N.

15 Le Daily News
del 17.04.2012
A cura di Ruggero Viviani

Bilancio, dichiarazione dei redditi e accertamento:

ammortamento delle immobilizzazioni materiali

Ai fini del bilancio, il costo delle immobilizzazioni materiali, rappresentate in genere da beni
strumentali, sono ripartite negli anni di vita del cespite attraverso un procedimento tecnico contabile
costituito dallammortamento. Pertanto, attraverso lammortamento, si rende applicabile il criterio
della competenza economica, per effetto del quale i costi devono essere imputati nel conto economico
nellesercizio in cui producono il correlativo ricavo. Infatti, secondo lOIC n. 16, lammortamento delle
immobilizzazioni materiali deve effettuarsi entro il periodo della stimata vita utile delle stesse. In via
ulteriore, occorre sottolineare che lammortamento , ad oggi, in via di aggiornamento sia nellambito
fiscale che in quello civilistico. Sotto laspetto civilistico, in corso laggiornamento della bozza dellOIC
16, fino al 30 giugno 2012. Sotto laspetto fiscale, fermo restando il principio generale delloggettivit
che impernia tutta la disciplina fiscale riguardante la determinazione del reddito dimpresa,
lammortamento confinato nei coefficienti previsti dallormai datato D.M. 31 dicembre 1988 che
delimitano la quota massima di costo di un bene a fecondit ripetuta, annualmente deducibile. A
partire dal 2013 prevista una revisione dei suddetti coefficienti, per effetto dellart. 23, comma 47,
del D.l. n. 98/2011, che abbassa il tetto di deducibilit delle quote annuali di ammortamento in capo
alle imprese.

1
Lammortamento Lammortamento delle immobilizzazioni materiali si riflette sui valori esposti
ed il bilancio nello stato patrimoniale e nel conto economico. Si riportano di seguito le voci
relative allo stato patrimoniale.

Art. 2424, c.c.

B) Immobilizzazioni, con separata indicazione di quelle concesse in
locazione finanziaria:
II - Immobilizzazioni materiali:
1) terreni e fabbricati;
2) impianti e macchinario;
3) attrezzature industriali e commerciali;
4) altri beni;
5) immobilizzazioni in corso e acconti.

OSSERVA

Le voci pi sopra indicate, contenute nello stato patrimoniale, sono riportate al costo
storico al netto degli ammortamenti, delle svalutazioni imputate per effetto delle
perdite durevoli di valore ed al lordo delle eventuali rivalutazioni.

Con riguardo al conto economico gli ammortamenti delle immobilizzazioni

materiali sono indicati nella voce B.10. b).

Art. 2425, c.c.

B) Costi della produzione:

10) ammortamenti e svalutazioni:
a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali;
b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali.

La decorrenza
dellammortame
nto
Art. 2426, c.c., nn. 1 e 2

La decorrenza
1. le immobilizzazioni sono iscritte al costo di acquisto o di produzione. Nel
civilistica costo di acquisto si computano anche i costi accessori. Il costo di produzione

2
 comprende tutti i costi direttamente imputabili al prodotto. Pu comprendere
anche altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto, relativi al
periodo di fabbricazione e fino al momento dal quale il bene pu essere
utilizzato; con gli stessi criteri possono essere aggiunti gli oneri relativi al
finanziamento della fabbricazione, interna o presso terzi;
2. il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui
utilizzazione limitata nel tempo deve essere sistematicamente
ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua
possibilit di utilizzazione. Eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e
dei coefficienti applicati devono essere motivate nella nota integrativa.

OSSERVA

Lammortamento decorre dal momento in cui il bene disponibile e pronto per luso.

La decorrenza Risulta diversa, nel caso di specie, la disciplina fiscale relativa alla decorrenza
fiscale dellammortamento delle immobilizzazioni materiali.

Articolo 102, comma 1,TUIR

<<1. Le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per
l'esercizio dell'impresa sono deducibili a partire dall'esercizio di entrata in
funzione del bene.

OSSERVA

Appare evidente la dissintonia esistente tra la disciplina civilistica, in base alla quale
lammortamento decorre dal momento in cui il bene disponibile e pronto per luso,
rispetto alla disciplina fiscale per effetto della quale la decorrenza dellammortamento
trova fondamento nellanno in cui il bene entra in funzione.

3
 Pertanto, pu accadere che i due momenti non coincidano, in quanto la
disponibilit del bene alluso pu concretizzarsi anteriormente allanno in cui
effettivamente decorre lutilizzo del cespite.

La disposizione fiscale sostanziale. Non rilevano, pertanto, eventuali certificazioni

amministrative dellimpianto, che hanno un valore formale. Ci che conta la
dimostrazione delleffettivo utilizzo del bene strumentale, che rappresenta un preciso
onere a carico del contribuente (Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia,
sentenza n. 479/01/11, del 2 novembre 2011). Peraltro, stato di recente precisato
dalla giurisprudenza di merito che leffettivo utilizzo del bene rappresenta lunico
obbligo in capo al contribuente, considerando che anche la prova circa il costante e
continuo funzionamento dellimpianto non costituisce ulteriore obbligo per
lapplicazione della procedura dellammortamento (Commissione tributaria provinciale di
Bari, Sentenza n. 122/12/11).

Una ulteriore attenzione merita il fatto che la data di entrata in funzione del bene
strumentale non coincide con la data di produzione dei primi ricavi (1).

Si gi detto che lonere della prova, in merito, ricade sul contribuente, il quale deve
dimostrare la data effettiva in cui il bene strumentale entrato in funzione anche
antecedentemente alla produzione dei primi ricavi. Di conseguenza, il disallineamento
tra lesercizio nel corso del quale imputata la prima quota di ammortamento e
lesercizio nel corso del quale gli ammortamenti divengono deducibili, genera una
variazione fiscale temporanea in aumento, che comporta la rilevazione contabile delle
imposte differite.

Autorevole dottrina si pone un ulteriore quesito, mosso dal dubbio in merito al fatto che
tra la data della disponibilit del bene strumentale e la data dellutilizzo effettivo dello
stesso trascorra lungo tempo (2). La fattispecie della sospensione prolungata dellattivit
di unimmobilizzazione materiale, che si riprender in seguito nellambito della procedura
dellammortamento relativa a beni strumentali gi entrati in funzione, prevista dallOIC
n. 16, par. D.XI.9, e si risolve come segue:
dal punto di vista civilistico i cespiti che non verranno utilizzati per lungo tempo
sono soggetti alla sospensione dellammortamento;
dal punto di vista fiscale il bene strumentale non entrato in funzione allinizio
dellattivit, ragion per cui non si deve iniziare lammortamento;
la mancanza di quote di ammortamento, sia in ambito civilistico che fiscale, non
genera alcun disallineamento

1 In merito si veda V. Antonelli, R. DAlessio, P. Pistone, Summa Tuir 2010, Il Sole 24 Ore, pagg. 962
- 963.
2 Cfr., V. Antonelli, R. DAlessio, P. Pistone, cit. pagg. 962 963.
4
 La durata La vita utile del bene, pi sopra evidenziata, pu dipendere dai seguenti fattori:
civilistica
dellammortame presunto periodo di utilizzo del bene;
nto ed il calcolo
della quota quantit di unit di prodotto realizzabili tramite luso
annuale dellimmobilizzazione.

Periodo di ammortamento delle immobilizzazioni materiali ai fini civilistici

In effetti, il codice civile condiziona il calcolo dellammortamento alle seguenti

condizioni:
si applica sui costi iscritti tra le immobilizzazioni materiali o immateriali;
riguarda voci la cui utilizzazione limitata nel tempo;
deve essere sistematico.

Laddove il legislatore fa riferimento alla residua possibilit di utilizzazione del

bene, si ritiene che il procedimento dellammortamento legato alla vita economica del
bene (pi breve) e non alla sua vita fisica (OIC n. 16, par. D.XI.).
In merito allammortamento delle immobilizzazioni materiali occorre tenere conto dei
chiarimenti contenuti nellOIC n. 16, par. D.XI.

