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EVOLUO HISTRICA DA CONTABILIDADE E DOS SISTEMAS

DE GESTO DE CUSTOS

EWERSON MORAES DA SILVA

Graduado em Ciencias Contabeis PUC / MG
Ps Graduado em Engenharia da Qualidade PUC / MG
Mestre em Engenharia da Producao com Enfase em Planejamento e Custos UFSC
MYRIAM BECHO MOTA
Licenciada em Historia pela Faculdade de Ciencias Humanas de Itabira
Pos-graduada em Historia do Brasil, Historia Moderna e Contemporanea, e Teoria e
Metodo em Historia Moderna e do Brasil pela UNI BH
Master of Arts, degree in International Affairs. Ohio University. USA

FUNCESI Fundacao Comunitaria de Ensino Superior de Itabira

Rodovia MG 03 Crrego Seco s/n
Bairro Areao Itabira MG 35900 021
BRASIL

Ewerson.silva@funcesi.br
Coordenador do Curso de Ciencias Contabeis FUNCESI
Myriam.mota@funcesi.br
Tel. ( 031) 38316055

Palavras-chave: Histria, Contabilidade, Custos.

rea temtica: Evolucon Histrica de los Sistemas de

Contabilidad de Gestin.

Recursos audiovisuales: notebook e data show

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EVOLUO HISTRICA DA CONTABILIDADE E DOS SISTEMAS

DE GESTO DE CUSTOS

Palavras-chave: Histria, Contabilidade, Custos.

rea temtica: Evolucon Histrica de los Sistemas de

Contabilidad de Gestin.

Este artigo tem por objetivo principal contribuir para o estudo da histria do pensamento
da contabilidade e da gesto de custos, enfocando um ponto de vista histrico evolutivo,
ou seja, sero apresentados os principais movimentos de custos que fundamentaram os
mais importantes procedimentos e teorias de custos desenvolvidos ao longo dos sculos
de histria.
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1 EVOLUO HISTRICA DA CONTABILIDADE E DOS SISTEMAS DE

GESTO DE CUSTOS

1.1 O impacto do dinheiro sobre a vida civil

Desde os primrdios da humanidade, h aproximadamente 3 mil anos, que a utilizao

do dinheiro tem promovido transformaes na maneira como os produtos so distribudos
e na maneira como a sociedade civil se subsidia. De acordo com o antroplogo cultural
Jack Watherford (1999), no mundo j ocorreram trs grandes mutaes do dinheiro que
ele denominou de geraes.

A primeira gerao comeou com a inveno das moedas na Ldia h

aproximadamente 3 mil anos e resultou no primeiro sistema de mercados
abertos e livres. A inveno e disseminao das moedas e o mercado
que as acompanharam criaram um sistema cultural totalmente novo as
civilizaes clssicas do Mediterrneo.
A segunda gerao do dinheiro dominou desde o incio da Renascena
at a revoluo industrial e resultou na criao do moderno sistema
capitalista mundial.
[...]
Agora, no incio do sculo XXI, o mundo est entrando na terceira etapa
de sua histria monetria a era do dinheiro eletrnico e da economia
virtual (WATERFORD, 1999, p.12-13 ).

A moeda criou culturas singulares no mundo ocidental durante a Baixa Idade Mdia e a
Modernidade. Analisando o perodo medievo, podemos inferir que, embora a vida
econmica da Idade Mdia se baseasse principalmente na produo agrcola de
subsistncia, no faltaram, nesse perodo, habilidade tcnica, economia de mercado e
produo de excedentes. Isso quer dizer que o sistema feudal no se mostrou
incompatvel com o comrcio e a indstria1. Ao contrrio, desde os primrdios do perodo
medieval, comerciantes e artesos asseguraram, ainda que em bases precrias, a
produo e a circulao de bens entre os domnios senhoriais. Essas pessoas habitavam
os burgos, lugares fortificados que impulsionaram a retomada da vida urbana. O estilo de
vida dos burgueses mostrava-se bem diferente daquele que ocorria dentro dos feudos, e
suas atividades estariam entre os fatores responsveis pela destruio do prprio
sistema feudal.
Em meados do sculo XIII, as transformaes oriundas da maneira de distribuir os
produtos e da maneira de como a sociedade civil se subsidiava fez com que surgisse um
sistema bancrio e de escriturao contbil que so utilizados at hoje. Tais atividades
tiveram incio com os Cavaleiros da Ordem dos Templrios.
Por volta do sculo XI, era a Ordem dos Templrios (Ordem Militar dos Cavaleiros do
Templo de Salomo) que administra a maior corporao bancria internacional. Suas
propriedades, verdadeiras fortificaes, foram transformadas em locais ideais para
depositar dinheiro e bens de valor. Alm disso, os Templrios garantiam transporte
seguro para objetos de valor por longas distncias, efetuavam o cmbio, administravam
fundos e concediam emprstimos aos reis.
A ordem ficou rica e se expandiu. Tal fato acabou concorrendo para a sua destruio,
uma vez que a cobia pelo negcio e capital acumulado, fez com que o rei Felipe IV da
Frana, Felipe O Belo, iniciasse um perodo de perseguio aos cavaleiros at que estes
fossem queimados em praa pblica.

