INFORME TRIBUTARIO
N 355, agosto de 2017, AELE, Lima, pgs. 32 a 38.
PROVISIN DE DEUDAS
INCOBRABLES O DE
COBRANZA DUDOSA
Demostracin de la morosidad del deudor como
requisito para efectuar dicha provisin
1 INTRODUCCIN
Toda empresa que comercializa bie-
32
nes o presta servicios, en el devenir
de sus operaciones, se encuentra,
bsicamente, con tres tipos clientes:
los que pagan puntualmente sus
deudas, los que demoran en pagar
sus obligaciones, y los que simple-
mente no las pagan. Esta situacin
Anlisis Tributario 355 agosto 2017
de deudas vencidas, sin duda, re-
percute en los estados financieros
de la empresa acreedora, y trae im-
plicancias en la determinacin de su
Impuesto a la Renta (IR).
En efecto, conforme al artculo 57
de la Ley del IR (LIR), las rentas de
la tercera categora se considerarn
producidas en el ejercicio comercial
en que se devenguen, esto quiere
decir que el contribuyente deber
considerar como rentas a los ingre-
sos a los que tiene derecho al cobro,
aunque existan ingresos que no se
hayan percibido en el ejercicio debi-
do a diversos factores, uno de estos
puede ser por el incumplimiento de
pago del deudor.
Ese escenario de potenciales deudas
incobrables ha sido considerado por
el legislador, por lo que ha previs-
to en el inciso i) del artculo 37 de
la LIR, a efectos de determinar la
renta neta, la deduccin del gasto
denominado provisin por deudas
incobrables o tambin llamado
provisin de cobranza dudosa,
En: Revista Anlisis Tributario (ISSN 2074-109X),
Resumen
En el presente Informe tributario el au-
tor hace un anlisis sobre la demostra-
cin de la morosidad del deudor como
requisito para efectuar la provisin de
las deudas de cobranza dudosa.
que consiste en reconocer como
gasto del ejercicio si se demuestra
la incobrabilidad de las deudas,
siempre que el contribuyente cum-
pla con los requisitos sustantivos y
formales establecidos en el inciso f)
del artculo 21 del Reglamento de
la LIR.
En este trabajo se proceder a anali-
zar la demostracin de la morosidad
del deudor, como uno de los requi-
sitos para efectuar la deduccin de la
provisin de cobranza dudosa para
efectos del IR Empresarial (IRE).
_____
(*) Abogado especialista en Derecho Tributario y Derecho Procesal (Proceso Contencioso Administrativo).
Johnny Guerra Soto (*)
2 ANLISIS
2.1. La LIR y su Reglamento
El inciso i) del artculo 37 de la LIR
dispone lo siguiente:
Artculo 37.- A fin de establecer
la renta neta de tercera categora
se deducir de la renta bruta los
gastos necesarios para producir-
la y mantener su fuente, as como
los vinculados con la generacin
de ganancias de capital, en tanto
la deduccin no est expresamen-
te prohibida por esta ley, en con-
secuencia son deducibles:
()
i) Los castigos por deudas inco-
brables y las provisiones equi-
tativas por el mismo concepto,
siempre que se determinen las
cuentas a las que corresponden
[].
Como vemos, el precitado artculo
establece que son deducibles de la
renta bruta los castigos por deu-
das incobrables y las provisiones
equitativas por el mismo concepto
(elemento sustantivo), siempre que
se determinen las cuentas a las que
corresponden (elemento formal).
Al respecto, el inciso f) del artculo

21 del Reglamento de la LIR esta-
blece que:
Artculo 21.- RENTA NETA
DE TERCERA CATEGORA
Para efecto de determinar la
Renta Neta de Tercera Categora,
se aplicar las siguientes disposi-
ciones:
[]
f) Para efectuar la provisin
de deudas incobrables a que
se refiere el inciso i) del art-
culo 37 de la Ley, se deber
tener en cuenta las siguien-
tes reglas:
1) El carcter de deuda incobra-
ble o no deber verificarse en el
momento en que se efecta la
provisin contable.
2) Para efectuar la provisin
por deudas incobrables se re-
quiere:
a) Que la deuda se encuentre
vencida y se demuestre la exis-
tencia de dificultades financieras
del deudor que hagan previsible
el riesgo de incobrabilidad, me-
diante anlisis peridicos de los
crditos concedidos o por otros
medios, o se demuestre la mo-
rosidad del deudor mediante
la documentacin que evi-
dencie las gestiones de co-
bro luego del vencimiento
de la deuda, o el protesto de
documentos, o el inicio de
procedimientos judiciales
de cobranza, o que hayan
transcurrido ms de doce
(12) meses desde la fecha de
vencimiento de la obligacin
sin que esta haya sido satis-
fecha; y
b) Que la provisin al cierre de
cada ejercicio figure en el Libro
de Inventarios y Balances en for-
ma discriminada.
