Universidade de Aveiro Instituto Superior de Contabilidade e

Ano 2013 Administrao de Aveiro

ELIANA CRISTINA CONTABILIDADE DE GESTO ESTRATGICA:

MIRANDA BALREIRA Evidncia na regio de Aveiro
 Universidade de Aveiro Instituto Superior de Contabilidade e
Ano 2013 Administrao de Aveiro

ELIANA CRISTINA CONTABILIDADE DE GESTO ESTRATGICA:

MIRANDA BALREIRA Evidncia na regio de Aveiro

Dissertao apresentada Universidade de Aveiro para

cumprimento dos requisitos necessrios obteno do grau de
Mestre em Contabilidade no ramo de Auditoria, realizada sob a
orientao cientfica do Professor Jorge Pedro do Vale Martins do
Instituto Superior de Contabilidade e Administrao da
Universidade de Aveiro.

ii
 Aos meus pais, Carmen Balreira e Jorge Balreira

iii
o jri

Presidente Professor Doutor Jonas da Silva Oliveira

Professor Adjunto, Universidade de Aveiro

Arguente Professor Doutor Paulo Alexandre Pimenta Alves

Professor Auxiliar, Universidade Catlica Portuguesa

Orientador Mestre Jorge Pedro do Vale Martins

Equiparado a Assistente do 1 Trinio, Universidade de Aveiro

iv
agradecimentos Aos meus pais, pelos valores que me transmitiram ao longo de
toda a minha vida pessoal e profissional e que me guiaram durante
esta fase do meu percurso acadmico. Pelo amor incondicional,
carinho, apoio e motivao que sempre me dedicaram. Sem eles,
esta tarefa teria sido bem mais rdua.

Ao Telmo, por aturar o meu mau humor e frustraes nos

momentos mais dficeis, pelas palavras de apoio e encorojamento
e por compreender os momentos de ausncia.

Ao meu orientador, Professor Jorge Martins, pela reviso, correo,

motivao e confiana depositada na elaborao deste trabalho.

A todas as empresas que cooperaram no preenchimento do

questionrio e por isso possibilitaram a realizao do estudo
emprico.

A todo o pessoal da biblioteca do ISCAA pela pacincia, ajuda e

amabilidade que sempre demonstraram.

A todos os meus familiares e amigos que de uma forma ou de outra

me incentivaram, desde o incio at fase final deste trabalho.

Muito obrigada a todos!

v
palavras-chave Contabilidade de Gesto Estratgica, Contabilidade de Gesto,
Gesto Estratgica de Custos.

resumo Numa envolvente de enormes mudanas nas empresas, tanto

internas como externas desencadearam-se, nas ltimas dcadas,
diversas investigaes conducentes procura de novas
ferramentas de contabilidade de gesto capazes de fornecer
informao relevante para a tomada de deciso, especialmente
estratgica. Apesar da promoo que tm recebido em termos
tericos, e da inequvoca constatao da sua utilidade, vrios
estudos demonstram a existncia de um fosso entre a teoria e a
prtica, observando-se que a implementao de ferramentas
contemporneas de contabilidade de gesto ainda relativamente
reduzida. Atravs da realizao de um questionrio dirigido s
maiores empresas industriais da regio de Aveiro, esta dissertao
analisa o uso de ferramentas de contabilidade de gesto
estratgica neste universo empresarial. Os resultados demonstram
que, apesar de estar generalizada a prtica do clculo e gesto dos
custos de produo, as empresas inquiridas usam sistemas de
contabilidade de gesto que assentam no uso de tcnicas
tradicionais, indiciando uma reduzida taxa de adoo de sistemas
de contabilidade de gesto estratgica.

vi
Keywords Strategic Management Accounting, Management Accounting,
Strategic Cost Management.

Abstract In an environment of huge both internal and external changes on

the companies, in the last decades, several investigations sparked
up the search for new management accounting tools able to provide
relevant information for decision making, especially strategic.
Despite the promotion they have received in theoretical terms and
the unequivocal recognition of its usefulness, several studies
demonstrate the existence of a gap between theory and practice,
noting that the implementation of contemporary management
accounting tools is still relatively low. Through the completion of a
questionnaire addressed to the biggest industrial companies in the
Aveiro region, this paper analyzes the use of strategic management
accounting tools in this business universe. The results show that
although the practice of calculation and management production
costs are widespread in the companies surveyed they use
management accounting systems that are based on the use of
traditional techniques, indicating a low adoption rate of strategic
management accounting systems.

vii
NDICE
NDICE DE QUADROS ......................................................................................... xi
NDICE DE GRFICOS ....................................................................................... xii
NDICE DE ABREVIATURAS ............................................................................. xiii
CAPITULO I INTRODUO ............................................................................... 1
1.1 mbito e justificao do estudo ..................................................................... 1
1.1.1 Motivaes pessoais ............................................................................... 1
1.1.2 Contributo do estudo ............................................................................... 2
1.2 Objetivos e Questes de investigao .......................................................... 3
1.3 Metodologia ................................................................................................... 5
1.4 Estrutura da Dissertao ............................................................................... 6
CAPITULO II REVISO DA LITERATURA ........................................................ 9
2.1 Evoluo da Contabilidade de Gesto .......................................................... 9
2.2 Sistemas tradicionais de Contabilidade de Gesto ..................................... 11
2.2.1 Sistemas de custeio .............................................................................. 11
2.2.1.1 Sistema de custeio total .................................................................. 13
2.2.1.2 Sistema de custeio varivel ............................................................ 14
2.2.2 Repartio dos custos indiretos ............................................................ 17
2.2.2.1 Coeficientes de imputao.............................................................. 18
2.2.2.2 Mtodo das Seces Homogneas ................................................ 19
2.3 Obsolescncia dos sistemas tradicionais de Contabilidade de Gesto....... 20
2.4 Gesto Estratgica de Custos ..................................................................... 24
2.4.1 Anlise da cadeia de valor .................................................................... 27
2.4.2 Anlise do posicionamento estratgico ................................................. 29
2.4.3 Anlise dos indutores de custos ........................................................... 31
2.5 Sistemas contemporneos de Contabilidade de Gesto ............................. 32
2.5.1 Gesto da qualidade total e Just-In-Time ............................................. 33
2.5.2 Sistema baseado nas atividades .......................................................... 37
2.5.3 Target costing (Custo Alvo) ................................................................... 42
2.5.4 Kaizen costing (Melhoria Contnua) ...................................................... 45
2.5.5 Sistema baseado no ciclo de vida do produto ....................................... 46
2.5.6 Benchmarking ....................................................................................... 48
2.6 Sistemas de avaliao do desempenho ...................................................... 49
2.6.1 Sistemas tradicionais ............................................................................ 51
2.6.1.1 Indicadores financeiros e econmicos ............................................ 51

viii
 2.6.1.2 Controlo oramental ....................................................................... 54
2.6.1.3 Tableau de Bord ............................................................................. 56
2.6.2 Sistemas contemporneos ................................................................... 59
2.6.2.1 Economic Value Added .................................................................. 60
2.6.2.2 Balanced Scorecard ....................................................................... 62
2.6.3 Sistemas tradicionais versus sistemas contemporneos ...................... 66
2.6.3.1 Return On Investment versus Economic Value Added ................... 67
2.6.3.2 Tableau de Bord versus Balanced Scorecard ................................ 70
2.7 Fatores contingenciais que influenciam a adoo de diferentes sistemas de
Contabilidade de Gesto nas empresas ........................................................... 73
2.7.1 Dimenso .............................................................................................. 74
2.7.2 Tecnologia ............................................................................................ 75
2.7.3 Ambiente............................................................................................... 76
2.7.4 Estrutura organizacional ....................................................................... 78
2.7.5 Estratgia.............................................................................................. 79
2.7.6 Estrutura de Custos e Diversidade de Produtos ................................... 81
2.8 Mudana em Contabilidade de Gesto ....................................................... 82
2.8.1 Evidncia emprica................................................................................ 83
2.8.2 Barreiras mudana em Contabilidade de Gesto .............................. 86
CAPTULO III METODOLOGIA ........................................................................ 89
3.1 Introduo ................................................................................................... 89
3.2 Mtodo de pesquisa e tcnicas utilizadas ................................................... 89
3.3 Estrutura e objetivos especficos do questionrio ....................................... 91
3.4 Definio da populao ............................................................................... 94
3.5 Recolha de dados e tratamento da informao recolhida ........................... 95
CAPTULO IV ANLISE E DISCUSSO DOS DADOS ................................... 97
4.1 Caracterizao da amostra ......................................................................... 97
4.1.1 Caracterizao das empresas inquiridas .............................................. 97
4.1.2 Perfil do inquirido ................................................................................ 101
4.2 Anlise dos dados ..................................................................................... 102
4.2.1 Caracterizao dos mtodos de clculo de custos ............................. 103
4.2.2 Tcnicas de Contabilidade de Gesto ................................................ 105
4.2.3 Tcnicas de Contabilidade de Gesto Estratgica ............................. 106
4.3 Discusso dos resultados ......................................................................... 108
CAPTULO V CONCLUSES E RECOMENDAES................................... 115

ix
 5.1 Concluses................................................................................................ 115
5.2 Contributos terico-prticos....................................................................... 117
5.3 Limitaes do estudo ................................................................................ 118
5.3 Sugesto para investigaes futuras ........................................................ 119
BIBLIOGRAFIA.................................................................................................. 121
ANEXOS ............................................................................................................ 131

x
NDICE DE QUADROS

Quadro 1 - Diferenas entre o sistema de custeio total e o sistema de custeio

varivel ................................................................................................................. 16
Quadro 2 Contabilidade de Gesto tradicional versus Gesto Estratgica de
Custos .................................................................................................................. 27
Quadro 3 - Diferenas da Gesto Estratgica de Custos motivadas pelo
posicionamento estratgico .................................................................................. 30
Quadro 4 - Diferenas e semelhanas entre o Controlo Oramental e o Tableau
de Bord ................................................................................................................. 57
Quadro 5 - Perspetivas de valor do Balanced Scorecard ..................................... 65
Quadro 6 - Sistemas de avaliao de desempenho tradicionais versus Sistemas
de avaliao de desempenho contemporneos ................................................... 67
Quadro 7 - Vantagens e desvantagens do Return On Investments e do Economic
Value Added ......................................................................................................... 69
Quadro 8 - Pontos de afastamento e de contacto entre o Tableau de Bord e o
Balanced Scorecard ............................................................................................. 72
Quadro 9 - Nmero de trabalhadores ................................................................... 97
Quadro 10 - Volume de Negcios ........................................................................ 98
Quadro 11 - Dimenso ......................................................................................... 99
Quadro 12 - Caracterizao da atividade econmica........................................... 99
Quadro 13 - Peso dos custos na estrutura de custos total das empresas ......... 100
Quadro 14 - Clculo, controlo e gesto dos custos de produo ....................... 102
Quadro 15 - Razes apresentadas pelas empresas para no calcularem e/ou
gerirem os seus custos ...................................................................................... 103
Quadro 16 - Objetivos/Finalidades do clculo de custos .................................... 103
Quadro 17 - Bases de imputao utilizadas na repartio dos Custos Indiretos de
Produo ............................................................................................................ 105
Quadro 18 - Tcnicas/Ferramentas de Contabilidade de Gesto ...................... 106
Quadro 19 - Posicionamento estratgico das empresas inquiridas.................... 107
Quadro 20 - Ferramentas de avaliao da execuo da estratgia ................... 107

xi
NDICE DE GRFICOS

Grfico 1 - Nmero de trabalhadores ................................................................... 97

Grfico 2 - Volume de negcios ........................................................................... 98
Grfico 3 - Grau de diversidade dos produtos e grau de variedade e complexidade
das tarefas .......................................................................................................... 101
Grfico 4 - Mtodos de repartio dos Custos Indiretos de Produo pelos
produtos.............................................................................................................. 104
Grfico 5 - Sistemas de custeio usados no clculo do custo dos produtos ........ 105

xii
NDICE DE ABREVIATURAS

ABC Activity Based Costing

ABM Activity Based Management
BSC Balanced Scorecard
CAE Cdigo de Atividades Econmico
CIP Custos Indiretos de Produo
CG Contabilidade de Gesto
CSC Cdigo das Sociedades Comerciais
CVL Custo-Volume-Lucro
EUA Estados Unidos da Amrica
EVA Economic Value Added
GEC Gesto Estratgica de Custos
GEP Gabinete de Estratgia e Planeamento
GGF Gastos Gerais de Fabrico
IFAC International Federation of Accountants
INE Instituto Nacional de Estatstica
MOD Mo-de-obra direta
MOI Mo-de-obra indireta
MP Matria-prima
MSH Mtodo das Seces Homogneas
PME Pequenas e Mdias Empresas
RL Resultado Lquido
ROI Return On Investment
TDB Tableau de Bord
TQM Total Quality Management
VAB Valor Acrescentado Bruto
VN Volume de negcios

xiii
CAPITULO I INTRODUO
1.1 mbito e justificao do estudo
1.1.1 Motivaes pessoais
A escolha do tema abordado no presente trabalho no foi feita de forma arbitrria
ou aleatria. Qualquer trabalho deve incidir em reas de interesse de quem o
executa, sob o risco de se tornar desmotivante e colocar em causa a qualidade e
sucesso do trabalho de investigao. Deste modo, a seleo do tema
Contabilidade de Gesto Estratgica: Evidncia na regio de Aveiro
resultou de uma anlise no s dos interesses pessoais do autor como dos
conhecimentos detidos na rea de investigao.

Contextualizando a anlise, podemos dizer que nas ltimas dcadas, assistiu-se

passagem da era industrial, caracterizada pela produo em srie e pelo
excedente da procura em relao oferta no mercado, para a era da informao
ou do conhecimento marcada por uma crescente globalizao das economias e
onde nem tudo o que se produz necessariamente consumido pelo mercado.
Com a globalizao, a competitividade aumentou e tornou o consumidor cada vez
mais exigente e menos fiel a marcas. Paralelamente assiste-se, na atualidade, a
uma crise econmica e financeira sem precedentes e todos os dias somos
confrontados com notcias de processos de insolvncia de empresas, estatsticas
sobre o aumento da taxa de desemprego, quebra nas vendas em determinados
sectores de atividade, falta de competitividade das empresas, entre outros.
Considerando este cenrio, refletiu-se sobre os fatores que possam ser
determinantes na vantagem competitiva e sucesso das organizaes numa
economia globalizada. Esta reflexo levou o autor, inevitavelmente, a ponderar
sobre os sistemas de informao e de gesto que apoiam a tomada de deciso
dos gestores nas organizaes.

