Algumas reflexes sobre o actual estado fiscal

Sumrio: 1. Introduo; 2. A ideia de estado fiscal: 2.1. Estado fiscal e estado patrimonial; 2.2.
Estado fiscal e estado tributrio; 3. O estado fiscal limite do estado e expresso da liberdade:
3.1. O estado fiscal limite do estado; 3.2. O estado fiscal expresso da liberdade econmica; 4.
A cidadania fiscal: 4.1. A ideia de cidadania fiscal; 4.2. O quadro constitucional da cidadania
fiscal; 5. Alguns problemas actuais do estado fiscal: 5.1. As respostas ao aumento da carga
fiscal; 5.2. O poder da administrao fiscal; 5.3. A luta conta a evaso fiscal: 5.3.1. As clusulas
anti-abuso; 5.3.2. O acesso informao bancria.

1. Introduo.
Falar de estado fiscal falar de impostos. Um fenmeno bem conhecido, cujo entendimento
tem despertado ao longo dos tempos dois tipos de sentimentos, a seu modo contraditrios.
Assim e limitando a nossa anlise apenas ao perodo do estado moderno, de um lado, de
acentuar a inevitabilidade dos impostos como na conhecida frase de Benjamim Franklin (neste
mundo nada est garantido seno a morte e os impostos)1 ou o seu carcter gravoso para os
cidados como na expresso de John Marshall (o poder de tributar envolve o poder de
destruir)2; de outro lado, de chamar a ateno para o que os impostos representam para as
liberdades de que usufrumos, que levou conhecida frase de Abraham Lincoln (acabem com
os impostos e apoiem o livre comrcio e os nossos trabalhadores em todas as reas da economia
passaro a servos e pobres como na Europa)3, e para o tipo de estado de que beneficiamos, que
est na base da clebre afirmao de Olivier Holmes (os impostos so o que pagamos por uma
sociedade civilizada)4.

1
Uma confisso que, para quem inventou o pra-raios, no ter deixado de ter o sentido de uma
resignao.
2
V. o caso McCulloch v. Maryland (1819), de foi relator. No texto estamos perante uma afirmao de
manifesto alcance geral, muito embora, neste caso, a mesma tenha tido por objectivo obstar a que a Unio
viesse a ser considerada sujeito passivo de impostos estaduais, ficando assim merc do poder de
destruio dos Estados.
3
Uma frase que ganha especial acuidade nos tempos que correm, em que, por fora da globalizao
econmica, os estados se vm compelidos a entrar numa concorrncia fiscal prejudicial e, por
conseguinte, a suportar a diminuio drstica das receitas fiscais. V. infra, n 5.1.
4
Para uma viso do que tm sido os impostos ao longo da histria, v. a excelente obra de Charles Adams,
For Good and Evil. The Impact of Taxes on the Course of Civilization, 2 ed., Madison Books, Lanham.
New York. Oxford, 1999, em que o autor, com grande profundidade e uma louvvel dose de humor,
procura demonstrar, contrariando no raro ideias feitas com centenas de anos, que os impostos estiveram
presentes nos acontecimentos histricos, bons e maus, mais importantes e marcantes da nossa civilizao,
quer como sua causa decisiva, quer como instrumento intencionalmente utilizado para atingir os
objectivos mais hediondos. Assim e quanto ao primeiro aspecto, o autor imputa, de um lado, a ms
solues fiscais acontecimentos como o colapso de Rodes (a Sua do Helenismo), a queda da Repblica
e do Imprio romanos (s mos, respectivamente, das societates publicanorum e do despotismo fiscal
imperial), o afundamento do colossal imprio espanhol (em que o sol jamais se punha), o declnio da
Holanda (e a ascenso da Inglaterra), as guerras civis inglesa e americana, a derrota de Napoleo, a queda
de Margaret Thatcher, etc., e de outro lado, a boas solues fiscais os sucessos da Grcia antiga, de
Rodes, de Csar Augusto (o estratega fiscal), da Idade Mdia (em que, na sua expresso, os contribuintes
tinham Deus do seu lado), de Isabel I de Inglaterra (a Good Queen Bess), da Sua (que, tendo nascido da
luta contra a tributao e domnio austracos, dirigida por Guilherme Tell, chegou situao actual
fundada no segredo bancrio, cujo heri , assim, o No Tell), etc. Por seu turno, no respeitante ao
 2

O que quer dizer que os actuais impostos so um preo: o preo que pagamos por termos a
sociedade que temos, ou seja, por dispormos de uma sociedade assente na liberdade. O que
significa, desde logo, que no pode ser um preo de montante muito elevado, pois se o seu
montante for muito elevado, no vemos como pode ser preservada a liberdade que suposto
servir.
Por isso, os impostos ho-de constituir um preo aceitvel, ou seja, um preo limitado. Um
preo que, estou certo, muitas das sociedades, que nos antecederam, gostariam de ter pago e
algumas das actuais no enjeitariam suportar5. Por isso, bem podemos afirmar, como j o
fizemos noutro lugar, que no actual estado fiscal, para o qual no se vislumbra qualquer
alternativa vivel, pelo menos nos tempos mais prximos, os impostos constituem um
indeclinvel dever de cidadania, cujo cumprimento a todos nos deve honrar6.
Mas o que vem a ser o estado fiscal e que reflexes a sua situao actual nos suscita? o
que vamos tentar fazer, nesta breve fala.

2. A ideia de estado fiscal

, hoje em dia, trivial afirmar que o actual estado , na generalidade dos pases
contemporneos, e mormente nos desenvolvidos, um estado fiscal. Contudo, de referir que,
nem a realidade que lhe est subjacente, nem o conceito que tal expresso procura traduzir,
constituem uma novidade dos tempos que correm. Pois, sendo o estado fiscal o estado cujas
necessidades financeiras so essencialmente cobertas por impostos, facilmente se compreende
que ele tem sido (e ) a regra do estado moderno. Todavia, este nem sempre se tem apresentado
como um estado fiscal, havendo, pois, estados que claramente configuraram (ou configuram
ainda) verdadeiros estados proprietrios, produtores ou empresariais, assim como possvel, ao
menos em abstracto, pensar na instituio de um estado basicamente tributrio, isto , assente
em tributos de natureza bilateral ou taxas.

2.1. Estado fiscal e estado patrimonial. Um estado de tipo patrimonial consubstanciou,

desde logo, a primeira forma de estado (moderno) o estado absoluto do iluminismo que foi
predominantemente um estado no fiscal. Na verdade, o seu suporte financeiro era
fundamentalmente, de um lado e em continuao das instituies que o precederam, as receitas
do seu patrimnio ou propriedade e, de outro, os rendimentos da actividade comercial e

segundo aspecto, basta lembrar que a monstruosa soluo final de Hitler foi, em larga medida, a
continuao e o desenvolvimento de anteriores solues fiscais para o problema judaico, pelas quais, de
resto, Hitler comeou com a sua reforma fiscal de 1934. V., sobre esta, Reimer Boss, Steuern im Dritten
Reich. Vom Recht zum Unrecht unter der Herrschaft des Nationalsozialismus, Verlag C. H. Beck,
Mnchen, 1995, esp. p. 135 e ss.
5
Sobre o carcter liberal da tcnica assente no imposto, v., por todos, Gabriel Ardant, Thorie
Sociologique de lImpt, vols. I e II, Paris, 1965, e Histoire de lImpt, vols. I e II, Fayard, Paris, 1972.
6
V. o nosso Direito Fiscal, Almedina, Coimbra, 2000, p. 21.
 3

industrial por ele assumida em tributo justamente ao iderio iluminista. Tambm os estados
socialistas foram (ou so) estados no fiscais, pois, enquanto productive states, a sua base
financeira assenta essencialmente nos rendimentos da actividade econmica produtiva por eles
monopolizada ou hegemonizada, e no em impostos lanados sobre os seus cidados. Impostos
a que falta, ao fim e ao cabo, o seu prprio pressuposto econmico. Finalmente, h certos
estados que, em virtude do grande montante de receitas provenientes da explorao de matrias
primas (petrleo, gs natural, ouro, etc.) ou at da concesso do jogo (como o Mnaco ou
Macau), podem dispensar os respectivos cidados de serem o seu principal suporte financeiro.
Tendo em conta, porm, que o estado absoluto foi ultrapassado com o triunfo do
liberalismo e que tm carcter manifestamente excepcional tanto os estados socialistas (que
ainda subsistem) como estados petrolferos ou dependentes do jogo, podemos concluir que o
estado fiscal tem sido a caracterstica dominante do estado (moderno). Isto no obstante a sua
evoluo traduzida na passagem do estado liberal para o estado social. Por isso e ao contrrio do
que alguma doutrina actual afirma, recuperando ideias de Joseph Schumpeter, no se deve
identificar o estado fiscal com o estado liberal, uma vez que o estado fiscal conheceu duas
modalidades ou dois tipos ao longo da sua evoluo: o estado fiscal liberal, movido pela
preocupao de neutralidade econmica e social, e o estado fiscal social economicamente
interventor e socialmente conformador. O primeiro, pretendendo ser um estado mnimo,
assentava numa tributao limitada a necessria para satisfazer as despesas estritamente
decorrentes do funcionamento da mquina administrativa do estado, que devia ser to pequena
quanto possvel. O segundo, movido por preocupaes de funcionamento global da sociedade e
da economia, tem por base uma tributao alargada a exigida pela estrutura estadual
correspondente.
No obstante o estado fiscal ser tanto o estado liberal como o estado social, o certo que o
apelo a tal conceito tem andado sempre associado pretenso de limitar a actuao e a
correspondente dimenso do estado. Assim aconteceu durante e imediatamente aps a 1 grande
guerra, em que era necessrio pr cobro dimenso que o estado assumira por fora do prprio
conflito, dimenso a que, por via de regra, era imputada a crise financeira por que os estados
ento passaram, uma crise que, se julgava, s seria suplantvel atravs do regresso ao estado
liberal, que o intervencionismo de guerra havia destrudo. E aconteceu em tempos mais
recentes, em que o crescimento do estado (no sentido do que veio a ser designado por estado
providncia ou por estado de bem estar) e do respectivo suporte fiscal veio colocar a questo
de saber se ele no se estava a metamorfosear num estado proprietrio encapuado por via
fiscal, assim se conseguindo uma socializao a frio (H. Hensel)7.