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Indstria aqui entendida como um conjunto das atividades que participam da fabricao de produtos
manufaturados a partir de matrias-primas.
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Os cavaleiros da Ordem dos Templrios foram substitudos em sua empreitada

bancria e contbil por famlias italianas de Pisa, Florena, Veneza e Gnova,
cidades-estados em que o comrcio possua uma enorme relevncia. Bancos
familiares e privados operavam com dinheiro de diversas sociedades sem o limite
do Estado ou da Igreja. Os italianos realizavam negcios na maioria dos mercados
e feiras europias. Estes iam desde compra e venda de produtos agro-pastoris e
artesanato at o cmbio e emprstimos. Para facilitar suas transaes, os
banqueiros italianos utilizavam letras de cmbio. As letras de cmbio ajudavam a
superar o obstculo do tempo e a dificuldade de lidar com moedas em grande
quantidade, fato que acabou impulsionando ainda mais o comrcio. Alm disso, os
italianos criaram a escriturao contbil com partidas dobradas e o cheque. Assim,
o aparecimento de banqueiros, cambistas e usurrios das mais variadas origens,
impulsionou a expanso de crdito e esta favoreceu as atividades comercial e
industrial, ocupaes nitidamente urbanas.
O mundo do trabalho tambm assistiu a transformaes importantes durante a Baixa
Idade Mdia. Nos domnios dos senhores, foram abolidas algumas obrigaes servis e os
camponeses, principalmente aps o sculo XII, passaram a exigir pagamento em dinheiro
ou em parte do excedente agrcola. Nos burgos, desenvolveram-se as corporaes de
ofcio, instituies responsveis pela organizao e distribuio de determinados
produtos manufaturados. Essas associaes tpicas da sociedade medieval reuniam
profissionais do mesmo ramo, desde os mestres de percia reconhecida at os
aprendizes.
Entre as atribuies das corporaes de ofcio estava a de evitar a concorrncia entre
os artesos locais e os de outras cidades. Para tal, fixavam o preo do produto,
controlavam a qualidade das mercadorias, a quantidade de matrias-primas necessrias
indstria e os salrios dos produtores.
Todas essas mudanas provocadas pelo incremento comercial, industrial e urbano
provocaram o confronto entre as vises de mundo dos senhores feudais, por um lado, e
dos comerciantes e artesos, por outro lado. A questo da riqueza talvez tenha sido um
dos maiores pontos de controvrsia. A riqueza, para um senhor feudal, apesar de no
estar unicamente relacionada terra, se associava ao nmero de seus vassalos diretos,
isto , dependentes e agregados que viviam dentro de suas propriedades. J para a
burguesia, riqueza significava poupana e investimentos adquiridos com a administrao
de seus bens.
Por volta dos sculos XIV e XV, a economia da Europa ocidental passou por uma
violenta depresso, aps um longo perodo de prosperidade. Ao mesmo tempo, os
europeus comearam a ver o mundo de um modo diferente, questionando a ordem
feudal. Associada crise de retrao econmica, a mudana de mentalidade contribuiu
para profundas modificaes polticas, econmicas, sociais e culturais, que acabaram
resultando no colapso de muitas das estruturas do sistema em vigor. Os pressgios de
uma nova ordem estavam a caminho e em breve a Europa do latim deixaria de existir, a
modernidade esta a caminho.
Vimos anteriormente que o comrcio e a indstria no eram atividades incompatveis
com o feudalismo. Mesmo assim, a expanso econmica na Baixa Idade Mdia
encontrou vrios obstculos, tais como as divergncias entre os mercadores e as
corporaes de ofcio, o precrio sistema de transportes, a falta de moedas e de capital
circulante e a distribuio desigual da renda. Outro entrave expanso das relaes
econmicas diz respeito natureza da economia de mercado, expresso que o
economista Paul Singer define da seguinte maneira:

() A economia de mercado muito antiga. Desde os prdomos da

histria, diferentes sociedades organizavam sua vida econmica sob a
forma de produo especializada de bens que eram intercambiados em
feiras sazonais ou mercados permanentes. Nas formaes sociais
anteriores ao capitalismo, a economia de mercado s ia coexistir com
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uma economia de subsistncia mais ou menos extensa. Alguns bens

eram produzidos como mercadorias, e muitos outros eram produzidos
como valores de uso, para consumo dos prprios produtores ou de
outros membros de seu crculo domstico. () (SINGER, 1987, p.07 ).
No obstante, no podemos confundir a economia de mercado das formaes sociais
anteriores ao capitalismo com economia de mercado capitalista. Nas sociedades pr-
capitalistas, os indivduos dependiam parcialmente do mercado e, no essencial, a riqueza
era representada pela terra. J na sociedade capitalista, os indivduos dependem
principalmente do mercado e, no essencial, a riqueza representada pelo dinheiro.
Assim, no momento em que os indivduos passaram a depender fundamentalmente do
mercado que se consolidou o sistema econmico capitalista. Mas a mudana no
ocorreu de repente, da noite para o dia. Foi preciso que uma srie de fatores
desencadeasse um processo de polticas favorveis ao pleno desenvolvimento do
capitalismo, polticas estas que ficaram conhecidas como mercantilismo.
Nas condies de poder descentralizado do feudalismo, alguns nobres toleraram e at
incentivaram as atividades em seus domnios de mercadores, banqueiros, negociantes
de armas e artesos, indivduos autnomos e importantes na estrutura social.
Aos poucos e de maneira desigual, iniciou-se, principalmente na Europa ocidental, uma
centralizao da autoridade poltica, fundamental ao desenvolvimento econmico. Nesse
sentido, diversos Estados nacionais optaram por diferentes prticas mercantilistas,
responsveis por uma expanso sem precedentes e por uma competio predatria.
Nessa selva econmica, saram vencedores aqueles pases que demonstraram
capacidade de adaptao e competitividade. Algumas prticas que emergiram desse
universo econmico tiveram como diretrizes o metalismo, a balana comercial credora, o
cameralismo e o colonialismo.
De uma maneira sucinta podemos caracterizar os metalistas ou bulionistas como
indivduos que preconizavam que a riqueza estava relacionada com a capacidade de se
conseguir acumular o mximo de ouro e prata. Essa prtica foi adotada especialmente
pelos espanhis entre os sculos XVI e XVII graas descoberta de metais preciosos em
suas colnias na Amrica.
A idia de uma balana comercial credora teve como resultado duas prticas que
ficaram conhecidas como industrialismo e comercialismo. O objetivo era promover um
supervit da balana comercial, isto , exportar mais do que importar. Isso permitiria o
ingresso de riquezas, expresso em entrada de moeda metlica, no Estado nacional.
O industrialismo tambm se tornou conhecido como colbertismo devido ao impulso que
essa poltica recebeu de Colbert, ministro de Lus XIV. Na Frana do sculo XVII foi
incentivada a indstria manufatureira, que tinha produo mais regular e mais previsvel
do que outros setores da economia, como a agricultura, por exemplo, e gerava bens
exportveis de maior valor especfico. Tecidos de luxo, malharia, tapearia, porcelana,
objetos de vidro, armas e papis passaram a fazer parte da pauta de exportaes dos
franceses.
J os ingleses optaram pelo comercialismo atravs de estmulos produo
manufatureira, especialmente de txteis. Tambm foram incentivados o desenvolvimento
da marinha mercante e as atividades dos piratas, que pilhavam os galees espanhis
carregados de metais preciosos. A poltica mercantilista inglesa dos sculos XVI e XVII
coincidiu com a expanso martima e colonial. O resultado desta poltica expansionista se
fez sentir no desenvolvimento do comrcio exterior e na marinha mercante britnica.
Posteriormente, no sculo XVIII, a Inglaterra seria o primeiro pas do mundo ocidental a
realizar uma Revoluo Industrial.
Fragmentados em centenas de unidades com diferentes tamanhos e graus de
soberania, os Estados germnicos adotaram uma poltica econmica mercantilista que
ficou conhecida como cameralismo. A poltica econmica adotada pelos cameralistas teve
como diretriz o aumento da riqueza tributvel, isto , o aumento dos impostos, e como
conseqncia o crescimento da renda dos Estados. Por meio de regulamentaes, os
prncipes das unidades polticas mais significativas, sobretudo a ustria, organizaram e
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controlaram a produo agrcola e manufatureira. As exportaes de matrias-primas e