I fattori che determinano la durata dellammortamento sono i seguenti (3):

deterioramento fisico legato al trascorrere del tempo;
grado di utilizzo;
esperienza relativa alla durata economica dei cespiti sia dell'impresa, sia del settore
industriale in cui questa opera;
stime dei produttori del cespite;
perizie;
obsolescenza, sia del cespite (ricorrenza dei cambiamenti tecnologici, nuove
tecnologie prevedibili al momento della stima, ecc.) sia del prodotto per cui viene
adoperato;
correlazione con altri cespiti: se un cespite viene acquisito per migliorare un altro
cespite originario, ma non ne prolunga in modo apprezzabile la vita, il nuovo cespite

3 OIC N. 16, par. D.XI.

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 deve essere ammortizzato sulla residua possibilit di utilizzazione del cespite
originario;
piani aziendali per la sostituzione dei cespiti;
fattori ambientali;
condizioni di utilizzo, quali i turni di produzione, il corretto utilizzo, il livello tecnico
del personale addetto, i luoghi di utilizzo (aperti o chiusi, umidi o asciutti) ecc.;
politiche di manutenzione e riparazione: un'inadeguata manutenzione pu ridurre la
durata economica del cespite, una manutenzione diligente pu prolungarla, ma non
indefinitamente;
fattori economici o legali che impongono limiti all'uso del cespite.

Nella pratica, la quantificazione dellammortamento si effettua attraverso luso di

coefficienti espressi in percentuale.

Lammortamento deve essere periodicamente revisionato e nel caso in cui si dovesse

prolungare la vita utile del bene rispetto al piano di ammortamento iniziale, occorre
ripartire per detto periodo il valore contabile residuo dellimmobilizzazione. In merito,
anche nella bozza dellOIC n. 16, attualmente in fase di revisione, prevista
espressamente la possibilit di indicare in bilancio cespiti a valore contabile zero, fatto
salvo lobbligo di evidenziare in nota integrativa i cespiti completamente ammortizzati,
ma ancora funzionanti, evidenziandone il costo storico ed il relativo fondo
ammortamento.

Il calcolo della Si gi detto, in precedenza, che ai sensi dellart. 2426 c.c., <<il costo delle
quota annuale immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione e' limitata nel tempo
dammortamento
deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con
la loro residua possibilita' di utilizzazione.>> Lavverbio sistematicamente
sinonimo di metodicamente, regolarmente, sempre. Come chiarisce lOIC n. 16,
<< l'avverbio "sistematicamente" non richiede necessariamente l'applicazione del
metodo a quote costanti, con esclusione di quello a quote decrescenti>>.

Il Legislatore ha stabilito che lammortamento debba essere effettuato annualmente, in

modo sistematico. Ogni annualit deve caratterizzarsi per lo stanziamento di una quota
di ammortamento.

Quanto alle quote annuali di ammortamento da calcolare non richiesto che queste
debbano essere costanti.

Sono previste le seguenti modalit di calcolo degli ammortamenti:

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 quote costanti: il procedimento appare semplice, sotto laspetto applicativo, in
quanto si ottiene suddividendo il costo da ammortizzare per il numero di anni di vita
utile;
quote decrescenti: lutilit sprigionata dallimmobilizzazione tende ad essere
sempre minore. Secondo lOIC n. 16 ci dovuto sia per la riduzione dellefficienza
tecnica del bene, con il passare del tempo, sia per lincremento progressivo dei costi
di manutenzione, dovuto allinvecchiamento del cespite;
quote variabili in base ai volumi di produzione: la quota annua di
ammortamento si determina mediante il rapporto tra le quantit prodotte
nellesercizio e le quantit totale di produzione prevista per il ciclo di vita totale
dellimmobilizzazione.

Si riepiloga nello schema che segue quanto si appena pi sopra detto.

Tecniche di ammortamento delle immobilizzazioni materiali:
Quote costanti
Quote decrescenti (procedimento logaritmico e procedimento aritmetico)
Quote proporzionali al volume della produzione.
Come chiarisce lOIC 16, cit, il criterio di ammortamento prescelto deve essere
riesaminato qualora non pi rispondente alle condizioni originarie previste nel piano di
ammortamento, motivando le eventuali modifiche in nota integrativa.

La durata ed il
calcolo della
quota annua di
ammortamento Articolo 102, comma 2,TUIR
nel tuir
<< La deduzione ammessa in misura non superiore a quella risultante
dall'applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto del
Ministro dell'economia e delle finanze pubblicato nella Gazzetta Ufficiale, ridotti
alla met per il primo esercizio. I coefficienti sono stabiliti per categorie di beni
omogenei in base al normale periodo di deperimento e consumo nei vari settori
produttivi.>>

La durata dellammortamento fiscale determinata in maniera oggettiva dal Legislatore

fiscale. Infatti, la disposizione contenuta nellart. 102, comma 2, del tuir, trova riscontro
nel D.M. 31 dicembre 1988, nellambito del quale sono previsti i coefficienti di
ammortamento stabiliti per categorie di beni e distinti per settori di attivit economica. I
suddetti coefficienti rappresentano la misura massima consentita dal legislatore
tributario per la deduzione degli ammortamenti dei beni strumentali. Ne consegue che
gli ammortamenti stanziati per importi superiori alla soglia prestabilita costituiscono
variazioni fiscali temporanee.
In merito alle tabelle ministeriali contenute nel citato decreto occorre tener presente di
quanto chiarito dalla C.M. n. 133/E, del 20 dicembre 2010:

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 non si tratta di unelencazione esaustiva perch possibile che limpresa utilizzi beni
non espressamente previsti in tabella;
in caso di assenza di un bene in un determinato gruppo di imprese, posto che detto
bene non considerato strumento tipico di quel settore, occorre far riferimento ai
coefficienti previsti per beni simili appartenenti ad altre categorie di imprese (cfr.
R.M. del 22 marzo 1980 n. 9/074);
in caso di beni concessi in locazione occorre fare riferimento, in linea di principio, ai
coefficienti di ammortamento applicabili dal locatore o comodante e non al settore di
attivit del locatario/comodatario che utilizza il bene (cfr. R.M. del 05/01/1981
n.9/2320 e indirettamente Ris. del 09/04/2004 n. 56, Circolare del 13 marzo 2006 n.
10/E, Cass. dell11/06/2009 n. 13506);
sempre in caso di locazione, <<la regola generale appena descritta deve essere
derogata nel caso delle imprese che operano nel settore del noleggio per le quali
lapplicazione del coefficiente previsto per il gruppo residuale Altre attivit non
precedentemente specificate dal D.M. 31 dicembre 1988 non riflette leffettivo
deperimento del bene. In questa ipotesi, a parere della scrivente il coefficiente di
ammortamento deve essere ricercato nel gruppo di attivit dellutilizzatore in modo
da dare una rappresentazione pi realistica del deterioramento fisico dei beni.
Tuttavia tale deroga ai principi generali pu trovare applicazione solo a condizione
che il bene venga impiegato per tutta la sua vita utile esclusivamente nel medesimo
settore di attivit, anche da parte di pi utilizzatori.>>

Unimportante novit in merito alla durata fiscale dellammortamento rappresentata

dallart. 23, comma 47, del D.l. n. 98/2011.

D.l. n. 98/2011, art. 23, comma 47

<<In attesa della riforma fiscale, a decorrere dal periodo di imposta successivo
a quello in corso al 31 dicembre 2012, con regolamento da emanare ai sensi
dell'articolo 17, comma 2, della legge 23 agosto 1988, n. 400, e' rivista la
disciplina del regime fiscale degli ammortamenti dei beni materiali e
immateriali sulla base di criteri di sostanziale semplificazione che
individuino attivit ammortizzabili individualmente in base alla vita utile e
a quote costanti e attivit ammortizzabili cumulativamente con aliquota
unica di ammortamento.>>

Dalla lettura del testo contenuto nella disposizione pi sopra riportata risulta che, per
effetto di una semplificazione della disciplina fiscale degli ammortamenti delle
immobilizzazioni materiali e immateriali previsto quanto segue:

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 saranno ridotti, sotto laspetto quantitativo, i coefficienti di ammortamento;
saranno individuate sia attivit ammortizzabili individualmente che
cumulativamente.

Nella Relazione tecnica, relativa al suddetto decreto, sono previsti i periodi di

ammortamento di seguito riportati:
immobili: 40 anni;
attivit materiali di lunga durata: 15 anni;
attivit immateriali: 15 anni.

Il valore da Ai fini civilistici, il valore da ammortizzare costituito dalla differenza tra il

ammortizzare costo dellimmobilizzazione ed il suo presumibile valore residuo al termine del
periodo di vita utile.
Aspetti civilistici

Nella pratica, considerata la difficolt di quantificare detto valore, si tende a far

coincidere il valore da ammortizzare con il costo. Ai sensi dellart. 2426, c.c., il costo pu
essere:
di acquisto;
di produzione.

Il costo di acquisto comprensivo degli oneri accessori.