La provisin, en cuanto se refiere
al monto, se considerar equitati-
va si guarda relacin con la parte
o el total si fuere el caso, que con
arreglo al literal a) de este nume-
ral se estime de cobranza dudo-
sa (nfasis agregado).
2.2. Requisitos para efectuar
la provisin por deudas de co-
branza dudosa
De una interpretacin literal y l-
gica del numeral 2) del literal f) del
artculo 21 del Reglamento de la
LIR, tenemos que la norma otorga
dos alternativas al contribuyen-
te para efectuar la deduccin de la
provisin de cobranza dudosa, con
el fin de que este demuestre la con-
dicin de incobrabilidad de la
deuda. Estas alternativas son:
a) Mediante anlisis peridicos de
los crditos concedidos o por
otros medios.
b) Demostrar la morosidad del
deudor, a travs de:
Gestiones de cobro, luego de
vencida la deuda.
Protesto de documentos.
Inicio de procedimientos ju-
diciales de cobranza.
Que hayan transcurrido ms
de doce meses desde la fecha
de vencimiento de la obliga-
cin sin que esta haya sido
satisfecha.
Para efectos del presente trabajo,
procederemos a analizar la segunda
alternativa, esto es, la demostracin
de la morosidad del deudor.
2.3. Sobre la morosidad del
deudor
La norma bajo anlisis refiere de
manera expresa que el contribu-
yente (acreedor) tiene la carga de
probar o demostrar la morosidad
del deudor o, que es lo mismo, que
el deudor ha incurrido en mora.
Aqu surge la siguiente interrogante
Cundo el deudor de una obli-
gacin incurre en mora? Para
responder esta pregunta es inevita-
ble remitirnos al Cdigo Civil (CC),
en lo que resulte aplicable, en virtud
de lo dispuesto por la Norma IX del
Ttulo Preliminar del Cdigo Tri-
butario (CT) que seala En lo no
previsto por este Cdigo o en otras
______
(1) OSTERLING PARODI, Felipe y CASTILLO FREYRE, Mario. Tratado de las Obligaciones. Volumen XVI
Cuarta Parte Tomo XIV Biblioteca para leer el Cdigo Civil, pg. 2063.
INFORME TRIBUTARIO
normas tributarias podrn apli-
carse normas distintas a las tri-
butarias siempre que no se les
opongan ni las desnaturali-
cen. Supletoriamente se aplicarn
los Principios del Derecho Tributa-
rio, o en su defecto, los Principios
del Derecho Administrativo y los
Principios Generales del Derecho
(nfasis agregado).
2.4. La constitucin en mora
del deudor segn el Cdigo Civil
El artculo 1333 del CC establece lo
siguiente:
SISTEMAS DE CONSTITU-
CIN EN MORA
Artculo 1333
Incurre en mora el obligado
desde que el acreedor le exi-
ja, judicial o extrajudicial-
mente, el cumplimiento de
su obligacin.
33
No es necesaria la intimacin
para que la mora exista:
1. Cuando la ley o el pacto lo de-
claren expresamente.
2. Cuando de la naturaleza y cir-
cunstancias de la obligacin
resultare que la designacin
Anlisis Tributario 355 agosto 2017
del tiempo haba de entregar-
se el bien, o practicarse el ser-
vicio, hubiese sido motivo de-
terminante para contraerla.
3. Cuando el deudor manifieste
por escrito su negativa a cum-
plir la obligacin.
4. Cuando la intimacin no fuese
posible por causa imputable
al deudor.
En principio, debemos indicar que
la mora es una situacin de incum-
plimiento o de retraso en el cumpli-
miento, que manifiesta la preserva-
cin o continuacin de existencia
del vnculo jurdico u obligacin al
que est referida(1).
Ahora bien, del precitado artculo
1333 se aprecia claramente que, en
nuestro ordenamiento civil, el siste-
ma de constitucin de mora, como
 INFORME TRIBUTARIO
regla general, es la mora por intima-
cin, pues se le ordena al acreedor
exigir al deudor el cumplimiento de
la obligacin; y, como excepcin, la
mora automtica (sin intimacin),
si se cumple alguno de los cuatro
supuestos que indica la norma; uno
de estos supuestos es que la ley lo
disponga expresamente.
Asimismo, del artculo en referen-
cia se extraen tres requisitos con-
currentes para considerar que el
deudor ha incurrido en mora; el
retardo o retraso (elemento obje-
tivo), la culpabilidad (elemento
subjetivo) y la intimacin (ele-
mento formal)(2).