as importaes de produtos manufaturados foram proibidas.
Essas prticas sobreviveram nos Estados germnicos durante aproximadamente trs
sculos. Contriburam para que os mesmos se aproximassem da auto-suficincia
econmica no sculo XIX, quando foram unificadas em uma s entidade poltica, a
Alemanha imperial.
Na Holanda, uma ativa burguesia mercantil e bancria desenvolveu uma poltica
mercantilista apoiada em trs slidos pilares: a Companhia das ndias Orientais,
encarregada de dirigir o comrcio holands no Oriente (compras, remessas de ouro,
venda das mercadorias recebidas); o Banco de Amsterd, responsvel pelo fornecimento
de crdito e de moedas de todos os pases aos mercadores, para que pudessem comprar
mercadorias de qualquer origem; e uma frota mercante capaz de transportar cargas
pesadas e volumosas ao longo das rotas martimas.
A poltica colonialista, por sua vez, teve como preocupao a incorporao de extensas
regies da frica, do Oriente e da Amrica economia europia. Baseou-se no chamado
pacto colonial. Pelo pacto ou exclusivismo colonial, a colnia existiria em funo da
metrpole, e apenas para ela. Isso significa que a produo colonial deveria possibilitar
lucros elevados aos comerciantes metropolitanos, que monopolizavam as importaes e
as exportaes. A atividade econmica das colnias deveria apenas complementar as
respectivas metrpoles, sem jamais concorrer com elas. Essa poltica restritiva foi
adotada por Portugal e outros Estados europeus detentores de imprios coloniais.

1.2 Do mercantilismo a Revoluo Industrial

A industrializao na Gr-Bretanha teve incio por volta de 1760. As causas desse

processo no devem ser creditadas unicamente superioridade tecnolgica e cientfica,
mas tambm a condies favorveis que j existiam no pas antes do sculo XVIII.
A consolidao da monarquia parlamentar alterou profundamente os rumos da
economia britnica. O lucro privado e o desenvolvimento industrial tornaram-se
prioridades para as iniciativas governamentais.
Na agricultura, a modernizao dos processos de produo e colheita era urgente.
Beneficiados pelas Leis de Cercamento das reas comunais, promulgadas desde o
sculo XVI, os proprietrios particulares investiram capital na melhoria da produo. O
movimento de cercamento ou demarcao (Enclosure Acts), retomado com vigor entre
1760 e 1830, foi responsvel pela expropriao macia dos camponeses e pela
transformao da terra em mercadoria, um bem lucrativo monopolizado por grupos
privados. Utilizava-se o sistema de arrendamento, com a contratao de camponeses ou
pequenos proprietrios, que se dedicavam a uma produo efetivamente voltada para o
mercado. As transformaes das propriedades e da explorao agrcola disponibilizaram
uma mo-de-obra numerosa, que pde ser aproveitada no trabalho das minas e na
produo manufatureira. O esvaziamento dos campos devido aos avanos do capitalismo
despertou comoes.
O mercado consumidor da nascente indstria britnica foi, no princpio, a prpria Gr-
Bretanha, uma vez que os fabricantes se preocuparam em produzir mercadorias
socialmente teis, tais como produtos da indstria de cermica para a construo ou
utilidades domsticas. Posteriormente, o Estado incentivou uma poltica econmica mais
agressiva e partiu para a conquista de mercados fora de seus limites territoriais,
acelerando a arrancada imperialista.
Na produo langera e a algodoeira foram responsveis pela multiplicao das
manufaturas txteis e pela supremacia britnica no setor. A indstria da l estava ligada
economia camponesa, associada desde muitas geraes criao de ovelhas. J a
indstria algodoeira vinculava-se ao comrcio ultramarino, tanto pelo fornecimento de
matrias-primas (como o fusto e a chita dos mercados orientais), como pelo
aproveitamento do algodo cultivado em algumas reas coloniais inglesas da Amrica.
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No curso da Revoluo Industrial desenvolveu-se a indstria de base, representada

principalmente pela metalurgia e, em especial, pela siderurgia. Sua demanda estava
ligada ao setor militar, em menor escala, e posteriormente s ferrovias, construdas
durante o primeiro quartel do sculo XIX e responsveis pelo transporte de mercadorias e
de um enorme contingente de pessoas.
O desenvolvimento do setor de transportes ferrovirios s se tornou possvel graas a
pudlagem e minerao do carvo, utilizado como fonte de energia para a indstria, uso
domstico e importante combustvel para as locomotivas. O domnio desses processos
permitiu que a burguesia britnica acumulasse bens de capital, fundamentais para a
consolidao da economia industrial.
Cabe destacar o setor tcnico-cientfico, que alguns historiadores apontam como um
dos fatores determinantes do avano britnico no setor industrial. Trata-se de um tema
polmico, uma vez que no existe uma unanimidade quanto superioridade tecnolgica
e cientfica da Gr-Bretanha. Assim, podemos dizer que a industrializao na Gr-
Bretanha foi muito mais do que o fruto de uma revoluo tcnica e cientfica. Ela
representou uma mudana social profunda na medida em que transformou a vida dos
homens, sem se preocupar com os custos sociais e ambientais dessa mudana.