7
Uma situao que no chegou a ocorrer, pois, antes de atingido esse estdio, em que o referido limite
jurdico interviria, actuaram limites de natureza poltica decorrentes quer da resposta democrtica que
conduziu eleio de governos que apostaram na diminuio dos nveis da carga fiscal, quer da reaco
 4

Pois bem, a ideia de estado fiscal parte do pressuposto, frequentemente considerado

ultrapassado ou superado com a instaurao do estado social, de que h uma separao essencial
e irredutvel entre estado e sociedade. No uma separao estanque ou absoluta (uma oposio
total) como era caracterstica do estado liberal oitocentista8, mas sim uma separao que
imponha que o estado se preocupe fundamentalmente com a poltica e a sociedade (civil) se
preocupe fundamentalmente com a economia
Isto possibilita uma zona de interseco das esferas de aco do estado e da sociedade,
uma zona que h-de ser necessariamente minoritria face a cada uma delas. O que exprime o
carcter normal da interveno e aco econmicas do estado no sentido do equilbrio e
orientao globais da economia, dando concretizao nomeadamente ao princpio da
subordinao do poder econmico (ou dos poderes econmicos) ao poder poltico, fazendo
assim prevalecer o poder democraticamente legitimado sobre o poder fctico proporcionado
pela riqueza ou pelas posies de domnio econmico9.
A estadualidade fiscal significa, pois, uma separao fundamental entre o estado e a
economia e a consequente sustentao financeira daquele atravs da sua participao nas
receitas da economia produtiva pela via do imposto. S essa separao permite que o estado e a
economia actuem segundo critrios prprios ou autnomos. O estado est orientado pelo
interesse geral ou comunitrio da realizao da justia, critrio que pode falhar uma vez que
nem sempre o mesmo suficientemente claro, para alm das vias para a sua efectivao no
estarem totalmente isentas de conduzirem a avaliaes erradas ou mesmo a confuses do
interesse geral com os interesses particulares.
A economia, por seu turno, guiada pelo critrio do lucro, ou seja, pela existncia de uma
relao positiva entre os proveitos ou benefcios, de um lado, e os custos ou perdas, de outro.
Lucro que no tm de ser o maior possvel nem tem necessariamente de se verificar todos os
anos econmicos, pois ao empresrio, para manter a viabilidade da sua empresa, indispensvel
apenas que, ao menos a longo prazo, os ganhos compensem as perdas ou prejuzos acumulados.

estadual mais recente ao fenmeno da globalizao que est a puxar a carga fiscal para baixo. Cf. tambm
infra, n 5.1.
8
Seja na verso de defesa do estado face sociedade ( maneira de Hegel), seja na verso de defesa da
sociedade face ao estado ( maneira de A. Smith). Cf. o nosso estudo Algumas reflexes crticas sobre
os direitos fundamentais, em Ab Uno Ad Omnes. 75 Anos da Coimbra Editora, Coimbra, 1998, p. 965 e
ss. (968 e s.).
9
Como consta do art. 80, al. a), da Constituio portuguesa. Um princpio cuja observncia , hoje em
dia, posta em causa pelo peso que o mercado vem assumindo no mundo contemporneo. Um peso que
tanto mais grave quanto maior o universo dos actuais adoradores do mercado, um universo objecto de
crescente e preocupante unanimismo derivado sobretudo do facto de nele encontrarmos, ao lado daqueles
que sempre adoraram com notria satisfao este deus dos tempos modernos, muitos daqueles que, ainda
h duas dcadas atrs, adoravam, com visvel fervor fundamentalista, o estado. Cf. o nosso estudo
Algumas consideraes sobre a solidariedade e a cidadania, Boletim da Faculdade de Direito da
Universidade de Coimbra, LXXV, 1999, p. 173.
 5

O estado fiscal assim, um estado limitado no que ao domnio econmico concerne. O

que, naturalmente, no significa que ele tenha de ser um estado aeconmico, como a doutrina e
a teoria de estado do sculo XIX qualificou o estado liberal, ou um estado econmico negativo
como por vezes se designa o estado oitocentista. Efectivamente, o estado fiscal no est
impedido de se assumir como um estado econmico positivo, como o actual estado capitalista,
reconhecido, de resto, tanto por keynesianos como por neoliberais, uma vez que o que distingue
estas doutrinas econmicas, quanto ao aspecto aqui em considerao, to-s a defesa de um
maior ou menor grau de interveno e aco econmicas do estado contemporneo.
Nomeadamente ningum contesta que o actual estado seja responsvel pelo equilbrio
global da economia, cabendo-lhe um papel insubstituvel na direco desta, sobretudo ao nvel
da macroeconomia. O que o estado fiscal no pode, sob pena de se negar a si mesmo, atingir
uma dimenso tal que ponha em causa o princpio da subsidariedade ou supletividade do estado
no domnio econmico.

2.2. Estado fiscal e estado tributrio. Mas, do que dissemos, no se pode concluir ainda
que o estado contemporneo, para se configurar como um estado no proprietrio, tenha de se
apresentar necessariamente como um estado fiscal, j que o mesmo pode atingir idntico
desiderato se se apresentar como um estado tributrio, isto , um estado predominantemente
assente em termos financeiros, no em tributos unilaterais (impostos), mas em tributos bilaterais
(taxas, contribuies especiais, etc.). Por outras palavras, um estado para respeitar o dualismo
essencial estado/economia ou o sistema de economia privada, no carece de estabelecer o
primado e muito menos o exclusivismo dos impostos como contributo do cidado para as
despesas necessrias realizao das tarefas estaduais, podendo estas serem maioritariamente
suportadas atravs de tributos bilaterais.
Todavia, uma tal possibilidade mais aparente do que real. Com efeito, a generalidade dos
estados actuais constituem estados fiscais e no estados tributrios no sentido referido. Vrios
factores jogam nesse sentido. Por um lado, um bom nmero de tarefas do estado, que
constituem o ncleo clssico da estadualidade, tm a natureza de bens pblicos. o que
acontece com as tarefas estaduais relativas polcia e s polticas externa, econmica, de defesa,
etc., as quais, porque satisfazem apenas necessidades colectivas, sendo insusceptveis de
individualizao nas suas vantagens ou benefcios e de diviso dos correspondentes custos, tm
de ser financiadas atravs de impostos.
Por outro lado, h tarefas estaduais que, embora satisfaam necessidades individuais,
sendo portanto os seus custos susceptveis de ser divididos pelos cidados, por imperativas
constitucionais, no podem, no todo ou em parte, ser financiadas seno por impostos. Assim
ocorre na generalidade dos actuais estados sociais, em que a realizao de um determinado nvel
dos direitos econmicos, sociais e culturais tem por exclusivo suporte financeiro os impostos.
 6

Como exemplo podemos referir, tendo em conta a Constituio portuguesa, a gratuitidade do

ensino bsico, dos servios de sade (para os que no possam pag-los), da segurana social
relativamente aqueles que economicamente no podem contribuir para o sistema, dos servios
de justia no respeitante aos que no podem suportar a respectiva taxa, etc.
Pois bem, em casos deste tipo, que podemos considerar de bens pblicos por imposio
constitucional, nos deparamos com tarefas estaduais que ho-de ser financeiramente suportadas
por impostos. Da que seja fcil concluir que a grande maioria das tarefas do estado dos nossos
dias tem de ser coberta por impostos. O que significa, nomeadamente, que a crise do actual
estado fiscal, que, nas mais diversas formulaes, agita a doutrina, no pode ser debelada
atravs da suplantao do estado fiscal e da instaurao de um estado tributrio no sentido que
vimos de referir.
certo que o mais estado em extenso e intensidade, exigido pela sociedade
tecnolgica, na medida em que conduz ubiquidade do imposto e quase impossibilidade
prtica do aumento da carga fiscal, tem aliciado os autores para os tributos, especificamente
para as taxas, a fim de nelas apoiarem o financiamento de algumas tarefas pblicas, sobretudo
as de mais recente aquisio como, por exemplo, as ligadas realizao dos direitos ecolgicos.
Assim, no respeitante ao suporte financeiro da aco do estado em matria de proteco do
ambiente, h quem defenda proponha a instituio de tributos ou taxas ambientais que, para
alm de constiturem um suporte financeiro da aco do estado nessa rea, teriam tambm por
objectivo a orientao dos comportamentos dos indivduos e das empresas no sentido da defesa
ambiental10.
Entende-se, com efeito, que esta no pode bastar-se com o modelo exclusivamente
sancionatrio, assente em proibies de comportamentos antiecolgicos que ultrapassem certos
valores limites. Antes requer a sua combinao e articulao com um modelo incentivador e
desincentivador de comportamentos, traduzido, designadamente, na utilizao da fiscalidade
para incentivar, atravs da beneficiao fiscal, os comportamentos filoambientais e para
desincentivar, atravs do estabelecimento e exigncia de tributos ou taxas ambientais, os
comportamentos antiambientais que, embora no proibidos, provoquem danos ecolgicos.
Todavia, mesmo que este alargamento da figura das taxas (ou outros tributos) fosse de
aceitar, no se pode olvidar que tal figura, por mais amplo que seja o seu entendimento, no
susceptvel de nos fornecer uma soluo alternativa para o problema do actual estado fiscal,
expresso na simultnea sobrecarga das tarefas do estado e na estagnao das receitas
provenientes dos impostos. Desde logo, uma tal soluo atentaria contra o sentido essencial do
estado social, pois, ao fazer apelo a um dominante sistema de taxas, corria o risco de cair numa

10
Sobre este problema, v., por ltimo, Von Erik Gawel. Das Steuerstaatgebot des Grundgesetzes. Ein
finazwissenschaftlicher Beitrag zu seiner Inhalsbestimmung, Der Staat, vol. 39, 2000, p. 209 e ss., autor
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situao a que Adolfo Wagner, tendo presente uma poca em que o peso do estado estava longe
do actual, designou por comunismo a favor das classes possidentes.
Depois, cada vez mais evidente que o problema da actual dimenso do estado apenas se
pode solucionar (ou atenuar) atravs da moderao do intervencionismo estadual, moderao
que implicar, quer o recuo na assuno das modernas tarefas sociais (realizao dos direitos
econmicos, sociais e culturais), quer mesmo o abandono parcial de algumas tarefas
tradicionais. Com efeito a crise do actual estado, diagnosticada e explicada sob as mais diversas
teorias, passa sobretudo pela redefinio do papel e das funes do estado, no com a pretenso
de o fazer regredir ao estado mnimo do liberalismo oitocentista, mas para o compatibilizar com
os princpios da liberdade dos indivduos e da operacionalidade do sistema econmico,
procurando evitar que o estado fiscal se agigante ao ponto de no ser seno um envlucro de um
estado em substncia dono (absoluto) da economia e da sociedade pela via (pretensamente)
fiscal.

3. O estado fiscal limite do estado e expresso da liberdade

O estado fiscal , assim, um estado de liberdade a um preo moderado, uma vez que a
prpria ideia de estado fiscal, de um lado, constitui um limite dimenso do estado e, de outro,
expresso qualificada da liberdade econmica dos indivduos e das suas organizaes.