Il costo di produzione comprensivo degli oneri diretti e degli costi indiretti

ragionevolmente imputabili. Nel costo di produzione possono essere imputati gli oneri
finanziari relativi ai finanziamenti accesi durante il periodo di fabbricazione, fino al
momento in cui il bene disponibile e pronto per luso.

I principi contabili chiariscono che il costo deve essere confrontato con il valore
recuperabile. In sostanza, occorre iscrivere in bilancio il minore tra detti valori.

Il valore recuperabile da tenere in considerazione costituito dal maggiore tra:

valore realizzabile per effetto dellalienazione;
valore in uso.

Il valore realizzabile per effetto dellalienazione << definito come l'ammontare che
pu essere ricavato dalla cessione dell'immobilizzazione in una vendita contrattata a
prezzi normali di mercato tra parti bene informate e interessate, al netto degli oneri
diretti da sostenere per la cessione stessa>> (OIC n. 16, par. D.X.III).

Il valore in uso << definito come il valore attuale dei flussi di cassa attesi nel futuro
derivanti o attribuibili alla continuazione dell'utilizzo dell'immobilizzazione, compresi

9
 quelli derivanti dallo smobilizzo della stessa al termine della sua vita utile>> (OIC n. 16,
par. D.X.III). Per quantificare i flussi di cassa occorre considerare sia i flussi positivi che
quelli negativi, tenendo conto dei flussi originati dallutilizzo dellimmobilizzazione e dalla
sua eventuale cessione.

Per le immobilizzazioni acquisite gratuitamente il valore da ammortizzare costituito dal

valore di mercato.

Aspetti fiscali Lart. 102, comma 1, del tuir, gi pi sopra riportato, prevede lapplicazione del
coefficiente dammortamento sul costo del bene strumentale materiale. Il costo
determinato dallart. 110, tuir e, pertanto:
il costo da intendersi al lordo delle quote di ammortamento gi dedotte;
il costo comprensivo degli oneri accessori di diretta imputazione, ad esclusione
degli interessi passivi e delle spese generali. Fanno eccezione gli interessi passivi
iscritti in aumento del costo, in bilancio, per effetto di specifica disposizione di legge;
nel costo di fabbricazione si possono aggiungere con gli stessi criteri anche i costi
diversi da quelli direttamente imputabili al prodotto; per gli immobili alla cui
produzione diretta l'attivit dell'impresa si comprendono nel costo gli interessi
passivi sui prestiti contratti per la loro costruzione o ristrutturazione;
il costo dei beni rivalutati non si intende comprensivo delle plusvalenze iscritte, ad
esclusione di quelle che per disposizione di legge non concorrono a formare il
reddito;
per la determinazione del valore normale occorre fare riferimento alla data in cui si
considerano sostenuti, in base alle disposizioni contenute nellart. 9 del tuir.

Applicazione Si gi detto che lammortamento decorre, ai fini civilistici, dal momento in cui
dell
il bene disponibile e pronto per luso. Il paragrafo D.XI., dellOIC n. 16, oltre
ammortamento
nel primo anno ad indicare che lammortamento decorre dalla data in cui il cespite disponibile e pronto
utile per luso, chiarisce ulteriormente che da tale data accettabile utilizzare la met
dellaliquota normale, <<se la quota d'ammortamento ottenuta non si discosta
Aspetti civilistici
significativamente dalla quota calcolata a partire dal momento in cui il cespite
disponibile e pronto per l'uso.>>

Aspetti fiscali

Articolo 102, comma 2,TUIR

La deduzione ammessa in misura non superiore a quella risultante dall'applicazione
al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro
dell'economia e delle finanze pubblicato nella Gazzetta Ufficiale, ridotti alla
met per il primo esercizio.

10
 Secondo lart. 102, comma 2, primo periodo, tuir, gli ammortamenti fiscali, stabiliti
sulla scorta dei coefficienti contenuti nel D.M. 31 dicembre 1988, sono ridotti alla met
per il primo esercizio.

In linea di principio, le regole civilistiche divergono dalle regole fiscali in tema di

coefficienti di ammortamento. Nel caso in cui i coefficienti fiscali dovessero coincidere
con i coefficienti civilistici, in quanto ritenuti congrui dal redattore del bilancio,
possibile che questi assumano il medesimo valore. In sostanza, nel caso di specie, con
riguardo al primo anno, i coefficienti di ammortamento civile e fiscale possono
coincidere se lapplicazione della met del coefficiente civilistico non incide in misura
significativa sul risultato economico rispetto allaccantonamento del coefficiente
determinato con il criterio del pro- rata temporis. In questultimo caso il redattore del
bilancio deve provvedere a differenziare lammortamento civile con quello fiscale,
effettuando una variazione nel modello unico, per la differenza.

Beni sui quali Il titolo giuridico che legittima linclusione delle immobilizzazioni
applicare ammortizzabili nello stato patrimoniale costituito dal trasferimento
lammortamento
civilistico incondizionato del titolo di propriet.

Gli aspetti fondamentali che individuano le immobilizzazioni materiali sono di seguito

riportati (OIC n. 16, par. A.I):
sono beni di uso durevole;
costituiscono parte dellorganizzazione permanente delle imprese mercantili ed
industriali;
costituiscono normalmente strumenti di produzione del reddito della gestione
caratteristica;
non sono destinati alla vendita e neanche alla trasformazione per lottenimento dei
prodotti dellimpresa.

Sono esclusi dalla procedura dellammortamento i beni che non sono soggetti
allutilizzo limitato nel tempo come i terreni o anche le opere darte.

I fabbricati civili rappresentano una forma dinvestimento finanziario e, pertanto,

<<possono non essere ammortizzati>> (OIC n. 16). Ci significa che limpresa pu
optare per lapplicazione della procedura dellammortamento o sospendere il costo nello
stato patrimoniale, nel caso di specie.

Con riguardo ai fabbricati, occorre ricordare che non soggetto allammortamento il

valore del terreno. Detto valore deve essere determinato mediante una perizia di stima.

11
 Beni sui quali Lart. 102, comma 1, tuir, stabilisce che lammortamento deve essere applicato
applicare
lammortamento sul costo dei beni strumentali. In effetti, in mancanza di una specifica nozione
fiscale fiscale di bene strumentale, lamministrazione finanziaria ha gi in passato chiarito, con
riguardo ai liberi professionisti, che <<un bene pu essere definito tale qualora sia
possibile considerarlo un elemento patrimoniale destinato ad essere utilizzato
durevolmente nellambito dellattivit >> (R.M. n. 72/E del 25 maggio 2006). Secondo
autorevole dottrina la strumentalit da ricercarsi nellasservimento concreto del bene
allo svolgimento dellattivit economica (4). Ad ogni modo il bene strumentale non
solo in caso di utilizzo diretto, bens anche in caso di utilizzo indiretto del bene, come
avviene nei casi in cui il bene concesso a terzi in comodato o in affitto (5).

C.M. n. 133/E, del 20 dicembre 2010

<<In linea generale, tutti i beni materiali strumentali sono fiscalmente ammortizzabili,
compresi quelli concessi in locazione o comodato a terzi purch tuttavia persista il
carattere di strumentalit. Ai fini della corretta determinazione dei coefficienti di
ammortamento applicabili, occorre far riferimento in linea di principio allattivit
esercitata dal locatore o comodante e non al settore di attivit in cui il
locatario/comodatario utilizza il bene (cfr. R.M. del 05/01/1981 n.9/2320 e
indirettamente Ris. del 09/04/2004 n. 56, Circolare del 13 marzo 2006 n. 10/E, Cass.
dell11/06/2009 n. 13506).>>

Con specifico riguardo ai fabbricati, ai fini fiscali, il valore del terreno determinato
forfetariamente, in base alle disposizioni contenute nellart. 36 del d.l. 4 luglio 2006, n.
223. Il valore dellarea sulla quale insiste il fabbricato, pertanto, se non viene acquistata
separatamente dal fabbricato, pari al:
20 per cento del costo del fabbricato, in generale;
30 per cento del costo dei fabbricati industriali, in particolare.

C.M. n. 1/E del 19 gennaio 2007

Sono fabbricati industriali quelli destinati alla produzione o alla trasformazione di
beni, tenendo conto della loro effettiva destinazione e prescindendo dalla
classificazione catastale o contabile attribuita ai medesimi. Non rientrano, quindi, tra i
fabbricati industriali gli immobili destinati ad una attivit commerciale, quali ad

4 Cfr., D. Muraro, <<I beni strumentali tra oggetto dellattivit e loro modalit dimpiego, in
Corriere tributario, n. 8/2007, pag. 653.
5 Cfr., R. Viviani, <<Beni strumentali e modalit di estromissione per imprese e professionisti ->>,
Maggioli, pag. 20.
12
 esempio negozi, locali destinati al deposito o allo stoccaggio di merci
lintero immobile potr considerarsi industriale qualora gli spazi, espressi in metri
quadri, utilizzati per lattivit di produzione o trasformazione siano prevalenti rispetto
a quelli destinati ad altra attivit.