2 HISTRICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

2.1 Origem e Evoluo da Contabilidade de Custos

A Contabilidade de Custos teve sua origem na Era Mercantilista, no sculo XVIII, e

utiliza como principal fonte de dados a Contabilidade Geral ou Financeira.

Quando nos deparamos com as expresses Contabilidade de Custos, Contabilidade

Financeira e Contabilidade Gerencial, surgem dvidas quanto a diferena entre elas,
como surgiu e qual a contribuio que podem trazer para a empresa.

Atravs de uma anlise histrica sobre elas, so esclarecidas essas e outras dvidas,
nos dando uma viso mais ampla dos conceitos em questo.

2.1.1 Da Contabilidade Financeira de Custos

No sculo XVIII, antes da Revoluo Industrial, s existia a Contabilidade Financeira

(ou Geral), que atendia bem as empresas comerciais.

Para a apurao do resultado do perodo, bem como para o levantamento do Balano

em seu final, bastava o levantamento dos Estoques em termos fsicos, j que sua medida
em valores monetrios era extremamente simples. (Martins, 2003, p .19).As mercadorias
eram valoradas pelo montante pago por item estocado. Dessa operao, resultava o
custo das mercadorias vendidas, at hoje representado pela seguinte frmula:

CMV = Estoques iniciais (+) Compras ( - ) Estoques finais

O valor encontrado era confrontado com as receitas obtidas das vendas dos bens,
chegando-se ao lucro bruto, e deste, deduzia-se as despesas necessrias manuteno
da entidade durante o perodo, venda dos bens e ao financiamento de suas atividades
(Martins, 2003, p. 19). Surgiu da a Demonstrao do Resultado do Exerccio, utilizada
at hoje pelas empresas.

Com a chegada da Era Industrial, ficou mais difcil atribuir valor aos Estoques; seu
valor de compras na empresa comercial estava agora substitudo por uma srie de
valores pagos pelos fatores de produo utilizados (Martins, 2003, p. 19).
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Houve ento a necessidade de adaptar os critrios de avaliao dos estoques

industriais, seguindo o mesmo raciocnio utilizado na empresa comercial.

2.2 Escola Alem

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A escola alem de contabilidade foi uma das mais fecundas em termos doutrinrios.
Entre os principais autores que contriburam para seu desenvolvimento, destacam-se:
Schmalenbach, Schmidt, Gomberg, Schar e Gutenberg.
O desenvolvimento da escola alem, assim como o prprio desenvolvimento doutrinrio
da Contabilidade ocorrido no final do sculo XIX e no incio do sculo XX deve-se, em
parte, s crescentes necessidades dos usurios contbeis dos vrios setores da
sociedade. Alguns fatores que contriburam para essa evoluo foram a ampliao dos
mercados financeiros, a acelerao crescente da concentrao das companhias e a
expanso dos grupos empresariais, as crises sociais dos perodos de guerra e ps-
guerra, etc.
Antes no final do sculo XIX, alguns movimentos contbeis j haviam se destacado na
Alemanha. Um dos primeiros tratadistas alemes foi Mathaus Schwartz, que levou para
aquele pas no sculo XVI, o sistema de partidas dobradas aps um perodo de
treinamento em Veneza. No sculo XVII, foi a vez dos franceses influenciarem a
Contabilidade alem, especialmente Jacques Savary e M. de La Porte. Contudo, foi
Hinrich Magelsen, um prtico contbil alemo, que contribui, em 1772, com a idia de
depreciao de ativos. A primeira grande obra reconhecidamente alem de Contabilidade
financeira, Die Bilanzen der Aktiengesellschaften und der Kommanditgesellschaften auf
Aktien, de Herman Veit Simon, foi publicada em Berlim em 1886.
A partir desses movimentos iniciais, a doutrina contbil alem passou a concentrar-se
no estudo de duas disciplinas: a Betriebstwirtschlehre e a Rechnungswesen.

