso in cui dal saldo
finale della dichiarazione stessa risulti un credito del dichiarante.

5. Rettifica in aumento e in diminuzione

Pu accadere che la dichiarazione sia errata, a danno del Fisco o a danno del contribuente.
Il contribuente pu porre rimedio alle violazioni compiute presentando una nuova dichiarazione (detta
dichiarazione integrativa), che sani le violazioni formali, o rechi un aumento dell'imponibile o dell'imposta o
la riduzione della perdita dichiarata.
Tale facolt pu essere esercitata nello stesso termine entro cui l'Ufficio pu rettificarla, e, quindi, entro il 31
dicembre del quarto anno successivo a quello in cui stata presentata la prima dichiarazione.
In caso di ravvedimento, si applica una sanzione ridotta, pari ad un quinto
del minimo.
Le dichiarazioni dei redditi e dei sostituti d'imposta possono essere integrate dai contribuenti per
correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o di un maggior
debito d'imposta o di un minor credito, la dichiarazione correttiva in riduzione

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Va presentata non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo
dimposta successivo.
Prima che, con tale nonna espressa, fosse prevista la facolt di presentare
una nuova dichiarazione in riduzione), il problema era ampiamente discusso.
Ed problema che tuttora da esaminare, perch resta aperto per le dichiarazioni di altri tributi.
pacifico che la dichiarazione, una volta presentata, e acquisita in modo
definivo dal Fisco (ed in questo senso irretrattabile).
Ci che si discuteva se possa essere presentata una nuova dichiarazione, che rettifica in diminuzione quanto
dichiarato.
In giurisprudenza, dopo un periodo di contrasti, e prevalsa la tesi della rettifcabilit.
La presentazione di una seconda dichiarazione non l'unico rimedio.
Di solito, ad una dichiarazione con cui il contribuente ha indicato un debito errato per eccesso si accompagna
un versamento eccessivo.
In tal caso, il rimedio dato dallistanza di rimborso.

6. Le Dichiarazioni dei Sostituti

Anche i sostituti d'imposta sono gravati da obblighi di dichiarazione.
Vanno distinti due tipi di obblighi:
1. i sostituti d'imposta sono tenuti a presentare una dichiarazione dalla quale risultino le somme ed i
valori corrisposti e le ritenute effettuate;
2. riguarda i sostituti che corrispondono redditi di lavoro dipendente.
Coloro che percepiscono redditi di lavoro dipendente possono non presentare la dichiarazione dei redditi al
fisco, ma devono presentare al sostituto una speciale dichiarazione nella quale devono indicare gli altri
redditi posseduti, gli oneri deducibili e gli altri elementi necessari per la determinazione dell'imponibile e la
liquidazione dell'imposta.
Il sostituto d'imposta ha l'obbligo di ricevere le dichiarazioni (e di controllarne la regolarit formale); deve,
inoltre, liquidare le imposte.
Il sostituto deve, infine, presentare la propria dichiarazione, indicando in essa anche gli elementi risultanti
dalle dichiarazioni che gli sono state rese dai sostituiti.

7. La Dichiarazione nulla, incompleta e infedele

Ai fini delle sanzioni amministrative, la dichiarazione pu essere omessa, nulla, incompleta e
infedele.
Vi omissione quando la Dichiarazione non stata presentata e quando presentata oltre 90 giorni dalla
scadenza.
nulla la dichiarazione non redatta su stampati conformi a quelli ministeriali e quella non sottoscritta.
La dichiarazione infedele quando un reddito netto non indicato nel suo esatto ammontare; e incompleta
quando omessa l'indicazione di una fonte reddituale; le due fattispecie sono punite con sanzione pecuniaria
da una a due volte l'imposta non dichiarata.
La dichiarazione non sottoscritta nulla, ma si tratta, come gi visto, di nullit sanabile.

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8. La Dichiarazione nellIva e nellImposta di Registro
Nella dichiarazione Iva, devono essere indicati:
a) l'ammontare delle operazioni imponibili e delle relative imposte;
b) lammontare degli acquisti e delle importazioni, con le relative imposte (agli effetti del Diritto di
detrazione),
c) lammontare delle somme versate,
d) ed il saldo finale (credito d'imposta o debito).
La dichiarazione deve essere presentata da tutti i soggetti passivi Iva anche se nellanno - non sono
state compiute operazioni imponibili.

Nell'imposta di registro, la dichiarazione ha un rilievo ridotto, poich gli elementi da portare a

conoscenza del Fisco sono generalmente racchiusi nello stesso atto da registrare.
Vi sono per ipotesi in cui occorre dichiarare dati ulteriori:
a) quando, nell'atto, sono indicate le condizioni per l'applicazione di un'agevolazione;
b) quando l'atto da registrare e un contratto verbale nel qual caso le parti debbono denunciare l'atto e la
denuncia funge da atto da registrare;
c) quando si verificano eventi successivi alla registrazione, fiscalmente rilevanti.

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 CAPITOLO NONO
LISTRUTTORIA

1. LIstruttoria ed il Sistema Informativo

Ogni contribuente ha un numero di codice fiscale ed iscritto al sistema
informativo dell'Anagrafe tributaria, che raccoglie su scala nazionale i dati e le notizie risultanti dalle
dichiarazioni e dalle denunce presentate agli uffici dellAmministrazione finanziaria e dai relativi
accertamenti, nonch i dati e le notizie che possono comunque assumere rilevanza ai fini tributari.
LAnagrafe consente a ciascun Ufficio di conoscere una molteplicit di dati relativi a ciascun contribuente
(compresi i rapporti bancari).
La disciplina dei poteri d indagine dell'Amministrazione finanziaria piuttosto articolata in materia di
imposte dirette, Iva e registro ed , in tali
settori, sostanzialmente uniforme: ci occuperemo, quindi, di tale disciplina.
Lattivit investigativa svolta anche dalla Guardia di finanza; e di frequente accade che gli avvisi di
accertamento siano la conseguenza di indagini svolte dalla Guardia di finanza.
Il sistema informativo viene utilizzato non solo per le attivit investigative degli uffici, ma anche ai fini
statistici, e quindi come supporto conoscitivo per la elaborazione di provvedimenti legislativi o
amministrativi.

2. La Liquidazione in via Informatica

Le dichiarazioni dei redditi sono sottoposte ad un esame svolto mediante procedure telematiche.
Il primo dei controlli ha per oggetto soltanto le operazioni di liquidazione (art.36 bis Dpr. N600/1973) delle
Imposte dovute e dei Rimborsi spettanti in base alle stesse Dichiarazioni; dunque la Liquidazione un
controllo finalizzato alla sola verifica dellesattezza numerica dei dati dichiarati.
Il controllo viene fatto mediante procedure automatizzate, entro l'inizio del periodo di presentazione delle
dichiarazioni dell'anno successivo.
Sulla base dei dati desumibili dalle dichiarazioni e delle informazioni in possesso del sistema informativo,
l'amministrazione finanziaria:
1. corregge gli errori materiali e di calcolo commessi dal contribuente nella determinazione degli
imponibili, delle imposte e cosi via;
2. riduce le detrazioni di imposta, le deduzioni dal reddito, e i crediti di imposta indicati in misura
superiore a quella prevista dalla legge;
3. controlla che i versamenti siano tempestivi e corrispondenti a quanto dichiarato.

2.1 Il Controllo formale delle Dichiarazioni

Alla Liquidazione dellImposta pu seguire un Controllo Formale delle Dichiarazioni da parte degli Uffici
dellAgenzia delle Entrate, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione
(art.36 ter Dpr. N600/1973).
Il controllo formale svolto in base ai criteri selettivi fissati dal Ministero e riguarda alcune voci della
Dichiarazione.
In sede di controllo formale, il contribuente (o il sostituto dimposta) invitato a fornire chiarimenti in
ordine ad alcuni elementi della Dichiarazione (deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta, ec.), a trasmettere i
documenti che li giustificano, o a esibire le ricevute dei versamenti.
Il controllo formale si differenzia quindi dalla liquidazione perch non riguarda solo la dichiarazione ma
anche i documenti che devono corredarla.
In esito al controllo formale, gli Uffici, dopo aver invitato il contribuente a
produrre documenti o fornire chiarimenti:
a) escludono lo scomputo delle ritenute d'acconto non documentate;

53
 b) escludono le detrazioni d'imposta e le deduzioni dal reddito non spettanti;
c) quantificano i crediti d'imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e ai documenti
richiesti ai contribuenti;
d) liquidano la maggiore imposta e i maggiori contributi dovuti sull'ammontare complessivo dei redditi
risultanti da pi dichiarazioni o certificati presentati per lo stesso anno dal medesimo contribuente;
e) correggono gli errori materiali e di calcolo contenuti nelle dichiarazioni dei sostituti d'imposta.
L'esito del controllo formale comunicato al contribuente (o al sostituto d'imposta), anche per consentire al
contribuente di segnalare all'Ufficio dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente.
Abbiamo dunque un doppio esame della dichiarazione (liquidazione automatica e controllo formale), diretto
alla determinazione dell'imposta dovuta sul reddito dichiarato; se ad esso non segue l'adempimento da parte
del contribuente, l'Amministrazione provvede (entro un pi ampio termine) ad iscrivere a ruolo le somme
dovute.

3. Verifiche, Accessi, Ispezioni Documentali e Verbalizzazioni

Il controllo sostanziale delle dichiarazioni affidato agli Uffici delle Agenzia delle Entrate ed alla Guardia
di Finanza. La verifica la forma principale di controllo dei contribuenti, e
consiste in una serie di operazioni che iniziano con laccesso, seguito da ispezioni documentali e da altri
controlli e si conclude con la redazione di un processo verbale di constatazione.
La verifica fiscale eseguita dalla Guardia di finanza, come quella dellAgenzia, un'attivit di natura
amministrativa, ma la Guardia di finanza anche organo di polizia giudiziaria per cui se, nel corso di una
verifica, emergono notizie di reato, deve darne notizia alla Procura della Repubblica.

L'accesso incide sul diritto alla riservatezza ed circondato da particolari cautele, perci devessere
autorizzato.
La disciplina dell' autorizzazione varia a seconda che laccesso riguardi locali destinati allesercizio di
attivit commerciali (o agrcole), locali destinati all'esercizio di arti o professioni o locali aventi altra
destinazione (abitazioni).
LAutorizzazione deve indicare lo scopo dell'accesso ed e rilasciata dal capo dellUfficio dellAgenzia o dal
Comandante di zona della Guardia di Finanza.
In alcuni casi, richiesta anche l'autorizzazione del Procuratore della
Repubblica.
Per l'accesso nei locali adibiti ad attivit commerciali e per l'accesso in locali adibiti ad attivit di lavoro
autonomo sufficiente l'autorizzazione del capo dell'ufficio. Per, nel caso di accesso nei locali destinati
all'esercizio di arti e professioni, richiesta la presenza del titolare dello studio (o di un suo delegato).
Nel caso di accessi in studi professionali, vi da contemperare la tutela dell'interesse fiscale con quella del
segreto professionale.
Per l'esame di documenti e la richiesta di notizie cui venga eccepito il segreto professionale si esige
l'autorizzazione del Procuratore della Repubblica.
Per l'accesso nelle abitazioni, si richiede (oltre all'autorizzazione del capo dell'ufficio) anche ['autorizzazione
del P. della Rep., che pu essere concessa soltanto in presenza di gravi indizi di violazioni della norme
fiscali, ed allo scopo di reperire libri, registri, documenti ed altre prove delle violazioni.
La norma contempera due esigenze: da un lato la tutela del domicilio, dall'altro la tutela degli interessi
fiscali. Art. 14: il domicilio inviolabile.
E' quindi in ossequio ad una esigenza costituzionalmente prevista che l'accesso nelle abitazioni per motivi
fiscali consentito solo in presenza di due presupposti, uno sostanziale ( gravi indizi di violazioni) ed una
formale ( autorizzazione motivata dell'autorit giudiziaria).
L'autorizzazione del Procuratore della Repubblica necessaria anche per procedere a perquisizioni personali
e all'apertura di plichi, casseforti, ecc.

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Nel corso della verifica vengono eseguite ispezioni documentali su
libri, registri/documenti e altre scritture che si trovano nei locali, compresi quelli la cui tenuta e
conservazione non sono obbligatori.
I documenti e le scritture possono essere sequestrati soltanto se non possibile riprodurne o riassumerne il
contenuto nel verbale e in caso di mancata sottoscrizione o di contestazione del contenuto del verbale.
I libri e i registri non possono, essere sequestrati; i verificatori possono eseguirne copie o estratti adottando
cautele atte ad impedire lalterazione o la sottrazione di libri e scritture.
La verifica contabile una forma specifica di controllo, rivolta ad esaminare la completezza, esattezza e
veridicit della contabilit, sulla scorta delle fatture ed altri documenti, anche mediante confronto con
documenti e scritture contabili di terzi (controllo incrociato).

Le verificazioni sono controlli sugli impianti, sul personale dipendente, sullimpiego di materie prime ed
altri acquisti, e su ogni altro elemento utile ai fini del controllo dell'esatto adempimento delle norme fiscali.
Possono riguardare, ad esempio, il controllo dei beni in magazzino, l'effettiva esistenza di cespiti, ecc.
Possono riguardare, inoltre, elementi significativi ai fini della stima della potenzialit reddituale dell'azienda,
da cui possono scaturire rettifiche induttive del reddito, fondate sulla incongruit dei ricavi dichiarati rispetto
a quelli presumibili, o dati rilevanti ai fini dellapplicazione degli studi di settore.

Di ogni accesso deve essere redatto processo verbale da cui risultino le ispezioni e rilevazioni eseguite, le
richieste fatte al contribuente e le risposte
ricevute.
La descrizione dettagliata delle operazioni compiute viene effettuata nel Processo verbale di verifica;
viene redatto, da ultimo, un processo verbale di constatazione, che sintetizza i dati rilevati, tra cui le
violazioni riscontrate.

3.1 Segue. Indagini Bancarie

In passato il Fisco non poteva penetrare il segreto bancario; ora in sostanza tale segreto, per il Fisco, non
esiste pi.
Le indagini bancarie possono essere svolte in via amministrativa dall'Agenzia delle entrate e dalla guardia di
finanza.
La Corte costituzionale ha precisato che il dovere di riservatezza, connesso con il segreto bancario, non pu
essere di ostacolo all'accertamento degli illeciti tributari.
A) Gli uffici delle imposte e la G.d.f. hanno il potere di richiedere alla aziende ed istituti di credito copia dei
conti intrattenuti con il contribuente, con la specificazione di tutti i rapporti inerenti e connessi a tali
conti. Dal punto di vista procedurale,
vi da notare che gli uffici delle imposte e la G.d.f., prima di svolgere indagini bancarie, debbono essere
autorizzati, rispettivamente dall'ispettore compartimentale delle imposte dirette e dal comandante di
zona; e che l'azienda di credito deve dare immediatamente notizia al contribuente delle richieste ricevute.
B) Acquisiti dati bancari, l'ufficio pu chiedere dati e notizie al contribuente, invitandolo a comparire di
persona o inviandogli questionari. Il
motivo di questa ulteriore fase istruttoria in ci che, se i dati rilevati dai conti non trovano riscontro
nella contabilit, operano delle presunzioni legali relative di evasione.
Pi esattamente, se vi sono incassi non registrati, si presume che ad essi corrispondano ricavi non
registrati; quando vi sono prelevamenti non registrati, si presume che ai prelevamenti corrispondano
costi non registrati, e che a tali costi corrispondano ricavi ugualmente non registrati; il contribuente pu
vincere tali presunzioni offrendo la prova contraria, ed indicando il beneficiario dei prelevamenti.
C) La G.d.f. che scopra, in sede di indagini preliminari, documenti, dati e notizie relativi alle situazioni e
movimentazioni bancarie, pu trasmettere tali dati agli uffici delle imposte, ma occorre un'autorizzazione
dell'autorit giudiziaria in relazione alle norme che disciplinano il segreto delle indagini penali.

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3.2 Segue: Inviti e Richieste
Le Indagini presso il contribuente (Accessi, ricerca ed esame di documenti ecc.) e presso le banche (e le
poste) sono gli strumenti pi penetranti di cui il Fisco dispone.
Meno penetranti e perci non subordinati a particolari presupposti, sono altri poteri di cui il Fisco dispone,
sia nei confronti del soggetto controllato, sia nei confronti di terzi.
Esaminiamo, tali poteri, distinguendo tra quelli che riguardano il contribuente e quelli che riguardano i terzi.
A) L'ufficio pu innanzitutto, invitare i contribuenti a comparire di persona per fornire dati e notizie
rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti. In secondo luogo l'ufficio pu invitare il
contribuente ad esibire o trasmettere atti e documenti.
In terzo luogo, l'ufficio pu inviare ai contribuenti questionar! relativi a dati e notizie di carattere
specifico rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti.
B) Per quanto riguarda i terzi, bisogna ulteriormente distinguere i terzi che hanno veste pubblica, dai
terzi che sono soggetti di diritto privato. L'ufficio pu richiedere agli organi e alle
amministrazioni dello Stato, agli enti pubblici non economici, alle societ di assicurazioni, agli enti che
effettuano pagamenti e riscossioni per conto terzi o che svolgono attivit di intermediazione e gestione
finanziaria, la comunicazione di dati e notizie relativi a determinati soggetti o categorie di soggetti.
Inoltre, lufficio pu richiedere ai notai, ai procuratori del registro, ai conservatori dei registri
immobiliari e ad ogni altro pubblico ufficio copia di atti depositati presso di essi.
Per quanto riguarda gli altri terzi, il fisco pu chiedere ai soggetti obbligati alla tenuta di scritture
contabili dati e documenti relativi ad attivit svolte nei confronti di clienti, fornitori e prestatori di lavoro
autonomo.

4. Gli obblighi di collaborazione del Contribuente

Nel corso delle attivit istruttoria, il contribuente tenuto ad ottemperare agli inviti e alle richieste
dell'amministrazione.
La mancata collaborazione, oltre ad essere punita con sanzioni amministrative, pregiudica la facolt di difesa
del contribuente , visto che le notizie e i dati non adottati, i documenti, i libri e i registri non esibiti in risposta
agli inviti dell'ufficio, non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, in sede
amministrativa e contenziosa.

4.1 I Diritti del contribuente

I procedimenti tributari non sono retti dal principio del contraddittorio: per l'ufficio una facolt, e non certo
un obbligo, interpellare il contribuente, inviandogli questionari o invitandolo a comparire di persona.
Il coinvolgimento del contribuente un obbligo solo in casi particolari, in cui la legge prevede che l'ufficio
debba interpellare il contribuente prima di procedere agli accertamenti.
Ai sensi dell'art. 12 dello Statuto dei diritti del contribuente, accessi,
ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati allesercizio di attivit commerciali, industriali, agricole,
artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo.
Essi si svolgono, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati, durante l'orario ordinario di
esercizio delle attivit e con modalit tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento delle
attivit stesse nonch alle relazioni commerciali o professionali del contribuente.
La permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente non pu superare i 30 giorni lavorativi,
prorogabili per ulteriori 30 giorni nei casi
Di particolare complessit dell'indagine.
Dopo tale periodo, i verificatori possono ritornare nella sede del contribuente per esaminare le osservazioni e
le richieste eventualmente presentate dal contribuente dopo la conclusione delle operazioni di verifica.
Qualora il contribuente ritenga che i Verificatori stiano procedendo con modalit non conformi alla legge,
pu rivolgersi al Garante.

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Al termine delle verifiche il contribuente pu comunicare agli Uffici Impositori, entro 60 gg, Osservazioni e
Richieste.

5. Collaborazione dei Comuni

La riforma tributaria degli anni '70 ridusse fortemente l'autonomia impositiva dei comuni, ai quali, per
compenso, fu attribuito il ruolo di collaboratori degli uffici tributari dello Stato nell'accertamento dei redditi
delle persone fisiche e nell'accertamento dell'Invim.
Per l'Irpef, la collaborazione dei Comunisi esplica in due modi.
La prima forma di collaborazione si concreta nella segnalazione allAgenzia delle Entrate, da parte del
comune, di dati, fatti ed elementi idonei ad integrare la Dichiarazione dei redditi.
Altra forma di collaborazione si ha quando l'Ufficio stia per emettere un accertamento.
L'Ufficio deve trasmettere ai comuni le sue proposte di accertamento, mentre il comune, dal canto suo,
pu formulare proposte di aumento.
Decorso il termine di 90 giorni, l'Ufficio notifica gli accertamenti per i quali non siano intervenute proposte
da parte dei comuni o per i quali accoglie le proposte di aumento.
Le proposte di aumento non condivise dall'Ufficio devono essere trasmesse alla Commissione per l'esame
delle proposte del comune, la quale determina gli imponibili da accertare.
Se la Commissione non delibera entro 45 giorni dalla trasmissione della proposta, l'Ufficio provvede
all'accertamento dell'imposta nella misura da esso determinata.
La collaborazione dei comuni all'accertamento incentivata dal fatto che
i Comuni hanno titolo ad una quota di partecipazione all'accertamento fiscale pari al 30% delle somme
riscosse a titolo definitivo relative a tributi Statali.

6. Scambio di informazioni con altre Amministrazioni Finanziarie

Una fonte di dati utili per laccertamento, pu derivare dalla collaborazione e dallo scambio di informazioni
con le autorit fiscali degli Stati membri dell'U.E.
Lo scambio di informazioni previsto sia dalle convenzioni internazionali contro la doppia imposizione, sia
da direttive comunitarie.
In ambito nazionale, lart.31 bis del Decreto sullAccertamento (D.p.r. 600/1973) prevede che
lAmministrazione finanziaria italiana provvede alla raccolta delle informazioni da trasmettere alle autorit
di altri Stati, applicando le norme per laccertamento delle imposte sul reddito.
Essa pu anche autorizzare la presenza nel territorio dello Stato di funzionari delle amministrazioni fiscali
degli altri Stati membri.
Se un contribuente dev'essere sottoposto ad indagine da parte di pi autorit fiscali, possono essere effettuati
controlli simultanei da parie delle Amministrazioni fiscali interessate, ciascuna nel proprio territorio, per poi
scambiare le informazioni cosi ottenute.

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7. Esiti dellIstruttoria
Per quanto concerne gli esiti dell'istruttoria, se non riscontrata alcuna violazione, non viene emesso alcun
atto. Se, invece, sono riscontrate delle violazioni, l'ufficio ha il dovere di emettere un atto di accertamento
oppure pu inviare al contribuente un invito al Contraddittorio, e cio un invito a comparire alo scopo di
raggiungere un accordo.
Per il contribuente si danno delle diverse possibilit:
a) se sono stati effettuati accessi, ispezioni e verifiche, al contribuente data la possibilit di chiedere
all'ufficio la formulazione di una proposta, al fine di pervenire ad un accertamento con adesione;
b) se vi stata, invece, emissione di un avviso di accertamento il contribuente pu:
- omettere di impugnarlo;
- presentare istanza di accertamento con adesione;
- impugnarlo.
Le scelte del contribuente sono influenzate anche dal regime delle sanzioni.
Infatti, L'omessa impugnazione comporta la riduzione delle sanzioni ad un quarto dell'importo irrogato
(D.lgs. 218/1997), l'accertamento con adesione comporta la riduzione delle sanzioni ad un quarto del minimo
previsto dalla legge; la conciliazione comporta che le sanzioni sono ridotte ad un terzo delle somme irrogate.

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 CAPITOLO DECIMO
LAVVISO DI ACCERTAMENTO

Sez.1: Disciplina generale

1. Natura Giuridica
Il procedimento amministrativo di applicazione delle imposte sfocia nellAvviso di accertamento.
L'avviso di accertamento anche denominato da tanti autori "atto di imposizione".
Con tale espressione si intende che con questo tipo di atto l'ufficio fiscale costituisce unilateralmente
l'obbligazione tributaria e la impone al contribuente.
Per lAvviso di accertamento valgono le regole generali del Dir. Amm. In tema di Provvedimenti; ma la
differenza sta nel fatto che mentre i Provvedimenti sono generalmente Discrezionali, lAvv. di acc.
espressione di una funzione vincolata ( un Atto vincolato), in quanto la stessa Legge Tributaria a
determinarne i Presupposti, la Misura e i Soggetti passivi dellObbligazione Tributaria.

2. Requisiti e Contenuto: il Dispositivo e la Motivazione

Il potere di emettere avvisi di accertamento sottoposto ad una serie di regole, che ne condizionano la
validit; queste regole riguardano la competenza ad emettere l'atto, il contenuto dell'atto, il destinatario, il
temine entro cui l'atto deve essere notificato e cosi via.
Il dispositivo dell'avviso di accertamento non uniforme per tutte le imposte.
Ad esempio in tema di imposte sui redditi, la legge prescrive che l'avviso di accertamento deve recare
l'indicazione degli imponibili accertati, delle aliquote applicate e delle imposte liquidate al lordo e al netto,
delle detrazioni, delle ritenute di acconto e dei crediti di imposta.
Nell'imposta dei registro, la rettifica ha per oggetto il valore venale dei beni o diritti sui quali deve essere
applicato il tributo.
A ci si aggiunge la liquidazione dell'imposta, con gli interessi e le sanzioni.
Nel contenuto dell'avviso di accertamento possiamo distinguere due parti, motivazione e dispositivo.
La parte dispositiva data dalla statuizione relativa alla base imponibile e alla obbligazione tributaria.
L'avviso di accertamento deve essere motivato, come tutti i Provvedimenti Amministrativi.
L'art 3 della legge 7 agosto 1990 n. 241 stabilisce che ogni provvedimento amministrativo deve essere
motivato, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione
dell'amministrazione, in relazione alle risultanze dell'istruttoria.
Il precetto reiterato dallo statuto dei diritti dei contribuenti.
E' ammessa la motivazione per relationem, ma si prevede anche che se nella motivazione si fa riferimento ad
un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama.
L'obbligo di motivazione riguarda non soltanto l'avviso di accertamento, ma tutti gli atti dell'amministrazione
finanziaria.

3. La Notificazione
La notificazione dell'avviso di accertamento non consiste soltanto nella procedura con cui tale atto viene
portato a conoscenza del destinatario, ma anche il momento in cui l'avviso di accertamento viene ad
esistere attraverso, appunto, la notificazione; l'atto d'imposizione, intanto esiste ed esplica effetti giuridici, in
quanto sia notificato al destinatario. Esiste un unico sistema
di norme che riguardano la notificazione degli atti processuali; le stesse regole si applicano anche per la
notificazione degli atti di accertamento e di altri atti tributari, con alcune differenze:
la notificazione degli atti processuali eseguita dagli ufficiali giudiziari, mentre la notificazione degli
atti tributari eseguita dai messi comunali o da quelli speciali autorizzati dall'ufficio delle entrate;
il messo deve fare sottoscrivere l'atto al consegnatario;

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 le notificazione devono essere fatte nel domicilio fiscale del destinatario, salvo il caso di consegna
nelle mani proprie del destinatario.

La Notifica deve avvenire nel Comune del Domicilio fiscale. Nel caso di
irreperibilit del destinatario, il messo deposita copia dellatto presso la casa del Comune, ne affigge lavviso
presso lalbo del Comune e ne da notizia al destinatario con raccomandata.

Poich latto d'imposizione viene ad esistenza attraverso la notificazione, i vizi di notificazione sono vizi
(formali) dellatto; essi non sono sanati dalla proposizione del Ricorso.
La Giurisprudenza, per, considerando che la notificazione avviene con le norme del codice di procedura
civile, applica anche alla notificazione dellavviso di accertamento le norme sulla sanatoria delle notifiche
invalide, previste dal codice di procedura civile per la notificazione degli atti processuali e ritiene, perci,
che il ricorso contro l'avviso di accertamento ne sana i vizi di notificazione.

4. Il Termine di Decadenza
Latto di imposizione deve essere notificato entro un termine previsto a pena di decadenza;
lAmministrazione, se non esercita il potere dimposizione entro quel termine, ne decade; e latto emesso
dopo illegittimo.
Per le imposte sui redditi e per lIva, l'avviso deve essere notificato entro il
31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui stata presentata la
dichiarazione; nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di dichiarazione nulla, il termine scade
il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.
In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia, ex art. 331 c.p., per uno dei reati previsti dal D.lgs.
4/2000, i termini per laccertamento delle imposte sui redditi e dell'Iva sono raddoppiati.
Per limposta di registro, vi un termine di 5 anni per gli atti non registrati,
e di 3 anni per quelli registrati.

5. LAvviso Nullo e lAvviso Annullabile

Secondo le Norme del Codice Civile, il Contratto pu essere Nullo o Annullabile.
Il Contratto Nullo quello che non produce alcun effetto e quindi Inefficace;
invece il Contratto Annullabile Efficace (Precariamente Efficace).
Nel Diritto Tributario valgono gli schemi del Diritto Amministrativo, quindi la Nullit dellAvviso di
Accertamento non pu intendersi nello stesso modo in cui parla il Codice Civile; infatti Provvedimento
Nullo espressione impropria per designare il Provvedimento Precariamente Efficace, suscettibile di
eliminazione (ossia Annullabile).

Il provvedimento amministrativo nullo:

a) quando privo di elementi essenziali. Si pensi ad un
avviso di accertamento non sottoscritto, oppure intestato ;ad un soggetto inesistente ecc.;
b) quando affetto da difetto assoluto di attribuzione, ossia quando emesso in situazione di
carenza di potere. Si pensi ad un avviso di
accertamento che riguardi un tributo inesistente, o emesso da un Ufficio funzionalmente o
territorialmente incompetente.
c) Infine, nullo il provvedimento amministrativo negli altri casi espressamente previsti dalla legge.
Nelle leggi tributarie sono numerosi i casi in cui un precetto deve essere osservato sotto comminatoria di
nullit.
In materia di imposte dirette, stabilita in modo esplicito la nullit degli accertamenti non sottoscritti, non
motivati o privi di altre indicazioni essenziali, come le aliquote applicate

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Dunque, l'avviso di accertamento nullo un atto che, pur se viziato, produce effetti; in sostanza la nullit
dell'avviso di accertamento corrisponde alla annullabilit del contratto.
L'avviso di accertamento nullo atto viziato che produce i suoi effetti fin a quando non verr annullato dal
giudice.
Latto pu presentare dei vizi che non determinano n la Nullit e n lAnnullabilit; tali vizi sono definiti
Irregolarit.
Nel diritto amministrativo, in generale, ed in quello tributario in particolare, non positivamente stabilito un
criterio preciso per discernere i vizi innocui (che generano solamente la irregolarit dell'atto) dai vizi
invalidanti.
La giurisprudenza segue un criterio empirico; giudica cio di volta in volta se il vizio tanto grave da essere
invalidante.

6. LAvviso Inesistente
L'atto illegittimo un atto invalido, non un atto inesistente.
Esiste tuttavia la figura dell'atto inesistente, e cio dell'avviso di accertamento che presenti dei vizi troppo
gravi per poter essere considerato giuridicamente esistente.
La figura dell'atto inesistente ignota al lessico legislativo.
Si pu per dire che vi inesistenza quando l'avviso:
a) non sottoscritto;
b) intestato ad un soggetto inesistente;
c) emesso in situazione di carenza di potere;
d) emesso da un ufficio territorialmente incompetente;
e) privo di elementi nella parte dispositiva.

7. La Definitivit
Latto d'imposizione diventa definitivo quando sono decorsi i termini
dimpugnazione, e non impugnato.
Se l'atto e tempestivamente impugnato, con ricorso valido (non inammissibile), si crea una situazione di
litispendenza, al termine della quale se il ricorso accolto, latto cessa di esistere perch annullato; il ricorso
respinto, latto sopravvive al proesso come atto definitivo. La definitivit non e un quid che
si aggiunge agli effetti dell'atto; e solo il riflesso dell'esaurimento del potere di impugnarlo.

8. Il divieto di Doppia Imposizione

L'espressione "doppia imposizione" usata in contesti diversi, qui ne parliamo nel senso di duplicazione
dell'avviso di accertamento.
L'Amministrazione finanziaria non deve sottoporre ad imposta due volte lo stesso presupposto, cio non pu
accertare 2 volte, a carico dello stesso soggetto, la stessa imposta.
Il divieto implica:
1. che non pu essere applicata la stessa imposta, sullo stesso presupposto, nei confronti di soggetti
diversi (ad es. lo stesso Reddito non pu essere tassato prima come Reddito di Tizio, poi come Reddito
di Caio);
2. che il divieto opera anche quando sono coinvolte imposte diverse (es. un reddito tassato prima come
reddito di societ di capitali non pu essere tassato poi come reddito di una persona fisica).

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9. Gli effetti dellAvviso di accertamento. Teoria Dichiarativa e
Teoria Costitutiva
L'avviso di accertamento un provvedimento amministrativo, che determina autoritativamente
lobbligazione tributaria. per questione discussa s
abbia efficacia costitutiva o dichiarativa. In dottrina vi sono due orientamenti;
Secondo la teoria dichiarativa, l'obbligazione tributaria sorge non appena si verifica il presupposto
del tributo. La dichiarazione
e lavviso di accertamento, secondo questa teoria, non fanno parte del meccanismo costitutivo del
rapporto d'imposta, ma sono rivolti ad accertarlo e a dargli esecuzione.
Per la teoria dichiarativa il potere impositivo dellAmministrazione Finanziaria un potere di mero
accertamento e l'avviso di accertamento un provvedimento di mero accertamento.
La teoria costitutiva muove invece dalla premessa che lobbligazione non deriva direttamente dalle
norme tributarie materiali (norme sul presupposto del tributo, sui Soggetti passivi, sul quantum);
perch sorga lobbligazione necessaria la dichiarazione o lavviso di accertamento, che, quindi, sono
atti che costituiscono lobbligazione. Ha dunque
valore costitutivo dellobbligazione tributaria anche la dichiarazione del contribuente.
Le 2 Teorie non concordano nel definire la posizione del Contribuente.
Per la teoria dichiarativa, il contribuente titolare, di fronte al potere di accertamento, di un diritto soggettivo
(definito diritto alla giusta imposizione); di conseguenza, il contribuente cui notificato un atto di
accertamento che ritiene illegittimo, che non rispecchia esattamente la situazione di fatto, o che non
conforme alla legge, agisce in giudizio a tutela del diritto soggettivo leso dall'atto amministrativo.
Nell'ambito della teoria costitutiva, invece, si sostiene che il contribuente, di fronte all'imposizione titolare
di una posizione di Interesse Legittimo.
La teoria che sostiene l'esistenza d'un diritto soggettivo intende porre in evidenza:
che il potere d'imposizione vincolato (secondo la dottrina tradizionale del diritto amministrativo, di
fronte ai poteri discrezionali il cittadino e titolare dun interesse legittimo, di fronte ai poteri vincolati
titolare dun diritto soggettivo);
che, di fronte ad un atto d'imposizione illegittimo, il contribuente ha diritto alla tutela giurisdizionale;
il diritto soggettivo alla giusta imposizione, insomma, non altro che il diritto di agire in giudizio,
dopo che stata realizzata limposizione.

10. Effetti nei confronti di terzi

L'avviso di accertamento esplica i suoi effetti soltanto nei confronti dei soggetti contemplati come suoi
destinatari ed ai quali sia notificato.
I soli casi in cui l'atto esplica effetti verso soggetti diversi da quelli in esso contemplati sembrano essere i
seguenti:
1. quando un soggetto subentri ad un altro nell'obbligazione; quando cio vi sia successione nel debito di
imposta;
2. quando l'amministrazione sia titolare di privilegio speciale, perch in tal caso l'atto emesso nei
confronti del soggetto passivo legittima l'esecuzione sul bene, indipendentemente dalla propriet del
bene stesso.

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 Sez.2: Tipologia

L'avviso di accertamento assume denominazioni diverse a seconda del metodo con cui viene determinato
l'imponibile.
Si distingue, sotto questo profilo, tra accertamento analitico e sintetico, analitico-contabite ed
induttivo (o extracontabile), presuntivo, ecc.
Per analizzare la materia bisogna anche distinguere tra accertamento del reddito complessivo e dei singoli
redditi.

11. LAccertamento Analitico del Reddito Complessivo

In via di prima approssimazione, accertamento analitico quello che ricostruisce l'imponibile
considerandone le singole componenti: pi precisamente, per le persone fisiche, si ha accertamento analitico
quando il reddito complessivo imponibile viene determinato con riferimento alle singole categorie reddituali;
essendo note le fonti dei redditi, distinte per categorie, si quantificano i redditi delle varie categorie.
Per i redditi d'impresa, l'accertamento analitico quello effettuato determinando o rettificando singole
componenti (attive o passive) del reddito; esso presuppone che la contabilit, nel suo complesso, non venga
considerata inattendibile, e che se ne rettifichino singole risultanze.
Anche nell'Iva si ha accertamento analitico quando la rettifica investe singole componenti dell'imponibile.
Il fatto che un accertamento sia analitico non significa nulla pi di ci che si detto, ossia riferimento alle
singole categorie per i redditi delle persone fisiche, e alle singole componenti dell'imponibile, per i redditi
d'impresa o per l'IVA; quando si ricorre a presunzioni, si dice che l'accertamento analitico induttivo.

12. LAccertamento Sintetico del Reddito Complessivo e suoi Parametri

Mentre l'accertamento analitico ha per oggetto redditi appartenenti a singole categorie (e la determinazione
del reddito complessivo ne una conseguenza matematica), con l'accertamento sintetico si ottiene
direttamente la misura del reddito complessivo.
Con il metodo analitico, liter conoscitivo ha come punto di partenza specifiche fonti reddituali e come esito
la quantificazione del reddito attribuibile a tali fonti; il metodo sintetico, invece, ha come punto di partenza
lindividuazione di elementi e fatti economici diversi dalle fonti di reddito (spese per consumi, investimenti,
ecc.).
Perci laccertamento sintetico viene indicato anche come accertamento basato sulla spesa.
In materia di presupposti dell'accertamento sintetico, va rilevato quanto
segue:
a) l'Ufficio non obbligato a verificare la congruit dei singoli redditi dichiarati prima di adottare il metodo
sintetico;
b) l'Ufficio pu procedere all'accertamento sintetico in base ad elementi e circostanze di fatto certi...in
relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze; gli elementi su cui il Fisco pu far leva
per procedere ad accertamento sintetico hanno natura diversa da quelli su cui si basa l'accertamento
analitico; alla conoscenza di cespiti e fonti di reddito correlato laccertamento analitico, alla
conoscenza di elementi di natura diversa (tenore di vita, investimenti, altri fatti di spesa indicativi di
reddito, ecc.), corrisponde l'accertamento sintetico:
c) i fatti o indici su cui pu essere fondato un accertamento sintetico non sono predeterminati dal
legislatore, e sono dati, in cenere, o dal tenore di vita, o da investimenti; l'Ufficio, oltre che sui fatti
tipicizzati dal redditometro, pu basarsi anche su altri elementi;
d) l'accertamento ammesso solo quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno
un quarto da quello dichiarato;
e) l'accertamento sintetico pu essere adottato come conseguenza (sanzionatoria) della mancata
collaborazione del contribuente all'attivit istruttoria dellUfficio (mancata risposta agli inviti a

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 comparire, ai questionar o alla richiesta di esibire documenti), fermo restando che devono sussistere dei
fatti dai quali desumere un reddito complessivo superiore a quello dichiarato.

Il reddito accertato sinteticamente da considerare come reddito (complessivo) netto; per tale motivo, non
hanno rilievo le spese di produzione e non sono computabili gli oneri che possono essere dedotti dal
reddito complessivo determinato in via analitica.
Il contribuente pu opporre all'accertamento sintetico che il maggior reddito costituito in tutto o in parte da
redditi non tassabili (redditi esenti, redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta; redditi fondiari
effettivi superiori a quelli determinati mediante il catasto); ovvero pu opporre di aver utilizzato disponibilit
economiche di natura non reddituale (ad esempio: risparmi accantonati in anni precedenti, beni ricevuti per
successione o da donazione, somme provenienti da disinvestimenti, ecc.).

12.1 I parametri dell'accertamento sintetico.

Schematicamente, possiamo enucleare 3 criteri di quantificazione del reddito sintetico.
a) Il primo il redditometro. La legge
attribuisce al Ministro dell'Economia e Finanze il potere di individuare dei fatti-indice, in base ai quali
(con l'applicazione di coefficienti) gli Uffici possono determinare induttivamente il reddito globale.
Il redditometro pu essere adottato solo nel caso in cui il reddito dichiarato non risulta congruo (rispetto
a quanto accertabile con il redditometro) per almeno due periodi dimposta.
Il decreto ministeriale considera, come indici, la disponibilit di aerei, navi e imbarcazioni da diporto,
automobili e altri mezzi di trasporto (campers, roulottes, SUV, moto), residenze principali e secondarie,
la spesa per collaboratori familiari e la spesa per premi di assicurazione, ma l'Ufficio pu considerare
anche altri indici (tra cui gli investimenti). Il
redditometro, essendo contenuto in un Decreto Ministeriale, pu essere disapplicata dal Giudice
Tributario, ove lo ritenga illegittimo. Il redditometro contiene delle
presunzioni di reddito. Accertata l'esistenza di determinati
indici, lUfficio ne pu desumere la quantificazione del reddito usando i coefficienti stabiliti dal decreto
ministeriale. LUfficio deve dunque accertare (e provare in giudizio) lesistenza dei presupposti
dell'accertamento sintetico: non ha invece l'onere di fornire la prova che, da quei fatti-indice,
desumibile la quantit di reddito calcolata applicando il redditometro.
Che cosa pu oppone il contribuente ad un accertamento effettuato in applicazione del redditometro?
Egli pu. innanzitutto, contestare la sussistenza dei fatti-indice, il cui onere di prova grava, come detto
sullUfficio. Ma pu anche, secondo la
giurisprudenza, contestare la quantificazione del reddito eseguita applicando i coefficienti
redditometrici. La quantificazione redditometrica, quindi, secondo
questo orientamento, una presunzione relativa, alla quale il contribuente pu opporre prove contrarie.
b) L'accertamento sintetico, oltre che in base ai fatti-indice tipici presi a base del redditometro, pu essere
effettuato anche in base ad altri fatti, tra cui ha un rilievo preminente la spesa per incrementi patrimoniali
(ad esempio, acquisto di titoli azionari, sottoscrizione Si aumenti di capitale, acquisto di immobili).
Quando l'esborso molto elevato in rapporto ai redditi dichiarati dal contribuente nelanno in cui viene
fatta la spesa e negli anni precedenti, legittimo presumere che siano stati utilizzati redditi non
dichiarati. Se l'accertamento sintetico effettuato considerando un investimento, si
presume che la spesa sostenuta derivi da redditi conseguiti nell'anno dell'investimento e nei quattro anni
precedenti. L'Ufficio deve tener conto della somma effettivamente sborsata.
Se, ad esempio, il contribuente acquista un immobile pagando il prezzo in parte in contanti e in parte con
l'assunzione di un mutuo, l'Ufficio non dovr tener conto della somma mutuata.
Se la somma sborsata , per esempio, di 500.000 Euro, l'importo accertabile di 100.000 Euro per l'anno
dell'esborso, e di 100.000 Euro in ciascuno degli anni precedenti.
L'Ufficio deve valutare se il reddito dichiarato nell'anno della spesa e nei quattro anni precedenti tale

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 da permettere un accantonamento annuo (quota-risparmio) di 100.000 Euro all'anno.
Se ricorrono gli estremi per applicare il redditometro, la quota-risparmio si aggiunge al reddito
determinabile in base agli altri indici e coefficienti redditometrici.
c) Da ultimo, va accennato alla prassi usata prima del redditometro Che muoveva dalla ricostruzione
presuntiva della spesa globale per inferire, da essa, il reddito.
Veniva quantificata presuntivamente la somma spesa dal contribuente e dal suo nucleo familiare nel
periodo d'imposta (per vitto, abitazione, vacanze, ecc.); a questa veniva aggiunta una somma
presuntivamente accantonata; ed il reddito prodotto veniva considerato pari alla somma di quanto speso
per vivere e della quota-risparmio

13. L'Accertamento Analitico-Contabile dei Redditi d'Impresa

L'accertamento analitico-contabile dei redditi d'impresa, quello che consta di rettifiche di singole
componenti del reddito dichiarato (reddito imponibile).
La rettifica pu essere giustificata da ragioni di diritto, quando, ad esempio, risulta violata una delle norme in
materia di reddito d'impresa, che pu comportare variazioni del reddito fiscale rispetto all'utile civilistico.
Si pensi, ad esempio, al caso in cui siano state dedotte quote di ammortamenti superiori a quelle ammesse, o
al caso in cui siano dedotti componenti passive non deducibili (erogazioni liberali, oneri fiscali, ecc.).
Inoltre la rettifica pu scaturire:
dal confronto tra dichiarazione, bilancio e scritture contabili;
dall'esame della documentazione che sta a base della contabilit (fatture, conti bancari, ecc.);
da circostanze estranee alla contabilit o alla sfera dell'impresa (documenti provenienti da terzi, ad
esempio).
Bisogna distinguere tra accertamento analitico tout court e accertamento analitico-induttivo.
a) Accertamento analitico tout court quello che deduce la incompletezza, la falsit o la inesattezza
degli elementi indicati nella dichiarazione in modo certo e diretto da una delle risultanze probatorie
acquisite dallUfficio attraverso i verbali, le risposte ai questionari, lesame di atti o documenti del
contribuente o di altri soggetti, l'esame dei conti bancari, ecc.
b) Accertamento analitico-induttivo invece quello che rettifica la dichiarazione sulla base di
presunzioni. La legge consente infatti di affermare
lesistenza di attivit non dichiarate o l'inesistenza di passivit dichiarate anche sulla base di
presunzioni semplici, purch queste siano gravi, precise e concordanti.
Va aggiunto che gli accertamenti analitico-induttivi possono essere fondati anche sull'esistenza di
gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili
dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attivit svolta, ovvero dagli studi di
settore. L'accertamento analitico-induttivo pu dunque essere fondato:
in generale, su presunzioni aravi, precise e concordanti;
su gravi incongruenze (ad esempio, discordanze tra prezzo di vendita di un bene e suo valore
corrente);
sugli studi di settore.

13.1 LAccertamento analitico-induttivo mediante stadi di settore.

Il reddito degli imprenditori pu essere determinato su base contabile quando l'impresa ha una certa
dimensione e tiene in modo sistematico la contabilit, secondo il regime della contabilit ordinaria.
Non invece possibile fare affidamento sulla contabilit per l'accertamento del reddito delle imprese minori,
il cui impianto contabile piuttosto rudimentale.
Ecco perch, a partire dalla prima met degli anni '80, il legislatore, preso atto dell'inefficacia dei metodi
analitici, ha via via introdotto normative dirette a tassare gli imprenditori minori sulla base del loro reddito
ordinario.

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Oggetto degli studi di settore la determinazione presuntiva dei ricavi o
compensi attribuibili al contribuente sulla base della sua capacit potenziale
di produrli, definita in base ad una variet di fattori, interni ed esterni all'azienda.
I criteri seguiti per la elaborazione dei singoli studi di settore possono essere sintetizzati come segue.
Le imprese sono divise in gruppi omogenei (cluster) in base ad una molteplicit di fattori (modelli
organizzativi, tipo di clientela, area di mercato, modalit di svolgimento dell'attivit).
Valutando la situazione di campioni significativi di contribuenti appartenenti a ciascun gruppo omogeneo,
individuata la relazione matematica tra le caratteristiche dell'attivit (capitale investito, prezzi ordinari
praticati, costo medio di acquisto di beni e servizi numero di addetti, ecc.) e l'ammontare dei ricavi o
compensi.
L'elaborazione degli studi di settore delle attivit di lavoro autonomo pi problematica.
I risultati economici di una attivit artistica o professionale dipendono fortemente da caratteristiche
soggettive, meno inquadrabili delle imprese in categorie standardizzate.