Lammortamento Unaltra particolarit contenuta nella legislazione tributaria rappresentata dal

fiscale dei beni trattamento fiscale dei beni strumentali di valore inferiore o uguale a euro
di valore
inferiore a euro 516,46.
516,46

Articolo 102, comma 5,TUIR

<<Per i beni il cui costo unitario non superiore a 516,46 euro e' consentita la
deduzione integrale delle spese di acquisizione nell'esercizio in cui sono state
sostenute.>>

Per i beni strumentali in argomento il legislatore tributario concede la possibilit di

effettuare lammortamento interamente nellesercizio di sostenimento della
spesa. La cassazione ha chiarito che, in presenza di un unico investimento che
coinvolge contemporaneamente beni diversi, la disposizione contenuta nellart. 102,
comma 5, tuir, sopra riportata, mantiene la sua efficacia nel momento in cui i singoli
beni hanno un valore unitario modesto <<e sono caratterizzati da una utilizzazione
individuale che consente di riferire il valore alla singola unit acquistata>> (Cassazione,
sentenza n. 15163, del 26 giugno 2006).

La conseguenza immediata costituita dalla differenza temporanea che si viene a creare

tra lammortamento fiscale, integralmente dedotto nellanno in cui viene sostenuta la
spesa e lammortamento civilistico, che segue la sua strada ordinaria tracciata dalle
disposizioni contenute nellart. 2426, n. 2, c.c..

Si riportano di seguito gli effetti del disallineamento temporaneo tra la normativa

civilistica e la normativa fiscale, considerando che il coefficiente civilistico annuo,
costante, pari al 20 per cento.

Ammortamento civile Ammortamento fiscale Differenza temporanea

10 100 90
20 0 70
20 0 50
20 0 30
20 0 10

13
 10 0 0

Appare evidente che lapplicazione della disposizione fiscale che consente di anticipare il
costo dei beni di che trattasi nellanno di sostenimento della spesa porta al
riallineamento dei valori civili e fiscali al termine dellammortamento civilistico.

Una particolare attenzione merita laccostamento della disposizione contenuta nellart.

102, comma 5, tuir, con la disposizione contenuta nellart. 109, comma 4, tuir.

Articolo 109, comma 4,TUIR

Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se
e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo
all'esercizio di competenza. Si considerano imputati a conto economico i
componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili
internazionali. Sono tuttavia deducibili:
a) quelli imputati al conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione e'
stata rinviata in conformit alle precedenti norme della presente sezione che
dispongono o consentono il rinvio;
b) quelli che pur non essendo imputabili al conto economico, sono
deducibili per disposizione di legge. Le spese e gli oneri specificamente
afferenti i ricavi e gli altri proventi, che pur non risultando imputati al conto
economico concorrono a formare il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella
misura in cui risultano da elementi certi e precisi.

La lettura contestuale degli artt. 102 e 109 del tuir evidenzia una discrasia
laddove, da una parte il legislatore ammette la possibilit di dedurre fiscalmente gli
ammortamenti in misura superiore alla quota di competenza civilisticamente
accantonata in bilancio (per i beni strumentali di valore inferiore o uguale a euro
516,46) e dallaltra parte vieta, in linea generale, di dedurre costi che non siano stati
rilevati in bilancio, ad eccezione di quei costi imputati a conto economico di un esercizio
precedente.

Per non svuotare di significato la disposizione contenuta nellart. 102, comma 5 del tuir,
in effetti ad oggi vigente, occorre richiamare la norma contenuta nellart. 109, comma 5,
lett. b), tuir, che consente la deduzione di quei costi che, pur non essendo imputabili al
conto economico, sono deducibili per disposizione di legge (6). Lutilizzo della
disposizione in questione comporta la rilevazione contabile delle connesse imposte
differite.

6 Cfr., R. Viviani, cit., pag. 70.

14
 Sotto laspetto civilistico lOIC n. 16 prevede espressamente che lammortamento
Beni
temporaneamente debba essere calcolato anche sui cespiti temporaneamente inutilizzati.
inutilizzati Piuttosto, i cespiti che non verranno utilizzati per lungo tempo, obsoleti o da alienare
non devono essere ammortizzati.

Aspetti fiscali La dottrina prevalente ritiene che lammortamento tecnico contabile stanziato in
bilancio genera ammortamenti fiscalmente deducibili, ai sensi dellart. 102, tuir.

La deducibilit degli ammortamenti stanziati in bilancio dovrebbe, pertanto,

concretizzarsi anche nellipotesi della temporanea sospensione dellattivit produttiva di
un bene strumentale (7). La giurisprudenza di merito ha di recente confermato che il
costante e continuo funzionamento del bene strumentale (nel caso di specie si tratta di
un impianto) non costituisce una condizione necessaria per lapplicazione
dellammortamento fiscale, posto che lunico obbligo in merito, in capo allimpresa,
rappresentato dallentrata in funzione del bene stesso (Commissione tributaria
provinciale di Bari, sentenza n. 122/12/11) [8].

Estromissione La conclusione dellammortamento, ai fini civilistici, coincide con il momento

del bene in cui il bene non pi utilizzato. Questo momento pu coincidere con:
strumentale lalienazione o la donazione;
la permuta;
Aspetti civilistici lassegnazione ai soci o lautoconsumo personale o familiare;
la perdita involontaria;
leliminazione volontaria;
la sospensione permanente del cespite dallattivit produttiva.

Nei casi dellalienazione (o della donazione), della permuta, della perdita

involontaria e delleliminazione volontaria del bene si verifica, comunque, al
termine delloperazione, lestromissione fisica e definitiva del bene dal patrimonio
aziendale con la conseguente rilevazione di proventi o costi connessi, rappresentati da
plusvalenze o minusvalenze nei casi dellalienazione e della permuta e da
sopravvenienze passive nei casi dellassegnazione ai soci, della perdita involontaria e
delleliminazione volontaria.

Differente il caso della sospensione permanente dellattivit del cespite, non

concorrente con una eliminazione fisica del bene dal patrimonio aziendale
(classico caso del macchinario accantonato in un angolo inutilizzato del capannone nel
quale si svolge lattivit industriale). Ai fini civilistici, infatti, la sospensione prolungata

7 Cfr., P. Formica e N. Forte, Eliminazione dei beni strumentali nella determinazione dei redditi
dimpresa e di lavoro autonomo, in Corriere tributario, n. 6/2005, pag.452.
8 Contrario: Commissione tributaria provinciale di Modena, Sez. 2, Sentenza n. 50 del 17 luglio 1995.
15
 dellattivit produttiva di unimmobilizzazione materiale genera la sospensione della
procedura dellammortamento e determina, altres, la necessit di verificare la
sussistenza di una perdita durevole di valore e, pertanto, la contabilizzazione della
connessa svalutazione. In sostanza, la scelta da operare in bilancio deve vertere su:
mera sospensione dellammortamento;
sospensione dellammortamento e contestuale svalutazione del cespite.

Aspetti fiscali Nel caso della sospensione prolungata dellattivit produttiva del bene
strumentale, di regola, il valore residuo non dedotto non appartiene alla categoria
degli ammortamenti, bens alla categoria delle sopravvenienze passive, da rilevare nel
momento delleliminazione del bene (cfr., R.M. n. 9/136 del 9 agosto 1976). Ai fini
fiscali, la svalutazione dovuta alla perdita durevole di valore del bene strumentale
genera, di per s, un costo indeducibile, ai sensi dellart. 101, comma 1, tuir.

Lammortamento fiscale nei diversi casi della sospensione dellutilizzo

dellimmobilizzazione materiale

Nel caso della sospensione prolungata dellattivit produttiva dellimmobilizzazione

sembrano percorribili le seguenti strade:

16
 sterilizzare il costo, attraverso una variazione temporanea in aumento del reddito,
in attesa delleliminazione fisica del bene dal patrimonio aziendale. Nel caso di
specie, a seguito della suddetta estromissione limpresa porter in deduzione il costo
per effetto di una sopravvenienza passiva;

a fronte della svalutazione civilistica possibile proseguire con lammortamento

fiscale, tenendo conto che questultimo non prevede obblighi ulteriori diversi rispetto
allentrata in funzione effettiva del bene strumentale;

In effetti, lutilizzo dellultima procedura sopra riportata, si fonderebbe sul principio in

base al quale la disposizione contenuta nellart. 102, comma 4, del tuir, non costituisce
un obbligo in capo al contribuente, bens una facolt (9 - 10).