2.2.1 A disciplina que nos interessa e Rechnungswesen

Rechnungswesen, disciplina a ser analisada, representa o conjunto de registros

efetuados nos organismos econmicos com o objetivo de fornecer subsdio para
demonstraes da gesto, servindo como base de orientao e controle para
administradores e para outros usurios das informaes da entidade, sendo muito mais
aplicada que a economia empresarial. composta por quatro segmentos bsicos que
direcionam suas atividades: escriturao (Buchhaltung ou Buch-fuhrung), clculo de
custos (Kostenrechnung e Kalkulation), orametos (Planungsrechnung) e estatstica da
empresa (Betriebsstatistik).
O primeiro elemento, a escriturao, tambm denominada de Contabilidade stricto
sensu, j que muitos autores alemes designam a Rechnungswesen como Contabilidade
lato sensu (ou sistema de clculo), sistemtica, contnua e representa o passado, e
dividida em perodos de tempo. Sua operacionalizao o registro cronolgico das
variaes de valor e de composio ocorridas no patrimnio, como forma de demonstrar,
ao final de cada perodo, seu resultado por meio da demonstrao de resultado, e a atual
situao patrimonial, por meio do balano patrimonial. Esta Contabilidade pode,
dependendo do ramo de atividade da empresa, estar dividida em Contabilidade financeira
e Contabilidade industrial ou de explorao, podendo esta ser subdividida de acordo com
os tipos e centros de custos, etc.
O segundo segmento, clculo de custos, compreende a apurao dos custos fora da
escriturao, utilizando-se de processos peculiares para clculo dos custos dos produtos.
No possui o carter formal do anterior.
O oramento representa a parte da disciplina voltada para o planejamento de
operaes futuras e constitui-se da previso de receitas e despesas de perodos futuros.
O ltimo segmento, estatstica da empresa, operacionaliza-se com o desenvolvimento
de tabelas e quadros, com clculo de valores mdios e coeficientes, com a comparao e
pesquisa de tendncias, com a elaborao de diagramas, ou seja, a parte que trata da
anlise e ordenao dos nmeros que a escriturao e o clculo de custos lhes fornecem
e de outras informaes importantes, como evoluo dos preos, progresso das vendas,
rotatividade dos estoques, distribuio das vendas por regies, etc.
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2.3 A Escola Americana

2.3.1 Controle das operaes industriais

No perodo de 1900 a 1920, ocorreu o auge do movimento cientfico-administrativo e de

crescimento das necessidades por informaes gerenciais, que foi marcado pela
preocupao fundamental de controlar os custos da fabricao. Vrios trabalhos trataram
do assunto, como, por exemplo, o de Harrigton Emerson, um engenheiro, que escreveu
um artigo sobre custo-padro para a revista Engineering Magazine em 1909, intitulado
Efficiency as a Basis for Operations and Wages. Outro trabalho de destaque foi o de
Alexander Hamilton Church, um engenheiro industrial que trabalhou na Inglaterra e nos
Estados Unidos, que discorreu sobre alocao de custos indiretos, custo de capital e
depreciao no artigo The Proper Distribution of Establishment Charges, publicado na
mesma revista em julho de 1901. O scio de Harriington Emerson G. Charter Harrison,
tambm escreveu um artigo sobre custo-padro e suas variaes. Ele desenvolveu
frmulas para anlise das variaes e procurou incluir padres predeterminados para o
processo de oramentao. O acadmico John Maurice Clark autor de um clssico
sobre custos indiretos, aparecido em 1923. Esse trabalho, Studies in the Economics of
Overhead Cost, foi publicado pela University of Chicago Press. Neste trabalho, Clark
defendeu a idia de que h diferentes tipos de custos e que seu conhecimento muito
til para as vrias decises gerenciais.
Os escales gerenciais (dos grandes complexos) exigiam cada vez mais um controle
rigoroso das operaes industriais. O papel da Contabilidade nas grandes empresas
cresceu em tamanho e em complexidade. A Dupont, a General Motors, a Standard Oil e
outros grupos norte americanos cresceram consideravelmente durante a primeira
metade do sculo XX, causando uma grande expanso vertical e descentralizao. Para
Kaplan (1984), um dos principais elementos de anlise e controle operacional utilizados
pelos gestores dessas organizaes foi o retorno sobre o investimento (ROI - Return on
Investment). Associado ao ROI, foram utilizados instrumentos como os oramentos
flexveis e os preos de transferncia. Como a demanda por informaes contbeis
aumentou, a participao da Contabilidade dentro das organizaes ampliou-se. Os
contadores passaram a trabalhar na preparao dos oramentos, a dar assistncia no
trabalho de determinao de preos e nas operaes de controle interno das
organizaes.

