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1. Introduccin
La primera parte del artculo 1 de la ley 20628 del impuesto a las ganancias
sostiene que ...Todas las ganancias obtenidas por personas de existencia
visible o ideal quedan sujetas al gravamen de emergencia que establece esta
ley.
En el caso de los entes que llevan libros y estn alcanzados por este impuesto
el mismo se calcula a partir de los estados contables.
Esto implica que, en principio, el monto del impuesto debiera surgir del importe
que arroje el resultado de determinado perodo y por lo tanto para mantener un
correcto apareamiento de ingresos y costos el impuesto debe ser cargado a los
resultados que le dieron origen.
Es decir que si suponemos que el porcentaje a abonar por este impuesto es del
35% de la utilidad debiramos tomar el estado de resultados de la compaa y
si ste arroj utilidades de $ 10.000 el impuesto ser de $ 3.500 por lo que el
resultado final ser de $ 6.500 y si la utilidad es de $ 4.000 el impuesto ser de
$ 1.400 y el resultado final de $ 2.600.
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obstante ello, dado que normalmente existen todos los elementos para su
clculo su monto deber ser provisionado en el ejercicio 2005
2.1. Transitorias
1
Se trata de supuestos tpicos no necesariamente vigentes en la ley del impuesto a las ganancias en su versin actual.
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2.1.2. Valuacin de stocks
Una compaa vala sus bienes de cambio a costo de reposicin mientras que
impositivamente utiliza el costo de las ltimas compras.
Contable Impositivo
Ventas 14.000 14.000
Costo de ventas (10.000) (8.000)
Resultado 4.000 6.000
Los requisitos que exige la ley de impuesto a las ganancias son ms rigurosos
que los que estipulan las normas contables a fin de estimar el cargo por
incobrabilidad. En muchos casos no es posible deducir impositivamente este
cargo hasta el momento que se configuren determinadas situaciones.
2.2. Permanentes
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Por ejemplo la ley de impuesto a las ganancias tiene un lmite de $ 20.000 para
las depreciaciones de los rodados. Cualquier valor que supera este monto no
puede considerarse al efecto del clculo de las depreciaciones.
Lo mismo sucede con otros cargos donde la ley de impuesto a las ganancias
impone lmites como por ejemplo; honorarios a directores, gastos de
representacin, donaciones etc.
Existen ganancias que no forman parte de la base del clculo del impuesto a
las ganancias y por lo tanto nunca se tributar sobre las mismas.
En algn momento los reintegros que benefician a las compaas por sus
exportaciones estuvieron exentos del impuesto a las ganancias, por lo tanto
dicha ganancia no deber restarse a la ganancia contable a fin de determinar el
resultado impositivo.
Ventas 500.000
Costo de ventas (300.000)
Utilidad bruta 200.000
Gastos (1) (150.000)
Donaciones (2) (50.000)
Diferencias de cambio 10.000
Resultados por tenencia (3) 20.000
Resultado antes de impuestos 30.000
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(1) Gastos
Criterios impositivos
(2) Donaciones
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Impuesto determinado 17.150
Por ejemplo una compaa tiene el siguiente resultado, este ejemplo est
inspirado en un caso real.
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1) Se quiebra la correlacin de ingresos y gastos en el ao 2002 el
impuesto a las ganancias representa el 3.18% del resultado y en el 2003
el 735%.
2) En el ao 2002 se genera un pasivo inevitable (slo es una cuestin de
tiempo) de $ 700.000 originado por las diferencias de cambio, que no se
encuentra expuesto y que el usuario externo ignorar.
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5.2. Mtodo de la deuda
Activos
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Ventas 650.000 650.000 0
Costo de ventas (400.000) (400.000) 0
U. Bruta 250.000 250.000 0
4 Gastos (150.000) (162.000) 12.000
2 R. por tenencia 20.000 10.000 10.000
Resultado neto 120.000 98.000 22.000
No hay diferencias.
2) Bienes de cambio
3) Bienes de uso
4) Gastos
Clculo de la Provisin.
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Tasa del impuesto 35%
Impuesto determinado 34.300
a. Permanentes
b. Transitorias
Registracin.
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Por el lado de las cuentas patrimoniales podemos obtener el saldo acumulado
de la cuenta impuesto diferido de la siguiente forma.
Ejemplo
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Supongamos que los resultado contables e impositivos son iguales, en el
ejemplo anterior tendramos
Registracin
Ejercicio 2004
Ejercicio 2005
Ejercicio 2004
Ejercicio 2005
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Impuesto a las ganancias 28.500
Impuesto diferido 70.000
Crdito fiscal por quebranto 17.500
Provisin Ganancias 80.500
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Suponiendo que en los prximos ejercicios existe estabilidad monetaria y que
no hay otras diferencias transitorias o permanentes, la nica diferencia entre el
resultado contable e impositivo estar dada por la depreciacin que
evolucionar de la siguiente forma.
