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Felipe Undurraga S.
Ao 2017
CAPITULO PRIMERO
GENERALIDADES
Sumario
I. Breve Resea Histrica
II. Ideas Generales sobre el Hecho Gravado
III. Concepto y determinacin del Valor Agregado
a. Concepto Econmico y Tributario de Valor Agregado
b. Determinacin del Valor Agregado
i. Mtodo por adicin
ii. Mtodo por sustraccin
iii. Mtodo adoptado en nuestro pas
IV. Caractersticas del IVA
a. Impuesto indirecto
b. Impuesto plurifsico
c. Impuesto no acumulativo
Aun cuando los impuestos a las ventas han existido desde principios de la era cristiana,
la primera figura que podemos encontrar aplicada en Chile tiene su origen en la alcabala
establecida en Castilla y Len por Alfonso XI y que fue extendida a Amrica por real
cdula de 1591. En 1639 fue introducida concretamente en el Reino de Chile, y en su
reglamentacin original, gravaba con un impuesto del 4% todas las ventas de bienes
muebles e inmuebles y otros actos y contratos. Este impuesto sin embargo, desapareci
despus de la independencia, en 1835.
Despus reaparece una figura de anloga inspiracin, con la Ley de Timbres, Estampillas
y Papel Sellado de 1874, en que se pasa a gravar con una tasa de 2% los contratos de
venta o enajenacin de bienes muebles en cuanto constasen en un documento. En 1921
se ampla considerablemente el campo de la imposicin, incluyndose las compraventas
comerciales, lo que produjo fuerte crticas, puesto que no obstante su baja tasa, al
aplicarse el impuesto a cada una de las transacciones, cuando finalmente llegaba al
consumidor, haba tributado varias veces, elevando el precio de las mercaderas. Por tal
razn, el impuesto a las compraventas comerciales fue sustituido mediante la Ley N
5.786 de 1936, por un impuesto aplicado solo a nivel de productor o fabricante.
Con la Ley N 11.575 de 1954 se cre nuevamente un impuesto que se aplicaba a todos
los niveles, sustituyndose la anterior Ley N 5.786, con una tasa de 3% sobre el monto
del acto o contrato. En 1956, con la Ley N 12.120, el gravamen pas a aplicarse a todas
las convenciones, nominadas o no, que sirviesen para transferir el dominio de bienes
corporales muebles.
Con la Ley N 17.828 de 1972 se abandon la modalidad de impuesto tipo cascada que
consista en aplicar el tributo en cada convencin traslaticia de dominio, sustituyndose
por un impuesto que se aplicaba nicamente en dos etapas del circuito de produccin y
comercializacin: En primer lugar se gravaba la transferencia hecha por un productor o
importador a un comerciante, con una tasa del 17,5%. Luego, cuando este producto era
transferido por un comerciante a un consumidor, se aplicaba una tasa del 4%. En 1973,
el impuesto se reduce a una sola etapa a nivel de productor, con una tasa de 24%.
1 Cabe sealar que en su versin original, los servicios no estaban integrados al IVA, sino que era un impuesto
en ttulo aparte. En 1976 fue integrado, mediante DL N 1.606.
2 Suma de todos los bienes y servicios producidos en el ejercicio, incluyendo tanto los destinados a la venta
como aquellos destinados a ser utilizados en los procesos productivos por la propia empresa
produccin (materias primas, bienes semielaborados, productos auxiliares y servicios). Si
designamos el valor agregado como Va, a la produccin como P y al monto de los gastos
como G, tendramos que:
Va= P - G
Cabe sealar, por ltimo, que las diferencias entre ambos conceptos -econmico y
tributario- en alguna medida, es funcin tambin del mtodo utilizado para la
determinacin del valor agregado gravable, materia a la que nos referiremos a
continuacin.
a) Mtodo por Adicin: En virtud de este mtodo, para determinar el valor agregado,
debe procederse a la suma de todos los factores que agreg la empresa en la etapa que a
ella le correspondi intervenir. As, el valor agregado estar representado por los
desembolsos realizados en los distintos factores de la produccin incorporados en el
producto que se colocar en el mercado. En consecuencia, se suman las remuneraciones
del trabajo, los intereses pagados y las utilidades de los propietarios.
Este procedimiento no es sino la aplicacin en materia tributaria del mtodo utilizado por
la ciencia econmica para determinar el Producto Nacional Neto, con arreglo al cual ste
se calcula sumando las remuneraciones del trabajo, capital y dems factores de la
produccin.
Ahora bien, no obstante que este mtodo permite atenerse rigurosamente al concepto
econmico de valor agregado, no ha sido adoptado por ninguno de los impuestos
actualmente en uso, debido al considerable grado de complejidad tcnica que presenta su
diseo, implementacin y aplicacin.4
3 De la Pea Riquelme, Mximo, Impuesto al Valor Agregado en la Enajenacin de Bienes y Derechos, LexisNexis
Chile, 2001, pag. 14
4 De la Pea, Mximo, Impuesto al Valor Agregado en la Enajenacin de Bienes y Derechos, LexisNexis, pag. 18
b) Mtodo por Sustraccin: Consiste en cuantificar la diferencia entre la venta y las
compras realizadas por cada una de las empresas involucradas en el proceso de
produccin y distribucin. Aqu el valor agregado est representado por la diferencia que
existe entre el valor del producto y los desembolsos que no constituyen remuneracin de
factores de la produccin. Vale decir, se deduce todo aquello que no signifique valor
agregado al bien o servicio que se comercializa. 5 Este mtodo se denomina por
sustraccin, dado que la base a gravar (mayor valor) es resultado de una resta entre dos
elementos.
Este mtodo admite dos variantes distintas, segn se parta del valor de la produccin
(base real) o del valor de las ventas (base financiera): en la variante sobre base real, el
valor agregado estar dado por la diferencia entre la produccin de un determinado
perodo (vendida o no) y los insumos incorporados o utilizados en esa produccin. En
otras palabras, la base efectiva o real es aquella que se calcula como la diferencia entre la
produccin realizada y los insumos incurridos en ella. Es decir, se atiene a la utilidad que
se genera en cada etapa.
Entonces, el mtodo por sustraccin sobre base financiera fue ideado como una
manera de obviar las dificultades administrativas y de control que supone la aplicacin
del mtodo de clculo sobre base real explicado precedentemente, y permite determinar el
valor agregado a travs de dos procedimientos: el sistema de base contra base y el sistema
de impuesto contra impuesto.
El sistema base contra base coincide en lo sustancial con el procedimiento general del
mtodo por sustraccin sobre base financiera, pues se especifica el valor agregado
deduciendo del valor de las ventas del perodo, el valor de las adquisiciones del mismo
perodo. O sea, se multiplica la tasa del tributo sobre la diferencia entre ventas y
compras.
Total de ventas
(Total de compras)
Margen x tasa del impuesto = impuesto a pagar
5 Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, Digesto Ediciones, pag. 5
6 Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, Digesto Ediciones, pag. 6
De acuerdo con la terminologa corriente en uso, el impuesto causado por las ventas del
perodo constituye el dbito fiscal, al cual debe imputarse el crdito fiscal representado
por el impuesto pagado por la empresa sobre sus compras. Entonces, el criterio de base
impuesto contra impuesto compara los dbitos fiscales con los crditos fiscales, es decir,
el IVA que debe pagar el vendedor por sus ventas versus el IVA que l pag cuando
compr sus insumos.7
- Es un impuesto indirecto
- Es un impuesto plurifsico
- Es un impuesto no acumulativo.
Esto porque permite el fenmeno de la traslacin del impuesto, lo que significa que no es
el contribuyente del IVA quien realmente sufre el detrimento o menoscabo patrimonial
con motivo del impuesto que debe pagar.
Esta caracterstica se desprende del art. 69 del DL N 825, que establece que las personas
que realicen operaciones gravadas con el impuesto debern cargar a los compradores y/o
beneficiarios del servicio, en su caso, una suma igual al monto del respectivo gravamen.
Entonces, el vendedor y/o prestador del servicio en verdad cumple una funcin de
recaudador del impuesto, l lo entera al Fisco, pero quien realmente lo paga es el cliente.
En otras palabras, el vendedor obligado a retener, declarar y pagar el IVA que recarga por
las ventas, es un obligado indirecto y de derecho, que traslada en los hechos la carga
tributaria al comprador, obligado de hecho.
En todo caso, debemos recordar que en doctrina existen tres criterios para distinguir los
impuestos directos de los indirectos, siendo uno de ellos el de la traslacin, que es el
hemos empleado para estimar que el IVA sera un impuesto indirecto.
7
Pinto Perry, GR, Impuesto al Valor Agregado en Chile, Thomson Reuters, 2013, p. 21
8 Araya Schnake, Gabriel, Hechos Gravados, LexisNexis, pag. 13
IV.B.- Es un impuesto plurifsico
Que el impuesto sea plurifsico o multifsico significa que el impuesto se aplica en todas
o algunas de las etapas o fases de comercializacin de los bienes. Esta cadena termina en
el consumidor final, quien paga realmente el impuesto, desde que ste no tiene la
posibilidad de utilizar el gravamen que le ha sido recargado en su adquisicin. Por
oposicin, existen los impuestos monofsicos, los cuales se aplican a una sola etapa de
comercializacin, sea al productor, o al distribuidor, o al vendedor minorista (el que vende
directamente al consumidor final).