Gli studi di settore si applicano, principalmente, agli imprenditori, e lavoratori autonomi i cui ricavi rientrino
nei limiti stabiliti in ciascuno studio; i
limiti non superano mai i 7,5 milioni di Euro.
Nei confronti di tali soggetti pu essere sempre applicato lo studio ai settore.
L'accertamento in base agli studi di settore permette la rettifica dei ricavi o compensi quando non vi
corrispondenza fra i ricavi dichiarati e i ricavi indicati dallo studio di settore, a prescindere da valutazioni di
inattendibilit della contabilit. La rettifica della dichiarazione in base agli studi di settore
pu essere quindi effettuata anche se la contabilit stata regolarmente tenuta.
Gli studi di settore possono essere applicati anche nei confronti dei soggetti in regime di contabilit ordinaria
(imprese o lavoratori autonomi), ma solo qualora si riscontri (con verbale di ispezione) l'inattendibilit della
contabilit.

Ogni contribuente che appartenga ad una categoria alla quale si applicano gli studi di settore deve presentare,
insieme con la dichiarazione dei redditi,
un modello con cui comunica i dati (contabili ed extracontabili) rilevanti ai fini degli studi.
I moduli si compilano e si trasmettono attraverso un software, che applica automaticamente lo studio di
settore.
Ogni contribuente deve dunque:
inquadrare la propria attivit in un cluster, sulla base dei principali dati extracontabili rilevanti;
indicare se il volume dei ricavi e compensi dichiarati congrue, cio se rientra o meno
nellintervallo di confidenza parametrale;
individuare la coerenza dei principali indicatori economici (produttivit per addetto, tasso di
rotazione del magazzino, resa oraria per addetto ecc.) che caratterizzano la sua attivit rispetto alla
forchetta di valori (minimo e massimo) assunti come normali per il cluster di appartenenza.

Con l'uso del software, ogni contribuente pu controllare la propria posizione reddituale alla luce dello studio
di settore che lo riguarda; se non vi congruit, pu adeguare i suoi ricavi a quelli calcolati in base allo
studio.
Il Reddito del contribuente congruo ma non coerente non pu essere rettificato applicando gli studi di
settore, ma con gli ordinari metodi accertativi.
Il reddito del contribuente congruo e coerente non pu essere rettificato, a meno che non si disconosca
la veridicit dei dati dichiarati.

Gli accertamenti basati sugli studi di settore recano la determinazione, con valore di presunzione relativa, dei
(soli) ricavi dell'impresa. Non viene dunque calcolato il reddito.
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Per la determinazione del reddito imponibile, l'avviso di accertamento deve tener conto anche degli altri
componenti positivi e dei componenti negativi.

14. L'accertamento induttvo-extracontabile dei

redditi d'impresa.
L'accertamento analitico, anche se analitico-induttivo, presuppone lattendibilit complessiva della
contabilit, e consta della rettifica di singoli componenti reddituali.
Molto diverso invece il metodo dell'accertamento quando la contabilit complessivamente inattendibile o
si verificano altre circostanze che possono legittimare un accertamento induttivo.
L'Ufficio pu procedere ad accertamento induttivo-extracontabile solo in 4 casi:
1. quando il reddito di impresa non stato indicato nella dichiarazione;
2. quando, dal verbale di ispezione, risulta che il contribuente non ha tenuto o ha sottratto all'ispezione
una o pi delle scritture contabili prescritteai fini fiscali o quando le scritture non sono disponibili per
causa di forza maggiore.
3. quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate mediante verbale di ispezione o le
irregolarit formali delle scritture contabili sono cosi gravi, numerose e ripetute da rendere nel
complesso inattendibili le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilit
sistematica;
4. quando il contribuente non ha dato seguito all'invito a trasmettere o esibire atti o documenti e non ha
risposto al questionario.

In presenza di tali situazioni, allUfficio sono attribuite 3 facolt:

a) pu avvalersi dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza;
b) pu prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili (se esistenti);
c) pu avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravit, precisione e concordanza.
Nell'iter che l'Ufficio deve seguire, occorre distinguere l'accertamento dei presupposti che legittimano
l'adozione del metodo induttivo dalla determinazione (induttiva) del reddito.
Si tratta dunque di distinguere - nel caso in cui la contabilit esiste, ma giudicata complessivamente
inattendibile - il giudizio di inattendibilit della contabilit (il giudizio sul presupposto che legittima
l'adozione del metodo induttivo) dal giudizio di stima del reddito.
L'Ufficio pu ritenere inattendibile la contabilit solo in base a prove circostanziate circa le irregolarit
contabili; a questi fini, non pu servirsi di dati astratti (la redditivit media del settore, dati statistici circa i
ricavi), ma deve basarsi su prove concrete, riguardanti il singolo contribuente.
Una volta appurata, in concreto, l'inattendibilit della contabilit, si apre una seconda fase, volta a ricostruire
il reddito: in questa fase, lUfficio pu
prescindere dalla contabilit e servirsi di dati ed elementi comunque raccolti (ossia raccolti in sede di
indagini non riguardanti il singolo contribuente) e di presunzioni non assistite dai requisiti di gravita,
precisione e concordanza. solo in questa seconda fase che l'Ufficio pu
utilizzare medie statistiche ed altri consimili dati di carattere astratto, non desunti dalla situazione concreta
del singolo contribuente.

14. Laccertamento mediante coefficienti presuntivi dei redditi delle imprese minori.
Nei confronti dei soggetti con contabilit semplificata, laccertamento pu essere fatto, oltre che in base alle
norme ordinarie, con luso di coefficienti presuntivi, sia ai fini dellimposta sul reddito sia ai fini dellIva.

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Poich vi analogia tra questi coefficienti e quelli del redditometro, opportuno notare che i coefficienti
contenuti nel redditometro concernono il reddito complessivo delle persone fisiche; i coefficienti di cui
passiamo ora ad occuparci riguardano invece i componenti positivi di reddito e il volume di affari
dellattivit dimpresa e dellattivit di lavoro autonomo dei contribuenti minori.
Rileviamo che i coefficienti sono determinati annualmente con decreto
del Pres. del Cons. Dei ministri, su proposta del Min. Delle finanze e
sentito il consiglio dei ministri, entro il 30/9 dellanno cui si riferiscono.

In base a quali elementi vengono determinati i coefficienti?

Lamministrazione si avvale di 3 ordini di dati: - dati desunti dalle
dichiarazioni dei redditi, dagli accertamenti degli uffici, e altri dati ed
elementi in possesso dellamministrazione; - di informazioni richieste
agli enti locali, alle organizzazioni economiche di categoria; - del c.d.
contributo diretto lavorativo.

A che scopo servono i coefficienti? Quale ne il contenuto e loggetto? I coefficienti hanno per
oggetto, non la determinazione presuntiva del reddito, ma la determinazione presuntiva dei ricavi e dei
compensi, e del volume daffari ( ai fini dellIVA). Il redditometro si basa su elementi che, indicando una
certa spesa, fanno presumere un certo reddito; gli indici del redditometro sono quindi costituiti da spese di
erogazione del reddito; nel caso dei coefficienti presuntivi, invece, gli indici sono costituiti da spese di
produzione del reddito. Determinati, in base ai coefficienti, i ricavi (delle imprese) i compensi (dei lavoratori
autonomi), da essi si deducono soltanto le spese e gli altri componenti negativi dichiarati dal contribuente o
presi a base dei coefficienti. Da tale sottrazione risulta, alla fine, il reddito imponibile.

Sulla base del reddito determinato mediante i coefficienti, e di altri elementi eventualmente in possesso
dellufficio specificatamente relativi al singolo contribuente, lamministrazione legittimata a rettificare il
reddito dichiarato dalle imprese minori e dai lavoratori autonomi che hanno conseguito compensi inferiori ad
una data soglia.
Nei confronti di tali soggetti, quindi, gli uffici possono utilizzare sia la procedura ordinaria, sia la procedura
prevista per i coefficienti. Vi sono particolari regole procedurali che lufficio
deve seguire quando si avvale dei coefficienti. Lufficio deve inviare al contribuente, a pena di nullit
dellaccertamento, con lettera raccomandata, una richiesta di chiarimenti; il contribuente deve rispondere
entro 60 gg.; nella risposta devono essere indicati i motivi per cui, in relazione alle specifiche condizioni di
esercizio dellattivit , i ricavi, i compensi o i corrispettivi dichiarati sono inferiori a quelli risultanti
dallapplicazione dei coefficienti; i motivi non addotti in risposta alla richiesta di chiarimenti non possono
essere fatti valere in sede di impugnazione dellatto di accertamento.
I coefficienti presuntivi non hanno lo stesso valore per tutte le imprese; per le imprese c.d. minori, possono
essere utilizzati in ogni caso; per le imprese minori, che hanno optato per la contabilit ordinaria, i
coefficienti presuntivi possono essere utilizzati in due casi:
a) il primo caso si ha quando sono state violate regole relative al bilancio e alla contabilit;
b) in secondo luogo, i coefficienti presuntivi possono essere utilizzati quando il reddito dichiarato
inferiore a quello determinato in basa ai coefficienti .

16. L'Accertamento d'Ufficio

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Lavviso di rettifica presuppone che sia stata presentata la dichiarazione ed cosi denominato perch il suo
contenuto ha come termine di riferimento la dichiarazione. Per le imposte sui redditi e per l'Iva,
l'accertamento d'ufficio viene emesso quando non stata presentata, o nulla, la dichiarazione.
Anche in tale caso, vale la regola che l'accertamento deve essere analitico, e pu essere sintetico o induttivo
solo se l'ufficio non ha potuto raccogliere elementi idonei per una determinazione analitica, dellimponibile.
La legge stabilisce che l'Ufficio pu avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravita, precisione e
concordanza e pu prescindere dalla dichiarazione, se presentata, e dalle scritture contabili, anche se
regolarmente tenute. Ma s'intende che l'uso di tali facolt non deve essere arbitrario e
deve trovare giustificazione nel caso concreto.
I redditi fondiari, comunque, sono sempre determinati catastalmente.

17. L'Accertamento Parziale

L'Ufficio, dopo aver svolto le sue indagini sui redditi di un soggetto, ne utilizza i risultati emettendo, se ne
ricorrono i presupposti, un avviso di accertamento. Di regola, tale atto riflette tutti i dati ed
elementi probatori acquisiti: l'accertamento, insomma, unico e globale.
L'Ufficio non pu, in altri termini, emettere un primo avviso, utilizzando solo una parte dei dati acquisiti, per
poi emetterne altri sulla base di altri dati gi acquisiti o in base ad una diversa valutarne dei dati utilizzati con
il primo atto.
Questa regola subisce 2 deroghe, costituite dallaccertamento parziale e dallaccertamento
integrativo.
Laccertamento parziale quello che si fonda su segnalazioni provenienti dal Centro informativo delle
imposte dirette, dalla Guardia di Finanza, da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici, o dall'Anagrafe
tributaria.
In base a tali segnalazioni, l'Ufficio pu rettificare la dichiarazione accertando un reddito non dichiarato, il
maggiore ammontare di un reddito parzialmente dichiarato, o la non spettanza di deduzione esenzioni o
agevolazioni.
Laccertamento parziale si caratterizza dunque sotto due profili: per i soggetti da cui provengono i dati e per
l'oggetto delle segnalazioni.
L'oggetto delle segnalazioni costituito da dati concernenti un determinato reddito o da elementi che
incidono sulle deduzioni, sulle esenzioni o sulle
Agevolazioni; di regola, quindi, l'accertamento parziale un accertamento
analitico.
Alla natura parziale di simile accertamento si collegano due conseguenze:
a) la prima che resta impregiudicata l'ulteriore eventuale attivit istruttoria e la possibilit di emanare un
successivo avviso di accertamento, anche in base ad elementi gi acquisiti dall'Ufficio al momento
dell'emissione dellaccertamento parziale;
b) la seconda che l'accertamento parziale non richiede la collaborazione del comune.

18. L'Accertamento Integrativo

La regola indicata nel precedente paragrafo, per la quale lUfficio, nellemettere un accertamento, deve
esaurire la sua azione, utilizzando tutti i dai in suo possesso, si desume dall'art 43 del D.p.r. 600/1973, a
norma del quale Fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedenti, l'accertamento pu essere
integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta
conoscenza di nuovi
elementi. Nell'avviso devono essere specificamente indicati, a pena di nullit, i nuovi elementi e gli atti o
fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell'Ufficio delle imposte.
Tale disposizione, dunque, presupponendo la regola per cui lUfficio, nell'emettere un accertamento, utilizza
tutti i dati raccolti, consente l'emanazione di nuovi accertamenti solo in base alla sopravvenuta conoscenza di
nuovi elementi.

69
Va rilevato che il limite posto da tale disposizione all'azione accertatrice degli uffici concerne soltanto gli
accertamenti integrativi (comportanti cio un aumento dell'imponibile o dell'imposta precedentemente
accertati) o modificativi (comportanti, ad esempio, una diversa qualificazione del reddito), ma non impedisce
all'Ufficio lesercizio del potere di ridurre o annullare, il precedente accertamento perch, ad esempio, si
avvede di aver errato a danno del contribuente. Questo potere di autocorrezione (o autotutela) discende dai
principi generali e non limitato dalla norma sugli accertamenti integrativi, che ha tutt'altra ratio (evitare
uno stillicidio di accertamenti parziali).

19. L'Accertamento con adesione (o Concordato)

Laccertamento con adesione (detto concordato) un atto di accertamento, formato al termine di un
contraddittorio tra Ufficio e contribuente ed un provvedimento di accertamento sottoscritto, per adesione
anche dal contribuente.
La procedura dellaccertamento con adesione pu essere avviata sia dal contribuente, sia dall'Ufficio.
Il contribuente pu prendere l'iniziativa al termine di una verifica fiscale, chiedendo allUfficio di formulare
una proposta.
Inoltre, il contribuente pu prendere liniziativa anche dopo che gli stato notificato l'avviso di
accertamento: la presentazione dell'istanza sospende per 90 giorni il termine per la proposizione del ricorso.
L'avvio del procedimento apre una fase di confronto tra contribuente ed Ufficio; se dal contraddittorio
scaturisce un accordo, ad esso segue l'accertamento (conforme all'accordo), sottoscritto dal titolare
dellUfficio e, per adesione, dal contribuente.
L'accertamento con adesione ha contenuto analogo allaccertamento normale; dev'essere infatti motivai e
deve contenere la liqui4azionedelle imposte e degli altri importi dovuti; a differenza dellaccertamento
ordinario, l'accertamento con adesione non e notificato al contribuente, perch un atto sottoscritto anche dal
contribuente.
La procedura si perfeziona con il versamento delle somme dovute, entro 20 giorni dalla sottoscrizione
dell'atto.
Il versamento pu essere rateizzato; in tal caso sono dovuti gli interessi legali, il contribuente tenuto a
prestare garanzia e l'accertamento si perfeziona con il pagamento della prima rata e con la prestazione della
garanzia.
Se la procedura non si perfeziona, il concordato viene meno e l'Ufficio riacquista la sua ordinaria potest
impositiva.

Il concordato pu avere per oggetto il reddito o il volume daffari soggetto ad Iva.

Se viene concordato il reddito di una attivit soggetta ad Iva, la quantificazione fatta ai fini reddituali vale
anche ai fini dell'Iva.
Il concordato pu riguardare, inoltre, la base imponibile dellimposta di
registro e delle imposte ipotecarie e catastali.
Laccertamento con adesione un accertamento che nasce definitivo: esso impegna il contribuente ed
impegna anche lUfficio: il contribuente non pu proporre ricorso (avendo prestato adesione), ne lUfficio
pu modificarlo.
Vi sono pero dei casi, tassativamente previsti, in cui il concordato (relativo
alle imposte sui reddito o all'Iva) pu essere integrato con un successivo accertamento; ci consentito:
a) se sopravviene la conoscenza di nuovi elementi,dai quali si desume un maggior reddito superiore al
50% del reddito definito e comunque non inferiore a 77.468.53 Euro;
b) se la definizione riguarda accertamenti parziali;
c) se la definizione riguarda redditi derivanti da partecipazione nelle societ di persone o da associazioni,
o da aziende coniugali non gestite in forma societaria;

70
 d) se lazione accertatrice esercitata nei confronti della societ o dell'associazione o dell'azienda
coniugale di cui alla lett. c), alle quali partecipa il contribuente nei cui riguardi intervenuta la
definizione.
Il concordato incide sulle sanzioni amministrative, che sono ridotte ad un quarto del minimo; inoltre, dal
concordato pu derivare anche la riduzione alla met delle pene previste per i reati tributari e la non
applicabilit delle sanzioni accessorie, se il debito tributario derivante dal concordato assolto prima
dell'apertura del dibattimento di primo grado.

Sulla natura giuridica del concordato, vi sono, in dottrina, 2 orientamenti. Vi un orientamento che utilizza
concetti privatistici e quindi ravvisa nel concordato un contratto (in particolare, una transazione).
Secondo altri, invece, latto dellUfficio resta pur sempre un atto (unilaterale) di accertamento, esternato in
un documento che contiene anche l'adesione del contribuente.
Secondo questa tesi, l'accertamento con adesione pur essendo la conseguenza di un accordo - ha la sostanza
di un normale accertamento, salvo la circostanza che ad esso il contribuente presta la sua adesione (con gli
effetti esaminati).
La prima tesi ha il pregio di mettere in rilievo che l'accertamento con adesione non elaborato
unilateralmente dall'Ufficio, ma il risultato di un contraddittorio e di un accordo.
La formalizzazione dell'accordo non avviene in forme privatistiche, ma, come sostiene l'altra tesi, con un
provvedimento dell'Amministrazione, accettato dal contribuente.

20. Laccertamento catastale

Il catasto dei terreni un inventario che descrive la propriet terriera, suddivisa in particelle con
lindicazione dellappartenenza, della qualit, della classe, e del relativo reddito medio ordinario.
Il catasto comprende i seguenti documenti:
la mappa particellare:
la tavola censuaria:
il registro delle particelle:
la matricola.
L'unit elementare del catasto la particella, che rappresenta una porzione continua di terreno, appartenente
ad un medesimo possessore ed omogenea per qualit e classe.
La formazione del catasto implica in primo luogo il rilevamento delle propriet e delle particelle; quindi la
qualificazione, ossia la determinazione dei tipi di coltivazione (seminativo, pascolo, ecc.) e, infine, la
classificazione (ossia la distinzione dei terreni per classi, in base al grado di produttivit).
Vi poi la tariffa (reddito medio imponibilc di un ettaro in relazione a ciascuna qualit e classe), con
conseguente attribuzione, a ciascuna particella, in relazione alla qualit, classe ed estensione del reddito
medio ordinario ad essa riferibile.

Analogo il contenuto ed il procedimento di formazione del catasto urbano. Le singole unit immobiliari
sono contraddistinte per zona censuaria, categoria e classe.
Le categorie catastali sono le tipologie con cui sono classificati gli immobili e sono cinque: A (abitazioni), B
(edifici ad uso collettivo come caserme o scuole), C (cominerciali, come box, negozi, tettoie), D (immobili
industriali), E (immobili speciali).
In ogni categoria vi sono pi sottocategorie.
L'A/10 riunisce gli studi professionali e gli uffici.
Il possessore dellimmobile deve dichiarare le nuove costruzioni; l'accatastamento una prerogativa
dell'Agenzia del territorio, che pu far propria la dichiarazione di rendita proposta dal possessore (anche con
il silenzio-assenso) o modificarla.
Gli atti che attribuiscono o modificano la rendita catastale di terreni o fabbricati devono essere notificati agli
intestatari delle partite, e sono efficaci (ed impugnabili) dal giorno della notificazione.

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Ai fini dell'applicazione delle imposte sui redditi, i catasti forniscono la
misura del reddito fondiario imponibile.
I Catasti, quindi, sono uno degli strumenti, da utilizzare in sede di determinazione (analitica) dei redditi.
La rendita catastale non e solo la base imponibile delle imposte sui redditi, ma utilizzata anche per altre
imposte (lci, Iva, imposte sui trasferimenti, ecc.).

21. L'avviso di liquidazione.

Nell'accertamento dell'imposta di registro, la legge distingue tra determinazione del valore imponibile e
determinazione (o liquidazione) dell'imposta.
Quando l'ufficio rettifica il valore imponibile e liquida limposta, si ha un unico atto con un doppio
contenuto.
Pu esservi poi, come atto autonomo, l'avviso di liquidazione, nei casi in cui essendo gi determinato
l'imponibile - si tratta solo di liquidare l'imposta e chiederne il pagamento.
Ad esempio, la rettifica dellimposta (principale) liquidata in sede di registrazione fatta con avviso di
liquidazione.
La nuova liquidazione del tributo, dopo una sentenza che riduce limponibile accertato, fatta con avviso di
liquidazione. La liquidazione non operazione puramente matematica: essa
implica la qualificazione giudica dell'atto registrato e la scelta dellaliquota. Perci
lavviso di liquidazione, in quanto atto determinativo dell'imposta, un atto impositivo, le cui determinazioni
hanno valore autoritativo e divengono definitive se non impugnate.
In quanto atto con cui viene richiesto il pagamento dell'Imposta, l'avviso di liquidazione atto della
procedura di riscossione; se ad esso non segue il pagamento del tributo, l'Amministrazione iscrive a ruolo il
debito.

22. Lingiunzione fiscale.

L'ingiunzione era, in passato, un atto che, nel campo delle imposte indirette, aveva una molteplicit di
funzioni: era atto della riscossione, con funzioni di precetto e di titolo esecutivo, ma, quando non era
preceduto da un atto di accertamento, aveva anche funzioni di accertamento.
Lingiunzione non e pi atto della riscossione coattiva, ma rimane in vita con funzioni di atto di accertamento
delle imposte indirette in cui la legge non prevede l'avviso di accertamento come atto tipico, (ad esempio,
accise).
La disciplina generale dell'ingiunzione e contenuta nel Testo unico 14 aprile 1910, n. 639, relativo alla
procedura coattiva per la riscossione delle entrate patrimoniali dello Stato e degli altri enti pubblici e delle
tasse e imposte indirette sugli affari. L'ingiunzione resta dunque in vita nei tributi per i quali svolge funzione
di atto di accertamento dellimposta (tributi doganali, imposte di fabbricazione, ecc.). Inoltre,
lingiunzione utilizzata dai comuni per la riscossione non coattiva dei tributi (quando la riscossione non
affidata ad un agente).

CAPITOLO UNDICESIMO
LELUSIONE
72
1. Nozione di Elusione
L'elusione fiscale occupa uno spazio intermedio tra risparmio lecito d'imposta ed evasione.
I contribuenti nel proporsi un certo risultato economico sono liberi, nell'esercizio della loro autonomia
negoziale, di individuare e seguire la strada fiscale meno onerosa.
Vi per un risparmio lecito d'imposta ed uno elusivo.
L'elusione pu essere definita come una forma di risparmio fiscale che conforme alla lettera, ma non alla
ratio delle norme tributarie: il contribuente che elude segue un percorso che gli permette di evitare la
tassazione pi onerosa e di beneficiare di quella meno onerosa.
Vi , dunque, una norma impositiva elusa e una norma favorevole abusivamente applicata.
Quindi il contribuente non applica il trattamento fiscale appropriato per quel comportamento, ed applica,
indebitamente, una normativa pi favorevole.
L'elusione diversa dallevasione.
L'evasione un illecito (amministrativo o penale) realizzato occultando il presupposto dell'imposta.
Chi evade, pone in essere un presupposto d'imposta, ma poi si sottrae agli obblighi che ne derivano; chi elude
evita di porre in essere la fattispecie propria di un dato risultato economico, e pone in essere una fattispecie
equivalente, cui compete un trattamento fiscale pi favorevole.

2. Mezzi Antielusivi
A) Nel nostro ordinamento non esiste una norma antielusiva generale. Le norme
antielusive specifiche possono essere della pi diversa specie e natura. Talvolta le norme antielusive
riguardano il quantum dell'imponibile, come nel caso della norma relativa al transfer price, in base al
quale, nei trasferimenti nfragruppo, si sottopone a tassazione il valore normale non il prezzo pattuito.
Altro tipo di norma quella che prevede presunzioni, assolute o relative.
Per evitare che tra parenti vengano poste in essere vendite dirette ad eludere l'imposta sulle successioni,
previsto che tali vendite si presumono donazioni, con esclusione della prova contraria, se le imposte
dovute per il trasferimento a titolo oneroso sono inferiori a quelle dovute per il trasferimento a titolo
gratuito. Le norme antielusive possono limitare determinati benefici; si pensi ad esempio alla norma che
limita il riporto delle perdite.
B) Un altro strumento antielusivo pu essere dato dallInterpretazione antielusiva, che pu essere adottata
quando il contribuente che elude si avvale di strumenti che possono essere considerati, o che
apparentemente sono, estranei alla fattispecie della norma impositiva, ma che, in realt, vi rientrano, o vi
possono rientrare, ove le regole sull'interpretazione permettano di tener conto in modo prevalente del
risultato economico avuto di mira dal legislatore.
Una duplice possibile interpretazione della disposizione fiscale:
una letterale, formalistica, in base alla quale il comportamento elusivo non tassabile;
ed una interpretazione non letterale, non rigida, in base alla quale il comportamento elusivo
tassabile.
C) Una tecnica con la quale s pu pervenire a tassare le fattispecie elusive consiste nel qualificare i
negozi giuridici elusivi in modo da far emergere, di la dall'apparenza formale ed esteriore, il vero affare
ed il vero negozio posto in essere dalle parti. In questo caso viene operata una riqualificazione del
negozio, ovvero un superamento della forma che i contraenti hanno dato al contratto. Uno degli
artifici elusivi pi diffusi la costituzione di societ di comodo; di societ, cio, costituite non tanto per
svolgere un'attivit economica, quanto per un fine di elusione fiscale.
Un'altra fattispecie da richiamare quella dei contratti a gradini. Con tale
espressione si indica un'operazione realizzata con una pluralit di contratti, tutti finalizzati ad una dato
risultato.

3. I casi di Elusione positivamente previsti

73
A) Secondo la definizione legislativa, l'elusione data da atti , fatti o negozi privi di valide ragioni
economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario, e ad ottenere
riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti. L'elusione consiste dunque:
Nel porre in essere un atto, fatto o negozio che aggira un obbligo o un divieto;
nell'ottenimento di una riduzione di imposta o di un rimborso, che, se non fosse stata aggirata la
norma tributaria, sarebbero indebiti.
B) Le disposizioni ora citate si applicano quando, nell'ambito del comportamento elusivo, vi sia una delle
seguenti operazioni:
trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soci di somme prelevate
da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili;
conferimenti in societ, nonch negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende;
cessione di crediti;
cessioni di eccedenze di imposta;
operazioni aventi per oggetto partecipazioni sociali.

3.1 LAccertamento dei comportamenti elusivi

La conseguenza dei comportamenti elusivi sopra elencati uno speciale Procedimento Impositivo, che si
differenzia dallordinario procedimento.
Gli atti, fatti o negozi elusivi non sono colpiti da alcuna sanzione sul piano civilistico, ma sono
inopponibili allAmministrazione Finanziaria, la quale disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante
loperazione elusiva.
Non siamo dunque in presenza di normali atti impositivi, che determinano
l'imposta direttamente collegata dalla legge alla fattispecie realizzata, ma di
uno speciale avviso di accertamento, che applica la norma elusa. Applica, cio, la norma che il
contribuente ha aggirato, in quanto avrebbe dovuto realizzare la fattispecie prevista dalla norma elusa.
A tale avviso di accertamento il contribuente non pu opporre di non dovere l'imposta accertata
dallAmministrazione, perch il comportamento effettivamente tenuto diverso da quello sul quale si fonda
la pretesa fiscale; ci in quanto il comportamento effettivamente posto in essere, a tali fini, non opponibile
all'Amministrazione.
Gli avvisi emessi in applicazione della norma antielusiva sono dunque speciali atti d'imposizione, che, ferme
restando le imposte dovute sul comportamento effettivamente posto in essere, impongono il pagamento di un
tributo supplementare, pari alla differenza tra imposte dovute in base alla norma elusa (e dunque su una
fattispecie che non stata posta in essere) ed imposte dovute sul comportamento realizzato.
Il provvedimento impositivo antielusivo emesso in esito ad un particolare procedimento, con
contraddittorio obbligatorio.
LAmministrazione, prima di emettere lavviso di accertamento, deve chiedere chiarimenti al contribuente, il
quale ha l'onere di rispondere entro 60 giorni. La richiesta dell'Ufficio ha per oggetto, in
particolare, le ragioni economiche, per le quali stata realizzata una determinata operazione.
Lavviso di accertamento deve essere motivato, oltre che con i consueti contenuti, anche prendendo in
considerazione le giustificazioni fomite dal contribuente: spiegando, cio, perch l'Ufficio non reputa valide
le ragioni economiche addotte (se addotte) dal contribuente.

4.LElusione mediante Interposizione

Se di un reddito titolare Tizio, ma Tizio un soggetto interposto, ed il reddito destinato a Caio
(interponente), la tassazione deve colpire il titolare effettivo (Caio, non Tizio).

74
Perci, in sede di rettifica o di accertamento d'Ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui
appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e
concordanti, che egli ne l'effettivo possessore per interposta persona.
La norma disciplina i fenomeni di interposizione, e pone la regola secondo cui, nelle situazioni dualistiche in
cui vi sia divario tra titolarit apparente e possesso effettivo di un reddito, l'imposta dev'essere posta a
carico del
possessore effettivo, non della persona interposta.
Pertanto, se un cespite, del quale intestatario Tizio, in realt di Caio (effettivo possessore), la tassazione
deve colpire il proprietario (o possessore) effettivo. Ugualmente, se un reddito, che frutto dell'attivit di
Caio, viene dichiarato come reddito di Tizio, la tassazione deve colpire chi avendo svolto l'attivit - ha
acquisito il diritto al compenso.
Secondo La dottrina maggioritaria, la norma in esame vale solo nel caso di interposizione fittizia, ossia in
caso di evasione, attuata mediante simulazione.
Invece, per l'Amministrazione finanziaria, la norma sarebbe inutile se si applicasse solo alla interposizione
fittizia: essa ritiene, perci, che si applichi anche all'interposizione reale, e, dunque, a casi da classificare
come elusivi.
Nell'interposizione, vi un soggetto interponente (il vero titolare del reddito), ed un soggetto interposto
(titolare apparente).
Ora, quando il soggetto interposto dichiara il reddito e paga la relativa imposta, e, in seguito,
l'Amministrazione accerta il reddito imputandolo all'interponente, si ha un fenomeno di doppia imposizione,
perch l'imposta, dopo essere stata pagata dal
soggetto interposto, viene pagata anche dallinterponente.
Un medesimo reddito non pu appartenere contemporaneamente a pi soggetti: per tale motivo il legislatore
ha espressamente previsto che le persone interposte possono richiedere il rimborso di quanto versato, dopo
che divenuto definitivo laccertamento emesso nei confronti dellinterponente.
Un caso in cui la nostra Amministrazione finanziaria ha utilizzato la disposizione in tema di interposizione
riguarda il mondo calcistico. Una societ di calcio corrispondeva, in aggiunta a quanto dovuto
ad alcuni calciatori in base al contratto di lavoro, cospicue somme a societ estere, per lo sfruttamento
pubblicitario dell'immagine dei calciatori. Il Fisco ha ritenuto che la societ estera fosse
un soggetto interposto ed ha imputato ai calciatori, come reddito soggetto ad Irpef in Italia, le somme
corrisposte alla societ estera.

5. LInterpello in materia di Elusione

Per ovviare allo stato di incertezza in cui possono trovarsi gli operatori economici, i contribuenti possono
interpellare l'amm. Finanziaria e conoscerne preventivamente il giudizio.

75
I casi sono predeterminati:
a) operazione che potrebbe essere considerata elusiva, ed inquadrata in uno dei casi di elusione
espressamente stabiliti;
b) operazione alla quale potrebbe essere applicata la norma in tema di interposizione di persona.
La procedura di interpello cos articolata:
il contribuente, quando sta per porre in essere uno dei comportamenti sopra indicati pu richiedere
preventivo parere alla competente direzione generale del Ministero delle finanze;
in caso di mancata risposta della Dir. generale, o di risposta alla quale non si intende uniformarsi,
dato al contribuente il diritto di richiedere il parere del Comitato consultivo per l'applicazione delle
norme antielusive.
La mancata risposta del Comitato entro 60 gg. dalla richiesta del contribuente, e dopo ulteriori 60 gg.
da una formate diffida ad adempiere, equivale a silenzio assenso.

CAPITOLO DODICESIMO
LA RISCOSSIONE

76
1. La Societ Riscossione s.p.a.
Dal 1 ottobre 2006 - soppresso il sistema di affidamento in concessione del servizio nazionale della
riscossione - le funzioni relative alla riscossione sono attribuite alla Agenzia delle Entrate, che le esercita
mediante la Societ Riscossione s.p.a.
A tale societ sono attribuite le funzioni precedentemente svolte dai Concessionari della riscossione.
In particolare la Societ Riscossione s.p.a. deve:
a) Incassare le somme pagate mediante versamento diretto e quelle iscritte a ruolo;
b) Gestire il Conto Fiscale e provvedere ai rimborsi connessi a tale Conto;
c) Provvedere allEsecuzione Forzata;
d) Eseguire i Rimborsi
La Riscossione linsieme degli atti e fatti attraverso cui lObbligazione Tributaria attuata ed estinta.
Aspetto caratterizzante della riscossione dei tributi la tipicit delle sue forme, che sono rigidamente
disciplinate.
L'Ente impositore non pu riscuotere se non nei modi previsti dalla legge, ne il contribuente pu liberarsi in
forme diverse da quelle previste dalla legge.

2. Tratti caratteristici dellObbligazione Tributaria

L'obbligazione tributaria, non si differenzia concettualmente dalle altre obbligazioni
pubbliche o private.
Essa, per, presenta dei tratti caratteristici. Ecco i principali tratti caratteristici (sotto il profilo
dell'estinzione) dell'obbligazione tributaria.
A) Il diritto comune ci ha assuefatti a pensare all'obbligazione come una figura di qualificazione giuridica
che segue una vicenda scandita in momenti che si succedono in un ordine prestabilito (nascita
dell'obbligazione, eventuali modificazioni, estinzione).
Nel diritto tributario, invece, vi sono fenomeni di anticipazione della riscossione rispetto al sorgere
dell'obbligazione (riscossione anticipata). In altri termini, mentre nel diritto
comune non si ha, di regola, pagamento senza obbligazione, nel diritto tributario possiamo avere una
riscossione senza obbligazione.
B) Nel diritto comune, il titolo che attribuisce ad un soggetto la qualifica di creditore (ad es. un contratto),
anche il titolo che gli consente di ricevere la prestazione e di agire in giudizio.
Nel diritto tributario, non sempre il titolo dell'obbligazione tributaria (ad es. dichiarazione, avviso di
accertamento) anche il titolo della riscossione; in altri termini, talvolta la riscossione avviene in base al
titolo costitutivo dellobbligazione, altre volte occorre un atto ulteriore (iscrizione a ruolo).
C) Infine, non tutti i modi di estinzione dell'obbligazione civilistica trovano riscontro nel diritto tributario:
nel diritto tributario, infatti, non troviamo quelle forme di estinzione, che sono espressione del potere di
disporre del rapporto. Non vi troviamo la novazione e la remissione del debito, ma in alcuni casi il
Debito dImposta pu essere estinto mediante Compensazione.

3. Le Ritenute alla fonte

Le ritenute alla fonte sono operate dai sostituti a titolo d'acconto o d'imposta.
Le ritenute d'acconto, per chi le subisce, costituiscono un acconto dell'imposta che sar dovuta sui redditi di
quel periodo d'imposta.
Chi subisce la ritenuta acquisisce un diritto di pari ammontare nei confronti del Fisco, che sar indicato nella
dichiarazione dei redditi e sar dedotto dal debito d'imposta di quell'anno.
Obbligati ad operare le ritenute (sostituti) sono i soggetti passivi Ires, le societ di persone e le associazioni,
gli imprenditori individuali, coloro che esercitano arti e professioni, i curatori fallimentari, quando
comsporidono:
a) somme o valori che costituiscono reddito di lavoro dipendente;
b) compensi di lavoro autonomo;

77
 c) provvigioni inerenti a rapporti di commissione, agenzia, mediazione, rappresentanza di commercio e
procacciamento di affari;
d) redditi di capitale;
e) compensi per avviamento commerciale;
f) premi e vincite.
Simili alle ritenute alla fonte sono le ritenute dirette, operate dalle amministrazioni pubbliche.
Si tratta di ritenute simili a quelle cui sono tenuti i sostituti, e sono dette dirette perch fatte dallo stesso
creditore (Ente Impositore).
Alla ritenuta diretta, con applicazione delle stesse norme che valgono per i sostituti, sono soggetti: i redditi di
lavoro dipendente e i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, i redditi di lavoro autonomo, alcune
provvigioni, i redditi di capitale, i contributi ed i premi e vincite.
Nei casi ora indicati, le amministrazioni statali devono operare le ritenute e trasferirne l'importo alla
Tesoreria dello Stato, secondo le norme della contabilit pubblica.
Le ritenute dirette, come la ritenute alla fonte operate dai sostituti, sono eseguite, a seconda dei casi, a
titolo d'acconto o a titolo d'imposta.

4. I Versamenti diretti
Lart. 1 del D.p.r. 29 settembre 1973, n. 602, stabilisce che le imposte sui redditi sono riscosse mediante: a)
ritenuta diretta; b) versamenti diretti; c) iscrizione nei ruoli.
La forma di riscossione pi importante, dal punto di vista del gettito, il versamento diretto.
cosi denominato il pagamento di somme effettuato dal contribuente in esecuzione di un obbligo stabilito
dalla legge ed in base ad autonoma liquidazione della somma da versare (auto liquidazione o autotassazione);
viene detto diretto per distinguerlo da quello fatto a seguito di iscrizione a ruolo.
Con i versamenti diretti viene attuata la riscossione anticipata. Le imposte sui redditi
sono imposte periodiche il cui presupposto si perfeziona quando si conclude il periodo d'imposta.
Con la riscossione anticipata il legislatore mira ad avvicinare, fin quasi a renderli coevi, conseguimento del
reddito e pagamento del tributo. La riscossione avviene nel corso del periodo d'imposta,
e, quindi, in anticipo rispetto al compiuto verificarsi del presupposto.
La riscossione anticipata e realizzata in due modi:
a) mediante ritenuta dacconto, da parte dei sostituti e della P.A.;
b) mediante versamento di acconti, da parte del contribuente.
I Sostituti, mensilmente, entro il giorno 16, devono versare le ritenute operate nel mese precedente.
Inoltre, ciascun contribuente deve effettuare, nel corso del periodo d'imposta, due versamenti d'acconto,
che hanno, come parametro l'imposta dovuta per il precedente periodo.
A fondamento della norma sta la presunzione che il reddito si riproduce di
anno in anno (almeno) nella medesima misura.
Il contribuente pu versare meno di una certa percentuale di quanto dovuto per l'anno precedente se prevede
di produrre un reddito inferiore e di dover pagare un'imposta minore, ma assume, in tal caso, il rischio di una
sanzione amministrativa.
NellIva, l'imposta devessere versata entro il giorno 16 di ciascun mese, in base alle liquidazioni mensili
(oppure dopo il compimento di ciascun trimestre). Entro il 27 dicembre deve essere versato un
acconto calcolato in base all'ultima liquidazione dell'anno.
Dopo che il periodo d'imposta si concluso, con la presentazione della dichiarazione dei redditi e della
dichiarazione annuale Iva, deve essere versato il
saldo che risulta dovuto in base alla stessa dichiarazione; se dalla dicniarazione annuale risulta un credito, il
contribuente ha diritto di computare leccedenza in detrazione nell'anno successivo e, in certe ipotesi, pu
chiederne il rimborso.

4.1 Versamenti Unitari e Compensazione

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I contribuenti versano cumulativamente sia le imposte dirette e le ritenute, sia altre imposte, sia i contributi
previdenziali e assistenziali.
Il pregio dei versamenti unitari quello di consentire la compensazione tra partite attive e partite passive del
contribuente, coinvolgendo non solo imposte diverse, ma anche rapporti con gli enti previdenziali e gli enti
locali.
Bisogna distinguere tra compensazione verticale ed orizzontale: la prima riguarda lo stesso tributo, laltra
tributi diversi.
Se la dichiarazione dei redditi reca un saldo attivo, il contribuente ha diritto a sua scelta, di computare
l'eccedenza in diminuzione dell'imposta relativa al periodo d'imposta successivo o di chiederne il rimborso
m sede di dichiarazione dei redditi.
A ci va aggiunto che il contribuente nella dichiarazione dei redditi, pu anche compensare u credito d
imposta di cui titolare con quanto dovuto per imposte sui redditi, oppure con quanto dovuto a titolo di
acconto per il periodo successivo a quello cui si riferisce la dichiarazione.
La Compensazione Orizzontale ammessa in sede di versamento unitario, entro importi annui prefissata tra
imposte e contributi.

5. La Riscossione mediante Ruolo

Il ruolo stato il tradizionale mezzo di riscossione delle imposte sui redditi e dei tributi locali, ma ora il
mezzo di riscossione di tutti i tributi ed anche di entrate non tributarie.
Le imposte sui redditi sono riscosse mediante ruolo in tutti i casi nei quali non prevista o non avvenuta la
riscossione mediante ritenuta diretta o versamento diretto.
Il ruolo un atto amministrativo collettivo, che racchiude un elenco di somme da riscuotere.
Il ruolo usato anche per la riscossione delle entrate degli enti locali che abbiano affidato il servizio alla
societ Riscossione s.p.a.
Il ruolo, come ogni provvedimento amministrativo, deve essere motivato: "sul titolo esecutivo va riportato il
riferimento all'eventuale precedente atto di accertamento, ovvero, in mancanza, la motivazione della pretesa
tributaria" (Statuto dei Contribuenti art.7 co.3).
Non si pone l'esigenza della motivazione quando il ruolo meramente riproduttivo di un atto precedente
(ad esempio, iscrizione a ruolo di imposte per le quali stato emesso un avviso di accertamento).
invece necessaria una specifica motivazione quando il ruolo innovativo; quando, ad esempio, deriva
dal controllo automatico o dal controllo formale della dichiarazione.

5.1 Iscrizioni a Ruolo in base alla Dichiarazione. LInvito a pagamento

Le iscrizioni al ruolo presuppongono un titolo che le giustifichi.
I titoli che le legittimano sono la dichiarazione e l'avviso di accertamento.
L'iscrizione al ruolo ha come suo presupposto la dichiarazione in 3 ipotesi:
1. in caso di mancato versamento di somme che risultano dovute in base alla liquidazione fatta nella
stessa dichiarazione;
2. quando, dai controlli automatici e dal controllo formale della dichiarazione, risulta riscuotibile una
somma maggiore di quella liquidata e versata dal dichiarante;
3. quando vi siano da riscuotere imposte sui redditi soggetti a tassazione separata
Prima del ruolo formato per riscuotere somme che risultano dovute in base al controllo automatico e al
controllo formale della Dichiarazione dei Redditi, lUfficio deve interpellare il contribuente e inviargli una
comunicazione, invitandolo a versare la somma dovuta.
Anche nellIva, la liquidazione dell'imposta contenuta nella dichiarazione
controllata dall'Amministrazione finanziaria con procedure automatiche; se dovuta un'imposta maggiore,
o se non stata versata l'imposta dichiarata, il contribuente invitato a versarla, altrimenti la somma dovuta
iscritta a ruolo.

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Ai sensi dell'ari. 6 dello Statuto. Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione dei
tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione,
l'Amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi
telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e
comunque non inferiore a 30 giorni dalla ricezione della richiesta.
Gli atti emessi in violazione di tale disposizione sono nulli.

5.2 Iscrizioni a ruolo in base agli Avvisi di Accertamento

Sono riscosse mediante ruolo le somme dovute in base agli avvisi di accertamento di imposte sul reddito
(imposte, interessi, sanzioni amministrative); nel settore delle Imposte dirette, la riscossione mediante ruolo
lunica prevista per gli importi dovuti in base agli accertamenti (in altre parole, ricevuto un accertamento, il
contribuente non pu pagare, ma deve attendere la cartella di pagamento).
A differenza dell'avviso di accertamento delle imposte sui redditi, lavviso di accertamento dell'imposta sul
valore aggiunto determina un obbligo immediato di versamento.
L'avviso anche atto della riscossione ed il mancato pagamento legittima l'iscrizione a ruolo.

La legge, in relazione al grado di stabilit del titolo della riscossione distingue tra iscrizioni provvisorie e
iscrizioni a titolo definitivo.
Le iscrizioni provvisorie sono quelle eseguite in base ad un avviso di accertamento non definitivo, perch
impugnato.
Il ricorso proposto contro un avviso di accertamento, non ne sospende l'esecuzione; in pendenza del giudizio
di primo grado e di secondo grado, pu essere riscossa una parte dell'imposta accertata, con gli interessi e
con una parte delle sanzioni irrogate.
In materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto, dopo la notifica dell'avviso di
accertamento, l'Ufficio pu iscrivere a ruolo met delle imposte accertate, oltre a interessi e sanzioni.
Dopo le sentenze delle commissioni, diventano esigibili ulteriori frazioni
del dovuto, in relazione al contenuto della decisione ed al grado dell'organo
giudicante. In particolare:
a) dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale che respinge il ricorso, il ricorrente deve
versare i due terzi del tributo e delle sanzioni (con gli interessi, e previa detrazione di quanto gi
pagato);
b) in caso di accoglimento parziale del ricorso, da parte della Commissione tributaria provinciale, il
ricorrente deve versare l'intero ammontare che risulta dovuto in base a tale sentenza, se inferiore o pari
ai due terzi dell'importo del tributo e delle sanzioni, ovvero una somma pari ai due terzi dell'importo
del tributo e delle sanzioni (sono ovviamente detratte le somme gi versate, con l'aggiunta degli
interessi);
c) la sentenza della Commissione tributaria regionale rende riscuotibile lintero importo che risulta
dovuto (e cio la differenza tra ci che dovuto dopo tale sentenza e quanto gi versato).

In deroga alle regole della riscossione provvisoria, la legge prevede dei

ruoli straordinari, in cui sono iscritte, in via anticipata rispetto ai tempi ordinari, le somme per le quali vi
sia fondato pericolo di non riscuoterle.
Possono essere in tal modo iscritte a ruolo per intero somme (per imposte, interessi e sanzioni) che, invece,
sarebbero da riscuotere solo in parte, nelle more del processo di primo grado.

5.3 Iscrizioni a Titolo Provvisorio e a Titolo Definitivo

Le iscrizioni a ruolo a titolo provvisorio sono quelle effettuate in base ad accertamenti non definitivi:
iscrizioni a titolo definitivo sono quelle che hanno come titolo le dichiarazioni e gli accertamenti definitivi.
Che differenza vi tra iscrizioni a titolo provvisorio e iscrizioni a titolo definitivo?

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Per le iscrizioni a titolo provvisorio, la risposta molto, semplice: trattandosi di iscrizioni fatte in base ad un
atto sub iudice, la loro sorte dipende dalla sorte dell'avviso di accertamento e, quindi, dall'esito del processo.
Esse producono per il Fisco un'entrata non definitiva perch, se lavviso di accertamento annullato,
l'indebito che ne risulta dev'essere rimborsato.
Di contro, le iscrizioni a ruolo a titolo definitivo appaiono destinate alla
riscossione di somme definitivamente dovute: ci, per, non vero in senso
assoluto.
Infatti:
a) la dichiarazione un atto che lo stesso dichiarante pu contestare, impugnando proprio l'iscrizione a
titolo definitivo che su di essa si fondi;
b) gli accertamenti definitivi possono essere rimossi dalla stessa Amministrazione finanziaria in via di
autotutela;
c) vi , infine, l'ipotesi che venga esperita con successo azione di revocazione straordinaria contro una
sentenza tributaria passata in giudicato.

5.4 La Cartella di pagamento

L'agente della riscossione deve rendere note ai singoli soggetti iscritti le iscrizioni che li riguardano mediante
notificazione della cartella di pagamento.