Por ejemplo.
Registracin.
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Resultado 20.000 15.000 (5.000)
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corrientes para los bienes de uso. Cuando los mismos estuvieron vigentes la
contrapartida del mayor valor no era un resultado por tenencia como debera
haber sido en el marco de un modelo de capital financiero, sino una reserva de
revalo tcnico, en ese caso el impuesto diferido se imputa contra dicha
reserva. Las normas internacionales de contabilidad admiten la utilizacin de
valores corrientes para los bienes de uso (NIC 16) con contrapartida en una
reserva del patrimonio neto, en ese caso la NIC12 (sobre impuesto diferido)
trata la diferencia como transitoria. Las normas locales consideran esta
diferencia como permanente y no reconocen el efecto del impuesto diferido
sobre los revalos tcnicos existentes
Mquinas 5.000
Depreciacin acumulada 1.000
Saldo por Revaluacin 4.000
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RNA 650
Dado que la vida til restante del bien es de tres ejercicios en los ejercicios
2006, 2007 y 2008 se deber realizar la siguiente registracin.
Al cabo de los tres ejercicios tanto el saldo de la cuenta pasivo por impuesto
diferido, como el del Saldo por Revaluacin ser cero.
Por ejemplo.
Registracin:
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Suponiendo que en el ejercicio 2006 la tasa del impuesto a las ganancias baja
al 30% y que en ese ejercicio pueden deducirse los incobrables en el resultado
impositivo.
Por lo tanto:
$
Resultado contable 25.000
Incobrables (10.000)
Resultado impositivo 15.000
Registracin.
La cuenta impuesto diferido queda con un saldo de $ 500 producto del cambio
de tasa y originar la siguiente registracin.
2
Resolucin tcnica 17, punto 4.10.
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Cabe consignar que la aplicacin del impuesto diferido por primera vez
generar una imputacin contra la cuenta ajuste de resultados de ejercicios
anteriores por las diferencias transitorias estimadas al inicio del ejercicio.
Las normas contables en nuestro pas establecen el clculo del valor actual
para otros crditos y pasivos en moneda, esto implica que debemos poder
determinar en que momento se revertirn las diferencias transitorias y elegir
una tasa representativa para descontar.
Por ejemplo.
$
Resultado contable 80.000
Incobrables 10.000
Resultado impositivo 90.000
Registracin.
Cabe consignar que el la contabilizacin de los saldos del impuesto diferido por
su valor actual es un criterio sumamente controvertido. Algunos autores
sostienen que no debe realizarse el descuento 3Por ltimo, diremos que este
autor no es partidario del descuento de partidas relacionadas con el impuesto
diferido, por cuanto, en primer lugar, mantener el historial de las diferencias
transitorias y de sus momentos exactos de reversin puede importar un
esfuerzo administrativo que no condiga con su resultado. Adems, no parece
3
Impuesto Diferido Flavio Montovan- Editorial ERREPAR 2 Edicion
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lgico contablemente descontar partidas sobre las cuales no existe la
posibilidad material de descontarlas en la practica, ni an de cobrar el crdito o
pagar el pasivo por impuesto diferido registrado. Siendo as, practicar su
descuento no dejara de ser un mero clculo que parece apartarse de la
realidad econmica.
Nosotros sostenemos que desde el punto de vista terico el descuento debiera
realizarse ya que de lo contrario los pasivos o activos por impuestos diferidos
no estarn expresados en moneda de cierre, sino en moneda del futuro. Sin
embargo, nos parece que pueden existir dificultades para establecer
objetivamente el momento de reversin de algunas partidas, como por ejemplo
en el caso de algunas previsiones, diferencias de cambio y otras.
(c) el efecto que genera el descuento de los activos y pasivos diferidos como
una partida especfica en las dos conciliaciones requeridas, esto es, (i)
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conciliacin entre el impuesto cargado a resultados y el impuesto terico y (ii)
conciliacin entre el impuesto cargado a resultados y el impuesto determinado
a los fines fiscales.
Definen que esta diferencia es temporaria pero establecen los siguientes
tratamientos diferenciales en la Interpretacin N 3.
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Las diferencias producidas por el ajuste por inflacin son tratadas como
transitorias
12. Conclusin
ASPECTOS GENERALES:
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2. Activacin de quebrantos impositivos.
ARGUMENTOS BASICOS:
En consecuencia:
En consecuencia:
Diferencia temporaria:
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Diferencia permanente:
Diferencia temporarias:
Algunos ejemplos:
- Diferencia entre la amortizacin contable y la
impositiva de un bien de uso o intangible.
- Previsin contable por deudores incobrables no
deducible impositivamente por no haberse
reunido los ndices requeridos por la ley de
impuesto a las ganancias.