Ahora bien, existen los impuestos plurifsicos acumulativos, esto es, aquellos que gravan
continuamente la operacin, desde su produccin o importacin y hasta la venta directa
al consumidor, sin permitir deducir ninguna cantidad, lo cual produce un efecto cascada,
segn ya pudimos ver en la parte de historia. Pero tambin existen los impuestos
plurifsicos no acumulativos, que no obstante gravar la operacin en todas o algunas de
las etapas de comercializacin, permiten rebajar del impuesto a pagar el impuesto
soportado en las compras, como es el caso de nuestro ordenamiento.
Sin embargo, debemos prevenir que, dentro de todos los hechos que formalmente grava la
ley, en el nico caso que no se cumple con esta caracterstica plurifsica, es en la venta
de inmuebles que realiza un contribuyente que tiene la calidad de empresa constructora
(art. 2 N 1), puesto que en ese caso slo se grava la primera venta de un bien raiz que ha
sido construido totalmente o en parte por la empresa constructora, por lo que el IVA a la
construccin es un impuesto monofsico. Sin embargo y partir de enero del ao 2016,
esto cambia con las reformas introducidas por la Ley N 20.780, en que el IVA aplicable a
los bienes corporales inmuebles pasa tambin a ser plurifsico, en trminos similares al
rgimen aplicable a los bienes corporales muebles.
Este efecto tiene lugar porque los contribuyentes del IVA tienen derecho a un crdito
fiscal contra el dbito fiscal determinado por el mismo perodo un mes- (art. 23 del DL N
825). Este crdito fiscal equivale al impuesto al valor agregado soportado en las facturas
que acrediten sus adquisiciones o utilizacin de servicios, o el impuesto pagado en las
importaciones del mismo perodo. El dbito fiscal equivale a la suma de los impuestos
recargados por el contribuyente en las ventas o servicios efectuados en el perodo
tributario respectivo. El impuesto a pagar se determinar, estableciendo la diferencia
entre el dbito fiscal y el crdito fiscal (art. 20 inciso 1 y 2). Si el crdito fiscal es
superior al dbito fiscal, esta diferencia denominada remanente de crdito fiscal- puede
imputarse a los dbitos del siguiente perodo, y as sucesivamente hasta su extincin (art.
26).
CAPITULO SEGUNDO
LOS HECHOS GRAVADOS EN EL IVA
Sumario
I. Generalidades
II. Estructura de la Ley sobre la materia
III. El hecho gravado bsico de venta de bienes muebles
a. Concepto amplio de venta
b. Elementos del hecho gravado bsico de venta
i. Debe celebrarse una convencin
ii. La convencin debe servir para transferir el dominio
iii. La convencin translaticia debe ser a ttulo oneroso
iv. La convencin debe recaer sobre bienes corporales muebles o una cuota de dominio
sobre dichos bienes o derechos reales constituidos sobre ellos.
v. Transferencia debe ser realizada por un vendedor. De la habitualidad
vi. Territorialidad del impuesto
IV. El hecho gravado especial de venta de bienes inmuebles
V. El hecho gravado bsico servicio
a. Concepto
b. Elementos
i. Que una persona realice una accin o prestacin a favor de otra
ii. Que el prestador del servicio perciba algn tipo de remuneracin por la accin o
prestacin realizada
iii. Que la accin o prestacin remunerada provenga del ejercicio de alguna de las
actividades comprendidas en los Nros 3 y 4 del art. 20 de la LIR.
iv. Territorialidad del impuesto en las prestaciones de servicios
VI. Los hechos gravados especiales
a. Hechos gravados especiales asimilados a venta
i. Las Importaciones
ii. Aportes a Sociedades
iii. ) Adjudicaciones en Liquidacin de Sociedades
iv. Retiros de bienes del giro y donaciones promocionales
v. Venta de universalidades
vi. Arriendos con opcin de compra sobre inmuebles
vii. Venta de bienes corporales muebles e inmuebles del activo fijo
b. Hechos gravados especiales asimilados a servicio
i. Contratos de Instalacin o Confeccin de Especialidades
ii. Arrendamiento de bienes corporales muebles e inmuebles y todo tipo de
establecimientos de comercio
iii. Arrendamiento de marcas, patentes de invencin, procedimientos y frmulas
industriales
iv. Estacionamientos de automviles y otros vehculos en playas de estacionamiento u
otros lugares destinados a este fin
v. Primas de seguros de las cooperativas de servicio de seguro
I.- GENERALIDADES
Como consecuencia del concepto antedicho, si se realiza una operacin o una actividad
que concretamente no rena todos los requisitos del hecho gravado, el sujeto estar
obrando fuera del mbito de aplicacin de la ley, sindole inoponible el impuesto y todas
las dems obligaciones anexas de la ley que lo establezca, puesto que estaremos frente a
un hecho no gravado. Dicho de otra forma, hecho no gravado es cualquier acto o
situacin que no rena alguno de los requisitos del hecho gravado previsto en la ley.
Distinta es la situacin del hecho exento. Estos representan operaciones que cumpliendo
con todos los presupuestos del hecho gravado, el legislador expresamente lo libera del
cumplimiento de la obligacin tributaria principal. No ocurre lo mismo con las dems
obligaciones accesorias, las cuales debern ser observadas por el contribuyente. En la
esfera del IVA, representan obligaciones accesorias las relativas a la emisin de
documentos, las contabilizaciones en el libro de compras y ventas, la declaracin de las
operaciones realizadas en el mes anterior, etc.
El artculo 1 del DL N 825 establece un impuesto a beneficio fiscal sobre las ventas y
los servicios, en el entendido, claro est, que concurran en el acto u operacin todos los
elementos que configuran tales hechos gravados. La descripcin de la materialidad
gravada aparece luego completada, en lo que respecta a la naturaleza de los bienes y
servicios susceptibles de ser alcanzados por el gravamen, por las disposiciones contenidas
en los nmeros 1 y 2 del artculo 2, que definen lo que debe entenderse por venta y
servicio, respectivamente.
En consecuencia, los hechos gravados con IVA pueden agruparse en hechos gravados
bsicos (de venta o servicio) y hechos gravados especiales (operaciones asimiladas a
ventas y/o servicios). Estas ltimas son operaciones que la ley ha estimado procedente
9 Valds Acosta, Ramn, Instituciones de Derecho Tributario, Editorial Depalma, 1992, pag. 10
10 Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, Digesto, 2000, pag. 11
gravar expresamente, sea porque no renen todos los requisitos del hecho gravado bsico
o es discutible su configuracin, o como mecanismo compensatorio dentro de la
operatoria del tributo. Tambin la ley establece exenciones tributarias, esto es,
limitaciones al mbito de aplicacin del impuesto, en virtud de las cuales el gravamen no
se aplica a aquellos bienes o convenciones o a ciertos sujetos, que de otro modo deberan
tributar por configurarse a su respecto los requisitos del hecho gravado (bsico o
especial).
Importa hacer notar, finalmente, que la Ley N 18.630 de 1987 modific sustancialmente
el rgimen de tributacin existente hasta esa fecha, al incorporar al mismo la actividad de
la construccin. En efecto, a partir del 1 de octubre de 1987 pasaron a quedar gravadas
con IVA las ventas de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa
constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por
un tercero para ella; asimismo, todos los contratos generales de construccin y no slo los
celebrados por administracin, que eran los nicos afectos a imposicin bajo las
disposiciones anteriores; y tambin otros hechos asociados a la actividad de la
construccin de bienes inmuebles.
El artculo 2 N 1 del DL N 825 define el hecho gravado bsico de venta expresando que
se entender por venta toda convencin, independientemente de la designacin que le den
las partes, que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales
muebles, . de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos
sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la
presente Ley equipare a venta
Compraventa y venta: Debemos tener presente que al interior de la ley del IVA, la venta
es el gnero y la compraventa es la especie, desde que en lo referente a las ventas, le
atribuye a dicho acto jurdico una concepcin amplsima, comprendiendo no solamente
los contratos de compraventa, sino que tambin todas aquellas: a) convenciones a ttulo
oneroso, independientemente de la designacin que le den las partes, que sirva para
transferir el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de
propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte
hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos
bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos; b) todo acto o contrato que conduzca
al mismo fin indicado en la letra anterior, como tambin; c) cualquier otro acto o contrato
que la ley equipare a venta, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 8 de la ley.
El primer requisito o elemento del hecho gravado bsico de venta que fluye de la
definicin legal es que debe celebrarse una convencin.
Debemos prevenir que no es necesario que las convenciones sean de aquellas que la
doctrina conoce con el nombre de nominadas, ya que el carcter amplio y genrico de
las expresiones del DL N 825 deja en claro que la intencin del legislador ha sido la de
gravar con IVA todo acuerdo de voluntades, celebrado por las partes en uso de su libertad
de contratacin. Tambin carece de relevancia el que sean consensuales, reales o
solemnes.
El artculo 582 del Cdigo Civil define el dominio (que se llama tambin propiedad), como
el derecho real en una cosa corporal, para gozar y disponer de ella arbitrariamente, no
siendo contra ley o contra derecho ajeno.
Para que una convencin sea susceptible de gravarse con el tributo, es necesario que ella
sirva para transferir el dominio de los bienes que son objetivo del gravamen. De esta
forma, la convencin debe ser de aquellas que por su naturaleza sirven para transferir el
dominio, como la compraventa y la permuta, contratos a los cuales el artculo 703 del
Cdigo Civil confiere expresamente el carcter de ttulos traslaticios de dominio. Sera
errneo, empero, deducir de ello que el tributo slo afecta a los contratos o convenciones
que participan de tal carcter, pues para que el impuesto se genere basta que la
convencin sirva para transferir el dominio, como ocurre por ejemplo con la dacin en
pago.