De acordo com dados fornecidos pelo Instituto Nacional de Estatstica (INE)

(2007) a maioria dos empresrios encontra os principais obstculos para a venda
dos seus produtos/servios em razes exgenas empresa tais como a
concorrncia demasiado agressiva e fraca procura para os seus

1
produtos/servios. Quanto s razes endgenas empresa, atribuda grande
importncia s dificuldades em estabelecer o preo dos produtos/servios e a
ausncia de conhecimentos de marketing. Neste sentido, a Contabilidade de
Gesto Estratgica (CGE) poder apresentar-se como uma ferramenta de
excelncia para qualquer empresrio que queira no s combater ineficincias de
origem interna como eliminar ou minimizar eventuais condicionalismos externos.

O que j foi referido, conjugado com a vontade de perceber se as empresas da

regio de Aveiro fazem uso de ferramentas de CGE e se esto sensibilizadas e
conscientes das vantagens das mesmas na conduo dos seus negcios, levou o
autor escolha de um tema ligado Gesto Estratgica de Custos (GEC) onde
aprofundasse um estudo dirigido a empresas dessa regio.

1.1.2 Contributo do estudo

Julgamos que as prticas de CGE das empresas so muito pouco divulgadas em
Portugal, devido, no s ao caracter facultativo deste tipo de contabilidade como
falta de estudos que permitam obter informao quantitativa e qualitativa nesta
rea. A contabilidade e o controlo de gesto no se resumem, apenas, ao estudo
de tcnicas, mas tambm ao prprio contexto em que essas tcnicas so
adotadas, implementadas e usadas. Embora a implementao das tcnicas seja
importante, no se podem ignorar os seus impactos nas organizaes onde foram
implementadas (Major & Vieira, 2009). Deste modo, justifica-se a realizao de
estudos empricos que permitam analisar e dar a conhecer o modo como as
empresas em Portugal calculam e controlam os seus custos, como os ligam com
a estratgia empresarial adotada e que impactos tm no sucesso da organizao.
Estes estudos devem ser aplicados sucessivamente em populaes, locais e
perodos temporais diferentes, de modo a tentar obter uma generalizao na
investigao em Contabilidade de Gesto (CG) (Abernethy et al., 1999).

A reviso da literatura revela que os sistemas tradicionais de CG de apoio

deciso nas organizaes so incompletos, por no fornecerem informaes
estratgicas e sugere novas ferramentas que preencham o vcuo ocupado nessa

2
informao. No entanto, apesar dos desenvolvimentos tericos efetuados nesta
rea nos ltimos 30 anos, diversos investigadores tm notado a existncia de um
fosso entre a teoria e a prtica, observando que o nmero de implementaes de
ferramentas de CG designadas, vulgarmente, de contemporneas nas
organizaes relativamente reduzido face promoo que tm recebido em
termos tericos. Deste modo, com a anlise da informao obtida, pretende-se
confirmar se os conceitos e as tcnicas de clculo e controlo de custos
desenvolvidos com mais nfase em termos tericos so os que assumem maior
relevncia em termos prticos, ou seja, pretende-se confirmar se existe ou no
um desfasamento entre as tcnicas prescritas nos manuais e a realidade aplicada
nas organizaes.

De acordo com dados fornecidos pelo Gabinete de Estratgia e Planeamento

(GEP) (2012), a regio de Aveiro, em 2010, contribuiu em 6,9% para o total do
tecido empresarial portugus, sendo o 4 distrito com o maior nmero de
empresas a nvel nacional. Deste modo, a escolha de incidir o estudo da presente
dissertao na regio de Aveiro deve-se no s elevada contribuio das
empresas da regio no tecido empresarial portugus como inexistncia, at
data, de estudo similar na regio.

Pretende-se que este estudo contribua de forma relevante no s em termos

tericos, como em termos prticos no meio acadmico. Complementarmente
pretende-se que este estudo evidencie a importncia das prticas de CGE no seio
do meio empresarial da regio de Aveiro.

1.2 Objetivos e Questes de investigao

Os bons manuais sobre mtodos de pesquisa argumentam que o primeiro passo
fundamental no ato de investigao a escolha de uma questo interessante
(Abernethy et al., 1999). Assim, tendo em conta que o objetivo principal do
presente trabalho de investigao consiste em analisar e ampliar o conhecimento
acerca da situao da CGE no universo empresarial da regio de Aveiro foi
formulada a seguinte questo principal:

3
 Q:As empresas da regio de Aveiro utilizam ferramentas de CGE?.

No mbito do objetivo geral estabelecido, foram definidos objetivos especficos

devidamente articulados atravs de questes-chave.

Tendo em conta que Portugal um pas com pouca tradio em CG e que o

universo empresarial da regio de Aveiro constitudo essencialmente por
pequenas e mdias empresas (PME) que por norma, por no ultrapassarem dois
dos trs limites do nmero 2 do artigo 262 do Cdigo das Sociedades Comerciais
(CSC)1, no so obrigadas adoo do sistema de inventrio permanente e
elaborao da demonstrao de resultados por funes, pretende-se averiguar se
est ou no generalizada a prtica de clculo e gesto de custos dos produtos
nas empresas da regio de Aveiro. Com vista a atingir tal objetivo especfico
formulou-se a seguinte questo de investigao:

Q1:As empresas da regio de Aveiro calculam e/ou gerem os custos dos

seus produtos? Caso no o faam, quais as razes que apresentam?

Com o objetivo de confirmar se os mtodos de clculo e gesto de custos

desenvolvidos com mais nfase em termos tericos so os que assumem maior
relevncia na realidade empresarial da regio de Aveiro, foi formulada a seguinte
questo de investigao:

Q2:Quais as ferramentas utilizadas pelas empresas da regio de Aveiro no

clculo e gesto de custos dos seus produtos e qual o objetivo da informao da
resultante?

1
Nmero 2 do artigo 262 do Cdigo das Sociedades Comerciais:
a) Total do balano: 1 500 000 euros;
b) Total das vendas lquidas e outros proveitos: 3 000 000 euros;
c) Nmero de trabalhadores empregados em mdia durante o exerccio: 50.

4
A GEC consiste em gerir os custos com duas finalidades bsicas coerentes:
apoiar a direo financeira e obter vantagens competitivas a curto e a longo prazo
(Grundy, 1996). Para isso, os custos devem ser considerados como um assunto
estratgico, ou seja, devem ser geridos de acordo com o posicionamento
estratgico adotado pela empresa, facilitando a sua planificao,
desenvolvimento, implementao e execuo. Embora j tenha passado algum
tempo desde que Simmonds usou pela primeira vez o termo CGE (Strategic
Management Accounting) e apesar de terem sido publicados inmeros artigos
sobre a matria, ainda parece haver escassos indcios de que o termo esteja a
ser aplicado na prtica (Lord, 1996). De facto, a GEC tem vindo a ser
documentada na literatura como uma abordagem moderna ao nvel da gesto de
custos mas estas apreciaes carecem de validao efetiva, ou seja, de
demonstrao de evidncias da sua aplicao na prtica. Com o objetivo
especfico de averiguar se as empresas da regio de Aveiro efetuam uma gesto
estratgica dos seus custos foi formulada a seguinte questo de investigao:

Q3:As empresas da regio de Aveiro tm uma estratgia definida e

avaliam a sua execuo? Que ferramentas utilizam?

1.3 Metodologia
De acordo com Abernethy et al. (1999) os mtodos destinam-se a ser meios para
atingir os fins e no fins para atingir os meios. Deste modo, estabelecido o fim a
atingir, o desenvolvimento deste trabalho de investigao foi sustentado por uma
metodologia definida por diferentes fases que se encaixam nas questes de
pesquisa anteriormente enunciadas.

Dada a importncia da perspetiva terica adotada na anlise de qualquer

problema emprico e numa primeira fase, foi dedicada especial ateno reviso
bibliogrfica relacionada com o tema. Durante esta fase, foram retirados
apontamentos aos contributos de outros autores permitindo resumir ideias e
argumentos, selecionar pontos relevantes para o trabalho, facilitando o
desenvolvimento da contextualizao terica da argumentao.

5
Numa segunda fase, procedeu-se elaborao das questes de investigao,
seleo da amostra, preparao do questionrio e respetivo envio s empresas.
Salienta-se que, durante esta fase e no perodo imediatamente anterior ao envio
definitivo dos questionrios s empresas contantes da base de dados selecionada
para o efeito, foi efetuado um pr-teste a uma pequena amostra de empresas
solicitando colaborao para identificar possveis problemas de clareza e
compreenso das perguntas aplicadas e para comunicar o tempo despendido na
resposta ao questionrio.

A fase seguinte foi preenchida com a recolha e tratamento dos dados obtidos com
os questionrios, a continuao da pesquisa e leitura bibliogrfica e a elaborao
de um pequeno esboo do presente trabalho.

Por fim foram apurados os resultados, retiradas as respetivas concluses e

elaborado o texto final.

1.4 Estrutura da Dissertao

A importncia da estrutura de um trabalho de investigao no pode deixar de ser
enfatizada, pois ajuda compreenso de quem l e permite ao autor perceber a
lgica do seu prprio texto (Baraano, 2008). Para o adequado esclarecimento do
tema em estudo entendeu-se por bem dividir este trabalho em cinco captulos
principais que se passam a enunciar:
O Captulo I introduz o mbito do estudo e a relevncia do tpico de
investigao salientando as motivaes pessoais do autor e o contributo do
estudo, os objetivos e as questes de investigao, a metodologia utilizada
para a concretizao da ambio inicial do estudo do tema e a estrutura do
trabalho propriamente dito.
O Captulo II diz respeito reviso da literatura que d suporte terico aos
posteriores dados empricos.
O Captulo III inclui a explicao detalhada dos procedimentos
metodolgicos adotados na obteno dos dados necessrios

6
 concretizao do presente estudo. So definidos os mtodos de pesquisa e
as tcnicas utilizadas, a estrutura e objetivos especficos do questionrio, a
populao a utilizar, bem como a estrutura da pesquisa e a forma como
ser efetuada a recolha, a anlise e a interpretao dos dados do trabalho
de campo.
O Captulo IV composto pela caracterizao das empresas inquiridas,
pela anlise das respostas ao inqurito elaborado e ainda pela discusso
dos resultados.
Por fim o Captulo V apresenta as consideraes finais, as contribuies
terico-prticas, as limitaes do estudo e sugestes para investigaes
futuras.

No desenvolvimento do trabalho foram utilizados os muitos textos existentes

sobre a matria, livros, notas, artigos publicados em revistas e jornais da
especialidade e outros documentos de que se d nota no final, na Bibliografia.
Procurou-se que a passagem entre captulos fosse efetuada de uma forma clara e
sistemtica de modo a que o incio de um captulo fosse, sempre que possvel, a
continuao do final do captulo anterior. Entendeu-se que s assim se poderia
manter a consistncia lgica da argumentao facilitando a consulta e futura
utilizao por leitores interessados no seu contedo.

7
8
CAPITULO II REVISO DA LITERATURA
2.1 Evoluo da Contabilidade de Gesto
Como qualquer cincia, a CG no estanque e tem tido um processo evolutivo ao
longo dos anos. No obstante, at meados do sculo XVIII, altura em que ocorreu
a Revoluo Industrial, no se conhecem progressos na Contabilidade de Custos
(Martins, 2001). De acordo com o International Federation of Accountants (IFAC)
citado por Gomes (2007) podem identificar-se quatro fases da evoluo do
conceito e contedo da CG. A primeira, situada num horizonte temporal antes de
1950, baseou-se na determinao dos custos e do seu controlo atravs de
oramentos e tcnicas de contabilidade de custos. As decises de gesto
tomavam-se atendendo, sobretudo, informao de cariz financeiro emanada dos
sistemas de contabilidade. A segunda fase, entre 1950 e 1965, centrou-se no
fornecimento de informao para o planeamento e controlo de gesto e, nesse
sentido, desenvolveram-se vrios conceitos, como por exemplo a anlise de
desvios e a anlise breakeven2. A terceira fase, entre 1965 e 1985, colocou em
evidncia a utilizao da anlise de processos e gesto de custos de modo a
reduzir o desperdcio dos recursos que eram utilizados nos processos de negcio.
Entre 1925 e 1985, os desenvolvimentos nos processos de CG no foram
produtivos. De acordo com Drury (2008) a maioria das tcnicas de CG utilizadas
at esta fase foram desenvolvidas em 1925 e durante os 60 anos seguintes no
houve inovaes. Na ltima fase, que teve incio em 1985 e dura at aos dias de
hoje, a ateno incide na criao de valor atravs da utilizao de recursos,
utilizando tcnicas para analisar o valor do cliente, o valor do acionista e o valor
da inovao organizacional.

Os desenvolvimentos indicados refletem diferentes preocupaes de gesto

decorrentes de pocas distintas. O conceito de CG, embora de uma forma lenta,
tem procurado acompanhar a evoluo operada na prpria sociedade ao longo
dos anos, designadamente na satisfao de informaes, determinadas pela
complexidade dos negcios empresariais e de uma economia que assenta cada
vez mais na competitividade global. Da justificarem-se vrios desenvolvimentos,

2
Ponto crtico das vendas.

9
da Contabilidade Industrial para a Contabilidade de Custos, a qual se alargou ao
conceito de Contabilidade Analtica centrando-se, atualmente, a tnica no
conceito de CGE (Jordan et al., 2011).

Embora a CG tenha tido as suas origens na Contabilidade de Custos, estes dois

conceitos tm sido vistos como distintos. Enquanto a Contabilidade de Custos, em
sentido estrito, foca-se essencialmente na recolha e reduo de custos, a CG
vista como um conceito mais amplo que abrange no s a Contabilidade de
Custos como a tomada de deciso e, mais recentemente, a CGE (Jones, 2006).

Em termos de concluso, o ramo da cincia contabilstica designado por CG deve

abranger trs subconjuntos distintos, no autnomos, de atividades e tecnologias,
a Contabilidade de Custos, a CG Operacional e a CGE, que correspondem a
diferentes estdios de evoluo das organizaes, caracterizadas por operarem,
atualmente, em ambientes dinmicos e altamente competitivos (Franco et al.,
2005).

Atualmente, os Sistemas de CG so parte integrante de um sistema global de

informao, atravs dos quais recolhida, tratada, analisada e comunicada a
informao do tipo contabilstico e no contabilstico, financeira e operacional, de
natureza interna e externa, utilizada para planeamento, monitorizao e controlo
das diferentes atividades organizacionais, otimizao do uso dos recursos, apoio
ao processo de tomada de deciso e avaliao da performance (Novas, 2011).