2.4 Da Contabilidade de Custos Contabilidade Gerencial

A princpio a Contabilidade de Custos foi criada para solucionar os problemas de

mensurao monetria dos estoques e do resultado, e no como um instrumento de
Administrao.

A preocupao dos Contadores, Auditores e Fiscais foi fazer da Contabilidade de

Custos uma forma de resolver seus problemas de mensurao monetria dos Estoques e
do Resultado, no a de fazer dela um instrumento de administrao. Por essa no
utilizao de todo seu potencial no campo gerencial, deixou a Contabilidade de Custos de
ter uma evoluo mais acentuada por um longo tempo.

Devido ao crescimento das empresas, com o conseqente aumento da distncia entre

administrador e ativos e pessoas administradas, passou a contabilidade de custos a ser
encarada como uma eficiente forma de auxlio no desempenho dessa nova misso, a
gerencial (Martins, 2003).
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Leone (1995, p. 7) diz que a Contabilidade Administrativa (ou Gerencial) tem a funo
de precpua de registrar as operaes internas, controlar tais operaes e despesas
relacionadas, e informar o administrador, quando este necessita tomar decises. Tambm
se dedica ao planejamento das atividades e ao estabelecimento das polticas e dos
objetivos.

Ainda, segundo Leone (1985), a Contabilidade geral prende-se aos requisitos legais e
fiscais, s convenes e padres. A contabilidade Administrativa (ou Gerencial) no est
condicionada a essas necessidades inflexveis. Por isso mesmo, as tcnicas e processos
adotados por esta contabilidade podero ser moldados para atender melhor aos
interesses da Administrao.

Por se tratar de uma viso nova, de apenas algumas dcadas, ainda est em
desenvolvimento e so necessrias certas adaptaes aos Princpios e as Regras
geralmente aceitas na Contabilidade de Custos, pois sua finalidade era apenas avaliar os
estoques e no para fornecer dados a Administrao.

Martins (2003) destaca tambm que:

nesse seu novo campo, a Contabilidade de Custos tem duas funes

relevantes: no auxlio ao controle e na ajuda s tomada de decises. No
que diz respeito ao controle, sua mais importante misso fornecer
dados para o estabelecimento de padres, oramentos e outras formas
de previso e, num estgio imediatamente seguinte, acompanhar o
efetivamente acontecido para comparao com os valores anteriormente
definidos.

No que tange a deciso, seu papel reveste-se de suma importncia, pois

consiste na alimentao de informaes sobre valores relevantes que
dizem respeito s conseqncias de curto e longo prazo sobre medidas
de corte de produtos, fixao de preos de venda, opo de compra ou
fabricao etc. (MARTINS, 2003, p. 22).

Um sistema de custos contribui para que se tenha controle mais preciso dos mesmos,
diminuindo ou substituindo itens mais onerosos na composio dos custos, permitindo
uma melhor anlise de lucratividade.

Conforme Falk (2001, p.18), a contabilidade de Custos um elemento da gerncia

financeira que gera informaes sobre os custos de uma organizao e seus
componentes. Como tal, a contabilidade de custos um subconjunto da Contabilidade
geral.

Contabilidade Geral

Contabilidade de Custos
Contabilidade
Financeira
Contabilidade
Gerencial
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Figura 1: Posio da Contabilidade de Custos dentro do ambiente da Contabilidade Geral

Fonte: Falk, 2001, p. 18.

Falk (2001, p. 18) apresenta atravs desta figura uma comparao, dentro da
Contabilidade Geral, da Contabilidade Financeira, Contabilidade Gerencial e
Contabilidade de Custos. Segundo ele a Contabilidade Financeira fornece informao
primariamente para pessoas e entidades externas instituio, tais como: bancos,
fornecedores, scios, governo e organizaes financeiras. Normalmente consiste em
informao referente a receita, balano, fluxo de caixa e alteraes em fundos
especficos.

A Contabilidade Gerencial, por outro lado, tem mais uma utilizao interna e fornece
informao aos administradores a fim de melhor gerenciar a instituio. Os relatrios no
tm formato predefinidos e podem ter informao sobre custos em mbito departamental,
negociaes sobre preos e taxas a cobrar, e normalmente so direcionados para o
planejamento estratgico e anlise da rentabilidade da organizao.

A Contabilidade de Custos inclui a Contabilidade Gerencial, mas focaliza tambm

certos elementos da Contabilidade Financeira que esto intimamente relacionados com
a medio e o registro de custos, que precisam ser encaminhados a entidades externas
reguladoras.