En cuanto al retardo o retraso,
se debe tener en cuenta que el re-
traso en el cumplimiento constituye
un elemento indispensable para la
existencia de la mora. Es evidente
que no podra haber mora sin retra-
34
so en el cumplimiento de la obliga-
cin, esto es, sin retraso o demora
sera imposible que se presentara el
fenmeno moratorio(3). Lgicamen-
te, para que se configure el retardo
en el cumplimiento de la obligacin,
esta tiene que ser exigible, lo cual
Anlisis Tributario 355 agosto 2017
ocurre inmediatamente despus del
vencimiento de la obligacin.
Respecto a la culpabilidad, cabe
sealar que la situacin jurdica de
mora debe ser inexcusable, es de-
cir, producto del dolo o de culpa del
obligado. De esta manera, la mora
se configura como un retardo impu-
table al deudor en el cumplimiento
de la obligacin(4).
En cuanto a la intimacin o tam-
bin llamada interpelacin o reque-
rimiento, el Diccionario de la Len-
gua Espaola de la Real Academia
Espaola define a la palabra inter-
pelar como requerir, compeler o
simplemente preguntar a uno para
que d explicaciones sobre algo o
para que cumpla una obligacin.
Por su parte, la expresin intimar
significa requerir, exigir el cum-
plimiento de algo, especialmente
con autoridad o fuerza para obli-
gar a hacerlo. Por otro lado, el tr-
mino requerir es definido como
intimar, avisar o hacer saber algo
con autoridad pblica.
De lo expuesto, se advierte que si
bien las tres expresiones: inter-
pelar, intimar y requerir, se
utilizan en la prctica de manera
indistinta para indicar lo mismo, las
dos ltimas, vale decir, intimar y
requerir, son aquellas cuyos sig-
nificados se acercan de modo ms
notorio al tema de la mora(5).
En ese sentido, tenemos que la
intimacin o requerimiento de
pago al deudor elemento for-
mal es esencial para el naci-
miento de la mora del deudor,
y debe ser realizada, evidentemen-
te, despus de vencida la obligacin,
pues sera absurdo requerir el cum-
plimiento una obligacin que no se
encuentre vencida. As lo establece
el primer prrafo del artculo 1333
del CC cuando seala que: Incurre
en mora el obligado desde que el
acreedor le exija judicial o extraju-
dicialmente el cumplimiento de su
obligacin. Por lo que si no hay
intimacin o requerimiento, el
deudor no podr ser constitui-
do en mora.
En efecto, mediante la intimacin
de pago el acreedor exige el cumpli-
miento inmediato de la obligacin
al deudor. Este requerimiento debe
ser categrico, inequvoco y coerci-
tivo, as como consignar la deuda
en detalle, a fin de que el deudor
conozca de manera indubitable la
exigencia de pago realizada por el
acreedor, de manera que no subsis-
ta ninguna duda sobre la intencin
del acreedor de reclamar el cum-
plimiento. En caso que el requeri-
miento de pago sea defectuoso por
carecer de alguna de estas caracte-
rsticas, no podr afirmarse que el
deudor ha incurrido en mora.
La actitud pasiva o amigable del
acreedor, como por ejemplo la in-
______
(2) Op. cit., pg. 2137.
(3) Op. cit., pg. 2063.
(4) OSTERLING PARODI, Felipe y CASTILLO FREYRE, Mario. Cdigo Civil Comentado Tomo VI; Co-
mentan 209 Especialistas en las diversas Materias del Derecho Civil. Gaceta Jurdica S.A., 3 Edicin,
Lima, 2011, pg. 762.
(5) Op. cit., pg. 769.
vitacin al deudor a regularizar su
deuda, el recordatorio de deuda
no califica como intimacin, por el
contrario, significa que el incumpli-
miento no lo perjudica o consiente
la prrroga de su cumplimiento: De
igual modo, el carcter dubitativo
o incierto del acreedor al momento
de requerir el pago, como por ejem-
plo consignar la frase si ya pag
omita esta deuda, no califica como
intimacin, puesto que no existe
certeza del incumplimiento de la
obligacin, y evidentemente dista
de ser un requerimiento categrico,
inequvoco y coercitivo.