Tendo em conta a sua evoluo histrica, os sistemas de CG so usualmente

categorizados na literatura como: sistemas tradicionais (narrow scope) ou
sistemas contemporneos (broad scope) de CG (Bouwens & Abernethy, 2000). A
principal diferena entre ambas as categorias de que os sistemas ditos
contemporneos ampliam o tipo de informao proporcionada pelo sistema
tradicional, nomeadamente atravs da introduo de medidas no financeiras, de
informao prospetiva3 e externa4, e intensificam o grau de detalhe da informao

3
No apenas histrica.

10
e a frequncia de reporte da mesma. Esta classificao frequentemente usada,
sobretudo depois dos desenvolvimentos ocorridos ao nvel da CG a partir dos
anos 80 e que tiveram a sua expresso no surgimento de novas tcnicas e
instrumentos, como sejam o Activity Based Costing (ABC) ou o Balanced
Scorecard (BSC) (Novas, 2011). Convm salientar que qualquer que seja o
sistema de gesto adotado pelas empresas, tradicional ou contemporneo,
decorrem sempre benefcios da sua implementao nas empresas, que podem
ser em maior ou menor escala (Chenhall & Langfield-Smith, 1998a). Durante o
presente captulo sero enunciadas algumas das tcnicas que, de acordo com a
literatura, se enquadram em cada categoria, procurando-se, sempre que possvel,
apontar o que as aproxima e fundamentalmente o que as diferencia.

2.2 Sistemas tradicionais de Contabilidade de Gesto

As tcnicas tradicionais de CG, abordadas nos pontos seguintes, foram
desenvolvidas em pocas de cariz industrial em que os fatores de produo
relevantes eram as matrias-primas (MP) e a mo-de-obra direta (MOD). Por isso,
estas tcnicas esto essencialmente vocacionadas para o clculo dos custos
numa tica de produo. Os custos so imputados diretamente aos produtos
pressupondo que cada produto consome recursos na proporo direta do seu
volume de produo. Deste modo, a repartio dos custos indiretos efetuada
com base em medidas relacionadas com o volume de produo, tais como, o
nmero de horas de MOD, o nmero de horas-mquina, nmero de unidades
produzidas, entre outros.

2.2.1 Sistemas de custeio

De acordo com Mortal (2007),
A CG consiste no processo de identificao, mensurao, anlise,
interpretao e comunicao de informao que usada para efeitos de
planeamento, avaliao e controle dentro da organizao, com o objetivo
de assegurar que os recursos disponveis so utilizados eficientemente.

4
Informao relativa a variveis ambientais externas, como os fatores demogrficos, as preferncias dos
consumidores, a anlise da concorrncia, entre outras.

11
Tal informao exige a valorizao de diversos objetos de custo, sendo um objeto
de custo identificado como uma entidade (produto, servio, atividade,
departamento, cliente ou qualquer outro) para a qual se considera necessrio
conhecer o respetivo custo, ou seja, algo para o qual desejada uma medio
separada dos custos (Horngren et al., 2007; Franco et al., 2005). Para isso, as
empresas necessitam de sistemas de custeio que renam os modelos de clculo
e de procedimentos que permitam a recolha, anlise e imputao dos custos de
uma empresa ao valor dos produtos acabados vendidos e forneam informao
de suporte tomada de deciso.

Os sistemas de custeio so fulcrais para as empresas, pois atravs deles que

estas executam trs tarefas importantes, sendo elas a avaliao dos inventrios e
o clculo do custo de produo, o auxilio na previso de despesas operacionais e
por fim a obteno de informao acerca da eficincia do processo de gesto
(Kaplan, 1988). Um sistema de custeio deve mensurar e alocar os custos aos
produtos de forma precisa, minimizando os erros e as distores dos preos dos
produtos. Para que isso acontea e de acordo com Horngren et al. (2007) na
implementao de um qualquer sistema de custeio, as empresas devem ter em
conta quatro aspetos bsicos:
A abordagem custo-benefcio deve ser usada na escolha do sistema de
custeio. A opo pelo desenvolvimento e implementao de um sistema
complexo s deve ser tomada, caso se acredite que os benefcios
esperados compensaro os custos elevados que um sistema deste tipo
pode atingir;
Os sistemas de custeio devem ser elaborados a partir de um estudo sobre
como so conduzidas as operaes bsicas da empresa, de modo a que
este se ajuste o melhor possvel s mesmas. O contrrio no dever
acontecer, ou seja, as operaes no devem ser elaboradas para se
ajustar aos sistemas de custeio;
Os sistemas de custeio so elaborados para satisfazer as necessidades
gerais dos gestores e facilitar o processo de tomada de decises;

12
 Os sistemas de custeio so apenas uma fonte de informao para os
gestores.

Os custos de uma empresa podem ser divididos em fixos e variveis ou, na

perspetiva dos objetos de custo, em custos diretos e indiretos. Atendendo
variabilidade dos custos face ao nvel de atividade, mais propriamente distino
entre custos fixos e custos variveis, podemos considerar os sistemas de custeio
tradicionais em dois tipos: os sistemas de custeio total5 e os sistemas de custeio
varivel. Estes sistemas de custeio surgem no mbito da Contabilidade de Custos
e na necessidade de acumular, medir e imputar os custos aos objetos de custo.

2.2.1.1 Sistema de custeio total

O sistema de custeio total o mais tradicional, deriva da aplicao dos princpios
de contabilidade geralmente aceites e consiste na imputao de todos os custos
de produo aos bens produzidos. Todos os custos industriais so considerados
no custo dos produtos, ou seja, o produto absorve todos os custos de produo
independente de serem de natureza fixa ou varivel (Horngren et al., 2007).

O maior problema deste sistema centra-se na distribuio dos custos fixos atravs
de critrios de imputao escolhidos de forma arbitrria que, normalmente,
ocasiona custos do produto distorcidos. Os custos fixos existem
independentemente do nvel de produo e por isso no devem ser imputados
aos produtos atravs de rateio. Para alm disso, este sistema fomenta a produo
em larga escala com o objetivo de diluir os custos fixos, pois quanto maior for o
nmero de unidades produzidas menor ser o custo fixo unitrio do produto. Por
estes motivos, o sistema de custeio total no considerado um sistema eficiente
para a tomada de deciso, uma vez que no permite aos gestores identificar
atividades que adicionam valor aos produtos e identificar oportunidades de
otimizar processos e eliminar desperdcios.

5
Tambm designado por alguns autores por sistema de custeio por absoro.

13
2.2.1.2 Sistema de custeio varivel
Numa tentativa de colmatar as limitaes apontadas ao sistema de custeio por
absoro, surge o sistema de custeio varivel. No sistema de custeio varivel s
os custos variveis, ou seja, aqueles que variam com o nvel de produo, so
considerados como custos do produto, considerando-se todos os custos fixos
como custos do perodo a que se reporta o apuramento de resultados. Os custos
fixos no dependem do nvel de produo sendo aqueles que a empresa tem de
suportar para dispor de capacidade, ou seja, para se manter em condies de
produzir, por isso so considerados como despesa no final do perodo.

Ao considerar apenas os custos variveis no custo dos produtos, a empresa

consegue avaliar os limites dentro dos quais possvel definir polticas e preos
de descontos e definir os volumes mnimos de produo e de preos de modo a
que no seja afetada nas suas margens. Por isso, e por ser um sistema mais
simples e mais direto do que o sistema de custeio total, este sistema
considerado mais apropriado no auxlio tomada de deciso e tem sido
frequentemente utilizado por quem gere os processos produtivos. Apesar dos
custos dos produtos virem mais incompletos so tambm mais reais porque
precisamente na repartio dos custos indiretos que surgem as maiores
discrepncias.

No entanto, se o sistema de custeio varivel apresenta algumas vantagens

tambm incorpora algumas dificuldades. Em primeiro lugar a anlise dos custos
em fixos e variveis um processo dispendioso, demorado e afigura-se na maior
parte dos casos bastante difcil. Sendo um conceito direcionado para decises de
curto prazo, subestima os custos fixos ligados capacidade de produo no longo
prazo. Para alm disso, em empresas com uma componente altamente
tecnolgica, os custos variveis so pouco significativos relativamente aos fixos.

14
O sistema de custeio varivel origina um conceito de gesto muito importante: a
Margem de Contribuio6 que se obtm pela diferena entre o preo de venda e
os custos variveis. Este conceito representa o excedente do valor das vendas
sobre a totalidade dos custos variveis e permite visualizar o quanto se gasta
para a empresa se manter em condies de operar num determinado nvel de
produo (Caiado, 2008).

Por outro lado, a distino entre custos fixos e variveis facilita a anlise Custo-
Volume-Lucro (CVL). A anlise CVL baseia-se num modelo explcito das relaes
entre os seus trs fatores (Custos, Receitas e Lucros) e como estes mudam de
forma previsvel com a alterao no volume de atividades (Blocher et al., 2007).
Ao examinar as variaes das receitas totais, custos totais e lucro das operaes
face a mudanas no nvel de produo, no preo de venda, no custo varivel por
unidade e/ou nos custos fixos de um produto, o CVL permite analisar como as
decises operacionais e de marketing afetam o resultado lquido (RL) e pode ser
aplicada no estabelecimento de preos para produtos/servios, no lanamento de
um novo produto/servio, na substituio de peas de equipamentos, em
decises de produzir ou comprar determinado produto/servio, entre outros
(Blocher et al., 2007). De acordo com Horngren et al. (2007), a anlise CVL
examina os resultados das possibilidades do e se? e as suas alternativas,
ilustrando os ganhos dessas possibilidades e orientando o planeamento dos
gestores.

Um dos principais conceitos da anlise CVL o Ponto Crtico7, que pode ser
expresso em valor ou em quantidade. O ponto Crtico acontece quando o total das
receitas da empresa igual ao total das despesas fazendo com que o lucro final
seja igual a zero. O ponto Crtico aponta o nvel de produo que a empresa
precisa vender para evitar uma perda (Horngren et al., 2007). De acordo com
Caiado (2008),

6
A Margem de Contribuio um conceito tanto unitrio como total. A Margem de Contribuio unitria
mede o aumento do resultado pelo aumento de uma unidade vendida (Blocher et al., 2007).
7
Tambm designado por breakeven point

15
 Esta anlise pode ser utilizada para os perodos passados, mas mais til
para perodos futuros como um guia para o planeamento da gesto,
especialmente se se aguarda uma expanso ou restrio dos negcios.

De salientar que a diferena entre o sistema de custeio total e o sistema de

custeio varivel reside na forma como so considerados os custos fixos industriais
e no propriamente na considerao ou no de custos fixos. Um sistema que
ignore os custos fixos s poder ser denominado de incompleto. Em ambos os
sistemas, os custos das funes no industriais, tanto variveis como fixos,
devem ser registados como custos do perodo em que ocorrem (Franco et al.,
2005). O quadro seguinte expe as principais diferenas entre o sistema de
custeio total e o sistema de custeio varivel.

Quadro 1 - Diferenas entre o sistema de custeio total e o sistema de custeio

varivel

Sistema de custeio total Sistema de custeio varivel

Considera todos os custos de produo Considera apenas os custos variveis
como custos do produto. como custos do produto.

O Resultado varia em funo do O Resultado varia em funo do

volume de produo. volume de vendas.

Utiliza mtodos de rateio, de modo a No utiliza mtodos de rateio, os

atribuir custos fixos ao produto. custos fixos so considerados como
despesas do perodo e no como
custos do produto.

possvel estabelecer o custo total de Existe um custo unitrio do produto

um nico produto. parcial, pois considera apenas os
custos variveis.

No identifica a margem de Identifica a margem de contribuio

contribuio. unitria e global.

Fonte: Elaborao prpria

Nos sistemas de custeio enunciados a nfase colocada ao nvel da variabilidade

dos custos, ou seja, na distino entre custos fixos e variveis. Ora, os custos
variveis tendem a ser cada vez menores decorrentes de uma rpida evoluo
tecnolgica em que a MOD cada vez menos precisa. Neste contexto, a
imputao dos custos passa a ser mais importante do que a distino entre

16
custos fixos e variveis, logo os novos sistemas de apoio deciso devem ser
construdos tendo por base a capacidade de imputao. A melhoria na imputao
de custos resultar em menores afetaes arbitrrias o que, por sua vez, tornar
mais fcil a distino entre custos diretos e indiretos.

2.2.2 Repartio dos custos indiretos

A adequada valorizao dos objetos de custo exige que lhes seja atribudo, da
forma mais rigorosa possvel, todos os recursos por eles consumidos. A
identificao dos custos por objeto de custo permite a sua classificao em dois
grupos: custos diretos e custos indiretos de produo (CIP)8. Drury (2008) define
os custos diretos como todos aqueles que podem ser identificados de uma forma
especfica e exclusiva a um objeto de custo e que, portanto, no ocorreriam se o
objeto de custo no existisse. Os custos indiretos so todos aqueles que, pelo
contrrio, no podem ser identificados de uma forma especfica e exclusiva a um
objeto de custo, identificando-se com os custos que respeitam simultaneamente a
vrios objetos de custo.

Os custos que incidem diretamente nos produtos, denominados de diretos,

teoricamente so simples de determinar, uma vez que, resultam da fabricao
dum produto ou dum lote de produtos bem determinado, sendo possvel imputar
em separado matrias e salrios em relao direta com o objeto de custo. So
custos que no ocorreriam se essas operaes no se realizassem. O problema
surge quando se pretende imputar ao produto custos indiretos, de suporte s
operaes de fabricao tais como custos de matrias e mo-de-obra indireta
(MOI), amortizaes de imobilizado afeto atividade fabril, custos de conservao
e reparao, seguros, consumos de gua e energia, entre outros. Estes tm de
ser repartidos pelos diversos objetos de custo, atravs de um mtodo de
repartio definido pela empresa que, pela subjetividade que tm implcita, podem
ser sempre questionveis.

8
Vulgarmente designados por Gastos Gerais de Fabrico (GGF).

17
Este tem sido um tema amplamente discutido entre os investigadores em CG,
uma vez que, a adequada repartio dos custos indiretos essencial para a
tomada de deciso, quer em termos de fixao dos preos, quer para a anlise de
rendibilidade de cada produto (Machado, 2009). Atribuies de custos distorcidos
podem produzir decises erradas e ms avaliaes, como por exemplo,
subcontratar em vez de produzir internamente ou vice-versa, abandonar linhas de
produtos, entre outras (Franco et al., 2005).

2.2.2.1 Coeficientes de imputao

A forma mais simples de repartir os custos indiretos pelos objetos de custo
utilizando uma nica base de imputao. Neste mtodo, os custos indiretos so
imputados aos produtos atravs de um coeficiente de imputao que resulta da
diviso do total de custos indiretos pela base de repartio escolhida pela
empresa. A base de imputao pode ser expressa em quantidade ou em valor e
deve estar fortemente relacionada com o fator que origina os custos indiretos
(Machado, 2009). Exemplos de bases de imputao em quantidade podem ser a
quantidade de unidades produzidas, a quantidade de materiais utilizados, as
horas-homem (Hh) ou as horas-mquina (Hm). Exemplos de bases de imputao
em valor compreendem o custo das matrias diretas, o custo da MOD, entre
outros.