La cartella riproduce, in sostanza, i dati della singola partita di ruolo.

formata dallAgente della Riscossione territorialmente competente e si riferisce a tutte le iscrizioni dei
ruoli di un dato periodo.
Perci il suo contenuto pu essere eterogeneo: una singola cartella pu contenere iscrizioni di tributi erariali
e locali ed anche di entrate non tributarie (contributi previdenziali, sanzioni, canoni, ecc.
La cartella di pagamento contiene l'invito a pagare entro 60 giorni le somme iscritte a ruolo, con
lavvertimento che, in mancanza, si proceder ad esecuzione forzata. La cartella, quindi, equivale al precetto
dell'esecuzione forzata ordinaria. L'azione esecutiva pu iniziare, senza altri avvisi, 60 giorni
dopo la notifica della cartella.

Le cartelle di pagamento relative alle imposte sui redditi devono essere notificate a pena di decadenza:
a) entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le
somme dovute a seguito dellattivit di liquidazione;
b) entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le
somme dovute a seguito del controllo formale;
c) entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui laccertamento divenuto definitivo,
per le somme dovute in base agli accertamenti.
Le cartelle di pagamento relative all'Iva devono essere notificate, a pena di decadenza, entro gli stessi
termini.

5.5 Pagamento delle somme iscritte a ruolo

Il pagamento delle somme iscritte a ruolo deve essere eseguito entro 60 giorni dalla notificazione della
cartella di pagamento; da tale termine, decorrono gli interessi di mora.
Il contribuente pu pagare le somme iscritte a ruolo presso gli sportelli dell'adente o mediante delega ad una
agenzia postale o ad una banca. Destinazione finale delle somme riscosse la Tesoreria provinciale dello
Stato (o la tesoreria degli altri enti impositori).

5.6 Dilazioni e Sospensioni

L'Ufficio pu concedere al contribuente di corrispondere in modo dilazionato le somme iscritte a ruolo.

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Sono previste due forme di dilazioni:
a) la ripartizione del pagamento in pi rate mensili, fino ad un massimo d 60;
b) la sospensione della riscossione per un anno e, eccessivamente, la ripartizione del pagamento fino ad
un massimo di 48 rate mensili. Il contribuente deve presentare la richiesta di rateazione prima
dellinizio della procedura esecutiva, allegando una situazione di temporanea difficolt economica.
S e l'importo da pagare superiore a 22.822.84 Euro, necessario che il pagamento dilazionato venga
garantito da polizza fideiussoria o fideiussione bancaria.

5.7 Interessi
Il pagamento delle imposte deve avvenire, oltre che in via anticipata, al momento della presentazione della
dichiarazione.
In tutti i casi in cui il pagamento avviene in seguito sono dovuti interessi.
La legge distingue quattro ipotesi nelle quali sorge l'obbligo di corrispondere interessi:
1. interessi per mancato versamento diretto;
2. interessi per ritardata iscrizione al ruolo: si applicano quando, dalla liquidazione o dal controllo
formale della Dichiarazione, risulta un importo non versato.
3. interessi per dilazione di pagamento;
4. interessi di mora: si applicano quando il contribuente ritarda il pagamento di somme iscritte a ruolo.
La misura di tali Interessi stabilita annualmente dal Ministro delle Finanze, sulla base della media dei
tassi bancari attivi.

6. Natura Giuridica ed effetti del Ruolo

Il Ruolo ha un effetto duplice.
Da un lato, dal Ruolo sorge, per il soggetto iscritto, un obbligo di pagamento; dallaltro, se lobbligo non
adempiuto, liscrizione a ruolo legittima lesecuzione forzata.
Il primo di tali effetti descritto in termini di esigibilit: il Ruolo rende esigibile lobbligazione tributaria
(Ilobbligazione infatti preesiste al Ruolo, ma pu e deve essere adempiuta solo a seguito di iscrizione a
ruolo).
Ci non per sempre vero.
Ci vero. infatti, quando il Ruolo fondato sull'avviso di accertamento, perch liscrizione a ruolo rende
esigibile lobbligazione che scaturisce dall'avviso di accertamento.
In tale ipotesi, liscritto non pu adempiere prima del ruolo. Il ruolo quindi
produce un effetto definibile in temimi di esigibilit.
Invece, nel caso di molo fondato sulla dichiarazione dei redditi, non il ruolo che determina l'esigibilit del
credito del Fisco, perch l'esigibilit preesiste al ruolo (questo debito, infatti, doveva essere soddisfatto dal
contribuente gi in precedenza, quando ha presentato la dichiarazione).
In questo caso, dunque, il Ruolo non crea ex novo ma reitera l'obbligo di versamento nascente dalla
dichiarazione: la differenza sta in ci, che all'inadempimento dellobbligo da dichiarare segue il ruolo, ma
allinadempimento dellobbligo da ruolo segue lesecuzione forzata.

6.1 Gli effetti del Ruolo nei confronti dei terzi

Si discute se il ruolo esplichi effetti, non solo sul soggetto iscritto, ma anche nei confronti di altri soggetti.
In linea di principio, il ruolo - come ogni altro atto giuridico - esplica effetti solo nei confronti del soggetto a
cui si rivolge.

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Il titolo esecutivo non ha efficacia contro terzi, eccettuati gli eredi (l'eccezione apparente; gli eredi non
sono terzi, ma prendono su di s le posizioni giuridiche del de cuius).
Il titolo esecutivo, in conclusione, non ha efficacia verso i terzi; unica eccezione, a tate principio, se di
eccezione si tratta, costituita dai terzi proprietari di beni soggetti a Privilegio Speciale; tali soggetti
rimangono estranei al processo di esecuzione, ma il particolare diritto di garanzia che insiste sui loro beni ne
consente il pignoramento e la vendita in virt del titolo esecutivo riguardante l'obbligato principale; il caso
della moglie, che abbia presentato dichiarazione congiunta con il marito.
7. La Sospensione Amministrativa del Ruolo
Il ricorso contro il Ruolo non sospende la riscossione: ma il contribuente ha a disposizione 2 strade per
ottenere la sospensione del ruolo.
Il contribuente pu infatti chiedere la sospensione alla commissione tributaria alla quale ha presentato
ricorso; di tale forma di tutela ci occuperemo nel trattare de processo tributano.
Qui, invece, dobbiamo notare che il contribuente pu chiedere la sospensione del ruolo anche all'Ufficio
dellAgenzia delle entrate, che pu accordarla fino alla pubblicazione della sentenza della Commissione
tributaria provinciale, ma pu revocarla ove sopravvenga fondato pericolo per la riscossione.
Esiste dunque un potere dellAmministrazione di sospendere la riscossione; tale potere presuppone la
presentazione di un ricorso contro il ruolo (e, quindi un vizio del ruolo) e la mancanza di pericolo per la
riscossione.
Il potere sospensivo della Commissione tributaria coesiste con il potere sospensivo dell'Amministrazione, ma
i presupposti e gli scopi dei due poteri sono diversi.
Il potere sospensivo delle Commissioni ha natura cautelare ed ha lo scopo di tutelare il contribuente in
presenza dei due tradizionali requisiti dell'azione cautelare (fumus boni iuris e periculum in mora).
Il potere sospensivo dell'Amministrazione finanziaria, invece, non presuppone un pericolo di danno per il
contribuente, ma - all'opposto - un pericolo per la riscossione, per cui uno strumento di tutela del credito
del Fisco.

8. La Riscossione dell'Imposta di Registro

Nell'imposta di registro il legislatore definisce come principale l'imposta
applicata al momento della registrazione e quella richiesta dallUfficio se diretta a correggere errori od
omissioni effettuati in sede di autoliquidazione nei casi di presentazione della richieste di registrazione per
via telematica.
invece suppletiva l'imposta applicata successivamente se diretta a correggere errori od omissioni
dellUfficio; ed complementare l'imposta applicata in ogni altro caso.
La distinzione ha un suo preciso rilievo pratico ai fini della riscossione: esistono, infatti, discipline
differenziate per ciascuna di queste imposte.
Il notaio coobbligato con le parti di un contratto per il pagamento dell'imposta principale, non per l'imposta
complementare o per quella suppletiva.
L'imposta principale dunque quella liquidata e richiesta dallUfficio sulla
base dellatto sottoposto a registrazione.
stata per introdotta la facolt di utilizzare procedure telematiche per la
registrazione di atti relativi a diritti sugli immobili (e per la trascrizione, iscrizione e annotazione di tali diritti
nei registri immobiliari, nonch per la voltura catastale).
Le richieste sono presentate utilizzando un modello informatico che trasmesso per via telematica, con la
documentazione necessaria, ed il tributo non e liquidato dallUfficio ma dal contribuente (in pratica dal
notaio).
Gli Uffici controllano la regolarit dellautoliquidazione e del versamento, e, se risulta dovuta una maggiore
imposta, notificano, anche per via telematica, entro il termine di 30 giorni dalia presentazione del modello
unico informatico, un avviso di liquidazione; entro quindici giorni dalla notifica deve essere eseguito il
pagamento della maggiore imposta.

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La liquidazione dell'imposta supplementare e di quella complementare comunicata al contribuente
mediante notifica di un avviso di liquidazione.
L'avviso di accertamento, nellimposta di registro, determina infatti solo la
base imponibile, onde lo si denomina avviso di accertamento valore; esso non atto della riscossione; ad
esso segue l'avviso di liquidazione (e, se vi
inadempimento, l'iscrizione a ruolo). Accertamento dell'imponibile e liquidazione dell'imposta possono
anche essere contenuti in un unico documento.
L'avviso di Liquidazione contiene la determinazione autoritativa del quantum dellimposta (per rimuoverne
gli effetti infatti necessario impugnarlo ed ottenerne l'annullamento); esso anche atto della riscossione, e
racchiude un invito al pagamento dell'imposta entro 60 giorni. Se il pagamento non avviene nel termine, si
rende dovuta una sanzione, e lAmministrazione iscrive a ruolo l'imposta da riscuotere.
In caso di ricorso contro lavviso di accertamento che accerti un maggior
valore, l'imposta complementare riscossa, in pendenza del giudizio di primo grado, nella misura di un
terzo.
Le imposte suppletive sono riscosse dopo la sentenza di secondo grado.

7.1 Riscossione di altre Imposte Indirette

Vi sono Imposte Indirette il cui pagamento Annesso alla presentazione della Dichiarazione (imposta sulle
assicurazioni imposta sulla pubblicit ecc.).
Inoltre vi sono pagamenti senza dichiarazione per i tributi senza imposizione: ad esempio le tasse sulle
concessioni governative sono assolte mediante versamento su di un conto corrente postale intestato
allUfficio concessioni governative di Roma, vincolato a favore della Tesoreria provinciale dello Stato.
Il tradizionale titolo esecutivo, con cui gli Uffici provvedevano alla riscossione coattiva delle imposte
indirette (oltre che delle entrate patrimoniali dello Stato) era lingiunzione,, che stato soppiantata dal ruolo.
L'ingiunzione non ha dunque funzione di titolo esecutivo, ma viene tuttora usata come avviso di
accertamento, nelle imposte (imposte doganali, di fabbricazione, ecc.) in cui aveva anche tale funzione.
Essa conserva anche la funzione di atto con cui lAmministrazione invita a pagare il tributo; se il pagamento
non avviene, ingiunzione costituisce titolo in base a cui iscrivere a ruolo il dovuto.

8. L'Esecuzione Forzata
II ruolo ha valore giuridico di titolo esecutivo; quando il contribuente non
paga le somme iscritte a ruolo, lagente della riscossione pu sottoporre ad esecuzione forzata i suoi beni.
Si discute sulla natura giuridica dell'esecuzione fiscale: si discute cio se si
tratti di una procedura giurisdizionale o di una procedura amministrativa.
La maggioranza della dottrina ritiene trattarsi di procedura
amministrativa (autotutela esecutiva); vi poi chi la considera giurisdizionale, e chi, infine, ponendosi nel
mezzo, considera giurisdizionale solo la fase satisfattiva.
L'esecuzione forzata fiscale disciplinata dalle norme del diritto comune
(codice di procedura civile, codice civile e, per l'espropriazione di navi e aeromobili, codice della
navigazione), con alcune varianti, di cui segnaliamo le principali.
Le attribuzioni che, nella procedura esecutiva ordinaria, sono svolte dagli Ufficiali Giudiziari, sono qui
esercitate dagli ufficiali della riscossione.
Non previsto il precetto: lesecuzione forzata pu avere inizio 60 giorni dopo la notifica della cartella di
pagamento; solo quando lespropriazione non iniziata entro 1 anno dalla notifica della cartella di
pagamento necessaria la notifica di un atto ulteriore lavviso di mora - che contiene l'intimazione ad
adempiere entro 5 giorni.
Perch la procedura coattiva non sia infruttuosa e, quindi, per individuare i beni da pignorare, gli agenti della
riscossione possono svolgere indagini:

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 a) sono autorizzati ad accedere agli uffici pubblici, anche in via telematica, con facolt di prendere
visione e di estrarre copia degli atti riguardanti i beni dei debitori iscritti a ruolo e i coobbligati, nonch
di ottenere, in carta libera, le relative certificazioni;
b) sono altres autorizzati ad accedere alle informazioni disponibili presso il sistema informativo del
Ministero delle finanze (anagrafe tributaria) e presso i sistemi informativi degli altri soggetti creditori.

LEsecuzione forzata si articola in 3 momenti: pignoramento, vendita e assegnazione del ricavato.

a) Il pignoramento dei beni mobili avviene nelle forme del diritto processuale comune, ad opera
dellufficiale della riscossione che deve redigere un verbale da consegnare e notificare al debitore.
Lagente della riscossione ha anche il potere di disporre il fermo dei beni mobili registrati (ad
esempio, automobili). Il fermo degli autoveicoli eseguito
mediante iscrizione nei registri mobiliari, ed ha per effetto di vietare la circolazione del veicolo
fermato. Il pignoramento dei beni immobili si esegue mediante trascrizione di un avviso di
vendita recante varie indicazioni tra cui la descrizione dei beni pignorati, la fissazione della data del
primo e del secondo incanto, il prezzo base dellincanto ecc.
b) Al pignoramento segue la messa all'incanto dei beni pignorati. Se dopo un
primo ed un secondo incanto il bene non venduto, la Direzione regionale dell'Agenzia delle entrate
pu autorizzare un terzo incanto. Se anche il terzo incanto ha esito negativo
limmobile devoluto allo Stato.
Gli atti del procedimento di espropriazione sono depositati, a cura del concessionario, nella cancelleria del
giudice dell'esecuzione, insieme con la
somma ricavata dalla vendita.
Lepilogo della procedura la distribuzione del ricavato.

9.1 Liti Esecutive

Contro il processo esecutivo ordinario, il codice di procedura civile prevede 3 rimedi:
a) l'opposizione all'esecuzione, con cui si contesta il diritto della parte istante di procedere ad esecuzione
forzata;
b) l'opposizione agli atti esecutivi, con cui si contesta la regolarit formale del titolo esecutivo o del
precetto o dei singoli atti esecutivi;
c) l'Opposizione di terzo, promossa dal terzo che assume di essere proprietario dei beni pignorati.
Nella disciplina dell'esecuzione forzata tributaria, ammessa l'opposizione di terzo, dinanzi all'autorit
giudiziaria, secondo le norme del codice di procedura civile.
Il contribuente dispone dei seguenti mezzi di tutela:
a) pu impugnare il ruolo dinanzi alte commissioni;
b) pu proporre opposizione dinanzi al giudice ordinario per contestare la pignorabilit dei beni;
c) pu proporre opposizione dinanzi al giudice ordinario contro i singoli atti esecutivi.
LAgente della riscossione, nelle cause promosse contro di lui, che non riguardano esclusivamente la
regolarit o la validit degli atti esecutivi, deve chiamare in causa lEnte creditore interessato; in mancanza,
risponde delle conseguenze della lite.
Chiunque si ritenga leso dall'esecuzione forzata pu agire contro il concessionario, dopo il compimento
dell'esecuzione, per il risarcimento dei danni.
La Procedura Esecutiva pu essere sospesa dal giudice dell'esecuzione qualora ricorrano gravi motivi e vi
sia fondato pericolo di grave e irrevocabile danno.

CAPITOLO TREDICESIMO
RIMBORSI E CREDITI DIMPOSTA

1. I Crediti del contribuente verso il Fisco

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Il Contribuente non solo Debitore, ma pu essere anche Creditore del Fisco.
Abbiamo 3 tipi di Credito:
a) Crediti per Rimborso dellIndebito; quando il contribuente ha versato una somma non dovuta;
b) Crediti per Rimborso di Acconti o altre somme debitamente versate: quando il contribuente ha
versato degli Acconti che, a consuntivo, superano il dovuto;
c) Crediti dImposta in senso stretto: quando il Legislatore collega il sorgere, in capo al contribuente,
di Crediti dImposta (in senso stretto).

2. Il Rimborso di Tributi Incostituzionali o contrari al Diritto

Comunitario
Ci occupiamo dei Crediti da Indebito, esaminando le possibili cause dellIndebito.
Le ragioni per le quali pu accadere che il pagamento di un tributo risulti indebito, e perci rimborsabile,
sono varie.
Le ipotesi teoricamente prospettabili sono molte. Ad esempio:
a) pu accadere che venga richiesto un tributo sulla base di una norma di legge che non esiste;
b) pu accadere che un tributo, riscosso sulla base di un decreto legge, cessi di essere dovuto perch il
decreto non convertito.
Per quanto riguarda le imposte incostituzionali, dal momento che le sentenze che dichiarano incostituzionale
una norma sono retroattive, i pagamenti fatti in base alla norma dichiarata incostituzionale assumono ex post
la qualifica di pagamenti non dovuti, il rimborso , per, escluso quando fatto in base ad un rapporto
esaurito. Con questa espressione ci si riferisce a casi in cui il rimborso impedito o da atti definitivi
(sentenza) o dalla scadenza del termine.

2.1 Fattispecie connesse alla Dichiarazione, all'Accertamento e alla Riscossione

Le altre ipotesi di fattispecie generatrici di pagamenti indebiti si collegano agli atti attraverso i quali viene
data applicazione ai tributi (dichiarazione, avviso di accertamento, atti della riscossione).
Pagamento indebito pu aversi, innanzitutto, perch viene presentata una dichiarazione erronea (inesatta).
Si ipotizzi, ad esempio, il caso di una dichiarazione dei redditi, che contenga redditi non percepiti o non
tassabili; o il caso di una dichiarazione, nella quale non siano indicate le ritenute dacconto o i versamenti
d'acconto.
Le imposte dovute in base agli avvisi di accertamento devono essere pagate nel corso del giudizio.
Se l'avviso annullato, la somma pagata in base all'atto annullato assume la qualifica di indebito (totalmente
o parzialmente).
E lUfficio deve rimborsare.
Possiamo poi avere ritenute indebite, versamenti diretti non dovuti, iscrizione a ruolo di somme non dovute.
Analogamente, pu esservi un errore nella riscossione di una imposta indiretta. Ad esempio: errore
materiale o di calcolo nella Liquidazione dell'imposta principale; vizio della liquidazione del tributo,
racchiusa nell'omonimo avviso, ecc.

3. Il Procedimento di Rimborso
L'avente diritto al rimborso ha l'onere di avviare tale procedura, con apposita istanza, entro termini e con
modalit prefissate dalla legge stessa.
Tuttavia esistono delle ipotesi in cui il rimborso deve avvenire d'ufficio e senza necessit di istanza.
Il D.Lgs. 546/92 contiene una serie di regole in tema di rimborso, e cio:
86
 1. la domanda di rimborso deve essere presentata entro due anni dal pagamento;
2. se respinta, il rifiuto espresso atto impugnabile innanzi alla commissione tributaria provinciale entro
60 gg dalla Notifica;
3. se l'amministrazione rimane inerte per 90 giorni dalla presentazione della domanda di rimborso, il
silenzio viene interpretato quale rifiuto, e linteressato pu ricorrere alla Commissione Tributaria
Provinciale ma non prima di 90 gg dalla presentazione dellIstanza.

3.1 II Rimborso delle Ritenute Dirette e dei Versamenti Diretti

Per il rimborso delle ritenute dirette e dei versamenti diretti, listanza deve
essere presentata entro il termine di decadenza di 48 mesi dal versamento. Per le ritenute listanza di
rimborso pu essere presentata sia dal sostituto (che ha versato), sia dal sostituito (che ha subito la
ritenuta).
Il termine decorre, per il sostituito, da quando ha subito la ritenuta, e, per il sostituto, da quando ha versato.
Secondo un orientamento giurisprudenziale consolidato, il termine di 48
mesi vale in tutti i casi nei quali voglia far valere il diritto al rimborso di versamenti diretti, quale che sia la
causa dell'indebito.
Il sostituito pu tutelarsi in due modi: pu esporre, in sede di dichiarazione, le ritenute subite, e computarle
anche se non dovevano essere effettuate, e pu, inoltre, presentare domanda di rimborso, in base alla norma
in esame.
Secondo la giurisprudenza, il sostituito non pu rivolgersi contro il sostituto, che ha operato una ritenuta
indebita (citandolo in giudizio dinanzi al giudice ordinario), ma pu agire solo dinanzi al giudice tributario,
prima
chiedendo il rimborso all'Amministrazione finanziaria e poi presentando ricorso alle commissioni tributarie
anche nei confronti del sostituto. Ci in quanto, secondo giurisprudenza consolidata, al processo
di rimborso devono partecipare sostituito, sostituto e Amministrazione finanziaria (litisconsorzio necessario
sostanziale).

3.2 II Rimborso di Somme riscosse mediante Ruolo

Quando vi iscrizione a ruolo di una somma non dovuta, il contribuente pu tutelarsi impugnando il ruolo e
chiedendo, cumulativamente, l'annullamento del ruolo e la condanna dellAmministrazione a rimborsare
lindebito.
Secondo la giurisprudenza, quando una somma e stata riscossa mediante ruolo, non se ne pu ottenere la
restituzione se non previamente annullato il ruolo.
Questo orientamento criticabile, perch il ruolo nulla dispone in ordine allesistenza dellobbligazione
tributaria.
Se il ruolo non impugnato, non ne deriva che la somma iscritta, ma non dovuta, si trasformi in somma
dovuta, per cui la mancata impugnazione del ruolo non stabilizza il debito e non impedisce il rimborso.
In ogni caso, anche se si dovesse ritenere, in linea generale, che la mancata impugnazione del ruolo
impedisca il rimborso, resta fermo che la preclusione non opera per qualsiasi tipo di iscrizione a ruolo e per
qualsiasi indebito.
La preclusione non opera, in primo luogo, per le iscrizioni a ruolo a titolo provvisorio.
La sorte di tali iscrizioni dipende dall'esito del processo riguardante l'avviso di accertamento: se il ricorso
contro ravviso viene respinto, ci che stato riscosso in base alla iscrizione provvisoria viene
definitivamente acquisito dal Fisco; se, invece, il ricorso contro lavviso accolto, ci che stato riscosso
dovr essere rimborsato, perch venuto meno il titolo della iscrizione a ruolo.
quindi evidente che se il ruolo costringe a pagare e legittima l'esecuzione forzata, esso non determina,
per, la definitiva attribuzione al Fisco delle somme riscosse.

87
In secondo luogo, la preclusione non opera quando emergono errori materiali o duplicazioni dovuti
all'Ufficio delle imposte^ perch, in tale ipotesi, l'Ufficio deve provvedere a rimborsare le somme
indebitamente iscritte anche senza domanda di parte.
Non vi , quindi, alcuna preclusione quando il ruolo, dovendo riprodurre un atto precedente (dichiarazione o
avviso), illegittimamente se ne discosti, perch in tal caso il vizio imputabile all'Ufficio.

3.3 Il Rimborso di Imposte Indirette

Mentre per le Imposte Dirette, la disciplina del Rimborso unitariamente posta nel Decreto sulla
Riscossione, per le Imposte Indirette le Norme sul Rimborso sono disseminate nei Testi Normativi relativi
alle singole Imposte.
In generale, la richiesta di rimborso deve essere presentata all'ufficio che gestisce il
tributo indebitamente pagato, ed il termine per richiedere il rimborso di 3 anni, decorrente da quando
avvenuto il pagamento indebito.
Il termine di 3 anni previsto per l'imposta di registro, sulle successioni e donazioni ecc.
Il termine invece di 2 armi per l'accisa, decorrente da quando avvenuto il pagamento indebito.
Discorso a parte per l'imposta sul valore aggiunto, in ordine alla quale dobbiamo distinguere tra:
1. rimborso di imposte debitamente versato;
2. crediti di imposta, spettanti in relazione agli acquisti di beni o servizi fatti nell'esercizio di impresa;
3. auto-rimborso derivante da una nota di variazione.
Nel primo caso citato si applicano le norme sul processo tributario; per quanto riguarda, invece, lauto-
rimborso previsto che, quando il contribuente ha emesso e registrato una fattura, e ha quindi pagato la
relativa imposta, pu poi emettere una nota di variazione, e cio un documento che ha effetto uguale e
contrario a quello della prima fattura.

4. Il Rimborso d'Ufficio
Vi sono dei casi in cui la legge dispone espressamente che il rimborso deve essere disposto d'ufficio.
Ora, quando richiesta l'istanza di parte, operano i termini decadenziali sopra indicati; quando non e
richiesta l'istanza di parte, opera soltanto il termine di prescrizione del diritto.
Un primo ordine di ipotesi nelle quali il rimborso deve avvenire d'ufffcio riguarda i crediti risultanti dalle
dichiarazioni dei redditi.
Se, in sede di liquidazione o di controllo formale della dichiarazione, risulta un credito del contribuente,
l'Amministrazione lo deve rimborsare di sua iniziativa.
Devono essere rimborsate dufficio, dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale, le somme
riscosse in via provvisoria nel corso del giudizio.
Infine, deve essere eseguito dufficio il rimborso di somme indebitamente
riscosse a causa di errori materiali o duplicazioni imputabili allUfficio.
Liter da seguire, per la tutela giurisdizionale, anche in caso di rimborso
d'ufficio, se l'Amministrazione non provvede, quello consueto: istanza di
rimborso e successivo ricorso alle commissioni.

4.1 Interessi per ritardato rimborso.

Il contribuente che abbia effettuato versamenti diretti o sia stato iscritto a ruolo per somme non dovute ha
diritto all'interesse, nella misura prevista dalla legge, per ognuno dei semestri interi, escluso il primo,
compresi tra la data del versamento e la data dell'ordinativo di rimborso.
Quando il diritto al rimborso sorge con la dichiarazione, gli interessi decorrono dai semestre successivo alla
presentazione della dichiarazione.
Anche per i rimborsi di tasse e imposte indirette sugli affari e di ritenute indebitamente subite spettano al
contribuente gli interessi di mora, da computarsi per ogni semestre intero.

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In materia di crediti, Iva la legge prevede soltanto il tasso degli interessi. Il computo per semestri
interi non previsto, e, quindi di ingressi maturano giorno per giorno.

5. Crediti per la restituzione di somme debitamente versate.

Le altre figure di crediti del contribuente non derivano da un pagamento indebito e sono figure peculiari
(fisiologiche) del diritto tributario.

Vi sono innanzitutto i crediti emergenti dalla Dichiarazione dei Redditi, che sorgono quando limposta
dovuta risulti inferiore alla somma dei versamenti dacconto, delle ritenute d'acconto e dei crediti d'imposta.
Il saldo creditorio che risulta dalia dichiarazione dei redditi (dopo le compensazioni con il debito d'imposta):
a) pu essere riportato all'anno successivo,
b) pu essere chiesto a rimborso:
c) pu essere ceduto.
I rimborsi richiesti con la dichiarazione dei redditi sono eseguii d'ufficio, secondo una procedura
automatizzata, che si snoda attraverso i seguenti passaggi:
a) gli uffici formano liste di rimborso, relative a ciascun periodo dimposta, entro un anno dalla
scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi;
b) il centro informativo della Direzione generale dell'Agenzia delle entrate predispone gli elenchi di
rimborso, determinando gli interessi da corrispondere,
c) sulla scorta di tali elenchi, la Direzione generale dell'Agenzia emette gli ordinativi di pagamento;
d) agli aventi diritto viene inviato un vaglia cambiario della Banca d'Italia oppure viene fatto un
accreditamento in conto corrente bancario.

NellIva, fisiologico che limposta relativa agli acquisti possa risultare, nelle liquidazioni infrannuali o a
chiusura del periodo d'imposta, superiore allimposta sulle vendite: si hanno, cos, dei crediti dei
contribuente verso il Fisco, non derivanti da pagamenti indebiti, ma dal peculiare meccanismo di tale tributo.
Le esportazioni danno diritto alla restituzione dell'Iva e delle accise che hanno gravato la merc esportata.
Nell'imposta di registro e nell'imposta sulle successioni vi sono ipotesi di crediti del contribuente alla
restituzione di imposte regolarmente percette; cio di somme dovute al momento del versamento, ma che,
per ragioni sopravvenute, risultano poi da restituire.

6. Crediti d'imposta in senso tecnico.

L'espressione credito d'imposta ambivalente, perch indica tanto il
Credito del Fisco verso il contribuente, quanto lopposto, ossia il credito del contribuente verso il Fisco.
Qui lespressione usata nel secondo significato, anzi, come credito dimposta in senso tecnico, perch non
ci riferiamo in modo generico a qualsiasi credito del contribuente verso il Fisco, ma solo ad alcuni crediti.
Lordinamento positivo conosca pi tipi di crediti dimposta.

Abbiamo, innanzitutto, i crediti d'imposta accordati per porre rimedio

a fenomeni di doppia imposizione.
il caso del credito d'imposta attribuito a coloro che percepiscono redditi
di fonte estera; il credito d'imposta serve ad evitare che allimposta pagata all'estero si sommi limposta
dovuta al Fisco italiano. Funzione analoga svolge il credito d'imposta attribuito ai
percettori di dividendi, allo scopo di evitare la doppia imposizione dei redditi societari; tale credito d'imposta
stato soppresso dalla riforma del 2003.
Vi sono, poi, i crediti d'imposta accordati per ragioni extrafiscali, ossia per
ragioni agevolative.
Sappiamo che le norme tributarie possono essere usate dal legislatore, oltre che per finalit fiscali (cio per
procurare entrate all'ente pubblico), anche per altre finalit.
Rispondono infatti a finalit extrafiscali alcuni crediti d'imposta, previsti per scopi promozionali.
89
Negli ultimi anni, questo strumento stato usato dal legislatore con frequenza.
Ad esempio, sono stati concessi crediti d'imposta a coloro che effettuano investimenti nelle aree svantaggiate
e alle piccole e medie imprese
che assumono nuovi dipendenti.
Altri esempi sono dati dai crediti d'imposta concessi per gli investimenti nei territori con contratti d'area; alle
industrie che sostengono spese per l'innovazione; alle imprese industriali che sostengono spese per la ricerca
e lo sviluppo.

Nellambito dei crediti d'imposta, dobbiamo distinguere quelli rimborsabili da quelli non rimborsabili.
I crediti non rimborsabili sono utilizzati dal contribuente solo a compensazione del debito d'imposta, e, se vi
e uneccedenza, il contribuente non ha diritto al rimborso.
In sostanza, tali credili equivalgono a delle detrazioni.
Ad esempio, il credito d'imposta per redditi prodotti all'estero equivale ad una detrazione, perch - se
l'imposta pagata all'estero pi elevata di quella dovuta in Italia - il credito attribuita in misura limitata,
ossia in misura non superiore all'imposta dovuta in Italia sul reddito prodotto all'estero.
In genere non sono rimborsabili, ma equivalgono a delle detrazioni, i crediti d'imposta previsti per motivi
agevolativi.

I crediti dimposta, di regola, devono essere indicati nella dichiarazione dei redditi, vi sono, per, anche
crediti d'imposta per i quali dev'essere presentata apposita istanza (si veda lart. 27 bis del D.p.r. 29 settembre
1973, n. 600, a proposito del rimborso della ritenuta operata sui dividendi distribuiti a soggetti non residenti).
Se i crediti d'imposta non sono indicati nella dichiarazione dei redditi, il contribuente decade dal diritto di
farli valere.

7. Cessione dei crediti d'imposta.

I crediti d'imposta possono essere ceduti secondo le norme del codice civile
(art. 2934): ma la cessione vale nei confronti del Fisco solo se, come richiedono le norme della contabilit di
Stato, la cessione sia fatta con atto pubblico, o scrittura privata autenticata, e sia notificata all'ente pubblico
debitore.
La cessione dei crediti Iva e di quelli risultanti dalla dichiarazione dei redditi
sono regolate in modo specifico.
I crediti Ires risultanti dalla dichiarazione dei redditi di societ che fanno parte di un gruppo possono essere
ceduti ad altre societ del gruppo, indicando la cessione nella dichiarazione dei redditi.

CAPITOLO QUATTORDICESIMO
LE SANZIONI AMMINISTRATIVE

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1. La distinzione tra Illeciti Amministrativi e Illeciti Penali
La violazione delle norme tributarie pu avere come conseguenza una sanzione amministrativa o penale.
Un illecito amministrativo o penale a seconda del nomen della sanzione che la legge prevede.
Gli illeciti penali si distinguono in delitti e contravvenzioni.
Quando la legge prevede, come sanzione, una multa o la reclusione, siamo in presenza di un delitto.
Invece, quando la legge prevede, come sanzione, l'arresto o l'ammenda, si ha una contravvenzione.
Alle sanzioni penali si contrappongono le sanzioni amministrative, che puniscono gli illeciti
amministrativi.
La disciplina generale delle sanzioni amministrative tributarie contenuta nel D.Lgs. n. 472/1997.
Il principale tipo di sanzione amministrativa non ha una denominazione specifica; si tratta di una sanzione
pecuniaria, che si concreta nell'obbligo di pagare una somma di denaro.
Ad essa si aggiungono sanzioni accessorie con contenuto interdittivo.
In realt il legislatore del 1997 ha avvicinato molto gli illeciti amministrativi a quelli penali, ovviamente
restano fondamentali differenza tra i reati e gli illeciti amministrativi.

2. Modello Risarcitorio e Modello Personalistico delle Sanzioni

Amministrative
Se si approfondiscono i caratteri degli illeciti e delle sanzioni di tipo amministrativo, possono delinearsi due
modelli, e cio quello tradizionale e quello pi recente.
Il modello tradizionale pu essere definito Risarcitorio.
Questo modello mira a facilitare, nel caso in cui ci sia violazione di un obbligo nei confronti della pubblica
amministrazione, il conseguimento di un'entrata, risarcitoria appunto, anzich punire il trasgressore.
Il modello recente, invece, di tipo Personalistico o anche Penalistico: in questo caso i caratteri degli
illeciti amministrativi e delle sanzioni sono molto pi prossimi alle sanzioni e agli illeciti penali; in questo
caso il principio ispiratore quello di punire il trasgressore, anzich far seguire al danno provocato un entrata
correlata.
Dunque se nel Modello Risarcitorio non ha rilievo lElemento Soggettivo (dolo o colpa) in quanto ad es. in
caso di morte del trasgressore lobbligo si trasmette allerede; nel Modello Personalistico, invece, vi una
preminenza di tale elemento, infatti la sanzione non si trasmette agli eredi e la misura tale da affliggere solo
il trasgressore.

3. Principi generali delle sanzioni amministrative.

Sotto la rubrica principio di legalit, lart. 3 del D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, contiene principi generali
sostanzialmente identici a quelli del diritto penale. Il primo comma recita: Nessuno pu essere
assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della
violazione ed. esclusivamente nei casi considerati dalla legge.
In questa proposizione sono contenuti 3 principi:
a) solo la legge pu comminare sanzioni (principio di legalit);
b) deve trattarsi di legge entrata in vigore prima della violazione (divieto di retroattivit);
c) la legge deve prevedere non solo la sanzione, ma anche i fatti illeciti.
Di ci e corollario il divieto di integrazioni analogiche della legge sanzionatoria, che si combina con il
divieto di estensione analogica delle norme che definiscono i fatti tassabili.

3.1. La successione di leggi sanzionatorie.

Nel primo comma dellart. 3 ribadito il principio di irretroattivit della
legge sanzionatoria, stabilito nellart. 25 della Costituzione. Il secondo ed il
terzo comma sono ispirati al principio del favor rei.

91
Il secondo comma dispone che Salvo diversa previsione di legge, nessuno
pu essere assoggettato a sanzione per un fatto che, secondo la legge posteriore, non costituisce violazione
punibile. Se la sanzione stata gi irrogata con provvedimento definitivo, il debito residuo si estingue, ma
non ammessa ripetizione di indebito.
Anche qui viene riprodotto un principio penalistico: quello della retroattivit della abolitio criminis.
Ispirato al principio dellapplicazione della legge pi favorevole al trasgressore anche il terzo comma, che
pure riguarda la successione delle leggi nel tempo, esso dispone che Se la legge in vigore al momento in cui
stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entit diversa, si applica la
legge pi favorevole, salvo che il provvedimento di irrorazione sia divenuto definitivo.
Mentre il secondo comma concerne il caso in cui la violazione cessi del tutto di essere punita, il terzo comma
ha riguardo al caso in cui la violazione
Continua ad essere illecito amministrativo, e viene mutata lentit della sanzione.
In una simile ipotesi, la nuova legge e retroattiva se dispone una sanzione pi lieve; non lo se la aggrava.

3.2 Il Principio di Responsabilit Personale. Imputabilit e

Colpevolezza
Nel modello sanzionatorio personalistico, che riferisce la Sanzione solo alla persona fisica, assume
importanza lelemento soggettivo.
Affinch si configuri un illecito devono ricorrere due elementi:
1. un comportamento, emissivo o commissivo, che viola una norma;
2. un elemento soggettivo, costituito da un particolare atteggiamento psicologico.
Dal punto di vista dell'elemento soggettivo, si richiede che ricorrano due ulteriori elementi e cio
l'imputabilit e la colpevolezza:
1. per imputabilit si intende la capacit di intendere e di volere;
2. per colpevolezza si intende, invece, un particolare elemento psicologico, e cio il dolo o la colpa.

3.3 La distinzione tra Colpa grave e Colpa non grave

In materia di colpa occorre distinguere tra colpa grave e colpa non grave.
La legge qualifica come grave la colpa "quando l'imperizia o la negligenza del comportamento sono
indiscutibili e non possibile dubitare ragionevolmente della portata della norma violata e di conseguenza
risulta evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributar".
La distinzione tra colpa grave e non grave attiene all'autore della violazione, quando l'autore in questione
diverso dal contribuente, che ha beneficiato della violazione, allora si parla di colpa non grave.

4. Le Sanzioni
La sanzione amministrativa consiste nell'obbligazione di pagare una somma di denaro.
La sanzione pecuniaria pu essere di 3 tipi:
a) pu variare tra un minimo e un massimo;
b) pu essere correlata al tributo cui si riferisce la violazione, ed essere, perci, pari ad una frazione o ad
un multiplo;
c) pu essere stabilita in misura fissa.
In aggiunta alla sanzione pecuniaria, vi sono sanzioni accessorie, tra cui
Linterdizione dalla carica di amministratore, sindaco o revisore di societ e la sospensione, fino a 6 mesi,
dell'attivit di lavoro autonomo o di impresa.

5. I Responsabili Solidali, a Titolo di Garanzia, del pagamento della

Sanzione

92
II sistema della sanzioni amministrative tributarie ispirato al principio per cui sono punite soltanto le
persone fisiche, mentre i soggetti collettivi rispondono anche essi, ma la loro una responsabilit soltanto
patrimoniale, dunque la loro responsabilit ha una mera funzione di garanzia.
Per regola generale, la sanzione riferibile alla persona fisica che ha commesso o ha concorso a commettere
la violazione.
Vi anche un secondo principio generale (introdotto nel 2003), per il quale le sanzioni amministrative
relative al rapporto fiscale delle societ ed enti con personalit giuridica ricadono
esclusivamente sulla persona giuridica.
Il secondo principio non opera quando si applica il primo, ma solo nei casi in cuiil rapporto dimposta
concerne o una persona fisica oppure una societ o un ente senza personalit giuridica.
Quando opera il secondo principio, l'obbligo di pagare la sanzione non posto a carico soltanto della persona
fisica che ha commesso l'illecito, ma anche del contribuente che ne ha beneficiato.
Della violazione risponde, infatti, a titolo di garanzia, anche la societ o ente senza personalit giuridica, o
persona fisica, che ha beneficiato dell'illecito, con diritto di
regresso verso la persona fisica che ha commesso la violazione.
Il diritto di regresso verso l'autore materiale permette di non contraddire, almeno formalmente, il principio
della personalit della sanzione.
La responsabilit solidale di soggetti diversi dall'autore dell'illecito, invece, si ha quando la violazione incide
sulla determinazione dell'obbligazione ovvero sul pagamento del tributo, ed commessa dal rappresentante
legale, o dall'amministratore, o da un dipendente di una societ od ente senza personalit giuridica,
nell'esercizio delle proprie funzioni.

5.1 La corresponsabilit del cessionario di azienda.

Il cessionario d'azienda responsabile, in solido con il cedente, per il pagamento delle sanzioni derivanti da
violazioni commesse dal cedente. In particolare, risponde delle sanzioni riferibili alle violazioni
commesse nell'anno in cui avvenuta la cessione e nei due precedenti, nonch di quelle gi irrogate e
contestate nel medesimo periodo.
Al cessionario accordato il beneficio della preventiva escussione del cedente e la sua responsabilit
limitata dal valore dell'azienda acquistata,
Per evitare che il cessionario si renda responsabile, al buio, di debiti che non conosce, la sua responsabilit
riguarda soltanto il debito risultante, alla
data del trasferimento, dagli atti della Direzione regionale dell'Agenzia delle entrate.
Inoltre, gli uffici sono tenuti a rilasciare un certificato sull'esistenza di contestazioni in corso e di quelle gi
definite, ma non estinte. Il certificato, se negativo, esonera da responsabilit il cessionario
(che liberato anche nel caso in cui il certificato non sia rilascialo entro 40 giorni dalla richiesta).
La responsabilit del cessionario non soggetta ad alcuna limitazione quando la cessione sia stata fatta per
frodare il Fisco.

5.2. Concorso di persone. Responsabilit del professionista e autore

mediato.
Se la violazione della norma tributaria commessa da pi persone, esse -
dato il principio di personalit - non sono obbligate in solido, ma ciascuna
responsabile della sanzione ad essa singolarmente irrogata.
Vi concorso di persone quando lillecito e commesso da pi persone, ma
non necessario che tutti i soggetti realizzino compiutamente il fatto illecito; un soggetto punibile quando
contribuisca alla commissione dell'illecito, sia a livello materiale, sia a livello psicologico.
Ad esempio, il concorso psichico pu consistere in suggerimenti o consigli che favoriscano la violazione
della norma tributaria.
Pu concorrere nella violazione il professionista che suggerisca al trasgressore la condotta punita.

93
Peraltro, se al consulente tributario richiesta la soluzione di problemi di speciale difficolt, vi punibilit
solo in caso di dolo o colpa grave (analogamente a quanto previsto dall'art. 2236 c.c.).
Lautore materiale dellillecito non punito, quando ricorre la figura dell'autore mediato: ossia quando
l'autore materiale dellillecito stato determinato a compiere la violazione con violenza o minaccia o perch
indotto incolpevolmente in errore.
Sono State prospettate 2 ipotesi di autore mediato. La prima quella del
professionista che induce il cliente incolpevole, dandogli un parere, a commettere un illecito.
La seconda quella del socio di una societ di persone che riporta, nella sua dichiarazione il reddito che gli
imputabile in base a quanto risulta dalla dichiarazione della societ.
In tal caso, dell'infedelt della dichiarazione del reddito di partecipazione potrebbe considerarsi responsabile,
quale autore mediato, il socio amministratore.
La regola per cui, in caso di concorso, si applicano tante pene quanti sono i trasgressori, non opera quando
la violazione consiste nell'omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido pi soggetti, in tale
ipotesi, irrogata una sola sanzione e il pagamento eseguito da uno dei responsabili libera tutti gli altri,
salvo il diritto di regresso.
Vi solidariet tra i trasgressori solo quando la violazione consiste nellinadempimento di un'obbligazione
solidale; in tal caso, l'illecito imputato
a tutti, la sanzione e determinata in maniera uguale per tutti e il pagamento eseguito da uno dei responsabili
libera tutti, salvo il diritto di regresso.

5.3. Concorso di Illeciti e continuazione; cumulo materiale e cumulo giuridico.

Quando un soggetto commette pi illecita si denomina concorso materiale la pluralit di violazioni di una
medesima norma commesse con una pluralit di azioni, mentre si indica come concorso formale la
fattispecie m cui un soggetto, con una sola azione, viola pi nonne.
Come il codice penale, la legislazione in materia di sanzioni amministrative apporta delle deroghe al
principio del cumulo materiale delle pene (tale principio comporta l'applicazione congiunta di tante sanzioni,
quante sono le violazioni commesse).
Quando si ha il cumulo giuridico (delle sanzioni), si applica una sola sanzione, ma maggiorata.

Ci vale in 3 casi: per il concorso formale, per il concorso materiale e per lillecito continuato.
a) Si ha Concorso Formale quando, con una sola azione od omissione, sono violate diverse disposizioni
di legge, anche relative a tributi diversi. In particolare, si ha concorso formale
omogeneo quando, con una sola azione od omissione, si commettono diverse violazioni della
medesima disposizione; il concorso formale viene invece definito eterogeneo quando, con una sola
azione od omissione, vengono violate disposizioni diverse (anche relative a tributi diversi).
il caso, ad esempio, della mancata registrazione dei ricavi che, se non emendata in sede di
dichiarazione, costituisce violazione sia delle norme relative all'imposta sui redditi, sia delle norme
relative ad altre imposte (Iva e Irap).
b) Si ha Concorso Materiale quando la medesima disposizione violata pi volte.
Il Concorso materiale, pero, determina una deroga al cumulo materiale, delle sanzioni solo quando si
tratta di violazioni di obblighi formali. Si ha questa figura, ad esempio, quando nelle fatture
viene ripetutamente indicato in modo errato il codice fiscale. Oppure quando
viene omessa (o errata) l'indicazione del codice fiscale in sede di dichiarazione annuale ai fini
dell'imposta sul valore aggiunto e delle imposte sui redditi, oppure quando viene omessa (o e inesatta)
l'indicazione reiterata nel tempo di alcuni elementi identificativi del contribuente sugli scontrini, o
sulle ricevute fiscali, o sulle bolle di accompagnamento.
c) Inoltre, si ha l'Illecito Continuato quando taluno, anche in tempi diversi, commette pi violazioni
che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell'imponibile

94
 ovvero la liquidazione anche periodica del Tributo. Gli elementi dell'illecito continuato sono
dunque i seguenti:
una molteplicit'di violazioni, commesse in tempi diversi;
l'unitariet di tali violazioni, data dalla loro progressi5ne e dall'unico fine (alterare la
determinazione del tributo).
Ad esempio, si ha illecito continuato quando un imprenditore omette di fatturare una operazione, e,
perci, l'operazione non viene poi considerata negli adempimenti successivi (registrazione,
dichiarazione, ecc.).

6. Le Cause di non Punibilit

Il D.lgs.472/1997 prevede 5 cause di esclusione della Punibilit:
1. lerrore incolpevole sul fatto costitutivo dellIllecito;
2. lerrore di diritto, derivante da ignoranza inevitabile della Legge Tributaria;
3. lincerta portata della Legge Tributaria;
4. limputabilit ad un terzo del mancato pagamento del tributo;
5. la Forza maggiore.
Altre 2 cause di non punibilit sono previste dallo Statuto dei diritti del contribuente, che esclude la
punibilit nelle violazioni formali che non incidono sul debito d'imposta ed esclude che possano essere
irrogate sanzioni a chi si conformato alla risposta ad un interpello, o non ha ricevuto risposta entro 120
giorni dalla domanda.