Unulteriore possibilit, nel caso in cui alla sospensione civilistica dellammortamento non
fa seguito la svalutazione del cespite, rappresentata dalla sospensione anche
dellammortamento fiscale, in attesa di dedurre la sopravvenienza passiva, ancora una
volta nel momento della estromissione definitiva del bene dovuta, ad esempio, alla sua
demolizione.

Ammortamenti Nellambito della presente trattazione ci occuperemo dei costi connessi agli acquisti
parziali ad uso promiscuo pi rilevanti, ovvero degli impianti telefonici e degli
indeducibili
autoveicoli. In merito, occorre premettere che lamministrazione finanziaria ha chiarito
che le norme che regolano la forfetizzazione della spesa, nel caso di specie, rientrano
nellambito delle norme di sistema, riguardando la forfetizzazione dellinerenza e non
riguardando, invece, la disciplina antielusiva specificamente disciplinata nellart. 37-bis
del D.P.R. n. 600/1973.11.

R.M. n. 190/E, del 27 luglio 2007

<<Il comma 8 dellarticolo 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, prevede che
le norme tributarie le quali, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano
deduzioni, detrazioni, crediti dimposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse
dallordinamento tributario, possono essere disapplicate qualora il contribuente
dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi.

Detta norma introduce un principio di civilt giuridica e di pari opportunit tra fisco e

9 Cfr. P. FORMICA e N. FORTE Eliminazione dei beni strumentali , cit., pagg. 452, 455. R. Viviani, cit.,
pag. 267.
10 Si ricorda che, ai sensi dellart. 102, comma 4, tuir, in caso di eliminazione di beni non ancora
completamente ammortizzati dal complesso produttivo, il costo residuo ammesso in deduzione.
11 Cfr., R. Viviani, cit., pagg. 51-52.
17
contribuenti, in considerazione del fatto che il sistema normativo delle imposte dirette
si arricchito negli ultimi anni di norme antielusive specifiche che pongono limitazioni
a determinati comportamenti, al fine di evitare fenomeni di abuso.

Tali norme, che impediscono o limitano particolari scelte del contribuente, possono, in
taluni casi, penalizzare situazioni nelle quali gli effetti elusivi che il sistema vuole
contrastare non possono in concreto verificarsi. A fronte di una tale evenienza viene
data al contribuente la possibilit di ottenere la disapplicazione delle disposizioni
tributarie, a condizione che lo stesso fornisca la dimostrazione che, nella fattispecie
concreta prospettata, gli effetti elusivi che la norma intende contrastare non possono
verificarsi.

Considerata la difficolt, sul piano operativo, di verificare leventuale uso promiscuo

e di quantificare il reale utilizzo delle autovetture per lo svolgimento della professione,
il legislatore ha - ab origine - operato la scelta, pi pragmatica, di forfetizzare
linerenza relativamente ai costi connessi allacquisto ed alla gestione di tali beni.

Una volta operata la scelta forfetaria, con cui si contrappone, ad un eventuale uso
promiscuo del bene nella realt, leffetto - sul piano fiscale - di una limitata
deducibilit del costo, il legislatore prescinde dalla circostanza delleffettiva
destinazione ed in quale misura - del bene per finalit strettamente connesse con
lesercizio dellattivit professionale. In tale ottica non compatibile, pertanto, la
prova contraria ossia la possibilit per il contribuente di dimostrare, nel caso
specifico, lesclusiva destinazione del bene allo svolgimento della professione.>>

R.M. n. 214/E, del 22 maggio 2008

<<La relazione illustrativa al decreto legge 13 maggio 1991, n. 151, convertito, con
modificazioni, dalla legge 12 luglio 1991, n. 202, (che aveva introdotto questultima
disposizione nel nostro ordinamento tributario) ha evidenziato che lesigenza di
inserire una siffatta norma nellambito del TUIR stata dettata dalla circostanza che
lutilizzo di tali apparecchi, attese le loro peculiari caratteristiche tecniche, oltre ad
essere destinato allesercizio di attivit produttive di reddito, si presta potenzialmente
a soddisfare anche esigenze e necessit personali degli utilizzatori.

Considerata la difficolt, sul piano operativo, di verificare leventuale uso promiscuo

e di quantificare il reale utilizzo di determinati beni per lo svolgimento dellattivit
dimpresa, il legislatore tributario ha - ab origine e con forza di presunzione assoluta -
operato la scelta, pi pragmatica, di forfetizzare linerenza relativamente ai costi
connessi allacquisto ed alla gestione dei medesimi, prevedendo per tali costi una
deducibilit limitata.

18
 Una volta operata tale scelta, il legislatore prescinde dalla circostanza delleffettiva
destinazione - ed in quale misura - del bene per finalit strettamente connesse con
lesercizio dimpresa.
In tale ottica non compatibile, pertanto, la prova contraria, ossia la possibilit per
il contribuente di dimostrare, nel caso specifico, lesclusiva destinazione del bene allo
svolgimento dellattivit imprenditoriale.>>

Impianti
telefonici fissi e
mobili
Art. 102, comma 9, tuir
<<Le quote d'ammortamento, i canoni di locazione anche finanziaria o di noleggio
e le spese di impiego e manutenzione relativi ad apparecchiature terminali per
servizi di comunicazione elettronica ad uso pubblico di cui alla lettera gg) del
comma 1 dell'articolo 1 del codice delle comunicazioni elettroniche, di cui al decreto
legislativo 1 agosto 2003, n. 259, sono deducibili nella misura dell'80 per cento.
La percentuale di cui al precedente periodo elevata al 100 per cento per
gli oneri relativi ad impianti di telefonia dei veicoli utilizzati per il trasporto
di merci da parte di imprese di autotrasporto limitatamente ad un solo
impianto per ciascun veicolo.>>

Lart. 102, comma 9 del tuir, pi sopra riportato, equipara la deducibilit dei costi relativi
alla telefonia fissa e mobile all80 per cento dellimporto. Un particolare rilevante
riguarda i costi relativi alle connessioni internet mediante luso di modem o ruoter e, di
conseguenza, del P.c. nel suo complesso.

R.M. n. 104/E, del 17 maggio 2007

<< rientreranno nell'ambito applicativo della norma in esame le spese
sostenute per l'acquisto del modem ovvero del router ADSL (ed
eventualmente per l'acquisto del software specifico), mentre i costi relativi
al personal computer saranno dedotti secondo i criteri generali che
sovrintendono alla formazione del reddito d'impresa o professionale.>>

La fattispecie determina una differenza permanente e comporta la contabilizzazione

dellammortamento pieno, in bilancio, e la connessa variazione fiscale nel modello unico.

Autovetture

Art. 164, tuir

1. Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a
motore indicati nel presente articolo, utilizzati nell'esercizio di imprese,
19
 arti e professioni, ai fini della determinazione dei relativi redditi sono deducibili
solo se rientranti in una delle fattispecie previste nelle successive
lettere a), b) e b-bis):
a) per l'intero ammontare relativamente:
agli aeromobili da turismo, alle navi e imbarcazioni da diporto, alle
autovetture ed autocaravan, di cui alle lettere a) e m) del comma 1
dell'articolo 54 del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, ai ciclomotori
e motocicli destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni
strumentali nell'attivit propria dell'impresa;
ai veicoli adibiti ad uso pubblico;
b) nella misura del 40 per cento relativamente alle autovetture e
autocaravan, di cui alle citate lettere dell'articolo 54 del citato
decreto legislativo n. 285 del 1992, ai ciclomotori e motocicli il cui
utilizzo diverso da quello indicato alla lettera a), numero 1). Tale
percentuale elevata all'80 per cento per i veicoli utilizzati dai
soggetti esercenti attivit di agenzia o di rappresentanza di
commercio.