Para ilustrar mejor la aplicacin de estos conceptos, puede servir el caso del
arrendamiento de un fundo, contrato que, dado su carcter, no causa normalmente el
impuesto en comento, pero por excepcin, puede quedar afecto si las partes, en lugar de
pactar la renta en dinero, pactan el pago de la renta de arrendamiento en productos
agrcolas afectos al IVA.
A juicio de algunos autores, tal amplitud conculcara el principio de legalidad del tributo,
pues el legislador no puede utilizar frmulas vagas o imprecisas en la descripcin del
hecho gravado. Agregan adems que, cuando el legislador utiliza las expresiones acto o
contrato lo hace para comprender a los actos jurdicos unilaterales, los cuales por
definicin quedan marginados del hecho gravado bsico de venta. Esta tesitura concluye
qu por estos motivos, tal afirmacin efectuada por el legislador no debe tenerse como
elemento constitutivo del hecho gravado venta.11
En cambo, en opinin de otros autores, tal expresin implica no slo una mayor precisin
conceptual en la definicin del hecho gravado del IVA, sino una efectiva ampliacin del
mbito del tributo, pues explicita claramente la intencin del legislador de someter a
imposicin a todo acto jurdico que involucre una transferencia de dominio de bienes
corporales muebles o en cuya virtud un bien de esta naturaleza cambie de dueo por un
11En este sentido opina, Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, Digesto Ediciones, pag.
14
ttulo que no produzca la obligacin de restituirlo a su anterior propietario, aun cuando
dicha transferencia no haya sido el objeto directo del acto o contrato. 12
As por ejemplo, bajo la vigencia de la Ley N 12.120, el Sii haba sostenido que la
convencin por la cual un socio adquiere el total de las acciones o derechos en poder de
los restantes socios (producindose la disolucin de la sociedad y el traspaso de todo su
patrimonio al adquirente de las acciones) no estaba afecta al impuesto de compraventa, ni
aun en el evento de que el activo de la sociedad comprenda bienes corporales muebles,
por cuanto la adquisicin de los bienes no se produce directamente en virtud de la
convencin, sino por el ministerio de la ley, que seala que en tal caso tiene lugar la
disolucin de la sociedad y el consiguiente traspaso al socio adquirente de todo el
patrimonio social, sin necesidad de adjudicacin.
Cabe recalcar que a este respecto, que el Sii, bajo la vigencia del actual DL N 825, ha
estimado que en el ejemplo dado, la transferencia de dominio no se produce por una
convencin sino que por el ministerio de la ley, con lo cual faltara un elemento del
hecho gravado bsico de venta. Sin embargo, igualmente la ha estimado gravada, pero no
como hecho gravado bsico venta, sino que en virtud de lo preceptuado en la letra f) del
artculo 8 del DL N 825, por cuanto la aludida transferencia de acciones o derechos
constituira la cesin de una universalidad (hecho gravado especial asimilado a venta).
Para que proceda la aplicacin del impuesto al valor agregado no basta que se celebre una
convencin que sirva para transferir el dominio, sino que es necesario que dicha
convencin sea a ttulo oneroso.
El artculo 1440 del Cdigo Civil seala que el contrato es gratuito o de beneficencia
cuando slo tiene por objeto la utilidad de una de las partes, sufriendo la otra el
gravamen; y oneroso, cuando tiene por objeto la utilidad de ambos contratantes,
gravndose cada uno en beneficio del otro.
En consecuencia, la convencin ser a ttulo oneroso cuando cada parte paga la ventaja
que reporta de ella mediante una contraprestacin actual o futura, o sea, cada parte sufre
un sacrificio econmico por la ventaja que le reporta el acto, sacrificio que se materializa
en una contraprestacin actual o futura, siendo irrelevante que esta contraprestacin se
traduzca en una obligacin de dar, hacer o no hacer.
Con todo, debemos prevenir que por expresa disposicin de la ley (art. 8 letra d), se
encuentran gravados con IVA los retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y
sorteos, aun a ttulo gratuito, efectuados con fines promocionales o de propaganda por los
vendedores afectos a IVA, como asimismo, la entrega o distribucin gratuita de especies
corporales muebles realizadas con iguales fines. Pero en estos casos, estamos frente a
hechos gravados especiales asimilados a venta, de conformidad con el art. 8 del DL 825.
III.B.4.- La convencin debe recaer sobre bienes corporales muebles o una cuota de
dominio sobre dichos bienes o derechos reales constituidos sobre ellos.
Otro de los requisitos que debe cumplirse para que exista hecho gravado bsico de venta,
es que la convencin debe recaer sobre bienes corporales muebles. 13 La ley agrega como
12 Comparte esta posicin Araya Schnake, Gabriel, Hechos Gravados, LexisNexis, 2007, pag. 37
objetos de la venta una cuota de dominio sobre los bienes indicados o derechos reales
constituidos sobre ellos.
Desde el punto de vista del derecho comn, los bienes se clasifican en cosas corporales e
incorporales. Las primeras son las que tienen un ser real y pueden ser percibidas por los
sentidos, como una casa, un libro, y las ltimas consisten en meros derechos, como los
crditos y las servidumbres activas (art. 565 del Cdigo Civil).
Los bienes corporales se dividen en muebles e inmuebles. Son muebles los bienes que
pueden transportarse de un lugar a otro, ya sea movindose por s mismos, como los
animales, que por eso se llaman semovientes, sea que slo se muevan por una fuerza
externa, como las cosas inanimadas (art. 567 C.C.). Por oposicin, bienes inmuebles son
aquellos que no pueden transportarse de un lugar a otro, como las tierras y minas y los
que adhieren permanente a ellas, como los edificios y los rboles (art. 568 C.C.)
Apreciamos tambin, que los derechos personales o crditos han quedado al margen del
tributo. Jams una transferencia o cesin de derechos personales o crditos se gravar
con este impuesto. De esta forma, quedan al margen del gravamen las cesiones de
crditos personales, endosos o descuentos de documentos mercantiles, traspaso de
acciones y derechos sociales, etc. Distinto es el caso de los derechos reales, como veremos
ms adelante.
Bienes muebles que se reputan inmuebles: Identificar entonces cuando estamos frente a
un bien corporal mueble, en principio, no presenta mayores dificultades. Empero, debe
tenerse presente que existen zonas ms bien grises, como es el caso de los bienes
muebles por naturaleza, que la ley reputa inmuebles dndose ciertas condiciones.
No obstante, bajo la vigencia de la Ley N 12.120 el Sii haba expresado que la calificacin
de inmuebles por destinacin no exoneraba a los bienes a que alude el art. 570 del C.C.
del impuesto, ya que si ellos se venden separadamente del inmueble a cuyo servicio estn
adscritos, recuperan su condicin de bienes muebles. Y este dictamen mantiene vigencia
bajo el actual DL N 825.
13Como veremos en su oportunidad al estudiar el IVA en la actividad de la construccin, la ley seala que la
convencin puede tambin debe recaer sobre bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa
constructora construidos total o parcialmente por ella.
Bienes muebles por anticipacin: En relacin a esta materia cabe hacer referencia a otra
zona gris todava. Recordemos que la doctrina clasifica los bienes muebles en muebles por
naturaleza y muebles por anticipacin. Son muebles por naturaleza las cosas muebles
propiamente tales, cuyo concepto coincide en todo con la definicin dada para este tipo de
bienes.
En cambio, los bienes muebles por anticipacin son bienes que por su naturaleza son
inmuebles, por adherencia o por destinacin que, para efectos de constituir un derecho
sobre ellos a favor de persona distinta de su dueo, se reputan muebles an antes de su
separacin del inmueble de que forman parte, o al cual adhieren o al que estn
permanentemente destinados para su uso, cultivo o beneficio. Pueden encontrarse en
esta situacin: la madera, los frutos de los rboles, las yerbas de un campo, los animales
de un fundo, la tierra y arena del suelo, los metales de una mina, las piedras de una
cantera, los edificios adquiridos para ser derribados y vender los materiales provenientes
de la demolicin.
Distinto es el caso de liquidacin de una comunidad de cosa corporal, en que uno de los
comuneros se adjudica tal bien, ya que la adjudicacin es ttulo declarativo. Por una
ficcin de la ley, al comunero que se adjudica un bien se le supone dueo desde que se
form la comunidad, vale decir, no se produce con motivo de la adjudicacin una
traslacin de dominio, sino solo una determinacin, singularizacin y radicacin del
derecho del comunero en un bien determinado. Sin embargo, debemos advertir desde ya,
que esta figura tambin quedar afecta a IVA, pero como hecho gravado especial
asimilado a venta, en el art. 8 letra c) de la ley.
Por derechos reales deben entenderse, en conformidad a la definicin del artculo 577 del
Cdigo Civil, aquellos que se tienen sobre una cosa sin respecto a determinada persona.
Son tales el de dominio, el de herencia, los de usufructo, uso o habitacin, los de
servidumbres activas, el de prenda y el de hipoteca, enumeracin a la que debe agregarse
el derecho de censo, que tiene el carcter de derecho real en cuanto persiga la finca
acensuada (art. 579 del C.C.)
Los derechos reales constituyen, como es sabido, uno de dos grupos en que se dividen las
cosas incorporales segn la clasificacin de los bienes adoptada por el Cdigo Civil. El
otro grupo, es el de los derechos personales, que el art. 578 del C.C. define como aquellos
que slo pueden reclamarse de ciertas personas, que, por un hecho suyo o la sola
disposicin de la ley, han contrado las obligaciones correlativas.