7. I procedimenti applicativi delle sanzione amministrative.

La competenza in materna di sanzioni attribuita allo stesso Ufficio che competente per l'accertamento del
tributo.
Vi sono 3 percorsi applicativi: due semplificati (che sono anche i pi ricorrenti) ed uno ordinario.
a) Il primo trova applicazione quando le sanzioni da irrogare sono collegate allammontare del tributo: in
tal caso, esse sono irrogate in esito al procedimento di accertamento del tributo, con lo stesso atto con
cui viene accertato il tributo.
b) Il secondo percorso riguarda le sanzioni per omesso o ritardato pagamento dei tributi: queste sanzioni,
non richiedendo particolari indagini, possono essere irrogate mediante iscrizione a ruolo.
c) Infine vi il procedimento ordinario che inizia con la notificazione di un atto, denominato atto di
contestazione, nel quale indicata la sanzione. Latto deve indicare, a pena di nullit, i fatti attribuiti
al trasgressore, le prove, le norme sanzionatorie ed i criteri seguiti nel determinare la sanzione. Il
trasgressore e gli obbligati in solido, nel termine previsto per la proposizione del ricorso, hanno 3
scelte:
possono definire la controversia con il pagamento di della sanzione indicata, nell'atto di
contestazione (tale definizione impedisce l'irrogazione delle sanzioni accessorie);
possono produrre deduzioni difensive;
possono impugnare latto dinanzi alla commissione tributaria.
Il valore giuridico dell'atto di contestazione dipende dal comportamento del trasgressore: nei primi due
casi. fatto di contestazione rimane tate: nel terzo caso, si trasforma in provvedimento irrogativo,
sottoposto al giudizio della commissione. Latto di contestazione deve
contenere anche l'invito al pagamento, entro il termine previsto per la proposizione del ricorso, con la
indicazione dei 3 percorsi (definizione agevolata, presentazione di memorie, impugnazione davanti
alla commissione). Quando sono presentate le deduzioni. l'Ufficio deve esaminarle e
pu, entro 1 anno, irrogare le sanzioni.

8. Estinzione dell'illecito mediante ravvedimento.

95
Il contribuente pu estinguere l'illecito se si ravvede, rimedia alla violazione commessa e paga una parte
della sanzione.
Ci possibile solo se la violazione non sia stata gi constatata e comunque non siano iniziati accessi,
ispezioni, verifiche o altre attivit amministrative di accertamento delle quali lautore o i soggetti obbligati in
solido abbiano avuto formale conoscenza.
Il ravvedimento ammesso quando non stato fatto nei termini un versamento: se il versamento omesso
eseguito con ritardo non superiore a 30 giorni, la sanzione dovuta pari ad 1/8 del minimo.
Il ravvedimento ammesso, inoltre, per qualsiasi errore od omissione, anche se incidente sulla
determinazione o sul pagamento del tributo.
Il contribuente deve rimediare entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel
corso del quale stata commessa la violazione (o, se non prevista la dichiarazione periodica, entro 1 anno
dalla violazione).
In questo caso, la sanzione ridotta ad 1/5 del minimo.
Infine, il ravvedimento ammesso anche quando omessa la presentazione della dichiarazione; se la
dichiarazione viene presentata con ritardo non
superiore a 30 giorni, la sanzione ridotta ad 1/8 del mimmo.

8.1. Estinzione dell'illecito ed estinzione della sanzione amministrativa.

Dobbiamo distinguere tra estinzione dell'illecito (che ha come conseguenza la non irrogabilit della
sanzione), ed estinzione della sanzione (del credito fiscale).

In primo luogo, occorre parlare della decadenza e della prescrizione. Vi un termine di

decadenza, decorso il quale, se l'Amministrazione non ha agito, lillecito si estingue.
In particolare, l'atto di contestazione o latto di irrogazione devono essere notificati, a pena di decadenza,
entro 5 anni dalla commissione della violazione o nel diverso termine previsto per l'accertamento dei singoli
tributi.
Se la notificazione stata eseguita tempestivamente ad almeno uno degli autori dell'infrazione o degli
obbligati in solido, il termine prorogato di 1 anno.
Distinto dal termine di decadenza la prescrizione del credito, relativo ad una sanzione gi irrogata.
Tale termine di 5 anni, ma l'impugnazione del provvedimento di irrogazione interrompe la prescrizione, che
non corre fino alla conclusione del processo.

La morte della persona fisica autrice della violazione estingue l'illecito e, se la sanzione stata gi irrogata, si
estingue la sanzione.
Non cessa, per, la responsabilit solidale dei soggetti tenuti a titolo di garanzia (ad esempio, responsabilit
delle societ per le sanzioni irrogate al legale rappresentante o allamministratore), anche quando non sia
stata ancora irrogata la sanzione amministrativa nei confronti della persona fisica che ha commesso la
violazione.
Da ci deriva che, se il trasgressore morto, la sanzione irrogata ugualmente, per ottenere che la relativa
obbligazione sia soddisfatta dai coobbligati.

Definizione agevolata (o in via breve). Gli effetti dellillecito cessano se nel termine di 60 giorni dalla
notificazione dellatto di contestazione, il trasgressore o uno degli obbligati in solido pagano 1/4 della
sanzione indicata nellatto di contestazione.
La definizione agevolata estingue lillecito ed Impedisce, cosi, sia lirrogazione della sanzione principale, sia
lirrogazione delle sanzioni accessorie. Per incentivare la definizione in via breve, l'atto di
contestazione deve contenere l'invito al pagamento delle somme dovute nel termine previsto per la
proposizione del ricorso, con l'indicazione della possibilit di definizione in via breve.

Il modo naturale di estinzione della sanzione pecuniaria e il pagamento dellobbligazione.

96
In materia di riscossione del credito tributano sanzionatorio, si applicano le disposizioni sulla riscossione dei
tributi cui la violazione si riferisce. Peraltro, quando la sanzione riguarda un fatto che potrebbe
avere rilevanza penale, la riscossione della sanzione amministrativa sospesa, fino a quando non cesser il
processo penale; e - dato che sanzioni amministrative e penali sono alternative - la sanzione amministrativa
sar esigibile o no, a seconda dell'esito del processo penale.

9. Cenni sulle singole fattispecie di illecito.

Gli obblighi dei contribuenti possono essere distinti in 3 gruppi:
a) obblighi relativi alle documentazione e contabilizzazione;
b) obblighi relativi alle dichiarazioni;
c) obblighi relativi alla riscossione.
Questi raggruppamenti ci sono utili per fornire un quadro sintetico della misura delle principali sanzioni
pecuniarie.
Gli obblighi di documentazione e contabilit sono puniti con una sanzione
che varia da un minimo ad un massimo, e che prescinde dall'entit dell'evasione.
Ad esempio, chi non tiene la contabilit soggetto ad una sanzione che va da 1.032,00 Euro a 7.746.00 Euro.
Gli obblighi relativi alla dichiarazione sono rapportati all'entit dell'imposta non dichiarata.
La sanzione da applicare quando la dichiarazione stata omessa va dal 120 al 240 per cento dell'imposta non
dichiarata; invece, quando la dichiarazione infedele o incompleta, la sanzione va dal cento al duecento per
cento dellimposta non dichiarata.
Le sanzioni relative alla riscossione sono pi lievi: chi non esegue i versamenti diretti soggetto ad una
sanzione pari al 30 per cento del tributo non versato.

CAPITOLO QUINDICESIMO
LE SANZIONI PENALI

97
1. Considerazioni generali
La disciplina dei reati relativi alle imposte sui redditi e all'Iva contenuta
nel D.lgs. 10 marzo 2000, o. 74, e consta di un ristretto numero di fattispecie,
caratterizzate da notevole offensivit e dal dolo specifico di evasione: si
tratta, perci, di reati che hanno natura di delitti, puniti con severit.
In particolare, si tratta di reati connessi agli obblighi di dichiarazione. La dichiarazione
(annuale) considerata infatti come il mezzo con cui il contribuente realizza Invasione: perci, le violazioni
tributarie commesse a monte della dichiarazione - come, ad esempio, la mancata fatturazione e
registrazione di corrispettivi, o le irregolarit contabili - non sono punite con
sanzioni penali, ma solo con sanzioni amministrative.
Sono puniti penalmente solo gli illeciti considerati pi gravi, ossia gli illeciti che hanno un significativo
rilievo economico; per alcuni reati, per, come
vedremo, non prevista alcuna soglia di punibilit (dichiarazione fraudolenta basata sull'uso di fatture false,
emissione di fatture relative ad operazioni inesistenti, occultamento e la distruzione di scritture contabili).
La sanzione sempre la reclusione (non mai prevista la multa).
La violazione dell'obbligo di dichiarazione realizza le seguenti vicende delittuose, tutte caratterizzate dal
Dolo specifico di evasione;
a) dichiarazione fraudolenta;
b) dichiarazione infedele;
c) omessa dichiarazione;
d) emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti;
e) occultamento o distribuzione di documenti contabili;
f) compimento di atti fraudolenti, sui propri beni o su beni di altri, intesi a rendere inefficaci la
riscossione coattiva.

2. La Dichiarazione Fraudolenta
Connesso agli obblighi di dichiarazione annuale (ai fini reddituali e ai fini Iva), vi e un trittico di figure
delittuose, tutte caratterizzate dal dolo specifico di evasione.
La prima figura costituita dalla dichiarazione fraudolenta, e comprende 2 sottospecie:
a) la dichiarazione fraudolenta che si basa su fatture o altri documenti relativi ad operazioni inesistenti;
b) la dichiarazione fraudolenta che si basa su dati contabili falsi, accompagnati da altri mezzi fraudolenti.

Il primo dei reati in esame dato dalla indicazione, in dichiarazione, di costi fittizi, correlati all'utilizzazione
di fatture, o altri documenti, che si riferiscono ad operazioni inesistenti.
Il reato commesso se ricorrono 3 elementi:
fattura o altro documento relativo ad una operazione inesistente, quale che sia lammontare di tale
operazione;
lutilizzazione di tale documento, mediante registrazione nelle scritture contabili obbligatorie, o la
detenzione a fini di prova nei confronti dell'Amministrazione Finanziaria, in sede di procedimento
impositivo;
l'inclusione delle false risultanze nella dichiarazione dei redditi.
Non e prevista una soglia minima di punibilit: dato che qui si tratta di un falso, non si da rilievo all'entit
dellevasione. La pena va da un minimo di 1 anno e 6 mesi ad
un massimo di 6 anni di reclusione. La pena per pi mite (da 6 mesi a 2 anni di reclusione) quando
lammontare complessivo degli elementi passivi fittizi indicato nella dichiarazione inferiore a
154.937,07 Euro.

Laltro delitto di dichiarazione fraudolenta commesso quando, nelle scritture contabili, vengono registrali
dati falsi, ponendo inoltre in atto mezzi fraudolenti che siano idonei ad ostacolare l'accertamento della falsit.

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Le differenze tra questa figura di dichiarazione fraudolenta e quella precedentemente esaminata sono
riassumibili in 5 punti.
Mentre il primo delitto si riferisce a fatture (o altri documenti) relativi ad
operazioni inesistenti (cio a costi fittizi), in questa seconda ipotesi di dichiarazione fraudolenta le
indicazioni mendaci possono riguardare tanto gli elementi attivi che quelli passivi (mancata indicazione di
elementi attivi; indicazione di elementi passivi fittizi).

Poich si richiede che la falsa rappresentazione sia attuata nelle scritture contabili obbligatorie, questo delitto
pu essere commesso solo quando vi sia l'obbligo di tenuta della contabilit; ecco perch la fattispecie
riguarda soltanto i redditi d'impresa e i redditi di lavoro autonomo.
Possono assumere rilievo penale non solo le rilevazioni di fatti materialmente inesistenti, ma anche le falsit
di carattere valutativo. Inoltre, va sottolineato che si ha questo reato non per effetto di qualsiasi
registrazione di dati falsi, ma solo quando il contribuente si avvale di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare
l'accertamento della falsit. In altri termini, non basta la registrazione d costi
inesistenti, o l'occultamento di elementi attivi ma necessario un quid pluris. Ad esempio,
se un componente positivo di reddito sottovalutato (e, quindi, falsamente rappresentato), si avr il reato in
esame solo se quel dato contabile assume carattere di particolare decettivit.
Infine, la pena prevista va da un anno e sei mesi a sei anni (come nella prima ipotesi di dichiarazione
fraudolenta), ma vi qui una soglia di punibilit,
allo scopo previsto nella legge di delega - di limitare l'intervento penale ai soli illeciti economicamente
significativi.
Il reato viene infatti commesso solo se, in una delle dichiarazioni annuali, sono indicati elementi attivi per un
ammontare inferiore a quello effettivo od
clementi passivi fittizi, e se, congiuntamente:
a) l'imposta evasa e superiore, con riferimento a ciascuna imposta, a 77.468.53 Euro; per imposta evasa
si intende la differenza fra l'imposta effettivamente dovuta e quella dichiarata, ma da tale importo
vanno sottratte le somme che il contribuente, od altri in sua vece (si pensi al sostituto), abbiano in fatto
versato, a qualunque titolo (acconto, ritenuta, ecc.), prima della presentazione della dichiarazione.
b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche con indicazione di
elementi passivi fittizi, superiore al 5% dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in
dichiarazione, o. comunque, superiore a 1.549.370,70 Euro.

2.1 La Dichiarazione Infedele

La condotta che da vita a tale reato data dalla indicazione, nella Dichiarazione, di elementi attivi inferiori a
quelli reali, per importi superiori a determinate soglie.
Questa fattispecie concerne soltanto i titolari di redditi diversi da quelli di lavoro autonomo e d'impresa.
La legge distingue, infatti, i lavoratori autonomi e gli imprenditori (nei cui confronti punisce l'omessa
contabilizzazione) dai soggetti non obbligati alla tenuta della contabilit: per questi ultimi, criminalizzato il
comportamento di infedele dichiarazione che, in assenza di obblighi di contabilizzazione, si presenta come
l'unico comportamento suscettibile di sanzione.
Questo reato meno grave di quelli, precedentemente esaminati, in cui vi fraudolenza: la pena perci
meno severa (reclusione da 1 a 3 anni), e le soglie di punibilit sono pi elevate.

2.2 La Dichiarazione omessa

Lomessa dichiarazione, punita quando l'imposta non dichiarata superiore a 77468,53 .
Il delitto di omessa dichiarazione dunque contraddistinto da una soglia di punibilit rapportata alla singola
imposta evasa.

99
Per imposta evasa si intende l'intera imposta da versare con la dichiarazione, al netto delle somme,
comunque, pagate m precedenza.
E' esclusa la rilevanza penale di un ritardo nella presentazione della dichiarazione, il ritardo deve essere
contenuto nel limite di 90 gg. ed inoltre non considerata ammessa, ai fini penali, la dichiarazione non
sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto.
E', in questo caso, prevista la pena della reclusione da 1 a 3 anni.

2.3 Le disposizioni sul tentativo e sulle valutazioni

Nella logica del sistema penale tributario, ci che rileva soprattutto la dichiarazione: i fatti prodromici non
sono puniti, neanche a titolo di tentativo, se non si riflettono nella dichiarazione.
Da ci deriva che lutilizzazione di fatture (o altri documenti) per operazioni inesistenti, e le altre condotte
fraudolente, non sono punibili come delitti tentati di dichiarazione fraudolenta.
In altre parole, se, prima della presentazione della dichiarazione, viene alla luce che un contribuente ha
registrato in contabilit fatture false, non applicabile lart.56 c.p., ed il contribuente, che non si avvalga di
quei dati falsi nella compilazione della dichiarazione, non commette alcun reato.
In materia di valutazioni false, particolarmente significativa la disposizione contenuta nell'art.7, che
stabilisce i limiti entro i quali le rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio possono essere penalmente
rilevanti.
A tal proposito, da notare che possono assumere rilievo penale non solo
le rilevazioni di fatti inesistenti (ad esempio, registrazione di costi risultanti da fatture false, che riflettono
acquisti non avvenuti), ma anche le falsit di carattere valutativo.
Pu trattarsi di stime esageratamente ridotte di clementi attivi o di stimo
esageratamente elevate di elementi negativi.
Peraltro, considerando i margini di opinabilit che caratterizzano le valutazioni, il legislatore ha posto 3
limiti alla punibilit delle stime false.
infatti previsto, nell'art. 7, che non sono punibili:
a) le rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio eseguite in violazione dei criteri di
determinazione dell'esercizio di competenza ma sulla base d metodi costanti di impostazione
contabile;
b) le rilevazioni e le valutazioni estimative rispetto alle quali i criteri concretamente applicati sono stati
comunque indicati in bilancio (ossia nella nota integrativa);
c) le valutazioni estimative che, singolarmente considerate, differiscono in misura inferiore al 10% da
quelle corrette.
Il primo limite riguarda la violazione delle regole in materia di imputazione temporale degli elementi
reddituali: il contribuente potrebbe, ad esempio,
dolosamente imputare un costo ad un periodo dimposta concluso con un utile imponibile invece che ad un
esercizio concluso in perdita,
Sono da escludere intenti evasivi quando un certo criterio di imputazione
temporale di un componente di reddito venga seguito in modo costante in pi
esercizi.
Il secondo limite dettato dall'idea che chi mette in luce ladozione di un
certo metodo estimativo non si propone di frodare il Fisco.
Il terzo limite di natura quantitativa, ed correlato alla intrinseca opinabilit delle stime.

3. Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.

Dopo aver descritto i delitti relativi alla dichiarazione, passiamo ora ad esaminare le altre fattispecie
delittuose, cominciando dal reato di emissione di fatture, o altri documenti, relativi ad operazioni
inesistenti.

100
Abbiamo gi considerato il reato commesso da chi presenta una dichiarazione basata su false fatture; ora,
esaminiamo il delitto commesso da chi emette le false fatture.
I due debiti sono previsti in modo separato: colui che emette e colui che utilizza fatture false non sono puniti
a titolo di concorso nell'altro delitto.
La emissione ai fatture false un delitto punito con la stessa pena che prevista per il delitto di dichiarazione
fraudolenta (reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni), comminata a chiunque, al fine di consentire a terzi
l'evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per
operazioni inesistenti.
La ragione per cui considerato in modo autonomo il delitto di emissione di false fatture deriva dal fatto che
tale comportamento ha uno spiccato rilievo nell'ambito dei fenomeni evasivi: si pensi, in particolare, alle
imprese illecite (le cartiere) create allo scopo di vendere fatture false agli imprenditori che se ne servono
per dedurre costi fittizi ai fini reddituali e per detrarre, in ambito Iva, l'imposta da essi apparentemente
corrisposta ai venditori di fatture false.
Lemissione o il rilascio di pi fatture o documenti per operazioni inesistenti, nel corso del medesimo
periodo di imposta, si considera come un solo reato.
Emettere fatture false ed utilizzarle sono due aspetti d'un medesimo fenomeno, meritevoli di analoghi
trattamenti sanzionatori: ora, poich il comportamento di colui che utilizza pi fatture o documenti falsi
(emessi dallo stesso o da pi soggetti), come supporto della stessa dichiarazione, genera un unico reato, il
legislatore ha previsto che, anche per l'emittente, una pluralit di fatture o documenti falsi, emessi nel
medesimo periodo d'imposta (a favore dello
stesso o di pi soggetti), integri un solo reato, (anzich tanti reati quanti sono i
documenti emessi: si ha, in sostanza, una speciale ipotesi di cumulo giuridico).
Come per lutilizzatore, anche per l'emittente comminata una pena pi
lieve (reclusione da 6 mesi a 2 anni) quando l'importo complessivo dei falsi documenti e inferiore, in un
periodo d'imposta, a 154.937,07 Euro.

4. Occultamento o distruzione di documenti contabili.

Passiamo ora a considerare il reato di occultamento o distruzione totale o
parziale, per fini di evasione, di documenti o scritture contabili di cui sia obbligatoria la conservazione, in
modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari.
Qui la pena quella della reclusione da 1 a 5 anni: la pena minima dunque pari a quella della dichiarazione
infedele (1 anno di reclusione), mentre la pena massima si approssima, senza raggiungerla, a quella della
dichiarazione fraudolenta (5 anni).
Non prevista alcuna soglia minima di punibilit.
Viene fatto espressamente salvo, comunque, il caso in cui la condotta costituisca pi grave reato: ci esclude,
in particolare, il concorso fra il delitto in esame e quello di bancarotta fraudolenta documentale, sancendo la
prevalenza di quest'ultimo.

5. Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte.

L'ultima figura di reato quella di chi si sottrae al pagamento delle imposte, compiendo atti fraudolenti.
Commette reato chi aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a
rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva.
Va precisato:

101
 che il delitto si perfeziona per il solo fatto che vengano posti in essere atti che potrebbero rendere
inefficace la procedura coattiva; non insomma necessario che la procedura coattiva venga attuata e
risulti vana;
che vi una soglia di punibilit di 51.645,69 Euro, riferita all'ammontare complessivo delle imposte,
degli interessi e delle sanzioni amministrative;
che il trattamento sanzionatorio quello della reclusione da uno a 4 anni;
che e fatta salva l'applicazione di figure di reato pi gravi, come la bancarotta fraudolenta
patrimoniale.

5.1. Omissione di versamenti.

In alcuni casi, l'omissione di versamenti reato.
Costituisce delitto, ed punito con la reclusione da 6 mesi a 2 anni, l'omesso versamento di ritenute, in
presenza di 3 condizioni:
a) deve trattarsi di ritenute per le quali stata rilasciata la certificazione ai sostituiti;
b) il versamento non effettuato entro il termine per la presentazione della dichiarazione annuale dei
sostituti dimposta;
c) lammontare non versato superiore a 50.000 Euro nel periodo d'imposta.
Ci che viene punito, in questa prima ipotesi di reato, non tanto l'omesso versamento, quanto la falsit del
certificato rilasciato al sostituito, che, in base a tale documento, acquisisce un credito verso l'Erario, senza
che vi sia stato il versamento.
La disposizione relativa all'omesso versamento di ritenute, nei limiti previsti, si applica a chi non versa, entro
il termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo d'imposta successivo, l'imposta sul valore
aggiunto dovuta in base alla dichiarazione annuale.
Inoltre, la stessa disposizione, nei limiti previsti, si applica anche a chi non versa le somme dovute,
utilizzando in compensazione, crediti non spettanti o inesistenti.

6. Le pene. Le attenuanti.
La condanna per taluno dei delitti in esame comporta, in aggiunta alla pena principale, anche l'irrogazione di
pene accessorie, di tipo interdittivo, tra cui l'interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle
imprese, l'incapacit di contrattare con la pubblica amministrazione, la pubblicazione della sentenza a norma
dell'art.36 c.p.
Oltre alle attenuanti previste dal codice penale, si applicano ai reati tributari le attenuanti seguente
a) Le pene sono diminuite fino alla met, e non si applicano le pene accessorie, se, prima della
dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, l'imputato assolve i debiti tributari relativi ai
fatti costitutivi dei delitti per cui pende il processo penale.
Per ottenere la diminuzione di pena, l'imputato deve pagare anche le sanzioni amministrative (pur se,
applicandosi la sanzione penale, le sanzioni amministrative dovrebbero venir meno, in base al
principio di specialit).
b) Altra ipotesi di diminuzione della pena principale, e di non applicazione delle pene accessorie, si ha
quando - essendo i debiti tributari estinti per prescrizione o per decadenza - l'imputato venga ammesso
a risarcire il danno arrecato all'Erario. L'imputato, per fruire del beneficio, pu
chiedere di essere ammesso a pagare, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo
grado, una somma, da lui indicata, a titolo d equa riparazione delloffesa recata all'interesse pubblico.
Il giudice, sentito il P.M., se ritiene congrua la somma, fissa con ordinanza un termine non superiore a
10 giorni per il pagamento. Se il pagamento e eseguito nel termine, la pena - come gi
detto diminuita fino alla met e non si applicano le pene accessorie. Nel caso di
assoluzione o di proscioglimento la somma pagata restituita.

102
7. Le esimenti.
Sono previste 2 esimenti.
Non sono punibili le violazioni di norme tributarie dipendenti da obiettive condizioni di incertezza sulla
loro portata e sul loro ambito di applicazione.
In secondo luogo, non punibile chi si uniformato ai pareri del Ministero dellEconomia e Finanze o del
Comitato consultivo per l'applicazione delle norme antielusive. ovvero ha compiuto le operazioni esposte
nell'istanza sulla quale si formato il silenzio-assenso.
Nota la relazione Ministeriale che si tratta di un criterio legale di esclusione del dolo di evasione.

8. Rapporto tra disciplina dei reati tributali e codice penale.

Ai reati tributari si applicano le norme del codice penale e processuale penale, a norma dellart. 16 c.p., che
dichiara applicabile al diritto penale complementare le norme del codice.
La riforma delle norme penali tributarie del 1999-2000 ha eliminato in larga parte le deroghe del diritto
penale tributario rispetto al diritto penale comune.
Permangono, pero, alcune particolarit.
Una riguarda la prescrizione: in materia, valgono le disposizioni dell'art.157 c.p., ma sono previsti degli atti
interruttivi ulteriori, rispetto a quelli indicati nellart 160 c.p.; interrompono infatti la prescrizione dei reati
tributari anche il verbale di constatazione e l'atto di accertamento delle violazioni.

9. Rapporto tra Sanzioni Amministrative e Penali.

Il Principio di Specialit
In passato le sanzioni penali e le sanzioni amministrative si cumulavano.
Il sistema vigente, invece, improntato alla regola della unicit delle sanzioni, quale conseguenza del
principio di specialit.
In forza del principio di specialit, quando uno stesso fatto punito sia con una sanzione penale, sia con una
sanzione amministrativa, si applica solo la disposizione speciale.
Ci avviene perch la Norma Speciale presenta tutti gli elementi della Norma Generale ed, inoltre, degli
elementi connotativi ulteriori.
Perci chi viola la Norma Speciale viola, necessariamente, anche la Norma Generale.
Il Principio di Specialit non opera, tuttavia, per gli illeciti commessi in ambito societario, in questo caso
alla sanzione amministrativa, che grava sulla societ, si cumula anche quella penale che va a gravare sulla
persona fisica.

10. Il processo penale per reati tributari.

I reati tributari, come gli altri reati, sono giudicati dal giudice penale, secondo le norme dei codice di procura
penale: qui va solo accennato a qualche peculiarit del processo penale per reati tributari ed ai rapporti con il
processo tributario.

103
I due processi si svolgono in modo indipendente, pur se i fatti da accertare sono gli stessi.
Non esiste, dunque, alcuna pregiudizialit di un processo rispetto all'altro.
Dato per il rapporto di alternativit tra sanzioni penali e sanzioni amministrative, occorre vedere quale
rapporto vi sia tra i due processi, nell'ipotesi in cui un medesimo fatto sia punibile sia come illecito
amministrativo, sia come illecito penale.
In tale ipotesi, la sanzione penale esclude quella amministrativa, ma pur qnando pende un processo penale, la
cui conclusione potrebbe escludere la sanzione amministrativa, lUfficio deve ugualmente irrogare le
sanzioni amministrative.
In pendenza del processo penale, la sanzione amministrativa sospesa. Se, invece, il
processo penale si conclude con sentenza di condanna, diventa ineseguibile la sanzione amministrativa.
Se, invece il processo penale si conclude con larchiviazione, o con sentenza irrevocabile di assoluzione (al
termine del dibattimento) o di proscioglimento (al termine dell'udienza preliminare), la sanzione
amministrativa diviene eseguibile.
Ad esempio, se la sentenza penale accerta che stata omessa la presentazione della dichiarazione dei redditi,
ma che il fatto stato compiuto senza dolo, o che l'evasione non supera la soglia di punibilit, non si applica
la sanzione penale, ma applicabile quella amministrativa. .

CAPITOLO SEDICESIMO
IL PROCESSO TRIBUTARIO

104
 Sez.1: Le Commissioni e le Parti

1. Cenno storico: la Riforma del 1991-1992

L'assetto attuale della tutela del cittadino nei confronti del Fisco il punto di arrivo di una lunga evoluzione,
che inizia con la legge 20 maggio 1865, con cui furono aboliti i tribunali del contenzioso amministrativo,
e la tutela dei cittadini nei confronti della pubblica amministrazione, anche in materia tributaria, fu affidata al
giudice ordinario.
Non furono, per, abolite le commissioni tributarie, le quali assunsero la veste di organi contenziosi, che
giudicavano i ricorsi relativi alle imposte dirette e alla maggior parte delle imposte indirette.
La disciplina del processo tributario presentava delle lacune, cosi si avverti l'esigenza di una riforma, la quale
fu realizzata, sul piano normativo, nel 1992, ma fu attuata solo nel 1996.
Tale riforma prese avvio con la legge finanziaria del 1992, con cui il parlamento deleg il governo a
riformare le commissioni e il processo tributario.
Sono state cos istituite commissioni tributarie provinciali e regionali.
Tra le direttive date dal delegante, una delle pi importanti quella del adeguamento del processo tributario
alle norme del processo civile.

2. LOrdinamento delle Commissioni e i Giudici Tributari

La Giurisdizione Tributaria esercitata dalle Commissioni Tributarie Provinciali e Regionali.
Il D.lgs 545/1992 disciplina lOrdinamento delle Commissioni, mentre il Processo Tributario disciplinato
dal D.lgs 546/1992.
Il collegio giudicante formato da 3 membri, ed il Presidente sempre un Magistrato.
I membri delle Commissioni tributarie non sono selezionati con pubblici concorsi per esami, ma sono scelti
dal Consiglio di Presidenza della Giustizia tributaria secondo graduatorie formate in base a criteri e
punteggi predeterminata.
Sono nominati con decreto del Presidente della Repubblica, su proposta del Ministro dell'Economia e delle
Finanze.
Possono infatti far parte della Commissione provinciale, tra gli altri, i magistrati, i dipendenti civili dello
Stato, ragionieri con 10 anni di attivit, laureati in giurisprudenza o economia da 2 anni, altri professionisti
con 10 anni di attivit (Ingegneri, architetti, geometri, periti edili e industriali, dottori agronomi, agrotecnici e
periti agrari).
Non si ha sempre la garanzia di una adeguata conoscenza della materia. Sono in situazione
di incompatibilit coloro che svolgono attivit professionale in materia tributaria.

3. Oggetto della Giurisdizione Tributaria

Fino al 2001 la giurisdizione delle commissioni tributarie aveva per oggetto soltanto le liti relative ad un
elenco di tributi, dal 2002, invece, la loro competenza si ampli tantissimo, tanto da comprendere tutte le
controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie, compresi quelli regionali, provinciali e
comunali e il contributo per il servizio nazionale nonch le sovrimposte e le addizionali, le sanzioni
amministrative, comunque irrogate da uffici finanziari, gli interessi e ogni altro accessorio.
Non appartengono alla giurisdizione delle commissioni, ma a quelle del giudice ordinario, le controversie
riguardanti l'esecuzione forzata.
La loro competenza regolata dall'articolo 9 del codice di procedura civile, inoltre appartengono alla
giurisdizione del giudice ordinario le cause di opposizione di terzo, ossia le cause proposte da terzi, che
assumono di avere la propriet o altro diritto reale sui beni pignorati.
Essi possono proporre ricorso ai giudici dell'esecuzione.
Infine si propongono ai giudici ordinari le cause di danni contro il concessionario.

105
Le commissioni tributarie possono essere adite solo mediante ricorso contro uno degli atti impugnabili; gli
atti amministrativi non impugnabili dinanzi al giudice tributario sono, altres, impugnabili dinanzi al giudice
amministrativo.
Si tratta, ovviamente, dei regolamenti governativi e ministeriali e dei regolamenti degli enti locali relativi ai
tributi locali.
Sono invece impugnabili dinanzi al giudice amministrativo i regolamenti e i provvedimenti individuali che,
pur avendo oggetto tributario, non sono suscettibili di impugnazione dinanzi alle commissioni tributarie.

3.1 La Competenza territoriale

Nel Processo Tributario non vi una distribuzione delle Competenze per Materia o Valore, ma il Criterio da
seguire quello Territoriale.
Il Ricorso introduttivo della lite, da presentare sempre ad una Commissione Tributaria Provinciale, e la
Competenza territoriale delle commissioni tributarie provinciali determinata dalla sede dellorgano che ha
emesso l'atto che si impugna.
Si segue anche un criterio territoriale per individuare le commissioni tributarie e regionali competenti per
l'appello.
La presentazione di un ricorso ad un giudice territorialmente non competente non un errore irrimediabile,
dal momento che, dopo che la commissione incompetente si sia dichiarata tale, il contribuente pu riproporre
il ricorso dinanzi alla commissione competente.

4. Le Parti private e la Difesa Tecnica

Il ricorso pu essere proposto solo da chi legittimato a farlo, ossia dal destinatario dell'atto che viene
impugnato.
Per le azioni di rimborso legittimato colui che ha presentato istanza di rimborso.
Il ricorrente deve farsi assistere in giudizio da un difensore tecnico.
Il difensore non necessario quando:
controversie di valore inferiore a 2582,28 ;
controversie promosse da soggetti che sono abilitati all'assistenza tecnica.
Difensori tecnici possono essere: avvocati, procuratori legali, commercialisti, ragionieri.
La difesa pu essere svolta anche da altri soggetti, ma con capacit limitata:
i consulenti del lavoro, per cause concernenti le ritenute alfa fonte sui redditi di lavoro dipendente ed
assimilati;
ingegneri, architetti, geometri, perle cause in materia catastale;
i dipendenti delle associazioni di categoria, per le cause riguardanti gli associati.

4.1 La Parte Resistente

E' parte necessaria al processo tributario il soggetto che ha emesso l'atto che si impugna.
Tenuto conto degli atti che possono essere impugnati, si constata che la legittimazione passiva attribuita a 3
categorie di soggetti:
uffici del ministero delle finanze (Agenzia delle Entrate)
enti locali
concessionari della riscossione.
Le prime due categorie stanno in giudizio senza difensore tecnico, ma gli Uffici dellAgenzia in secondo
grado, possono farsi assistere dallAvvocatura di Stato.

4.2 Litisconsorzio Necessario e Intervento

106
A) Al processo tributario possono partecipare, oltre al ricorrente e al resistente (soggetto che ha emesso
l'atto che si impugna), anche altri soggetti; in tal caso si parla di litisconsorzio.
Si ritiene che si ha litisconsorzio necessario quando loggetto del contendere una situazione giuridica
plurilaterale (riguardante inscindibilmente pi soggetti), tale per cui la decisione deve essere pronunciata
nei confronti di tutti, ossia quando sarebbe inefficace se fosse pronunciata nei confronti di uno soltanto.
Il caso pi ricorrente l'atto di accertamento di obbligazioni solidali. Non si ha, per
una situazione di inscindibilit; la sentenza che dovesse accogliere l'impugnazione proposta da uno
soltanto dei coobbligati non sarebbe inutilter data. perch comunque essa produrrebbe effetti tra
creditore e ricorrente. Dunque,
se vi litisconsorzio necessario, il ricorso deve essere proposto congiuntamente dai colegittimati
necessari; se ci non avviene il giudice ordina l'integrazione delcontraddittorio e il ricorrente deve
chiamare in causa il litisconsorte. Altrimenti il processo si estingue.
B) Il litisconsorzio, oltre che necessario, pu essere anche facoltativo:
necessario quando la partecipazione di altri soggetti imposta dalla necessit che la decisione sia
pronunciata nei con fonti di pi parti;
il litisconsorzio si dice invece facoltativo quando la partecipazione di altri soggetti soltanto
possibile.
Il litisconsorzio facoltativo pu sorgere quando altri soggetti intervengono in un processo gi instaurato,
o sono chiamati in giudizio. Lart.14 D.lgs 546/1992 riconosce la
legittimazione a intervenire a 2 categorie di soggetti:
a chi destinatario dellatto impugnato;
a chi parte del rapporto controverso.

Sez.2: Il Giudizio di Primo Grado

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5. Il contenuto del Ricorso
L'atto iniziale del processo tributario il ricorso, che un atto il cui contenuto una
domanda motivata rivolta al giudice. Il ricorso deve contenere l'indicazione:
1. della commissione adita
2. del ricorrente e del suo legale rappresentante, della relativa residenza, e del codice fiscale
3. dell'ufficio del ministero o dell'ente locale o concessionario contro cui il ricorso proposto
4. dell'atto impugnato e dell'oggetto della domanda (Petitum: Provvedimento chiesto al giudice)
5. dei motivi
Tranne l'indicazione del codice fiscale, tutte le altre indicazioni previste dalle legge
sono prescritte a pena di inammissibilit; infatti inammissibile il Ricorso non motivato, o non sottoscritto.
Nel Ricorso possono essere inserite anche:
1. lIstanza di Sospensione dellAtto impugnato;
2. lIstanza di Discussione in Pubblica Udienza.

5.1 La Notificazione del Ricorso: Modi e Termine

Per dare avvio al processo il ricorso deve essere prima portato a conoscenza della controparte (mediante
Notificazione), e poi del giudice (mediante la Costituzione in Giudizio).
La notifica pu essere fatta in 3 modi, il pi semplice dei quali la spedizione postale.
L'altro consiste nella consegna dell'atto alla controparte.
Ed infine la notifica pu essere eseguita secondo la modalit prevista dal codice di procedura civile.
In questa ultima ipotesi il pubblico ufficiale consegna copia autenticata dell'atto al destinatario della notifica,
e restituisce l'originale al ricorrente, con la relazione di notifica.
La Notificazione del Ricorso deve essere eseguita entro 60 gg dalla Notificazione dellatto contro cui si
ricorre.

6. Atti Impugnabili e Motivi di Ricorso

Il processo tributario pu essere instaurato solo con la impugnazione di uno degli atti indicati dal legislatore.
Tali atti si dividono in: autonomamente impugnabili e non autonomamente impugnabili. I primi sono i
seguenti:
1. avviso di accertamento
2. avviso di liquidazione
3. provvedimento che irroga sanzioni
4. iscrizione a ruolo e cartella di pagamento
5. avviso di mora
6. rifiuto espresso o tacito di restituzione
7. atti delle operazioni catastali
Gli atti non inclusi nell'elenco sono impugnabili non autonomamente ma insieme con quelli impugnabili.
In pratica se il contribuente ha ricevuto un atto non autonomamente impugnabile, deve attendere che gli
venga notificato un atto autonomamente impugnabile, e proporre ricorso contro entrambi.
A norma dellart.19, comma 3, Ognuno degli atti autonomamente impugnabili pu essere impugnato solo
per vizi propri; possono essere dedotti anche vizi di atti precedenti, ma solo se si tratta di atti non
autonomamente impugnabili.
Se latto precedente autonomamente impugnabile, il vizio che lo riguarda deve essere fatto valere
impugnando latto viziato, non l'atto successivo.

6.1 Le Azioni esperibili

108
Nel Processo Tributario possono essere esperite, innanzitutto, Azioni di Impugnazione rivolte ad ottenere
lannullamento dell'atto impugnato. Il carattere impugnatorio del processo tributario comporta,
tra l'altro:
che il ricorrente non pu agire in via preventiva, con azione di mero accertamento, senza che
lAmministrazione abbia emesso un atto impugnabile.
che il ricorrente non pu sottoporre al giudice questioni estranee allatto impugnato;
che lAmministrazione finanziaria, costituendosi in giudizio, non esercita un autonomo potere di
azione, ma si limita a difendere l'atto impugnato e, quindi, non pu fondare la sua difesa su elementi
diversi da quelli indicati nell'atto impugnato;
che lAmministrazione non pu proporre domande riconvenzionali.
Anche secondo la giurisprudenza il processo tributario un processo dimpugnazione d'un provvedimento
amministrativo, che si conclude con decisioni costitutive.
Ma la giurisprudenza distingue:
quando l'impugnazione verte su vizi formali dell'atto (ad esempio, difetto di motivazione) e il giudice
riconosce fondato il ricorso, si ha lannullamento dell'atto impugnato; il giudizio ha quindi i caratteri
del giudizio di annullamento;
quando il giudizio verte sull'an o sul quantum dell'imposta, la Cassazione ritiene che la sentenza di
accoglimento del ricorso pu sostituire l'atto impugnato.

Possono essere esperite Azioni di Nullit, sulla base della norma secondo
cui nullo il provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali, che viziato da difetto
assoluto di attribuzione, che e stato adottato in violazione o elusione del giudicato, nonch negli altri casi
espressamente previsti dalla legge.

Le Azioni di Condanna sono esercitate quando il ricorrente agisce per ottenere il soddisfacimento di un suo
credito.
Il ricorso pu essere proposto solo dopo che lAmministrazione ha rifiutato, espressamente o tacitamente, il
rimborso.
L'atto con cui lAmministrazione respinge, in modo espresso o tacito, una istanza di rimborso un atto
autonomamente impugnabile.
Hanno dunque carattere impugnatorio anche le azioni di rimborso.
Ma il mero annullamento del rifiuto, di per s, non soddisfa il bisogno di tutela del ricorrente; occorre,
inoltre, una pronuncia di condanna, in base alla quale agire in via esecutiva, o in ottemperanza.
Con il ricorso, il contribuente deve dunque proporre una domanda dal contenuto complesso, chiedendo che,
accertato il suo credito, il rifiuto di rimborso sia annullato e l'Amministrazione condannata a pagare.
In materia di Termini, occorre distinguere il termine entro cui deve essere presentata la domanda di rimborso
all'Amministrazione da quello entro cui
deve essere proposto il ricorso.
La domanda di rimborso va presentata entro i termini previsti da ciascuna legge d'imposta.
Se le singole leggi non dispongono nulla, il termine e di 2 anni.
Il termine per la presentazione del ricorso invece collegato al rifiuto. Se il rifiuto
espresso, il ricorso va presentato entro 60 giorni dalla
notificazione dell'atto; invece, in caso di rifiuto tacito, non vi e alcun termine processuale, ma va rispettato il
termine di prescrizione del diritto al rimborso.

7. La Costituzione in Giudizio

109
Il Ricorrente, entro 30 gg dalla Notifica del Ricorso, deve costituirsi in giudizio, deve cio formare un
fascicolo e depositarlo nella segreteria della commissione.
Nel fascicolo deve essere inseriti il ricorso con i documenti che vengono prodotti.
Dopo che si costituito in giudizio il ricorrente, deve costituirsi in giudizio anche la parte resistente,
depositando il proprio fascicolo e le sue controdeduzioni, nelle quali espone le sue difese ed indica le proprie
prove.
La mancata costituzione del ricorrente rende inammissibile il ricorso; solo il ricorrente titolare del diritto di
azione, se non si costituisce in giudizio, non pu farlo neanche l'altra parte.
La costituzione in giudizio della parte resistente non essenziale.
Se vi rinuncia al ricorso del ricorrente, il processo si estingue senza bisogno di accettazione della parte non
costituita.

8. Esame preliminare del Ricorso e preparazione dellUdienza

Quando il ricorrente si costituito in giudizio, la segreteria forma il fascicolo del processo e lo sottopone
al Presidente della Commissione, che assegna il ricorso ad una sezione.
Il Presidente della sezione ha il potere di dichiarare la sospensione, linterruzione e la estinzione del
processo.
Contro i provvedimenti presidenziali ammesso reclamo al collegio.
Vi poi la fissazione, da parte del Presidente della sezione, delludienza di trattazione, di cui deve essere
dato avviso alle parti costituite almeno 30 giorni liberi prima; se l'udienza si tiene senza che le parti o una
delle parti siano state ritualmente avvertite, la decisione nulla.
Le parti possono, fino a 20 giorni liberi prima delludienza, depositare documenti; e, fino a 10 giorni
liberi, depositare memorie.
Il doppio termine stato fissato per dar modo alle parti di predisporre le memorie, tenendo conto dei
documenti prodotti dallavversario. Nel caso di trattazione in camera di consiglio, sono
consentite brevi repliche scritte fino a 5 giorni liberi prima dell'udienza.

9. Udienza di Trattazione e Pubblicazione della Sentenza

La trattazione della controversia da parte del collegio pu avvenire in pubblica udienza o in camera di
consiglio.
La trattazione in pubblica udienza deve essere richiesta da una delle parti.
La richiesta di trattazione in pubblica udienza pu essere formulata nel ricorso o in altri atti processuali,
purch si tratti di atti notificati alla altre parti costituite e depositati in segreteria 10 giorni liberi prima
dell'udienza.
In mancanza di istanza di pubblica udienza, la trattazione avviene in camera di consiglio (cio in modo non
pubblico, e senza la partecipazione delle parti).
L'udienza pubblica si svolge nel modo seguente: dopo la relazione di uno dei componenti del collegio, i
difensori delle parti sono ammessi alla discussione; quindi il collegio delibera la decisione in camera di
consiglio.
La sentenza resa pubblica mediante deposito nella segreteria della Commissione (nel termine di 30 giorni
dalla deliberazione).
Il segretario deve far risultare il deposito apponendo sulla sentenza la firma e la data.
La segreteria della Commissione deve quindi notificare il dispositivo alle parti costituite.

10. Sospensione, Interruzione ed Estinzione del Processo (a seguito di Conciliazione

110
A) Ogni giudice non solo risolve le questioni principali, ma anche ogni questione incidentale della lite.
Nel caso del processo tributario stabilito che il giudice pu risolvere le questioni da cui dipende la
decisione della controversia rientrante nella propria giurisdizione, fatta eccezione per le questioni in
materia di querela di falso o sullo stato o sulla capacit di una persona, diversa dalla capacit di stare in
giudizio. In questi due ultimi
casi prevista la Sospensione del processo tributario. Inoltre il processo tributario, come
ogni altro processo, sar sospeso anche quando viene presentato regolamento preventivo di giurisdizione,
e quando viene sollevata una questione di costituzionalit.
La sospensione del processo tributario dichiarata con ordinanza, e durante la sospensione non possono
essere compiuti atti del processo. Quando cessa la causa della Sospensione,
devessere presentata Istanza di Trattazione entro 6 mesi, altrimenti il Processo si Estingue.
B) L'Interruzione del processo tributario disciplinata in modo assai simile al diritto civile.
In sintesi si ha interruzione del processo quando muore la parte privata o il suo legale rappresentante o il
suo difensore. Le conseguenze dell'interruzione sono
analoghe a quelle della sospensione.
C) Un Processo pu Estinguersi per:
Rinuncia al ricorso: La Rinuncia non ha effetto se non accettata dalle altre parti costituite che
abbiano effettivo interesse alla prosecuzione dei processo.
Inattivit delle parti: Per inattivit delle parti il processo pu estinguersi nei casi in cui l'impulso
di parte previsto come necessario per la prosecuzione del giudizio. Ad
es. quando la parte non si attivi a seguito di Sospensione o Interruzione, o nel caso in cui non
ottemperi allobbligo di integrare il Contraddittorio.
Cessazione della materia del contendere: Si ha cessazione della materia del contendere quando
viene meno l'oggetto del processo, ossia l'atto impugnato.
Ad es. quando avviene la Conciliazione, oppure quando lAmministrazione ritira lAtto impugnato
esercitando il suo potere di Autotutela.

10.1 lEstinzione a seguito di Conciliazione

La Conciliazione una delle cause di Estinzione della materia del contendere.
Essa un accordo col quale le parti, attraverso reciproche concessioni, pervengono alla soluzione della lite
determinando cos lEstinzione del Processo Tributario.
Quali controversie possono essere conciliate?
Il Legislatore non ha fissato alcun limite, e molti ne hanno desunto che la conciliazione possa investire
qualsiasi questione, di diritto e di fatto. Ci non comporta, per l'Amministrazione, esonero dalle
regole che disciplinano il suo agire, come se il Legislatore le avesse espressamente conferito poteri di
disposizione, simili a quelli di un privato.
La mancanza di limiti espressamente previsti dalla legge non significa, dunque, che lAmministrazione pu
trascurare i limiti deducibili dalla particolare natura dell'oggetto della lite e dal rispetto del principio di
legalit.
L'Amministrazione, in definitiva, non pu accedere ad alcuna soluzione che non sia conforme al diritto e non
rappresenti la giusta composizione della lite.
La conciliazione trova il suo campo di naturale esplicazione nelle liti estimative ed in tutte le questioni di
fatto, quando siano di incerta soluzione.
Nelle questioni di diritto, la giusta soluzione della lite non data da soluzione intermedie, sicch la
conciliazione implica che una parte raccolga in pieno il punto di vista dell'altra.
Non sono conciliabili le questioni che riguardano le sanzioni, pur se si tratta di questioni riguardanti solo il
quantum.
Tale ultimo limite si deduce dalla nonna che fa seguire, alla conciliazione, la riduzione delle sanzioni irrogate
ad un terzo del minimo edittale.