2. Non si tiene conto: della parte del costo di acquisizione che eccede lire 35 milioni
per le autovetture e gli autocaravan, lire 8 milioni per i motocicli, lire 4 milioni per
i ciclomotori; dell'ammontare dei canoni proporzionalmente corrispondente al
costo di detti veicoli che eccede i limiti indicati, se i beni medesimi sono utilizzati
in locazione finanziaria; dell'ammontare dei costi di locazione e di noleggio che
eccede lire 7 milioni per le autovetture e gli autocaravan, lire 1,5 milioni per i
motocicli, lire ottocentomila per i ciclomotori
Il predetto limite di 35 milioni di lire per le autovetture e' elevato a 50 milioni di
lire per gli autoveicoli utilizzati da agenti o rappresentanti di commercio;
b-bis) nella misura del 90 per cento per i veicoli dati in uso promiscuo ai
dipendenti per la maggior parte del periodo d'imposta;

3. Ai fini della applicazione del comma 7 dell'articolo 102, il costo dei beni di cui al
comma 1, lettera b), si assume nei limiti rilevanti ai fini della deduzione delle
relative quote di ammortamento.

Prendendo in considerazione la fattispecie dellammortamento delle autovetture in

generale, il calcolo dellammortamento viene effettuato seguendo lesempio contenuto
nella C.M. n. 12/E del 19 febbraio 2008, quesito n. 5.4.

La succitata circolare ha chiarito che <<i nuovi limiti di deducibilita' non si

applicano sul costo deducibile preso a base per determinare l'ammontare degli
ammortamenti stanziabili per l'intera vita utile del bene; al contrario essi devono
essere applicati esercizio per esercizio sulle singole quote di ammortamento
dei beni.>>

20
 Esempio

OSSERVA

In sostanza, il costo dellauto, complessivamente pari ad euro 60.000) deducibile in

misura pari a 7.230,40 e dunque in misura percentuale pari a circa il 12 per cento del
costo complessivo del bene. Si prescinde dallIva.

Una particolare linea di demarcazione tra la forfetizzazione dellinerenza e la piena

deducibilit degli autoveicoli riguarda gli autocarri (ved. scheda pi sotto riportata).

Autocarri Art. 54, comma 1, lett. d), Veicoli destinati al trasporto

nuovo codice della strada di cose e delle persone
addette all'uso o al trasporto
delle cose stesse

In merito si rammentano le disposizioni contenute nellart. 35, comma 11, D.l. n.

223/2006 e nel Provvedimento direttoriale 6 dicembre 2006, nonch nei chiarimenti
contenuti nella c.m. n. 28/E/2006, in merito ai cosiddetti <<falsi autocarri>>.12

Si riepilogano di seguito, i regimi tributari relativi alle autovetture disciplinati dallart.

164, tuir.

12 Ved., in merito, R. Viviani, Focus n. 32, del 20 settembre 2011, La gestione contabile e fiscale del
leasing finanziario mobiliare: acquisizione, gestione, riscatto e cessione, pagg. 17-18.
21
 Riepilogo

Alcuni beni strumentali sono indeducibili per espressa previsione di legge. Si tratta,
Ammortamenti
indeducibili principalmente di:

fabbricati civili, iscritti in bilancio come immobili patrimonio;

imbarcazioni e aeromobili.

FABBRICATI
CIVILI

Art. 90, tuir

<<1. I redditi degli immobili che non costituiscono beni strumentali per
l'esercizio dell'impresa, ne' beni alla cui produzione o al cui scambio e'
diretta l'attivit dell'impresa, concorrono a formare il reddito
nell'ammontare determinato secondo le disposizioni del capo II del titolo I
per gli immobili situati nel territorio dello Stato e a norma dell'articolo 70
per quelli situati all'estero. Tale disposizione non si applica per i redditi, dominicali
e agrari, dei terreni derivanti dall'esercizio delle attivit agricole di cui all'articolo 32,
pur se nei limiti ivi stabiliti. In caso di immobili locati, qualora il canone risultante dal
contratto di locazione ridotto, fino ad un massimo del 15 per cento del canone
medesimo, dell'importo delle spese documentate sostenute ed effettivamente rimaste
a carico per la realizzazione degli interventi di cui alla lettera a) del comma 1
dell'articolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380,
risulti superiore al reddito medio ordinario dell'unit immobiliare, il reddito e'
determinato in misura pari a quella del canone di locazione al netto di tale riduzione.
2. Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai beni immobili indicati
nel comma 1 non sono ammessi in deduzione.>>
22
 Sulla base delle disposizioni contenute nellart. 90 del tuir, pi sopra riportate, gli
ammortamenti dei fabbricati civili, rientranti nellambito delle immobilizzazioni
patrimonio, producono ammortamenti che, se iscritti in bilancio, non sono deducibili.

IMBARCAZIONI
E AEROMOBILI

Art. 164, comma 1, tuir

<<Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a
motore indicati nel presente articolo, utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e
professioni, ai fini della determinazione dei relativi redditi sono deducibili solo se
rientranti in una delle fattispecie previste nelle successive lettere a), b) e b-bis):
a) per l'intero ammontare relativamente:
1) agli aeromobili da turismo, alle navi e imbarcazioni da diporto,
destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell'attivit
propria dell'impresa >>

Contrariamente agli autoveicoli, ai ciclomotori ed ai motocicli, per i quali il legislatore

prevede sia la possibilit di deduzione integrale che forfetaria nellambito delle
disposizioni contenute nel medesimo articolo -, le imbarcazioni da diporto e gli
aeromobili sono soggetti unicamente a due regimi fiscali:13

deducibilit integrale, nel caso in cui i beni siano <<utilizzati esclusivamente come
beni strumentali nellattivit propria dellimpresa>>, come accade per le
imbarcazioni da diporto utilizzate per laddestramento e per la navigazione;

indeducibilit totale, in fattispecie differenti.

Art. 164, comma 1, lett. b-bis), tuir

<<1. Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a motore
indicati nel presente articolo, utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e professioni, ai
fini della determinazione dei relativi redditi sono deducibili solo se rientranti in una
delle fattispecie previste nelle successive lettere a), b) e b-bis):
b-bis) nella misura del 90 per cento per i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti
per la maggior parte del periodo d'imposta.>>

Effetti sugli ammortamenti della nuova disciplina dei beni concessi in

godimento ai soci alla luce dei chiarimenti contenuti nella Circolare
27/IR/2012

13 Cfr., R.M. n. 379/E, del 17 dicembre 2007.

23
Ulteriore novit che impatta sulla disciplina degli ammortamenti fiscali rappresentata
dal nuovo regime fiscale della concessione in godimento dei beni dellimpresa ai soci o ai
familiari dellimprenditore, contenuta nellart. 2, commi 36-terdecies 36 duodevicies,
del D.L. 13.08.2011, n. 138. In attesa di chiarimenti da parte dellamministrazione
finanziaria, la fattispecie dovrebbe riguardare:

concessione ad esclusivo uso personale di beni per i quali non sia previsto uno
specifico regime fiscale (computers, attrezzature, ecc. );
beni per i quali previsto uno specifico regime fiscale (autovetture e cellulari);
beni indeducibili per espressa previsione di legge (imbarcazioni, aeromobili,
immobili-patrimonio).

Con riguardo alla prima categoria di beni, noto che la deduzione del costo
subordinata alla sussistenza del requisito dellinerenza, per effetto del quale sono
deducibili i costi sostenuti riguardanti lattivit dellimpresa. La concessione di detti beni
in godimento ai soci o ai familiari dellimprenditore fa venir meno il principio
dellinerenza, e con esso la valenza fiscale dei costi sostenuti, tra i quali, gli
ammortamenti (si pensi ad un contratto di comodato). La tassazione delloperazione in
base al valore di mercato rende i suddetti costi deducibili, ivi compreso lammortamento.

Ne consegue che la societ, nel caso di specie, deduce realmente i suddetti costi privi
del requisito dellinerenza, ma pi specificamente riduce il ricavo generato da un
corrispettivo virtuale commisurato al valore di mercato - connesso con una operazione
di per s in perdita, rappresentata dal sacrificio sostenuto dalla stessa per recare
beneficio ai soci attraverso la concessione in godimento di beni a proprio carico.

In attesa di chiarimenti da parte dellagenzia delle entrate, si recentemente espresso,

in merito, il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e dei Revisori Contabili,
mediante il documento n. 27/IR, del 2 febbraio 2012, intitolato: La disciplina relativa ai
beni dimpresa concessi in godimento ai soci o familiari. Con specifico riferimento alla
trattazione che qui interessa, lorganismo contabile succitato ha chiarito che la norma si
rende applicabile anche ai casi in cui il bene concesso in godimento a titolo gratuito
(ad esempio, a titolo di comodato).