2.5. Jurisprudencia de la Corte
Suprema de la Repblica so-
bre la constitucin en mora del
deudor en el ordenamiento civil
La Sala Civil Transitoria de la Corte
Suprema de Justicia de la Repbli-
ca, en la Sentencia en Casacin N
436-2009, de 26 de agosto de 2009,
considerandos sexto y sptimo, res-
pecto al sentido del artculo 1333
del CC y la constitucin en mora del
deudor, estableci lo siguiente:
Sexto: [] A fin de determi-
nar cul es el recto sentido de la
norma precitada es necesario
concordarla con el artculo mil
trescientos treinta y tres, primer
prrafo del Cdigo Civil, segn la
cual incurre en mora el obli-
gado desde que el acreedor
le exija, judicial o extraju-
dicialmente, el cumplimien-
to de la obligacin. Queda
claro que, para que el retraso
(puro dato objetivo de ca-
rcter temporal) se convier-
ta en mora, es necesario que
el acreedor exija al deudor
el cumplimiento de la obli-
gacin, tal como precisa la

norma glosada. Esto es, pese
a que la obligacin sea exigi-
ble y est vencida, el acree-
dor ha de llevar a cabo la
intimacin o interpelacin
al deudor para constituirlo
en mora, la cual, por su mis-
ma naturaleza, es un reque-
rimiento hecho con autori-
dad o fuerza, es decir, de un
modo imperioso.
Sptimo.- Que, del tenor de la
carta obrante a fojas ciento uno
se aprecia que el Banco invita
al deudor Braulio Roca Naula a
fin de que proceda a la regu-
larizacin y saneamiento de
las obligaciones y garantas
que mantenga pendientes
con el Banco Internacional
del Per INTERBANK. Es
decir, no se aprecia que la
carta contenga la exigencia
propia de la intimacin, tal
como ha sido definida ante-
riormente, puesto que no es
un requerimiento imperio-
so, terminante [].
En esa misma lnea, la Sala Civil
Permanente de la Corte Suprema de
Justicia de la Repblica, en la Sen-
tencia en Casacin N 2533-2013,
de 8 de abril de 2014, fundamentos
seis y siete, respecto a la intimacin
al deudor, estableci:
6.- [] el artculo 1333 del
Cdigo Civil prescribe que
para que exista mora el
acreedor debe exigir el cum-
plimiento de la obligacin
ya sea de manera judicial o
extrajudicial, esto constitu-
ye la denominada intima-
cin en mora [].
7.- En el caso de autos, la parte
actora indica que su contraparte
habra incurrido en mora por el
pago tardo de la obligacin, sin
embargo, no se ha acreditado de
modo alguno, que se haya pacta-
do un plazo para el cumplimien-
to de la obligacin, por lo que
no puede alegarse vlidamente
que se haya incurrido en mora,
mxime si no se ha acredita-
do la intimacin en mora re-
querida por el ordenamiento
jurdico.
Esta falta de intimacin y la
posterior aceptacin de los pagos
efectuados por la demandada, as
como la celebracin de nuevas
relaciones comerciales permiten
concluir vlidamente que la par-
te demandante acept el pago en
armadas de la obligacin pacta-
da, pues, de lo contrario habra
procedido a requerir el cumpli-
miento de la obligacin conforme
a los mecanismos previstos por el
ordenamiento civil.
Como se observa, la citada juris-
prudencia judicial no hace ms que
corroborar que para que el deudor
se constituya en mora, la obligacin
debe ser exigible y estar vencida, y
el acreedor debe llevar a cabo la in-
timacin al deudor requirindole el
pago de la deuda de manera impe-
riosa y categrica, conforme se des-
prende del artculo 1333 del CC.
2.6. Jurisprudencia del Tri-
bunal Constitucional sobre la
informacin mnima que debe
tener el requerimiento de pago
al deudor
El Tribunal Constitucional (TC) en
la Sentencia (STC) N 3806-2004-
AA/TC, de 10 de agosto de 2006,
fundamento noveno, respecto a la
cobranza entre particulares, esta- 2.7. El ordenamiento civil ha
bleci lo siguiente:
La posibilidad de ejercer el dere-
cho de accin se encuentra limita-
da al cumplimiento de los requi-
sitos que la legislacin pertinente
establezca, mientras que en el caso
del requerimiento particular
para el pago de una obliga-
cin si bien no existe requisito
alguno para tal efecto dicha
comunicacin debe contener
la informacin mnima nece- utilizar y elegir la forma de cobran-
saria para que quienes sean
requeridos para el pago,
tomen conocimiento objeti-
vo de quin los requiere, en
virtud de qu documento(s)
se les requiere, as como del
monto requerido, el mismo
que debe encontrarse debida-
INFORME TRIBUTARIO
mente detallado, para permi-
tir, adems, que el intimado
para el pago de una supuesta
obligacin, pueda exponer lo
pertinente a su derecho, luego
de tomar conocimiento de la obli-
gacin que se le imputa.
Como se advierte de la citada juris-
prudencia constitucional, el supre-
mo intrprete de la Constitucin ha
establecido que la informacin m-
nima que debe tener el requerimien-
to de pago de la obligacin al deudor
es la siguiente: i) quin requiere el
pago; ii) en virtud de qu documen-
tos se le requiere; y iii) el monto re-
querido en detalle (capital, intereses
y gastos de cobranza, de ser el caso).