- Previsin contable por un juicio en contra de
una sociedad no deducible impositivamente por
no haberse aun dictado una sentencia judicial.
- Resultados por ventas en cuotas que
impositivamente se reconocen a medida que van
venciendo.
Diferencias permanentes:
Algunos ejemplos:
- Rentas exentas por la ley de impuesto a las
Ganancias.
- Desgravaciones impositivas.
- Gastos no admitidos impositivamente ( p. ej.
algunos gastos de representacin)
- Gastos contables en exceso a los topes
permitidos por la ley de impuesto a las
ganancias ( p. ej. donaciones)
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- Revaluaciones contables no admitidas
Impositivamente (Revalo Tcnico).
DIFERENCIA TRANSITORIA:
SE REGISTRA COMO ACTIVA SI (Deducibles):
La diferencia temporaria dar lugar a un menor
cargo contable por impuesto al momento de la
determinacin y a una disminucin del impuesto
a pagar cuando opere la compensacin.
Ej: Previsin contable no deducible el primer ao
impositivamente por un juicio con sentencia
desfavorable a la sociedad en el segundo ao.
DIFERENCIA TRANSITORIA:
SE REGISTRA COMO PASIVA SI (Imponibles):
La diferencia temporaria dar lugar a un mayor
cargo contable por impuesto al momento de la
determinacin y a un aumento del impuesto a
pagar cuando opere la compensacin.
Ej: Amortizacin impositiva total de un intangible en el
primer ao y que contablemente se amortiza en dos
aos.
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QUEBRANTOS IMPOSITIVOS:
Cuando existan quebrantos impositivos
compensables con ganancias impositivas
futuras, se reconocer un activo por impuesto
diferido, siempre que esa compensacin sea
probable.
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1. Excede a los pasivos por impuesto diferido y
2. Sea improbable que las ganancias impositivas
futuras alcancen para absorber las diferencias
temporarias netas + los quebrantos impositivos +
crditos fiscales no utilizados.
CUESTIONES DE EXPOSICION:
En consecuencia:
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Es muy importante:
Evaluar sobre la base de una seria proyeccin y
planificacin impositiva, en que perodos o ejercicios se
espera que tendrn lugar las compensaciones, para
determinar la adecuada segregacin en corriente y no
corriente.
El tema de la contabilizacin del Impuesto a las Ganancias a travs del mtodo del impuesto
Diferido est tratado a nivel pas en la RT 17 (5.19.6), a nivel internacional est tratado en la NIC Nro.:
12.
La contabilizacin del impuesto a travs de este mtodo ya se encontraba considerado en
recomendaciones emitidas por el Instituto Tcnico de Contadores Pblicos ( ITCP ), recomendacin
nmero 7, pero en aquel entonces recordemos que recomendaciones emitidas por el ITCP no tenan el
carcter normas contables profesionales de aplicacin obligatoria, es decir que se consideraba el mtodo
ms apropiado. Desde la entrada en vigencia de la RT 17, el mtodo del impuesto diferido, es norma
contable profesional y por lo tanto de plicacin obligatoria para los contadores pblicos. Este mtodo
trata de acercar la contabilizacin del impuesto al concepto de lo devengado.
Anteriormente, con el mtodo tradicional, el cargo a resultados por el Impuesto a las Ganancias
se realizaba por el impuesto determinado , es decir, partiendo del resultado impositivo, se le aplicaba la
tasa de Impuesto a las ganancias y se contabilizaba en funcin del resultado impositivo.Este mtodo era
cuestionado ya que el usuario de los Estados Contables no comprenda ciertas situaciones, por ejemplo,
por qu teniendo prdidas contables deba pagar ganancias, o por qu teniendo ganancias contables no se
registraba provisin de impuesto a las ganancias.
Con el mtodo del Impuesto Diferido se trata de eliminar estas deficiencias del mtodo
tradicional.
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Para comenzar a ver en qu consiste este mtodo debemos tener presente que el resultado
impositivo puede ser distinto del resultado contable.
Esto es as porque el objetivo que se busca en los estados contables es distinto al objetivo que se
busca en las disposiciones fiscales.
El balance contable busca representar una realidad econmica teniendo en cuenta las normas
contables profesionales las cuales parten de una definicin de un modelo contable.
En el balance impositivo o fiscal el objetivo es otro, tratar de alcanzar una de las
exteriorizaciones de la capacidad contributiva, especificamente: la renta.
Adems la norma impositiva tiene en su articulado disposiciones para facilitar la fiscalizacin.
Por ejemplo: cuando pone un tope a la deducibilidad de un gasto o cuando se determina algn hecho o se
solicitan ciertos requisitos para reconocer gastos y no se ajusta precisamente al concepto de devengado.