Si gi pi sopra evidenziato che, nel caso di specie, secondo le disposizioni previgenti,

i costi relativi al bene dellimpresa concesso in godimento esclusivo ai soci (tra i quali gli
ammortamenti), sono in ogni caso indeducibili in quanto non inerenti. Di contro,
leventuale percezione di un corrispettivo rende i suddetti costi deducibili, in quanto
correlati a proventi concorrenti alla formazione del reddito dimpresa.

24
Disciplina anteriore allintroduzione del D.l. 138/2011

Ora, per effetto della disposizione contenuta nel D.l. 138/2011, nel caso della
concessione in godimento gratuito ai soci o ai familiari dellimprenditore di una villa o di
unimbarcazione da diporto, loperazione rende i costi relativi (e dunque anche gli
ammortamenti) deducibili, a condizione che venga tassato un reddito virtuale pari al
valore di mercato del bene.

Nel caso dellassenza di un corrispettivo, a fronte di costi deducibili in capo alla societ,
il corrispettivo fiscale virtuale -, pari al valore di mercato, tassato in capo al socio
che gode del bene intestato allimpresa.

Art. 2, comma 36-terdecies, D.l. n. 138/2011

<<All'articolo 67, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto
del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni,
dopo la lettera h bis), inserita la seguente:
h-ter) la differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo per la concessione
in godimento di beni dell'impresa a soci o familiari dell'imprenditore

Art. 2, comma 36-quaterdecies, D.l. n. 138/2011

<<I costi relativi ai beni dell'impresa concessi in godimento a soci o familiari
dell'imprenditore per un corrispettivo annuo inferiore al valore di mercato del diritto di
godimento non sono in ogni caso ammessi in deduzione dal reddito imponibile.>>

Art. 2, comma 36-quinquiesdecies, D.l. 138/2011

<< La differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo concorre alla
formazione del reddito imponibile del socio o familiare utilizzatore ai sensi dell'articolo
67, comma 1, lettera h-ter), del testo unico delle imposte sui redditi, introdotta dal
25
 comma 36- terdecies del presente articolo.>>

La societ Alfa S.r.l. concede in godimento una villa di sua propriet al socio Mario
Rossi. Costo della villa: 1.000.000,00. Valore annuo attribuito al godimento della villa:
60.000,00.

- IMPORTANTE -
In ogni caso, secondo lart. 2, comma 36-quaterdecies, D.l. n.
138/2011, la tassazione del corrispettivo per un valore inferiore al
valore di mercato, rende i costi sostenuti dallimpresa, ivi compresi gli
ammortamenti, indeducibili.

Nel documento n. 27/IR/2012, succitato, torna ad emergere un altro nodo delicato

relativo alla fattispecie, riguardante la misura dellindeducibilit del costo sostenuto, in
presenza di corrispettivi (virtuali e non) tassati in misura inferiore al valore di mercato.

Tornando al nostro esempio, cosa succede se il socio dichiara nella propria dichiarazione
dei redditi un corrispettivo di euro 50.000,00, anzich di euro 60.000,00 ?

La situazione in capo al socio semplice: lufficio riprende a tassazione un maggior

reddito pari a euro 10.000,00. Ma gli ammortamenti dedotti dalla societ, sono adesso
interamente indeducibili o sono indeducibili in proporzione al maggior valore di mercato
ripreso a tassazione dallufficio ?

Nellambito della Circolare n. 27/IR/2012, cit., stato chiarito quanto segue:

il dato letterale della norma porta a ritenere che la mancata tassazione del valore di
mercato rende indeducibili tutti i costi sostenuti dallimpresa;
criteri di sistematicit portano a ritenere che i costi debbano essere ritenuti
indeducibili in misura proporzionale alleccedenza ripresa a tassazione.

26
Pertanto, nel caso di specie, si configurano le seguenti possibili interpretazioni:

1. Totale indeducibilit degli ammortamenti.

In questo caso la variazione di 10.000,00 euro su un reddito gi tassato pari a

50.000,00 portano alla totale indeducibilit di euro 30.000,00 (intero ammortamento
dedotto dalla societ). Di conseguenza, la societ non deduce alcun costo ed il socio
tassa un corrispettivo virtuale pari a euro 60.000,00.

Ai costi sostenuti per la villa, in capo alla societ, si aggiungono i costi fiscali connessi
con il reddito virtuale suddetto, in capo al socio, che si configurerebbe alla stregua di un
benefit in capo al socio stesso, tassato al valore di mercato.

2. Indeducibilit proporzionale degli ammortamenti.

In questo caso occorre valutare il peso percentuale della variazione fiscale. Lufficio
accerta un maggior valore di mercato pari al 20 per cento del corrispettivo virtuale
dichiarato (10.000,00/50.000,00x100). Ne consegue che lufficio riprende a tassazione il
20 per cento dellammortamento dichiarato dalla societ, pari a 6.000,00 (30.000,00 x
20/100) la quale, pertanto, ha il diritto di dedurre complessivamente euro 24.000,00
(30.000,00 6.000,00).

Nel caso in cui la societ percepisca gi un corrispettivo, la situazione correlata ad una

rettifica operata dallufficio, in virt di un maggior valore di mercato, si dovrebbe
presentare come segue, in estrema ratio:
in capo alla societ viene tassato il corrispettivo effettivamente percepito, contro
lindeducibilit degli ammortamenti e degli altri costi sostenuti;
in capo al socio viene tassato il maggior valore di mercato.

La stessa cosa si verifica nei casi di societ tassate in base al regime di trasparenza
(artt. 5, 115 e 116, tuir).

In sostanza, la societ imputa al socio il corrispettivo effettivo inferiore al valore

virtuale - ed il socio aggiunge a questo il maggior valore di mercato, accollandosi
interamente lonere tributario delloperazione.

Con riguardo alle autovetture, per le quali prevista la deduzione forfetaria ai sensi
dellart. 164 del tuir, il CNDCEC avanza una possibile interpretazione della norma,
compatibile con la disciplina complessiva della fattispecie.

27
 Cos, secondo la Circolare n. 27/IR/2012, la disposizione che riguarda lindeducibilit del
bene, seppur parziale, dovrebbe trovare applicazione nel caso in cui il corrispettivo
dichiarato risulti inferiore al valore di mercato. Detta interpretazione renderebbe pi
equilibrato il sistema normativo nel suo complesso.

Esempio (interpretazione Cir. n. 27/IR/2012)

Caso 1. Tassazione della villa o della imbarcazione da diporto

Caso 2. Tassazione dellautovettura

Ammortamenti Nel caso di specie, intendiamo per estromissione qualunque modalit di fuoriuscita
nellanno della dellimmobilizzazione materiale dal ciclo produttivo di unimpresa, con carattere di
estromissione
del bene definitivit (alienazione, donazione, perdita involontaria, assegnazione ai soci o
autoconsumo, permuta).

Aspetti civilistici Secondo lOIC n. 16, par. D.XIII, in caso dellalienazione di una immobilizzazione
materiale, << corretto calcolare lammortamento relativo alla frazione dellesercizio nel
quale il cespite medesimo stato utilizzato ...>>.

Lo stesso procedimento deve valere in tutti i casi di estromissione del cespite.

Aspetti fiscali Secondo lamministrazione finanziaria le disposizioni contenute nellart. 102 del tuir
(relative allammortamento dei beni strumentali materiali) non ostacolano la corretta
28
 contabilizzazione degli ammortamenti in bilancio, sulla base dei corretti principi contabili
(ved.: R.M. n. 41/E, del 12 febbraio 2002).

Lagenzia delle entrate, al fine di evitare un utilizzo di comodo del combinato disposto
delle disposizioni civilistiche e fiscali, chiarisce che lutilizzo del pro-rata temporis, per la
determinazione dellammortamento nellanno della dismissione dei beni, dovr essere
applicato uniformemente per tutti i beni dismessi o alienati.

Ammortamenti e Una fattispecie di indubbio interesse rappresentata dalla prescrizione dellazione

accertamento accertativa dellamministrazione finanziaria, in considerazione del tempo complessivo
necessario per completare il procedimento tecnico contabile dellammortamento, che
consente di ripartire il costo di una immobilizzazione materiale nel suo periodo di
utilizzo. In effetti, i tempi in questione sono quasi biblici in presenza di cespiti di lungo
utilizzo come, ad esempio, i fabbricati per i quali le tabelle fiscali ad oggi prevedono un
coefficiente annuo del 3 per cento, corrispondente ad un ammortamento spalmato in
33,3 anni. Ad oggi, i termini di decadenza dellaccertamento e della conservazione delle
scritture contabili, trovano preciso riferimento nelle disposizioni di seguito riportate.