Asimismo, al calificar al deudor
como intimado para el pago des-
carta toda actitud pasiva o amigable
del acreedor, que son ajenas al ca-
rcter categrico, inequvoco y coer-
35
citivo, propio de la intimacin, para
requerir el pago de la deuda.
Los requisitos establecidos por el TC
para el denominado requerimien-
to de pago son de suma relevancia,
ya que tienen como finalidad que el
intimado, luego de tomar debido co-
Anlisis Tributario 355 agosto 2017
nocimiento de la obligacin que se
le imputa, pueda exponer lo perti-
nente a su derecho, y as ejercitar su
derecho de defensa, de ser el caso.
establecido la forma de cmo
debe realizarse el requerimien-
to o intimacin de pago al deu-
dor?
El artculo 1333 del CC no ha es-
tablecido una formalidad o solem-
nidad para realizar la intimacin,
pues la norma solo indica que la
exigencia de pago puede efectuarse
judicial o extrajudicialmente, por lo
que el acreedor tiene la libertad de
za para intimar o requerir el pago
al deudor, siempre que demuestre
fehacientemente que la realiz (a
travs de constancia notarial, por
escrito o de cualquier otra forma) y
que cumpla con las caractersticas
antes sealadas, pues recordemos
que el acreedor debe probar que for-
 INFORME TRIBUTARIO

mul la intimacin o requerimiento
de pago para que pueda dar lugar al
nacimiento de la mora del deudor.
Resulta oportuno sealar que exis-
ten empresas que utilizan diversos
mecanismos informticos y otros,
para realizar la cobranza de sus
acreencias. Veamos algunos de es-
tos mecanismos.
Tenemos al mecanismo denomina-
do sistema llamador, mediante
el cual se realizan llamadas a los
clientes para transmitirles un aviso
preestablecido (mensajes o locucio-
nes pregrabadas) sobre su deuda. El
problema con este sistema es que no
registra la grabacin especfica de la
llamada hecha por la operadora a
cada uno de los clientes deudores a
efectos de corroborar que efectiva-
mente se realiz el requerimiento
o intimacin de pago al deudor y
se le detall la deuda vencida. Otro
36
mecanismo utilizado es el sistema
de telegestin, mediante este siste-
ma se realizan llamadas telefnicas
a los clientes travs de empresas
de Call Center, sin embargo, el
inconveniente con este sistema es
que tampoco quedan registradas las
Anlisis Tributario 355 agosto 2017
del carcter categrico, inequvoco est vencida-, e intimar al pago
y coercitivo de la intimacin, consti-
tuyendo ms bien un documento de
carcter informativo o recordatorio
respecto de la deuda anterior.
En relacin a esto ltimo, es impor-
tante tener presente que la norma
no debe adecuarse a los mecanis-
mos de cobranza del acreedor, sino
es el acreedor quin debe adecuar
su sistema de cobranza a las exigen-
cias de las normas.
2.8. Aplicacin de la normati-
vidad civil a la materia tribu-
tara, en lo que resulte perti-
nente, a efectos de acreditar la
morosidad del deudor
Sobre la base de las consideraciones
anteriores en torno a la constitucin
en mora del deudor del campo civil,
corresponde aplicar los referidos
conceptos a la materia tributaria,
en lo que resulte pertinente, a fin de
acreditar la morosidad del deudor.
Del anlisis del numeral 2 del literal
f) del artculo 21 del Reglamento
de la LIR, se aprecia que el acreedor
puede constituir en mora al deudor
bajo los dos sistemas recogidos por
al deudor de manera categri-
ca e inequvoca, consignando
la deuda al detalle (capital, in-
ters y/o costos de cobranza),
de acuerdo a lo establecido por
la jurisprudencia del TC y de la
Corte Suprema. Por el contrario,
si el contribuyente decide provisio-
nar deudas de cobranza dudosa pa-
sados los doce meses de vencida la
misma, no ser necesario realizar
la intimacin al deudor, por haber
operado la mora automtica.
Es importante resaltar que el deno-
minado supuesto del transcurso
de ms de doce meses desde la fe-
cha de vencimiento de la obligacin
sin que esta haya sido satisfecha"
es el nico supuesto de mora
automtica contemplado por
numeral 2 del literal f) del ar-
tculo 21 del Reglamento de la
LIR. De este modo, se descarta la
aplicacin de los dems supuestos
de mora automtica (numerales dos
al cuatro) contenidos en el segundo
prrafo del artculo 1333 del CC,
porque desnaturaliza lo dispuesto
expresamente por la norma tributa-

grabaciones de las llamadas a los
clientes, lo cual no permite apreciar
que el acreedor cumpli con intimar
al pago al deudor, e indicarle el de-
talle de la deuda vencida.