As tambin las leyes impositivas tienen incorporados ciertas disposiciones tendientes a fomentar
cierto tipo de actividad. Por ejemplo fue la Ley de promocin de inversiones o cuando se establecen
alguna exencin en determinado tipo de ingresos. Estas normas persiguen tambin un fin social.
A su vez la ley de Impuesto a las Ganancias forma parte de un Sistema Tributario, por cuanto
tambin encontramos dentro de su articulado exenciones que guardan coherencia con otras leyes.
Es decir el objetivo de :
Los estados contables representar la realidad econmica de un ente preparado en base a normas
contables profesionales.
El balance imposivo alcanzar determinada capacidad contributiva, facilitar la fiscalizacin,
promover ciertas actividades y mantener coherencia con el resto del sistema tributario.
1. Ganancias impositivas que no son reconocidas contablemente. Por ejemplo los intereses
presuntos. Se suman a la ganancia contable para llegar al resultado impositivo.
2. Gastos reconocidos impositivamente pero no contablemente. Por ejemplo, cuando existi la
ley de promocin de inversiones se podan amortizar los bienes de uso en un 100 % si se trataba
de bienes para la produccin. No pagaban impuestos. Se restan al resultado contable para
determinar el resultado impositivo.
3. Ganancias contables que no estn gravadas por el Impuesto a las Ganancias. Por ejemplo
los reintegros por exportaciones que se encuentran contabilizados como una ganancia pero no
estn alcanzados por el impuesto a las ganancias. Se restan al resultado contable para determinar
el resultado impositivo.
4. Gastos contables no deducibles en el impuesto a las Ganancias. A veces se ponen topes o no
se permite su deduccin como gasto para determinar el resultado impositivo, por ejemplo la
deducibilidad de los gastos de automvil, ciertos intereses bancarios R (-) en alguna oportunidad
tambin tenan un tope, los honorarios a directores, los incobrables devengados pero que no
tienen los requisitos necesarios para deducirlos. Se suman al resultado contable
1. Temporales: Aquellas que podrn ser deducidas o alcanzadas por el Impuesto en un ejercicio
fiscal y contablemente en otro ejercicio fiscal, o viceversa. Es decir, que en el tiempo, ya no
hablando de un perodo fiscal, seguirn la misma suerte. El efecto es temporal.
2. Permanentes: Las que se mantendrn en el tiempo. Si es una ganancia impositiva que no se
reconoce contablemente, no se van a regularizar en el tiempo.
El mtodo del impuesto diferido toma estas clasificaciones y contabiliza el cargo a resultados en
funcin del resultado que arroja los estados contables preparado de acuerdo a normas contables
profesionales (mtodo de lo devengado), ms/menos el efecto de las partidas permanentes porque se
consideran devengadas desde el momento en que nacen Las partidas temporales dan origen a una cuenta
de activo o pasivo de Impuesto Diferido por la repercucin en prximos ejercicios fiscales de esos
ingresos y gastos.
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Resultado Contable 1 2 3 4 5 6
100 -100 100 100 100 -100
+/- Variaciones Permanentes
Reintegro por exportaciones -10 -10 -10
1
R- Impuesto a las Ganancias 30
P+ Provisin Impuesto a las Ganancias 30
2
A+ Crdito por quebrantos impositivos (A) 30
R+ Impuesto a las Ganancias por quebranto 30
3
R- Impuesto a las Ganancias 27
P+ Provisin Impuesto a las Ganancias 27
4
R- Impuesto a las Ganancias (B) 30
A+ Impuesto Diferido 6
P+ Provisin Impuesto a las Ganancias 36
5
R- Impuesto a las Ganancias 27
A+ Impuesto Diferido 6
P+ Provisin Impuesto a las Ganancias 33
6
A+ Crdito por quebrantos impositivos 27
A+ Impuesto Diferido 6
R+ Impuesto a las Ganancias por quebranto 33
Referencias
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Mayor Impuesto
Activo Activo
1 < Ganancia Diferido
Contable Impositivo
Impositiva Activo
Menor Impuesto
Activo Activo
2 > Ganancia Diferido
Contable Impositivo
Impositiva Pasivo
Mayor Impuesto
Pasivo Pasivo
3 > Ganancia Diferido
Contable Impositivo
Impositiva Activo
Menor Impuesto
Pasivo Pasivo
4 < ganancia Diferido
Contable Impositivo
aImpositiva Pasivo
El Impuesto Diferido Activo implica tener gastos que sern deducibles en el futuro (por lo tanto
en el presente ejercicio ha sido una mayor ganancia impositiva). Se pag ms este ao pero lo voy a
deducir en el futuro.
El Impuesto Diferido Pasivo se origina por gastos que se dedujeron en el presente ejercicio y que
no podrn ser deducidos en el futuro y debern tributar el impuesto en un futuro.
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