3.1. O estado fiscal limite do estado. Como se deduz do que vimos de dizer, o estado fiscal
tem nsita a ideia de limites, limites que, uma vez ultrapassados, tornaria impossvel reconhec-
lo como tal. E embora a referncia a esta problemtica tenha surgido a respeito do limite
mximo do estado, no podemos esquecer que h tambm um limite mnimo do estado
(moderno), um limite que, uma vez ultrapassado, o dissolveria num tipo de organizao
comunitria incipiente ou degradada. Estamos aqui face ao que j foi designado por mnimo de
subsistncia estadual, o qual, semelhana do que acontece com o mnimo de existncia
(fisiolgico e cultural) dos indivduos, exige um nvel de gastos, abaixo do qual o estado (e
demais entidades pblicas em que o mesmo se desdobra) seria incapaz de cumprir as suas
funes mais elementares. O estado tem, pois, de poder impor e cobrar os impostos necessrios
ao cumprimento daquelas tarefas ou funes que o suportam como estado. Um problema que,
vamos ver, se comea hoje a colocar com alguma acuidade11.
Todavia, quando se apela para a ideia de estado fiscal, questionando a sua dimenso ou
constatando nele uma crise, so preocupaes relativas ao seu limite mximo que esto

que justamente nos d conta das actuais tendncias para um estado assente em taxas (Gebhrenstaat) ou
mesmo em tributos ambientais (Umweltabgabenstaat).
11
V. infra, n 5.1.
 8

presentes. Se procura, ao fim e ao cabo, saber at onde pode ir o despotismo mascarado ou o

leviato fiscal, que o crescimento contnuo das despesas pblicas e dos impostos, nos termos
j h muito prognosticados por Adolfo Wagner, tem vindo a alimentar e com clara expresso na
crescente percentagem do PIB que passa pelas mos do estado pela via dos impostos, uma
percentagem que, por toda a parte do mundo desenvolvido, j ultrapassou os 30%, e se
aproxima mesmo em alguns casos dos 50%.
Por outras palavras, h um apelo ao princpio do estado fiscal como ltima barreira contra
um estado que, tendo atingido a dimenso fiscal que se conhece, continua paradoxalmente a
lanar mo de um arsenal protectivo dos contribuintes obsoleto e, em larga medida, inoperante
o princpio da legalidade fiscal. Um princpio que actualmente se revela bastante claudicante,
pois que, ao contrrio do que sucedia no estado liberal, no estamos mais perante um estado
mnimo, nem h a garantia de que a lei seja expresso do bem comum. Da que, por falta de
outras barreiras materiais, se tente operar com os limites decorrentes da prpria ideia de
estadualidade fiscal12.
Concretizar, porm, tais limites, quando estes no constem especificamente da
constituio, no fcil. Naturalmente que os mesmos no podem ser colocados numa fasquia
to baixa que equivalha, ao fim e ao cabo, abandonar os contribuintes ferocidade do fisco, o
que ocorrer seguramente se a tributao, de alguma maneira, se aproximar da verificao da
chamada lei de bronze do imposto, segundo a qual ao particular deve ser deixado s o
mnimo necessrio para o seu consumo de modo que junto dele no se possa constituir qualquer
energia econmica potencial.
De igual modo, tais limites no podem ser to elevados que signifiquem o retorno ao
princpio da moderao ou economicidade, tal como foi formulado e defendido no estado
liberal, segundo o qual se impunha a defesa intransigente de um estado mnimo dum estado a
que cabia um numerus clausus de tarefas, a saber: 1) a proteco da sociedade face violao e
invaso por outras sociedades independentes; 2) a proteco, tanto quanto possvel, dos
membros da sociedade face s injustias e ataques de outros membros; 3) a criao daqueles
servios e instituies que, embora benficas para a sociedade, no era de esperar que fossem
aliciantes para a iniciativa individual, dado no serem susceptveis de gerar um lucro
compensador. Mas, uma ideia de moderao ou economicidade assim entendida, que
necessariamente impe e exige a neutralidade econmica e social dos impostos, no tem hoje
(se que alguma vez teve) cabimento, e em absoluto rejeitada pela realidade.
Uma outra ideia, a que se vem lanando mo com o intuito de deduzir da estadualidade
fiscal alguns limites para os impostos, a concretizada no chamado princpio da
reprodutividade. Formulado por Lorenz von Stein, como a mais importante decorrncia da ideia

12
Cf. infra, n 4.1.
 9

de estado fiscal (ao lado da intangibilidade fiscal do capital e da limitao dos impostos aos
imprescindveis satisfao das necessidades pblicas), este princpio implicava que cada
imposto produzisse tanto quanto o seu montante, de modo a assim devolver ao indivduo (ou
economia privada) quanto foi arrecadado. Ideia esta que, no contexto do estado liberal, acabava
por ter o significado duma estrita neutralidade econmico-social do estado, idntico portanto ao
do princpio da moderao ou economicidade.
Todavia, os autores, que actualmente procuram recuperar o princpio da reprodutividade,
adaptam este ao estado social, considerando reprodutivas tambm as despesas necessrias
prossecuo dos interesses gerais da economia e correco dos resultados da distribuio
econmica. Na impossibilidade, porm, de provar a reprodutividade de cada despesa do estado,
os autores propem como soluo a presuno da reprodutividade de todas as despesas do
estado, presuno essa que, no entanto, seria arredada quando os impostos atingissem uma
quota superior a 50% do PIB. Numa tal situao seria invertido o nus da prova, pelo que
recairia sobre o estado o encargo de apresentar uma justificao especial para o nvel de
impostos atingido, nvel este que h-de ter carcter manifestamente excepcional.
No mesmo sentido, se pode ainda invocar o chamado princpio da no confiscalidade
referido ao sistema fiscal. Embora esta ideia da no confiscalidade venha sendo invocada e seja
operacional sobretudo em relao a cada um dos impostos e, principalmente, no respeitante aos
impostos que tecnicamente possam ser objecto de taxas progressivas ou, de algum modo,
comportar taxas elevadas, o certo que ela tambm se pode referir ao prprio sistema fiscal.
Neste caso estamos, fundamentalmente, perante uma outra maneira de reafirmar a garantia da
propriedade privada e, em suma, o carcter fiscal do estado. Com efeito, este ser posto em
causa se o sistema dos impostos visar ou tiver um efectivo alcance confiscatrio, o que se
presumir quando a carga fiscal atingir uma quota superior a 50% do PIB.
Mas, sendo as coisas assim, parece evidente a pouca utilidade da ideia ou princpio do
estado fiscal. Ele ser invocvel apenas em situaes limite, situaes que, pela prpria natureza
das coisas, sero muito raras. E mesmo a com o alcance limitado inverso do nus da prova.
Da que se tenha reclamando e ensaiando o estabelecimento constitucional de especficos e
eficazes limites supertributao actual: uns, respeitantes organizao e ao procedimento de
formao da vontade poltica, como so a exigncia de uma maioria parlamentar qualificada ou
mesmo de referendo para a aprovao do aumento ou da criao de novos impostos; outros,
relativos ao contedo dessa mesma vontade poltica, como os traduzidos na fixao de uma
percentagem mxima de despesas pblicas face ao PIB, na subordinao do aumento dos
impostos ao crescimento econmico, no estabelecimento de taxas mximas para certos
impostos, na limitao do nmero dos funcionrios e agentes pblicos expressa numa
percentagem da populao total ou da populao activa, etc.
 10

3.2. O estado fiscal expresso da liberdade econmica. A ideia de estado fiscal, vista pelo
prisma dos indivduos que o mesmo dizer pelo prisma dos suportes passivos ou contribuintes
dum tal estado , significa o reconhecimento da liberdade econmica, da livre disponibilidade
econmica dos particulares. Embora um tal princpio j, de algum modo, estivesse presente em
Montesquieu, ao relacionar os impostos e o montante dos rendimentos pblicos com as
liberdades, devida a H. Haller a sua formulao, qual procedeu no quadro amplo dos
objectivos da poltica financeira, e no apenas no quadro da tributao. Nos termos dessa
formulao, o princpio da liberdade econmica exige que se permita, com a maior amplitude
possvel, a livre deciso dos indivduos em todos os domnios da vida, e que a limitao dessa
liberdade de deciso seja admitida apenas quando, do seu exerccio sem entraves, resultem
danos para a colectividade, ou quando o estado tenha de tomar precaues para que se possa
conservar e manter essa mesma liberdade de deciso. A liberdade econmica tem concretizao,
assim, na livre disponibilidade econmica dos indivduos e suas organizaes.
Com este sentido a liberdade econmica integra tanto a exigncia de que a renncia
satisfao individual, livremente determinada, das necessidades seja conservada to pequena
quanto isso seja possvel, tendo em considerao as tarefas do estado, como a reivindicao de
que a organizao da formao da vontade poltica na comunidade estadual assente na
participao to ampla quanto tecnicamente possvel dos indivduos mediante a valorizao da
sua opinio e da sua vontade.
Nestes termos, o princpio da liberdade econmica implica que a ordem jurdica da
economia garanta uma economia de mercado (ou privada), em que o processo econmico caiba
primariamente livre iniciativa individual, e que o estado desempenhe tarefas econmicas
supletivas ou subsidirias, isto , aquelas tarefas que s ele pode desempenhar, ou que ele pode
desempenhar melhor do que os agentes econmicos privados, em termos tanto de optimizao
da actividade econmica como da minimizao do desaproveitamento das foras produtivas.
Um tal princpio exprime assim o princpio da subsidiariedade em sentido amplo no domnio
econmico, segundo o qual a aco econmica do estado, numa economia de disposio privada
dos meios de produo, dos bens e servios, , por natureza, subsidiria ou supletiva, o que
naturalmente implica ou pressupe, em termos do sistema econmico-social (global), que o
suporte financeiro daquele no decorra da sua actuao econmica positivamente assumida
como agente econmico, mas do seu poder tributrio ou impositivo.
O que, em termos do (sub)sistema tributrio, implica o reconhecimento da livre
conformao fiscal dos indivduos, traduzida na liberdade destes para planificarem a sua vida
econmica sem considerao das necessidades financeiras da respectiva comunidade estadual e
para actuarem de molde a obter o melhor planeamento fiscal (tax ou fiscal planning,
Steuerplanung) da sua vida. Designadamente ho-de poder verter a sua aco econmica em
actos jurdicos ou actos no jurdicos de acordo com a sua autonomia privada, e guiando a sua
 11