Otro mecanismo que suelen utilizar
las empresas prestadoras de servi-
cios es el corte parcial o total del
servicio. Con este sistema se pro-
cede, obviamente, al corte parcial o
total el servicio contratado, sin em-
bargo, en este mecanismo no existe
requerimiento o intimacin de pago
al deudor, menos se le informa la
deuda vencida al detalle. Tambin
se suele utilizar a los recibos de
consumo de servicios para, ade-
ms de informar el monto de con-
sumo y la fecha de vencimiento de
la deuda, comunicar una deuda an-
terior, no obstante, en estos recibos
se suele consignar la deuda del mes
anterior sin detalle alguno (capital,
inters y/o costos de cobranza), y se
coloca la frase si se encuentra al da
en sus pagos, ignore esta deuda,
por lo que carecen notablemente
el Cdigo Civil, nos referimos a la
mora por intimacin, y la mora au-
tomtica.
La mora por intimacin se apre-
cia en los siguientes supuestos: 1)
Gestiones de cobro, luego de ven-
cida la deuda; 2) protesto de docu-
mentos, y 3) Inicio de procedimien-
tos judiciales de cobranza.
Esta misma norma tambin con-
templa expresamente la mora
automtica, nicamente en el su-
puesto que haya transcurrido ms
de doce meses desde la fecha de
vencimiento de la obligacin sin que
sta haya sido satisfecha.
En ese panorama, tenemos que, en
materia tributaria, si el contribu-
yente opta por provisionar deu-
das de cobranza dudosa antes
de los doce meses de vencida
la misma, tendr que acreditar
que el deudor ha incurrido en
mora conforme a lo dispuesto
en el artculo 1333 del CC, es
decir, tendr que acreditar que
la obligacin es exigible -que
ria antes citada.
Ciertamente, si se presentaran los
dems supuestos de mora autom-
tica descritos en el segundo prra-
fo del artculo 1333 del CC, tales
como: i) cuando de la naturaleza y
circunstancias de la obligacin re-
sultare que la designacin del tiem-
po haba de entregarse el bien, o
practicarse el servicio, hubiese sido
motivo determinante para contraer-
la, ii) cuando el deudor manifieste
por escrito su negativa a cumplir la
obligacin; y iii) cuando la intima-
cin no fuese posible por causa im-
putable al deudor; el contribuyente,
para efectos de la deduccin de la
provisin de cobranza dudosa, ten-
dr que efectuar la intimacin co-
rrespondiente a sus deudores o, en
todo caso, dejar transcurrir ms de
doces meses desde la fecha de ven-
cimiento de la obligacin sin que
sta haya sido satisfecha, porque as
lo establece expresamente el nume-
ral 2 del literal f) del artculo 21 del
Reglamento de la LIR.

2.9. Jurisprudencia adminis-
trativa y judicial sobre la ne-
cesidad de requerir el pago al
deudor para acreditar su mo-
rosidad en materia tributaria
En el mbito administrativo, el Tri-
bunal Fiscal (TF) en la Resolucin
(RTF) N 17044-8-2010, de 27 de
diciembre de 2010, ha sealado, en
su pgina 41, lo siguiente:
[] de la revisin de la referida
documentacin se aprecia que su
finalidad era informar sobre el
costo de los servicios de telefona
fija consumidos o utilizados en
un periodo de facturacin deter-
minado, y si bien se adicion un
aviso sobre la deuda anterior,
ello solo obedeca a una finalidad
meramente informativa, pues no
se hizo referencia expresa a su
exigencia de pago lo que se en-
cuentra corroborado con la indi-
cacin de no tomarse en cuenta
de haber sido cancelada, con lo
cual se evidencia que no obedeca
a un requerimiento de pago sino
a la informacin arrojada en for-
ma automtica por los sistema de
la recurrente a una determinada.
[] en consecuencia, al ha-
berse verificado que los men-
cionados recibos telefnicos
no contienen una exigencia
de pago manifiesta respecto
de la deuda vencida ni el de-
talle de esta, no siendo posible
su vinculacin con las provisiones
efectuadas, no puede considerar-
se que a travs de dicho mecanis-
mo se haya realizado gestin de
cobranza alguna a fin de susten-
tar las provisiones reparadas.