A escolha de uma nica base de imputao que traduza uma relao de causa
efeito com os fatores que provocam a existncia dos custos torna-se difcil. De
facto, nem sempre possvel relacionar, de forma direta, o comportamento dos
custos indiretos com uma s grandeza. Alguns podem variar em funo da MOD
enquanto outros podem variar em funo do consumo da MP ou com as horas-
mquina trabalhadas (Mortal, 2007).

De modo a ultrapassar as limitaes que decorrem da utilizao de uma nica

base de imputao desenvolveu-se a repartio de base mltipla. Neste mtodo,
os custos indiretos so divididos em subgrupos com caractersticas comuns de
forma a simplificar a escolha de uma base de imputao que melhor se adeque

18
ao comportamento de cada grupo. A imputao de base mltipla permite um
clculo mais rigoroso do custo de cada produto, uma vez que a quota de custos
indiretos de cada produto tem uma parcela de cada grupo definido (Machado,
2009).

2.2.2.2 Mtodo das Seces Homogneas

O Mtodo das Seces Homogneas (MSH) apareceu na Europa, em particular
na Alemanha e na Frana, em meados dos anos 40 do sculo passado. Este
mtodo de repartio dos custos indiretos inicia-se com a diviso da empresa em
seces homogneas9. De acordo com Franco et al. (2005) para que seja
designada de homognea, cada seco dever respeitar, cumulativamente, os
seguintes princpios:
Responsabilizao: Cada seco dever ter um s responsvel;
Homogeneidade de funes: Os custos agrupados numa seco devem
respeitar a funes ou atividades similares;
Unidade de medida10: Dever existir uma unidade de medida que permita
quer o controlo dos custos da seco, quer a imputao desses custos aos
objetos de custo.

Depois da definio das seces a considerar, procede-se repartio da

totalidade dos custos de funcionamento pelas seces. Esta primeira etapa
designa-se por repartio primria de custos. De seguida, repartem-se os custos
das seces auxiliares pelas seces principais em funo do critrio que se
achar mais adequado. Esta etapa usualmente definida por repartio
secundria. E finalmente imputam-se os custos agrupados em cada seco aos

9
Tambm designadas por centros de custo ou centros de anlise.
10
Designada de unidade de obra quando satisfaz com os dois objetivos: controlo e imputao do custo ao
objeto de custo. Muitas vezes no possvel definir uma unidade de medida que sirva estes dois objetivos,
havendo, ento, a necessidade de definir uma unidade de imputao para repartir os custos de
funcionamento da seco pelos produtos e uma unidade de custeio para efetuar o controlo dos custos
(Franco et al., 2005).

19
objetos de custo atravs da unidade de obra (ou de imputao) que se
apresentou mais adequada.

Neste mtodo os custos indiretos no so imputados diretamente aos produtos.

Primeiro circulam pelas seces e s depois, atravs de uma unidade de obra,
que se supe representar a prestao fornecida pela seco, vo ser imputados
aos produtos. Passamos, assim, de um critrio de base nica em que os custos
indiretos so imputados indiscriminadamente a todos os produtos para um critrio
de base mltipla em que a imputao se faz em funo das seces que
determinaram tais custos (Caiado, 2008). De facto, o MSH representa um
aperfeioamento da imputao dos custos indiretos, em relao aos modelos de
imputao de base nica. Para alm de permitir apurar custos do produto mais
rigorosos, ao melhorar a relao de causalidade entre os produtos e os seus CIP,
por meio da unidade de obra de cada seco efetivamente utilizada por cada um
deles, tem tambm grande importncia para o controlo de gesto, por permitir, do
mesmo modo, determinar o custo de cada seco e desta forma medir o seu
desempenho e do respetivo responsvel (Franco et al., 2005; Machado, 2009).

Apesar de mais sofisticado, este mtodo apresenta, de acordo com alguns

investigadores, algumas limitaes. Uma das mais relevantes prende-se com a
utilizao de medidas de volume para a repartio dos custos e com a
possibilidade de uma seco poder agregar diversas atividades deixando de ser
homognea (Franco et al., 2005). No obstante, o MSH foi muito utilizado, pelo
menos at finais dos anos 80, altura em que surge o ABC, que veio colmatar com
algumas das limitaes apontadas, mas que convm salientar, desde j, que no
representa nenhuma revoluo em relao a este mtodo, mas pode ser aplicado
com vantagem em algumas situaes, em particular na rea dos servios (Mortal,
2007).

2.3 Obsolescncia dos sistemas tradicionais de Contabilidade de Gesto

Os sistemas tradicionais de CG afirmaram-se no perodo compreendido entre
1920 e 1980, altura em que a maioria das empresas produzia uma gama restrita

20
de produtos padronizados, em que a tecnologia era estvel e em que a MOD e o
custo das MP eram os fatores de produo mais importantes (Cooper & kaplan,
1988a). Neste contexto, a valorizao das existncias, para efeito de Balano, era
o principal e nico objetivo da Contabilidade de Custos, quando normalmente so
trs os objetivos que esta deve cumprir: avaliao de existncias, controlo
operacional e avaliao da eficincia do processo de gesto (Kaplan, 1988).

Com a Revoluo Industrial iniciou-se um conjunto de mudanas tecnolgicas que

provocaram um impacto significativo no processo produtivo das organizaes.
Com a intensa propagao da tecnologia (substituio do homem pela mquina
nas empresas) multiplicaram-se as linhas de produo e proliferaram os canais de
Marketing. A MOD passou a representar, contrariamente ao que aconteceu com
as despesas de planeamento, distribuio, marketing e engenharia, uma pequena
frao nos custos totais da empresa e os processos produtivos tornaram-se mais
complexos, com produtos mais diversificados, com mais qualidade e com ciclos
de vida cada vez mais curtos (Cooper & kaplan, 1988a; Rodrigues & Martins,
2004).

Deste modo, os sistemas de custeio desenvolvidos para produtos padronizados,

onde os custos indiretos representavam uma pequena parcela do custo, tornam-
se agora inadequados no novo ambiente de negcios. A informao fornecida
pelos sistemas tradicionais sobre o custo dos produtos ser distorcida, resultado
do aumento significativo dos custos indiretos e da sua imputao atravs de
bases de repartio baseadas no volume11, geralmente arbitrrias e em nmero
limitado (Major & Vieira, 2009).

A distoro no custo dos produtos ser tanto maior, quanto maiores forem as
diferenas em termos de consumo de recursos pelos produtos. So os produtos
com maior volume de produo que mais consomem destas bases, logo so
valorizados com uma parcela maior de custos indiretos. Isto gera a
sobrevalorizao dos produtos que so fabricados em grandes quantidades e a

11
Por exemplo hora-homem e hora-mquina.

21
subvalorizao dos que so produzidos em pequenas quantidades podendo levar
a ms avaliaes e consequentemente a ms decises pelos gestores (Drury &
Tayles, 1998). Na maioria dos processos de fabrico, existem custos que no so
originados pelo volume de produo, como os custos de inspeo ou de
preparao das mquinas, os quais tm de ser repartidos pelos produtos por
outro tipo de bases no influenciadas pela quantidade produzida (Machado,
2009).

O potencial de um sistema de apuramento de custos est intimamente

relacionado com a sua capacidade para modelar de forma fidedigna as relaes
de causa-efeito entre o consumo de recursos e a produo (Machado, 2009). Ora,
se o sistema no capturar com suficiente preciso o consumo de recursos pelos
produtos, o custo dos produtos reportado ser distorcido e levar os gestores de
produo a conduzirem erradamente os recursos para os produtos com menor
volume de produo. De facto, quando os sistemas de custos so usados para
efeitos de tomada de deciso, nomeadamente para determinao do preo de
venda ou anlise de rendibilidade de cada produto, a subvalorizao dos produtos
pode resultar na aceitao de atividades no lucrativas e a sobrevalorizao dos
produtos pode resultar na supresso de atividades lucrativas. Situaes de
insuficiente exatido de custos podem resultar em inadequadas decises no
processo de tomada de deciso (Drury & Tayles, 1998). A distoro provocada no
apuramento dos custos dos produtos resultante do uso de bases de imputao
inapropriadas s detetada na prtica com a quebra da rendibilidade e
competitividade da empresa (Cooper & kaplan, 1988b).

Nas ltimas dcadas vrios investigadores teceram crticas generalizadas aos

sistemas tradicionais, argumentando que estes no evoluram ao mesmo ritmo
que as mudanas na tecnologia e na estrutura organizacional das organizaes,
continuando com os mesmos procedimentos, quando as circunstncias que os
aconselhavam deixaram de existir. Johnson & Kaplan (1987) referem que as
prticas de CG so fortemente dominadas pela mentalidade da Contabilidade
Financeira e que a informao fornecida pelos sistemas de CG muito agregada,

22
distorcida e produzida demasiado tarde para que seja relevante na tomada de
decises de planeamento e de controlo pelos gestores.

Kaplan (1986) explica a obsolescncia dos sistemas tradicionais de custos com a

falta de modelos adequados, a predominncia de sistemas contabilsticos
computorizados, a nfase na contabilidade financeira e a ltima, mas no menos
importante, o facto de a gesto de topo no dar relevncia melhoria dos
sistemas de CG. Da mesma forma Cooper (1989) identificou alguns sinais de
alerta que podem indicar potenciais problemas nos sistemas de custeio e a sua
respetiva obsolescncia, tais como:
Quando os gestores eliminam linhas de produtos que aparentemente se
apresentam rentveis;
Quando as margens dos produtos so difceis de explicar;
Quando no se consegue produzir produtos com grandes margens;
Quando cada departamento tem o seu prprio sistema de apuramento de
custos;
Quando o departamento de contabilidade dispensa muito tempo em
projetos especiais;
Quando os produtos mais difceis de produzir, que requerem mais trabalho
e inspeo, so os mais rentveis;
Quando os preos dos concorrentes so irrealisticamente mais baixos;
Quando os clientes no se importam e no reclamam um aumento dos
preos;
Quando a empresa tem processos automatizados e utiliza o custo com
MOD como base de repartio dos custos indiretos;
Quando a implementao ou alterao de novos sistemas contabilsticos
faz variar os custos totais da empresa, apesar dos custos dos materiais e
de transformao se manterem constantes.

Kaplan citado por Major & Vieira (2009) apresentou as seguintes justificaes
para o facto dos sistemas tradicionais se terem tornado pouco uteis para as
organizaes: o custo dos produtos no calculado de forma correta o que pode

23
originar decises erradas; a informao no obtida em tempo til para a tomada
de deciso; a informao obtida no , normalmente, a mais adequada em termos
de controlo; e, por ltimo, os sistemas esto orientados para a apresentao de
resultados financeiros e no de gesto. Os sistemas tradicionais de gesto focam-
se em questes internas organizao e so financeiramente orientados,
enquanto os sistemas contemporneos combinam informao financeira e no
financeira e so explicitamente orientados pela estratgia da empresa (Chenhall &
Langfield-Smith, 1998b).

Apesar de apresentarem uma menor exatido nos resultados, os sistemas de

custeio tradicionais so caracterizados por apresentarem baixos custos de
implementao e por serem de aplicao mais simples devido ao facto de no
necessitarem de grande informao histrica e atual. Por isso e apesar das
crticas generalizadas tecidas por estes autores aos sistemas de custeio
tradicionais, torna-se importante que as empresas verifiquem se os objetivos
pretendidos com os sistemas implementados esto a ser alcanados, se a base
de repartio dos custos indiretos a mais apropriada e se a informao obtida
atempada e fivel para a tomada de decises.

2.4 Gesto Estratgica de Custos

De acordo com Miller (2006) existem quatro domnios principais de deciso nas
empresas. No topo do domnio, influenciando e afetando todos os outros, a
gesto toma decises sobre o mercado onde a empresa deve atuar e que clientes
deve servir. De seguida, a gesto ter de decidir sobre que produtos a empresa
deve oferecer12. O terceiro domnio representa decises ao nvel dos processos e
das atividades necessrias ao desenvolvimento, produo, comercializao,
distribuio e venda dos produtos. Por ltimo, mas no menos importante, a
gesto toma decises ao nvel dos recursos tecnolgicos e humanos necessrios
ao desenvolvimento da atividade da empresa. Enquanto os dois primeiros
domnios de deciso enunciados possuem uma natureza mais estratgica, as

12
As decises tomadas no mbito deste domnio revestem especial importncia uma vez que existem vrias
possibilidades de produtos a oferecer para cada mercado e para cada cliente.

24
decises sobre os processos, atividades e recursos tendem a ser mais
operacionais.

Cada deciso em cada domnio requer um tipo diferente de informao. Ora, os

sistemas tradicionais de CG para alm de apresentarem deficincias ao nvel
operacional, nomeadamente ao nvel do apuramento distorcido dos custos do
produto13 e ao nvel da concentrao de esforos de reduo de custos nos
aspetos apenas relacionados com a transformao, tm-se mostrado ineficientes
para a tomada de decises, nomeadamente nos domnios que respeitam a
decises de natureza estratgica. Estas decises devem ser tomadas com a
mxima ateno, tempestividade, atualidade, rigor e eficincia, uma vez que
afetam, de forma decisiva, a rendibilidade da empresa no longo prazo, bem como
a sua posio competitiva no mercado (AECA, 2001).

Por outro lado, o advento da era da informao nas ltimas dcadas do sculo XX
alterou significativamente as premissas operacionais e tornou obsoletos os
sistemas tradicionais de CG (Kaplan & Norton, 1997). Muitas organizaes, quer
do sector da indstria transformadora quer do sector dos servios, foram
confrontadas com alteraes significativas no seu meio envolvente empresarial,
nomeadamente a alterao dos mercados que se tornaram mais turbulentos e
globalizados, o forte ritmo dos avanos tecnolgicos, a diminuio do ciclo da vida
dos produtos, as alteraes na procura dos consumidores cada vez mais
exigentes e mais informados e a concorrncia agressiva dos mercados em termos
de qualidade e preos.