Siendo los derechos reales los nicos susceptibles de ser alcanzados por el IVA -en lo que
concierne a los bienes corporales muebles- conviene detenernos en el anlisis de cada
uno de ellos, adelantando desde ya que por las razones que se expondrn, descartando el
derecho de dominio14, el nico derecho real que podra ser objeto de venta sera el derecho
de usufructo.
Por de pronto cabe descartar de la materialidad gravada que se analiza a los derechos de
servidumbre, hipoteca, habitacin15 y censo que, por definicin, recaen sobre bienes
inmuebles. Agreguemos adems, que la hipoteca es un derecho accesorio, tiene por objeto
caucionar el cumplimiento de una obligacin principal, de manera que no puede subsistir
sin ella. La transferencia del derecho real de hipoteca se produce como consecuencia legal
de la enajenacin de los derechos que emanan del contrato principal al cual accede, sin
que pueda ser objeto de transferencia individual o separada de dicho contrato, o como
consecuencia del traspaso del bien hipotecado. Para la servidumbre predial el
fundamento de exclusin del hecho gravado es similar, por cuanto es accesoria al predio
a que pertenece, de forma tal que ella no puede ser objeto de transferencia singular y
separada del inmueble a que activa o pasivamente accede.
Debe excluirse asimismo el derecho real de uso, puesto que es personalsimo, y no puede
cederse a ningn ttulo, prestarse ni arrendarse, segn lo preceptuado en el artculo 819
del C.C.
El derecho real de herencia, por su parte, jams podr ser objeto de una venta, pues tal
recae sobre una universalidad jurdica, no sobre bienes individualmente considerados, la
herencia constituye un continente distinto de su contenido. Por lo dems, el propio
legislador excluy expresamente este derecho del tributo, al establecer en la letra f) del
artculo 8 que este tributo no se aplicar a la cesin del derecho de herencia.
Con respecto al derecho real de prenda16, este tiene por objeto caucionar el cumplimiento
de una obligacin principal, de manera que no puede subsistir sin ella. Su transferencia
se produce como consecuencia legal de la enajenacin de los derechos que emanan del
contrato principal al cual acceden, sin que puedan ser objeto de transferencia individual o
separada de dicho contrato o como consecuencia del traspaso del bien prendado. En otras
palabras, el objeto de la transferencia podra ser el derecho personal que emana del
contrato principal, no el derecho accesorio que lo cauciona, o derechamente el bien
corporal dado en prenda.
Queda finalmente, el derecho real de usufructo. Este sera el nico derecho real que, al
menos tericamente, recayendo sobre un bien corporal mueble, podra ser objeto de una
venta en los trminos que contempla el DL N 825. Pero para que se devengue el
impuesto debern concurrir, en todo caso, los dems requisitos del hecho gravado.
Para visualizar mejor los casos en que la enajenacin de este derecho real podr quedar
afecta a IVA, conviene hacer una breve referencia a algunos aspectos relevantes de su
reglamentacin legal.
14 Este se identifica con el bien sobre el cual recae, de forma tal que la transferencia de dicho derecho real
importa la transferencia del bien corporal mismo objeto de la operacin.
15 Este adems es personalsimo
16 Tambin vale este argumento para la hipoteca. Con relacin a la servidumbre predial, tambin es accesoria al
predio a que pertenece, de forma tal que ella no puede ser objeto de transferencia singular y separada del
inmueble a que activa o pasivamente accede.
la de disponer de la cosa; el usufructuario, por su parte, detenta las de usar y gozar de
ella.
De acuerdo con lo preceptuado en el art. 766 del C.C., el derecho de usufructo puede
constituirse por ley, por testamento, por donacin, venta u otro acto entre vivos, pudiendo
adquirirse, asimismo, por prescripcin.
Advirtase que el acto gravado por el DL N 825 no es la constitucin del usufructo, sino
la transferencia posterior del derecho ya constituido. As lo haba declarado el Sii bajo la
vigencia de la Ley N 12.120, cuyo art. 1 gravaba, al igual que el DL N 825, la
transferencia de derechos reales constituidos sobre bienes corporales muebles, agregando
que ello era vlido aun para el caso de que el usufructo se constituyese por venta u otro
acto ente vivos.
Lo dicho vale para el usufructo propiamente tal, nombre con que se designa aqul que se
constituye sobre cosas no consumibles y que deben ser restituidas conservando su forma
y sustancia por el usufructuario. En el constituido sobre cosas consumibles y que la
doctrina denomina cuasiusufructo, el usufructuario se hace dueo de las especies sobre
las cuales se constituye, por lo que quedar gravado con IVA en cuanto implica la
transferencia de un bien corporal mueble. Ello importa una diferencia sustancial frente al
usufructo propiamente tal, cuya constitucin, segn se explic, no se encuentra afecta al
impuesto que se analiza.
Este quinto elemento del hecho gravado en estudio, no se desprende de la definicin legal
de venta, sino de la conjugacin del inciso primero del artculo 10 del DL N 825, con el
N 3 del artculo 2 del mismo cuerpo legal, ya que segn la primera de las normas citadas
el impuesto establecido en el presente ttulo afectar al vendedor, sea que celebre una
convencin que esta ley defina como venta o equipare a venta.
Por su parte, la segunda de las normas citadas define al vendedor como cualquier
persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se
dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles e inmuebles, excluidos
los terrenos, sean ellos de su propia produccin o adquiridos de terceros
Ahora bien, debemos consignar que el inciso 2 del N 3 del artculo 2 del DL N 825,
completa la definicin de vendedor, atribuyendo este carcter, asimismo, al productor o
fabricante de bienes corporales muebles como a los vendedores habituales de bienes
corporales inmuebles, que vendan materias primas o insumos que, por cualquier causa,
no utilicen en sus procesos productivos. Como consecuencia de ello, sobre la venta de
dicha especies debe aplicarse el IVA, por cuanto la habitualidad en estos casos, se
presume de derecho.
Con base a lo expuesto, podemos enunciar las siguientes conclusiones en relacin con el
requisito de habitualidad que exige la Ley para que se configure el hecho gravado de
venta:
Casuistica:
Debemos prevenir que se ha resuelto por la jurisprudencia administrativa que la
habitualidad no supone necesariamente la realizacin de un nmero considerable
de ventas en un lapso relativamente breve. As por ejemplo, en Oficio N 3.417 de
1984, el Sii ha calificado a las personas que venden caballos de fina sangre,
incluidos los particulares, como vendedores habituales aun cuando no hayan
realizado un nmero mnimo de transferencias en un largo espacio de tiempo,
Del precepto legal transcrito, se desprende que para el devengo del tributo, no interesa el
lugar en que se perfeccione la convencin, que puede ser incluso en el exterior, sino que
se atiende al hecho de que los bienes muebles o inmuebles objetos de la convencin se
encuentren situados en Chile, toda vez que por este slo hecho se presume que la entrega
debe efectuarse dentro del territorio nacional.
En el inciso 2 del artculo citado se establece una presuncin legal en virtud de la cual
los bienes se entendern ubicados en territorio nacional, an cuando al tiempo de
celebrarse la convencin se encuentren transitoriamente fuera del pas, en aquellos casos
en que la inscripcin, matrcula, patente o padrn hayan sido otorgados en Chile. Autores
sostienen que esto no importara una aplicacin extraterritorial del impuesto, por cuanto
jurdicamente estos bienes se entienden situados en el pas en virtud del rgimen de
posesin inscrita bajo el cual se encuentran sometidos. 19
Por ltimo, y en este mismo sentido, el inciso final del artculo 4 establece que deben
considerarse ubicados dentro del territorio nacional los bienes corporales muebles
Se debe tener presente que el hecho de que se exija que el adquirente no tenga la calidad
de vendedor o prestador de servicios de la especie importada, se explica porque si el
adquirente tiene alguna de estas calidades no va a tener inters en adquirir los bienes
antes de que sean legalmente importados por el importador, por la sencilla razn de que
todo el IVA que soporte y que incluye el margen de comercializacin del importador le va a
servir como crdito fiscal.
IV.A.- GENERALIDADES
La razn de la reforma del ao 1987 fue que hasta esa fecha las constructoras se
comportaban como un consumidor final en las adquisiciones o servicios destinados a
formar parte de un inmueble, lo que encareca el precio de los mismos. Como
consecuencia de su incorporacin al sistema general del IVA, las empresas constructoras
dejaron de ser consumidores finales frente al IVA y pasaron a tener derecho a crdito
fiscal por el impuesto soportado en las adquisiciones y servicios.
20Con esta norma se pretende impedir que los importadores de bienes corporales muebles de su giro puedan
transferir a los consumidores tales bienes mediante el endoso de los documentos de importacin, sin pagar IVA.
modific los hechos gravados especiales, dndole a los inmuebles un tratamiento muy
similar al aplicable a los bienes corporales muebles.
La Ley 20.780 ampli el concepto de venta a los inmuebles. Hasta antes de la reforma, la
venta de bienes races, para quedar gravadas con IVA, deban recaer sobre inmuebles de
propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella, o que en parte
hubieren sido construidos por un tercero para ella. A partir de la Ley 20.780, el objeto
sobre el cual ha de recaer la venta, lisa y llanamente son los bienes corporales inmuebles,
excluidos los terrenos.