vida mesmo por critrios de evitao de impostos ou de aforro fiscal, conquanto que, por uma
tal via, se no viole a lei do imposto, nem se abuse da configurao jurdica dos factos
tributrios, provocando evaso fiscal ou fuga aos impostos atravs de puras manobras ou
disfarces jurdicos da realidade econmica.
Por outro lado, a liberdade de disposio econmica, para estar totalmente a salvo de
qualquer perigo da sua afectao essencial ou mesmo anulao total por parte do estado,
sobretudo agora que ele constitui um estado econmico positivamente assumido sobre quem
impendem tarefas fundamentais de transformao econmica e social, faz necessariamente
apelo participao dos cidados to ampla quanto tecnicamente possvel na formao da
vontade poltica da comunidade estadual, e pressupe assim a efectiva instaurao e
funcionamento de um sistema democrtico seja de democracia directa ou referendria, como
continua a ser em largussima medida a democracia da Confederao Helvtica, seja de
democracia representativa pura (ou temperada com mecanismos referendrios e participativos
de outro tipo), como a regra da generalidade dos actuais estados desenvolvidos. Esta segunda
exigncia ou vector de livre disponibilidade (econmica) dos indivduos traduz uma clara
implicao de estruturao democrtica do poder estadual, pois que sendo este a quem cabe
reconhecer que tarefas cabem aos indivduos e no ao estado e vice-versa (sob pena de a
soberania estadual se transferir para a instncia a quem caiba uma tal competncia da
competncia), no se v como salvaguardar a primazia da aco econmica dos cidados, se
estes puderem ser totalmente excludos da formao da vontade poltica do estado13.
Em suma, o princpio da liberdade econmica implica o princpio da autorresponsabilidade
ou a primazia da satisfao privada das necessidades econmicas, ancorada no respeito pelo
estado fiscal dos diversos direitos e liberdades de natureza econmica (como o direito de
propriedade e as liberdades profissional e de trabalho, de iniciativa econmica, de
estabelecimento ou residncia e de associao econmica, etc.), e uma base democrtica
mnima do poder estadual. Ou, noutra verso, que o estado se mantenha parasita dos cidados
(isto , da economia privada) e no, ao invs, estes parasitas do estado14.

13
Com isto no se pretende negar a existncia, com abundantes exemplos histricos e contemporneos,
de estados fiscais desprovidos de uma (efectiva) estrutura democrtica, embora com uma economia
assente na actuao dos agentes econmicos privados e de um suporte financeiro baseado na tributao da
economia assim organizada. Queremos antes acentuar que tais estados esto longe de ser o paradigma do
estado fiscal, pois que, ao no respeitarem o princpio da livre disponibilidade (econmica) dos
indivduos, acabam por se configurar sobretudo como um capitalismo de estado, em que o sistema
econmico se baseia, no na livre iniciativa da generalidade dos agentes econmicos privados, mas na
iniciativa privada que o estado (rectius, o grupo econmico que o suporta), enquanto seu depositrio,
entenda conceder caso a caso. Por isso, no obstante a livre disponibilidade econmica individual no
constituir um pressuposto absolutamente necessrio do estado fiscal, no h dvidas de que s um tal
princpio permite reconhecer claramente esta forma de estado e garanti-la face a desenvolvimentos
perversos, mormente em momentos de crise como o do actual estado social.
14
Para maiores desenvolvimentos, v. o nosso livro O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Contributo
para a compreenso constitucional do estado fiscal contemporneo, Almedina, Coimbra, 1998, p.191 e
ss., e o nosso estudo, O princpio do estado fiscal, Estudos Jurdicos e Econmicos em Homenagem ao
 12

4. A cidadania fiscal
Mas o que vimos de dizer, numa outra perspectiva, ou seja, vistas as coisas, no a partir do
estado, mas a partir dos destinatrios do poder estadual, podemos falar aqui de de cidadania, de
cidadania fiscal. Uma cidadania que, se, de um lado, implica que todos suportem o estado, ou
seja, que todos tenham a qualidade de destinatrios do dever fundamental de pagar impostos na
medida da respectiva capacidade contributiva, de outro, impe que tenhamos um estado fiscal
suportvel, isto , um estado cujo sistema fiscal se encontre balizado por estritos limites
jurdico-constitucionais.
O que significa que o estado fiscal implica uma cidadania de liberdade cujo preo reside
em sermos todos destinatrios do dever fundamental de pagar impostos. Deste modo, a
estadualidade fiscal exprime mesmo uma ideia de alcance mais vasto, uma vez que tem
subjacente a primazia da liberdade ou, o que vem dar no mesmo, a primazia dos direitos
fundamentais face ao demais valores ou bens constitucionais em que naturalmente se integram
os deveres fundamentais15.

4.1. A ideia de cidadania fiscal. A cidadania pode ser definida como a qualidade dos
indivduos que, enquanto membros activos e passivos de um estado-nao, so titulares ou
destinatrios de um determinado nmero de direitos e deveres universais e, por conseguinte,
detentores de um especfico nvel de igualdade16. Uma noo de cidadania, em que, como fcil
de ver, encontramos trs elementos constitutivos, a saber: 1) a titularidade de um determinado
nmero de direitos e deveres numa sociedade especfica; 2) a pertena a uma determinada
comunidade poltica (normalmente o estado), em geral vinculada ideia de nacionalidade; e 3) a
possibilidade de contribuir para a vida pblica dessa comunidade atravs da participao.
Pois bem, a cidadania traduz um determinado nvel de igualdade de todos os pertencentes
a uma comunidade humana, concretizado num conjunto de direitos e deveres universais.
Conjunto este que, ao fim de uma bem conhecida evoluo, se concretizou em direitos e deveres
de natureza pessoal (cidadania pessoal), direitos e deveres de natureza poltica (cidadania
poltica) e direitos e deveres de carcter social (cidadania social). Com efeito, com o fim da
distino entre cidadania activa e cidadania passiva ou, o que vem dar no mesmo, com a

Professor Joo Lumbrales, Edio da Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa, Coimbra Editora,
2000, p. 363 e ss. V. tambm Von Erik Gawel, Das Steuerstaatgebot des Grundgesetzes, cit.
15
Primazia de qual decorrem numerosas consequncias para os deveres fundamentais, entre as quais se
contam a sua subordinao regra da tipicidade ou do numerus clausus e a sua natureza de limites
imanentes aos direitos fundamentais. Cf., sobre estes aspectos, o nosso livro O Dever Fundamental de
Pagar Impostos, cit., esp. p. 25 e ss., 77 es. e 551 e s.
16
V. sobre esta ideia, por ltimo, Thomas Janoski, Citizenship and Civil Society, Cambridge UP, 1998, p.
8 e ss. Como se diz nesta obra, citando Michael Walzer, o bem primrio que distribumos uns aos outros
o da qualidade de membro de uma comunidade humana (p. 217).
 13

universalidade do direito de voto, foi estendida a cidadania plena a todos os membros da

comunidade.
Pelo que o estado passou a ter por suporte activo todos os membros da respectiva
comunidade. Ou seja, a existncia e o funcionamento do estado passou a ser assunto de todos.
Todos os membros da comunidade so, assim, suportes econmicos, de um lado, e suportes
polticos, de outro, do estado17. Pelo que todos temos simultaneamente o dever de suportar
financeiramente o estado e o direito (o direito-dever) de ter uma palavra a dizer sobre os
impostos que estamos dispostos a pagar, o que, nos dias de hoje, outra coisa no quer dizer
seno participar no grande debate sobre a reforma fiscal que se encontra aberto na generalidade
dos pases18.

4.2. O quadro constitucional da cidadania fiscal. Como referimos, a cidadania de

liberdade, que o estado fiscal pressupe, para no ser postergada impe um sistema fiscal
balizado por estritos limites jurdico-constitucionais. Limites esses que integram a chamada
constituio fiscal e que podemos reconduzir, para no nos alongarmos neste aspecto19, a duas
ideias: uma ideia de segurana, que tem o seu tradicional e principal suporte no princpio da
legalidade fiscal, e uma ideia de justia ou equidade, que tem a ver com a medida dos impostos
e assenta no princpio da capacidade contributiva. Uma palavra muito rpida sobre cada uma
destas balizas fundamentais do estado fiscal.
Quanto ao princpio da legalidade fiscal diremos to-s que, depois de, no sculo XIX, ter
absorvido na prtica todo o quadro jurdico-constitucional dos limites dos impostos, passou, no
sculo XX, a ser configurado apenas como uma garantia procedimental. Pois, no sculo XIX, o
conceito racional de lei, ao ver nesta uma expresso da razo ou da justia e, por conseguinte,
uma correspondncia entre a forma de lei e o seu contedo racional ou justo, conduziu a que a
reserva da disciplina jurdica fundamental dos impostos lei tivesse por efeito automtico
remeter estes para um critrio de justia.
Mas quando, no sculo XX, esse entendimento se desfez e caiu por terra a crena no
carcter supostamente amigo do legislador parlamentar, que em consequncia passou a ser to
suspeito aos olhos dos cidados como qualquer poder, o princpio da legalidade fiscal deixou de
constituir uma garantia plena dos contribuintes. Da a necessidade de endossar a justia ou
equidade fiscal a outros princpios. Surgiu assim, de uma maneira muito clara, a utilidade
prtica da distino entre princpios ou limites formais e princpios ou limites materiais da

17
Cf., porm, o que dissemos supra, nota 13.
18
Cf. Joel Slemrod & Jon Bakija, Taxing Ourselves. A Citizens Guide to the Great Debate over Tax
Reform, The MIT Press, Cambrige (Massachusetts). London (England), 1996.
19
Para maiores desenvolvimentos v. o nosso livro O Dever Fundamental de Pagar Impostos, cit., p. 313 e
ss.
 14

tributao, sendo aqueles dirigidos a delimitar quem e como se tributa e estes a definir o que
que e em que medida se tributa.
Em consequncia chegamos concluso, um pouco por toda a parte, de que a medida da
tributao ou o critrio da igualdade em sede dos impostos no pode deixar de ser o princpio da
capacidade contributiva. Embora tambm logo se tenha reconhecido que a intensidade de
vigncia deste princpio no idntico em relao a todos os impostos, havendo, pois, graus ou
nveis de afirmao bem diferentes consoante o tipo de imposto. Na verdade, essa intensidade
bem maior nos impostos sobre o rendimento, especialmente no imposto pessoal sobre o
rendimento, do que em sede dos impostos sobre o patrimnio, de um lado, e do que em sede dos
impostos sobre o consumo, de outro. O que particularmente visvel em relao a estes ltimos,
em que a vigncia do princpio da capacidade contributiva sofre srios entraves derivados do
facto de tais impostos se integrarem no preo dos bens e servios. Com efeito, sendo os preos
fixados pelo mercado e no pelo estado, no h a possibilidade de garantir que tais impostos
atinjam efectivamente a capacidade contributiva dos consumidores finais ou dos utentes dos
servios como caracterstica dos impostos sobre o consumo, em relao aos quais, no raro, a
lei prev mesmo a obrigao de repercusso20.
Mas a justia ou equidade fiscal no se satisfaz, no estado social, com o respeito apenas do
princpio da capacidade contributiva, pois este, no entendimento que perfilhamos, impe para o
imposto uma medida proporcional. Ora, sabido como a instituio, por via de regra em sede
constitucional21, do estado social, conduziu a exigncia de impostos progressivos, quando no
do prprio sistema fiscal no seu conjunto22.
Uma exigncia, cuja concretizao, assim se esperava, levaria elevao da qualidade da
cidadania dos mais fracos. O que, se em alguns casos, foi plenamente atingido, em muitos
outros continua longe de se verificar.