Neste ambiente, as empresas que querem obter posies de liderana no futuro,

para alm de competir em custos e em qualidade tm, cada vez mais, de competir
em velocidade de resposta. Isto significa que as empresas tm de pensar
estrategicamente, ou seja, tm de rever constantemente a sua posio
competitiva no mercado reconhecendo as suas capacidades, tm de percecionar
a posio dos seus concorrentes no descurando as suas competncias e,

13
Apoiado por critrios de imputao baseados apenas no volume de produo.

25
principalmente tm de conhecer, antecipar e exceder as expectativas dos clientes
focando-se nas oportunidades e superando os obstculos (Farreca, 2006). Para
isso, as empresas necessitam de verificar possibilidades futuras e presumir
mudanas e tendncias atravs de sistemas de informao para a gesto que
tentem anular ou reduzir o efeito surpresa como forma de preparao para as
contingncias. De acordo com Leite (2000),
Nos ltimos anos, a Contabilidade de Gesto acordou para a necessidade
de sair das fronteiras da empresa e a relao entre os sistemas de
informao para a gesto e a estratgia empresarial passaram a constituir
uma importante linha de investigao em Contabilidade de Gesto.

O conceito de CGE (Strategic Management Accounting) foi introduzido por

Simmonds em janeiro de 1981 num simpsio em Oxford. Desde ento, a
estratgia passou a ser o centro das atenes da CG fazendo emergir um novo
paradigma contabilstico assente na necessidade de obter informaes para a
tomada de decises estratgicas que sejam capazes de esclarecer os gestores
de como potenciar (ou alavancar) foras, superar (anular ou minimizar) fraquezas,
aproveitar (ou maximizar) oportunidades e contornar (ou evitar) ameaas
contribuindo, assim, para a obteno de importantes vantagens competitivas
(Leite, 2000). Trata-se de um conceito que extrapola o ambiente interno da
empresa, abarcando todo o sistema que envolve a empresa. De acordo com
Torrecilla citado por Leite (2000) a CGE pode ser definida como:
() o ramo da CG que constri informao financeira e no financeira,
quantitativa e qualitativa, dirigida aos diferentes nveis hierrquicos da
organizao, relativa s variveis internas da empresa com contedo
estratgico, assim como as variveis externas, com o fim de estabelecer
um plano de atuao estratgico e o seu posterior controlo.

De acordo com Grundy (1996) O custo um assunto estratgico. Deste modo,

as empresas devem gerir os seus custos de acordo com a estratgia definida,
facilitando a sua formulao, a sua comunicao atravs da organizao, a sua
implementao e o desenvolvimento de mecanismos de controlo para a
monitorizao dos seus objetivos (Shank & Govindarajan, 1993). Neste contexto,
surge o conceito de GEC que pretende, mediante diferentes procedimentos,
ampliar o alcance da informao da CG de tal forma que esta contenha
informaes sobre: tempo e lanamento de um produto, nveis de implicao e

26
motivao do fator humano, custos de no qualidade, nmero e custos derivados
da interrupo do processo produtivo, alteraes nas necessidades e
expectativas dos clientes, eficcia a longo prazo e nveis de eficincia ou reduo
do custo dos produtos (AECA, 2001).

O objetivo da GEC centra-se na reduo de custos e na melhoria da posio

competitiva, atravs da aplicao de tcnicas de gesto de custos. Para Shank &
Govindarajan (1993) a GEC trata a anlise dos custos sob um contexto mais
amplo em que os elementos estratgicos se tornam mais conscientes, explcitos e
formais. Os dados de custos so usados pelas empresas para desenvolver
estratgias superiores com o objetivo de obter uma vantagem competitiva
sustentvel no mercado. Os mesmos autores defendem que este mtodo tem de
focar-se em trs conceitos estratgicos muito importantes, sendo eles, a anlise
da cadeia de valor, a anlise do posicionamento estratgico e por ltimo a anlise
dos indutores de custos. Devido sua importncia, optmos por os desenvolver
em pontos separados que se enunciam de seguida.

Quadro 2 Contabilidade de Gesto tradicional versus Gesto Estratgica de

Custos

Contabilidade de Gesto tradicional Gesto Estratgica de Custos

Perspetiva ex-post Perspetiva ex-ante
Controlo corretivo Controlo profiltico
Focalizao interna Focalizao externa
Suporte gesto corrente Suporte gesto estratgica
Inter-relaes no processo interno Inter-relaes na cadeia de valor
Informao fivel Informao pertinente (relevncia)
nfase nos custos (reduo de custos) nfase na criao de valor (posio
competitiva)
Fonte: Adaptado de Leite (2000).

2.4.1 Anlise da cadeia de valor

Todas as empresas podem ser consideradas como um conjunto de atividades
destinadas a conceber, fabricar, comercializar, distribuir e sustentar os seus

27
produtos (Porter, 1989). O conjunto destas atividades pode ser representado por
uma cadeia de valor. A globalizao dos mercados e o aumento da
competitividade fomentaram preocupaes sobre os custos nas diversas
atividades da cadeia produtiva, principalmente naquelas que agregam valor ao
produto. Porter (1989) afirma que o ponto de partida da anlise dos custos
determinar a cadeia de valor da empresa e afetar custos operacionais e ativos s
diferentes atividades que criam valor. A viso da cadeia de valor surge da
constatao de que as organizaes para se manterem competitivas devem, para
alm de gerir as suas atividades internas, analisar as relaes com empresas que
executam atividades relevantes dentro da cadeia de valor e, a partir da, verificar
como torna-la mais eficiente. De acordo com Shank & Govindarajan (1993) este
tema foca-se nos esforos de gesto dos custos e pode ser demonstrado atravs
da seguinte pergunta Como vamos organizar o nosso pensamento sobre a
gesto dos custos?.

A cadeia de valor de uma empresa representa o conjunto de atividades que

acrescentam valor ao produto, desde a MP adquirida a fornecedores at ao
produto final expedido para o cliente (Shank & Govindarajan, 1993). Trata-se de
analisar no s a cadeia de valor da empresa, como o seu encaixe com as
cadeias de valor dos fornecedores e clientes (Grundy, 1996). O objetivo da
anlise traduz-se na identificao de atividades estrategicamente relevantes, na
compreenso dos custos e formas de diferenciao e na avaliao da posio
das mesmas no sistema de valor global da empresa, que parte de um sistema
do qual fazem parte os fornecedores e os clientes.

A viso de que a empresa constitui apenas uma parte da cadeia global de

atividades que agregam valor aos produtos diferente do conceito de valor
acrescentado adotado pela CG tradicional, onde o tema chave maximizar a
diferena entre compras e vendas. Sob uma perspetiva estratgica, este conceito
de valor acrescentado apresenta duas limitaes. A primeira ocorre quando se
inicia a anlise dos custos com as compras e se deixa de lado as oportunidades
de explorar as ligaes com os fornecedores. A segunda limitao ocorre no

28
momento em que a anlise baseada no valor acrescentado deixa de fora as
oportunidades de explorar ligaes com os clientes da empresa.

A anlise, compreenso e at mesmo a comparao da cadeia de valor da

empresa com a dos principais concorrentes, constitui uma ferramenta muito
importante da GEC, uma vez que permite aos gestores no s identificar as
atividades em relao s quais o desempenho pode ser melhorado, como as
oportunidades de reduo de custos, de modo a que a empresa atinja vantagem
competitiva no mercado ou no sacrifique o nvel competitivo j alcanado.
Conhecer e compreender no s a cadeia de valor da empresa mas tambm o
modo como ela se encaixa no sistema de valor como um todo, determinante
para o sucesso de uma slida posio estratgica (AECA, 2001). De acordo com
Shank & Govindarajan (1993) a anlise da cadeia de valor permite compreender o
peso dos custos de produo da empresa e reconhecer que as atividades
internas e externas no so independentes mas sim interdependentes.

2.4.2 Anlise do posicionamento estratgico

A segunda anlise que sustenta a GEC baseia-se no conhecimento do
posicionamento estratgico da empresa em relao aos seus concorrentes. O
posicionamento determina se a rendibilidade de uma empresa est abaixo ou
acima da mdia do mercado (Porter, 1989) Este ponto consiste na avaliao das
oportunidades ambientais externas, dos recursos existentes, da definio de
metas e de um conjunto de planos de ao para os quais sero necessrias
diferentes estratgias de gesto. De acordo com Shank & Govindarajan (1993)
trata-se de uma anlise que pretende avaliar a utilidade das informaes
fornecidas pela CG e pode ser demonstrada atravs da seguinte pergunta: Qual
o papel que cumpre a anlise dos custos no posicionamento estratgico da
empresa?

A formulao e implementao de estratgias empresariais so um processo de

gesto que visa a tomada de decises a mdio e a longo prazos evolvendo
decises relativa definio de negcios, objetivos de desenvolvimento e, muito
em especial a fatores chaves de sucesso. Vrios escritores tm desenvolvido
teorias de posies estratgicas que as empresas podem escolher ou nas quais

29
se podem encontrar inevitavelmente como resultado das foras do mercado. Uma
dessas teorias tem sido largamente referenciada na literatura sobre CG, as
estratgicas genricas de Porter. De acordo com Porter (1989) existem duas
formas de uma empresa se posicionar no mercado de modo a alcanar uma
vantagem competitiva sobre os seus concorrentes: a empresa opta por oferecer
produtos a um preo mais baixo do que os seus principais concorrentes
(Liderana em custos) ou opta por se diferenciar oferecendo produtos com
elevada qualidade ou com caractersticas nicas de modo a que os clientes no
se importem de pagar mais para os obter (Diferenciao).

A reviso da literatura sugere que as empresas colocam mais nfase em

determinadas tcnicas de gesto, consoante o posicionamento estratgico
escolhido (Lord, 1996). De facto, a vantagem competitiva alcanada por uma
estratgia de liderana em custos ou por uma estratgia de diferenciao exige
no s diferentes perspetivas de gesto como tambm diferentes perspetivas de
anlise dos custos (AECA, 2001). Assim a gesto dos custos para as empresas
que optarem por se diferenciar ser completamente diferente das que optarem
por competir pelos custos. Resumidamente, o quadro seguinte mostra as
principais diferenas na GEC motivadas pelo posicionamento estratgico.

Quadro 3 - Diferenas da Gesto Estratgica de Custos motivadas pelo

posicionamento estratgico

Posicionamento estratgico
Liderana em
Diferenciao
custos
Papel dos custos de produo na avaliao
Pouco Importante Muito importante
dos resultados
Papel do oramento flexvel no controlo dos
Pouco Importante Muito importante
custos de produo
Anlise dos custos comerciais Muito importante Pouco importante
Anlise dos custos de produo para a
Pouco importante Muito importante
fixao de preos de venda
Anlise dos custos da concorrncia Pouco importante Muito importante
Cumprimento do oramento Pouco importante Muito importante
Fonte: Adaptado de AECA (2001) e Shank & Govindarajan (1993)

30
No obstante, importa referir que o objetivo da GEC reduzir os custos e ao
mesmo tempo fortalecer o posicionamento estratgico escolhido (AECA, 2001).
Deste modo a reduo de custos um objetivo importante em qualquer empresa,
independentemente do tipo de estratgia escolhida. De facto, as empresas que
optam por uma estratgia de diferenciao vo querer reduzir os seus custos de
modo a maximizar o seu lucro e as empresas que optam por uma estratgia de
liderana em custos vo querer reduzir os seus custos para nveis abaixo dos da
concorrncia (Lord, 1996).

2.4.3 Anlise dos indutores de custos

Independentemente do posicionamento estratgico escolhido, a anlise das
causas e comportamento dos custos numa empresa muito importante. Os
indutores de custos permitem no s identificar e explicar os fatores que originam
variaes na estrutura de custos da empresa, como compreender o
comportamento dos mesmos. Podemos dizer que os indutores de custos
representam elos que estabelecem relaes de causa e efeito entre a execuo
de uma atividade e o consumo de recursos, bem como relaes entre a execuo
das atividades e a existncia dos produtos. Os indutores de custos podem
influenciar e/ou condicionar negativa ou positivamente o desempenho das
atividades da empresa (AECA, 2001). Assim, as empresas para compreenderem
como incorreram em determinado custo, necessitam de conhecer que tipo de
indutor causou esse consumo, possibilitando o estabelecimento de prioridades na
gesto estratgica. De acordo com Porter (1989),
O diagnstico dos condutores dos custos de cada atividade de valor
permite que uma empresa obtenha um entendimento sofisticado das fontes
da posio dos custos relativos e do modo como ela poderia ser
modificada.

Na CG tradicional, o custo funo de um nico indutor de custo: o volume de

produo. Shank & Govindarajan (1993) referem que Conceitos de custos
relacionados com o volume de produo permeiam o pensamento e a escrita
sobre: custos fixos versus custos variveis, anlise CVL, anlise breakeven,
oramentos flexveis, margem de contribuio, entre outros. Pelo contrrio, a
GEC, ao assumir que o custo causado no por um mas por diversos fatores que

31
se relacionam entre si de forma diferente e complexa, acaba por produzir
informaes estratgicas mais precisas. De acordo com a AECA (2001) as ideias
que sustentam a anlise do comportamento dos custos e dos indutores de custos
so as seguintes:
Para a anlise estratgica dos custos, o conceito de indutor de custos
uma forma til para compreender o comportamento dos custos. No
entanto, o volume de produo no constitui uma forma interessante de
explicar o comportamento dos mesmos;
Sob uma perspetiva estratgica mais adequado explicar o
comportamento dos custos em funo das escolhas estratgicas da
empresa;
Tendo em conta as mudanas no ambiente competitivo, nem todos os
indutores estratgicos tm a mesma importncia ao longo do tempo mas
alguns deles so, provavelmente, muito importantes em todos os casos;
Diferentes atividades da cadeia de valor so, normalmente, influenciadas
por diferentes indutores de custos.

De acordo com Shank & Govindarajan (1993) a vantagem competitiva pode ser
obtida pelo controlo eficiente dos indutores de custos em relao ao dos
concorrentes, ou pela reconfigurao da cadeia de valor. A primeira alternativa
implica uma anlise sistemtica dos custos da empresa em relao aos da
concorrncia e a segunda implica alteraes aos procedimentos, investimentos
em tecnologia de processos ou relocalizao de unidades.

2.5 Sistemas contemporneos de Contabilidade de Gesto

Os sistemas tradicionais de CG focam-se essencialmente no custo dos produtos,
negligenciando assim a anlise do custo dos processos bem como do custo das
atividades no acompanhando, assim, as alteraes tecnolgicas e as alteraes
do mercado. Com o aumento dos custos indiretos, o aumento da diversidade e
complexidade dos produtos e a diminuio do peso de MOD nos custos da
empresa, torna-se necessrio encontrar sistemas que escolham medidas

32
apropriadas e considerem um nvel de agregao e distribuio de custos
adequado s novas premissas operacionais.