As, el artculo 2 N 2 de la Ley qued definiendo lo que se entiende por venta como toda
convencin, independientemente de la designacin que le den las partes, que sirva para
transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales
inmuebles, excluidos los terrenos, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de
derechos reales constituidos sobre ellos, como asimismo, todo acto o contrato que conduzca
al mismo fin o que la presente Ley equipare a venta.
Por las particularidades que presentan, nos abocaremos a analizar en esta oportunidad
slo los numerales 4 y 5, desde que los dems no presentan mayores novedades respecto
a lo ya tratado al analizar el hecho gravado bsico de venta de bien corporal mueble. En
efecto, al igual que antes, tenemos un concepto amplsimo de venta: convencin, que
sirva para transferir el dominio (por lo tanto, incluye la compraventa, la dacin en pago,
la transaccin sobre objeto no disputado, etc), la convencin debe servir para transferir el
dominio, ser a ttulo oneroso y rige tambin el tema territorial, tal y como ya fue
analizado. En consecuencia, nos abocaremos a analizar el objeto sobre el cual debe recaer
la convencin y el tema de la habitualidad, que presenta algunas novedades.
Objeto sobre el cual debe recaer la convencin: La convencin debe recaer sobre bienes
corporales inmuebles, excluidos los terrenos.
Como sabemos, los bienes corporales se dividen en muebles e inmuebles. Son bienes
inmuebles o bienes races las cosas que no pueden transportarse de un lugar a otro,
como la tierra y las minas y las que estn adheridas permanentemente a ellas, como los
edificios y los rboles (artculo 568 del Cdigo Civil)
Dado que la ley excluye en forma expresa nicamente los terrenos, la transferencia de
bienes corporales inmuebles queda gravada con IVA en la medida que recaiga sobre
inmuebles por adherencia e inmuebles por destinacin.
Como ya vimos, tambin pueden ser objeto de una venta las cuotas de dominio sobre el
inmueble. Tambin la transferencia de derechos reales sobre bienes inmuebles. Vale
entonces todo lo dicho al respecto, al tratar sobre los bienes corporales muebles.
La parte final del numeral 3 del artculo 2, establece que se considera tambin
vendedor al productor, fabricante o vendedor habitual de bienes corporales inmuebles que
venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos
productivos.
Con todo, debemos prevenir que estas presunciones no excluyen que el Sii pueda calificar
de habitual la venta, de acuerdo a los parmetros generales de naturaleza, frecuencia y
cantidad que da el reglamento del IVA.
Cabe sealar que estas reformas introducidas por la Ley 20.780 relativa a los inmuebles,
entraron en vigencia a partir del 1 de enero de 2016.
Sin embargo, estas reformas no son aplicables a los siguientes casos de excepcin:
V.A.- Concepto.
V.B.- Elementos
Del concepto legal transcrito podemos desprender los siguientes requisitos o elementos
constitutivos del hecho gravado bsico de servicio, los cuales analizaremos ms en detalle
en los numerales siguientes:
Esta accin o prestacin puede ser efectuada por una persona natural o jurdica, desde
que la ley no distingue.
El punto es que el legislador requiere que se produzca una accin o prestacin, y como
no define lo que debe entenderse por ello, ser necesario determinar su sentido natural y
obvio, valindonos del significado que les otorga la Real Academia Espaola.
As, respecto de la voz accin, la Real Academia dispone en sus dos primeras
acepciones, que debe ser entendida como el ejercicio de una potencia o el efecto de
hacer. Este ltimo verbo es definido, en aquellas acepciones que nos incumben, en el
sentido de producir una cosa, darle el primer ser, o ejecutar, poner por obra una accin
o trabajo.
Por su parte, la voz prestacin es definida, en sus acepciones segunda y tercera, como
aquella cosa o servicio exigido por la autoridad o convenido en un pacto, y como aquella
cosa o servicio que un contratante da o promete al otro.
Cabe sealar que el art. 5 del Reglamento de la Ley (DS N 55 de 1977) dispone que para
los efectos de la aplicacin del Impuesto al Valor Agregado a las remuneraciones
provenientes de actividades comprendidas en los Nos 3 y 4 del artculo 20 de la Ley de
Impuesto a la Renta, basta que se trate de un ingreso, cuya imposicin quede
comprendida dentro de los referidos Nos 3 y 4 de la disposicin citada, aunque en el hecho
no pague el Impuesto de Primera Categora, en virtud de alguna exencin que pueda
favorecerlo o que est sujeto a un rgimen especial substitutivo.
Esta norma no debe interpretarse como enfrentada con el tenor de la Ley, sino ms bien
en forma armnica, y ha pretendido explicar la idea en virtud de la cual no constituye
requisito del hecho gravado de servicio la habitualidad en su ejecucin pues cabe hacer
presente que el IVA aplicable a los servicios alcanza tanto a aquellos realizados con
habitualidad o en forma espordica u ocasional-, como tampoco el que dicho ingreso deba
pagar efectivamente el Impuesto de Primera Categora.
Los planteamientos anteriores permiten concluir entonces, que una serie de ingresos que
no tienen su origen en acciones o actividades positivas de quienes los perciben, sino que
provienen de otras circunstancias, no quedan gravados con IVA. Tal ocurre por ejemplo,
con los ingresos que se obtienen a ttulo de multas, indemnizaciones, premios, aportes y
otros.
Jurisprudencia Administrativa: Sobre este punto no existe frondosa jurisprudencia. En
general, es difcil encontrar jurisprudencia administrativa explcita, cuando ella afecta o
pueda afectar los cimientos mismos de la estructura del tributo, y con mayor razn
cuando el tributo de que se trata configura la ms importante fuente de recursos fiscales.
Oficio N 1693 de 1976: El Sii sostiene que si una empresa que se dedica al
transporte de combustibles lquidos, a travs de oleoductos, conviene con los
usuarios de dicho transporte que les indemnizar el valor del combustible perdido
debido a rotura de caeras o al gasto en que incurrieren para el tratamiento de
recuperacin de combustibles contaminados, las indemnizaciones que por tales
conceptos pague la referida empresa a los propietarios del combustible no se
encuentran afectas a IVA. Lo expuesto, por cuanto en el presente caso el
contribuyente que recibe las mencionadas indemnizaciones no efecta prestacin
alguna a la empresa encargada del aludido transporte que las paga, sino que
simplemente obtiene la reparacin de un dao emergente.
En otro pronunciamiento, la autoridad administrativa seal que los valores
pagados por incorporacin a servicios sanitarios de agua potable y alcantarillado,
sea que incluyan o no eventuales aportes (en los casos que la administracin
activa haya ejecutado obras de urbanizacin en lugares que anteriormente
carecan de ellas), no constituyen hechos gravados con IVA. Se razona con base a
que no obstante existir el pago de una suma de dinero como valor de
incorporacin del usuario a los servicios sanitarios, no es menos cierto que dicho
pago no tiene correspondencia con ninguna prestacin, de modo de conformar el
hecho gravado con el tributo.
2) Que el prestador del servicio perciba algn tipo de remuneracin por la accin o
prestacin realizada.
La ley habla de inters, prima, comisin o remuneracin, la cual debe ser percibida por el
contribuyente para la configuracin del hecho gravado. De acuerdo al Diccionario de la
Real Academia, percibir significa recibir una cosa y entregarse de ella.
Al respecto, el Sii ha sealado que es muy importante tener presente que puede
devengarse perfectamente el impuesto a los servicios an cuando no se haya configurado
en su totalidad el hecho gravado, como sera el caso de un anticipo en razn de servicios
futuros. Pero si por cualquier razn el servicio con posterioridad no se presta, el
contribuyente tiene derecho a solicitar dentro del plazo legal la devolucin de lo que haya
enterado por este concepto en arcas fiscales, ya que ha faltado en la especie un elemento
determinante del hecho gravado, cual es la prestacin del servicio.
La doctrina en general comparte este criterio del Sii, considerando la disposicin del art.
22 de la Ley, norma que regula ciertas deducciones del dbito fiscal del perodo, por la
resciliacin de operaciones previamente facturadas, entre las cuales se encuentran los
servicios resciliados. Y es del caso que la resciliacin de un servicio facturado no puede
entenderse ni tener lugar a menos que habiendo existido un anticipo hecho generador de
la obligacin de facturar- la prestacin an no se hubiere verificado, esto es, se
encontraba pendiente de cumplimiento la principal obligacin del prestador del servicio,
nica forma de que dicha obligacin pueda extinguirse por resciliacin .21
El suscrito aun cuando admite que el tema resulta discutible, es de la opinin de que,
contrariamente a lo que estima la doctrina y el Sii, el devengamiento del impuesto se
produce en circunstancias que la ley entiende verificado el hecho gravado, porque: a) No
resulta congruente estimar devengado un tributo que no ha nacido a la vida jurdica. Ello,
por cuanto al no configurarse el hecho gravado, la operacin queda enteramente
sustrada del tributo y al margen de la respectiva ley tributaria, lo cual implica que
analizar luego si existe devengamiento del tributo carezca de todo sentido.; b) En materia
de derechos personales, nuestro ordenamiento slo exige un ttulo para adquirirlos, por lo
que cumplindose los requisitos para el perfeccionamiento del correspondiente contrato
de prestacin de servicios, nace la obligacin del prestador del servicio de tener que
realizar una determinada accin o prestacin a favor del beneficiario, como asimismo, la
obligacin correlativa de ste ltimo de pagar al primero la remuneracin pactada; c) No
obstante que el tenor literal del n 2 del artculo 2 del DL 825 parece dar a entender que
para que exista servicio como hecho gravado, sera indispensable que el prestador del
servicio realice previamente la accin o prestacin correspondiente, o sea, cumpla o
pague su obligacin contrada, lo cierto es que una interpretacin lgica y armnica de
dicho precepto en relacin con el artculo 9 del mismo DL, que establece que el tributo se
devengar en la fecha en que la remuneracin se perciba o se ponga, en cualquier forma, a
disposicin del prestador del servicio, obliga a concluir que el legislador estima verificado
el hecho gravado, por la sola circunstancia de que haya nacido la obligacin de realizar la
accin o prestacin por parte del prestador, no obstante encontrarse pendiente su
cumplimiento.