111
Infatti, la conciliazione comporta, per il contribuente, innanzitutto il beneficio della riduzione delle sanzioni
ad un terzo di quanto irrogato (con il concordato, la riduzione ad un quarto del minimo edittale).
Altro beneficio la riduzione fino alla met delle pene previste per i reati tributari, con la non applicazione
delle pene accessorie.
Si ha, infine, la compensazione delle spese di giudizio.
La conciliazione pu anche riguardare solo alcuni aspetti della controversia; in tal caso, essa prosegue nei
modi ordinari per la risoluzione delle questioni residue. La procedura si perfeziona con il versamento,
entro 20 giorni, dell'intera somma dovuta; se si sceglie il pagamento rateale, necessario pagare almeno la
prima rata, con prestazione di idonea garanzia (fideiussione).

La conciliazione pu avvenire solo mentre la lite pende in primo grado e pu avvenire in udienza o m sedie
extraprocessuale.
Una delle parti pu proporre la conciliazione nell'istanza con cui domanda la discussione della causa in
pubblica udienza; laccettazione della proposta pu aver luogo in udienza.
L'iniziativa pu essere assunta anche dalla Commissione, che, nel corso della discussione, pu sollecitare le
parti a raggiungere un accordo.
La conciliazione deve avvenire alla prima udienza, ma, se l'accordo non viene raggiunto, la Commissione
pu assegnare alle parti un termine, non superiore a 60 giorni per la formazione di una proposta in via
stragiudiziale.
Quando, in udienza, raggiunto l'accordo, viene redatto un processo verbale che chiude il processo e
costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute.
La conciliazione pu essere realizzata anche fuori del processo; in tal caso, l'Ufficio deve depositare in
giudizio il documento che formalizza laccordo (proposta di conciliazione ed accettazione).
Latto di conciliazione (contenuto nell'istanza di trattazione in pubblica
udienza), se depositato prima della fissazione della data dell'udienza collegiale, esaminato dal Presidente
della Sezione, che dopo aver verificato che sussistono i presupposti e le condizioni di ammissibilit della
conciliazione, dichiara con decreto l'estinzione dei processo (tale decreto e titolo per la riscossione delle
somme dovute).
Dopo tale data, la conciliazione esaminata dal collegio, alludienza gi
fissit: in tale sedersi redige il processo verbale della Conciliazione, riportando il contenuto dellaccordo
stragiudiziale.
Come accennato, la conciliazione sottoposta al vaglio del giudice tributario, che ha il potere-dovere di
valutarne la legittimit formale (ossia, il rispetto delle regole procedimentali enunciate dalla norma) e
l'ammissibilit.
Non sindacabile il merito dell'accordo.
Raggiunta la conciliazione, gli importi concordati devono essere pagati,
mediante versamento diretto, entro venti giorni (a meno che non venga concessa una rateazione).
La conciliazione si perfeziona con il pagamento dell'intero importo dovuto (o della prima rata, se vi
rateazione).
Se il contribuente non provvede al pagamento di quanto dovuto in base all'accordo conciliativo,
l'Amministrazione iscriver a ruolo il dovuto, applicando le sanzioni previste per il mancato versamento
diretto.

Sez.3: Le Prove

112
11. LIstruzione Probatoria. Principio Dispositivo e Poteri del Giudice
La materia delle prove regolata da norme di diritto tributano e da norme di procedura civile.
In primis il giudice, deve pronunciare in base alle Prove fornite dalle parti (Principio Dispositivo); inoltre
fatta salva alle parti la possibilit di produrre documenti, prove precostituite, ma anche concesso al giudice
di raccogliere le prove di sua iniziativa. Nel
Processo Tributario non sono ammesse Prove Orali.

Se i mezzi di prova adottati dalle parti non riescono a formare il convincimento del giudice lo stesso
giudice che pu assumere iniziative istruttorie. I poteri istruttori dei giudici tributari si
rispecchiano in quelli degli Uffici Impositori.
Le commissioni tributarie esercitano tutte le facolt di accesso, di richiesta dei dati di informazioni e
chiarimenti conferiti agli uffici tributari e all'ente locale. Inoltre sempre data alle commissioni la
facolt di ordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia.
Infine le commissioni tributarie, nel caso in cui si tratti di acquisire elementi conoscitivi di particolare
complessit, possono richiedere apposite relazioni ad appositi organi tecnici dell'amministrazione dello stato
e di enti pubblici compreso il corpo della guardia di finanza ovvero disporre consulenza tecnica.
Pertanto il Giudice, di sua iniziativa, pu:
Disporre Accessi e Ispezioni;
Richiedere dati, informazioni e chiarimenti;
Richiedere Relazioni Tecniche ad Organi dello Stato;
Disporre lo svolgimento di una Consulenza Tecnica.

Il processo tributario un processo di parti, ed il potere di indicare i fatti rilevanti per il giudizio
appartiene in via esclusiva alle parti. Il giudice, pertanto, non pu indagare
su fatti che non siano stati indicati dalle parti, come precisa l'art. 7, che circoscrive i poteri istruttori del
giudice nei limiti
dei fatti dedotti dalle partir inoltre, i poteri probatori del giudice sono esercitati a fini istruttori, e non a fini
decisori.

12. Le prove escluse.

Nel processo tributario sono esclusi il giuramento e la testimonianza: il
processo tributario dunque un processo essenzialmente scritto e documentale.
La Corte costituzionale, distinguendo tra testimonianze raccolte nel processo e dichiarazioni di terzi, ha
affermato che il divieto delle prime non impedisce al giudice tributario di prendere in considerazione le
seconde, ma come semplici indizi, sicch la decisione non pu essere fondata soltanto su di esse, ma sono
necessari anche altri elementi di prova.

Nel D.p.r. 600 del 1973, comma 8-ter, previsto

che Le notizie e i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri e i registri non esibiti o non trasmessi in
risposta agli inviti dellUfficio non possono essere presi in considerazione, a favore del contribuente, ai fini
dellaccertamento in sede Amministrativa e contenziosa. Il contribuente pu superare
questa preclusione probatoria se deposita, con il ricorso, i documenti non esibiti in fase amministrativa,
dichiarando di non aver potuto adempiere alle richieste dellUfficio per causa a lui non imputabile.
In materia di Iva e di imposte sui redditi, i documenti di cui, nel procedimento amministrativo, il
contribuente abbia rifiutata lesibizione, non possono essere utilizzati nel processo.

Nel processo tributario, come nel processo penale, non sono utilizzabili le prove acquisite illegittimamente.
Nel valutare fondatezza di un avviso di accertamento non bisogna tener conto delle prove acquisite
illegittimamente.
Ad esempio, se un accesso stato eseguito senza autorizzazione, i documenti
113
acquisiti nel corso dell'accesso non sono utilizzabili.

13.1 singoli mezzi di prova.

Il giudice valuta le prove secondo il suo prudente apprezzamento, salvo che la legge disponga altrimenti.
Ad es., per il giudice tributario non vincolante una perizia di stima redatta ai sensi dell'art. 2343 c.c.
Ma sono numerosi i casi nei quali l'efficacia di un mezzo di prova predeterminata dalla legge.

Si pensi, ad esempio, all'atto pubblico, che, a nonna dellart. 2700 c.c., fa piena prova, fino a querela di
falso, della provenienza del documento dal pubblico ufficiale che lo ha formato, nonch delle dichiarazioni
delle parti e degli altri fatti che il pubblico ufficiale attesta avvenuti in sua presenza o da lui compiuti.
Nel processo tributario, lAmministrazione finanziaria fonda spesso i suoi atti sulle risultanze di processi
verbali della Guardia di Finanza: tali verbali fanno piena prova, fino a querela di falso, dei fatti compiuti dal
verbalizzante o avvenuti in sua presenza, mentre, per tutto il resto, sono liberamente valutabili.
Ad esempio, una presunzione formulata in un verbale della Guardia di finanza non vincola il giudice.

La confessione, come prova del processo tributano, non e espressamente disciplinata.

In assenza di divieti espliciti, la sua ammissibilit non esclusa.
Pu dunque accadere che il contribuente dichiari, nel processo o in atti
extraprocessuali, fatti a s sfavorevoli, e nessuna norma impedisce al giudice di tenerne conto.
La stessa dichiarazione dei redditi e le altre dichiarazioni fiscali possono essere viste, nella dialettica del
processo, come indicazioni di fatti sfavorevoli al dichiarante, e, dunque, come confessioni stragiudiziali.
Valore di confessione stragiudiziale viene data anche alle dichiarazioni rese in sede amministrativa, ad
esempio nelle risposte ai questionar!, o documentate nei verbali redatti in seguito a convocazione del
contribuente presso l'Ufficio, o in sede di accesso, se il verbale che le documenta stato sottoscritto dal
contribuente.

Se, nel corso di indagini di polizia giudiziaria, siano rinvenuti documenti che possono essere; rilevanti in
ambito tributario, si pone il problema di
conciliare lesigenza di utilizzarli a fini fiscali con la segretezza delle indagini
preliminari.
Secondo lart. 329 c.p.c., gli atti compiuti dal P.m. e dalla polizia giudiziaria devono rimanere segreti per
tutta la durata delle indagini preliminari. Con la fine delle indagini preliminari, il P.m.
deposita e mette a disposizione delle parti tutti gli atti dell'indagine.
In deroga ai principio di segretezza, il magistrato penale, se ritiene che non vi sia pregiudizio per il processo
penale, pu autorizzarne l'utilizzazione fiscale.

Il diritto tributario ricco di presunzioni legali, anche se nella pratica la legge pone a suo fondamento non
solo le presunzioni legali, ma anche le presunzioni semplici.
La presunzione legale assoluta se non ammessa alcuna prova contraria; relativa se sono
ammesse prove contrarie; mista quella contro la quale la prova contraria ammessa ma soltanto con
determinati mezzi. Le presunzioni legali sono quelle formulate dal legislatore, le
presunzioni semplici sono, invece, quelle formulate dal giudice. Ai sensi
dell'art. 2729 c.c. le presunzioni semplici devono essere basate su elementi gravi, precisi e concordanti.
In Diritto Tributario vi sono anche le Presunzioni Semplicissime per le quali il Legislatore non richiede che
siano basate su elementi gravi, precisi e concordanti.

14. L'onere della prova.

Il problema dell'onere della prova si presenta al giudice quando, al momento della decisione, di un fatto non
esista ne la prova che avvenuto, ne la prova che non avvenuto.

114
Interviene, in tale ipotesi, la regola dellonere della prova.
Il fatto non provato considerato come non avvenuto.
La decisione risulta, cosi, sfavorevole alla parte interessata allavverarsi del fatto non provato, che pertanto
onerata della prova di quel fatto.
Prima che nel processo, il problema della prova (e del relativo onere) si
Pone nel procedimento amministrativo, ove lAmministrazione ha lonere di acquisire la prova dei fatti, su
quali si basa il provvedimento. Nel procedimento l'Amministrazione ha il potere di
richiedere, e il contribuente ha lonere di fornire, i documenti che dimostrano la sussistenza dei fatti che
riducono limponibile e limposta, o la sussistenza di circostanze da cui deriva unesenzione o
unagevolazione.
Questa realt procedimentale (o sostanziale, in quanto pre-processuale) si
proietta nel processo.
Nel processo tributario d'impugnazione sono in discussione i fatti sui quali
si fonda e dai quali trae legittimit latto impugnato; l'Amministrazione finanziaria ha lonere di provare i
fatti sui quali si fonda l'atto impugnato; deve perci provare il presupposto del tributo, gli elementi in base ai
quali ha operato la qualificazione, ecc.
Essa ha l'onere di provare, ad esempio, che il contribuente ha conseguito ricavi o proventi maggiori di quelli
dichiarati.
Se stato adottato un particolare metodo di accertamento (ad esempio, accertamento induttivo o sintetico),
dev'essere provata la sussistenza dei presupposti che legittimano l'adozione di quel metodo.
L'onere della prova grava invece sul ricorrente quando allega elementi che riducono o elidono il tributo:
costi, debiti, fatti da cui consegue una riduzione dellimponibile o dell'imposta, e simili.

Sez.4: I Provvedimenti del Giudice

115
15. I Provvedimenti del Giudice
Il giudice tributario pu emettere 3 tipi di atti, e cio la sentenza, l'ordinanza e il decreto.
Tuttavia se mancano indicazioni specifiche i provvedimenti possono avere qualsiasi forma purch idonea al
raggiungimento del loro scopo.
La sentenza pronunciata in nome del popolo italiano ed intestata alla repubblica italiana. Essa deve
contenere:
1. l'indicazione della composizione del collegio, delle parti e dei suoi difensori;
2. l'esposizione dello volgimento del processo;
3. le richieste delle parti;
4. l'esposizione dei motivi di fatto e di diritto;
5. il dispositivo.
Il Collegio si pronuncia con Sentenza in tutti i casi in cui definisce il giudizio; quindi non solo quando decide
il giudizio nel merito, ma anche quando dichiara lestinzione del giudizio e linammissibilit del Ricorso.
Il collegio pronuncia ordinanza in tutti i casi in cui non definisce il giudizio. Ad esempio, quando dispone la
sospensione cautelare dell'atto impugnato, la sospensione o l'interruzione del processo, l'assunzione di mezzi
di prova, la riunione dei processi.
Infine, vi sono i decreti, che regolano lo svolgimento del processo, e sono
Atti del Presidente (della Commissione o della sezione). Il presidente
pronuncia decreto, ad esempio, quando assegna il ricorso ad una sezione, quando fissa la trattazione della
controversia e nomina il relatore. Il presidente della sezione dichiara con decreto linammissibilit
manifesta del ricorso, la sospensione e l'estinzione del processo. Contro i
provvedimenti del presidente ammesso reclamo al collegio.

16. L'ordinanza di sospensione cautelare.

Il ricorso proposto contro uno degli atti impugnabili non ne impedisce, di per s, l'esecuzione, o la impedisce
solo in parte: ad esempio, se viene impugnato un avviso di accertamento, l'atto impugnato pu essere, in
parte, eseguito mediante iscrizione a ruolo; se impugnata una iscrizione a ruolo, la cartella di pagamento o
lavviso di mora, il ricorso non ha alcuna efficacia
sospensiva.
Il contribuente pu richiedere alla stessa Amministrazione di sospendere la riscossione.
Ma, a parte i poteri dcll'Amministrazione (che sono esercitati avendo di mira gli interessi della stessa
Amministrazione), il ricorrente pu chiedere, nel ricorso o con atto separato, la sospensione (dell'esecuzione)
dellatto impugnato: ad esempio, se viene impugnato un avviso di accertamento, ne pu essere chiesta la
sospensione per impedire che l'Amministrazione proceda ad iscrizioni a ruolo, se viene impugnato un ruolo,
il ricorrente ne pu chiedere la sospensione per impedire l'esecuzione forzata.
Per ottenere la sospensione, debbono sussistere due presupposti:
a) il fumus boni iuris (ossia la probabile fondatezza del ricorso);
b) il periculum in mora (ossia d pencolo che, nelle more del processo, si verifichi un danno grave e
irreparabile).
La decisione sulla domanda cautelare spetta alla Commissione ma, in caso di eccezionale urgenza, il
Presidente pu disporre la sospensione in via interinale, ossia fino alla decisione della Commissione,
il collegio decide in camera di consiglio dopo aver sentito le parti e dopo aver delibato (ossia: esaminato
sommariamente) il merito; la pronuncia ha la forma dell'ordinanza, deve essere motivata, e non
impugnabile. La sospensione pu anche essere parziale e pu essere subordinata
alla prestazione
di una garanzia (mediante cauzione o fideiussione).
Se la richiesta riguarda le sanzioni, e viene prestata idonea garanzia, la sospensione deve essere
obbligatoriamente concessa.
Gli effetti della sospensione cessano con la pubblicazione della decisione di

116
Primo grado; pubblicata la sentenza, diviene operante la norma sulla riscossione (o non riscossione) collegata
ad essa.
Il provvedimento che respinge la domanda di sospensione non pu essere appellata Commissione regionale
pu sospendere la riscossione dellimposta, ma solo la riscossione delle sanzioni.

17. Le questioni pregiudiziali.

Prima di decidere il merito, ossia la questione principale (se il ricorso debba essere accolto o respinto), il
giudice deve verificare (d'ufficio) se sussistono i presupposti per affrontare il merito: deve verificare se la
causa appartiene alla sua giurisdizione e alla sua competenza, se il ricorso ammissibile, ecc.
In generale, il giudice tributario risolve in via incidentale ogni questione da cui dipende la decisione delle
controversie rientranti nella propria giurisdizione, fatta eccezione per le questioni in materia di querela di
falso e sullo stato e la capacit delle persone, diversa dalla capacit di stare in giudizio.
Pu trattarsi di una pregiudiziale tributaria (ad esempio decidere se un
contribuente fiscalmente residente in Italia), o di una pregiudiziale civilistica (decidere se un contribuente
erede o no); in ogni caso, la questione pregiudiziale risolta in via incidentale, ossia senza valore di
giudicato.

17.1. La disapplicazione dei regolamenti e degli atti amministrativi

generali.
Dinanzi al giudice tributario non si possono impugnare ne gli atti amministrativi generali, ne i regolamenti:
se ne pu per dedurre, come questione pregiudiziale, la illegittimit, per ottenerne la disapplicazione.
Ci significa che il ricorrente pu impugnare, ad csempio, un avviso di accertamento, deducendo, come
motivo di ricorso, il vizio di un regolamento, che si riflette (viziandolo) sull'atto impugnato.
Se il vizio del regolamento sussiste, il giudice annuller ravviso di accertamento che si fonda sul
regolamento. La norma regolamentare o generale non annullata, ma soltanto disapplicata; il vizio della
norma generale o regolamentare conosciuto incidenter tantum, e la norma, disapplicata nel caso singolo,
conserva la sua vigenza ed efficacia.

18. Le sentenze di nullit e di annullamento.

In relazione a quanto detto in tema di nullit e di azioni di nullit, va innanzitutto notato che possiamo avere,
nel processo tributario, sentenze dichiarative della nullit dellatto impugnato.
Nei casi, invece, in cui l'atto impugnato per vizi che lo rendono annullabile, la sentenza di accoglimento del
ricorso una sentenza che annulla latto. La giurisprudenza ritiene invece che la sentenza che accoglie
i ricorsi di puro annullamento solo nel caso in cui l'eliminazione dell'atto impugnato
fondata su vizi formali o difetto di motivar iene;nel caso, invece, in cui risulta viziato il contenuto dellatto
Impugnato, il giudice non si limiterebbe ad eliminarlo (in tutto o in parte), ma lo sostituirebbe.
Viene generalmente usata la formula impugnazione-merito, per indicare che la sentenza non attiene alla
legittimit formale dell'alto impositivo, ma una sentenza che sostituisce latto viziato.
Con la formula impugnazione-merito, la giurisprudenza intende dire che il giudice tributario esamina il
contenuto dell'atto (nei limiti dei motivi del ricorso) e lo sostituisce.
Impugnazione-merito significa, insomma, impugnazione-sostituzione, impugnazione-riforma.
Questa tesi non pu essere condivisa.
Va innanzitutto notato che le sentenze con cui sono respinte le domande di impugnazione sono sentenze di
mero accertamento, in quanto si limitano a dichiarare l'insussistenza dei vizi dedotti con il ricorso e del
diritto all'annullamento dell'atto impugnato.
Da ci deriva che l'atto impugnato sopravvive al giudizio, e non sostituito (o confermato) dalla pronuncia
del giudice.
Se l'atto impugnato non illegittimo, non v' ragione di sostituirlo.
Gli effetti dell'atto impugnato continuano ad essere effetti dell'atto, non sono novati dalla sentenza.

117
Perci quando l'Amministrazione, a seguito della sentenza che respinge limpugnazione di un avviso di
accertamento, iscrive a ruolo la somma da riscuotere, non esegue la sentenza, ma esegue lavviso di
accertamento.
Le sentenze che accolgono le domande di impugnazione hanno, come contenuto caratteristico,
l'annullamento (totale o parziale) dell'atto impugnato.
Ma il contenuto dispositivo di tali sentenze duplice, perch esse contengono,
da un lato, laccertamento del diritto (del ricorrente) allannullamento, e, dall'altro, l'annullamento dell'atto
impugnato.
Il giudizio tributario concepito come diretto all'annullamento dell'atto impositivo un processo in cui trova
tutela e attuazione un diritto soggettivo (da identificare come diritto potestativo all'annullamento), ne ad esso
estranea la cognizione del rapporto d'imposta, che costituisce l'oggetto dell'atto impugnato.
Poich contenuto dell'atto impositivo il rapporto d'imposta, se latto impugnato per vizi sostanziali il
giudice conosce del rapporto d'imposta, al fine di stabilire se l'atto debba essere annullato, in tutto o in parte,
o se il ricorso debba essere respinto.
Il giudice conosce del rapporto d'imposta come definito dall'atto impugnato.
Ci che la teoria dellannullamento esclude non attiene alla cognizione, ma all'esito del processo, che pu
consistere nellannullamento totale o parziale dell'atto impugnato, e non nella formazione di un nuovo atto
impositivo, di matrice giudiziale.
Con limpugnazione che da vita al processo tributario, quindi, si mira allannullamento, non alla sostituzione
(o alla riforma) dell'atto: l'impugnazione di tipo rescindente, non di tipo rescissorio.
Se il giudice accoglie totalmente una domanda di annullamento integrale dellatto, l'atto eliminato e,
cadendo l'atto, cadono anche i suoi effetti (l'obbligazione tributaria).
Anche nel caso in cui il giudice accoglie in parte uil ricorso, e, ad esempio,
riduce la base imponibile determinata da un avviso di accertamento, si ha un
annullamento parziale: cade, con la parte di atto annullato, la parte corrispondente di effetti.
Latto idealmente scisso in 2 parti: una parte legittima, una illegittima.
Quella legittima eliminata; resta quella legittima, ed, anche qui, una pronuncia sostitutiva non ha ragione
dessere.
Non pensabile che il giudice, dopo avere riconosciuto che una parte dell'atto legittima, ne statuisca la
eliminazione e la riproduca con identico contenuto.

18.1. Le sentenze di condanna.

Le azioni di rimborso sono proposte o con ricorso contro un provvedimento di diniego (del rimborso) o a
seguito del silenzio dell'Amministrazione.
Per conseguire una tutela completa, il contribuente non deve limitarsi a impugnare il provvedimento negativo
o a censurare il silenzio, ma deve chiedere che venga accertato il suo diritto al rimborso e che
lAmministrazione sia condannata a rimborsare.
Il ricorrente dunque, quando agisce per un rimborso, deve chiedere, ed il giudice deve emettere, una
decisione complessa, che contiene non solo lannullamento del diniego, ma anche laccertamento del credito
del ricorrente e la condanna dellAmministrazione a rimborsare.
Nel caso di ricorsi proposti a seguito di silenzio, non c' alcuna statuizione di annullamento, ma soltanto
l'accertamento del credito e la condanna dellamministrazione.
La sentenza di condanna dellAmministrazione, quando sia passata in giudicato, ha valore di titolo esecutivo;
per ottenere lesecuzione, il contribuente pu esperire il giudizio di ottemperanza (davanti alla stessa
Commissione tributaria), o promuovere il processo di esecuzione forzata, secondo le norme del codice di
procedura civile.

19.La condanna alle spese.

118
Anche nel processo tributario le spese di lite sono a carico del soccombente. Le spese sono
liquidate con la sentenza, ma vi pu essere anche compensazione ai sensi dell'art. 92, comma 2, cod. proc.
civ.
I compensi sono liquidati secondo le tariffe professionali.
Nella liquidazione delle spese a favore dell'Agenzia si applica la tariffa degli avvocati, con la riduzione del
20% degli onorari.
Il giudice deve provvedere alle spese anche in caso di estinzione del giudizio per cessazione della materia del
contendere.

20. La cosa giudicata.

Il risultato finale del processo la cosa giudicata.
Le decisioni di merito, quando diventano definitive, producono un particolare effetto, detto cosa giudicata
sostanziale, che e costituito, a norma dellart. 2909 c.c., dall'accertamento di una situazione giuridica
soggettiva.
La cosa giudicata formale indica invece la stabilit che una sentenza acquisisce quando non pi
impugnabile in via ordinaria (con appello, cassazione, revocazione ordinaria).
La riscossione a titolo definitivo e il giudizio di ottemperanza presuppongono una sentenza passata in
giudicato in senso formale.
Le sentenze passate in giudicato possono essere impugnate solo con revocazione straordinaria.

Il giudicato ha per oggetto l'accertamento del diritto soggettivo fatto valere in giudizio, che il giudice
dichiara esistente o inesistente.
Oggetto del giudicato tributario soltanto la decisione della Questione principale della causa, ossia
l'accertamento del diritto all'annullamento.
Il giudice tributano pu risolvere in via incidentale ogni questione da cui dipende la decisione delle
controversie rientranti nella sua giurisdizione, fatta eccezione per le questioni in materia di querela di falso
e sullo stato o la capacit delle persone, diverse dalla capacit di stare in giudizio, ma la risoluzione delle
Questioni pregiudiziali, da cui dipende la decisione della controversia, non oggetto della cosa giudicata.
Ci che passa in giudicato e (solo) la decisione della controversia.
In contrasto con la dottrina, in giurisprudenza massima consolidata che anche le risoluzioni delle questioni
che costituiscono presupposto logico della decisione contenuta in una sentenza passata in giudicato
vincolano in altri giudizi. In materia tributaria, si ritiene che le questioni risolte nelle liti
relative ad un periodo d'imposta vincolino anche per altri periodi d'imposta.
Dal punto di vista soggettivo, il giudicato vale solo tra le parti del processo, i loro eredi ed aventi causa.
Non vale per i terzi e, soprattutto, non pu pregiudicarli. Anche i principi
costituzionali limitano gli effetti soggettivi del giudicato, che non possono pregiudicare i soggetti che non
hanno partecipato al giudizio.
Il principio del contraddittorio e il diritto di difesa impediscono di opporre il giudicato a chi non ha
partecipato al processo e non stato messo in grado di esserne parte.
Il terzo, se una norma lo prevede (come l'art. 1306 cod. civ.), pu profittare del giudicato inter alios, ma non
pu esserne pregiudicato.
Il giudicato pronunciato tra l'Amministrazione finanziaria e un condebitore non pu essere opposto ad altri
condebitori, come il responsabile d'imposta.
Il giudicato pronunciato nei confronti della societ di persone non pu essere opposto ai singoli soci. Il
giudicato pronunciato nei confronti della societ non vale nei confronti dell'amministratore
Sez.5: Le Impugnazioni (Appello)

21. Le Impugnazioni in generale

I mezzi d'impugnazione provocano un nuovo giudizio, per porre rimedio ai vizi di una sentenza.
119
Essi devono essere distinti in 2 tipi fondamentali: impugnazioni rescindenti e impugnazioni sostitutive.
Le prime conducono ad una pronuncia di mero annullamento (o cassazione) della sentenza impugnata (senza
sostituire la pronuncia impugnata, essendo a tal fine necessario un nuovo giudizio), le seconde ad una
pronuncia che sostituisce a tutti gli effetti quella impugnata.
Tipica impugnazione rescindente il ricorso per cassazione; tipica impugnazione sostitutiva l'appello.
Questa caratterizzazione della distinzione si arricchisce se ne consideriamo le implicazioni.
Si ha allora il seguente schema:
per quanto riguarda l'oggetto, mentre le impugnazioni sostitutive sottopongono, al giudice ad quem, lo
stesso oggetto di giudizio del grado precedente, nelle impugnazioni rescindenti l'oggetto del nuovo
giudizio la sentenza impugnata;
per quanto riguarda i motivi, le impugnazioni rescindenti possono essere proposte solo per un numero
chiuso di motivi (impugnazione a critica vincolata); nelle impugnazioni sostitutive, invece, i motivi
non sono predeterminati (impugnazioni a critica libera);
nel giudizio di impugnazione rescindente il giudice limita la sua cognizione ai motivi
dellimpugnazione; nei giudizi sostitutivi, sono devoluti al nuovo giudice tutti i materiali gi acquisiti
al processo (effetto devolutivo);
infine, la decisione rescindente, se giudica fondati i motivi di gravame, elimina la precedente sentenza,
aprendo cos la strada ad una nuova decisione (giudizio rescissorio): se giudica non fondati i motivi,
lascia in vita la pronuncia impugnata; la decisione sostitutiva, invece, prende il posto, in ogni caso,
della pronuncia impugnata.

21.1 Le Impugnazioni nel Processo Tributario

Dal testo del D.lgs. n 546 desumiamo che i mezzi d'impugnazione, conosciuti dal processo tributario sono:
1. l'appello alla commissione tributaria regionale, contro le sentenze della commissione tributaria
provinciale;
2. il ricorso per cassazione, contro la sentenza della commissione tributaria regionale;
3. la revocazione.
Sono mezzi d impugnazione ordinaria l'appello, il ricorso per cassazione, e la revocazione ordinaria, e le
sentenze passano in giudicato quando non sono pi suscettibili di impugnazione con uno di tali mezzi;
invece impugnazione straordinaria la revocazione straordinaria, proponibile anche contro le sentenze passate
in giudicato.

22. Appello Principale e Appello Incidentale

Le sentenze delle Commissioni Tributarie Provinciali possono essere appellate con ricorso alla Commissione
tributaria regionale.
Latto di appello va proposto nel termine di 60 giorni dalla notificazione (ad istanza di parte) della sentenza
di primo grado.
Opera inoltre il termine lungo previsto dall'art. 327 c.p.c. (un anno dal deposito della sentenza).
Come il ricorso di primo grado, l'atto di appello deve essere notificato alla
controparte, alla notificazione deve seguire la costituzione in giudizio.
Se il ricorso non notificato a mezzo di ufficiale giudiziario, lappellante deve, a pena dinammissibilit,
depositare copia dellappello presso la segreteria della Commissione Tributaria Provinciale che ha
pronunciato la sentenza impugnata.
In tal modo la segreteria del giudice a quo informata dellappello (o dall'ufficiale giudiziario, o
dallappellante).
La parte appellata, se anch'essa soccombente, pu a sua volta appellare proponendo, nell'atto di
controdeduzioni, appello incidentale.

120
22.1 Il contenuto dellAtto di Appello
L'oggetto del giudizio di appello fissato dall'atto di appello; tale atto deve contenere, a pena di
inammissibilit, l'esposizione dei fatti, l'oggetto della domanda e i motivi specifici dell'impugnazione.
il caso di distinguere tra i motivi del ricorso di primo grado, e cio censure rivolte contro il provvedimento
impugnato; e i motivi dell'appello, che sono, invece, critiche rivolte contro la sentenza di primo grado.

22.2 LOggetto del Giudizio di Appello

Loggetto del giudizio di appello delimitato dallatto di appello (principale e incidentale), ed, in particolare,
dal petitum dellatto di appello, che indica quali sono i capi della decisione d primo grado su cui viene
richiesto un
nuovo giudizio.
Se non viene richiesta la riforma integrale, si avr una scissione della prima sentenza, perch vi sar una
parte che sar sostituita dalla pronuncia di appello, ed una parte, non impugnata, che passer in giudicato.
Si forma, cos, il giudicato interno o parziale, derivante dalla acquiescenza impropria (art. 329 c.p.c.).
Non sono ammesse domande nuove.
La norma riguarda solo il contribuente. che, se appella, non pu proporre domande non proposte in primo
grado.
Ci significa che non pu essere formulato un petitum diverso o pi ampio di quello formulato in primo
grado, ne possono essere dedotti, a sostegno della domanda, motivi non dedotti in primo grado.
Non sono ammesse neanche nuove Eccezioni, che sono le deduzioni che la parte resistente contrappone al
ricorrente; ma va precisato che le nuove eccezioni, vietate in appello, sono soltanto le eccezioni in senso
sostanziale, non le semplici difese, che si collegano a quanto gi contenuto nell'atto impugnato.

22.3. Le sentenze di appello.

Anche le decisioni di appello possono avere contenuto soltanto processuale o contenuto di merito.
Le decisioni di merito sostituiscono quelle di primo grado, sia quando accolgono, sia quando respingono
lappello; in altri termini, sia quando riformano, sia quando confermano la prima decisione.
Le sentenze di puro rito sono cos classificabili:
decisioni dichiarative della inammissibilit dellAppello;
decisioni di estinzione del giudizio di appello;
decisioni di rimessione al primo giudice.
Il giudice di appello, di regola, decide la causa (nel merito o in rito); deve
Invece rimettere la causa al primo giudice solo quando, in primo grado, si siano verificate anomalie
particolarmente gravi, che giustificano un rifacimento del primo giudizio.
Si tratta di casi tassativamente previsti, e cio:
a) quando dichiara la competenza declinata o la giurisdizione negata dal primo giudice;
b) quando nel giudizio di primo grado il contraddittorio non stato regolarmente costituito o integrato;
c) quando la sentenza impugnata ha erroneamente dichiarato estinto il processo in sede di reclamo contro
il provvedimento presidenziale;
d) quando il Collegio della Commissione tributaria provinciale non era legittimamente composto;
e) quando manca la sottoscrizione della sentenza di primo grado.

23. Il giudizio di Cassazione.

Le sentenze delle Commissioni tributarie regionali sono impugnabili dinanzi alla Corte di cassazione.
Si applicano le norme del codice di procedura civile, di cui e qui opportuna una indicazione sintetica.
Il ricorso per Cassazione proponibile per i motivi indicati nell'art.360
c.p.c., e cio:

121
 a) per motivi attinenti alla Giurisdizione;
b) per violazione delle norme sulla competenza, quando non prescritto il regolamento di competenza;
c) per violazione e falsa applicazione di norme di diritto;
d) per nullit della sentenza o del procedimento;
e) per omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il
giudizio.
da notare che non possono essere riproposte al giudice di Cassazione questioni di tatto: se una questione di
tatto e stata risolta in modo sfavorevole, il ricorrente non pu censurare il merito della decisione; pu
sollevare solo questioni di diritto o questioni che riguardano la motivazione.
Il ricorso per cassazione deve essere sottoscritto, a pena di inammissibilit, da un avvocato iscritto in un
apposito albo; deve essere notificato alla controparte, e deve essere depositato nella cancelleria della corte
entro 20 gg. dalla notificazione.
Il termine per proporre ricorso quello breve di 60 gg dalla notificazione della sentenza; se la sentenza non
notificata, il ricorso deve essere proposto entro un anno dal deposito.
La parte contro cui proposto il ricorso pu contraddire mediante un controricorso.
Non vi in Cassazione una fase istruttoria, per cui la causa - di regola - viene discussa in un'unica udienza.
Prima dell'udienza, possono essere depositate memorie (entro 5 giorni liberi). Nell'udienza, dopo la
relazione, data la parola prima ai difensori delle parti, poi al P.M., che interviene formulando delle proprie
conclusioni.
Quindi, la Corte delibera la sentenza, e le parti ne hanno conoscenza a seguito del deposito.
L'art. 375 c.p.c. prevede che la Corte possa pronunciarsi in Camera di consiglio quando manifesta la
fondatezza o l'infondatezza del ricorso.

II giudizio di Cassazione, se viene accolto il ricorso, si conclude con una sentenza che annulla la sentenza
impugnata, senza rinvio o con rinvio dinanzi Commissione tributaria regionale (e. in alcuni casi, dinanzi alla
Commissione tributaria provinciale).
Quando l'annullamento della sentenza impugnata pone la necessit di una nuova pronuncia sul merito, al
nuovo giudizio pu provvedere la stessa Corte di Cassazione, ma solo quando non siano necessari ulteriori
accertamenti di fatto.
Se invece sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte di Cassa- zione rinvia alla Commissione
Tributaria Regionale, che provveder attenendosi a quanto stabilito dalla Corte di Cassazione.

2.4. Il giudizio di rinvio.

La Corte di cassazione pu rinviare alla Commissione tributaria regionale o a quella provinciale.
La cassazione rinvia alla commissione provinciale quando accerta anomalie del giudizio svoltosi davanti alla
Commissione provinciale e cassa una sentenza della Commissione Regionale che avrebbe dovuto rinviare,
ed erroneamente non ha rinviato, alla Commissione provinciale.
Altrimenti la Cassazione rinvia alla Commissione regionale.
Il giudizio di rinvio promosso con impulso d'ufficio quando il rinvio disposto da una Commissione
tributaria; occorre invece l'impulso di parte quando il rinvio disposto dalla Corte di cassazione.
La riassunzione deve essere ratta nei confronti di tutte le parti personalmente entro il termine perentorio di 1
anno dalla pubblicazione della sentenza della Cassazione.
Pu aversi, quindi, estinzione del processo, se la riassunzione non effettuata tempestivamente.
Inoltre, se per una qualsiasi causa si estingue il giudizio di rinvio, si ha estinzione dell'intero processo (e
quindi diventa definitivo l'atto impugnato).
In sede di rinvio, le parti conservano la posizione processuale che avevano
nel precedente procedimento.
Restano ferme le domande assunte in precedenza e non sono ammesse nuove prove, a meno che dalla
Cassazione non sia derivato un mutamento processuale che le renda necessarie.

122
Sono solo fatti salvi gli adeguamenti imposti dalla sentenza di Cassazione.

25. La revocazione.
Secondo l'art. 64 del D.lgs. n. 546, contro le sentenze delle Commissioni
Tributarie che involgono accertamenti di fatto e che sul punto non sono ulteriormente impugnabili o non
sono state impugnate ammessa la revocazione ai sensi dellart.395 c.p.c..
Lart. 395 c.p.c. ammette la revocazione per i seguenti motivi:
1. se le sentenze sono l'effetto del dolo di una delle parti in danno dellaltra;
2. se si giudicato in base a prove riconosciute o comunque dichiarate false dopo la sentenza o che la
parte soccombente ignorava essere state riconosciute o dichiarate tali prima della sentenza;
3. se dopo la sentenza sono stati trovati uno o pi documenti decisivi che la parte non aveva potuto
produrre in giudizio per causa di forza maggiore o per fatto dell'avversario;
4. se la sentenza l'effetto di errore di fatto risultante dagli atti della causa.
Vi questo errore quando la decisione fondata sulla supposizione di un fatto la cui verit
incontrastabilmente esclusa, oppure quando e supposta l'inesistenza di un fatto la cui verit e
positivamente stabilita, e tanto nell'uno quanto nell'altro caso se il fatto non costitu un punto
controverso sul quale la sentenza ebbe a pronunciare;
5. se la sentenza contraria ad altra precedente avente fra le parti autorit di cosa giudicata, purch non
abbia pronunciato sulla relativa eccezione:
6. se la sentenza leffetto del dolo del giudice, accertato con sentenza passata in giudicato.
La dottrina distingue tra revocazione ordinaria e straordinaria.
La distinzione rileva, tra laltro, ai fini del decorso del termine per la proposizione del ricorso.
Viene definita revocazione ordinaria quella che proposta per i vizi sub 4) e 5), ossia per vizi che possono
essere rilevati dalla stessa sentenza (vizi palesi); tale forma di revocazione deve essere proposta, secondo
la norma generale in materia di impugnazioni, entro sessanta giorni dalla notificazione, o nel termine
lungo di 1 anno, dal deposito della sentenza da impugnare.
La revocazione straordinaria, invece, quella proposta per i motivi previsti dagli altri numeri dellart.395
c.p.c. (numeri 1, 2, 3 e 6); tale norma di impugnazione, essendo fondata su circostanze di cui la parte pu
venire a conoscenza anche a notevole distanza di tempo dalla decisione (vizi occulti), deve essere proposta
entro 60 giorni da quando scoperto il vizio.
Il ricorso per revocazione si propone allo stesso giudice che ha emesso la sentenza che si impugna,
osservando le regole previste per il ricorso di appello.
Lart. 64 ammette la revocazione delle sentenze delle Commissioni tributarie che involgono accertamenti di
fatto e che sul punto non. sono ulteriormente impugnabili o non sono state impugnate.
Da ci si deduce:
che le sentenze di primo grado non sono soggette a revocazione ordinaria (ossia per motivi palesi), ma
solo a revocazione straordinaria (ossia per motivi occulti), in quanto ai vizi palesi pu porre rimedio
l'appello;
che le sentenze di secondo grado, invece, sono impugnabili per revocazione, sia ordinaria che
straordinaria, perche sui vizi relativi al giudizio sul fatto non pu porre rimedio il ricorso per
Cassazione.

Sez.6: I Procedimenti Speciali

26. LEsecuzione delle Sentenze Tributarie

Il capo IV del D.lgs. n. 546 intitolato all'esecuzione delle sentenze delle
Commissioni tributarie.

123
Il concetto di esecuzione riguarda solo le sentenze di condanna: alla condanna, infatti, deve seguire
l'adempimento dellobbligazione cui la condanna si riferisce.
Se la Commissione condanna lAgenzia delle Entrate o l'Ente locale, il creditore pu agire solo dopo che la
sentenza passata in giudicato, promuovendo lesecuzione forzata, secondo le norme del codice di procedura
civile, o il Giudizio di Ottemperanza,dinanzi alle Commissioni.
Per le sentenze emesse nei processi di impugnazione non configurabile
una esecuzione in senso stretto.
Le sentenze che annullano un atto amministrativo si eseguono da s (non occorre alcuna specifica attivit
esecutiva perch l'atto cessi di essere efficace).
Le sentenze che respingono l'impugnazione di un atto impositivo sono
sentenze puramente dichiarative: esse dichiarano la non fondatezza del ricorso e non modificano la
situazione sostanziale; resta in vita l'atto impugnato e, quindi, l'atto da eseguire non la sentenza ma l'atto
impugnato. In altri termini, se viene impugnato un avviso di accertamento, ed il giudice tributario respinge in
tutto o in parte il ricorso, l'obbligo di pagare (in tutto o in parte) il tributo non deriva dalla sentenza, ma
dall'atto impugnato, che continua a dispiegare i suoi effetti.

26.1.Il giudizio di ottemperanza.

Oltre che con il processo esecutivo ordinario, il creditore dellAmministrazione finanziaria pu tutelarsi
davanti alla Commissione tributaria promuovendo un giudizio di ottemperanza.
Ottemperanza concetto pi ampio di esecuzione: ed infatti essa pu riguardare non solo le sentenze di
condanna, ma anche altre sentenze, che comportino degli obblighi per lAmministrazione.
Perci, mentre lesecuzione forzata presuppone una sentenza di condanna,
lottemperanza pu essere promossa anche a seguito di sentenze di annullamento.
Ad esempio, la sentenza che annulla un avviso di accertamento, pur non contenendo la diretta statuizione di
obblighi, comporta l'obbligo dellAmministrazione di sgravare le somme iscritte provvisoriamente a ruolo e
di restituire ci che stato riscosso.
Se il contribuente agisce per ottenere l'ottemperanza ad una decisione di condanna al rimborso, la
Commissione pu nominare un commissario ad acta, che emetta i provvedimenti necessari (ad esempio,
mandato di pagamento).
Il ricorso pu essere proposto dopo che scaduto il termine per ladempimento degli obblighi posti dalla
sentenza a carico dellAgenzia fiscale o dellente locale. In mancanza di termine, occorre una messa in mora.
La competenza spetta alla Commissione Tributaria (provinciale o regionale) che ha emesso la sentenza da
ottemperare.
Se la sentenza di condanna della Commissione tributaria regionale stata impugnata dinanzi alla Cassazione,
e la Cassazione ha respinto il ricorso, il giudicato cui si riferisce lottemperanza promana dalla sentenza della
Commissione tributaria regionale, dinanzi a cui deve quindi essere proposto il ricorso per ottemperanza.
La disciplina del procedimento di ottemperanza diverge da quella ordinaria.
Infatti, il ricorso non indirizzato alla Commissione ma al Presidente; ed il ricorrente non deve notificarlo
alla controparte, ma depositarlo in doppio originale presso la segreteria della Commissione; sar poi la
segreteria a comunicarlo alla controparte, che pu, entro 20 giorni, presentare memorie e documenti.
Decorso tale termine, il Presidente della Commissione assegna il procedimento ad una sezione (la stessa che
ha emesso la sentenza da eseguire); il ricorso trattato in camera di consiglio, con facolt di intervento delle
parti (che devono essere avvisate almeno 10 giorni prima).
Il collegio adotta le disposizioni intese a realizzare lottemperanza con sentenza, che impugnabile solo per
Cassazione e solo per inosservanza delle norme sul procedimento.
Realizzata lottemperanza, il Collegio dichiara chiuso il procedimento con ordinanza.

124
125
PARTE SPECIALE

CAPITOLO PRIMO
IL SISTEMA TRIBUTARIO

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1. Generalit
Si definisce sistema tributario, linsieme organico di Tributi vigenti in uno Stato in un determinato momento
storico.
I principi base di un ordinamento tributario sono: .
a) Principio della certezza: il singolo contribuente, deve essere posto in condizioni di perftta conoscenza
dell'onere tributario, che deriva da una sua condotta o scelta economica.
b) Principio della neutralit: il sistema tributario non deve interferire con le scelte di mercato, o creare
distorsioni.
c) Principio della capacit contributiva: principio che si articola in due postulati ovvero:
Tutte le persone che hanno la medesima capacit contributiva, devono pagare lo stesso valore
d'imposta (Equit orizzontale)
Le persone che hanno una capacit contributiva maggiore, devono pagare un imposta pi elevata
rispetto a soggetti con una capacit contributiva minore (Equit verticale).

Il tributo unentrata coattiva ossia un'entrata la cui obbligatoriet imposta con un atto dell'autorit, senza
che vi concorra la volont dell'obbligato.
Dal punto di vista
funzionale, il tribut definito come un istituto la cui finalit essenzialmente fiscale, ossia di procurare
un'entrata ad un ente pubblico.
Le entrate che affluiscono all'ente pubblico possono essere classificate in:
a) Entrate originarie: cio sono quelle entrate che fanno parte dello stato o di quelle attivit svolte da enti
pubblici in campo economico.
b) Entrate derivate: sono quelle entrate che derivano dalle imposte pagate dai singoli contribuenti.

Fanno parte della categoria dei Tributi:

a) LImposta;
b) La Tassa;
c) Il Contributo.

2. LImposta
LImposta il Tributo per eccellenza; essa la parte di ricchezza del contribuente che lo Stato, le Regioni e
gli Enti locali prelevano in modo coattivo per poter affrontare le spese necessarie al mantenimento degli
stessi e per soddisfare i bisogni pubblici.
Giuridicamente si caratterizza per la Coattivit e per la mancanza di una controprestazione diretta da parte
dello Stato, a differenza della Tassa, che invece il corrispettivo che un contribuente deve pagare ad un Ente
Pubblico per la fornitura di un Bene o di un Servizio.
LImposta trova fondamento anche nella Costituzione che allart.53 stabilisce che Tutti sono tenuti a
contribuire alla Spesa Pubblica in ragione della loro Capacit Contributiva.

Dunque, ripetendo, lImposta serve a finanziare il Settore Pubblico e a controllare la Domanda globale.
Gli elementi dell'imposta sono:
a) Presupposto dellimposta: situazione di fatto alla quale la legge ricollega la nascita dell'obbligazione
tributaria.
b) Base imponibile: quantit alla quale viene commisurata lImposta; cio il valore su cui viene applicata
laliquota per il calcolo dellimposta.
c) Aliquota: percentuale applicata alla base imponibile per poi calcolare la somma da pagare.
Pu essere:
fissa;
progressiva se aumenta allaumentare della Base Imponibile;

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 regressiva se diminuisce allaumentare della Base Imponibile.