Art. 2220, comma 1, c.c

<<Le scritture devono essere conservate per dieci anni dalla data dell'ultima
registrazione. Per lo stesso periodo devono conservarsi le fatture, le lettere e i
telegrammi ricevuti e le copie delle fatture, delle lettere e dei telegrammi spediti. >>

Articolo 8 , L. 212/2000 (Statuto del Contribuente)

<<
3. Le disposizioni tributarie non possono stabilire n prorogare termini di
prescrizione oltre il limite ordinario stabilito dal codice civile.
...
5. L'obbligo di conservazione di atti e documenti, stabilito a soli effetti
tributari, non pu eccedere il termine di dieci anni dalla loro
emanazione o dalla loro formazione.>>

Art. 43, D.P.R. 600/1973

<<1. Gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il
31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui e' stata presentata la
29
 dichiarazione.
2. Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di
dichiarazione nulla ai sensi delle disposizioni del Titolo I, l'avviso di accertamento puo'
essere notificato fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la
dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.>>
3. In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo 331 del
codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo
2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al
periodo di imposta in cui stata commessa la violazione.
4. Fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedenti l'accertamento puo'
essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in
base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. Nell'avviso devono essere
specificatamente indicati, a pena di nullit, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso
i quali sono venuti a conoscenza dell'ufficio delle imposte.>>

Si ricorda che l'articolo 10 della legge 27 dicembre 2002 n.289, cosi' come modificato
dall'art. 5-bis del D.L. 24 dicembre 2002, n.282, ha prorogato di due anni - per i
contribuenti che non si avvalgono delle disposizioni dettate dagli artt.7, 8 e 9 della
stessa legge n.289/2002 - tutti i termini previsti dal presente articolo.

Inoltre, i medesimi termini sono raddoppiati in relazione alla fattispecie individuata

nellart. 12, comma 2, D.l. 1 luglio 2009, ai sensi dellart. 12, comma 2-bis del medesimo
decreto, con decorrenza 30 dicembre 2009.

Secondo autorevole dottrina, la disposizione contenuta nellart. 8, comma 3, dello

Statuto del contribuente si pone come una norma sulla normazione, per effetto della
quale il legislatore non pu, attraverso specifiche disposizioni tributarie, derogare alla
scelta sostanziale di fissare il termine per la tenuta delle scritture contabili in dieci anni,
per effetto del disposto dellart. 2220, c.c.14

Cassazione, sentenza n. 15178 del 23 giugno 2010

<< in tema di accertamento delle imposte sui redditi facolt dellUfficio
contestare anche soltanto i criteri utilizzati dal contribuente nella redazione
del bilancio, per i loro riflessi fiscali negli esercizi futuri, senza
necessariamente procedere, per il periodo considerato, alla determinazione
d una maggiore pretesa impositiva, e senza che ci comporti una preclusione al
recupero dimposta per gli anni successivi

14 Cfr., Statuto in materia dei diritti del contribuente, Studio n. 2, Doc. n. 7, del 25 marzo 2002,
Fondazione Luca Pacioli e Fedele, Lart. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente, Riv. Dir. Trib., I,
2001, 885.
30
 Dunque, pur sussistendo lasserita decadenza dellUfficio dalla possibilit di
rideterminare valori riferiti a spese per immobili in anni precedenti il
quinquennio, possibile la regolarizzazione dei calcoli delle quote di
ammortamento per gli anni successivamente accertati.>>

Cassazione, sentenza n. 12880, del 21 maggio 2008

<< non si vede perch si debba negare la facolt dellufficio di emettere un avviso
di accertamento anche quando non ne derivi unimmediata pretesa impositiva, ma si
debbono comunque contestare i criteri adottati nella redazione del bilancio e i loro
riflessi sulle obbligazioni fiscali negli esercizi futuri.>>

Secondo lorientamento della giurisprudenza di legittimit pi sopra riportato, in materia

di accertamento, lufficio legittimato ad utilizzare i dati contabili del contribuente,
relativi ad annualit antecedenti i termini di accertamento, per rettificare le quote di
ammortamento relative ad annualit ancora aperte.

Sulla scorta di codesto orientamento si pone il problema dellobbligo della conservazione

delle scritture contabili nel caso in cui lamministrazione finanziaria legittimata a
visionare dati contabili anteriori alle annualit accertate, per le quali sono gi decaduti i
termini legali per laccertamento.

In merito appare molto interessante la sentenza n. 7/2/11, del 13 gennaio 2011, con la
quale la Commissione tributaria provinciale di Trento, ha chiarito, in sintesi, quanto
segue:

lart. 8 dello Statuto del contribuente, in quanto norma di carattere generale, non
pu prevalere sulla norma di carattere speciale rappresentata dallart. 22, D.P.R.
600/1973;15
anche oltre il termine decennale stabilito dallart. 2220, c.c., il contribuente tenuto
nel suo interesse a conservare la documentazione contabile, posto che in assenza,
egli non pu provare le ragioni della sua deduzione in presenza di una legittima
rettifica operata dallufficio.

15 Secondo la commissione trentina: <<Questa conclusione, derivante dall'applicazione dei principi

generali in tema di onere della prova (art. 2697 cod. civ.), validi anche in materia tributaria, rafforzata
dalla previsione normativa di cui all'art. 22, comma 3, D.P.R. 600/73, ai sensi del quale "Fino allo stesso
termine di cui al precedente comma (cio fino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al
corrispondente periodo di imposta, anche oltre il termine stabilito dall'art. 2220 cod. civ. o da altre leggi
tributarie) devono essere conservati ordinatamente, per ciascun affare, gli originali delle lettere, dei
telegrammi e delle fatture ricevuti e le copie delle lettere e dei telegrammi spediti e delle fatture
emesse".>>
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 Stante lorientamento suddetto i termini per la conservazione della documentazione
contabile, nonch i termini per la rettifica di costi portati in deduzione si spostano ben al
di l dei termini di massima, a questo punto, e secondo dette interpretazioni, indicati
dal legislatore.

Esempio

Se, pertanto, una societ acquista un fabbricato nel 2012, i termini per la conservazione
dei documenti e per la rettifica del costo decadono come di seguito indicato.

Tenendo conto del caso sopra indicato, ferma restando lattuale normativa e a
prescindere dalla necessit di conservare latto di provenienza del fabbricato, il
contribuente dovr conservare ed esibire gli atti e la documentazione contabile del
2012, finanche nel 2048, per difendersi dallattivit accertativa dellufficio che si trover
a contestare, a titolo esemplificativo, nel 2048, la deducibilit degli ammortamenti
relativi al fabbricato acquistato nel 2012, per le quote di ammortamento ancora
rettificabili.

Lammortamento I soggetti Ires devono determinare la base imponibile Ires secondo le disposizioni
e lIrap generali contenute nellart. 5 del D.lgs. 446/1997.

Art. 5, commi 1, 4 e 5, D.lgs. 446/1997

<<1. Per i soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettera a), non esercenti le attivit di
cui agli articoli 6 e 7, la base imponibile e' determinata dalla differenza tra il valore e i
costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell'articolo 2425 del codice civile, con
esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13), cos come
risultanti dal conto economico dell'esercizio.

4. I componenti positivi e negativi classificabili in voci del conto economico diverse da
quelle indicate al comma 1 concorrono alla formazione della base imponibile se
correlati a componenti rilevanti della base imponibile di periodi d'imposta precedenti o
successivi.

32
 5. Indipendentemente dalla effettiva collocazione nel conto economico, i componenti
positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri di
corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi
contabili adottati dall'impresa.>>

Gli ammortamenti rientrano, pertanto, nella regola generale della derivazione dal conto
economico, risultanto cos deducibili in base alle regole contabili.

La disposizione che regola la deducibilit degli ammortamenti interessata dal

chiarimento fornito dallamministrazione finanziaria in merito alla portata effettiva del
principio di derivazione dal conto economico, pi sopra enunciato. Infatti, nella C.M. n.
36/E del 16 luglio 2009, lAgenzia delle Entrate ha chiarito che il suddetto principio
costituisce una generale presunzione di inerenza, sindacable dallufficio in sede di
controllo.

Linerenza dei costi imputati in bilancio, e pertanto anche gli ammortamenti delle
immobilizzazioni materiali, non porta a comunque riprendere le disposizioni relative alla
forfetizzazione dei costi e delle spese contenute nel tuir e sottratte alla disciplina Irap
per i soggetti Ires dal succitato art. 5, del decreto Irap.16

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16 Si tratta dei componenti negativi relativi agli autoveicoli, alla telefonia, ecc. .
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