En el fuero judicial, la Sexta Sala
Especializada en lo Contencioso Ad-
ministrativo con Subespecialidad
en temas Tributarios y Aduaneros,
en la sentencia contenida en la Re-
solucin N 22, de fecha 10 de junio
de 2015, recada en el Expediente
N 899-2013, resolvi lo siguiente:
Al respeto es de sealar que, de
la revisin de los recibos de pago
que el concesionario emite y noti-
fica mensualmente al domicilio de
los usuarios obrantes en el expe-
diente, se tiene que los mismos
tienen como finalidad princi-
pal poner en conocimiento de
los usuarios el detalle de los
consumos realizados en el
mes que se suministr el refe-
rido servicio, el detalle de los
importes facturados, la fecha
de emisin y la fecha de ven-
cimiento de la deuda; sin em-
bargo, no requieren el pago
de esta, ya que a pesar de que el
artculo 90 de la Ley N 25844
ha previsto el corte del servicio
elctrico cuando exista una moro-
sidad igual o mayor a dos meses,
se debe considerar que al momen-
to de la emisin de los prenotados
recibos la deuda an no ha ven-
cido, es decir, la obligacin no es
exigible al corresponder la fecha
de vencimiento al mes siguiente en
que se prest el servicio elctrico.
()
En ese sentido, habindose
determinado que los reci-
bos de pago no constituyen
gestiones de cobranza al no
haberse vencido la deuda
cuando fueron emitidos, que
los medios magnticos no otor-
gan certeza [] se concluye que
la demandante no ha cum-
plido con los numerales 1 y
3 del inciso f) del artculo 21
del Reglamento del TUO de
la Ley del Impuesto a la Ren-
ta para provisionar la co-
branza dudosa de las deudas
con una antigedad menor o
igual a doce meses y deducir-
la del Impuesto a la Renta de los
ejercicios 2002 y 2003 [].
En ese mismo sentido, la referida
Sala Superior, en la sentencia con-
tenida en la Resolucin N 27 del 5
de mayo de 2016, recada en el Ex-
pediente N 3547-2013, resolvi lo
siguiente:
[] de la notificacin de la deu- gestin de cobranza relaciona-
da mediante recibos telefnicos
en los que se incluye el monto pen-
diente de pago por los servicios
del mes anterior, con la precisin
que de no efectuarse el pago hasta
la fecha de vencimiento se proce-
der al corte del servicio, se de-
termina que dichos recibos
INFORME TRIBUTARIO
tienen como finalidad prin-
cipal poner en conocimiento
de los usuarios el detalle de
los consumos realizados en
el mes que se suministr el
servicio de telefona, el de-
talle de los importes factu-
rados, la fecha de emisin y
la fecha de vencimiento de
la deuda, no constituyendo
per se un requerimiento de
pago, ya que a pesar de pre-
ver el corte del servicio ante
el incumplimiento, debe con-
siderarse que al momento de
la emisin de tales recibos
la deuda an no ha vencido,
es decir, la obligacin no es
exigible, al corresponder la
fecha de vencimiento al mes
siguiente en que se prest
el servicio de telefona; por
consiguiente, puede concluirse
37
que los mecanismos de cobranza
implementados por la ahora de-
mandante no acreditan fehacien-
temente la morosidad del deudor,
toda vez que no se ha demostrado
documentariamente la realiza-
cin de gestiones de cobranza de
Anlisis Tributario 355 agosto 2017
la deuda objeto de provisin con-
table en las cuentas de cobranza
dudosa [].
Como se desprende de los precita-
dos fragmentos de las sentencias
emitidas por la Sexta Sala Conten-
cioso Tributaria, los recibos de pago
o de consumo de servicio no cons-
tituyen en modo alguno requeri-
miento o intimacin de pago sino
meros documentos informativos, lo
cual consideramos correcto por no
cumplir con las caractersticas que
toda intimacin supone, a la luz de
la jurisprudencia del Tribunal Cons-
titucional y de la Corte Suprema.
2.10. Norma especial sobre la
do al servicio de agua potable
Al respecto, el ltimo prrafo del ar-
tculo 34 de la Ley N 26638, Ley
General del Servicios de Saneamien-
to, modificado por el artculo 5 de
la Ley N 28870, seala: Precsase
que las Entidades referidas en el
artculo 1 pueden listar en anexos
 INFORME TRIBUTARIO
al Libro de Inventarios y Balances
las provisiones de deudas incobra-
bles, discriminadas y la morosidad
del deudor; as como la gestin
de cobranza se acredita con
la emisin del recibo o recibos
posteriores haciendo constar
la deuda vencida. Precsase que
las modificaciones al valor de las
operaciones de venta se sustentan
necesariamente con los Reportes de
Conciliacin de Cuentas Corrientes
por nmero de suministros.