LImposta si classifica in:

a) Imposta Diretta: colpisce la capacit contributiva, cio la ricchezza esistente (Patrimonio) o conseguita
(Reddito). Le Imposte Dirette sono:
- lIRPEF; oggi IRE D.l. 344/2003
- lIRPEG; oggi IRES d.l. 344/2003
- lIRAP
b) Imposta Indiretta: sono imposte che non sono commisurate al Reddito, ma che colpiscono la
Manifestazione Indiretta della Capacit Contributiva.
Grava su Manifestazioni mediate della Capacit contributiva, e cio sul Consumo di beni o sul
Trasferimento di attivit. Possono essere trasferite
dal contribuente (contribuente di diritto) ad altri soggetti (contribuente di fatto) con operazioni quali
laumento del prezzo (es. lIVA). Le
Imposte Indirette sono:
- LIVA;
- LICI;
- LImposta sulle Successioni e Donazioni;
- LImposta di Registro;
- Le Imposte di Bollo;
- Le Imposte Doganali;
- Le Imposte sulle Assicurazioni;
- Le Accise;
- Le Imposte Ipotecarie e Catastali ecc.
c) Imposta ad Valorem: la base calcolata in termini monetari.
d) Imposta Specifica: la base calcolata in termini di quantit fisiche.
e) Imposta Progressiva: l'aliquota aumenta all'aumentare della base imponibile.
f) Imposta Proporzionale: l'aliquota costante al variare della base imponibile.
g) Imposta Regressiva: l'aliquota diminuisce ali aumentare della base imponibile.
h) Imposta Reale: imposta che colpisce il reddito o il patrimonio del contribuente, senza prendere in
considerazione nessuna condizione personale, economica e sociale del contribuente stesso.
i) Imposta Personale: Imposta che colpisce il contribuente tenendo presente le condizioni socio -
economiche.
j) Imposta generale: imposta che grava su tutti i redditi del contribuente, da qualunque fonte provengono.
k) Imposta speciale: imposte che gravano in maniera differenziate sulle diverse categorie di soggetti.

3. La Tassa
La Tassa si distingue dall'imposta perch il suo presupposto un atto, ossia l'emanazione di un
provvedimento o la prestazione di un pubblico servizio, riguardante un determinato soggetto.

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In poche parole un pagamento che un privato fa allo stato nel momento in cui quest' ultimo mette a
disposizione un servizio speciale.
Le tasse si classificano a loro volta:
1. Tasse amministrative: quel corrispettivo che paga un cittadino nel momento in cui usufruire di un
servizio (tassa scolastica)
2. Tassa giudiziaria tasse pagate per servizi prestati dagli organi giudiziari.
3. Tasse Industriali: tasse pagate per servizi postali, telefonici, elettrici ecc.

4. Il Contributo
Viene denominato Contributo quel particolare tipo di tributo che ha come presupposto l'arricchimento
(incremento valore immobili) che determinate categorie di soggetti
ritraggono dall'esecuzione di un'opera pubblica destinata, di per s, alla collettivit.

CAPITOLO SECONDO
LIMPOSTA SUL REDDITO DELLE PERSONE FISICHE

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1. Generalit
LIRPEF regolata dal Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR d.p.r.917/1986)
la principale Diretta dellOrdinamento Tributario Italiano, costituendo circa 1/3 del gettito fiscale per lo
Stato Italiano.
definita:
Personale: perch colpisce tutti i Redditi prodotti dalla Persone fisiche;
Progressiva: perch si applica con aliquote crescenti per scaglioni di redditi.

2. Presupposto e caratteristiche dellImposta

Il presupposto dell'imposta il possesso di redditi, in denaro o in natura, rientranti in una delle seguenti
categorie: redditi fondiari, redditi di capitale, redditi di lavoro dipendente, redditi di lavoro autonomo, redditi
di impresa, redditi diversi.
un'imposta progressiva, ossia il prelievo cresce in modo pi che proporzionale rispetto al reddito, ed di
carattere personale, essendo dovuta, per i soggetti residenti sul territorio dello Stato, per tutti i redditi
posseduti, anche se prodotti all'estero.
Per i non residenti si applica invece solo sui Redditi prodotti in Italia.

3. Soggetti passivi
I soggetti passivi dell'IRPEF (art. 2, D.P.R. 917/1986) sono:
Le persone residenti sul territorio italiano (per tutti i cespiti posseduti ed i redditi prodotti in patria o
all'estero).
Le persone non residenti sul territorio italiano (per i soli redditi prodotti nel territorio italiano).
I soggetti passivi impropri, ossia le societ di persone e, con innovazione recente, le societ di capitali i
cui soci - ricorrendone le condizioni - hanno adottato la cosiddetta "tassazione per trasparenza", in tutto
simile a quella delle societ di persone. In questo caso la societ che
deve consegnare la dichiarazione dei redditi, ma sono tenuti a pagare l'imposta i soci stessi e non la
societ, secondo la loro quota di partecipazione agli utili prodotti dalla societ stessa.
A decorrere dal 1 gennaio 1999, si considerano residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati
dall'anagrafe dei residenti ed emigrati in Stati a regime fiscale privilegiato (c.d. paradisi fiscali) (Art. 10, L.
448/1998).
In particolare va provato che il soggetto emigrato:
risieda fiscalmente nel paese nella cui anagrafica risulta iscritto e non in Italia (es. contratto di
erogazione di acqua, luce, gas, ecc. pagati nel Paese straniero);
vi svolga effettivamente la propria attivit (es. contratto di lavoro);
abbia trasferito nel Paese a regime fiscale privilegiato anche i propri interessi familiari e sociali oltre a
quelli economici (es. iscrizione nelle liste elettorali).

3.1 Soggetti residenti

considerato residente il soggetto iscritto all'anagrafe italiana per la maggior parte dell'anno.
Per "maggior parte dell'anno" si intende un periodo di almeno 183 giorni in un anno, anche se non
continuativo (184 per anni bisestili).
altres considerato residente chi ha per la maggior parte dell'anno in Italia il domicilio o la residenza, anche
se non iscritto all'anagrafe.
Va precisato (C.M. 201/1996) che nel computo dei 183 giorni, per i lavoratori dipendenti, vanno considerate
le frazioni di giorno, giorni di festivi e non lavorativi in cui stata svolta l'attivit lavorativa, giorno di arrivo
e partenza e i giorni di malattia.

130
Il reddito prodotto in Italia da parte di soggetti non residenti non comporta l'esclusione dall'assoggettamento
ad imposta.
Il trasferimento all'estero di un soggetto che per mantiene l'abitazione in Italia, e quindi l'assenza pi o
meno lunga.

4. Base imponibile
L'imposta si applica sul reddito complessivo dei soggetti passivi, formato, per i residenti da tutti i redditi
posseduti al netto degli oneri deducibili (Art. 10, D.P.R. 917/1986), nonch delle deduzioni spettanti (Artt. 11
e 12, D.P.R. 917/1986), e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato (Art. 3, c. 1,
D.P.R. 917/1986).
Sono esclusi i redditi soggetti a tassazione separata, tassativamente elencati dall'art. 17 (ex art. 16) del D.P.R.
917/1986, a meno che il contribuente non abbia optato per la tassazione ordinaria (Art. 3, c. 2, D.P.R.
917/1986).
Sono in ogni caso esclusi dalla base imponibile:
a) i redditi soggetti a tassazione separata (se si opta per tale regime che facoltativo);
b) I redditi esenti;
c) i Redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta;
d) i redditi di lavoro dipendente prestato all'estero m via continuativa e come oggetto esclusivo del
rapporto;
e) gli assegni periodici destinati al mantenimento dei figli spettanti al coniuge in conseguenza di
separazione legale o di annullamento o cessazione degli effetti civili del matrimonio nella misura in cui
risultano da provvedimenti dell'autorit giudiziaria;
f) gli assegni familiari.
Per i redditi la cui percezione si concentra in un unico periodo d'imposta, pur essendo imputabile ad un pi
ampio arco di tempo, come nel caso delle indennit percepite per la cessazione di rapporti di lavoro
dipendente, si applica il regime della TASSAZIONE SEPARATA, che comporta il configurarsi di
un'autonoma base di commisurazione dell'imposta dovuta distinta da quella che ordinariamente data dal
reddito complessivo netto.
Nel caso specifico delle indennit di fine rapporto prevista poi la riduzione
della base imponibile in relazione alla durata di detto rapporto e l'applicazione su di essa di una ALIQUOTA
MODERATA determinata secondo particolari criteri (aliquota riferita all'anno in cui sorto il diritto alla
percezione, corrispondente all'importo che risulta dividendo l'ammontare netto dell'indennit per il numero di
anni, moltiplicando per 12).
I redditi delle societ semplici, in nome collettivo o in accomandita semplice, che hanno nel territorio dello
Stato la sede legale o amministrativa, o l'oggetto principale della attivit, sono imputati a ciascun socio,
indipendentemente dall'effettiva percezione, proporzionalmente alle sue quote di partecipazione agli utili.
Esse si presumono uguali, a meno che risulti diversamente da atto pubblico o da scrittura privata autenticata.
Ne consegue che dette societ sono titolari solo delle obbligazioni e delle altre situazioni giuridiche passive a
carattere accessorio e strumentale (la dichiarazione; l'obbligo di sottostare all'accertamento, ecc).
I singoli redditi sono classificati nelle seguenti categorie:
a) redditi fondiari;
b) redditi di capitale;
c) redditi di lavoro dipendente;
d) redditi di lavoro autonomo;
e) redditi d'impresa;
f) redditi diversi
I proventi conseguiti in sostituzione di redditi e le indennit conseguite a titolo di risarcimento dei danni
consistenti in perdite di redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidit permanente o morte costituiscono
redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti.

131
L'imposta dovuta per anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde un'obbligazione tributaria autonoma
(principio delle autonomie del PERIODO D'IMPOSTA).

Dunque, ripetendo, la Base Imponibile costituita dalla somma di tutti i Redditi fiscali, da parte del sostituto
d'imposta, che il datore di lavoro che corrisponde lo stipendio.
Tale sostituto deve operare le ritenute fiscali, che rappresentano un modo di
pagamento delle imposte, in virt del quale, chi corrisponde, un reddito ne trattiene una quota che poi versa
all'erario a titolo di acconto (cio come anticipo del pagamento delle imposte) per le societ di capitali e di
persone, nonch per le persone fisiche ed enti che svolgono attivit commerciale, o a titolo di imposta
sostitutiva, cio con il compito di sostituire il pagamento di una imposta (IRPEF).
La ritenuta fiscale, a titolo di acconto grava sui redditi di lavoro dipendente. L'imposta sostitutiva una
ritenuta fiscale che ha la funzione di sostituire l'IRPEF e grava su altre categorie di redditi.
Il reddito assume rilievo come reddito di un determinato periodo di tempo, che tecnicamente denominato
periodo dimposta.
Per le persone fisiche, il periodo d imposta lanno solare: per le societ,
l'esercizio sociale.
Vi possono per essere interruzioni: ad esempio in caso di morte della persona fisica. Per le societ, il
periodo d'imposta cessa in caso di trasformazione, fusione, scissione, liquidazione, e si ha linizio di un
nuovo periodo d'imposta. '
Ciascun periodo d'imposta ha autonoma rilevanza, sia sul piano sostanziale, sia sia sul piano formale.
Ad ogni periodo dimposta corrisponde unobbligazione tributaria autonoma e si correlano una molteplicit
di obblighi formali e sostanziali (dichiarazione, versamenti, ecc.).

5. Evasione, Elusione ed Erosione dellIrpef

a) Si parla di Evasione con riferimento al fenomeno di occultamento di imposte, in quanto il contribuente
non adempie all'obbligo di pagare l'imposta.
Le cause di tale fenomeno sono:
comportamenti egoistici e scarsa probabilit di essere scoperti;
insoddisfazione del contribuente per la pressione fiscale e per la spesa pubblica;
scarsa efficienza dell'amministrazione.
I rimedi dell'evasione sono:
maggiori sanzioni e accertamenti;
controprestazioni tra prelievo e spesa.
b) Si parla di Elusione, quando il contribuente evita di pagare l'imposta in tutto o in parte, eludendo, cio
raggirando le norme fiscali imprecise e di dubbia interpretazione.
Lelusione legittima perch, spetta al legislatore il compito di formulare norme tributarie, pi chiare e
incisive per evitare che esse vengano aggirate dai contribuenti.
c) Si parla di Erosione, in riferimento ad un comportamento lecito, che si ha quando, il tributo non viene
pagato in tutto o in parte, per effetto di norme che riconoscono riduzioni o esecuzioni dell'imponibile o
dell'imposta.

CAPITOLO TERZO
I SINGOLI REDDITI

132
 Sez.1: Generalit

1. Nozione e classificazione di Reddito

Il reddito pu essere definito come l'entrata netta, espressa in termini monetari, realizzata da un soggetto in
un determinato periodo di tempo.
Rappresenta in pratica il divenire di componenti economici attribuito ad un dato periodo di tempo.
Il reddito quindi una variabile di flusso, in quanto legata ad un preciso orizzonte temporale senza il quale
non avrebbe senso.
Al reddito viene contrapposto il concetto di patrimonio che esprime in termini monetari la ricchezza in un
dato istante: si usa dire pertanto che il reddito flusso, mentre il patrimonio stock.
Una delle principali funzioni del reddito quella di costituire la base imponibile per le principali imposte di
ogni ordinamento fiscale.
Misurare infatti l'arricchimento di un dato soggetto rappresenta senza dubbio il parametro pi equo per
commisurare il prelievo fiscale.
Principali caratteri del reddito: il reddito una variazione (esprime la natura dinamica dello stesso, mutabile
dunque sia positivamente, sia negativamente) il reddito deve poter essere individuato in un intervallo di
tempo (esistono infatti esigenze di amministrazione aziendale che rendono indispensabile la determinazione
periodica del reddito) il reddito presuppone la presenza di un capitale (esso lo strumento materiale della
produzione aziendale; ne segue che il reddito un valore, non un bene, dunque astratto, ed
indeterminato, non deriva cio da una operazione di calcolo oggettiva.) il reddito il risultato della gestione
non del solo processo di produzione (operazioni interne), ma anche di un insieme di operazioni di gestione
esterna.

Una delle pi comuni classificazioni di reddito relativa al soggetto percettore.

A tal proposito distinguiamo tra:
a) reddito delle persone fisiche
b) reddito delle persone giuridiche

Una ulteriore classificazione, effettuata dal legislatore tributario nella disciplina del Testo Unico delle
Imposte sui Redditi, segue il criterio della fonte di provenienza:
redditi di impresa: derivanti dall'esercizio di attivit commerciali
redditi di lavoro: derivanti da prestazioni di lavoro dipendente o dall'esercizio di arti o professioni
redditi di capitale: derivanti dall'impiego di denaro o strumenti finanziari (interessi, dividendi e
simili)
redditi fondiari: derivanti dall'esercizio di diritti reali su terreni e fabbricati (redditi dominicali dei
terreni, redditi agrari, redditi di fabbricati)
redditi diversi: categoria residuale, destinata ad accogliere operazioni con intento speculativo
(cessioni di titoli azionari, terreni edificabili, vincite alle lotterie, prestazioni di lavoro occasionale...).

Le principali nozioni di reddito, elaborate dagli economisti, sono 3:

a) Il reddito come prodotto corrisponde all'idea secondo cui un'entrata ha natura di reddito solo se
deriva d una fonte produttiva.
b) Il reddito-entrata un concetto molto ampio, perch comprende non solo i frutti del patrimonio e
dell'attivit del soggetto, ma tutti gli incrementi patrimoniali, quale che ne sia lorigine causale.
Il nostro sistema, imperniato sul concetto di reddito prodotto, mostra peraltro significative aperture
verso il concetto di reddito entrata. A riprova di ci, basti menzionare
l'inclusione, tra i redditi diversi, di proventi non derivanti da una attivit produttiva, come le vincite
delle lotterie.

133
 c) La concezione del reddito come consumo teorizzata da coloro che sostengono che bisognerebbe
tassare solo il reddito consumato; non dovrebbe essere tassato n il reddito risparmiato, n il reddito di
capitale. Non esistono sistemi positivi che tassano solo il reddito
consumato e che esentano il risparmio.
Le istanze teoriche di chi sostiene che dev'essere tassato solo il reddito consumato sono in parte accolte
nel nostro sistema, in quanto il reddito del risparmio tassato in misura ridotta.

2. I redditi di provenienza illecita

In passato si discusso se i redditi provenienti da attivit illecite fossero tassabili o no.
La tassabilit veniva esclusa per pi ragioni, che si possono schematizzare nel modo seguente:
a) incompatibilit tra previsione di un fatto come imponibile e previsione dello stesso fatto come illecito;
b) non previsione, da parte del legislatore fiscale, dell'attivit illecita tra le fonti di reddito;
c) inidoneit, del reddito illecito, ad essere oggetto di possesso in quanto soggetto a confisca, obblighi
di restituzioni, ecc.).
Il legislatore intervenuto sul punto, stabilendo testualmente che devono intendersi compresi, nelle categorie
di reddito considerate dal Testo unico, anche i proventi derivanti da fatti od atti qualificabili come illecito
civile, penale od amministrativo, se non gi sottoposti a sequestro o confisca penale.
Un provento da illecito tassabile, in via generale, quando sia classificabile in una delle categorie reddituali
previsti dal Testo unico.
I redditi illeciti, in conclusione, non costituiscono una categoria reddituale diversa da quelle tipizzate dal
legislatore (in base al tipo economico di attivit o capitale da cui provengono), ma redditi inquadrabili, se ne
hanno i requisiti, tra quelli tipizzati (redditi di impresa, redenti di lavoro autonomo, ecc.), e, in via residuale,
tra i redditi diversi.

3. Criteri per stabilire la presenza di reddito

Il legislatore fiscale del 1972 ha accolto una nozione di reddito complessivo, come entit onnicomprensiva
ed eterogenea, risultante dalla somma dei singoli redditi (di lavoro, di capitale, ecc.).
Il concetto di reddito fiscale pu dunque comprendere il reddito-entrata (cio gli incrementi patrimoniali
anche a titolo gratuito) e le entrate figurative (ad es. il reddito dell'immobile occupato dallo stesso soggetto
d'imposta).
Le singole categorie di reddito individuate dalla legge sono ritenute un numerus clausus: se una determinata
fattispecie vi rientra, allora considerata reddito a tutti gli effetti (civili, fiscali, ecc.).
Se invece non vi rientra, non ritenuta una fattispecie imponibile e quindi non tassabile nemmeno se
produce un aumento di ricchezza.
Per stabilire se una data fattispecie rientra nella previsione dell'art. 6 del Testo Unico delle Imposte sui
redditi, si applica il principio di equipollenza, secondo cui i proventi conseguiti in sostituzione del reddito e
le indennit percepite per il risarcimento della perdita del reddito sono considerati redditi della stessa
categoria di quelli perduti o sostituiti.

Il successivo art. 9 dello stesso testo Unico citato, inoltre, prevede altri criteri particolari per qualificare come
reddito una data fattispecie:
il criterio del valore normale, per cui taluni beni che incrementano il patrimonio entrano a far parte
della categoria dei redditi di capitale (ad es. titoli, azioni, obbligazioni, corrispettivi in valuta estera,
ecc.).
il criterio del costo specifico sostenuto dal datore di lavoro, nel caso di proventi in natura percepiti in
sostituzione del reddito di lavoro dipendente (dove si prescinde dal valore normale).

134
Le plusvalenze derivanti dal conferimento in societ (trattasi di vari negozi giuridici collegati, posti in essere
allo scopo di sostituire un bene mobile o immobile con la partecipazione ad una societ), sono considerati
presuntivamente "cessioni a titolo oneroso", calcolate nella differenza tra il corrispettivo (valore normale
delle azioni ricevute) ed il costo non ammortizzato del bene conferito.

Anche la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento si presumono effettuati a titolo oneroso, e
quindi produttori di reddito.

Sez.2: I singoli Redditi

135
4. Reddito di lavoro dipendente
I Redditi di lavoro dipendente sono quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di
lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio
quando considerato lavoro dipendente secondo le norme della Legislazione sul lavoro.
Sono considerati tali: salari e stipendi, le pensioni, le indennit di disoccupazione e di cassa integrazione,
nonch i compensi corrisposti da Stato ed Enti Locali per lesercizio di pubbliche funzioni (come le
indennit dei parlamentari).
E invece esclusa dal reddito tassabile quella parte di reddito che viene obbligatoriamente prelevata dallo
Stato per i contributi sociali (es. contributi previdenziali ed assistenziali versati dal datore di lavoro in
ottemperanza alla legge).
I redditi da lavoro dipendente sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di acconto, sistema che consiste nel
sottrarre ogni mese limposta dallo stipendio, per poi ricalcolare a fine anno, tenuto conto di tutti i redditi
percepiti, a quanto ammonta limposta da versare e fare quindi il conguaglio tra quanto eventualmente sia
ancora dovuto e quanto gi versato a titolo, appunto, di acconto.

5. Reddito di lavoro autonomo

Sono quelli derivanti dallesercizio abituale, ancorch non esclusivo, di attivit lavorative diverse da quelle
di impresa o di lavoro dipendente.
Quindi, elementi caratterizzanti sono:
lAutonomia intesa come organizzazione della propria attivit;
Residualit
Dunque, i redditi di lavoro autonomo sono quelli percepiti per l esercizio di arti e professioni da
professionisti, collaboratori, scrittori, cantanti, ecc.
Il reddito che deriva da lavoro autonomo determinato come si determina quello di impresa: ricavi meno
costi. E quindi costituito dalla differenza tra i compensi percepiti e le spese sostenute per lesercizio del
proprio lavoro durante il periodo dimposta.
Gran parte di questi redditi sono anchessi soggetti al sistema della ritenuta alla fonte a titolo di acconto.
6. Reddito dimpresa
Il reddito di impresa quello che deriva dallesercizio di imprese commerciali (tra le quali sono comprese ai
fini fiscali anche le attivit agricole) ed costituito dal risultato contabile del conto economico dellesercizio,
rilevato dalle scritture contabili, oppure stabilito in via forfettaria per le piccole imprese.
Per evitare la disparit di trattamento tra i redditi da lavoro, soggetti a ritenuta man mano che vengono
percepiti, e i redditi di impresa, il contribuente obbligato a versare un acconto sullimposta che risulter
dovuta a fine esercizio.
Il versamento dacconto avviene nei mesi di giugno e novembre dello stesso anno in cui i redditi sono
percepiti e si basa sui redditi dellanno precedente.
Se limpresa ha la forma di ditta individuale, ovviamente il reddito imputato al titolare dellimpresa.
Se limpresa ha la forma di societ di persone (snc o sas), il reddito sar imputato ai soci in proporzione alla
quota da ciascuno posseduta.

6.1 Determinazione
Il riferimento generale per la determinazione del reddito dimpresa lutile netto (o perdita), che risulta dal
conto economico. La base imponibile ottenuta dopo che allutile sono state applicate le variazioni positive
e negative previste dalla normativa fiscale. Il reddito imponibile calcolato in base al criterio di competenza.
Le componenti positive del reddito sono:
a) i ricavi: sono le componenti positive di reddito che derivano dalla cessione di beni e dalla prestazione di
servizi alla cui produzione e scambio diretta lattivit di impresa. Sono comprese nei ricavi anche le

136
 cessioni di materie prime e semilavorati acquistati per essere impiegati nellattivit di impresa e i
corrispettivi delle cessioni di azioni, quote, obbligazioni ed altri titoli;
b) le variazioni positive delle rimanenze: si tratta della variazione delle scorte. Se questa positiva
concorre alla formazione della base imponibile. I problemi di valutazione delle rimanenze derivano dal
fatto che i prezzi dei beni possono variare da un periodo dimposta a quello successivo;
c) le plusvalenze patrimoniali: si realizzano se la cessione di cespiti immobilizzati effettuata ad un
importo superiore a quello del suo costo storico al netto degli ammortamenti;

d) le sopravvenienze attive: si tratta di proventi conseguiti a fronte di costi od oneri gi dedotti in

precedenti periodi di imposta oppure derivanti dalla sopravvenuta insussistenza di costi e passivit
iscritte in bilancio;
e) i dividendi: sono proventi che derivano allimpresa dal possesso di azioni di societ di capitali.
Le componenti negative di reddito sono:
a) i costi di esercizio: sono quelli che limpresa sostiene per le retribuzioni e per lacquisto di materie
prime, semilavorati e merci inerenti allattivit svolta;
b) le minusvalenze: sono deducibili solo se realizzate e regolarmente iscritte in bilancio;
c) le sopravvenienze passive,
d) gli interessi passivi: rappresentano il costo dellindebitamento e non sono integralmente deducibili dalla
base imponibile, ma solo in relazione al rapporto tra i ricavi e i proventi che concorrono a determinare il
reddito complessivo;
e) gli ammortamenti: sono elementi di costo che corrispondono alla ripartizione su pi periodi del valore
dei beni strumentali. Il criterio adottato dal legislatore per il calcolo degli ammortamenti quello delle
rate costanti. Il costo del bene da ammortizzare quello storico e il periodo di ammortamento fissato
dal Ministero delle Finanze in base alla categoria dellinvestimento, alla tipologia dellimpresa e al
settore di attivit.
Il sistema fiscale prevede, per la tassazione del reddito dimpresa, una serie di regimi speciali di particolare
interesse data la struttura produttiva italiana nella quale la diffusione delle imprese di dimensione medio-
piccola e a carattere famigliare maggiore che nelle principali nazioni europee. Alle imprese di dimensione
minore possibile scegliere regimi di tassazione semplificata.

7. Reddito di capitale
I redditi di capitale sono redditi che entrano a far parte del reddito dell'impresa e che derivano dall'impiego di
capitale finanziario in attivit estranee all'esercizio dell'impresa.
I redditi da capitale derivano da eventi certi. Gli impieghi di capitali che hanno come risultato un evento
incerto producono redditi che invece definiamo redditi diversi.
La distinzione importante perch tassati in modo diverso.
I redditi da capitale sono tassati al lordo delle spese di produzione a differenza dei redditi diversi, i quali
sono tassati al netto di tali spese e di eventuali perdite.
Un esempio di reddito da capitale sono gli interessi sul c/c bancario mentre i proventi da rapporti derivati
sono redditi diversi.

Quando si tratta di redditi da capitale (interessi su titoli, conti correnti e depositi, dividendi su azioni),
cominciamo ad allontanarci dalla nozione di reddito complessivo che in teoria dovrebbe essere alla base di
unimposta personale quale lIRPEF. Infatti in Italia i redditi da capitale percepiti dalle persone fisiche hanno
un trattamento particolare, cio vengono tassati tramite una ritenuta alla fonte (applicando unaliquota del
12,5 o del 27%) che sino ad ora poteva essere dacconto o definitiva, stava al contribuente scegliere (fermo
restando che le persone fisiche imprenditori erano obbligati alla scelta della ritenuta dacconto).

137
Se sceglieva la tassazione come ritenuta dacconto, poi il reddito da capitale confluiva nel complesso dei suoi
redditi entrando a far parte della base imponibile per calcolare limposta dovuta (e rispettando, cos, il
principio della tassazione sul reddito complessivo), ma poi il contribuente aveva diritto al riconoscimento di
un credito dimposta, in base al principio di evitare la doppia tassazione, dato che questi redditi da capitale
vengono gi tassati alla fonte in capo alla societ che li produce con lIRPEG; ma in pratica quasi tutti i non
imprenditori sceglievano la tassazione con ritenuta definitiva, cos che questi redditi vengono normalmente
tassati separatamente, non entrano a far parte della base imponibile complessiva sfuggendo cos alla
progressivit dellimposta, ma non danno neanche diritto al credito dimposta perch non vengono dichiarati
nellIRPEF.
La riforma prevede labolizione del credito dimposta sugli utili distribuiti dalle societ, perci ormai lunico
sistema per le persone fisiche non imprese resta quello della tassazione alla fonte con ritenuta definitiva,
mentre per le imprese prevista una esenzione parziale di questi redditi (il 60% esente) al posto del credito
dimposta soppresso.

Le aliquote previste erano due:

12,5% sui titoli di stato, dividendi su azioni e interessi su obbligazioni
27% su redditi di conti correnti, depositi bancari e postali
Oggi laliquota resta per tutti quella minima del 12,5%.

Una ragione del regime sostitutivo dei redditi da capitale sta nel fatto che questi sono molto pi facilmente
occultabili dei redditi da lavoro, il fisco, quindi, si accontenta di tassarli (poco) alla fonte rinunciando alla
progressivit.

Laltra ragione di una tassazione favorevole dei redditi da capitale sta nel fatto che lo stato ha avuto il
problema del finanziamento del deficit di bilancio ed emettendo titoli del debito pubblico in quantit
invogliava i sottoscrittori prima con una totale esenzione dallimposta sugli interessi dei titoli, poi (dal 1986)
una tassazione molto soffice con laliquota ridotta.

Dal punto di vista economico, si tratta di una situazione ingiusta sul piano distributivo (nella misura in cui i
redditi da capitale sono pi concentrati tra i ricchi che tra i poveri) e dannosa sul piano delloccupazione
(perch se un paese tassa meno il capitale, per procurarsi il gettito di cui ha bisogno dovr tassare di pi il
lavoro scoraggiando le assunzioni e mantenendo alta la disoccupazione).

8. Reddito Fondiario
I redditi fondiari sono i redditi dei terreni e dei fabbricati; secondo la legislativa, sono i redditi inerenti ai
terreni e ai fabbricati situati nel territorio dello Stato che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di
rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano.
I redditi degli immobili che non sono determinabili catastalmente e quelli degli immobili situati all'estero
fanno parte della categoria dei Redditi diversi.
Sono produttivi di reddito fondiario soltanto i terreni atti alla produzione agricola; non generano reddito
fondiario i terreni che costituiscono pertinenze di fabbricati urbani e quelli dati in affitto per usi non agricoli.
Le costruzioni rurali ed i fabbricati usati per l'esercizio di attivit commerciali o di arti e professioni non
danno origine a redditi di natura fondiaria, ma sono Fattori della produzione del reddito dei terreni, dei
reddito dimpresa o del reddito di lavoro autonomo.
I redditi fondiari concorrono a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili in
quanto proprietari o titolari di altro diritto reale; in caso di usufrutto tassato l'usufruttuario, non il nudo
proprietario.
In caso di compropriet, a ciascun comunista imputata una quota del reddito dell'immobile, corrispondente
al suo diritto.

138
I Redditi Fondiari possono essere di 3 tipi:
a) Reddito dominicale: parte di reddito relativa alla propriet di beni e non al concreto esercizio
dellattivit agricola. La determinazione avviene
applicando le Tariffe destimo che prevedono, a livello locale (per lo pi sono elaborate per ogni
singolo Comune), per ogni tipologia di coltura unapposita tariffa.
b) Reddito agrario: la somma degli interessi sul capitale di Esercizio e degli stipendi per il lavoro
direttivo; esso compete a che esercita lattivit agricola, quindi al conduttore del fondo.
In altre parole il Reddito Reale che il fondo da a chi lo coltiva, a differenza del Reddito Dominicale
che non altro che il reddito che il fondo da anche se non viene coltivato.
c) Reddito di fabbricati: costituito dal Reddito medio ordinario ritraibile da ciascuna unit immobiliare
urbana, ovvero i fabbricati e le altre costruzioni stabili e le loro porzioni suscettibili di reddito
autonomo. Anche le aree occupate dalle costruzioni e quelle che ne
costituiscono pertinenze si considerano parti integranti delle unit immobiliari.

9. Redditi diversi
Costituiscono una categoria di reddito residuale, che ha carattere eterogeneo, in quanto comprende i redditi
pi disparati che non rientrano nelle altre categorie di reddito indicate nellart. 6 del T.U.I.R., appena
esaminate, o che hanno caratteri peculiari non inquadrabili in un categoria tipica.
Il carattere che accomuna questa categoria residuale che sono percepiti al di fuori dell'esercizio di imprese,
arti o professioni e non derivano da societ commerciali ovvero da lavoro dipendente o subordinato.
Non sono pertanto riconducibili alle tre grandi categorie di reddito: d'impresa, di lavoro autonomo e di
lavoro dipendente.

Fanno parte di questa categoria:

a) le plusvalenze immobiliari, che a loro volta comprendono:
le plusvalenze realizzate dalla cessione a titolo oneroso di beni immobili acquisitati costruiti da
non pi di 5 anni, esclusa la prima casa, o acquisisti per successioni;
le plusvalenze realizzate dalla lottizzazione dei terreni o dallesecuzione di opere intese a renderli
edificabili;
b) le plusvalenze finanziarie, che comprendono:
le plusvalenze realizzate dalla cessione a titolo oneroso di azioni o di altre partecipazioni sociali, di
valute e metalli preziosi;
le plusvalenze realizzate della cessione di strumenti finanziari;
c) le vincite delle lotterie, concorsi a premi e similari;
d) i redditi di beni immobili situati allestero;
e) i redditi di natura fondiaria non determinabili catastalmente;
f) i redditi derivanti dallutilizzazione economica di opere dellingegno e di brevetti industriali;
g) i redditi derivanti da attivit commerciali o professionali non esercitate abitualmente;
h) i redditi derivanti dalla concessione in usufrutto e dalla sublocazione di beni immobili;
i) i redditi derivanti dallaffitto, locazione, noleggio o concessione in usufrutto di veicoli, macchine e
altri beni mobili;
j) i redditi derivanti da affitto e usufrutto di aziende;
k) le indennit di trasferta, i rimborsi di spese, i premi e i compensi erogati da alcuni enti artistici e
sportivi.

CAPITOLO QUARTO
LIMPOSTA SUL REDDITO DELLE SOCIET

139
Dal 1 gennaio 2004 l'IRPEG (imposta sul reddito delle persone giuridiche) viene sostituita con l'IRES
(imposta sul reddito delle societ), ossia le "societ di capitali" (Spa, Srl, Sapa) e dei soggetti assimilati (ad
es. cooperative, enti pubblici e privati aventi come oggetto prevalente o esclusivo l'esercizio di impresa).
Ne sono esclusi gli Organi e le Amministrazioni dello Stato anche se dotati di personalit giuridica, le
Regioni, le Province e i Comuni.
E' definita proporzionale perch colpisce tutti i redditi prodotti dalle persone giuridiche con un'aliquota
costante del 33%.
Il presupposto dell'imposta e' il possesso di redditi, per i soggetti non residenti si applica invece solo sui
redditi prodotti in Italia.

Il reddito soggetto ad IRES interamente assoggettato alla categoria del reddito d'impresa (art.83 T.U.I.R.), a
meno che non si tratti di enti non commerciali), i quali imputano i propri redditi alle categorie previste per
l'IRPEF (ad esclusione del reddito da lavoro autonomo e del reddito da lavoro dipendente); metodologia a
cui sono soggette anche le societ e gli enti commerciali non residenti, che non abbiano una stabile
organizzazione nel nostro paese (in caso abbiano uno stabile sistema organizzativo, tutto il reddito sar
nuovamente imputato a "reddito d'impresa").

L'IRES assume come modello le discipline di imposte equivalevi contenute negli ordinamenti degli altri
Paesi membri dell'UE: questo un metodo di armonizzazione spontanea per qualit.
riconosciuto alle societ il consolidato fiscale in base al quale le imprese che fanno parte dello stesso
gruppo possono compensare crediti e debiti.
Il riconoscimento del Diritto di opzione consente alle singole societ che appartengono al gruppo dimprese
di ottenere la determinazione in capo alla societ controllante di un'unica base imponibile.
Con l'IRES viene profondamente modificato il Testo Unico delle Imposte sui Redditi, in particolare
relativamente al calcolo dell'imponibile.
I guadagni ottenuti dalla cessione di partecipazioni in societ non sono pi tassati a patto che siano iscritte tra
le "Immobilizzazioni finanziarie" e siano possedute da almeno un anno.

CAPITOLO QUINTO
OPERAZIONI DI CARATTERE STRAORDINARIO
140
Sono essenzialmente le trasformazione di societ e le fusioni di societ ma ci sono anche, ad esempio, le
cessioni di societ, i conferimenti di azienda.
Il capitolo dedicato alle operazioni straordinarie il Capo III del Testo Unico che inizia con lart. 170
dedicato alle trasformazioni.

1. Le Trasformazioni Di Societ
La trasformazione unoperazione attraverso la quale una societ cambia la propria veste giuridica nel senso
che una societ di capitali diventa una societ di persone oppure al contrario una societ di persone si
trasforma in una societ di capitali oppure ancora la trasformazione pu avvenire restando nellambito delle
societ di capitali o restando nellambito delle societ di persone. Ad esempio, una SRL si trasforma in SPA
(entrambe societ di capitali) o una SNC si trasforma in SAS (entrambe societ di persone). Esistono quindi
trasformazioni di tipo diverso e con conseguenze diverse. Tutte hanno in comune il fatto che lelemento di
sostanza, il conto economico, non cambia, quello che cambia la veste giuridica.
Sotto il profilo civilistico la trasformazione una mutazione che ha conseguenze importanti per cui sono
richieste particolari condizioni e particolari cautele.

Ci occupiamo principalmente degli effetti tributari e partiamo dalla constatazione che non tutte le
trasformazioni in campo tributario hanno lo stesso peso. Se una SPA si trasforma in SRL questa una
trasformazione ma dal punto di vista tributario ha una valenza poco rilevante in quanto i tipi di societ sono
soggetti agli stessi criteri di tassazione, cio entrambe sono societ con personalit giuridica soggette ad
IRES. Allo stesso modo non fa molta differenza se si decide di passare da una SNC ad una SAS perch la
trasformazione non produce effetti fiscalmente significativi.
Il discorso molto diverso quando da una SNC (societ di persone) si passa ad una SRL (societ di capitali)
o viceversa dato che cambia completamente il criterio di tassazione. La SNC tassata per trasparenza e la
SRL invece ha un propria soggettivit passiva ai fini della IRES.
Perci bisogna distinguere tra trasformazione che comporta il mutamento di veste giuridica pure restando
nello stesso tipo di tassazione e trasformazione che comporta il mutamento di veste giuridica con
cambiamento del tipo di tassazione.

Trasformazione da societ di persone a societ di capitali, ad esempio trasformazione da SNC a SRL.

La trasformazione non comporta il realizzo delle plusvalenze insite nel patrimonio che restano allo stato
latente. Vale a dire che se la SNC aveva un capannone industriale iscritto in contabilit per 100 ma con
valore effettivo di 150, possedeva una plusvalenza latente per 50.
La SNC si trasforma in SRL. Questo passaggio non comporta tassazione delle plusvalenze latenti che restano
non tassate. Saranno tassate quando la SRL vender il capannone stesso.
La trasformazione non una circostanza che rende tassabile le plusvalenze latenti. Sotto il profilo tributario
la trasformazione neutra.
Questo non significa che sia irrilevante cio che non comporti assolutamente conseguenze di carattere
tributario perch al contrario la trasformazione fa s che prima vi sia un determinato criterio di tassazione,
dopo ve ne sia un altro. Per cui il periodo dimposta durante il quale viene realizzata la
trasformazione viene diviso in due parti: dallinizio fino al momento della trasformazione e dalla
trasformazione alla fine dellesercizio. Occorrer determinare
separatamente il reddito conseguito nel primo periodo (che, tornando allesempio precedente, sar
assoggettato alla tassazione per trasparenza) e il reddito conseguito nel secondo periodo (tassato invece in
base allIRES). Lo stesso discorso vale nellipotesi opposta.
Il criterio di tassazione muta e quindi c la necessit di interrompere il periodo dimposta dividendolo in 2
parti.

141
Se vi fosse una trasformazione omogenea questo effetto di frazionamento non significherebbe nulla perch
non vi sarebbe il passaggio da un sistema allaltro.

Il passare da un criterio allaltro produce effetti di cui occorre tenere conto:

La trasformazione da societ di persone (SNC) a societ di capitali (SRL) occorre dividere il
periodo dimposta in due parti e occorre individuare la situazione patrimoniale della societ al momento
della trasformazione (la situazione patrimoniale di chiusura per la SNC la stessa situazione
patrimoniale di apertura per la SRL appena nata). Supponiamo che in questa situazione patrimoniale si
sia verificata lesistenza di riserve costituite con utili non distribuiti (ad esempio 100 di utili non
distribuiti). Bisogna porsi il problema di cosa succeder quando queste 100 saranno distribuite. La SRL
potrebbe decidere di farlo alla fine dellesercizio. Quelle 100 sono gi state tassate in capo ai soci perch
nelle societ di persone la tassazione dellutile prescindeva dalla distribuzione, per effetto del criterio
dellimputazione. Se gli utili sono gi stati tassati in capo ai soci quando la SRL decider di distribuirle
non ci potr essere alcuna tassazione perch c gi stata.
La trasformazione da societ di capitali (SRL) a societ di persone (SNC) si verifica un
cambiamento dei criteri di tassazione. Supponiamo che la SRL nel momento della trasformazione abbia
nel proprio patrimonio utili non distribuiti per 50. Questa riserva la
ritroviamo nel patrimonio di partenza della SNC che per ipotesi decide di distribuirla a fine esercizio.
Quando una SNC distribuisce utili, questi utili non sono tassati in capo ai soci perch la tassazione in
capo ai soci avviene per effetto dellimputazione. In questo caso per la SNC distribuisce utili formati in
precedenza, quando la societ era una SRL. Questi utili
conservano limpronta della loro origine e quindi vengono trattati come sarebbero trattati gli utili
distribuiti da societ di capitali: sono tassati per il 5% se il socio una societ di capitali, sono tassati per
il 12,50% se il socio una persona fisica la cui partecipazione sia non rilevante, concorrono per il 40%
del reddito complessivo se il socio una persona fisica la cui partecipazione sia rilevante.
Quindi in sostanza, nonostante la distribuzione di questi utili avvenga da parte di una societ di persone,
la distribuzione influenzata dalla genesi del momento in cui sono stati costituiti.

2. Le Fusioni
La fusione unoperazione giuridica che fa s che 2 o pi societ si uniscano dando luogo ad un solo
soggetto e per cui i patrimoni delle societ confluiscono in un patrimonio unitario che quello della societ
emergente dalla fusione.
Vi sono due diversi tipi di fusioni:
La fusione perfetta quando alcune societ si estinguono dando luogo ad una nuova societ;
La fusione per incorporazione dove una delle societ assume i patrimoni delle altre e mentre le altre
societ si estinguono la societ che assume i patrimoni persiste.

Quindi c questo fenomeno di confluenza di patrimoni da societ ad altre societ.

Sotto il profilo civilistico: la situazione simile alla successione universale, cio la societ di nuova
costituzione nella fusione perfetta oppure la societ incorporante subentra in tutte le posizioni giuridiche che
in precedenza facevano capo alle altre societ partecipanti alla fusione. Le situazioni giuridiche si
trasferiscono senza assoluzione di continuit, non c uninterruzione. La fusione unoperazione complessa
e articolata; sono tanti gli interessi che vanno tutelati.
Dal punto di vista tributario, la fusione non rappresenta unipotesi di realizzo delle plusvalenze, cio le
plusvalenze latenti restano allo stato latente. Non c un cambiamento di valori. Anche loperazione di
fusione neutra sotto il profilo fiscale, neutra nel senso che non unipotesi in cui le plusvalenze latenti si
rendono tassabili.

142
Anche qui non significa che la fusione non possa avere conseguenze di carattere tributario. La fusione
ipotizzabile tra societ dello stesso tipo quindi SRL che si fondono con altre SRL. La fusione eterogenea
presuppone una trasformazione. Cosicch se vogliamo fondere
una SNC e una SRL, prima bisogna trasformare la SNC in SRL rendendo in questo modo le due societ
omogenee e poi si pu procedere alla fusione perfetta o per incorporazione. Supponiamo che la SRL
incorpori la SRL . La societ incorporata dal momento in cui la fusione ha efficacia cessa di esistere.
Quindi dallinizio del periodo di imposta fino al momento in cui la fusione ha efficacia avremo un periodo
imposta relativamente al quale bisogna determinare il reddito conseguito dalla societ incorporata.
La societ incorporante, destinata ad essere accresciuta dal patrimonio della societ , durante lesercizio
il suo patrimonio si incrementa ma il suo periodo dimposta non si interrompe, va avanti e avr la sua
normale scadenza che la fine dellanno.

Ci sono due problemi da affrontare. Il primo quello della valenza tributaria degli avanzi o disavanzi di
fusione; il secondo il trattamento delle perdite, o meglio lutilizzo delle perdite subite dalla societ
incorporata da parte della societ incorporante. Le perdite delle societ
possono essere portate in diminuzione degli utili degli esercizi successivi.
La societ incorporante subentra in tutte le posizioni giuridiche che in precedenza facevano capo alla societ
incorporata. Ma subentra anche questo diritto alla compensazione delle
perdite? La risposta che veniva data in passato ha generato operazioni di commercio delle bare,
cio il commercio di societ che hanno avuto un passivo disastroso con la possibilit di portare le perdite in
riduzione degli utili per le societ incorporanti.
Laltro problema il trattamento delle differenze che si verificano nelle fusioni per incorporazioni quando la
societ incorporante possiede tutto o parte della societ incorporata.
Una societ pu avere delle azioni o quote della societ e pu poi procedere allincorporazione della
seconda se daccordo. Questo fenomeno di incorporazione pu portare alla realizzazione di
una particolare differenza che si chiama avanzo o disavanzo di fusione.

Il doppio binario. Il reddito civilistico e il reddito tributario vengono calcolati in modo separato e autonomo
ognuno secondo i propri principi. Quindi si prendono i singoli componenti positivi e negativi di reddito e si
procede per determinare lIRES. Sono due determinazioni che
procedono in parallelo, senza interferire luna con laltra.
Questo principio di doppio binario non stato adottato nella riforma perch stato stabilito che il reddito
tributario assume come punto di partenza il reddito civilistico. Dopodich occorre tenere conto delle regole
fiscali per apportare le variazioni al risultato del conto economico.

Tornando al discorso delle fusioni.

La natura delloperazione ha come conseguenza la neutralit sotto il profilo fiscale, nel senso che non
comporta la tassazione delle plusvalenze latenti insite nel patrimonio.
Si attua una sorta di successione universale. La societ che
emerge dalla fusione subentra in tutte le posizioni giuridiche esistenti nelle altre societ.
Relativamente alla fusione bisogna affrontare due problemi rilevanti.

3. Gli Avanzi E I Disavanzi Di Fusione

un concetto che deriva dal Codice Civile e dalla ragioneria. Il diritto tributario si limita a prenderli in
considerazione affermandone il trattamento fiscale. Sono numerose le circostanze nelle quali si

143
possono determinare gli avanzi e i disavanzi, quella forse pi ricorrente si ha nelle fusione per
incorporazione, quando la societ incorporante detiene tutto o parte della societ incorporata.
Quindi abbiamo una societ che, per esempio, possiede lintero capitale sociale della societ . Le due
societ decidono di effettuare una fusione e di conseguenza che detiene il controllo incorpora .
Questultima cessa di esistere e invece continua a sussistere con un patrimonio arricchito del patrimonio
della societ . Ipotizziamo questo:

La societ ha una partecipazione in per 100 che lesborso che la prima ha voluto sostenere per
acquistare lintero capitale della seconda societ.
Contabilmente si assume la situazione patrimoniale della societ e la si porta a sovrapposizione della
situazione patrimoniale della societ .
Questa assunzione di attivit e passivit avviene con il principio della continuit dei valori. Quindi, per
effetto della fusione, le plusvalenze latenti non vengono in evidenza.
Applicando la ragioneria, quando si verifica questa sovrapposizione nella societ , la scrittura contabile la
seguente:

Gli elementi al netto che sono nello stato patrimoniale della societ si estinguono.
Questa scrittura che la societ fa, deve comportare anche la cancellazione di una voce del suo attivo che
la partecipazione nella societ . Se si ipotizza che la differenza tra le attivit e le passivit della societ sia
120 e questo valore della partecipazione stato solo scritto in contabilit per 100, la scrittura non quadra. La
posta contabile necessaria per chiudere questa operazione da un AVANZO o un DISAVANZO (posta di
bilanciamento contabile).
Cambiando i numeri facile vedere che si pu ottenere un disavanzo anzich un avanzo.
Se ad esempio la partecipazione fosse stata acquistata per un importo maggiore del patrimonio della societ
, ci sarebbe stato un disavanzo di fusione.
La societ incorpora la societ . Tutto il patrimonio di questultima si trasferisce in capo alla prima. La
situazione la seguente:

Gli avanzi e i disavanzi di fusione sono neutri sotto il profilo tributario perch non rappresentano perdite ma
sono pure poste di carattere contabile che servono per bilanciare la scrittura
4. Il Trattamento Delle Perdite
La natura giuridica della fusione tale per cui le situazioni giuridiche in capo alla societ incorporata
sorgono di conseguenza anche in capo alla societ incorporante.