5. Alguns problemas actuais do estado fiscal

Mas se o estado fiscal teve, at h pouco tempo, a configurao que tentmos
surpreender e recortar, ele est confrontado hoje com alguns problemas que no podem deixar
de nos questionar. Da que se imponha uma referncia aos mesmos.

5.1. As respostas ao aumento da carga fiscal. E o primeiro aspecto a ter aqui em conta
tem a ver com as respostas que surgiram face ao aumento da carga fiscal, que vieram erguer

20
o caso, por exemplo, do art. 36, ns 1 e 2, do Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado
portugus. Cf. o nosso Direito Fiscal, cit., p. 387 e s.
21
Em termos, por vezes superdesenvolvidos, como ocorre nas constituies portuguesa de 1976 e
brasileira de 1988.
 15

uma barreira antes de ela atingir os limites, cuja ultrapassagem detonaria a interveno do limite
jurdico consubstanciado no princpio do estado fiscal. Respostas essas que tm seguido dois
cominhos bastante distintos, ligado cada um deles respectiva causa de suporte.
Assim, de um lado, temos uma resposta estritamente interna, levada a cabo
exclusivamente pelo estado, no quadro democrtico, em que os nveis da carga fiscal atingidos
levou eleio de governos que apostaram claramente na diminuio dessa carga. Foi o que
ocorreu ainda na dcada de oitenta do sculo passado em diversos pases, cujos exemplos mais
paradigmticos so os Estados Unidos, a Inglaterra e a Sucia. Na verdade, no obstante a
diversidade de modelos ou de nveis de concretizao do estado social fiscal existente nestes
pases, o certo que, seguindo um caminho comum, todos encetaram reformas fiscais orientadas
para a diminuio da carga fiscal, que vieram deixar sem possibilidade de aplicao prtica o
princpio do estado fiscal23.
De outro lado, mais recentemente, estamos perante uma resposta de cariz mais
marcadamente externo, imposta pelo mercado nesta era da globalizao24 e mundializao, em

22
Para o entendimento do princpio da capacidade contributiva como suporte de impostos proporcionais,
e do princpio do estado social como suporte de impostos progressivos, v. o nosso livro, O Dever
Fundamental de Pagar Imposto, cit., p. 469 e ss. e 573 e ss.
23
V., sobre o problema e por todos, a anlise de Sven Steinmo, Taxation and Democracy. Swedish,
British and American Approaches to Financing the Modern State, Yale UP, New Haven and London,
1993, esp. p. 156 e ss.
24
Que tanto entusiasma alguns autores, que sonham at com uma globalizao poltica com um estado
universal. O que nos levanta as mais srias dvidas. Pois no vemos como seja possvel, pelo menos nos
tempos mais prximos, que a to celebrada globalizao econmica leve a um estado universal, pois a
globalizao ao nvel poltico bem mais complicada do que a globalizao ao nvel econmico. Com
efeito, a globalizao poltica teria que ter por plo aglutinador o estado democrtico, assente portanto no
sufrgio universal de um homem um voto, e o estado respeitador dos direitos fundamentais, o estado do
modelo ocidental, portanto. Ora, as profundas diferenas de registo cultural dos estados actuais no
permitem prever a sua colocao sob to exigente denominador comum (na nossa mundividncia,
naturalmente). Por isso, estamos em crer que a diferenciao, a autonomia, e os particularismos
continuaro a ser uma marca no domnio dos estados, ainda que, porventura, agrupados por plos
culturais. A nosso ver, ainda bem, uma vez que a globalizao, a comear pela globalizao econmica,
em vez de abrir caminho a que todos os pases tenham livre acesso a tudo numa lgica de que tudo est
acessvel a todos, leva, ao invs, a que alguns, os pases centrais mais poderosos, que portanto j tm
mais, se apropriem tendencialmente de tudo quanto pertena dos outros. Da que a globalizao no
seja, em rigor, verdadeira globalizao, mas antes, como diz Boaventura Sousa Santos, de uma face,
localismo globalizado concretizado na expanso dos particularismos dos pases centrais e, de outra face,
globalismo localizado traduzido no impacto especfico provocado nos pases perifricos por aquela
expanso Boaventura Sousa Santos, Toward a New Commun Sense. Law, Science and Politics in the
Paradigmatic Transition, Routledge, London and New York, 1995, p. 263. Justamente porque a
globalizao econmica o que acabamos de referir e no o que a generalidade dos seus fautores
apregoa, no se assistindo por conseguinte disponibilizao crescente de tudo a a favor de todos, mas
sim reserva de quase tudo a cada vez menos, ela uma armadilha que, na sua previsvel detonao a
dois tempos, corre o risco de levar frente, primeiro, o estado social e, depois, o prprio estado
democrtico. Sobre uma tal armadilha v. a oportuna e incisiva anlise de Hans Peter e Harald Schumann,
A Armadilha da Globalizao. O Assalto Democracia e ao Estado Social, 2 ed., Terramar, Lisboa,
1999. No respeitante globalizao, v. tambm Lus S, O global e o local e a nova pluralidade de
espaos de cidadania, em Idem, Espaos de Poder e de Democracia. Do Global ao Local no Limiar do
Sculo XXI, p. 11 e ss., e Antony Giddens, O Mundo na Era da Globalizao, Editorial Presena, Lisboa,
2000. Mesmo a nvel econmico o que previsvel, no uma globalizao ou mundializao, mas sim a
 16

que os estados se vm forados a entrar numa concorrncia fiscal sem precedentes. Uma
concorrncia que, numa primeira fase, foi vista como benfica e, consequentemente, acolhida
com verdadeira simpatia pelos autores, justamente porque ela veio forar as alquotas
demasiado elevadas dos impostos para uma baixa substancial.
Para isso contribuiu decisivamente o modelo elaborado por Charles Tibeout em 1956,
segundo o qual a concorrncia entre sistemas fiscais num espao de liberdade de movimentao
dos factores de produo conduz a resultados eficientes, na medida em que aos diferentes nveis
de fiscalidade correspondam necessariamente nveis diversos de fornecimento de bens e
servios pblicos financiados por aqueles. As pessoas e as empresas seriam assim livres de se
fixar ou estabelecer nos territrios em que obtivessem um melhor equilbrio entre a receita fiscal
que suportam e a despesa pblica correspondente s suas preferncias25.
Mas a manuteno e acelerao dessa concorrncia no tardou a revelar a sua fase de
concorrncia fiscal prejudicial ou nefasta, que veio ameaar seriamente o conjunto das receitas
fiscais dos estados e provocar uma enorme perturbao no equilbrio alcanado no estado fiscal
social. Uma perturbao que vai desequilibrar, de um lado, os diversos impostos do sistema
fiscal e, de outro, os impostos suportados pelos diversos tipos de contribuintes. Em
concretizao do primeiro desequilbrio ganham terreno os impostos sobre o consumo face aos
impostos sobre o rendimento e, dentro destes, a tributao das pessoas singulares face s
pessoas colectivas. Atravs do segundo desequilbrio assistimos deslocao da tributao dos
rendimentos das empresas, do rendimento do capital e do rendimento do profissionais altamente
qualificados, que dada a sua natureza nmada num mercado praticamente mundializado
circulam com grande facilidade, para os rendimentos do trabalho em geral, os quais, dado o seu
carcter mais sedentrio, no tm grandes possibilidades de deslocao.
Uma realidade que no s veio pr em causa todo o equilbrio pacientemente construdo
ao longo de diversas dcadas do sculo XX e concretizado no estado social, como retirar toda e
qualquer utilidade, que pudesse ser imputada, ao princpio do estado fiscal, concebido como um

constituio de blocos regionais v., neste sentido e por ltimo, Manuel Lopes Porto, Teoria da
Integrao e Polticas Comunitrias, 3 ed., Almedina, Coimbra, 2001, p. 480 e ss.
25
Charles Tiebeout, A pure theory of local expenditures, Journal of Political Economy, vol. 64, 1956,
p. 416 e ss., autor que, como o ttulo deste artigo logo sugere, no teve em conta a concorrncia fiscal
internacional. Defendida com visvel entusiasmo, no quadro de triunfo da ideologia neoliberal, por
diversos autores, que nela viam um suporte eficaz para o aumento da eficincia da despesa pblica e para
a limitao da sua dimenso, tal teoria no tardou a ser objecto de importantes crticas. Assim, foram
levantadas ao modelo de Tibeout, inter alia, as seguintes objeces: 1) de um modelo que, esquecendo a
funo redistributiva dos impostos, est construdo como se as pessoas e as empresas obtivessem
benefcios da actividade do Estado iguais aos impostos pagos, ou seja, tem por base um entendimento dos
impostos assente exclusivamente na ideia de troca ou de benefcio quando actualmente se procura
reconduzi-los ideia da capacidade contributiva; 2) o equilbrio para que tende o modelo um equilbrio
de subtributao, pois os estados, preocupados com a atraco do investimento externo, so forados a
nveis de despesa e de impostos abaixo do que seria desejvel; 3) o modelo ignora por completo a
diferente mobilidade dos factores de produo, o que leva sobretudo deslocao da tributao do capital
para o trabalho, um fenmeno, de resto, j visvel nos tempos que correm.
 17

limite prpria dimenso do estado. Por isso, atenta a referida concorrncia fiscal prejudicial, o
problema que hoje se coloca no o da dimenso mxima do estado fiscal, a preocupao que,
como referimos, esteve na base do apelo ao princpio do estado fiscal. , antes, o da sua
dimenso mnima, ou seja, do mnimo de existncia estadual, um aspecto que, embora no
estivesse esquecido, se apresentava desprovido de interesse prtico26.
Da a tomada de posio sobre uma tal concorrncia fiscal tanto pela OCDE como pela
Unio Europeia. O que se traduziu, em sede da OCDE, na aprovao em 1998 de um Relatrio
sobre a concorrncia fiscal prejudicial como problema mundial27 e, em sede da Unio Europeia,
a aprovao de um Cdigo de Conduta relativo fiscalidade das empresas28. Documentos que
so a expresso mais visvel do incio do estabelecimento de uma disciplina a nvel
internacional tendencialmente global, ou seja, ao nvel a que a concorrncia fiscal se verifica.
Uma ideia sobre cada um destes documentos.
O Relatrio da OCDE criou um Forum para as prticas fiscais prejudiciais, que foi
encarregado de identificar os regimes fiscais preferenciais potencialmente prejudiciais dos
pases membros e, bem assim, os pases que, de acordo com os critrios definidos no Relatrio,
configurem parasos fiscais. Para alm disso, definiu os princpios directores relativos ao
tratamento dos regimes preferenciais prejudiciais dos 29 pases membros, adaptou uma srie de
19 recomendaes dirigidas luta contra as prticas fiscais prejudiciais e fixou um calendrio
para os pases membros identificarem, declararem e suprimirem as caractersticas prejudiciais
dos seus regimes preferenciais29.
Por seu turno, o Cdigo de Conduta da Unio Europeia relativo fiscalidade das
empresas uma espcie de gentlemens agreement, integrado por um compromisso poltico30,
que visa combater a concorrncia fiscal prejudicial atravs de medidas que sejam susceptveis
de ter incidncia sensvel na localizao das actividades econmicas na Comunidade Europeia,
sejam estas levadas a cabo por empresas diferentes, sejam exercidas dentro de um grupo de
sociedades. Quanto s medidas fiscais abrangidas, devemos considerar como tal todas as
medidas fiscais que afectem a localizao das actividades econmicas, qualquer que seja a sua
base jurdica ou forma de concretizao (disposies legislativas, disposies regulamentares e