Prima: Es el precio que el asegurado paga al ente asegurador. Entre nosotros, nadie ha
puesto en duda que la actividad de asegurar riesgos de terceros se encuentre gravada por
la Ley, sin perjuicio de las exenciones que el mismo legislador se ha encargado de
21 En este sentido opina Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, pag. 39
22
Idem, Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, pag. 40
establecer. El ente asegurador la Compaa- percibe una remuneracin la prima- en el
ejercicio de una actividad que se encuentra establecida en el N 3 del art. 20 de la LIR.
Sin embargo, algunos se plantean la duda, por el anlisis del primer requisito del hecho
gravado, en cuanto exige para su verificacin que se produzca una accin o
prestacin. Las obligaciones que contrae la aseguradora son bsicamente dos: a) Asumir
los riesgos que corren ciertas cosas o las personas; y b) Pagar una indemnizacin en caso
de verificarse el siniestro. La primera es una obligacin que nace al momento de
celebrarse el contrato, en forma pura y simple, en tanto que la segunda es una obligacin
condicional. Estar realizando una accin o prestacin la Compaa de Seguros al
asumir los riesgos que corren las cosas o los patrimonios de terceros, o aquellos
relacionados con la salud o la integridad fsica que corran las personas naturales?
Ciertamente que no.
Sin embargo, en este caso tambin encontramos que la Ley ha declarado exentas del
impuesto determinadas primas de seguros, por lo tanto, pareciera que para el legislador
todas las dems debieran encontrarse afectas. Se confrontan as nuevamente, las normas
relativas al hecho gravado con las que establecen exenciones.
A juicio del profesor Alejandro Dumay, no obstante que las normas sobre hecho gravado y
exenciones pudieren estimarse de igual jerarqua, en el sentido que ambas se encuentran
establecidas en la Ley, las primeras necesariamente anticipan y se superponen a las
ltimas, dentro de la lgica elemental de interpretacin de los textos impositivos. Ello, por
cuanto al no configurarse el hecho gravado, la operacin queda enteramente sustrada del
tributo y al margen de la respectiva ley tributaria, lo cual implica que analizar luego si
existe una exencin carezca de todo sentido.
Concluyamos, con todo, que en este punto como en otros, nuestra legislacin es
imprecisa y contradictoria, lo que amerita su perfeccionamiento, mxime si se considera
el impacto financiero que representara para el Fisco estimar que en el caso de las primas,
se tratara de operaciones no gravadas.
Comisin: Es una especie de mandato comercial. Este ltimo es un contrato por el cual
una persona encarga la ejecucin de uno o ms negocios lcitos de comercio a otra que se
obliga a administrarlos gratuitamente o mediante una retribucin y a dar cuenta de su
desempeo (art. 233 del Cdigo de Comercio). El mandato comercial toma el nombre de
comisin cuando versa sobre una o ms operaciones mercantiles individualmente
determinadas (art. 235 del mismo).
Sin embargo, el Sii es de la opinin que la expresin comisin debe ser tomada en su
sentido ms amplio y no en el significado restringido que corresponde a las definiciones
anteriores, pues el trmino en cuestin incluira no slo las retribuciones percibidas por
el comisionista propiamente tal, sino tambin las remuneraciones que corresponden, en
general, a aquellos que compren o vendan por cuenta de terceros vendedores .23
23 En ese sentido Circular N 26 de 23 de septiembre de 1977. Discurre sobre la base de que el N 4 del art. 20
de la LIR comprende a los comisionistas con oficina establecida y los corredores que no se encuentran en la
situacin descrita en el N 2 del art. 42 del cuerpo legal citado. En consecuencia, quedan comprendidos los
consignatarios, martilleros y, en general, toda persona que realice compras o ventas por cuenta de terceros,
siempre que no puedan ampararse en la exencin establecida en el art. 12 N 8 del DL N 825; los corredores que
sean personas jurdicas y aunque no empleen capital; los corredores que sean personas naturales y que
empleen capital, aunque no tengan oficina establecida.
Por el contrario, no se genera el hecho gravado por el IVA en las comisiones obtenidas por
contribuyentes cuyas actividades se clasifican en la Segunda Categora de la LIR, como es
el caso de los comisionistas sin oficina establecida; corredores que sean personas
naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuacin personal,
sin que empleen capital, aun cuando tengan oficina establecida; los comisionistas que
tienen vnculos de subordinacin y dependencia con el comitente, como sucede con los
vendedores viajeros, dependientes de comercio, etc. O sea, aquellos que encuadran en el
art. 42 de la LIR.
Pues bien, la remisin que la Ley de IVA hace a la Ley de la Renta es nicamente a las
actividades y empresas clasificadas en la Primera Categora, y dentro de ellas, solamente
a las descritas en los Nros 3 y 4 del artculo 20.
El N 4 del artculo 20, grava las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin
perjuicio de lo que al respecto dispone el N 2 del artculo 42, comisionistas con oficina
establecida, martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros que intervengan en el
comercio martimo, portuario y aduanero, y agentes de seguros que no sean personas
naturales; colegios, academias e institutos de enseanza particular y otros
establecimientos particulares de este gnero; clnicas, hospitales, laboratorios y otros
establecimientos anlogos particulares y empresas de diversin y esparcimiento.
Como ya vimos, el art. 5 del Reglamento de la Ley dispone qu para efectos de aplicar el
impuesto a las remuneraciones provenientes de las actividades mencionadas, basta que
se trate de un ingreso cuya imposicin quede comprendida dentro de los Nros 3 y 4 del
art. 20 de la LIR, aunque en el hecho no paguen el impuesto de categora. 24
24 Ya hemos dicho que segn los autores esta norma viene a explicitar la idea en virtud de la cual no constituye
requisito del hecho gravado servicio la habitualidad en su ejecucin, como tampoco si dicho ingreso paga
efectivamente el impuesto de categora. Por lo tanto, no interesa el giro o actividad habitual del contribuyente
para determinar si estamos en presencia del hecho gravado bsico de servicio.
De esta forma, no interesa el giro o actividad habitual del contribuyente para determinar
si estamos en presencia del hecho gravado bsico de servicio, ni la efectiva clasificacin
de sus actividades ordinarias. Lo que importa es si la accin o prestacin concreta que se
realiza, puede encuadrarse dentro de alguna de las actividades de los Nros 3 y 4 del art.
20 de la LIR. Si la actividad en cuestin cae dentro de la Segunda Categora (rentas de
trabajadores dependientes e independientes) o en los Nros 1, 2 y 5 de la LIR, o si se trata
de un ingreso no constitutivo de renta del art. 17 de la LIR, estaremos en presencia de un
hecho no gravado con IVA.
Algunas conclusiones: Con respecto de las actividades enunciadas en los Nros 3 y 4 del
art. 20 de la LIR, conviene formular algunas precisiones:
25El Sii incluso ha considerado que cae dentro del hecho gravado bsico de servicio, por aplicacin del N 7 del
art. 3 del Cdigo de Comercio, los contratos de suministro ejecutados por empresas, sean de bienes o servicios.
La nica exigencia de la jurisprudencia administrativa es el de su permanencia en el tiempo.
5 No se encuentran gravadas con IVA, adems, por tratarse de actividades no
comprendidas en los Nros 3 y 4 del artculo 20 de la LIR, los servicios que digan relacin
directa con la actividad agrcola, todo ello de conformidad a lo dispuesto en el inciso 2
del artculo 5 del Reglamento del IVA. Por lo tanto, quedan fuera los servicios de aradura
y mejoramiento de tierras, prestados por agricultores, servicios de trilladura, cosecha,
siembra, inseminacin artificial, etc.26
El artculo 5 de la Ley precepta que el impuesto establecido en esta ley gravar los
servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneracin
correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero.
Esta norma, aparte de delimitar el mbito territorial del impuesto, concurre a precisar la
objetividad gravada, ya que de acuerdo a su tenor, la procedencia del tributo aparece
condicionada a que el servicio se preste o se utilice en el territorio nacional27. Carece de
importancia el lugar donde se pague o perciba la remuneracin.
El DL N 825 no slo contempla como hechos gravados a las ventas y los servicios
(hechos gravados bsicos) sino tambin contempla una serie de otras operaciones,
transacciones o prestaciones que, segn el caso, la ley equipara a ventas o servicios.
Se trata de operaciones que la Ley ha estimado del caso gravar en forma expresa, sea
porque no renen todos los requisitos del hecho gravado bsico o es discutible su
configuracin, sea como mecanismo compensatorio dentro de la operatoria del tributo.
Es as como el artculo 8 del DL N 825 dispone que para estos efectos sern
consideradas tambin ventas o servicios, segn corresponda las operaciones que tipifica
la norma en las letras A a la M.
Los hechos gravados especiales que la ley equipara a ventas son los de las letras A a F,
L y M del artculo 8 de la Ley.