2.4.1 Contabilidade Gerencial

A Contabilidade gerencial, assim como ocorreu com a financeira, foi propulsionada,

pelo menos em parte, por uma associao de contadores preocupados com o
desenvolvimento terico e doutrinrio desse ramo contbil. Essa associao surgiu aps
um ncleo do AAPA criar o American Institute of Accounting (AIA). Como o estatuto do
AIA buscava o aprimoramento de seus membros, dois grupos de profissionais foram
marginalizados nesse instituto: professores e contadores industriais. Essa situao deu
origem, em 1916, criao de um novo grupo representativo, a American Association of
Instructors in Accounting (AAUIA), posteriormente denominada American Accounting
Association (AAA). Por outro lado, os contadores de indstrias, em outubro de 1919,
criaram uma organizao prpria intitulada National Association of Cost Accounting
(NACA). A NACA, como apresenta Jordan (1993), passou a chamar-se National
Association of Accountants (NAA) em 1957, e, finalmente, Institute of Management
Accounting (IMA), em 1991. Em dezembro de 1919, foi emitido o primeiro boletim oficial,
denominada NACA Bulletin, que destacou os objetivos da nova associao nacional de
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contadores de custos. Quando da alterao do nome da associao para NAA, a

denominao do boletim passou a ser NAA Bulletin. Hoje, as contribuies dos
contadores para o desenvolvimento do pensamento contbil gerencial so publicadas
pela revista Management Accounting, que o rgo oficial do instituto.

A Contabilidade gerencial foi conceituada por Simon (apud Macintosh, 1994, p. 40)
como um processo de identificao, mensurao, acumulao, anlise, preparao,
interpretao e comunicao de informaes usadas pelos administradores para o
planejamento, avaliao e controle de uma organizao.

O crescimento dos negcios em tamanho, em complexidade e em diversidade

geogrfica ocorrido no sculo XIX levou os administradores a aperfeioar seus sistemas
contbeis para possibilitar o fornecimento de informaes necessrias para as vrias
decises gerenciais, incluindo desempenho, avaliao, planejamento e controle. O
estudo e a prtica da Contabilidade gerencial foram desenvolvidos para produzir esses
sistemas e fornecer as informaes necessrias para a tomada de decises gerenciais.

A natureza dos negcios mudou com a revoluo industrial. A grande produo de ferro
ajudou a estabelecer as estradas de ferro e facilitou a construo de fbricas. Surgiram
grandes companhias de eletricidade, de gua, de gs, de bondes e frreas. A construo
de estradas de ferro facilitou o desenvolvimento dos negcios e dos sistemas de
distribuio das fbricas. A conjugao da produo em massa com o avano dos
sistemas de distribuio foi fundamental para o surgimento de grandes
empreendimentos. As fbricas cresceram com o aumento da produtividade e com o
aumento da demanda de produtos, gerando o processo de uniformizao da produo.
As atividades no cresceram somente em tamanho, mas difundiram-se por todos os
lados, causando uma grande descentralizao. Todos esses fatores aliados geraram a
necessidade de desenvolvimento de novos mtodos de administrao e controle. Alm
disso, no campo social, com a propagao de organizaes sem fins lucrativos, como o
caso das igrejas Gospel, ocorreu um aumento na demanda por informaes para fins de
controle e planejamento.

Esses fatores contribuem para o entendimento de que a contabilidade e a gesto de

custos, nesse perodo, buscou sua consolidao como instrumento til e capaz de
auxiliar no gerenciamento de negcios.
3 CONCLUSO

O estudo da histria do pensamento de custos importante para que se conhea quais

as principais fundamentaes prticas e tericas que esto alicerando os procedimentos
de custos hodiernos. Partindo do pressuposto de que o presente um prolongamento do
passado, assim como o futuro ser um prolongamento do presente, a necessidade de tal
conhecimento, entretanto, muito grande, pois s atravs dele possvel conhecer o
progresso da contabilidade e gesto de custos e ter bases para ainda melhor preparar o
futuro, que somente ser possvel a partir do entendimento de uma parcela significativa
dos acontecimentos do passado. Compreender o passado da contabilidade e da gesto
de custos to importante quanto compreender o seu presente. Sem o passado no
existe presente, assim como no existir o futuro.
O imenso caminho percorrido pela mente humana, na sucesso dos anos, nas diversas
civilizaes, no campo da contabilidade e gesto de custos, forma um dos acervos
culturais talvez mais preciosos da histria da humanidade, pelo que contribuiu para o
progresso.
Em tarefas quase annimas, mas, partindo da memria dos fatos da riqueza para o
entendimento de como a mesma poderia ser mais bem utilizada para a eficcia, os
profissionais de custos, ao longo dos anos, foram sempre acrescentando utilidades vida
Humana.
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REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

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