26
V. o nosso livro O Dever Fundamental de Pagar Imposto, cit., p. 216.
27
Subordinado ao ttulo Concorrncia fiscal prejudicial: um problema mundial, aprovado em 9 de Abril
de 1998 pelo Conselho da OCDE, com as significativas abstenes do Luxemburgo e da Sua.
28
Aprovado por Resoluo do Conselho e dos Representantes dos Governos dos Estados-Membros,
reunidos no Conselho em 1 de Dezembro de 1997.
29
Na sequncia dos trabalhos lavados a cabo pelo Forum, foi elaborado o Relatrio 2000 Para uma
cooperao fiscal global, em que, de um lado, nos d conta da avaliao feita dos regimes fiscais
preferenciais prejudiciais dos pases membros e dos regimes fiscais que constituem parasos fiscais,
atravs da elaborao de uma lista de cada uma destas situaes e, de outro lado, se estabelecem
instrumentos seja de aprofundamento do dilogo com os pases que se apresentam cooperativos na
eliminao das prticas fiscais prejudiciais, seja de participao das economias dos pases no membros.
30
Compromisso esse que mais no do que uma expresso do fenmeno mais geral traduzido na actual
da fuga do jurdico para o poltico, um fenmeno que coloca no poucos problemas.
 18

simples prticas administrativas), que possam ser consideradas como potencialmente

prejudiciais. Nestas se integram, designadamente, as que se traduzam num nvel de tributao
efectivo, incluindo a taxa zero, significativamente inferior ao normalmente aplicado no Estado-
membro em causa. Resulte isto quer da taxa nominal do imposto, quer do processo de
determinao da matria colectvel, quer de qualquer outro factor pertinente, como as isenes
ou dedues colecta31.
Em concluso, a preocupao actual em relao ao estado fiscal vai justamente no
sentido de defesa do seu limite mnimo. Pois o estado h-de dispor de um nvel de receitas
fiscais compatvel com as misses que lhe esto atribudas. Mas, sendo esse nvel o que, ao fim
e ao cabo, obtiver o consenso internacional, h o temor de ele se revelar demasiado baixo,
demasiado baixo designadamente para assegurar as tarefas pblicas prprias de um estado social
(mesmo que emagrecido).

5.2. O poder da administrao fiscal. Um outro fenmeno contemporneo, que vem

desequilibrar o quadro constitucional clssico do estado fiscal, a que podemos designar por
deslocao crescente do poder em sede fiscal para a administrao e, dentro desta, da tradicional
administrao activa, traduzida na liquidao e cobrana da generalidade dos impostos, para a
actual administrao de controlo, limitada basicamente ao controlo e fiscalizao da
administrao ou gesto dos impostos levada a cabo predominantemente pelos particulares.
Algumas palavras sobre cada um destes aspectos.
E, quanto ao primeiro, ou seja, quanto deslocao do poder para a administrao fiscal,
no precisamos de perder muito tempo. certo que, em homenagem ao princpio da legalidade
fiscal, a disciplina dos impostos cabe ao parlamento, que, por exigncias do chamado princpio
da tipicidade, deve levar essa disciplina to longe quanto possvel. Segundo uma formulao
mais antiga do Tribunal Constitucional Federal Alemo, esse princpio implicaria que os
pressupostos de facto do imposto fossem determinados de tal modo que o contribuinte pudesse
calcular antecipadamente o respectivo encargo fiscal. O que, como logo foi observado, no
passa de uma flor de retrica. Pois, face a um direito fiscal cuja complexidade o aproxima do
caos, isso significaria pedir ao legislador o impossvel.

31
Para efeitos de qualificao de uma medida fiscal como prejudicial, o Cdigo fornece, a ttulo de
exemplo, alguns parmetros a considerar em termos alternativos: 1) se o regime aplicvel apenas a no
residentes ou a transaces realizadas com no residentes; 2) se as vantagens concedidas so totalmente
isoladas da economia interna, sem incidncia na base fiscal nacional; 3) se as vantagens so concedidas
mesmo que no exista qualquer actividade econmica real nem qualquer presena econmica substancial
no Estado-membro que proporciona essas vantagens; 4) se o mtodo de determinao dos lucros
resultantes das actividades internas de um grupo multinacional se afasta dos princpios geralmente aceites
a nvel internacional, nomeadamente das regras aprovadas pela OCDE; 5) se as medidas fiscais carecem
de transparncia, nomeadamente quando as disposies legais sejam aplicadas de forma menos rigorosa e
no transparente a nvel administrativo.
 19

De resto, porque as coisas so assim, por toda a aparte a administrao fiscal foi chamada
a assumir um papel crescente, bem visvel nas numerosas e amplas aberturas sua margem de
livre deciso contidas nas leis fiscais32. No admira, por isso, que a administrao fiscal venha
adquirindo um papel cada vez mais importante e que se assista, hoje em dia, a um relativo
apagamento do legislador fiscal33.
Mas, ao mesmo tempo que, por razes que se prendem com a praticabilidade das leis, a
administrao fiscal convocada para suprir as incapacidades e insuficincias do legislador,
assisteimos a um outro fenmeno que, a seu modo, refora tambm o papel da administrao no
domnio dos impostos. que a administrao fiscal est cada vez mais confinada a tarefas de
controlo ou de fiscalizao.
Com efeito, independentemente de saber se o estado em geral est caminhar para o
chamado estado vigilante, que mais no seria do que a outra face do estado regulador34, e, bem
assim, de se este ainda uma forma do estado social ou antes uma manifestao do seu
desmantelamento, do que no h dvidas de que, em sede fiscal, a administrao ,
indiscutivelmente, cada vez mais uma administrao vigilante35. O que se deve a diversos
factores, entre os quais avultam o do crescente fenmeno da privatizao da administrao ou
gesto dos impostos. De um lado, uma parte cada vez mais significativa dos impostos actuais
liquidada e cobrada pelos particulares, seja pelos prprios contribuintes, atravs do mecanismo
da autoliquidao, seja por terceiros, actuando em substituio dos contribuintes.

32
Para uma ilustrao desta afirmao, em sede do direito portugus, os nossos livros O Dever
Fundamental de Pagar Impostos, cit., p. 378 e s., e Direito Fiscal, cit., p. 146 e ss.
33
Legislador que cada vez mais o legislador governamental ou executivo e menos o legislador
parlamentar. Uma afirmao que podemos ilustrar com o facto de a generalidade dos actuais cdigos
ficais portugueses terem sido aprovados por decretos-lei do Governo e no por leis da Assembleia da
Repblica. Assim, toda a ampla reforma fiscal levada acabo nas dcada de oitenta e noventa do sculo
passado foi concretizada atravs de decretos-lei editadas com base em autorizaes legislativas da
Assembleia da Repblica. Foi o que aconteceu com a aprovao do Cdigo do Imposto sobre o Valor
Acrescentado (CIVA), do Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), do
Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), do Cdigo da Contribuio
Autrquica (CCA), do Estatuto dos Benefcios Fiscais (EBF), do Regime Jurdico das Infraces Fiscais
Aduaneiras (RJFA), do Regime Jurdico das Infraces Fiscais no Aduaneiras (RJFNA), do Cdigo de
Processo Tributrio (CPT), da Lei Geral Tributria (LGT), do Cdigo de Procedimento e de Processo
Tributrio (CPPT) e Cdigo dos Impostos Especiais sobre o Consumo (CIEC). Ao que nos dado saber
apenas o Cdigo do Imposto de Selo, aprovado pela Lei n 150/99, de 11 de Setembro, e a recente Lei n
30-G/2000, de 29 de Dezembro, a Lei de Reforma da Tributao do Rendimento, escaparam legislao
do Governo.
34
Um estado que, depois de transferir para os privados parte significativa dos servios pblicos, a
pretexto da sua desregulao, se limita a impor as regras de jogo. Para ns, como dissemos noutro lugar, a
to propalada e celebrada desregulao, ao contrrio do que a retrica esconde, mais no do que uma
transferncia da regulao do estado, em princpio ancorada no interesse comunitrio democraticamente
escrutinado, para a regulao (as mais das vezes selvagem) do mercado, a cuja voragem assim acabam
por ser entregues os cidados convertidos em consumidores. V. o nosso estudo Algumas consideraes
sobre a solidariedade e a cidadania, cit., p. 173. Quanto ao fenmeno da regulao, v., por ltimo,
Saldanha Sanches, A regulao. Histria breve de um conceito, Revista da Ordem dos Advogados, ano
60, 1, Janeiro de 2000, p. 5 e ss.
35
Cf. Ricardo Rivera Ortega, El Estado Vigilante, tecnos, Madrid, 1999, que trata da funo inspectiva da
administrao em geral.
 20

De outro lado, mesmo quando a liquidao permanece nas mos da administrao fiscal,
como acontece no Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, num sistema de
declarao ou de auto-confisso do contribuinte como o portugus36, a administrao est
limitada, na quase totalidade dos casos, a realizar meras operaes matemticas, as quais, por
serem de carcter automtico, so mesmo levadas a cabo com o recurso a meios informticos.
Por isso, quer se trate de impostos em que h autoliquidao, quer de impostos liquidados pela
administrao com base em declaraes e elementos fornecidos pelos particulares, a
administrao desempenha basicamente uma funo de controlo ou de fiscalizao.
O que significa que a administrao fiscal deixou de ser a aplicadora das normas de
imposio ou de tributao, para passar a ser a fiscalizadora do cumprimento dessas normas por
parte dos particulares, sobre os quais impendem os mais diversos e onerosos deveres fiscais,
principais e acessrios. Pelo que a parte de leo da administrao fiscal se traduz, hoje em dia,
na actividade de fiscalizao ou de inspeco. O que coloca no poucos problemas, mormente
os ligados ao reforo dos poderes da administrao que, deste modo, passou a ter sobre os seus
ombros a enorme responsabilidade da quase totalidade da luta contra a fraude e evaso fiscais.
Um aspecto que bem merece a nossa ateno.