El artculo 8 letra A asimila a venta las importaciones, sea que tengan o no el carcter
de habituales.
Debemos destacar que no importa que la importacin sea un acto habitual o espordico,
ni tampoco importa la calidad que pueda tener la persona o empresa que realice la
importacin28.
Conforme a la letra B del artculo 8, tambin se encuentran gravados con IVA los
aportes a sociedades, de bienes corporales muebles e inmuebles30, efectuados por
vendedores, que se produzcan con ocasin de la constitucin, ampliacin o modificacin
de sociedades.
28 En otras palabras, carece de relevancia que el importador tenga o no el carcter de vendedor o de prestador de
servicios.
29 Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, pag. 54.
30
Modificacin Ley 20.780 que entr a regir a partir de enero de 2016.
31 Modificacin Ley 20.780 que entr a regir a partir de enero de 2016
efecte un vendedor, esto es, una persona natural o jurdica que adquiri el bien
aportado con el nimo de reventa, o sea, debe tratarse de bienes muebles o inmuebles del
activo realizable aportados por un contribuyente de IVA.
Debemos entender que el hecho gravado especial en estudio tiene lugar slo cuando se
verifique un aporte en dominio no en usufructo-. Ello sin perjuicio de que la letra G
del artculo 8 contempla como hecho gravado especial el usufructo o cualquier otra forma
de cesin temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con
instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o
industrial y de todo tipo de establecimiento de comercio.
Por adjudicacin debemos entender el acto mediante el cual se entrega a cada comunero
o socio, al liquidarse la comunidad o sociedad, uno o ms bienes en pago de sus
respectivos derechos.
El objeto de la adjudicacin debe ser un bien corporal mueble o inmueble del giro de la
sociedad o comunidad. El artculo 9 del Reglamento de la Ley establece que para los
efectos de lo dispuesto en la letra C del artculo 8 de la Ley, se entender por bienes
corporales muebles de su giro aquellos respecto de los cuales la sociedad o comunidad era
vendedora, esto es, aquellos que fueron producidos o adquiridos para su venta.
Este hecho gravado especial difiere de los que conforman el hecho gravado bsico de
venta, ya que ste no presupone una convencin traslaticia de dominio, puesto que la
adjudicacin es ttulo declarativo de dominio, al menos en las liquidaciones de
comunidades y de sociedades civiles casos en que propiamente estamos en presencia de
una particin. Ello significa que al socio o comunero se le supone propietario desde que
se form la comunidad, y no desde que se le adjudica el bien 34.
Entonces, para evitar que esta operacin quedase al margen del tributo por no concurrir
el requisito del ttulo traslaticio, el legislador la asimil expresamente a venta.
La letra D del artculo 8 del DL 825 grava con IVA los retiros de bienes corporales
muebles e inmuebles efectuados por un vendedor o por el dueo, socios, directores o
empleados de la empresa para su uso o consumo personal o de su familia, ya sea de su
propia produccin o comprados para la reventa, o para la prestacin de servicios,
cualquiera que sea la naturaleza jurdica de la empresa.
34Cabe sealar que las sociedades comerciales, al disolverse, mantienen su personalidad jurdica durante el
proceso de liquidacin, el cual se efecta de conformidad con los arts. 407 a 418 del Cdigo de Comercio. Por lo
tanto, a su disolucin, no se forma una comunidad.
Concepto de retiro: Por retiro debemos entender la salida de bienes corporales muebles
e inmuebles del activo realizable de una empresa vendedora, o del activo fijo de una
empresa prestadora de servicios, para ser destinados al uso o consumo personal del
empresario o socio, directores o empleados, o de sus respectivas familias. En
consecuencia, deben concurrir los siguientes requisitos:
Como se ve, las donaciones a que se refiere la norma deben ser realizadas con fines de
promocin o propaganda; y el donante debe tener la calidad de vendedor. En
Cosas universales son las agrupaciones de cosas singulares, sin conjuncin o conexin
fsica entre s, que por tener o considerarse que tienen un lazo vinculatorio, forman un
todo y reciben una denominacin comn.
Las explotaciones se caracterizan por la diversidad de bienes que las forman: comprenden
bienes de gneros diferentes y adems bienes corporales e incorporales. Lo que establece
la unidad de los elementos que forman esta especie de universalidad de hecho, son las
relaciones concatenadas de medio a fin en las que ellos se encuentran, con el objeto de la
explotacin a la cual estn afectados.
A las universalidades a que se refiere la ley de IVA es a las de hecho. Quedan fuera del
mbito del IVA las universalidades de derecho, por expresa disposicin de la segunda
parte de la letra f del artculo 8 de la Ley, que dispone que el tributo no se aplica a la
cesin del derecho de herencia.
El inciso 2 del artculo 9 del Reglamento seala expresamente que los establecimientos
de comercio pertenecen a la categora de universalidades de hecho. Sin embargo, dentro
de la expresin cualquier otra universalidad que emplea la letra f en comento, deben
entenderse comprendidas tambin las fbricas y dems establecimientos industriales, las
bibliotecas y museos, etc.
Condicin de que comprenda bienes del giro. Es esto lo que la Ley busca gravar, los
bienes del giro, aquellos respecto de los cuales el vendedor es habitual, segn lo
confirman claramente las normas sobre base imponible de la operacin en cuestin, pues
el artculo 16 letra d establece que sta estar conformada por el valor de los bienes
corporales muebles e inmuebles comprendidos en la venta. Si la venta se hiciere por
suma alzada, el Sii debe tasar, para los efectos del impuesto, el valor de los diferentes
VI.A.f) Los contratos de arriendo con opcin de compra que recaigan sobre bienes
bienes corporales inmuebles realizadas por un vendedor.
Como se aprecia de la simple lectura de la letra l) del artculo 8, se comprende el arriendo
con opcin de compra (leasing) de bienes corporales inmuebles. En esta letra y hasta antes
de la Ley 20.899, tambin estaban comprendidas los contratos de promesa sobre
inmuebles, y la ley asimilaba para todos los efectos legales, el leasing con las promesas de
ventas. Tambin antes se exiga que los inmuebles objetos de promesa o arriendo con
opcin de compra deban ser de propiedad de una empresa constructora o construidos
total o parcialmente por estas, bastando ahora que estas operaciones sean realizadas por
un vendedor.
Debemos consignar que el arriendo con opcin de compra no es ttulo que sirva para
transferir el dominio de los bienes que son objeto de dichas convenciones, por lo que
podemos concluir que mediante este hecho gravado especial se ha ampliado el campo de
la tributacin del IVA. Adems, el leasing tampoco cumple con los requisitos del hecho
gravado bsico de servicio, ya que no se vislumbra propiamente una accin o prestacin
positiva de parte de la empresa de leasing. Adems, el arriendo de un inmueble no es un
acto de comercio.38
La parte final de la letra l) estable una presuncin de habitualidad: para estos efectos, se
presumir que existe habitualidad cuando entre la adquisicin o construccin del bien raz y
la fecha de celebracin del contrato transcurra un plazo igual o inferior a un ao.
La letra m) del art. 8 del DL 825 fue agregada el ao 1995 modificndose el tratamiento
tributario aplicable a las ventas de bienes del activo fijo, que hasta ese entonces no
quedaban gravadas con IVA bajo circunstancia alguna. Advirtase en todo caso que dicha
modificacin fue parcial, puesto que el hecho gravado especial tipificado afectaba
nicamente a las transferencias de dichos bienes que se verificaban en las oportunidades
y bajo las condiciones sealadas en su texto, por lo que todas aquellas ventas que se
realizaban fuera de la letra m) del art. 8 del DL 825 siguieron constituyendo hechos no
gravados con el impuesto que nos ocupa. La Ley 20.780 modific esta letra M dejndolo
con el siguiente tenor: la venta de bienes corporales muebles e inmuebles que formen
parte del activo inmovilizado de la empresa, siempre que, por estar sujeto a las normas de
este ttulo, el contribuyente haya tenido derecho a crdito fiscal por su adquisicin,
importacin, fabricacin o construccin.
38De conformidad al artculo 3 nmeros 1 y 3 del Cdigo de Comercio, el arriendo es acto de comercio cuando
se refiere a bienes muebles.
Requisitos: Para que se configure este hecho gravado especial deben concurrir los
siguientes supuestos y requisitos copulativos: a) La realizacin de una venta por la que se
transfiera el dominio de un bien corporal mueble o inmueble; b) El tradente debe ser una
empresa sujeta a las normas del Ttulo II del DL 825, esto es, debe tratarse de un
vendedor o prestador de servicios afecto a IVA por las ventas o prestaciones que efecte,
por consiguiente, con derecho a rebajar como crdito el IVA soportado y pagado por sus
compras de bienes y servicios; c) La venta debe recaer sobre bienes del activo fijo o
inmovilizado, esto es, que no formen parte del activo realizable. El activo realizable, al que
generalmente apunta el IVA, est constituido por los bienes fsicos, muebles o inmuebles
que las empresas adquieren, importan, fabrican o construyen con el nimo de venderlos o
ponerlos en circulacin, incluidas las materias primas y otros insumos destinados a ser
utilizados en la produccin o fabricacin de dichos bienes. Las especies susceptibles de
ser gravadas en virtud de la letra m) del art. 8 en lo que ahora nos concierne- son los
bienes corporales muebles e inmuebles, adquiridos, importados, fabricados o construidos,
para utilizarlos, aprovechando su valor de uso, en la gestin y desarrollo de sus
actividades, esto es, el activo fijo o inmovilizado. El Colegio de Contadores de Chile A.G.
los define como aquellos bienes tangibles que han sido adquiridos o construidos para
usarlos en el giro de la empresa, durante un perodo considerable de tiempo y sin el
propsito de venderlos39; d) La empresa debe haber tenido derecho a crdito fiscal por la
adquisicin, importacin, fabricacin o construccin del bien, de acuerdo al art. 23 del DL
825. Se encuentran en esta situacin, entre otros, los hechos no gravados o exentos, o
que no guarden relacin directa con la actividad del contribuyente, los automviles,
station wagons, etc., aun cuando formen parte del activo fijo.