144
Se una societ subisce delle perdite c il diritto alla compensazione che se sorto in capo alla societ
incorporata si trasferisce in capo alla societ incorporante.
Questa possibilit di utilizzare le perdite subite da unaltra societ ha aperto la strada ad unoperazione
elusiva, molto interessante e molto praticata per un certo periodo di tempo: il cosiddetto commercio delle
bare dove le bare sono societ che hanno perso qualsiasi contenuto produttivo e patrimoniale.
Per una societ che invece produce utili acquisire una societ che ha perdite pu essere interessante perch
facendo la fusione per incorporazione riesce ad utilizzare perdite che diversamente la societ incorporata non
riuscirebbe ad adoperare. Le bare, societ che non hanno pi nulla e che ormai hanno subito
perdite, non avrebbero pi valore se non fosse per il diritto alla compensazione.
Le operazioni elusive sono quindi fatte esclusivamente per finalit fiscali, cio per pagare meno imposte, non
c una ragione di carattere economico o commerciale.

Il legislatore ha per introdotto un primo ostacolo per impedire queste operazioni dicendo che, s, le perdite
possono trasformarsi in diritto alla compensazione per c un limite le perdite che la societ incorporante
pu utilizzare non possono superare lammontare del patrimonio netto della societ incorporata.
possibile per che prima di fare la fusione venga fatto un aumento del capitale sociale della societ
incorporata. C stato un aumento del patrimonio
della societ da incorporare fatto perch tanto sono soldi che tornano alla societ incorporante.
Il fisco allora ha introdotto una nuova legge che ammette gli aumenti di capitale sociale per questi
incrementi patrimoniali devono essere stati effettuati prima di 24 mesi dal momento in cui si effettua la
fusione, perch se no sono irrilevanti. Il diritto alla compensazione soggetto al limite dei 5 anni,
quindi introdurre un vincolo di 24 mesi significa che per buona parte delle perdite il diritto alla
compensazione andava perso.
Per eliminare anche questa possibilit di compiere operazioni elusive si introdotto un vincolo che non
opera sul piano del patrimonio netto ma opera sullesistenza vera di una societ operativa.
Cio si dice che occorre che la societ incorporata svolga uneffettiva attivit produttiva e che questo deve
essere dimostrato dal fatto che vi sono importati salari corrisposti e vi un importante volume di vendite
realizzato. Occorre che la societ incorporata nellanno precedente a quello della
fusione abbia conseguito ricavi e sostenuto costi in un ammontare non inferiore al 40% della media di queste
due entit del biennio precedente.
In sostanza quando le societ non hanno pi un attivit produttiva, le perdite non vengono usate perch
mancano i cosiddetti requisiti di vitalit.

CAPITOLO SESTO
LIMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO

145
1. Lineamenti generali
LImposta sul Valore Aggiunto (IVA) unImposta introdotta e regolata dalla Legislazione Europea.
In Italia, lIVA stata istituita (ed regolata tuttora) dal D.p.r. 633/1972.
A livello Comunitario, essa regolata dalla Direttiva 112/2006, che costituisce una ricapitolazione delle
precedenti disposizioni (VI Direttiva CEE 1977); lo scopo di tale Direttiva quello di rendere omogenea
lImposizione Indiretta in tutta lUnione Europea.
LIVA unimposta che colpisce solo il Valore Aggiunto di ogni fase della Produzione, Scambio di beni e
Servizi; quindi essa colpisce Cessioni di beni e Prestazioni di Servizi rese in un determinato lasso di tempo al
di fuori di un rapporto di lavoro subordinato e si applica sul prezzo del bene o sul corrispettivo del servizio.

2. Funzionamento dellIVA
L'IVA un'imposta generale sui consumi, che colpisce solo l'incremento di valore che un bene o un servizio
acquista ad ogni passaggio economico (valore aggiunto), a partire dalla produzione fino ad arrivare al
consumo del bene o del servizio stesso. Attraverso un sistema di detrazione e rivalsa (addebito) diritto di
rivalsa, l'imposta grava completamente sul consumatore finale mentre per il soggetto passivo d'imposta (il
contribuente) rimane neutrale.
Infatti il soggetto passivo d'imposta (Imprenditori e Lavoratori Autonomi), che colui che cede beni o
servizi, pu detrarre l'imposta pagata sugli acquisti di beni e servizi effettuati nell'esercizio d'impresa, arte o
professione, dall'imposta addebitata (a titolo di rivalsa) agli acquirenti dei beni o committenti dei servizi
prestati.

L'IVA pertanto rappresenta un costo solamente per i soggetti che non possono esercitare il diritto alla
detrazione e quindi, in generale, per i consumatori finali.

Nell'imposta sul valore aggiunto occorre quindi distinguere il contribuente di fatto (il consumatore finale),
che pur non essendo soggetto passivo dell'imposta stessa ne sopporta l'onere economico (o come si usa dire,
inciso dall'imposta) e il contribuente di diritto (di norma un imprenditore) su cui gravano tutti gli obblighi
del soggetto passivo d'imposta, ma per il quale l'imposta stessa dal punto di vista economico neutrale.

Esempio: un commerciante acquista materia prima per un valore di 1000 euro, per cui pagher una somma
di 1200 euro (1000 + 200 di IVA). Supponiamo ad esempio che a seguito di una serie di
lavorazioni effettuate su di essa, il valore finale del prodotto lavorato sia di 1200 euro.
Al momento dell'acquisto, l'utente finale verser al commerciante una somma di 1440 euro (1200 + 240 di
IVA). La somma che il commerciante versa allo stato (o che pi realisticamente tenuto a versare allo stato)
non 240 euro, ma 240 200 = 40 euro (IVA che il commerciante ha ricevuto dall'utente finale a netto di
quella versata per acquistare la materia prima). In questo senso il commerciante soggetto passivo d'imposta
e pu detrarre l'imposta pagata sugli acquisti (i 200 euro di IVA pagate all'acquisto della materia prima)
dall'imposta addebitata sulle vendite (i 240 euro di IVA versate dall'utente finale al commerciate). Inoltre il
commerciante anche neutrale rispetto all'IVA: ha ricevuto dall'utente finale 240 euro di IVA, ne ha versato
200 al momento dell'acquisto della materia prima ed altre 40 allo stato (in totale non ha ricavato n perso
nulla in termini di IVA). L'utente finale invece (che non rivende la merce n ne aumenta
il valore ma semplicemente la utilizza per i suoi scopi), paga interamente l'IVA allo stato, senza poter detrarre
nulla.

3. Presupposto dellImposta
Esistono tre condizioni che devono essere rispettate perch un'operazione sia assoggettata ad IVA:

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 1. presupposto oggettivo: deve trattarsi di una cessione di beni o di una prestazione di servizi rientrante
tra quelle previste dalla normativa;
2. presupposto soggettivo: le operazioni di cui al punto precedente devono essere effettuate nell'esercizio
di imprese, arti e professioni. La conseguenza di tale norma , ad esempio, la non assoggettabilit ad
IVA delle vendite effettuate da privati;
3. presupposto territoriale: le operazioni devono essere effettuate all'interno dello stato.

In base al Presupposto Oggettivo, abbiamo visto che affinch unoperazione economica sia rilevante ai fini
IVA, deve rientrare nel campo di applicazione del Tributo; dunque risulta importante la distinzione tra
operazione Incluse ed Escluse dal Campo di applicazione dellIVA:
a) le Operazioni Escluse sono quelle che non soddisfano uno o pi dei presupposti dell'imposta o
considerate tali per espressa previsione normativa.
Le operazioni escluse non sono quindi soggette alla disciplina e agli adempimenti previsti:
fatturazione, registrazione, liquidazione e dichiarazione annuale.
b) Le Operazioni Incluse sono quelle che rientrano nel campo di applicazione IVA. Esse si distinguono
in:
Imponibili: sono quelle che soddisfano tutte le condizioni di cui sopra (Presupposto Oggettivo,
Soggettivo e Territoriale) e quindi devono essere assoggettate allImposta.
Sono comprese 4 specie di Operazioni:
1. Cessione di Beni (allinterno del Territorio Nazionale);
2. Prestazioni di Servizi (rese nel territorio dello Stato);
3. Acquisti Intracomunitari;
4. Importazioni (da Paesi Extracomunitari).
Non imponibili: quando mancano del requisito della territorialit. Costituiscono tipico esempio di
operazione non imponibile le cessioni all'esportazione. Non sono soggette all'imposta ma devono
rispettare gli altri obblighi formali e di registrazione imposti dalla normativa IVA;
Esenti: quando sono operazioni che soddisfano i tre presupposti ma sono escluse per espressa
previsione normativa, ad esempio la cessione di valori postali e bollati, gli oneri finanziari, le
prestazioni mediche, odontoiatriche, le operazioni di assicurazione, eccetera. Sono tuttavia
soggette ad obblighi di fatturazione e registrazione.

4. Il momento impositivo
Il Momento Impositivo indica il momento in cui unOperazione si considera effettuata, vale a dire la data in
cui si determina la Esigibilit dellImposta; quella data rappresenta il dies a quo del termine entro il quale
lOperazione deve essere fatturata e registrata.
Vediamo quando una operazione si considera effettuata, determinando cos la esigibilit dellimposta (a
carico del cedente).
Per le cessioni di beni, la regola fondamentale che esse si considerano effettuate nel momento della
stipulazione, se riguardano beni immobili; e nel momento della consegna o spedizione se riguardano beni
mobili.
Le prestazioni di servizi si considerano effettuate quando pagato il corrispettivo. Non ha rilievo, quindi, la
conclusione della prestazione, ma il pagamento.

Si noti che a partire dal momento impositivo dell'operazione decorrono i termini previsti dalla legge per
adempiere agli obblighi contabili, come l'emissione della fattura o, se previsto, dello scontrino o della
ricevuta fiscale. Inoltre, in linea generale, a partire dal momento impositivo delle operazioni l'imposta stessa

147
diviene esigibile ed il soggetto passivo sar tenuto a versarla all'Erario tramite le liquidazioni periodiche
previste.

Una rilevante eccezione costituita dalle operazioni svolte in favore di amministrazioni pubbliche, per le
quali, a prescindere dal momento impositivo (che resta il riferimento per l'emissione della fattura e i
conseguenti obblighi), l'imposta diviene esigibile solo all'atto del pagamento.
La ratio di tale norma, deve individuarsi nel fatto che i soggetti pubblici spesso hanno tempi di pagamento
molto lunghi e pertanto i loro creditori si troverebbero a dover anticipare un'imposta che incasseranno solo
dopo parecchio tempo.

5. La Base Imponibile
La base imponibile costituita, di regola, dallammontare complessivo dei corrispettivi contrattuali (dovuti
al cedente o al prestatore secondo le condizioni contrattuali: art. 13): non ha dunque rilievo il valore normale
o il valore venale dell'oggetto del contratto, ma il corrispettivo pattuito.
Solo nel caso in cui non vi un corrispettivo, o il corrispettivo e in natura, si applica il criterio del valore
normale (che e diverso dal valore venale; il valore normale riflette il prezzo di un bene ad un dato stadio
di commercializzazione; il valore venale invece il valore di mercato).
Sono compresi nell'imponibile anche gli oneri e le spese inerenti all'esecuzione, nonch i debiti e gli oneri
verso terzi accollati al cessionario o al committente e le integrazioni dovute da altri soggetti.
Non concorrono. invece, a formare la base imponibile:
gli interessi moratori e le penalit in genere (come ad esempio, la clausola penale);
il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono in conformit alle condizioni
contrattuali;
i rimborsi di spese sostenute dai professionisti in nome e per conto dei clienti;
l'importo degli imballaggi e dei recipienti che devono essere restituiti.

6. Le Aliquote
Le aliquote Iva sono materia mutevole, sia per ragioni di gettito, sia per ragioni di politica economica. Vi
sono:
unaliquota normale (20 per cento);
un'aliquota ridotta per i generi di largo consumo (10 per cento);
un'aliquota ridottissima per i generi di prima necessit (4 per cento).
Si potrebbe aggiungere laliquota zero, perch le operazioni non imponibili possono essere anche
qualificate come operazioni a tasso zero (in tal modo, sono distinte dalle operazioni esenti, che pure non
determinano alcun debito d'imposta, ma incidono sul diritto di detrazione).
L'imposta dovuta dal soggetto passivo all'Erario si quantifica applicando, alle operazioni effettuate, le
relative aliquote.

7. Il diritto di rivalsa.
Come abbiamo visto, l'effettuazione di una operazione imponibile determina, da un lato, un debito verso il
Fisco del soggetto passivo d'imposta; a tale debito si collega il diritto di rivalsa (dello stesso soggetto
passivo) nei confronti di chi acquista il bene o il servizio.
La rivalsa , quindi, un credito del soggetto passivo dell'Iva, nei confronti della controparte contrattuale, che
sorge per effetto di legge e si aggiunge al corrispettivo pattuito.
Il credito sorge, in concreto, dalladdebito dellIva nella fattura.
La fattispecie da cui scaturisce il diritto di rivalsa composta, perci, di due elementi: la effettuazione di una
operazione imponibile e la emissione della fattura.

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Il rapporto di rivalsa un rapporto tra privati, distinto dal rapporto tributario in senso stretto che intercorre
tra Fisco e contribuente, ma correlato al rapporto tributario.
La rivalsa al tempo stesso un diritto e un obbligo.
Il soggetto passivo Iva, quando effettua una operazione imponibile, deve emettere fattura e deve addebitare
la relativa imposta, a titolo di rivalsa, alcessionario o committente.
All'obbligo di far sorgere il credito di rivalsa corrisponde dal lato del cessionario del bene o del committente
del servizio, il diritto di ricevere la fattura con addebito dellimposta; tale diritto in funzione della
detrazione da parte del cessionario o committente.
Un risvolto della previsione legislativa dell'obbligo di rivalsa (di far sorgere il credito di rivalsa) la nullit
di patti che la escludano (tale nullit espressamente prevista dalla legge). Il rapporto di rivalsa, insomma,
non disponibile.
La rivalsa pu essere esercitata anche in ritardo, vale a dire dopo che decorso il termine per la emissione
della fattura.
Ci che impedisce la rivalsa lemissione di un avviso di accertamento.

8. Il diritto di detrazione
Aspetto tipico dell'Iva il diritto di detrazione attribuito ai soggetti passivi, in misura pari allimposta che
stata ad essi addebitata in via di rivalsa per gli acquisti di beni e servizi inerenti all'esercizio dell'impresa,
dell'arte o della professione.
Tale credito viene denominato, nella nostra legislazione, diritto di detrazione, in quanto, in sede di
liquidazione del debito dimposta verso il Fisco, si detrae, dallimposta dovuta sulle operazioni attive, il
credito verso il Fisco sorto per effetto degli acquisti di beni o servizi.
Per effetto della detrazione lIva neutrale per i soggetti passivi del tributo, mentre non lo per i
consumatori finali.
La detrazione dunque un elemento essenziale del meccanismo applicativo dellimposta.
a) Indetraibilit specifica: La detrazione dell'Iva sugli acquisti richiede che vi sia inerenza: per la
detrazione dell'Iva sugli acquisti occorre che l'acquisto sia inerente (o afferente) all'attivit del
soggetto passivo. L'inerenza il rapporto tra l'acquisto di un bene o servizio e
lo svolgimento di attivit che danno diritto alla detrazione.
Tra le norme che incidono sui diritto di detrazione, va in primo luogo menzionata la regola della
indetraibilit analitica, o specifica, secondo cui non detraibile limposta relativa all'acquisto o
allimportazione di beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette allimposta.
b) Indetraibilit oggettiva: Vi sono beni e servizi per i quali risulta difficile stabilire la loro inerenza e la
loro utilizzazione nell'attivit esercitata dal contribuente; ed il legislatore esclude la detraibilit dellIva
relativa ad essi, in quanto presume in modo assoluto la non inerenza.
Non detraibile limposta concernente aerei, auto, moto e imbarcazioni, n detraibile l'imposta
relativa all'acquisto di carburanti e lubrificanti.
c) Indetraibilit soggettiva: Gli enti non commerciali possono detrarre soltanto l'Iva relativa agli
acquisti fatti nellesercizio di attivit agricole o commerciali; occorre per che gli enti gestiscano tali
attivit con contabilit separata. Il legislatore esclude che
siano commerciali le attivit consistenti nel possesso di immobili, aerei, imbarcazioni, auto.
L'effetto di tale disposizione la Indetraibilit dellIva da parte delle societ immobiliari di mero
godimento e da parte di Societ costituite al solo scopo di possedere beni usati dai soci (barche, auto,
ecc.).

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9. Gli adempimenti formali. Dichiarazione di inizio dellattivit
Il primo adempimento imposto ai contribuenti la presentazione della dichiarazione di inizio dell'attivit: i
soggetti che intraprendono l'esercizio d un impresa, arte o professione devono farne dichiarazione al Fisco,
il quale attribuisce al neocontribuente un numero di partita Iva.
La dichiarazione di inizio dell'attivit deve contenere una serie di elementi (sede, tipo di attivit, ecc.), la cui
variazione deve pure essere denunciata al Fisco.
Infine, deve essere dichiarata anche la cessazione dell'attivit.

10. La fattura ed i registri

I soggetti passivi Iva sono tenuti a fatturare le operazioni che effettuano e a registrare le fatture: lobbligo
riguarda tutte le operazioni che rientrano nel campo di applicazione dellimposta e, quindi, non solo le
operazioni imponibili, ma anche quelle non imponibili ed esenti.
Nel commercio al minuto la fattura non obbligatoria, se non richiesta dal cliente.
La fattura deve essere datata e numerata in modo progressivo e deve indicare:
1. i soggetti tra i quali effettuata l'operazione;
2. i beni e i servizi oggetto dell'operazione;
3. la base imponibile;
4. il valore di sconti, premi o abbuoni;
5. laliquota e l'ammontare dell'imposta.
La fattura un documento che, nella dinamica dell'Iva, ha un particolarissimo rilievo, in quanto;
l'emissione della fattura vale come effettuazione della operazione imponibile;
l'emissione della fattura rende dovuta l'imposta in essa indicata, per il solo fatto che indicata in
fattura.
Il cedente, infatti, per la sola circostanza che ha emesso fattura con addebito di Iva, definitivamente
obbligato nei confronti dell'Erario.
Ogni soggetto passivo deve tenere, ai fini Iva, due registri: uno per le operazioni attive (vendite, ecc.), uno
per gli acquisti.
Le fatture attive devono essere annotate nei registri delle vendite entro
quindici giorni dalla loro emissione.
Dal libro delle operazioni attive (registro delle vendite) risulta l'Iva a debito, da quello delle operazioni
passive (libro degli acquisti) l'Iva a credito; ogni mese (od ogni trimestre) devessere liquidata la differenza
algebrica tra Iva a debito e Iva a credito.

10.1 Lautofattura
Normalmente, obbligato ad emettere la fattura il cedente; vi sono per casi in cui tale obbligo e posto a
carico del cessionario, il quale deve emettere lautofattura:
quando il cedente ha omesso la fattura ed occorre regolarizzare l'operazione;
quando il cedente risiede allestero, e non ha rappresentante fiscale in Italia.
Il Cessionario o Committente:
a) se non riceve la fattura entro quattro mesi dall'effettuazione dell'operazione deve presentare all'Agenzia
delle entrate un documento sostitutivo della fattura non ricevuta e versare la relativa imposta;
b) se riceve una fattura irregolare, deve presentare all'Agenzia delle entrate un documento che regolarizza
la fattura ricevuta, e versare l'imposta o la maggiore imposta eventualmente dovuta.

Dunque, se il cedente evade, lobbligo del cedente si estende al Cessionario.

Una conseguenza di questa normativa che lAgenzia, quando scopre acquisti non fatturati, pu chiedere il
pagamento dell'imposta sia al cedente, sia all'acquirente.

150
10.2 Le note di Variazione
Dopo che una fattura stata emessa e registrata pu risultare che debba (o possa) essere apportata una
rettifica, in aumento o in diminuzione, all'ammontare dell'imponibile o delimposta. Ci avviene o in
conseguenza di eventi sopravvenuti, o per rimediare ad errori ed inesattezze.
A) Gli eventi sopravvenuti possono comportare un aumento o una diminuzione del tributo; le variazioni in
aumento sono obbligatorie, quelle in diminuzione no.
La procedura di variazione in aumento deve essere adottata quando aumenta l'ammontare dell'imponibile
o dellimposta (ad esempio, quando viene concordato un aumento del corrispettivo gi fatturato): ci
rende necessaria remissione di una fattura integrativa.
Le ipotesi che possono dare adito a variazioni in diminuzione sono varie: sono, ad es., le vicende che
comportano l'eliminazione del contratto o la riduzione del corrispettivo.
Quando ci accade, resta ferma la fattura gi emessa, ed al fatto sopravvenuto pu essere data rilevanza
tributaria con lemissione di una nota di variazione, di contenuto uguale e di segno contrario a quello
della fattura originale emessa. Si tratta di una procedura
facoltativa, piuttosto complessa. Ad esempio, se il contratto di vendita di
un bene viene risolto, si ha che:
il cedente (che ha gi emesso fattura con addebito di Iva) pu ora emettere una nota di variazione,
che gli attribuisce il diritto di detrarre l'Iva (viene cos neutralizzata l'Iva di cui si era reso debitore
con la fattura di vendita); il debito d'imposta documentato dalla fattura annotata nel registro delle
vendite viene riequilibrato dal sopravvenuto diritto di detrazione, documentato dalla nota di
variazione (che deve essere annotata nel registro degli acquisti):
il cessionario, che aveva detratto l'Iva di rivalsa annotando ]a fattura nel registro degli acquisti,
deve anch'egli registrare la variazione (annotandola nel registro delle vendite), donde un debito
pari alla detrazione effettuata in precedenza.
B) Alla procedura di variazione si pu ricorrere anche per rimediare, in aumento, ad inesattezze della
fatturazione o della registrazione. Gli errori materici e di calcolo
commessi nelle registrazioni o nelle liquidazioni possono essere corretti mediante annotazioni nei registri
delle fatture emesse.

11. Liquidazione e versamento dellImposta

I soggetti passivi di imposta, ovvero imprese e lavoratori autonomi, cio coloro che hanno diritto alla
detrazione sugli acquisti effettuati devono ogni mese o ogni tre mesi, a seconda delle opzioni esercitate o del
proprio volume d'affari, liquidare l'imposta dovuta o a credito verso l'erario, ed infine provvedere a un
conguaglio finale annuale.
La liquidazione (cio il calcolo dell'imposta) si fa sommando l'IVA incassata dai propri clienti esercitando
l'obbligo di rivalsa e sottraendo a tale importo l'IVA versata ai propri fornitori.
Se da tale differenza scaturir un debito verso l'erario tale differenza sar versata tramite il modello F24. Se
viceversa scaturir un credito questo potr essere riportato al periodo successivo per essere scalato dalla
successiva dichiarazione o a certe condizioni potr essere chiesto a rimborso o utilizzato in compensazione,
cio detratto da altri tributi dovuti dal contribuente.
Il rimborso dato: a chi cessa l'attivit: a chi esercita attivit che comportano acquisti con aliquote superiori
a quelle delle vendite; a chi effettua operazioni non imponibili per almeno il 25 per cento della sua attivit; a
chi ha acquistato beni ammortizzabili o studi e ricerche; a chi opera prevalentemente fuori del territorio dello
Stato: ai non residenti.
Il rimborso pu essere chiesto da qualsiasi soggetto passivo, quando la dichiarazione sia risultata a credito
per due anni di seguito.
Lesecuzione dei rimborsi circondata da particolari cautele: il contribuente deve garantire la restituzione,
ove il rimborso si rivelasse indebito.

151
Perci deve presentare una garanzia che duri fino a quando non scaduto il termine entro cui l'Agenzia pu
rettificare la dichiarazione.

12. Il Principio di territorialit.

Il Principio di territorialit svolge un ruolo di grande rilievo nella disciplina dell'Iva. Ai fini di tale principio,
rilevano due ambiti territoriali: quello statale nazionale (territorio della Repubblica italiana) e quello
comunitario (territorio dellUE).
Perci, dal punto di vista della territorialit, occorre distinguere tra operazioni nazionali (o interne);
operazioni intracomunitarie; operazioni extracomunitarie.
Le Operazioni intracomunitarie sono quelle che si svolgono tra soggetti residenti in Stati diversi dell'Unione
europea.
Le operazioni extracomunitarie sono quelle che comportano uno scambio tra un paese della Comunit ed un
paese extracomunitario.

Operazioni Extracomunitarie: le Importazioni

Preliminarmente occorre dire che, sulla scorta di Direttive Comunitarie, lItalia e gli altri Paesi dellUE
hanno adottato il Principio della Tassazione del Paese di destinazione che comporta, da un lato, la
tassazione delle Importazioni e, dallaltro, la detassazione delle Esportazioni.
Per importazioni, si intendono gli acquisti di beni mobili provenienti dai paesi non aderenti all'Unione
Europea, che devono scontare l'IVA al momento della loro entrata nel territorio comunitario.
quindi compito delle autorit doganali provvedere all'emissione di un documento doganale, denominato
bolla doganale, nel quale l'importo del bene importato viene assoggettato all'aliquota IVA di propria
competenza, oltre che all'eventuale dazio.
Solamente all'atto del pagamento dell'IVA in Dogana, e del dazio se presente, il bene viene svincolato dal
deposito doganale e nazionalizzato, entrando a questo punto nella piena disponibilit del soggetto
importatore.

Le Esportazioni
Le Esportazioni non sono soggette ad imposta: esse sono dette Operazioni non imponibili.
Dunque, per i beni esportati o per i servizi che ai sensi della legge si considerano non effettuati nel territorio
dello Stato o all'interno dell'Unione Europea, il cedente non tenuto ad applicare l'imposta ma dovr
comunque emettere la fattura con l'indicazione della non imponibilit dell'operazione per mancanza del
presupposto territoriale. In ogni caso il cedente deve conservare e registrare le fatture e munirsi della prova
dell'effettiva uscita dei beni dal territorio nazionale mediante visto doganale sulla fattura o sul documento di
trasporto.

Le Operazioni Intracomunitarie
Dal 1 gennaio 1993 sono state abolite le frontiere fiscali tra gli Stati dellUE ed divenuta operante la
disciplina delle Operazioni intracomunitarie.
In base a tale disciplina, il trasferimento di merci all'interno
della Comunit non pi soggetto a controlli fiscali e alla tassazione doganale.
Gli scambi intracomunitari non sono pi importazioni ed esportazioni, in senso tecnico, ma acquisti
intracomunitari e cessioni intracomunitarie.
Il regime in esame resta ancorato al principio di tassazione nel paese di destinazione; esso stato posto in
essere in via transitoria, fino a quando non
sar realizzato il regime fondato sul principio della tassazione nel paese di origine.
In forza del regime transitorio, pertanto, le vendite tra operatori economici allinterno della Comunit sono
tassate a carico

152
del compratore, ossia nello Stato di destinazione. Altro invece, come si vedr, il regime vigente quando uno
dei due soggetti un consumatore finale.
Vediamo in dettaglio il regime degli acquisti e delle cessioni intracomunitarie.
A) La disciplina degli acquisti intracomunitari differisce da quella delle importazioni (da paesi
extracomunitari) perch solo per le importazioni lIva riscossa dalla Dogana, al momento dello
sdoganamento. La fattura estera, con le opportune integrazioni, deve essere
annotata dall'acquirente sia sul libro delle fatture emesse che su quello degli acquisti. Lannotazione
sul libro delle fatture emesse vale in luogo del pagamento dellimposta in dogana; il debito che ne
scaturisce per neutralizzato dallannotazione nel registro degli acquisti, che equivale allannotazione
della bolletta doganale.
B) Per impedire abusi e distorsioni alla concorrenza. Il regime degli acquisti intracomunitari esteso ad
ipotesi in cui mancano i requisiti oggettivi o soggettivi previsti per lapplicazione del regime sopra
indicato.
C) Gli acquisti intracomunitari fatti da consumatori finali non sono acquisti intracomunitari in senso
tecnico: essi non sono tassati nel paese di destinazione ma nel paese di origine. Perci, il viaggiatore che
fa acquisti in un paese U.E. (pagando l'Iva al negoziante) pu liberamente portare in Italia il bene
acquistato (senza pagare l'Iva sulle importazioni). Gli
acquisti Intracomunitari fatti da Enti non commerciali non sono acquisti intracomunitari in senso
tecnico, ma lo diventano al di sopra di una data soglia; sono perci tassati in Italia, a carico del
compratore.
D) Le cessioni intracomunitarie (ad esempio: vendita di una merce da parte di un imprenditore italiano ad
un commerciante francese) sono operazioni non imponibili in Italia, a condizione che il cessionario sia
un soggetto passivo (o un ente non commerciale); esse sono imponibili nel paese di destinazione.

13. Il rappresentante fiscale dei non residenti.

I soggetti che risiedono al di fuori dell'Unione europea, e che effettuino operazioni rilevanti ai fini del tributo
nell'ambito dei territorio dello Stato, possono nominare un rappresentante che adempia agli obblighi, ed
eserciti i diritti derivanti dall'applicazione dell'imposta.
Quando vi un rappresentante, il soggetto residente che vende un bene al non residente emette fattura nei
confronti dei rappresentante; se non vi il rappresentante, i soggetti residenti debbono provvedere essi stessi
agli adempimenti Iva (autofatturazione).

153
 CAPITOLO SETTIMO
REGISTRO E SUCCESSIONI

Sez.1: Imposta di registro

1. Generalit
L'Imposta di Registro regolata dal Testo unico dell'imposta di registro, il D.P.R. n. 131 del 26 aprile 1986.
Essa dovuta al momento della registrazione degli atti presso l'Agenzia delle Entrate (prima
dell'unificazione degli uffici fiscali la registrazione era effettuata presso l'Ufficio del Registro).
Si presenta come tributo avente una duplice natura, anche se alternativa, di tassa quando correlata ad una
erogazione di servizio da parte della pubblica amministrazione, e di imposta quando determinata in
proporzione al valore economico dell'atto o del negozio.

2. Presupposto dell'imposta
Il legislatore pone quale presupposto dell'Imposta di Registro la richiesta della registrazione dell'atto o del
negozio.
In virt di tale presupposto gli atti rilevanti si articolano in:
a) Atti soggetti a registrazione in termine fisso Sono quegli
atti per i quali obbligatorio presentare la richiesta di registrazione entro 20 giorni dalla data dell'atto o
se precedente dall'inizio del contratto (30 giorni per le locazioni) se formati in Italia oppure entro 60
giorni se formati all'estero.
Tali atti sono:
gli atti scritti indicati nella tariffa;
i contratti verbali di locazione e affitto di beni immobili esistenti in Italia, di trasferimento,
affitto, nonch di costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento, relativamente ad
aziende esistenti in Italia;
operazioni societarie, costituzione, conferimenti, aumenti di capitale sociale, fusioni, scissioni,
ecc.
atti formatisi all'estero.
Dunque, in linea generale, devono essere registrati in termine fisso tutti gli atti aventi per oggetto
prestazioni a contenuto patrimoniale.

b) Atti soggetti a registrazione in caso d'uso In questa

ipotesi la richiesta di registrazione non si configura quale obbligo ma onere, affinch si possa trarne
interesse dal suo "uso". Il "caso d'uso" si ha quando l'atto
depositato presso le cancellerie giudiziarie e viene applicata l'imposta nel momento in cui l'atto viene
prelevato al fine di svolgere tramite esso un'attivit amministrativa.
Non si applica l'imposta in caso d'uso:
per ottemperare ad obbligo della P.A. nei casi previsti della legge;
in un giudizio civile, penale, amministrativo;
per supportare una domanda di insinuazione al passivo fallimentare.
Si applica invece nei seguenti casi:
le scritture private non autenticate con oggetto di cessione di beni/ prestazione di servizi in cui
non sia stata applicata l'IVA;
atti individuati mediante rinvio ad altre disposizioni, formati mediante corrispondenza (incontro
di volont delle parti).

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 c) Atti non soggetti a registrazione Atti per i
quali la richiesta di registrazione volontaria ed eseguita da chiunque abbia interesse a fornire
certezza dell'esistenza dell'atto e della sua data.

3. I soggetti passivi
Non sempre vi coincidenza tra soggetti obbligati a richiedere la registrazione e soggetti obbligati al
pagamento del tributo. Infatti:
a) Per le scritture private non autenticate, ne devono richiedere la registrazione le parti che hanno formato
latto (e che sono anche obbligate a pagare limposta);
b) per gli atti pubblici e per le scritture private autenticate, l'obbligo di richiedere la registrazione a
carico dei notai; questi sono tenuti al pagamento dell'imposta principale (come responsabili
d'imposta), ma non rispondono delle imposte complementari e suppletive;
c) cancellieri e segretari di organi giurisdizionali sono obbligati a richiedere la registrazione degli atti
giudiziari, ma limposta dovuta dai soggetti giudizio;
d) gli impiegati dellAmministrazione finanziaria e gli appartenenti alla Guardia di Finanza sono
obbligati a richiedere la registrazione degli atti per i quali prevista la registrazione dufficio; anche in
tali casi, lobbligo di pagamento dell'imposta grava sui soggetti che hanno dato vita all'atto.

4. Imposta Principale, Suppletiva e Complementare

L'applicazione dell'imposta di registro avviene innanzitutto sulla base di ci che emerge dall'atto da registrare
(che quindi funge da dichiarazione).
Sa tale base, o di altri elementi appositamente dichiarati ai fini dell'applicazione del tributo, il Fisco procede
alla liquidazione ed alla richiesta dell'imposta principale.
a) Limposta principale quella che liquidata sulla base dellatto da registrare e di eventuali
dichiarazioni complementari, ed riscossa in sede di registrazione dellatto.
b) Limposta suppletiva quella richiesta dopo la registrazione, quando sia diretta a correggere errori
od omissioni dellUfficio. Si tratta di un'imposta che lufficio avrebbe
dovuto richiedere a titolo di imposta principale, sulla base dell'atto o della dichiarazione; lUfficio la
richiede in seguito quando si avvede quando dell'errore o dellomissione.
c) LImposta Complementare ogni imposta richiesta dopo la registrazione, che non abbia carattere
suppletivo. Il caso pi frequente di imposta
complementare si ha quando l'Ufficio determina diversamente la base imponibile dell'imposta: ad
esempio applicata limposta principale in base al prezzo stipulato dalle parti, accerta poi il valore
venale del bene negoziato in misura superiore al prezzo.
Si ha poi Imposta Complementare nelle varie ipotesi in cui la prima applicazione dellImposta avviene
su di una Base Imponibile provvisoria, cui deve seguire un nuovo momento applicativo, tenendo conto
del valore imponibile definitivo.

5. Misura dellImposta
La legge, in base alla tipologia dell'atto che deve essere registrato, prevede che l'imposta possa essere:
a) Fissa: Importo fisso a prescindere dal valore dell'atto (vedi sotto per importi). Il presupposto la
prestazione del servizio amministrativo di registrazione.
b) Minima: Importo minimo da versare quando si effettua la prima registrazione. L'importo uguale alla
fissa.
c) Predeterminata: Importo predefinito dalla legge in base alla tipologia del bene oggetto dell'atto (es.
autoveicoli, motoveicoli, imbarcazioni);
d) Proporzionale: Importo percentuale sul valore dell'atto da registrare, nel quale vi una realizzazione
di un atto o di una operazione e la base imponibile sul valore dell'atto.

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6. La registrazione a debito
La registrazione a debito quella che viene effettuata senza contemporaneo pagamento dell'imposta, in
deroga alla regola per cui l'imposta deve essere pagata prima della registrazione.
Tale forma di registrazione ammessa per tre categorie di atti (art. 59);
a) sentenze e atti dei procedimenti contenziosi in cui sono interessate le amministrazioni dello Stato e gli
enti ammessi al gratuito patrocinio;
b) atti relativi alla procedura fallimentare;
c) sentenze che condannano al risarcimento del danno prodotto da reato.

7. Atti complessi
A) Varie disposizioni del Testo unico del registro riguardano gli atti che presentano un contenuto complesso.
Se in un solo documento sono racchiusi pi atti giuridici, limposta si applica distintamente a ciascun
atto. Ciascuna disposizione soggetta ad
imposta come se fosse contenuta in documenti distinti; la registrazione unica, perch unico loggetto
della registrazione (il documento), ma limposizione plurima perch vi pluralit di oggetti imponibili.
B) Parallelo al criterio ora enunciato (per cui, se un solo documento contiene pi oggetti imponibili,
limposta si applica distintamente a ciascun oggetto), il criterio per cui, se una vicenda giuridica
unitaria realizzata con pi atti, la tassazione unica.
Quando un unico disegno negoziale realizzato con pi atti, su un atto soltanto si applica limposta
proporzionale, mentre laltro tassato in misura fissa. Si collega a tale criterio il
seguente congegno impositivo; in caso di stipulazione di un contratto e di successiva risoluzione, si ha
tassazione proporzionale per il contratto, ma tassa fissa per la risoluzione.

8. Atti invalidi e Atti dichiarativi della nullit

una regola tradizionale dell'imposta di registro quella per cui l'invalidit di un atto non rileva agli effetti
dell'imposta, che dovuta anche se l'atto registrato invalido. Questa regola pu essere ricondotta al
principio per cui l'imposta di registro imposta d'atto: rileva l'atto scritto, per quello che vi stabilito, a
prescindere dalla validit ed efficacia (ed a prescindere da ogni evento successivo alla formazione dell'atto).
In linea di principio, quindi, l'imposta ugualmente dovuta anche se l'atto invalido e non restituibile
quando emerga l'invalidit.
La restituzione dellimposta pagata per la registrazione di un atto invalido dunque eccezionale, ed il
legislatore l'accorda soltanto quando la nullit o lannullamento siano sanciti da sentenza passata in giudicato
e l'atto non sia suscettibile di ratifica, conferma o convalida; non mai accordata la restituzione quando
l'invalidit sia imputabile alle parti (il che significa che non data restituzione dell'imposta, ad esempio, per
gli atti simulati, per i negozi in frode alla legge o comunque contrari a norme di legge, ecc.).

9. Lalternativit tra Iva e Imposta di Registro

Imposta di registro e Iva sono tributi alternativi.
Un atto soggetto ad imposta proporzionale di registro, cessa di esserlo quando reca cessioni di beni o
prestazioni di servizi soggetti ad Iva; se vi applicazione dell'imposta sul valore aggiunto, limposta di
registro dovuta in misura fissa.
Ad esempio, un decreto ingiuntivo con cui un commerciante intima ad un suo cliente il pagamento di una
merce, soggetto ad imposta fissa, perch la cessione operazione imponibile Iva.
Il problema dell'alternativit Iva-Registro si pone sovente nella pratica quando sorge la questione se sia stata
ceduta un'azienda o singoli beni aziendali.
Poich la cessione di azienda e soggetta ad imposta di registro, mentre la cessione di singoli beni soggetta
ad Iva, pu accadere che i contribuenti - preferendo la tassazione con Iva, che neutrale - realizzino una
cessione di azienda camuffandola come cessione di singoli beni.
156
10. Atti Giudiziari
Un altro gruppo di atti che merita una particolare attenzione quello degli atti giudiziari.
Quando si conclude un procedimento giudiziario, il fascicolo viene trasmesso dalla Cancelleria all'Agenzia
delle Entrate, che liquida il tributo dovuto sulla sentenza e su altri atti presenti nel fascicolo.
Se la sentenza enuncia un atto non registrato, devessere tassato anche l'atto enunciato perch, attraverso
lenunciazione, quell'atto riceve indirettamente i benefici della registrazione.
Le aliquote previste per le sentenze sono diverse, a seconda della natura della sentenza.

11. Base Imponibile e Giudizio di Congruit

La base imponibile data dal valore dell'atto registrato, e cio dal valore della prestazione, o del bene, che
oggetto dell'atto.
Si assume come valore dei beni o dei diritti quello dichiarato dalle parti nell'atto. Vi sono per
prestazioni o beni per i quali si rende necessaria una valutazione giudizio di congruit.
Esaminiamo, perci, in quali casi ammesso il giudizio di congruit.
A) Il giudizio di congruit non ammesso per le cessioni di immobili ad uso abitativo, quando intervengono
fra persone fisiche che non agiscono nellesercizio di attivit commerciali, artistiche o professionali, se
l'acquirente richiede che l'imposta sia applicata sul valore catastale.
In tali ipotesi, l'acquirente pu richiedere, con dichiarazione resa al notaio e recepita nell'atto, che, ai fini
delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, la base imponibile sia costituita dal valore catastale
dell'immobile, determinato attraverso i coefficienti catastali rivalutati e moltiplicati, indipendentemente
dal corrispettivo indicato nell'atto medesimo.
Il corrispettivo diviene cosi irrilevante ai fini della tassazione. Le parti,
per. hanno l'obbligo di indicare nell'atto l'effettivo corrispettivo pattuito per la cessione, fermo restando
che la tassazione avviene sulla base del valore catastate.
Se le parti occultano, anche in parte, il corrispettivo effettivamente pattuito e lo dichiarano nell'atto in
misura inferiore, viene meno la tassazione sul valore catastale e la base imponibile sar costituita dal
corrispettivo effettivamente pattuito, con sanzione amministrativa dal cinquanta al cento per cento della
maggiore imposta dovuta in base al corrispettivo effettivo.
B) Il criterio di valutazione automatica non si applica al di fuori del caso ora indicato, e cio quando parte
acquirente non chiede che l'imposta sia applicata sul valore catastale, ne si applica alle cessioni di
immobili ad uso non abitativo. Limposta non si applica
dunque sul valore catastale, ma sul valore venale.
C) Vi sono atti per i quali non ammesso il giudizio di congruit; in tali casi, il valore imponibile
costituito:
per i contratti costitutivi di obbligazione di fare, dal corrispettivo;
per le cessioni di contratto, dal corrispettivo pattuito;
per i contratti che importano obbligazioni che non costituiscono corrispettivi di altra prestazione,
dallammontare della somma o dal valore del bene dovuto;
per gli atti di garanzia, dalla somma garantita;
per i contratti di associazione in partecipazione, dal valore dei beni apportati dall'associato;
per i contratti diversi da quelli indicati, dall'ammontare dei corrispettivi in denaro.

Sez.2: Imposta sulle Successioni e Donazioni

157
12. Vicende dellimposta sulle successioni
Prima del 2000, l'imposta sulle successioni aveva una duplice base imponibile, in quanto colpiva, da un lato,
le singole quote ereditarie e,dallaltro, lasse ereditario globale.
Limposta sullasse globale fu soppressa nel 2000; nel 2001, fu abolita anche limposta sulle singole quote.
Nel 2006 l'imposta sulle singole quote stata ripristinata, richiamando la disciplina del Testo unico
approvato con D.lgs. 31 ottobre 1990 n.346.

13. Soggetti passivi, presupposto e base imponibile.

Soggetti passivi dellimposta sono gli eredi e i legatari, ma, prima che leredit sia accettata, i chiamati
all'eredit e i legatari sono obbligati a presentare la dichiarazione.
I chiamati sono anche obbligati a pagare limposta se sono nel possesso dei beni ereditari, ma nel limite del
valore dei beni posseduti.
La base imponibile costituita dal valore complessivo netto dei beni devoluti a ciascun beneficiario:
considerando le franchigie. Il valore netto si ottiene sottraendo,
al valore dell'attivo, le passivit e gli oneri deducibili.
Sono passivit deducibili i debiti del defunto esistenti alla data di apertura della successione; le spese
mediche e chirurgiche sostenute dagli eredi negli ultimi sei mesi di vita del defunto e le spese funerarie.

14. Franchigie ed aliquote.

La franchigia riguarda le singole quote ed di un milione di Euro per il coniuge e per i parenti in linea retta;
di centomila Euro a favore dei fratelli e delle sorelle.
L'imposta' proporzionale, con la .previsione di tre differenti aliquote in relazione al grado di parentela dei
successori con il defunto:
a) quattro per cento nei confronti del coniuge e dei parenti in linea retta con una franchigia di 1 milione di
Euro per ciascun beneficiario;
b) sei per cento nei confronti degli altri parenti fino al quarto grado e degli affini in linea retta, nonch
degli affini in linea collaterale fino al terzo grado;
c) otto per cento nei confronti degli altri soggetti.

15. L'imposta sulle donazioni.

L'imposta si applica alle donazioni e, in generale, ai trasferimenti a titolo gratuito, oltre che alla costituzione
di vincoli ai destinazione.
Il presupposto del tributo non costituito soltanto dalle donazioni e dalle liberalit, ma in generale dagli atti
gratuiti, ma gli atti gratuiti che non determinano il trasferimento d diritti come, per esempio, il comodato,
sono tassati con Imposta di registro.
Franchigie ed aliquote sono identiche a quelle previste per l'imposta sulle successioni.

CAPITOLO OTTAVO
LA FISCALIT LOCALE E REGIONALE

158
1. L'evoluzione della finanza locale.
La riforma tributaria del 1971 ridusse fortemente l'autonomia tributaria degli enti locali.
Fu in sostanza concentrata nello Stato la leva fiscale e gli enti locali furono finanziati, negli anni '70, quasi
totalmente con trasferimenti statali. In seguito, si avuta un'inversione di tendenza.
Nel 1992 stata istituita l'imposta comunale sugli immobili (Ici); nel 1993 sono state revisionate l'imposta
comunale sulla pubblicit (e i diritti sulle affissioni), la tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche e la
tassa per l'asportazione dei rifiuti solidi urbani.
Gli enti locali sono finanziati anche da tributi commutativi, o entrate parafiscali (canoni, tariffe). che si
collegano pi o meno direttamente a servizi resi ai contribuenti dal comune.
Negli anni *90, divenuta pi forte la spinta verso il federalismo fiscale, stata istituita, con D.lgs. 15
dicembre 1997, n. 446, l'imposta regionale sulle attivit produttive (Irap).

2. Accertamento e riscossione dei tributi locali

Anche i tributi locali devono essere dichiarati dai contribuenti.
La dichiarazione non deve essere presentata ogni anno, se i presupposti di applicazione di un tributo non
sono mutati. Gli enti locali possono emettere avvisi d accertamento che
devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui
la dichiarazione stata o avrebbe dovuto essere presentata.
Gli stessi termini valgono in caso di versamento omesso o incompleto e per irrogare le sanzioni
amministrative.
Gli avvisi di accertamento devono essere motivati come gli atti di accertamento delle imposte erariali.
Per la riscossione coattiva, il titolo esecutivo deve essere notificato al contribuente, a pena di decadenza,
entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui laccertamento divenuto definitivo.
Il rimborso delle somme indebite deve essere richiesto entro 5 anni dal versamento, o da quando stato
accertato il diritto alla restituzione.
La riscossione coattiva, affidata agli agenti della riscossione, eseguita con
il sistema dei ruoli, regolato dal D.p.r. 29 settembre 1973. n. 602.

3. La potest regolamentare degli enti locali

Il D.lgs 15 dicembre 1997, n. 446, disciplina la potest regolamentare dei comuni e delle province,
prevedendo che pu avere per oggetto, in generale, le entrate tributarie.
I regolamenti sono approvati con deliberazione consiliare e sono comunicati al Ministero dell'Economia e
delle Finanze, che pu impugnarli per vizi di legittimit dinanzi al giudice amministrativo.
I regolamenti locali, per quanto attiene allaccertamento e alla riscossione
dei tributi, possono precedere:
a) che l'accertamento dei tributi sia effettuato in una delle forme associate previste dalla legge 142/1990.
(mediante convenzioni, consorzi e unione di pi comuni);
b) che il servizio di liquidazione, accertamento e riscossione dei tributi locali sia affidato a terzi, e cio ad
aziende speciali, a societ con prevalente capitale pubblico, o agli agenti della riscossione.