5.3. A luta contra a evaso fiscal. Como todos sabemos, a luta eficaz contra as mltiplas e
variadas formas de evaso fiscal constitui, nos tempos que correm, uma tarefa verdadeiramente
titnica, especialmente para os governos com suporte democrtico. Mas uma luta que no pode
deixar de ser travada e travada em termos de conseguir um mnimo de xito, sob pena de
vermos o prprio estado democrtico ir ao fundo sem apelo nem agravo.
Com efeito, de todo insustentvel a situao a que uma parte significativa e crescente de
contribuintes se conseguiu alcandorar, fugindo descaradamente e com assinalvel xito aos
impostos. E insustentvel pela receita perdida que origina e, consequentemente, pelo apartheid
fiscal que a mesma provoca, desonerando os fugitivos fiscais e sobrecarregando os demais
contribuintes que, no podendo fugir aos impostos, se tornam verdadeiros refns ou cativos do
Fisco por impostos alheios37. Um fenmeno que muito justamente coloca a questo de saber se,
atravs desta via, no estamos de algum modo a regressar situao que com algumas
excepes se manteve at ao triunfo do estado constitucional, em que certas classes, ou seja, o
clero e a nobreza, estavam excludos da tributao que, assim, incidia apenas sobre os membros
do terceiro estado38.

36
V. o art. 75 da Lei Geral Tributria.
37
V., sobre este fenmeno, o nosso Direito Fiscal, cit., p. 339 e s.
38
Uma das excepes, ao que supomos a primeira, verificou-se em Portugal que, em 1642, para fazer face
s despesas com a Guerra da Restaurao travada com Espanha, adoptou, com notvel pioneirismo para a
poca, um imposto prprio dum estado moderno, a chamada dcima militar, um imposto geral sobre o
rendimento a que foram submetidos os membros dos trs estados o clero, a nobreza e o povo ( ou
 21

Naturalmente que a fuga aos impostos aparentemente nada traria de mal ao mundo se
todos os contribuintes estivessem em condies de fugir e de fugir em condies de igualdade.
Mas isso de todo inverificvel, pois fugitivos fiscais s alguns esto em condies de o ser.
Assim e tendo em conta a tributao mais importante e sensvel do ponto de vista do princpio
da justa repartio dos encargos pblicos, a tributao do rendimento, em Portugal visvel que
apenas os trabalhadores independentes e as empresas, por disporem de rendimentos ocultveis
ao Fisco, se encontram em condies de lanar sobre os outros, por via de regra sobre os
trabalhadores subordinados, o excesso da carga fiscal que a sua fuga provoca.
Por isso, imperiosa uma luta adequada, eficaz e corajosa contra a evaso fiscal que
campeia um pouco por toda a parte, particularmente facilitada com a moderna hipertrofia e
complexidade tcnica da generalidade da legislao fiscal e da crescente desmaterializao dos
pressupostos de facto dos impostos. Uma luta que, como evidente, no se pode servir de
quaisquer instrumentos, mas de instrumentos conformes constituio, mais especificamente
conformes constituio fiscal em que naturalmente avulta o princpio do estado fiscal e as
liberdades que este princpio suporta.
Ora bem, como sabido, foi entendido, durante muito tempo, em tributo sobretudo
preferncia dada ao princpio da legalidade fiscal face ao princpio da igualdade ou justia
fiscal, que a luta contra a evaso fiscal se devia situar na esfera do legislador e no na esfera da
administrao. Com efeito, impondo o princpio constitucional da legalidade fiscal a reserva ao
legislador parlamentar ou governamental parlamentarmente autorizado, da criao dos impostos
e da disciplina dos seus elementos essenciais, s a um tal legislador caberia prevenir a evaso
fiscal, actuando quer em sede do recorte legal dos factos tributrios ou da configurao legal dos
tipos tributrios, quer atravs do recurso a presunes, presunes que, atentas as exigncias do
princpio da capacidade contributiva, ho-de ser sempre presunes juris tantum39.
administrao fiscal estaria, por conseguinte, vedada qualquer hiptese de interveno
na luta contra a evaso aos impostos, para alm naturalmente da decorrente da sua competncia
de estrita execuo das leis fiscais. Em suma, nas costas do legislador repousava o xito e o
fracasso da luta contra a evaso fiscal, ainda que porventura o fracasso, que a partir de certo

terceiro estado). De assinalar aqui, at porque nos encontramos no Brasil, terra em que viveu e morreu o
grande Padre Antnio Vieira, que para a sujeio a este imposto das classes anteriormente excludas da
tributao, isto , do clero e da nobreza, foi decisivo o contributo desse talentoso e inigualvel pregador.
Um contributo prestado atravs do clebre sermo de Santo Antnio, pregado a 14 de Setembro de 1642,
na vspera da reunio das Cortes, convocadas justamente para aprovarem a referida dcima militar. Um
sermo notvel pela ideia de igualdade que suporta, ideia que s muito mais tarde triunfar com as
revolues liberais inglesa, americana e francesa.
39
V, neste sentido, o Ac. do Tribunal Constitucional n 348/97, que julgou inconstitucional presunes
inelidveis de rendimento, uma deciso que foi publicada em Acrdos do Tribunal Constitucional, vol.
36, 1997, p. 911 e ss., e anotada por ns favoravelmente (quanto deciso mas no inteiramente quanto
fundamentao) na revista Fisco, n 84/85, Set./Out. de 1998, p. 85 e ss.
 22

momento se comeou a desenhar, se ficasse a dever impraticabilidade das solues legais

preconizadas.
Mas a realidade da tributao actual, concretizada numa administrao fiscal passiva
relativamente gesto dos impostos, embora activa na fiscalizao dessa gesto levada a cabo
pelos particulares, no tardou a reclamar uma outra viso das coisas. Uma viso que, como bem
se compreende, veio colocar exigncias muito claras no respeitante aos meios disposio dessa
actividade administrativa. Em tais meios se incluem, nomeadamente, as clusulas gerais anti-
abuso, de um lado, e o acesso da administrao fiscal informao bancria, de outro. Algumas
palavras sobre cada um destes aspectos.

5.3.1. As cusulas anti-abuso. Atenta a realidade referida, com o andar do tempo e em

virtude sobretudo da crescente internacionalizao das empresas, o nosso legislador foi forado
a introduzir no ordenamento diversas clusulas de combate evaso fiscal. Comeou por se
satisfazer com clusulas especficas anti-abuso. Foi assim que vrias clusulas desse tipo deram
entrada no Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas40.
Mas, como fcil de ver, a luta contra as mltiplas formas, que a evaso e fraude fiscais
apresentam, muito dificilmente poder ser levada a cabo com xito pelo legislador atravs de
uma casustica previso de diversificadas clusulas especiais, num autntico jogo do gato e do
rato. Por certo reconhecendo isso, o legislador portugus veio, mais recentemente, introduzir
uma clusula geral de luta contra a evaso e fraude fiscais41.
O que foi concretizado atravs do aditamento do n 2 ao art. 38 da Lei Geral Tributria42,
nestes termos: so ineficazes os actos ou negcios jurdicos quando se demonstre que foram
realizados com o nico ou principal objectivo de reduo ou eliminao dos impostos que
seriam devidos em virtude de actos ou negcios jurdicos de resultado econmico equivalente,
caso em que a tributao recai sobre estes ltimos.
Naturalmente que no discordamos, em princpio, da adopo de uma clusula geral contra
a evaso e fraude fiscais. Mas, dizermos isto, no significa que concordemos com uma clusula

40
Tais como: as que permitem administrao fiscal no aceitar os preos declarados nas transaces
entre sociedades com uma direco comum em especial se uma delas for no residente (art. 57) ou
recaracterizar certas operaes que difiram pela substncia da sua forma (art. 68-B, n 11), a que
estabelece um nus da prova especial para pagamentos a empresas situadas em parasos fiscais (art. 57-
A), a que imputa aos scios residentes em territrio portugus os lucros obtidos por sociedades sediadas
em parasos fiscais (art. 57-B), a que cria limitaes para a relao entre capital prprio e outros
financiamentos em empresas de capital pertencente a no residentes (art. 56-C) e a que exclui a aplicao
do regime de neutralidade fiscal das fuses e cises quando as sociedades participantes nessas operaes
tenham como um dos objectivos principais a evaso fiscal e no a sua reestruturao ou racionalizao
(art. 62, n 9).
41
semelhana do que se verifica, desde h muito tempo, na Alemanha (com o 42 da
Abgabenordnung) e em Espanha (com o art. 24 da Ley General Tributria).
42
Pela Lei n 100/99, de 27 de Junho, muito embora esse preceito tenha, inexplicavelmente, comeado
por ser introduzido, pela Lei do Oramento para 1999, como aditamento a um artigo o art. 32-A - ao
ento Cdigo de Processo Tributrio.
 23

com o teor da reproduzida. Pois, como dissemos noutro local, no podemos acompanhar uma
clusula com tal amplitude, justamente porque se revela demasiado aberta, deixando
administrao fiscal poderes excessivamente amplos, poderes que, a serem exercidos nesses
precisos termos, se arriscariam seriamente a violar a liberdade de disposio econmica dos
indivduos e empresas decorrente do princpio do estado fiscal.
Efectivamente, de duas uma: ou pura e simplesmente a administrao fiscal no ousava
utilizar tais poderes, at por no saber os exactos termos em que os podia exercer ou, os
utilizava em toda a sua plenitude, liquidando de vez a liberdade de conformao que cabe aos
contribuintes e bloqueando, por conseguinte, todas as hipteses de planeamento fiscal que
integram essa liberdade. Com efeito, podendo a administrao fiscal considerar ineficazes, em
sede do direito fiscal que os contribuintes pretendiam ver aplicado, todos e quaisquer actos ou
negcios jurdicos realizados pelas empresas com o nico ou principal objectivo de reduo ou
eliminao dos impostos, estava aberta a enorme porta por onde certamente podia passar a
generalidade dos actos e negcios jurdicos das empresas.
Ora, do princpio do estado fiscal deriva a liberdade das empresas escolherem as suas
formas de actuao menos onerosas possveis do ponto de vista fiscal. E numa tal liberdade se
integram tambm as possibilidades de praticar actos ou celebrar negcios jurdicos com o
principal ou mesmo nico objectivo de reduzir ou eliminar impostos, conquanto que esta opo
no seja veiculada atravs da utilizao de meios ou instrumentos inslitos ou de todo
inadequados ao objectivo ou objectivos econmicos pretendidos. Na verdade, s no caso de se
verificar uma situao destas, ser aceitvel e legtimo o recurso a uma clusula geral de luta
contra a evaso fiscal43.
Por certo no totalmente alheio a objeces do tipo das que acabamos de mencionar, o
legislador, na recente reforma da tributao do rendimento, veio alterar a clusula geral anti-
evaso, tendo dado o n 2 do art. 38 da Lei Geral Tributria passado a dispor que so
ineficazes no mbito tributrio os actos ou negcios jurdicos essencial ou principalmente
dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurdicas, reduo,
eliminao ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos,
actos ou negcios jurdicos de idntico fim econmico, ou obteno de vantagens fiscais que
no seriam alcanadas, total ou parcialmente, sem utilizao desses meios, efectuando-se ento
a tributao de acordo com as normas aplicveis na sua ausncia e no se produzindo as
vantagens fiscais referidas44. Uma disposio que, no obstante a extenso e complexidade

43
Para uma crtica dessa clusula geral anti-abuso, v. tambm Gonalo Nuno Avels Nunes, A clusula
geral anti-abuso de direito em sede fiscal art.38, n 2, da Lei Geral Tributria luz dos princpios
constitucionais do direito fiscal, Fiscalidade, n 3, Julho de 2000, p. 39 e ss.
44
V. esta redaco no art. 30 da recente Lei de Reforma da Tributao do Rendimento a Lei n 30-
G/2000, de 29 de Dezembro.
 24

visveis do seu texto, consegue, de algum modo, escapar ao dilema que a verso anterior
colocava.