A globalizao, a crescente competitividade resultante de clientes cada vez mais

exigentes e de ciclos de vida dos produtos mais curtos exigem abordagens
flexveis que facultem informao mais precisa e atempada sobre custos e sobre
a forma de proceder no que se refere a atividades, processos, produtos, servios
e clientes das organizaes (Major & Vieira, 2009). De seguida, sero enunciadas
algumas das tcnicas de CG designadas na literatura de contemporneas e que
se mostram, na tica dos seus defensores, como alternativas aos sistemas
tradicionais. Salienta-se que, no foi prioridade do autor fazer uma anlise
descritiva e exaustiva de cada tcnica mas sim realar genericamente as suas
caractersticas, vantagens, limitaes e sempre que possvel compar-las com os
sistemas tradicionais focando os pontos de contacto e afastamento com os
mesmos.

2.5.1 Gesto da qualidade total e Just-In-Time

Num ambiente global e altamente competitivo, as vertentes externas da
envolvente organizacional ganharam relevncia estratgica e estatuto na mente
dos gestores e a satisfao do cliente passou a estar no topo das suas
prioridades. Isto deve-se fundamentalmente, ao fluxo constante de pedidos dos
clientes para produtos inovadores e sua exigncia por melhores nveis de
servio em termos de custos, qualidade, confiabilidade e tempos de entrega.

Deste modo, a qualidade tornou-se um fator chave de sucesso nas organizaes

fomentando a necessidade de os contabilistas de gesto se tornarem mais
envolvidos na prestao de informaes relacionadas com a qualidade dos
produtos e das atividades que os produzem (Drury, 2008). Os Japoneses afirmam
que a qualidade no um fator de custo. De acordo com os mesmos, os custos
reais, os custos invisveis e normalmente ignorados resultam de m qualidade
que, por sua vez, aumenta os custos produzindo excessiva sucata, repetio de
trabalho e reparao em garantia. Para alm disso, os elevados custos de

33
insatisfao do cliente baixam as margens de lucro e as quotas de mercado. Por
isso, os fabricantes Japoneses acreditam que no s possvel, como
imperativo usar a qualidade para baixar os custos elevando simultaneamente o
valor do produto e a sua quota de mercado (Creech, 1998).

Neste contexto surge a gesto da qualidade total (Total Quality Management -

TQM) desenvolvida no meio empresarial japons com o objetivo de obter alta
qualidade e mant-la a esse nvel, procurando constantemente o aumento da
produtividade (Cerra & Bonadio, 2000). Ao invs de se concentrar em volumes de
produo, o TQM foca-se nas exigncias e expectativas dos clientes podendo ser
definido como uma filosofia de gesto traduzido no esforo contnuo efetuado por
todos os intervenientes na empresa para compreender, atender e superar as
expectativas dos clientes (Blocher et al., 2007; Ehigie & McAndrew, 2005).

O TQM visa a satisfao do cliente atravs de um sistema integrado de

ferramentas, tcnicas e formao que enfatizam a necessidade de haver
qualidade nas diversas operaes e em todos os seus aspetos, assentando em
dois grandes objetivos: fazer bem primeira vez e adotar sempre uma postura de
melhoria contnua.

O objetivo da qualidade total deve ser constante e partilhado por todos os

membros da organizao e difundido como uma filosofia empresarial. A
probabilidade de sucesso do TQM superior em empresas onde os
colaboradores, a todos os nveis, esto motivados e implicados de forma visvel e
bvia na identificao e deteo das causas dos problemas, comeando pela
Gesto (Jeffries et al., 1996). Embora cada organizao desenvolva a sua prpria
metodologia para a gesto da qualidade total a fim de se adequar sua cultura e
ao seu estilo de gesto especficos, Blocher et al. (2007) aponta determinadas
caractersticas comuns maioria dos sistemas TQM. Essas caractersticas so as
seguintes:
Foco na satisfao do cliente;
Esforo constante na procura da melhoria contnua;

34
 Envolvimento de toda a fora de trabalho;
Apoio e envolvimento ativo da alta direo;
Emprego de medidas inequvocas e objetivas;
Reconhecimento das realizaes no momento oportuno;
Fornecimento de formao continua sobre gesto da qualidade total;

O Just-In-Time (JIT) tal como o TQM surgiu no Japo em meados da dcada de

70 na indstria automvel e no incio pretendia apenas que os materiais
estivessem disponveis ou fossem produzidos na quantidade necessria, no
momento e lugar necessrios (Cerra & Bonadio, 2000). No entanto, este conceito
de otimizao de recursos rapidamente se alargou e adquiriu contornos de uma
filosofia de produo e de gesto com dois grandes objetivos: reduo do tempo
de produo e eliminao do tempo que os produtos perdem em atividades que
no acrescentam valor (Drury, 2008). Atravs da eliminao de perdas, da
reduo de stocks e do desenvolvimento de forte relacionamento com os
fornecedores, o JIT aumenta a racionalizao do processo produtivo (Blocher et
al., 2007; Cerra & Bonadio, 2000). Este sistema pode ser aplicado em todas as
etapas do negcio, incluindo compra, produo e entrega e caracteriza-se por
nveis reduzidos de existncias, assim como de fornecedores. De acordo com
Drury (2008) o sistema JIT pretende atingir os seguintes objetivos14:
Eliminao das atividades que no acrescentam valor;
Stock zero;
Defeitos zero;
Lanamento em produo de lotes reduzidos;
Avarias zero;
Servio de entrega a 100%.

Em suma, podemos dizer que o sistema JIT um processo baseado em zero

defeitos que assenta num comprometimento total ao nvel da qualidade e num

14
Estes objetivos representam a perfeio e so pouco provveis de serem alcanados na prtica. No
entanto, oferecem alvos e propiciam um clima de melhoria continua e de excelncia (Drury, 2008).

35
esforo constante de melhoria continua. Ao assentar nestes pressupostos, o JIT
resulta em ciclos de produo mais reduzidos e numa necessidade imperiosa de
simplificao do processo produtivo tornando-o mas fludo, atingindo-se um
nivelamento da produo. Para que essa fluidez seja maximizada, o JIT implica
muitas vezes que se alterem os layouts das empresas, que se eliminem custos de
manuseamento, deslocao e transporte e que seja assegurada uma manuteno
de equipamentos que evite quebras na produo.

De acordo com os conceitos tericos at aqui apresentados, podemos constatar

que existem pontos de contacto entre os dois sistemas enunciados, ou seja,
muitos princpios do TQM contribuem diretamente para o JIT, e vice-versa,
embora cada um possa trabalhar separadamente.

Por um lado, um sistema JIT requer que todos os materiais, componentes e

trabalho atendam s especificaes de qualidade da primeira vez e sempre, uma
vez que materiais, peas ou componentes com defeito provocam atrasos e
interrupes na produo no compatveis com os pressupostos do JIT que
assume stock zero de materiais ou peas (Blocher et al., 2007). Para alm
disso, o comprometimento da alta administrao com a garantia da qualidade,
melhoria contnua de produtos e processos e a no-aceitao de erros impem
empresa determinadas prticas que a conduzem aos objetivos fundamentais do
JIT: a eliminao de desperdcios e a melhoria contnua do processo produtivo.
Deste modo a implementao do TQM contribui para o sucesso do JIT.

Por outro lado, a implementao do JIT contribui para o sucesso do TQM na

medida em que a fabricao de pequenos lotes facilita a eliminao de possveis
defeitos que apaream na linha de produo reduzindo os custos associados com
a qualidade e a reduo dos tempos de produo contribui para que as entregas
sejam feitas nos prazos estipulados gerando a satisfao dos clientes (Cerra &
Bonadio, 2000). Existem evidncias empricas15 que mostram que as empresas

15
Estudo emprico realizado por Gupta & Sruparavastu a 600 empresas americanas citado por Cerra &
Bonadito (2000).

36
que trabalham com os dois sistemas tm melhorias significativas em qualidade e
produtividade, envolvimento dos trabalhadores, reduo de custos e participao
dos fornecedores quando comparadas s empresas que implementaram apenas
o TQM (Cerra & Bonadio, 2000).

2.5.2 Sistema baseado nas atividades

Em meados da dcada de 80, surge o ABC que se assume, desde o incio, como
uma soluo prtica para fazer face aos problemas associados com os sistemas
de custeio tradicionais (Rodrigues & Martins, 2004). A obra Relevance Lost: The
Rise and Fall of management Accounting de Johnson & Kaplan (1987) deu um
contributo importante para a popularidade do conceito ao relevar o
desajustamento da metodologia praticada pelos sistemas de custeio tradicionais
(Jones & Dugdale, 2002).

O ABC assenta na ideia base de que as atividades consomem recursos e que os

objetos de custo consomem atividades (Cooper & kaplan, 1988a). Deste modo,
dado que os custos resultam da utilizao dos recursos, devem ser, em primeiro
lugar, imputados s atividades e s depois aos objetos de custo. O conceito de
atividade16 surge como elemento nuclear no processo de apuramento dos custos
e na anlise dos processos desenvolvidos no seio da organizao, uma vez que
so as atividades os verdadeiros fatores geradores de custo (Major & Vieira,
2009). As atividades proporcionam uma viso muito importante sobre a origem
dos custos, proporcionando decises mais assertivas no sentido de os eliminar ou
de os minimizar (Kaplan, 1988). O processo de imputao dos custos neste
mtodo, contrariamente ao que acontece no MSH, no tem como portador a
seco mas as atividades que, na maioria das situaes, atravessam
horizontalmente diversas seces. Nesta situao todos os custos podem ser
considerados diretos relativamente a uma atividade.

16
As atividades devem ser entendidas como aes que so necessrias realizao dos objetivos das
diversas funes das organizaes (Franco et al., 2005).

37
O ABC desenvolve-se em duas fases, sendo que, na primeira fase os recursos
so imputados s atividades em funo do consumo que estas fazem dos
recursos, e na segunda fase os custos das atividades so imputados aos
produtos atravs de indutores de custo, usualmente denominados na literatura de
cost drivers17 (Rodrigues & Martins, 2004). Os cost drivers desempenham um
papel de algum modo semelhante ao das unidades de obra no MSH. A diferena
fundamental reside no facto de os indutores de custos estabelecerem relaes de
causa-efeito mais precisas entre os objetos de custos e os consumos de
atividades, uma vez que se baseiam em critrios que podem ser no volmicos,
como por exemplo a reduo da percentagem de defeituosos.

O uso de medidas baseadas no volume era apropriado no passado quando o

peso dos custos indiretos representava uma pequena frao dos custos totais da
empresa, mas torna-se inadequado nos dias de hoje. Para alm disso, a lgica da
unidade de obra uma lgica de imputao de custos enquanto a lgica do cost
driver uma lgica de elaborao progressiva de custos na base de uma relao
de causalidade entre os nveis de recursos consumidos e o da produo obtida.
Se no MSH se parte do custo para chegar ao produto, no ABC parte-se do
produto para chegar ao custo. A empresa deixa de ser representada como uma
agregao de seces, coordenadas por uma estrutura, que visam minimizar os
seus custos, e passa a ser vista como uma rede de processos que atuam de
forma articulada tendo em vista a obteno de produtos que satisfaam o cliente.
Os custos deixam de ser assumidos como uma fatalidade passando a ser vistos
como o resultado do consumo de recursos, ditados pelas opes de processos de
conceo e desenvolvimento, fabricao e distribuio. De acordo com Mortal
(2007) o ABC uma adaptao do modelo de custos cadeia de valor
apresentada por Porter. Ao assinalar as atividades criadoras de valor para a
empresa, o ABC identifica os produtos e os clientes que mais contribuem para a
sustentabilidade do negcio.

17
Os cost drivers constituem as bases de imputao dos custos indiretos e visam medir o volume de
trabalho e o esforo subjacente realizao das atividades, permitindo avaliar o seu nvel de uso pelos
objetos de custo (Franco et al., 2005).

38
De acordo com Taylor citado por Rodrigues & Martins (2004) o sistema de custeio
baseado nas atividades tem em conta todos os custos de uma empresa, os de
natureza industrial e no industrial, nomeadamente os de produo, logsticos,
vendas e marketing, de administrao, de distribuio e de investigao e
desenvolvimento. Nos sistemas de custeio tradicionais os custos de natureza no
industrial eram considerados como fixos sendo distribudos pelos produtos de
forma igual. Outra das diferenas entre os sistemas de custeio tradicionais e o
ABC o tratamento da no utilizao da totalidade da capacidade instalada.
Contrariamente ao que acontece nos sistemas tradicionais, o ABC imputa aos
produtos apenas a capacidade instalada realmente usada. Isto um dado
importante, uma vez que, ao imputar a capacidade no utilizada, os custos dos
produtos so maiores e consequentemente os preos de venda so mais
elevados o que pode implicar perda de quota de mercado que numa situao
extrema pode levar falncia da empresa (Rodrigues & Martins, 2004).

Atravs da reviso da literatura encontramos inmeras referncias s vantagens

do ABC (Rodrigues & Martins, 2004; Franco et al., 2005; Blocher et al., 2007;
Innes & Mitchell, 1995; Cooper & Kaplan, 1991; Gomes, 2007) das quais
destacamos as seguintes:
Permite obter informao mais precisa sobre o custo dos produtos,
sobretudo nos casos de grande diversidade de produtos e quando os
custos indiretos no relacionados com o volume se assumem relativamente
expressivos;
Ao reconhecer quais as atividades que consomem recursos e quais os
produtos que utilizam as atividades, permite no s obter uma melhor
compreenso das causas e comportamento dos custos e da necessidade
de os reduzir, como reala as atividades que criam valor para a empresa,
permitindo eliminar/reduzir as atividades sem valor acrescentado;
Permite redefinir a poltica de preos dos produtos e servios, identificando
os produtos, os servios e os clientes com maior rendibilidade
aumentando, assim, a competitividade da empresa;

39
 Fornece informao indispensvel melhoria do controlo e da gesto de
custos, uma vez que facilita a identificao dos recursos no necessrios e
elimina as atividades no produtivas;
Fornece informao indispensvel para o sistema de avaliao de
desempenho, apoiando a monitorizao e a melhoria do desempenho, uma
vez que, as atividades esto profundamente ligadas a indivduos,
garantindo assim que o foco se insira nas responsabilidades;
Permite identificar e controlar os custos de capacidade ociosa;
Reduz a incerteza e facilita as decises estratgicas, uma vez que, custos
mais realistas do produto capacitam os gestores a tomar decises
estratgicas baseadas numa melhor informao.