Como se advierte del prrafo an-
terior, la gestin de cobranza co-
rrespondiente a las entidades que
prestan el servicio de saneamiento
(Servicio de Agua Potable y Alcan-
tarillado) tiene una regulacin es-
pecial. En efecto, esta ley establece
expresamente que la gestin de co-
branza se acredita con la emisin del
recibo de servicio en el que conste
38
la deuda vencida, es decir, la deuda
por el consumo del mes anterior no
cancelada oportunamente. Este es
un claro ejemplo de la exencin de
la intimacin de pago al deudor por
mandato expreso de la ley, de acuer-
do a lo previsto en el numeral 1 del
Anlisis Tributario 355 agosto 2017
segundo prrafo del artculo 1333
del CC, citado lneas arriba.
Debemos agregar que la regulacin
especial dada a las instituciones que
prestan el servicio de saneamien-
to respecto de la acreditacin de la
gestin de cobranza es razonable, y
no se puede equiparar a otro tipo de
servicios (electricidad y telecomu-
nicaciones), debido a que el agua
es un derecho fundamental de
la persona humana conforme a lo
establecido por el TC en la STC N
6546-2006-AA/TC, tiene desarrollo
constitucional, y se presta a travs
de un servicio pblico estatal.
3 CONCLUSIONES
El numeral 2 del literal f) del
artculo 21 del Reglamento de
la LIR, otorga dos alternativas
al contribuyente para efectuar
la deduccin de la provisin de
cobranza dudosa: a) mediante
anlisis peridicos de los crditos
concedidos o por otros medios;
y, b) demostrar la morosidad del
deudor, a travs de gestiones de
cobro, luego de vencida la deuda,
protesto de documentos, inicio de
procedimientos judiciales de co-
branza, o que hayan transcurrido
ms de doce meses desde la fecha
de vencimiento de la obligacin
sin que esta haya sido satisfecha.
A efectos de determinar cundo
el deudor de una obligacin in-
curre en mora, resulta necesa-
rio remitirnos al CC, en lo que
resulte aplicable, en virtud de
lo dispuesto por la Norma IX
del Ttulo Preliminar del CT. De
acuerdo al artculo 1333 del CC,
en nuestro ordenamiento civil, el
sistema de constitucin de mora,
como regla general, es la mora
por intimacin, pues se le orde-
na al acreedor exigir al deudor el
cumplimiento de la obligacin;
y, como excepcin, la mora au-
tomtica (sin intimacin), si
se cumple alguno de los cuatro
supuestos que indica la norma.
Asimismo, de dicho artculo se
extraen tres requisitos concu-
rrentes para considerar que el
deudor ha incurrido en mora:
el retardo o retraso (elemento
objetivo), la culpabilidad (ele-
mento subjetivo) y la intimacin
(elemento formal).
La intimacin o requerimiento
de pago al deudor elemento
formal es esencial para el naci-
miento de la mora del deudor, y
debe ser realizada, evidentemen-
te, despus de vencida la obliga-
cin, pues sera absurdo requerir
el cumplimiento una obligacin
que no se encuentre vencida.
Si no hay intimacin o requeri-
miento, el deudor no podr ser
constituido en mora.
La jurisprudencia emitida por la
Corte Suprema de la Repblica
no hace ms que corroborar que
para que el deudor se constitu-
ya en mora, la obligacin debe
ser exigible y estar vencida, y el
acreedor debe llevar a cabo la in-
timacin al deudor requirindo-
le el pago de la deuda de manera
imperiosa y categrica, conforme
se desprende del artculo 1333
del CC. Por su parte, el TC ha es-
tablecido que la informacin m-
nima que debe tener el requeri-
miento de pago de la obligacin
al deudor es la siguiente: i) quin
requiere el pago; ii) en virtud de
qu documentos se le requiere; y
iii) el monto requerido en detalle
(capital, intereses y gastos de co-
branza, de ser el caso).
El artculo 1333 del CC no ha
establecido una formalidad para
realizar la intimacin, pues la nor-
ma solo indica que la exigencia de
pago puede efectuarse judicial o
extrajudicialmente, por lo que el
acreedor tiene la libertad de utili-
zar y elegir la forma de cobranza
para intimar o requerir el pago al
deudor, siempre que demuestre
fehacientemente que la realiz.
Al aplicar a la materia tributaria
los conceptos civiles relacionados
a la morosidad del deudor, en lo
que resulte pertinente, tenemos
que si el contribuyente opta por
provisionar deudas de cobranza
dudosa antes de los doce meses
de vencida la misma, tendr que
acreditar que el deudor ha incu-
rrido en mora conforme a lo dis-
puesto en el artculo 1333 del
CC, es decir, tendr que acreditar
que la obligacin es exigible que
est vencida, e intimar al pago
al deudor de manera categrica e
inequvoca, consignando la deuda
al detalle (capital, inters y/o cos-
tos de cobranza), considerando lo
establecido por la jurisprudencia
del TC y de la Corte Suprema.