5.3.2. O acesso informao bancria. Como vimos, a administrao fiscal, na grande

maioria das situaes no administra os impostos, antes se limita a fiscalizar se os particulares
desempenharam correctamente essa tarefa. Ora, para levar a cabo adequadamente esta sua
misso fiscalizadora ou inspectiva, a administrao fiscal h-de dispor dos correspondentes
instrumentos ou meios.
Meios esses que, numa economia em que se generalizaram as relaes bancrias com os
indivduos e com as empresas, ao ponto de a grande maioria das relaes econmicas passarem
pelas instituies bancrias, dificilmente sero conseguidos, em numerosssimas situaes, se
insistirmos no bloqueio quase total do acesso s informaes guardadas por tais instituies. O
que, aliado ao facto de a parte de leo do nus da prova, tanto no procedimento como no
processo tributrio, pender em regra sobre a administrao fiscal, em virtude fundamentalmente
do sistema de administrao privada dos impostos mais importantes, conduz frequentemente
quase impossibilidade prtica de a administrao desempenhar cabalmente a sua misso45.
certo que, independentemente da concepo a que se adira relativamente ao segredo
bancrio, no temos a menor dvida de que o acesso da administrao fiscal informao
bancria, seja directo, sem necessidade de prvia deciso judicial, seja indirecto, depois portanto
de prvia deciso judicial, h-de ter sempre uma natureza claramente excepcional. Na verdade,
constitua o segredo bancrio uma manifestao do direito fundamental reserva da intimidade
da vida privada, constante do art. 26, n 2, da Constituio portuguesa46, ou suporte um outro
direito fundamental, um direito reserva da vida privada anlogo quele47, a sua afectao ter
sempre carcter excepcional.
Mas isto no pode significar que o acesso informao bancria por parte da
administrao tributria seja excludo ou dificultado de tal modo que redunde na

45
V. os arts. 74 e 75 da Lei Geral Tributria. Uma situao ainda assim bem melhor do que a verificada
no passado, isto , antes da entrada em vigor desta Lei em 1999. Pois, em virtude de uma interpretao, a
nosso ver sem suporte nos textos legais, se entendia que o nus da prova relativo veracidade das
declaraes e da escrita dos contribuintes cabia inteiramente administrao fiscal. V. Ministrio das
Finanas, Relatrio da Comisso para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal, Lisboa, 3 de Abril de 1996,
p. 295 e ss.
46
Que assim entendido num sentido amplo, como defendeu o Tribunal Constitucional no seu Ac. n
278/95, em Acrdos do Tribunal Constitucional, vol. 31, 1995, p. 371 e ss. Um entendimento que, em
nossa opinio, tem como consequncia que, nesse direito fundamental, se distingam depois, quanto
intensidade da sua proteco constitucional, duas zonas: uma, construda pela intimidade da vida privada,
que podemos considerar mais polarizada em torno do valor da liberdade; outra, formada pela reserva da
vida privada, erigida mais em torno do valor da propriedade. Cf. Saldanha Sanches, A situao actual do
sigilo bancrio: a singularidade do regime portugus, e Segredo bancrio e tributao do lucro real,
em Idem, Estudos de Direito Contabilstico e Fiscal, Coimbra, 2000, respectivamente, p. 88 e ss. e 101 e
ss.
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impossibilidade prtica de a administrao desempenhar a sua funo fiscalizadora ou

inspectiva. Um acesso cuja maior ou menor abertura depender de variveis que podem ser
relativamente diferentes de pas para pas. Por isso, a margem de abertura do segredo bancrio
h-de ter em conta, designadamente, a concreta distribuio do nus da prova entre a
administrao tributria e os contribuintes, se a determinao da matria feita com base em
mtodos directos ou assenta em mtodos indirectos, se a determinao directa da matria
tributvel tem por base fundamentalmente elementos na posse da administrao ou elementos
essencialmente na posse dos contribuintes, etc., etc.
Na verdade, como fiscalizar os rendimentos empresariais e profissionais se os documentos
ou informaes com que se poderia eventualmente provar a falta de correspondncia entre a
realidade declarada ao fisco e a realidade vivida pelas empresas ou pelos profissionais esto
basicamente fora do alcance da administrao?
Um problema que originou recentemente uma alterao legislativa em Portugal, no sentido
da admissibilidade do acesso da administrao tributria aos dados protegidos pelo segredo
bancrio. Uma alterao que embora tmida48, pelo menos face ao que desde h muito se
verifica na generalidade dos pases desenvolvidos, de salientar pelo seu alto significado,
mormente poltico. Com efeito, ao abrir uma pequena brecha no muro blindado do sigilo
bancrio, nos termos verdadeiramente fundamentalistas em que tem sendo entendido49,
conseguiu-se pelo menos inverter a via que vnhamos trilhando, uma via de sentido totalmente
oposto que vem sendo seguida pelos pases desenvolvidos, mormente pelos nossos parceiros
tanto da da Unio Europeia como da OCDE50.
Alis este problema do levantamento administrativo do sigilo bancrio , hoje em dia, um
problema que ultrapassa cada vez mais o estrito domnio do direito fiscal e os prprios espaos

47
Assente nos arts. 16, n 1 e 17 da Constituio, como defende Jos Maria Pires, O Dever de Segredo
na Actividade Bancria, Rei dos Livros, Lisboa, 1998, p. 34 e ss.
48
Tmida porque a derrogao do sigilo bancrio apenas pode ser decidida por um nico rgo singular
em todo o territrio nacional, pois uma tal deciso cabe apenas ao director geral dos impostos ou ao seu
substituto legal, no respeitante aos impostos em geral, ou ao director geral das alfndegas e dos impostos
especiais sobre o consumo ou ao seu substituto legal, no caso dos impostos aduaneiros ou dos impostos
especiais sobre o consumo. Para alm de se tratar de uma deciso rodeada de mltiplas cautelas tanto
procedimentais como processuais, uma vez que essa deciso: 1) deve ser fundamentada com a expressa
meno dos motivos concretos que a justificam ; 2) pressupe a audio prvia do contribuinte; 3) admite
recurso para o tribunal tributrio, a ser processado atravs de um processo urgente, isto , num processo
que deve ser decidido no prazo de 90 dias, a contar da data de apresentao do requerimento inicial; 4)
recurso esse que, em certos casos, tem mesmo efeito suspensivo v. os arts. 63-A e 63-B da Lei Geral
Tributria e os arts. 146-A a 146-D do Cdigo de Procedimento e Processo Tributrio, artigos uns e
outros aditados pela referida Lei de Reforma da Tributao do Rendimento. Ao que acresce o facto de a
violao do sigilo fiscal constituir, nos termos do art. 27 do Regime Jurdico das Infraces Fiscais no
Aduaneiras, um crime fiscal punvel com pena de priso at trs anos, o que faz dele um crime
qualificado face ao crime geral de violao de segredo, o qual, nos termos do art. 195 do actual Cdigo
Penal, punvel com pena de priso at um ano, pena esta que, nos casos referidos no art. 197 do mesmo
Cdigo, pode ser agravada de um tero.
49
Cf. Saldanha Sanches, A situao actual do sigilo bancrio: a singularidade do regime portugus, cit.
 26

nacionais. Pois a globalizao, que se verifica em todos os domnios e no apenas no domnio

fiscal, globaliza facilmente tanto o mercado do crime como o mercado da fuga e evaso fiscais,
mercados de resto frequentemente associados, sem que, ao menos por enquanto, se verifique
idntica globalizao na luta contra tais fenmenos.
Da que no domnio da Unio Europeia se tenham anunciado, na recente cimeira de Nice,
um acordo que abre caminho publicao de uma directiva at 31.12.2002 sobre a tributao da
poupana, ou melhor tributao dos juros dos no residentes. Tributao essa que assentar
basicamente na troca de informaes dos estados da fonte da poupana aos estados da residncia
dos contribuintes, uma troca de informaes que se tornar obrigatria a partir do final de 2009.
O que implicar, nomeadamente, a abertura dos regimes de sigilo bancrio por parte daqueles
pases que, em virtude de exigncias constitucionais ou legais, mantm tais regimes, e a
obteno do acordo de terceiros estados, como os Estados Unidos e o Japo, na adopo de
medidas de desmantelamento dos parasos fiscais.
E o futuro provavelmente no nos reserva outro caminho seno o da crescente abertura da
informao bancria s administraes tributrias dos estados. Claro que o problema no
novo. Ele , afinal de contas, o problema de sempre do estado de direito, o problema do justo
equilbrio entre os direitos dos cidados, de um lado, e os poderes da administrao, de outro.
H, assim, que enfrentar este desafio com coragem e sem maniquesmos. Pois entre o
segredo absoluto, que tudo sacrifica nos altares da arcana praxis, e a devassa, prpria do mais
descarado voyeurismo, h uma infinidade de oportunidades de realizao do justo equilbrio. Ou
por outras palavras entre o oito e o oitenta h, afinal de contas, setenta hipteses concretizveis.
Ousemos, pois, enfrentar os extremos e buscar o juste milieu, onde, segundo um aforismo
conhecido, afinal reside a virtude.

Jos Casalta Nabais

(Professor da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra)

50
V. Ministrio das Finanas, Relatrio da Comisso para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal, cit., p.
359 e ss. (362 ess.).