4. LImposta Comunale sugli Immobili

Istituita alla fine del 1992 (con D.lgs 504/1992), l'imposta comunale sugli immobili (Ici) un tributo sul
patrimonio: essa lunica imposta sul patrimonio di un certo rilievo del nostro sistema fiscale.
I comuni sono i soggetti attivi dellIci: essi hanno il potere normativo di fissare l'aliquota, tra il 4 e il 6 per
mille (in alcuni casi ammessa laliquota del 7 per mille).
Inoltre, ai comuni sono riconosciuti poteri normativi in materia di esenzioni, accertamento e riscossione.
I comuni accertano e riscuotono il tributo, ma, per l'accertamento, essi si avvalgono di dati conservati
dall'Amministrazione dello Stato.
159
Presupposto del tributo il possesso di uno dei seguenti tipi di immobili:
a) fabbricati;
b) aree fabbricabili;
c) terreni agricoli.
I fabbricati sono sempre imponibili, anche quando sono improduttivi.

Sono imponibili anche i fabbricati delle imprese, sia che si tratti di immobili strumentali (ad esempio, un
capannone industriale), sia che si tratti di beni-merce (ad esempio, fabbricati costruiti da
imprese edili).
Se l'immobile adibito ad abitazione principale del possessore, l'imposta
ridotta: prevista una detrazione, la cui quantificazione rimessa al Comune, che pu anche elevarla fino a
concorrenza dell'imposta dovuta (cos da esentare completamente la prima casa).
La base imponibile costituita dal valore dell'immobile, determinato nel modo seguente:
per i fabbricati iscritti in catasto, si moltiplica la rendita catastale (periodicamente rivalutata con
decreti ministeriali) per un coefficiente che varia in ragione della categoria catastale cui l'immobile
appartiene;
per i fabbricati non iscritti in Catasto, si tiene conto della rendita attribuita a fabbricati similari:
per i fabbricati posseduti da imprese, si parte dal costo di acquisto, al lordo degli ammortamenti, e lo si
moltiplica per un coefficiente di rivalutazione che varia in relazione all'anno di acquisto;
per le aree fabbricabili, si tiene conto del valore venale in comune commercio, determinato sulla
base d una serie di parametri stabili dalla legge (ubicazione, indice di edificabilit, destinazione d'uso
consentita, prezzi rilevati nel mercato, ecc.);
per i terreni agricoli, si moltiplica il reddito dominicale per 75.
Va sottolineato che presupposto del tributo il possesso; perci, soggetto passivo il proprietario che sia
anche possessore (non dunque soggetto
passivo il nudo proprietario), o il titolare di altro diritto reale (ad esempio,
usufruttuario o superficiario). che abbia anche il possessi dell'immobile.
Se l'immobile dato in affitto, non e previsto che il proprietario possa rivalersi sul conduttore.
Quando l'immobile oggetto di locazione finanziaria (leasing), soggetto passivo il locatario.
Per quanto riguarda il procedimento applicativo, i contribuenti devono dichiarare il presupposto del tributo
entro il termine per la dichiarazione dei redditi, e devono dichiarare negli anni successivi solo le variazioni.
L'imposta deve essere versata annualmente in due rate (giugno e dicembre).

I comuni operano un controllo formale della dichiarazione e dei versamenti, e, ove rilevino anomalie,
notificano al contribuente un avviso di liquidazione.
In esito al controllo sostanziale viene emesso un avviso di accertamento, a seguito di una istruttoria che
rispecchia quella prevista per le imposte sui
redditi.

5. Altri Tributi Comunali

160
 La tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche (Tosap) ha come presupposto le occupazioni
di qualsiasi natura, effettuate, anche senza titolo, nelle strade, nei corsi, nelle piazze e, comunque, sui
beni appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dei comuni e delle province.
Sono soggette al tributo anche le occupazioni dello spazio sovrastante il suolo e del sottosuolo.
Il tributo pu coesistere con il canone di concessione. Soggetto attivo della tassa il
comune o la provincia, che devono anche adottare apposito regolamento per disciplinare i criteri di
applicazione e le tariffe, entro i limiti gi fissati dal decreto legislativo. Coloro che
realizzano il presupposto della tassa devono presentare una dichiarazione, che, se non vi sono variazioni,
vale anche per gli anni successivi. Il
comune pu emettere avvisi di accertamento (in rettifica delle dichiarazioni presentate, o d'Ufficio in
caso di omissione), e la riscossione, se non avviene a seguito dell'avviso, fatta coattivamente mediante
iscrizione a ruolo. I comuni e le province possono,
con regolamento, prevedere che, in luogo della tassa, si paghi un canone, determinato nell'atto di
concessione.

Imposta sulla Pubblicit. La pubblicit oggetto d un regolamento comunale, che contiene il piano
generale degli impianti pubblicitari e regola le modalit di effettuazione della pubblicit, la tipologia e la
quantit degli impianti pubblicitari, la ripartizione della superficie degli impianti pubblici da destinare
alle affissioni di natura istituzionale, sociale o comunque prive di rilevanza economica e quella da
destinare alle affissioni di natura commerciale, e la superficie degli impianti da attribuire a soggetti
privati per le affissioni dirette.
Leffettuazione della pubblicit comporta il pagamento di una imposta, che ha come presupposto la
diffusione di messaggi pubblicitari effettuata attraverso forme di comunicazione visiva o acustica, in
luoghi pubblici o aperti al pubblico o che sia da tali luoghi percepibile.
Soggetto passivo dell'imposta sulla pubblicit, tenuto al pagamento in via
principale, colui che dispone del mezzo attraverso il quale il messaggio pubblicitario viene diffuso, ma
solidalmente obbligato chi produce o vende la merce o fornisce i servizi pubblicizzati.
I comuni possono, con regolamento, escludere l'applicazione dell'imposta
sulla pubblicit e prevedere, per le iniziative pubblicitarie che incidono sullarredo Urbano o
sullambiente, che siano sottoposte ad autorizzazione e che si paghi un canone in base a tariffa.
Il regolamento deve disciplinare sia la procedura amministrativa di autorizzazione, sia il canone, il cui
mancato pagamento sanzionato con la rimozione della pubblicit.

Per la raccolta e per il trattamento dei rifiuti, dovuta una tassa (Tarsu), o una tariffa (Tia: Tariffa di
igiene ambientale). In attuazione di direttive comunitarie, Tarsu e Tia dovranno
essere sostituite dalla tariffa per la gestione dei rifiuti urbani, prevista dal Codice ambientale.
La nuova tariffa, analogamente alla Tia, composta da una quota determinata in relazione alle
componenti essenziali del costo del servizio, riferite in particolare agli investimenti per le opere ed ai
relativi ammortamenti, nonch da una quota rapportata alle quantit di rifiuti conferiti, al servizio
fornito e all'entit dei costi di gestione, in modo che sia assicurata la copertura integrale dei costi di
investimento e di esercizio.

La legge finanziaria per il 2007 prevede che i comuni possono deliberare l'istituzione di un'imposta di
scopo, destinata alla parziale copertura delle spese per la realizzazione di opere pubbliche, come ad
esempio le opere per il trasporto pubblico urbano, le opere viarie, l'arredo urbano, i parcheggi, l'edilizia
scolastica.

6. L'imposta regionale sulle attivit produttive (Irap)

161
L'imposta regionale sulle attivit produttive (Irap) stata istituita nel 1997, con decorrenza dal 1998, ed ha
sostituito lIlor, i contributi sanitari (tra cui la tassa sulla salute), ed altri gravami.
LIrap un'imposta di tipo nuovo.
Le nostre tradizionali imposte dirette colpiscono il reddito o il patrimonio: l'Irap, invece, ha come
presupposto lo svolgimento di un'attivit (economica o no, autonomamente organizzata, per la produzione di
beni e servizi; in altre parole, sono presupposti dellIrap lo svolgimento, con autonoma organizzazione, di un
attivit imprenditoriale, di un'attivit artistica o professionale, o di un'attivit amministrativa.
L'aliquota del 4,25 %.
Il gettito destinato alle Regioni, che possono aumentare l'aliquota fino ad un punto percentuale.

I soggetti passivi devono essere divisi in 3 categorie: imprenditori, lavoratori autonomi, Pubbliche
Amministrazioni.
Sono colpiti tutti coloro che producono reddito d'impresa, commerciale od agricola: imprenditori individuali,
societ di persone o di capitali, enti commerciali, enti non commerciali.
Sono inoltre colpiti coloro che esercitano un'arte o una professione, vale a dire un'attivit professionalmente
organizzata di lavoro autonomo (non sono tassati coloro che svolgono attivit di collaborazione coordinata e
continuativa, ne coloro che producono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente).
Sono infine colpiti gli organi e le amministrazioni dello Stato, le regioni, le province, i comuni, gli enti non
commerciali.
Molte le esclusioni: sono esclusi coloro che producono redditi occasionali (di lavoro autonomo o impresa):
sono esclusi gli imprenditori agricoli che producono redditi minimi; sono esclusi i fondi di investimento, i
fondi pensione, i Gruppi europei di interesse economico.

La base imponibile, secondo le indicazioni legislative, si calcola con il metodo della sottrazione, ossia
sottraendo da una componente positiva di partenza (i compensi, il valore della produzione, ecc.), talune
componenti negative. Il risultato per non muta se si sommano le componenti.
L'uso congiunto dei due metodi aiuta a comprendere il significato della base imponibile dell'imposta. La
duplicit di metodi pu essere esemplificata indicando come si calcola l'imponibile dei lavoratori autonomi.
Il decreto indica il metodo della sottrazione, che consiste nell'assumere come dato di partenza il valore
complessivo dei compensi percepiti nel periodo d'imposta: da tale valore si sottraggono le spese, ma non le
spese sostenute per i dipendenti e per i collaboratori, e quelle per interessi. Il risultato non
cambia se sommiamo, al reddito del professionista, quello
dei dipendenti e dei collaboratori e gli interessi passivi.
Per gli enti non commerciali e per la pubblica amministrazione, la base imponibile pari alle spese per
stipendi.
Nel caso degli imprenditori, il valore di partenza dato dalla differenza tra
valore della produzione e costo della produzione.
Poich non sono deducibili i costi per il personale, ne gli oneri finanziari, possiamo dire, seguendo il criterio
dell'addizione, che la base imponibile dell'imposta data dalla somma di 3 elementi:
differenza tra valore e costo della produzione;
costo del personale;
oneri finanziari.
La base imponibile e dunque costituita, in termini generali, dal valore aggiunto netto (al netto cio degli
ammortamenti), prodotto nel territorio regionale.
Per un'impresa in contabilit ordinaria essa dunque pari alla differenza tra il valore della produzione (ricavi,
variazioni delle rimanenze e lavori in
corso) e una serie di costi di produzione tra cui i costi di acquisto delle materie prime, di merci, i costi di
ammortamento delle immobilizzazioni materiali e immateriali.

162
Non sono invece deducibili ne i costi del personale dipendente, ne i compensi corrisposti per le
collaborazioni coordinate e continuative, ne gli interessi passivi.
Per le societ e per gli enti commerciali, obbligati alla redazione del bilancio ai sensi dell'art.2425 c.c., la
base imponibile data dalla differenza tra la somma delle voci del valore della produzione, di cui al primo
comma, lett. A), e la somma dei costi classificabili nei numeri 6,7,8, 10, lettere a) e b), 11 e 14 della lettera
B) del medesimo comma.
I componenti (positivi e negativi) del reddito d'impresa concorrono a formare la base imponibile dellIrap
nell'ammontare indicato nel conto economico; se per sono apportate delle variazioni ai fini delle imposte
sui redditi (in applicazione delle norme contenute negli artt. 53 e seguenti del T.u.i.r.), tali variazioni valgono
anche per l'Irap.
La base imponibile non muta per le imprese in contabilit semplificata: esse dovranno procedere alla
riclassificazione dei componenti positivi e negativi, utilizzando lo schema di conto economico previsto dal
codice civile.
Vi sono poi modalit particolari di calcolo della base imponibile per i produttori agricoli, per le banche (e
societ finanziarie) e per le assicurazioni.

Uno degli aspetti pi criticati della disciplina dellIrap la norma secondo cui tale imposta non e deducibile
dalla base imponibile delle imposte sui redditi.
Trattandosi di un tributo che si rende dovuto per il mero fatto dello svolgimento di una attivit produttiva,
essa costituisce un costo di quell'attivit, e, quindi, dovrebbe essere dedotta in sede di calcolo del reddito
imponibile.
La norma che impedisce di sottrarre, dalla base imponibile dell'imposta sui redditi, la parte di reddito che
viene destinata al pagamento dellIrap fa gravare l'imposta reddituale su di un indice fittizio di capacit
contributiva.

LIrap stata ideata come, strumento capace di attribuire alle regioni un grado molto ampio di autonomia
tributaria, sia per l'entit del suo gettito, sia perche, in futuro, sar gestita dalle regioni stesse.
Per il contribuente, essa si presenta dunque come un tributo statale, dato che spetta allAmministrazione
finanziaria dello Stato la potest di accertarla e di riscuoterla, sicch il credito relativo allIrap un credito
fiscale dello Stato.
In materia di dichiarazione, controlli, accertamento e riscossione si applicano infatti le norme delle imposte
sui redditi.
Il gettito destinato alle regioni, ma in forza di un rapporto Stato-regioni, al quale il contribuente resta
estraneo.
In considerazione della destinazione del gettito, quando un soggetto passivo realizza il presupposto del
tributo in pi regioni (si pensi, ad esempio, ad una impresa che abbia una pluralit di impianti dislocati in
diverse regioni), la base imponibile deve essere suddivisa tra le diverse Regioni destinatario del gettito,
secondo parametri che variano a seconda del tipo di soggetto passivo.
Alle regioni data la facolt di disciplinare con proprie leggi il procedimento applicativo dellIrap: quando
ci sar fatto, l'Irap sar gestita da organi regionali, e diverr un tributo regionale in senso pieno.

L'imposta regionale sulle attivit produttive, secondo la definizione che lo stesso legislatore fornisce del suo
presupposto, colpisce l'esercizio delle attivit dirette alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla
produzione di servizi. Per colpire tali attivit, peraltro, non viene assunto, come parametro
del tributo, nessuno dei tradizionali indici di attitudine contributiva (patrimonio, reddito, consumo, ecc.), ma
una grandezza economica - il valore aggiunto netto della produzione - che misurata dalla differenza tra
valore e costo della produzione, con l'aggiunta di taluni costi, tra cui quelli di lavoro e per interessi.
La Corte costituzionale ha ritenuto che il valore aggiunto prodotto dalle

163
attivit autonomamente organizzate, colpito dall'IraP, indice costituzionalmente idoneo di capacit
contributiva, trattandosi comunque di una nuova ricchezza, che assoggettata ad imposizione prima che
sia distribuita al fine di remunerare i diversi fattori della produzione, trasformandosi in reddito per
l'organizzatore dell'attivit, i suoi finanziatori, i suoi dipendenti e collaboratori.

Altra questione se lIrap violi la norma comunitaria, che vieta agli Stati di istituire imposte che
rappresentano un duplicato dell'Iva. La Corte di giustizia ha ritenuto che lIrap
compatibile con lIva, perch differisce dallIva per 2 aspetti:
non e proporzionate al prezzo dei beni e servizi forniti dal soggetto passivo e;
non deve essere sistematicamente traslata sul consumatore finale.

164
 CAPITOLO NONO
LA FISCALIT COMUNITARIA

1. Le norme fiscali del Trattato.

Il Trattato istitutivo della Comunit europea non prevede che la Comunit
abbia competenza generale in materia tributaria e che abbia un proprio sistema di imposte.
Le norme del Trattato che hanno contenuto o rilevanza tributaria non sono dunque - come le norme tributarie
degli Stati - rivolte a procurare entrate, ma ad assicurare che il mercato comune abbia le caratteristiche di un
mercato interno e che in esso vi sia un regime di libera concorrenza.
In funzione dunque del mercato comune, Fan. 3 del Trattato stabilisce il
divieto, tra gli Stati mmbri, dei dazi doganali e delle restrizioni quantitative all'entrata e all'uscita delle
merci e di ogni ostacolo alla libera circolazione, oltre che di merci, di persone, servizi e capitali.
Vi sono poi, nel Trattato, norme specifiche in tema di libera circolazione delle merci (artt. 23 e 24), norme
sull'unione doganale, norme che vietano i dazi e le tasse di effetto equivalente all'interno della comunit ed
istituiscono una Tariffa doganale comune (artt. 25-27), e, infine, norme che vietano restrizioni quantitative
(artt. 28-31).
Nellambito del sistema normativo diretto a garantire la libera concorrenza, troviamo disposizioni che:
vietano agli Stati di concedere aiuti alle imprese che possano falsare la concorrenza (art. 87);
vietano agli Stati di tassare le merci provenienti dai paesi comunitari in misura maggiore rispetto ai
prodotti interni (art. 90);
vietano di concedere ai prodotti esportati ristorni di imposizioni interne superiori alle imposizioni
effettivamente applicate (art. 91).
Infine, lart. 93 attribuisce al Consiglio il potere di armonizzare le legislazioni degli Stati mmbri in materia
di imposte indirette. Le deliberazioni devono essere adottate all'unanimit, su proposta
della Commissione, e dopo aver sentito il Parlamento europeo ed il Comitato economico e sociale.
Tale disposizione ha lo scopo di eliminare le disparit dei regimi fiscali nazionali, ma solo nella misura in cui
ci necessario per assicurare l'instaurazione ed il funzionamento del mercato interno ed un regime di libera
concorrenza, non alterato da distorsioni fiscali. L'armonizzazione non riguarda tutte le imposte, ma solo le
imposte sulla cifra d'affari, le imposte sui consumi ed altre imposte indirette: l'armonizzazione delle
legislazioni degli Stati in materia di imposte indirette stata sempre considerata essenziale ai fini della
realizzazione del mercato unico e della instaurazione di un regime di libera concorrenza.
Per le imposte dirette, non espressamente prevista l'armonizzazione delle legislazioni nazionali, perch non
stata ritenuta necessaria alla instaurazione del mercato interno.
Si per ritenuto che la Comunit possa agire anche in tale settore, in base alla norma generale in tema di
ravvicinamento delle legislazioni (art. 94). L'unica norma del Trattato riguardante le imposte
dirette l'art. 293, che prevede che gli Stati avvieranno fra loro, per quanto occorra, negoziati intesi a
garantire l'eliminazione della doppia imposizione fiscale all'interno della Comunit.

1.1. Integrazione negativa e integrazione positiva.

La giurisprudenza della Corte di Giustizia ha dato un contributo notevole all'integrazione, ma gli interventi
della Corte si traducono nell'accertamento d specifiche situazioni di incompatibilit di norme fiscali
nazionali con i principi comunitari.
L'approccio negativo utile ma non sufficiente, perch legato a casi singoli, non sistematico.
Esso richiede di essere completato, reso organico.
Le statuizioni espresse su casi singoli devono essere generalizzate.
indispensabile, insomma, una integrazione positiva.
Le Direttive del Consiglio in materia fiscale devono essere assunte allunanimit (per cui ciascuno degli Stati
mmbri ha un potere assoluto di veto).

165
L'integrazione positiva, attuabile per tale via, non ha dunque sortito grandi risultati.
Di qui l'importanza della integrazione negativa, che un portato delle sentenze della Corte di giustizia.
Le norme degli Stati in materia di fiscalit diretta sono oggetto frequente di giudizio dinanzi alla Corte di
giustizia, perch ne valuti la compatibilit con il diritto comunitario.
Di qui il ruolo di protagonista dell'integrazione assunto dalla Corte.
La integrazione positiva, in assenza di nonne cogenti, pu essere indotta dalla soft law, ossia da documenti
(raccomandazioni, pareri, comunicazioni, note interpretative, accordi politici fra gli Stati, ecc.),
che non hanno effetti vincolanti.
Ad esempio, in materia di tassazione delle imprese, importante l'ampia
Comunicazione della Commissione del 21 ottobre 2001, che ha largamente influenzato la riforma
tributaria italiana del 2003. del 19 dicembre 2003 la Comunicazione della Commissione sul trattamento dei
dividendi transfrontalieri, che recepisce e rielabora i principi fissati dalla Corte di Giustizia nel caso
Verkooijen (causa C-35/98).

2. Il principio di non discriminazione.

Tra i principi generali del diritto comunitario ha un particolare rilievo il
principio di non discriminazione in base alla nazionalit, posto dall'art. 12
del Trattato.
Il principio di non discriminazione trova specifiche applicazioni nelle norme che sanciscono le libert
fondamentali, e la Corte lo applica solo
quando non sono applicabili le norme specifiche.
Il principio di uguaglianza stabilito dallart. 3 della Costituzione e il principio (comunitario) d non
discriminazione hanno differente portata: il primo opera all'interno del nostro ordinamento; il principio di
non discriminazione opera in ambito comunitario, allo scopo di assicurare parit di trattamento nei diversi
ordinamenti nazionali ai cittadini e alle imprese dell'Unione.
La Corte di giustizia interpreta lart. 12 nel senso che sono vietate non solo
le discriminazioni espressamente basate sulla nazionalit, ma anche le discriminazioni dissimulate o
indirette.
Si ritenuto perci che non sono ammesse le discriminazioni basate sulla residenza, perch i non residenti
il pi delle volte non sono cittadini dello Stato ove svolgono la loro attivit.
In materia tributaria, a partire dalla sentenza Schumacker, si consolidato
il principio secondo cui non e compatibile con il Trattato ogni discriminazione non giustificata tra residenti e
non residenti, sia che si tratti di persone fisiche, sia che si tratti di societ.
La normativa di uno Stato membro, che discrimina i contribuenti in base alla nazionalit, prevedendo per i
non residenti (persone fisiche o giuridiche) un trattamento fiscale deteriore rispetto a quello stabilito per i
residenti, incompatibile con il Trattato.

2.1. Le libert fondamentali. La libera circolazione dei lavoratori.

Le leggi fiscali degli Stati mmbri dell'Unione europea debbono essere compatibili con le libert
fondamentali, vale a dire con le norme del Trattato che sanciscono la libert di circolazione dei lavoratori
(art. 39), la libert di stabilimento (arti. 43 e 48), la libera prestazione dei servizi (art. 49) e la libert di
circolazione dei capitali (art. 56).
L'art. 39 del Trattato assicura ai lavoratori il diritto di libera circolazione, con l'abolizione di qualsiasi
discriminazione fondata sulla nazionalit, tra i lavoratori degli Stati mmbri, per quanto riguarda l'impiego,
la retribuzione e le altre condizioni di lavoro.
Residenti e non residenti sono assoggettati nei diversi ordinamenti a regimi fiscali diversi, in quanto i
residenti sono soggetti ad imposta in modo illimitato (per la totalit del reddito) i non residenti in modo
limitato, ossia solo per i redditi prodotti nello Stato.

166
Questa diversit di trattamento giustificata dalla circostanza che il reddito percepito nel territorio di uno
Stato da un non residente costituisce, nella maggior parte dei casi. solo una parte del suo reddito
complessivo; nello Stato in cui risiede (ossia nello Stato in cui vive stabilmente ed ha il centro dei suoi
interessi personali ed economici) che il contribuente di solito produce la maggior parte del suo reddito (e si
manifesta, dunque, in modo pieno, la sua attitudine contributiva).
Perci, in linea di principio, le legislazioni che distinguono tra residenti e non residenti non violano il
principio di non discriminazione.
Pu per accadere che un soggetto produca la maggior parte del suo reddito in un Paese dell'Unione europea
diverso da quello di residenza.
La Corte ha fissato il principio che, quando un lavoratore produce la maggior parte del suo reddito in uno
Stato in cui non residente gli devono essere accordate le
stesse attenuazioni del carico fiscale che sono concesse ai residenti; in altri termini, gli deve essere concesso
il trattamento nazionale.

2.2 La libert di stabilimento.

Lart. 43, comma 2, del Trattato, sancisce la libert di stabilimento, che presenta due aspetti;
comporta, da un lato, il diritto di esercitare un'attivit economica in uno Stato membro diverso da
quello di origine (trasferendo l'attivit da un Paese all'altro: libert di stabilimento primaria),
e, dall'altro, il diritto di aprire filiali, agenzie o succursali in un altro Pese membro (libert di
stabilimento secondaria).
Inoltre, la libert di stabilimento implica per l'operatore la libert di scegliere la forma giuridica (stabile
organizzazione o societ) con cui esercitare il diritto di stabilimento; le norme fiscali non devono
condizionare questa libert, trattando diversamente le societ e le stabili organizzazioni.
La libert di stabilimento secondaria deve essere garantita innanzitutto
dallo Stato di origine, che non deve ostacolare il diritto delle societ residenti di stabilirsi anche in altri Stati
(divieto di home State restriction).
Perci la Corte ha giudicato incompatibili con il Trattato le exit tax.
Nel caso Bosal (sent. 18 settembre 2003, causa C-160/01). la Corte ha affermato che incompatibile con il
diritto di stabilimento la normativa tributaria di uno Stato membro che non ammette la deduzione, da parte
della societ madre residente, degli interessi passivi derivanti da prestiti contratti per finanziare societ figlio
residenti in altri Paesi.
Nel caso Marks & Spencer (sent. 13 dicembre 2005, causa C-446/03), la
Corte, in tema di perdite infragruppo, ha ritenuto non compatibile con la libert di stabilimento il fatto che la
legislazione in cui risiede la controllante non ammetta la deducibilit delle perdite delle controllate residenti
in altro Stato membro, neppure nel caso in cui le perdite non possono essere utilizzate dalla controllata nello
Stato in cui risiede.
Il Paese ospitante deve assicurare parit di trattamento tra societ residenti e stabili organizzazioni; sono
incompatibili con il Trattato le norme fiscali
nazionali che discriminano le stabili organizzazioni rispetto alle societ residenti.
Il principio della parit di trattamento tra societ residenti e stabili organizzazioni. posto dalla sentenza Avoir
fiscal (in tema di riconoscimento alle stabili organizzazioni del credito d'imposta sui dividendi), ribadito in
numerose sentenze successive, tra cui spicca il caso Saint Gobain, nel quale il principio della parit di
trattamento stato applicato alla tassazione dei dividendi esteri percepiti da una stabile organizzazione e da
societ residenti.
Nel caso Lankhorst, la Corte ha sancito l'incompatibilit con il diritto comunitario delle norme sulla thin
capitalizaton che prevedono la riqualificazione degli interessi in dividendi solo nei confronti dei soci non
residenti.

2.3. La liberti di prestazione dei servizi.

167
L'art. 49 del Trattato prevede il divieto di restrizioni alla libera prestazione dei servizi all'interno della
Comunit nei confronti dei cittadini degli Stati membri stabiliti in un Paese della Comunit che non sia
quello del destinatario della prestazione.
Questa libert interessa gli operatori economici (persone fisiche o giuridiche) che prestano servizi in un
Paese diverso da quello in cui sono stabiliti. Mentre la libert di stabilimento implica il
diritto di operare in modo permanente, la libert di prestazione dei servizi riguarda attivit svolte in modo
non permanente da chi stabilito in un Paese diverso da quello in cui il servizio reso.
Il principio ha carattere residuale: opera quando non valgono le altre norme sulla libera circolazione (di
merci, persone e capitali) e riguarda i servizi transfrontalieri.
La libert deve essere assicurata sia a chi presta il servizio, sia ai consumatori.
In applicazione del principio di libera prestazione dei servizi, sono state censurate dalla Corte le norme
fiscali degli Stati che negavano o limitavano la deducibilit di costi sostenuti per prestazioni rese da imprese
non residenti.

2.4. La liberti di circolazione dei capitali.

Il Trattato CE, all'art. 56, vieta ogni restrizione ai movimenti di capitali tra Stati mmbri, nonch tra Stati
membri e paesi terzi.
questo un aspetto essenziale del mercato unico: le libert di circolazione di persone, merci e servizi non
sarebbe praticamente esercitabile, se non fosse accompagnata dalla libert di trasferire i capitali e di
effettuare i pagamenti connessi agli scambi infracomunitari.
Questo principio comunitario pu avere per effetti limitati in materia tributaria, perch lart. 58 del Trattato
consente agli Stati mmbri di applicare le pertinenti disposizioni della loro legislazione tributaria in cui si
opera una distinzione tra i contribuenti che non si trovano nella medesima situazione per quanto riguarda il
loro luogo di residenza o il luogo di collocamento del loro capitale.
Sono dunque ammesse differenze di regime fiscale in base alla residenza degli investitori e in base al luogo
in cui capitali sono investiti.
Le diversit di trattamento non devono per costituire un mezzo di discriminazione arbitraria, ne una
restrizione dissimulata al libero movimento dei capitali e dei pagamenti (art. 58).

La giurisprudenza della Corte di giustizia ha avuto per oggetto, ad esempio, le disposizioni fiscali nazionali
che trattano i mutui concessi da istituti
finanziari non residenti in modo diverso rispetto ai mutui concessi da banche residenti.
Il principio di libera circolazione dei capitali implica che i Paesi membri
non debbano ostacolare gli investimenti con norme fiscali che possono avere effetti restrittivi della
circolazione dei capitali o effetti discriminatori tra investitori residenti e non residenti.
Di qui due importanti sentenze, in materia di tassazione dei dividendi.
La prima la sentenza 6 giugno 2000, causa C-35/98, Verkooijen, riguardante la legislazione fiscale
olandese, che prevedeva una esenzione parziale da imposta per i dividendi distribuiti da societ residenti, ma
non per i dividendi esteri.
Tale differenza di trattamento non stata ritenuta compatibile con il principio di libera circolazione dei
capitali.
Si muove nella stessa linea la sentenza 7 settembre 2004, causa C-319/02,
Manninen, che ha affermato la parit di trattamento tra dividendi distribuiti
da societ residenti e dividendi distribuiti da societ non residenti, in un caso in cui il credito d'imposta era
accordato ai dividendi interni, ma non a quelli provenienti dall'estero.
Da queste sentenze si deduce che dividendi in entrata (dividendi distribuiti da societ non residenti a
contribuenti residenti) e i dividendi in uscita (distribuiti da societ residenti a soci non residenti) non
devono essere tassati in modo discriminatorio rispetto ai dividendi domestici (dividendi distribuiti da societ
residenti a contribuenti residenti),

168
La regola comunitaria di non discriminazione tra dividendi di fonte interna e dividendi di fonte estera
all'origine dell'introduzione, nel nostro ordinamento, della riforma del sistema di tassazione degli utili
societari.
A partire dal 1 gennaio 2004, al sistema dellimputazione stato sostituito infatti il sistema della
participation exemption.

15. Rule of reason.

Non ogni discriminazione fondata sulla nazionalit (o su criteri equivalenti) incompatibile con il Trattato.
Possono esservi delle deroghe.
In particolare, si pensi agli artt. 30 e 58 del Trattato, i quali riconoscono agli Stati mmbri la facolt di
introdurre restrizioni, rispettivamente, alla libera circolazione delle merci e dei capitali, a tutela dell'ordine
pubblico, della moralit e della salute pubblica.
Anche in materia di libert di stabilimento, l'art. 46 fa salve
le disposizioni legislative, regolamentari e amministrative che prevedano un regime particolare per i
cittadini stranieri e che siano giustificate da motivi di ordine pubblico, di sicurezza pubblica e di sanit
pubblica.
In materia di libera circolazione dei capitali sono ammesse nonne restrittive giustificate dallo scopo di
impedire la violazione delle leggi fiscali.
A parte le deroghe al principio di non discriminazione, espressamente consentite da norme del Trattato, la
Corte di giustizia ha elaborato altre cause di giustificazione, comunemente denominate ride of reason.
Il leading case in materia la sentenza 20 febbraio 1979, causa 120/78, Cassis de Dijon.
La Corte ritenne che le leggi nazionali che ostacolano l'esercizio delle libert possono essere accettate
quando siano necessario per rispondere ad esigenze imperative attinenti, in particolare all'efficacia dei
controlli fiscali, alla protezione della salute pubblica, alla lealt dei negozi commerciali e alla difesa dei
consumatori.
Anche gli interessi fiscali degli Stati hanno dunque valore di rule of reason; la Corte considera rule of
reason: l'esigenza di contrastare lelusione fiscale; l'esigenza di preservare l'efficacia dei controlli fiscali; il
principio di coerenza dell'ordinamento fiscale nazionale.
L'esigenza di preservare la coerenza del proprio sistema fiscale e la motivazione con cui la Corte, nella
sentenza 28 gennaio 1992, in causa C'204/90, Bachmann, ha giustificato la non deducibilit dei premi di
assicurazione versati a compagnie assicuratrici non residenti.
Quando i premi sono versati a compagnie residenti, la deduzione dei premi operata dall'assicurato
controbilanciata dalla tassazione del capitale, mentre ci non avviene nell'ipotesi di impresa di assicurazione
non residente.
Nel caso Danner, la Corte (sent. 3 ottobre 2002, causa C-136/00) ha ritenuto non compatibile con l'art. 49 del
Trattato CE la normativa fiscale di uno Stato membro che limiti o precluda la deducibilit, ai fini
dell'imposta sul reddito, dei contributi per l'assicurazione volontaria contro la vecchiaia versati a soggetti
erogatori di prestazioni pensionistiche stabiliti in altri Stati membri, mentre la deduzione ammessa qualora
siano versati a enti stabiliti nel primo stato membro, ove essa non escluda, nel contempo, il carattere
imponibile delle pensioni versate dai detti soggetti erogatori di prestazioni pensionistiche.
In sostanza, secondo la Corte, il trattamento dei contributi dev'essere coerente con quello delle pensioni: se i
contributi sono deducibili, la pensione pu essere tassata; se i contributi non sono deducibili, la pensione non
dev'essere tassata.

3. L'armonizzazione delle imposte indirette.

L'art. 93 del Trattato attribuisce al Consiglio il potere di armonizzare le

169
legislazioni degli Stati mmbri in materia di imposte indirette. Le deliberazioni devono
essere adottate all'unanimit, su proposta della Commissione, e dopo aver sentito il Parlamento europeo ed il
Comitato economico e sociale.
Tale disposizione ha lo scopo di eliminare le disparit dei regimi fiscali nazionali, nella misura in cui ci
necessario per assicurare un regime di Libera concorrenza, non alterato da distorsioni fiscali.
La competenza in materia fiscale della Comunit come gi notato, di portata limitata,
La Comunit pu dunque armonizzare le norme fiscali degli Stati mmbri, ma solo nella misura in cui
detta armonizzazione sia necessaria per assicurare l'instaurazione ed il funzionamento del mercato interno.
Del resto, la stessa nozione di armonizzazione presuppone la permanenza delle legislazioni nazionali, che
non sono sostituite da una legislazione comunitaria, ma devono essere armonizzate rispetto ad un modello
comune.
Le direttive emanate per la armonizzazione delle imposte indirette hanno influito sulla legislazione interna
degli Stati in materia di imposta sul valore
aggiunto, accise e imposta di registro sui conferimenti.

3.1. L'armonizzazione dell'Iva.

L'Iva fu ideata per armonizzare le legislazioni fiscali nazionali sugli scambi. L'idea dell'Iva come
imposta europea nasce nel 1962, quando un gruppo di esperti elabor un rapporto (il rapporto Neumark), che
fu fatto proprio della Commissione (1964). Sono poi seguite diverse direttive.
La prima e la seconda direttiva, emanate nel 1967, fissarono i tratti fondamentali del tributo; la sesta
direttiva, del 1977, ha un ruolo fondamentale in quanto detta regole uniformi per la determinazione della
base imponibile dell'imposta.
Le varie direttive sono raccolte in una sorta di testo unico (Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28
novembre 2006).
Al fine di evitare distorsioni della concorrenza, necessario che la base imponibile sia uniforme in tutta la
comunit e che le aliquote siano ravvicinate.
Perci la Direttiva del 2006 prevede che l'aliquota normale non pu essere inferiore al 15 % (art. 97). Sono
ammesse due aliquote ridotte, applicabili ad un elenco di beni e servizi indicati in un allegato alla Direttiva
(beni di prima necessit o destinati a fini culturali e sociali).

3.2. L'Iva intracomunitaria.

Il sistema tradizionale di tassazione degli scambi internazionali quello della tassazione nel paese di
destinazione, che comporta la tassazione delle importazioni e la detassazione delle esportazioni.
Tale regime oggi operante nei rapporti tra operatori residenti nell'Unione europea ed operatori residenti al
di fuori dell'Unione.
Per gli scambi interni alla Comunit, invece, stato programmato il passaggio dal sistema di tassazione nel
Paese di destinazione alla tassazione nel paese di origine.
Con il sistema di tassazione nel paese di origine le cessioni di merci all'interno tra Stati della Comunit
costituiranno operazioni imponibili come le cessioni che avvengono allinterno di un medesimo territorio
statale. Il venditore emetter fattura nei confronti del compratore (residente
in altro Stato membro), con applicazione dell'Iva; il compratore, a sua volta, potr dedurre l'imposta pagata
in via di rivalsa (anche se il venditore debitore nei confronti di uno Stato diverso a quello in cui risiede
l'acquirente).
L'imposta sar riscossa nel paese di origine, ma l'Iva dovr poi essere percepita dallo Stato di destinazione
(ove avviene il consumo del bene). Si prevede a tale scopo un sistema di
compensazione tra gli Stati, gestito dalla Commissione, per devolvere l'Iva percepita dal paese di origine allo
Stato in cui avviene il consumo.

Attualmente vige ancora, in base ad una direttiva del 1991, confermata

170
dalla direttiva del 2006, un regime transitorio, che comporta:
Inesistenza delle frontiere fiscali intracomunitarie agli effetti Iva;
l'irrilevanza delle nozioni di esportazione ed importazione negli scambi intracomunitari, e la rilevanza
di tali nozioni solo negli scambi con i Paesi terzi;
applicazione della rivalsa e del diritto di detrazione anche agli scambi intracomunitari tra operatori di
Stati diversi,
La novit, rispetto al sistema precedente, sta dunque nella eliminazione dei
controlli alle frontiere; l'imposta viene applicata in base ai documenti commerciali (fatture, ecc.), come
avviene negli scambi all'interno del territorio statale.
I controlli delle amministrazioni fiscali sono fatti a posteriori, come per l'Iva interna.
A tal fine stato creato un sistema di scambio rapido di informazioni tra le amministrazioni fiscali nazionali
e le imprese devono dichiarare trimestralmente le transazioni effettuate con imprese di altri paesi comunitari.

3.3. La direttivi in materia di commercio elettronico.

In materia di commercio elettronico due sono i quesiti fondamentali:
a) se il commercio elettronico dia vita a cessioni di beni o a prestazioni di servizi;
b) come debbano essere trattate le operazioni che intervengono tra un soggetto residente nell'UE ed un
soggetto residente al di fuori dell'UE.
Anche in sede comunitaria si affermata l'idea che le operazioni di commercio elettronico debbano essere
considerate prestazioni di servizi.
Nel 2002 stata adottata una direttiva che si propone di tassare i beni digitalizzati immessi al consumo
nellUE e di non tassare quelli che, fomiti da un operatore comunitario, sono destinati al consumo al di fuori
dellUE.
A tale scopo la direttiva muove dal presupposto che tutte le operazioni del
commercio elettronico siano da qualificare come prestazioni di servizi. In sintesi, la direttiva:
non modifica il principio generale in materia di territorialit, in base al quale il luogo di effettuazione
delle prestazioni di servizi dato dalla residenza del prestatore;
viene, per, fissata una deroga per la fornitura di prodotti in forma digitale: per tali prodotti il luogo di
tassazione sempre quello in cui risiede il cliente, ossia il luogo di utilizzazione; di conseguenza: tali
operazioni non sono soggette ad Iva se fomite ad un residente in un paese extra-UE; devono, per,
essere tassate se fornite da un operatore extra-UE ad un cliente dellUE,
quando invece le prestazioni di servizi sono rese da soggetti passivi Iva a favore di consumatori finali
comunitari, tali prestazioni si considerano effettuate (e sono, perci, imponibili) nello Stato membro in
cui il fornitore registrato ai fini Iva (non opera, quindi, il criterio del luogo di utilizzazione).
Secondo la direttiva, tale regola vale anche per gli operatori extracomunitari che, quando prestano servizi a
consumatori finali comunitari (per un ammontare superiore ad una data soglia annua), devono registrarsi ai
fini Iva in uno Stato membro, e le operazioni da essi compiute sono imponibili in tale Stato.
Invece, se la prestazione effettuata da un operatore extra-UE nei confronti di un soggetto passivo residente
nellUE, quest'ultimo a dover applicare l'imposta (con il meccanismo dell'autofatturazione).
In tal modo gli operatori non residenti sono posti all'intemo dell'Unione in una posizione analoga a quella
degli operatori residenti.
In generale sono assimilate alle prestazioni di servizi (ai fini Iva) le cessioni di beni digitalizzati
(fotografie, testi, musica, software, ecc.), che siano interamente concluse on-line e siano seguite dalla
consegna tramite down-loading (commercio elettronico diretto).

4. Il coordinamento delle Imposte dirette.

171
Il Trattato non prevede espressamente I* armonizzazione delle imposte dirette, ma il Consiglio pu emanare
direttive anche in tale settore, in base all'art. 94 del Trattato, che recita: Il Consiglio, deliberando
all'unanimit su proposta della Commissione e previa consultazione del Parlamento europeo e del Comitato
economico e sociale, stabilisce direttive volte al ravvicinamento delle disposizioni legislative, regolamentari
ed amministrative degli Stati membri che abbiano un'incidenza diretta sull'instaurazione e sul
funzionamento del mercato comune.
L'unica norma del Trattato riguardante espressamente le imposte dirette lart. 293 (ex 220). che norma
programmatica, in quanto si limita a prevedere che gli Stati avvieranno negoziati per eliminare la doppia
imposizione fiscale.
Dagli anni '60 al 1990, furono compiuti studi e formulate proposte di armonizzazione delle imposte dirette,
che portarono a pochi risultati concreti.

Tra le altre, non ebbe alcun seguito la proposta di armonizzazione delle imposte sui redditi delle societ.
I soli atti comunitari, in materia d imposte dirette, che sono state approvati nel periodo considerato, sono la
Direttiva in materia di reciproca assistenza tra le autorit fiscali (1977) e il Regolamento istitutivo del GEIE
(1988).
il 1990 l'anno della svolta.
Nel 1990, la Commissione pubblica un documento nel quale viene riaffermato che il completamento del
mercato interno richiede interventi anche in materia di imposte dirette; pur se nei limiti di quanto
strettamente necessario al completamento del mercato interno. Viene abbandonato
ogni proposito di armonizzazione delle imposte dirette sui redditi delle societ e l'intervento comunitario
considerato necessario solo nel campo della tassazione delle multinazionali.
Ecco perch, nello stesso anno, il Consiglio accoglie 3 proposte della
Commissione, ossia:
la Direttiva sulle fusioni e sulle altre operazioni straordinarie che interessano societ di Stati mmbri
diversi;
la Direttiva sulla distribuzione di utili tra societ madri e fglie di Stati mmbri diversi;
la Convenzione diretta a porre rimedio alle doppie imposizioni che si verificano quando uno Stato
rettifica gli utili di imprese associate residenti in Stati diversi (Convenzione di Bruxelles).
Come facile notare, questi 3 interventi riguardano tutti la fiscalit dei
gruppi in ambito transfrontaliero: la prima direttiva facilita la nascita di
gruppi multinazionali; la seconda Direttiva e la Convenzione affrontano i
problemi fiscali connessi agli utili.
Gli ulteriori sviluppi sono dati da alcune misure limitate negli ambiti gi
armonizzati ed inoltre dalla pubblicazione del Rapporto Monti del
1996, a seguito del quale lEcofin del 1 dicembre 1997 ha adottato un codice di condotta sulla tassazione
delle imprese e sono state formulate due proposte di direttiva (una sulla tassazione del risparmio e l'altra sui
pagamenti transfrontalieri di interessi e royalties tra imprese) che sono state approvate dal Consiglio nel
giugno del 2003.
Nel dicembre 2003 stata approvata una Direttiva sui dividendi madre-
figlia che modifica la Direttiva del 1990, ampliandone la portata.

5. Gli aiuti di Stato.

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Il titolo VI del Trattato (contenente norme comuni sulla concorrenza sulla fiscalit e sul ravvicinamento
delle legislazioni) contiene norme rivolte, in primo luogo, alle imprese, ed, in secondo luogo, agli Stati, ai
quali sono vietati gli interventi, a favore di imprese o produzioni, che non siano rispettosi delle regole della
libera concorrenza.
L'art. 87 dichiara incompatibili con il mercato comune, nella misura in cui incidano sugli scambi tra gli
Stati mmbri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che,
favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza.
Il divieto colpisce qualsiasi forma di aiuto: non soltanto le sovvenzioni, ma anche gli interventi che sollevano
un'impresa dagli oneri finanziari come quelli fiscali - che sono normalmente a suo carico.
Sono aiuti di Stato sia le sovvenzioni fiscali (ad esempio, crediti d'imposta), sia le nonne che escludono o
riducono i normali oneri fiscali.
Non ha rilievo la modalit tecnica dell'agevolazione (essa pu essere relativa al presupposto, alla base
imponibile, al tasso, alla prestazione dovuta). Ne ha rilievo il tipo di tributo o altro
gravame a cui si riferisce l'aiuto (imposte dirette o indirette, tasse, contributi, o, ancora, oneri sociali).
Un aiuto non compatibile con il mercato comune qualora:
a) sia selettivo, cio favorisca talune imprese o talune produzioni;
b) falsi o minacci di falsare la concorrenza;
c) incida sugli scambi tra Stati mmbri.
Il divieto non assoluto.
L'art. 87 prevede 3 serie di deroghe.
Sono innanzitutto fatte salve le deroghe contemplate dal Trattato, vale a dire le discipline speciali previste dal
Trattato in materia di agricoltura, pesca, trasporti, cultura, sicurezza nazionale, ecc.
Il comma 2 dell'ari. 87 dichiara compatibili de ture con il mercato comune gli aiuti a carattere sociale
concessi ai singoli consumatori (purch non comportino discriminazioni determinate dall'origine dei
prodotti) e gli aiuti concessi in occasione di calamit naturali o altri eventi eccezionali.
Nel comma 3, troviamo un elenco di aiuti che possono considerarsi compatbili con il mercato comune.
Ossia di aiuti che la Commissione pu, con valutazione discrezionale, giudicare compatibili.

L'elenco comprende innanzitutto gli aiuti regionali, e cio destinati a favorire lo sviluppo economico delle
regioni ove il tenore di vita sia anormalmente basso oppure si abbia una grave forma di sottoccupazione.
In secondo luogo, sono ammessi gli aiuti diretti a promuovere la realizzazione di importanti progetti di
comune interesse europeo oppure a porre rimedio a gravi perturbamenti delleconomia di uno Stato membro.
Il terzo gruppo quello degli aiuti settoriali, ossia rivolti ad agevolare
lo sviluppo di talune attivit o di talune regioni economiche.
Il quarto gruppo dato dagli aiuti indirizzati a promuovere la cultura e la
conservazione del patrimonio.
Infine, abbiamo gli aiuti giudicati compatibili da decisioni del Consiglio
(che pu stabilire, in presenza di circostanze eccezionali, che un aiuto sia
compatibile con il mercato comune, in deroga alle nonne della materia).
Gli Stati, prima di adottare un provvedimento a favore delle imprese, devono comunicarne il progetto alla
Commissione (obbligo di notifica), e
non devono eseguirlo prima che la Commissione si sia pronunciata. La Commissione pu dare inizio ad una
speciale procedura, al cui termine pu decidere che il progetto non sia compatibile.
Se gli Stati concedono aiuti non notificati o non compatibili, la Commissione pu disporne la revoca ed
ordinare il recupero dell'aiuto. Ci significa, ad esempio, che se l'aiuto consiste in una esenzione, con
il recupero deve essere riscossa una somma equivalente all'imposta non pagata, con raggiunta degli interessi.

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