Apesar do interesse crescente na aplicao do ABC, algumas reservas tm sido

levantadas quanto ao sucesso da sua implementao e estudos empricos
efetuados reportam taxas de utilizao18 bastante baixas (Innes & Mitchell, 1995;
Clarke et al., 1999; Haldma & Lts, 2002; Chenhall & Langfield-Smith, 1998a).
Baseado nisto, Gosselin (1997) identifica o paradoxo da abordagem das
atividades, o qual est relacionado com a seguinte interrogao: Se este mtodo
proporciona, segundo os seus defensores, tantos benefcios gesto das
empresas, por que que os estudos empricos no apresentam taxas de
utilizao mais elevadas? A resposta a este paradoxo pode estar em algumas
limitaes apontadas a este mtodo por alguns investigadores (Rodrigues &
Martins, 2004; Clarke et al., 1999; Horngren et al., 2007) em CG, tais como:
Custos e tempos elevados de implementao;
Necessidade de pessoal competente, qualificado e experiente para
implementao e acompanhamento;
Dificuldades na identificao das atividades, na definio do indutor de
custo e na distino das atividades que adicionam ou no adicionam valor;
Resistncia mudana por parte dos trabalhadores traduzindo-se na
dificuldade de envolvimento e comprometimento dos empregados da
empresa;

18
Iguais ou inferiores a 20%.

40
 Recursos informticos bastante limitados.

Jones & Dugdale (2002) distinguem duas grandes fases no desenvolvimento da

abordagem do sistema baseado nas atividades: a primeira, que ocorre nos finais
da dcada de 80, foca-se no apuramento do custo dos produtos, tendo conduzido
ao desenvolvimento do ABC e a segunda, que tem incio na dcada de 90 e que
se prolonga at atualidade, caracteriza-se pela nfase na informao gerada
pelo ABC para a gesto e na gesto das atividades. Estes autores observam que
o ABC evoluiu de um simples sistema de custeio para uma abordagem global de
gesto, popularizando-se o uso do acrnimo ABC/M como reflexo desta alterao.

O ABM surge, assim, do sucesso do ABC, o que faz com que estes dois conceitos
apresentem uma forte relao entre si. O ABC trata e fornece informao de
custos que o ABM usa para gerir conscientemente as atividades e assim melhorar
os custos e os processos da empresa. Enquanto o ABC responde pergunta
qual o custo dos produtos, o ABM responde a pergunta como e porqu os
custos acontecem (Rodrigues & Martins, 2004). Neste contexto, Turney citado
por Rodrigues & Martins (2004) define o ABC\M como um mtodo de gesto de
custos que proporciona uma viso mais ampla do negcio, pois permite aos
gestores entender o comportamento e as causas dos custos, de modo a reduzi-
los ou at mesmo elimin-los mas salvaguardando o valor acrescentado
produzido ou percebido pelo cliente. Esta abordagem permite, tambm, avaliar os
custos das atividades e o seu desempenho, obtendo assim informao relevante
para uma melhor gesto das organizaes. (Toms et al., 2008).

A associao do ABC/M a outras iniciativas estratgias (tais como o JIT e o TQM)

potencia sinergias no desempenho dos resultados. De acordo com Blocher et al.
(2007) um sistema ABC/M, contrariamente ao que acontece com os sistemas de
custeio tradicionais, facilita a implementao do TQM de duas formas. Primeiro ao
identificar os custos das atividades, o ABC/M aumenta a visibilidade dos custos
de qualidade, ou seja, os custos de atividades que so resultado de baixa
qualidade tornam-se mais claros. Segundo, as organizaes que usam o ABC/M

41
j possuem grande parte das informaes de custos necessrias para
implementar o TQM necessitando apenas de identificar custos e atividades
relacionadas com a qualidade e categorizar esses mesmos custos.

2.5.3 Target costing (Custo Alvo)

Os consumidores so cada vez mais exigentes com a qualidade, utilidade e
funcionalidade dos produtos e definem priori o preo que esto dispostos a
pagar pelos mesmos. Num mercado altamente competitivo e influenciado pelo
valor que os clientes do aos produtos e s suas caractersticas, a lgica da
formao do preo com base no custo19, prpria dos sistemas tradicionais de CG,
ter de inverter-se e ser o preo de venda estabelecido no mercado a definir o
custo do produto20.

neste contexto que surge o Target costing (denominado em portugus por

Custo Alvo) que consiste em estabelecer na fase de conceo e desenvolvimento
de um novo produto o custo mximo admissvel para o mesmo, considerando o
mnimo de rendibilidade desejada pela gesto e o preo de venda que o mercado
estabelece (Blocher et al., 2007). Contrariamente ao que acontece nos sistemas
tradicionais o custo no considerado uma consequncia, mas uma restrio
priori, um alvo a atingir se a empresa pretende realizar os seus objetivos
estratgicos, garantir a rendibilidade e competitividade futura dos seus produtos e
ao mesmo tempo satisfazer as necessidades esperadas do cliente potencial.

Aplicando-se aos novos produtos, o Custo Alvo permite eliminar/reduzir custos e

otimizar recursos logo na fase de conceo e desenvolvimento do produto 21 e no

19
Nesta lgica o preo de venda do produto calculado atravs da soma do custo unitrio apurado e a
margem de lucro pretendida.
20
Ou seja, ao preo de venda previamente estabelecido deduz-se a margem de lucro pretendida para
calcular o custo unitrio do produto.
21
Drury (2008) afirma que na fase de conceo e desenvolvimento dos produtos que possvel tomar
decises e fazer alteraes que tero maior impacto nos custos fixos.

42
apenas na fase de produo como ocorre nos sistemas tradicionais de CG. De
acordo com Drury (2008) este sistema envolve quatro fases:
1. Determinar o preo alvo que os consumidores esto dispostos a pagar;
2. Deduzir a margem de lucro ao preo alvo para determinar o custo alvo;
3. Estimar o custo atual dos objetos de custo;
4. Se o valor estimado do custo atual for superior ao custo alvo, a empresa
tem de arranjar forma de o reduzir aproximando-o do custo alvo.

Podemos definir o Custo Alvo como um processo sistemtico de GEC e

planeamento de lucros centrado principalmente nas fases de pesquisa,
desenvolvimento e engenharia do produto que, guiado pelo preo de mercado,
tem por finalidade obter o custo mximo aceitvel de um produto, de modo a
alcanar a rendibilidade desejada estabelecida no plano da empesa no longo
prazo, satisfazendo as necessidades dos clientes, considerando todo o ciclo de
vida do produto e envolvendo toda a estrutura organizacional e cadeia de valor da
empresa (Cooper & Slagmulder, 1999; Swenson et al., 2003). Swenson et al.
(2003) apontam seis princpios fundamentais a ter em conta na implementao e
utilizao desta metodologia:
1. Custo definido pelo preo: O preo de mercado usado para calcular o
custo Alvo de acordo com a seguinte frmula (Preo de mercado Margem
de lucro pretendida = Custo Alvo);
2. Foco no consumidor: As necessidades dos consumidores em termos de
qualidade, custos e tempo so simultaneamente incorporados nas
decises de produto e processos, orientando a anlise de custos. O custo
alvo deve ser atingido sem sacrificar as necessidades do consumidor, sem
diminuir a performance e a operacionalidade do produto e a sua introduo
no mercado;
3. Foco no design: O controlo de custos enfatizado na fase de conceo
do produto. Deste modo, as alteraes de engenharia devem ocorrer antes
do incio da produo resultando em custos e tempos de introduo de
novos produtos no mercado mais baixos;

43
 4. Envolvimento da empresa como um todo: Toda a empresa, dividida em
equipas multifuncionais, responsvel pelo produto, desde o conceito
inicial at produo final;
5. Envolvimento da cadeia de valor: Todos os membros da cadeia de valor
esto includos no processo do Custo Alvo;
6. Orientao para o ciclo de vida do produto: Os custos totais do ciclo de
vida dos produtos so minimizados tanto para a empresa como para o
consumidor.

O Custo Alvo surgiu no Japo em 1960 nos meios empresariais como resposta s
difceis condies de mercado. Nesta altura, para alm de proliferarem os
produtos industriais e de consumo de empresas ocidentais que estavam a
superlotar os mercados asiticos, as empresas japonesas enfrentavam uma
elevada escassez de recursos e de pessoal habilitado para o desenvolvimento de
novos conceitos, ferramentas e tcnicas, requisitos essenciais para uma maior
competitividade em termos de qualidade, custo e produtividade (IFAC, 1999).

A Toyota foi a primeira empresa japonesa a implementar esta tcnica baseada na

ideia americana de Engenharia de Valor22, que se popularizou nos meios
nipnicos atravs de empresas como a NEC, Sony, Nissan e Sharp. Nos Estados
Unidos da Amrica (EUA) e na Europa a adoo deste sistema tem vindo a
crescer, na medida em que mais de 50% das grandes empresas industriais norte-
americanas e holandesas adotaram este sistema com o objetivo de reduo
custos, reduo de tempo na introduo do produto no mercado, satisfao do
cliente e controlo de qualidade (Swenson & al., 2003; Dekker & Smidt, 2003).
Apesar de atualmente ser utilizado em diferentes setores de atividade e no s na
indstria automvel onde originalmente surgiu, o Custo Alvo fortemente
recomendvel em situaes em que exista pouca ou nenhuma possibilidade de
gesto dos preos, em setores de atividade com elevada competitividade e em

22
A Engenharia de valor uma abordagem multidisciplinar para a conceo do produto que maximiza o
valor recebido pelo cliente, aumentando a funcionalidade e a qualidade enquanto reduz os custos (Cooper
& Slagmulder, 1999).

44
mercados considerados volteis (Camacho & Rocha, 2008; Dekker & Smidt,
2003).

Apesar de se apresentar como uma poderosa ferramenta de GEC, podem

identificar-se alguns fatores que podem condicionar o sucesso/insucesso desta
ferramenta, tais como: dificuldade de determinao do preo de mercado,
surgimento de novos concorrentes e alterao das preferncias dos
consumidores. Podem surgir dificuldades na identificao dos custos a incluir no
custo alvo, na determinao do volume de produo onde se determina o custo
alvo unitrio e na prpria determinao do custo alvo.

No que se refere ao apuramento dos custos, existem autores que defendem o uso
do sistema de custeio por Total, enquanto outros defendem a utilizao do ABC e
at mesmo o Custeio Varivel (Camacho & Rocha, 2008). J para Taylor citado
por Rodrigues & Martins (2004) o ABC desempenha um papel fundamental no
Custo Alvo, uma vez que, a anlise das atividades de toda a cadeia de valor
proporcionada pelo ABC uma das formas de reduzir os custos, identificando,
reduzindo ou at eliminando as atividades que no criam valor acrescentado para
o produto. Por outro lado, a tarefa de estimar o custo dos produtos simplificada
se houver uma relao de causa-efeito entre o custo das atividades e os
produtos, ou seja, se as empresas usarem o ABC.

Finalmente, convm referir que um sistema de CG baseado no Custo Alvo pode

constituir uma ferramenta poderosa em empresas que perseguem uma estratgia
de liderana em custos. No entanto, em empresas que perseguem uma estratgia
de Diferenciao, o desenvolvimento desta ferramenta pode ser disfuncional
(Shank & Govindarajan, 1993).

2.5.4 Kaizen costing (Melhoria Contnua)

Os custos podem ser eliminados ou reduzidos em dois momentos distintos: na
fase de conceo do produto e de planeamento da produo (Target costing) ou
durante a produo (Kaizen costing). Apesar de relacionados, so dois conceitos

45
diferentes e por isso deve ser feita a respetiva distino. O Target costing foca-se
no produto e a reduo de custos determinada na fase de projeto do produto.
Em contraste, o Kaizen costing centra-se nos processos produtivos e a reduo
de custos deriva do aumento da eficincia do processo de produo. Assim, as
potenciais redues de custo so menores com o Kaizen costing, uma vez que,
os produtos j esto na fase de produo do seu ciclo de vida e uma parte
significante dos custos j imutvel (Drury, 2008).

A palavra Kaizen significa em portugus Melhoria contnua e a sua origem

atribuda aos fabricantes japoneses que procuram incansavelmente altos nveis
de qualidade. O Kaizen costing uma tcnica de reduo e gesto de custos pela
qual os gestores e trabalhadores se comprometem com um programa de melhoria
contnua de qualidade (Blocher et al., 2007) de modo a aumentar o desempenho
do processo produtivo e a garantir que os produtos obtidos atendam ou excedam
os requisitos dos clientes ao nvel da qualidade, funcionalidade e preo
(Modarress et al., 2005). Por ser aplicado na fase da produo, o Kaizen costing
passa pelo reconhecimento de plenos poderes dos trabalhadores, uma vez que,
so eles que dentro da empresa trabalham mais perto e mais diretamente com o
processo produtivo e, portanto, sero aqueles que o podero melhorar. Uma das
crticas apontadas a esta metodologia est relacionada precisamente com a
atribuio de muito poder aos trabalhadores (Drury, 2008).

Traduzindo-se o Kaizen costing num conjunto de atividades de melhoria contnua,

estas podem ser divididas em dois tipos: as atividades implementadas para
melhorar a performance atual quando existe uma diferena substancial entre o
custo verificado e o Target costing e as atividades implementadas de forma
continua para reduzir qualquer diferena entre o lucro estimado e o lucro-alvo,
para assim atingir o Target costing (Fernandes et al., 2006).

2.5.5 Sistema baseado no ciclo de vida do produto

O planeamento do custo de um produto deve ter em ateno todo o ciclo de vida
do produto, desde a sua conceo at ao momento da sua retirada do mercado.

46
O ciclo de vida de um produto um conceito que descreve a evoluo de um
produto ou servio no mercado dividindo-a em quatro fases, cada uma das quais
com caractersticas especficas e, por isso, com orientaes estratgicas
diferentes: introduo; crescimento; maturidade e declnio. Cada fase
compreende vrias etapas tais como: pesquisa e desenvolvimento; desenho do
produto; fabricao, inspeo, embalagem e armazenagem; marketing, promoo
e distribuio; vendas e servios (Blocher et al., 2007).

Kaplan & Atkinson (1998) consideram que a identificao e compreenso dos

custos em todas estas etapas um ponto crtico para se compreender e analisar
com mais preciso os fatores geradores dos custos. No entanto, os sistemas
tradicionais de CG focam-se apenas nos custos incorridos na etapa de fabricao
considerando os custos das restantes etapas como custos do perodo no sendo,
por isso, relevados no clculo do custo do produto (Blocher et al., 2007; Drury,
2008). Isto causa informaes distorcidas do custo do produto, uma vez que, os
custos antes e aps fabricao podem ser responsveis por uma parcela
significativa dos custos totais durante o ciclo de vida do produto (Blocher et al.,
2007).

Neste contexto e de modo a suprir esta limitao dos sistemas tradicionais, surge
no incio dos anos 60, no Departamento de Defesa EUA, o sistema baseado no
ciclo de vida do produto. Baseado numa perspetiva de longo prazo, este sistema
estima e acumula custos ao longo do ciclo de vida do produto, a fim de determinar
se os lucros obtidos durante a etapa de fabricao cobrem os custos incorridos
durante as etapas antes e aps fabricao (Drury, 2008). Ou seja, ao considerar a
vida total do produto, estima a produo total e imputa a essa produo os custos
iniciais de conceo e de projeto, assim como distribui outros custos que surgem
posteriormente.