Como puede apreciarse, los bienes cuya venta queda afecta como hecho gravado especial,
son todos aquellos adquiridos nuevos o usados- importados, fabricados o construidos
por el vendedor, que por regla general su venta no configuraba el hecho gravado bsico
por no ser tales bienes del giro del contribuyente, esto es, no era habitual respecto de
ellos por haber sido adquiridos o fabricados sin nimo de reventa.
No obstante todo lo expuesto, debemos advertir, que hay que tener buen cuidado de
vender bienes del activo fijo en forma ocasional, pues si alguno de esos bienes se vende
con habitualidad, el Sii puede llegar a estimar que si bien fueron del activo fijo, se
transformaron en bienes del giro, y por tanto, se encontrarn afectos a IVA. 40
La ltima parte de la letra m) en la forma en que qued redactada por la Ley 20.780
excepta de este hecho gravado especial la venta de bienes corporales muebles (que sean
activos fijos), efectuada despus de 36 meses desde su adquisicin o trmino de la
construccin, por o a un contribuyente acogido al artculo 14 Ter de la Ley de la Renta. 41
La Ley 18.630 de 1987 incorpor como hecho gravado especial equiparado a la venta, los
contratos generales de construccin. El Sii ha dicho que tienen este carcter todos
Que ocurre si el mandante coloca parte de los materiales, y el mandatario otra parte? La
jurisprudencia ha aplicado en dicho caso el criterio del inciso 4 del artculo 1996 del
Cdigo Civil: Si la materia principal es suministrada por el que ha ordenado la obra,
poniendo el artfice lo dems, el contrato es de arrendamiento; en el caso contrario, de
venta.43
Territorialidad: Una venta est gravada en Chile cuando el bien est situado en Chile; y el
servicio se considera prestado en Chile cuando va a producir efecto en Chile. Y si una
empresa constructora chilena celebra un contrato de construccin para construir un
inmueble dentro de una embajada? El Sii ha dicho que ese contrato est afecto a IVA. 44
De acuerdo al Reglamento de la Ley se desprende que son tres los requisitos que deben
concurrir para que se est en presencia de un contrato de esta especie, a saber: a) Que el
objeto del contrato sea la incorporacin de elementos que adhieran a un inmueble; b) Que
dicha adhesin sea permanente, y; c) Que los elementos incorporados sean necesarios
para que el inmueble cumpla cabalmente la finalidad para la cual se construye. Este
ltimo requisito confirma, el carcter de actividad complementaria de la construccin que
42
Oficio SII N 4489/1976
43
Sentencia C. Apelaciones ao 1980. Tambin existe Oficio SII N2258/1981
44 Oficio SII N 1539/99
45 Tambin dicha disposicin grava a los contratos generales de construccin, los cuales revisaremos a propsito
Ahora bien, al revisar los requisitos del contrato de instalacin, podemos concluir que
constituyen un hbrido entre venta y servicio: venta en cuanto importan normalmente la
transferencia de dominio de los objetos o elementos que adherirn permanentemente al
inmueble, pero tambin constituyen un servicio en cuanto dicen relacin directa con la
actividad de la construccin.
46A partir de la reforma del ao 1987, esta distincin carece de importancia, al encontrarse ambos contratos,
construccin y especialidades, sujetos al mismo tratamiento tributario.
Inmuebles amoblados: Se entiende que los inmuebles estn amoblados cuando se
entregan con los muebles y menajes apropiados y en cantidad suficiente para ser
habitados en las condiciones deseadas. La norma no se refiere a mobiliario en sentido
estricto, sino que a muebles sin distingo.
Ahora bien, para determinar el impuesto a pagar, el artculo 17 de la Ley permite rebajar
de la renta del arrendamiento el equivalente al 11% anual del avalo fiscal del inmueble
propiamente tal o la cantidad proporcional que corresponda al perodo si es distinto a un
ao. El Sii ha manifestado a este respecto que esta rebaja slo cabe tratndose de
arrendamientos, y no de subarrendamientos, usufructo u otras formas de cesin del uso
o goce temporal de inmuebles amoblados, pudiendo ser hecha dicha rebaja slo por el
propietario del inmueble.
Se deduce:
11% del avalo fiscal vigente
a la fecha estipulada para el pago de la renta
Avalo fiscal del inmueble $ 12.600.000
11% anual $ 1.386.000
Proporcin mensual (1/12) $ 115.500
Por lo tanto:
Renta mensual $ 180.000
Menos $ 115.500
Renta afecta a IVA $ 64.500
Impuesto (19% sobre $ 64.500) = $ 12.255
Ahora bien, atendido que los inmuebles con instalaciones permiten el desarrollo de
actividades comerciales o industriales, aplicando la teora de que lo accesorio sigue la
suerte de lo principal, si la instalacin permite ejercer el comercio o la industria, tambin
es comercio o industria el arriendo de estos establecimientos corporales inmuebles, por lo
tanto, concluimos que este es un caso de precisin de tributacin, pues sera un hecho
gravado bsico de servicio, pero cuya configuracin podra llegar a dudarse y discutirse.
El impuesto debe aplicarse sobre el valor total de la renta o remuneracin que se perciba
por dicho concepto, salvo que el establecimiento comprenda un bien raz ya que en tal
caso habr derecho a rebajar el 11% anual del avalo fiscal del inmueble propiamente tal
o la cantidad que proporcionalmente corresponda, si el arrendamiento es slo parcial o
por un perodo distinto de un ao, segn ya se ha explicado. Tambin, esta rebaja slo
procede para el caso del arrendamiento.
Por marca comercial se comprende todo signo visible, novedoso y caracterstico que sirva
para distinguir productos, servicios o establecimientos industriales o comerciales (art. 19
Ley N 19.039)
Los procedimientos y las frmulas industriales no han sido objeto de regulacin especial,
no tienen una institucionalidad propia como los anteriores bienes. Sin embargo, en lo
tocante a los procedimientos, ellos quedan comprendidos dentro del concepto de patente
de invencin, segn se desprende del citado art. 31 de la Ley N 19.039.
Otras prestaciones similares: A juicio de algunos autores, esta ltima expresin no se
ajustara al principio de legalidad de los tributos consagrado en la Constitucin Poltica.
Ello en razn de que se estima que la ley no puede dejar a la discrecin ni arbitrio de la
autoridad ni del propio contribuyente- determinar si la cosa o bien objeto de un
arrendamiento o cesin del uso o goce temporal, constituye o no una prestacin similar a
aquellas que si tipifica expresamente la norma.49 En contrario, el Sii ha considerado
dentro del hecho gravado en estudio, por aplicacin de esta parte de la norma, las
licencias de programas computacionales,50 en circunstancias que segn la doctrina ya
expuesta, estos se encuentran protegidos de acuerdo a las normas sobre Propiedad
Intelectual, y por lo tanto representan una cosa jurdicamente distinta, no asimilable a las
del mbito de la propiedad industrial.
Se encuentra gravados segn la letra I del artculo 8 de la Ley. Dicho precepto grava con
IVA los ingresos derivados del servicio de estacionamiento, vale decir, aquellos que
provienen de una actividad organizada para tal efecto, en inmuebles o terrenos, con o sin
construcciones, especialmente adecuados para ello, o edificios especialmente construidos
para dicho fin. En consecuencia, estn afectas a IVA las sumas que los usuarios paguen
por estacionar su vehculo en la playa, sea que ello involucre o no el derecho a ocupar un
espacio determinado e individualizable, y cualquiera que sea la forma de pago: diario,
quincenal o mensual.
Por dicha razn, es que el Sii ha estimado que el arrendamiento de boxes ubicados en
edificios de departamentos no queda gravado con el tributo, pues dichos lugares no
constituyen una playa de estacionamiento ni un lugar que est destinado a este fin
susceptible de ser explotado como tal. 51
49 En este sentido opina Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, pag. 75.
50 Ver Oficios N 2490 de 1995 y N 1940 de 1996.
51 Circular N 49 de 1973 y Oficio Ord. N 66 de 1997.
52 Oficio Ord. N 2.700 de 1998 y Oficio Ord. N 66 de 1997
53 Oficio Ord. N 1243 de 1999
54 Circular N 49 de 1973
estacionamiento, dicho contrato no causar IVA, salvo si el inmueble cuenta con
cobertizos u otro tipo de habilitaciones apropiadas para su explotacin como playa de
estacionamiento, o sea, instalaciones que permiten el ejercicio de una actividad comercial.
Se refiere a esta materia la letra J del artculo 8 de la Ley. Este precepto deja afectos a
IVA todos los ingresos que, por dicho concepto, perciban las cooperativas de seguros,
incluso los provenientes de seguros contratados por sus cooperados, toda vez que, ante
su tenor, resulta inaplicable la norma contenida en el inciso 2 del artculo 5 del
Reglamento de la Ley, que excluye de dicho impuesto a los servicios que se presten entre
s las cooperativas y sus socios.