Na reviso da literatura, os defensores deste sistema reconhecem-lhe as

seguintes vantagens:

47
 Ajuda a Gerncia a compreender os custos de desenvolver e produzir um
produto e a identificar as reas em que os esforos de reduo de custos
possam ser mais eficazes (Drury, 2008);
Permite avaliar a eficcia do planeamento atravs da comparao dos
custos reais com os orados, melhorar a tomada de deciso ao nvel de
preos, melhorar a rendibilidade dos produtos e apoiar o desenvolvimento
de produtos mais ambientais (Dunk, 2004);
Fornece informaes mais detalhadas para se exercer uma gesto mais
eficaz sobre o custo total do produto (Kaplan & Atkinson, 1998).

Apesar das vantagens apontadas ao sistema baseado no ciclo de vida do

produto, existe pouca evidncia da sua utilizao nas organizaes. Dunk (2004)
aponta o perfil do cliente, a vantagem competitiva e a informao dos sistemas de
informao como os fatores que podem afetar a utilizao do sistema baseado no
ciclo de vida do produto pelas organizaes.

2.5.6 Benchmarking
A necessidade de avaliar o desempenho das empresas de forma comparativa e
sistemtica, procurando identificar e atuar nos fatores de sucesso e de insucesso,
fez com que se desenvolvesse uma nova ferramenta de gesto conhecida por
Benchmarking. De acordo com o International Benchmarking Clearinghouse
(IBC), o Benchmarking um processo sistemtico e contnuo para medir e
comparar os processos empresariais de uma organizao em relao aos lderes
mundiais (Madeira, 1999). O Benchmarking constitui a forma mais eficaz de
encorajar as empresas a olhar para alm das suas operaes dirias na busca
das melhores prticas, de ideias inovadoras e de procedimentos operacionais
eficazes que conduzam a um elevado desempenho (Bogan & Callahan, 2001).

Drury (2008) distingue dois tipos de Benchmaking: o externo e o interno. O

Benchmarking externo consiste em identificar uma atividade que precisa de ser
melhorada, encontrar uma organizao no concorrente que represente a melhor
prtica nessa atividade e estudar a forma como esta a executa. O objetivo

48
descobrir como a atividade pode ser melhorada e garantir que as melhorias so
implementadas. Pelo contrrio, o Benchmarking interno consiste em comparar
diferentes unidades de negcio dentro da organizao que realizam as mesmas
atividades e a que representar a melhor prtica torna-se o alvo a atingir.

O Benchmarking uma tcnica de melhoria de desempenho, por observao e

aproximao das melhores prticas empresariais, que pode ser vantajosa na
reduo de custos, uma vez que as organizaes podem economizar tempo e
dinheiro evitando erros cometidos pela concorrncia e/ou evitar a duplicao de
esforos de outras empresas (Drury, 2008).

2.6 Sistemas de avaliao do desempenho

Kaplan & Norton (1997) afirmam que,
() conduzir as organizaes modernas num ambiente competitivo
complexo , no mnimo, to complicado como pilotar um avio a jacto. ()
Os executivos, assim como os pilotos, precisam de indicadores sobre
vrios aspetos do ambiente e desempenho organizacional, sem os quais
no teriam como manter o rumo da excelncia empresarial.

De facto, a avaliao de desempenho uma das ideias chave do processo de

gesto de empresas que queiram competir com vantagem, no sentido de
conhecer ou prever o futuro da empresa. Para isso, as empresas devem utilizar
indicadores que reflitam a efetiva capacidade de criao de riqueza, motivando o
comportamento das pessoas na empresa (Martins, 2001).

Para Blocher et al. (2007) a avaliao de desempenho o processo pelo qual os

gestores em todos os nveis da organizao obtm informaes sobre o
desempenho de tarefas dentro da empresa e avaliam esse desempenho
comparando-o com os objetivos previamente estabelecidos. Os mesmos autores
distinguem a avaliao de desempenho operacional da avaliao de desempenho
estratgica. Enquanto a primeira se concentra em medidas de desempenho de
curto prazo, a segunda tem um objetivo mais amplo e estratgico centrando a sua
ateno no longo prazo. Os desenvolvimentos mais recentes da CG tendem a

49
vocacion-la como um instrumento privilegiado em termos de avaliao e controlo
da performance dos vrios segmentos da empresa.

Desta forma, a CG preocupa-se fundamentalmente com a medio do valor

gerado para a empresa em vrias vertentes ou perspetivas, tais como os
negcios, os produtos, os mercados, os clientes, os canais de distribuio, os
projetos, as atividades, os centros de responsabilidade, entre outros, centrando-
se em aspetos relativos monitorizao e controlo dos objetivos organizacionais
e do desempenho dos responsveis e das unidades organizacionais que dirigem
(Novas, 2011; Jordan et al.,2011).

Podemos dizer que os sistemas de avaliao do desempenho so a ponte entre

os objetivos, a estratgia organizacional e o comportamento dos gestores e
podem ser definidos como um conjunto de indicadores do desempenho que
possibilitam a tomada de decises e aes fundamentais, ao quantificar a
eficincia e a eficcia de aes passadas, atravs da recolha, compilao,
ordenao, anlise, interpretao e disseminao dos dados apropriados. O
objetivo dos sistemas de avaliao do desempenho o de facilitar a
implementao da estratgia organizacional, pelo que os gestores devem
selecionar os indicadores que melhor reflitam os objetivos daquela e que sejam
na atualidade e no futuro fatores crticos, cuja melhoria leve ao sucesso da sua
implementao (Rodrigues, 2010).

A avaliao de desempenho foi evoluindo ao longo do tempo no que se refere

monitorizao e controlo do desempenho organizacional face s mudanas no
meio envolvente. Deste modo, e tendo em conta a sua evoluo histrica so
enunciadas, de seguida, algumas das tcnicas de avaliao de desempenho mais
referenciadas na literatura. De modo a seguir a sequncia lgica da presente
dissertao, as tcnicas de avaliao de desempenho foram divididas consoante
se enquadrem numa abordagem tradicional ou contempornea.

50
2.6.1 Sistemas tradicionais
As metodologias tradicionais de CG so imperfeitas e tm perdido relevncia, por
terem sido desenvolvidas numa poca em que as organizaes geravam valor
atravs do trabalho, mais do que atravs da aplicao da tecnologia e do
conhecimento. So histricas por natureza, fornecem pouca informao sobre o
desempenho futuro, limitam a anlise ao curto prazo, esto mais voltadas para o
interior da organizao do que para o exterior, prestando pouca ateno
concorrncia e aos clientes, e so inibidoras de inovao.

As tcnicas de avaliao do desempenho com base nos indicadores financeiros,

so incapazes de fornecer informaes relevantes para a tomada de deciso
pelos gestores e tendem a negligenciar os fatores geradores de valor futuro
(Rodrigues, 2010). No obstante e apesar das vrias limitaes que lhes so
apontadas na reviso da literatura, alguns estudos empricos mostram que nas
ltimas dcadas as empresas concentram as suas atenes em medir o
desempenho recorrendo a indicadores financeiros, mesmo com a proliferao de
modelos que empregam mltiplos indicadores abrangendo outras perspetivas,
alm da financeira (Wernke & Cludio, 2003). Deste modo, achou-se importante
enunciar algumas destas tcnicas com o objetivo de as diferenciar e comparar
com a abordagem contempornea.

2.6.1.1 Indicadores financeiros e econmicos

Os indicadores financeiros e econmicos so de aplicao geral a todos os nveis
da organizao e tm uma relao muito direta nos resultados, na rendibilidade e
no valor criado, conceitos usados na avaliao do desempenho da empresa na
sua globalidade. Permitem obter informaes sintticas, efetuar comparaes
com outros perodos, empresas e setores e relacionar indicadores interligados
(Borges et al, 2007). Os indicadores financeiros e econmicos traduzem o
desempenho em termos de custos, proveitos e resultados, os quais so o reflexo
da forma como o gestor utiliza os recursos disponveis para atingir os seus
objetivos. No entanto, preciso assegurar que, mesmo usando indicadores
meramente financeiros e econmicos, os gestores sejam sensveis aos elementos

51
qualitativos e que os indicadores no entrem em contradio entre eles (Jordan et
al., 2011).

De acordo com Borges et al. (2007) os indicadores financeiros e econmicos

apresentam as seguintes limitaes:
Quantificam mas no explicam os factos;
Necessitam de informaes complementares para confirmar as concluses
obtidas;
Os indicadores no podem ser analisados isoladamente, exigem a
comparao com outros indicadores de outros perodos/empresas/setores;
No refletem as variaes nas componentes dos indicadores;
Dois valores idnticos podem traduzir realidades bastante diferentes.

No processo de avaliao de investimentos, o Return On Investments (ROI) um

dos indicadores financeiros mais utilizados pelas empresas. O ROI representa
uma taxa determinada pelo quociente entre o lucro e o investimento 23,
representando a expresso mais simples de medida de retorno de investimento
(Wernke & Cludio, 2003). Quanto maior for a taxa de retorno sobre o
investimento, melhor ser o desempenho da empresa no uso do seu ativo para
gerar lucro.

Desenvolvido pela empresa Du Pont, o ROI deve a sua popularidade ao facto de

misturar todos os ingredientes de rendibilidade24 numa nica percentagem,
podendo ser facilmente comparado com outras taxas de retorno internas ou
externas organizao e pelo facto de no ser influenciado pela poltica de
financiamento da empresa (Horngren et al., 2007). Para alm disso, a anlise das

23
De acordo com Horngren et al. (2007) os fatores a considerar no numerador (lucro operacional) e no
denominador (investimento) podem variar de empresas para empresa. Algumas empresas usam o lucro
operacional para o numerador e outras usam o lucro lquido. No denominador, umas usam o ativo total e
outras usam o ativo deduzido do passivo corrente.
24
Receitas, custos e ativos investido que so controlveis pelos gerentes de cada diviso da empresa
(Wernke & Cludio, 2003).

52
componentes do ROI deixa claro onde os gestores podem atuar para melhorar o
desempenho da unidade de negcio, aumentando as receitas ou diminuindo os
investimentos (Wernke & Cludio, 2003).

A utilizao do ROI, para avaliao do desempenho, permite refletir, numa nica

percentagem, todos os elementos que incidem sobre a situao econmica e
financeira do centro de investimento, no entanto, de acordo com alguns autores,
apresenta algumas limitaes:
Ignora a poltica de financiamento da empresa, ou seja, despreza a
influncia da estrutura de capital no balanceamento dos riscos e retorno,
aspeto que afeta o preo por ao (Wernke & Cludio, 2003);
Pode levar a tomadas de deciso contrrias aos interesses globais da
empresa. A rendibilidade poder ser aumentada pela reduo do
denominador, ou seja, pela reduo do investimento no centro de
investimento, com vista a aumentar o ROI no curto prazo,
independentemente de possveis consequncias negativas a mdio e longo
prazo (Jordan et al., 2011);
Este indicador representa um valor relativo, uma vez que avalia um nvel
de resultados face aos recursos utilizados. Sendo assim, tende a valorizar
e achar mais interessantes os centros de investimento com taxas de
rendibilidade mais elevadas, o que nem sempre poder corresponder
realidade (Jordan et al, 2011);
No pode ser adotado universalmente uma vez que no se aplica a centros
de investimento com ativo econmico negativo (os recursos em fundo de
maneio superam os imobilizados lquidos mdios) (Jordan et al., 2011).

Embora seja um prtico indicador de avaliao de desempenho empresarial, o

ROI tem reconhecidas deficincias e imprecises, por no mensurar
adequadamente o resultado dos negcios numa tica de incremento de riqueza
para o acionista e por no servir para avaliar o desempenho dos executivos.

53
Apesar da sua simplicidade, tanto o ROI como todos os outros indicadores de
desempenho baseados nos resultados tm sido muito criticados na literatura, por
estarem excessivamente apoiados em dados histricos provenientes da
contabilidade que no refletem o percurso da organizao num ambiente
competitivo e por no inclurem a exigncia de rendibilidade mnima sobre o
capital investido pelos scios (Wernke & Cludio, 2003; Kaplan & Norton, 1997).

2.6.1.2 Controlo oramental

O controlo oramental um mtodo utilizado pelas empresas para analisar, ao
longo do tempo, a evoluo do oramento anual e a forma como este est a ser
executado. Permite medir a performance atravs de marcas de referncia como a
comparao de proveitos, gastos e resultados reais com aqueles que se
idealizaram no oramento anual, salientando e analisando os desvios, por forma a
identificar-se as causas e adotar-se as medidas corretivas necessrias. O controlo
oramental funciona assim como:

() um instrumento de acompanhamento dos objetivos e dos meios

definidos no plano e no oramento, assumindo um papel muito ativo no
processo da gesto oramental e do controlo de gesto (Jordan et al.,
2011), () no s porque obriga os gestores a analisarem as condies e
a forma como exercem as suas atuais atividades e responsabilidades, bem
como a identificarem expectativas e planos de ao para o futuro prximo
(Borges et al., 2007).
Como se depreende, o oramento25 constitui a base do controlo oramental e
funciona como um instrumento de ao e de coordenao ao servio dos
responsveis para atingirem os objetivos definidos. No entanto, para fazer uma
anlise objetiva e correta do desempenho necessrio adaptar os dados
previstos no oramento s quantidades efetivamente vendidas. Ora, os
oramentos tradicionais, tambm conhecidos como rgidos ou fixos, para alm de
serem de natureza esttica26, so elaborados para um nico nvel de atividade

25
De acordo com Blocher et al. (2007) Um oramento o plano operacional de uma empresa: identifica os
recursos e compromissos necessrios para satisfazer os objetivos para o perodo identificado.
26
Ou seja, comparam resultados atuais com o nvel de atividade estimada que serviu de base elaborao
do oramento.

54
no permitindo comparaes vlidas quando as realizaes e as previses se
referem a nveis de atividade diferentes (Mortal, 2007). Ao comparar realidades
distintas, os clculos podem ser distorcidos e provocar avaliaes incorretas do
desempenho atual.

Os oramentos, uma vez estabelecidos, no se alteram, resultando em planos e

metas que rapidamente ficam ultrapassados, contrariando as necessidades de
flexibilidade e adaptabilidade do atual ambiente competitivo (Hope & Fraser,
2003). Pode combater-se esta limitao com a utilizao do oramento flexvel. O
oramento flexvel tem uma natureza dinmica visto que pode ser ajustado em
qualquer altura e para qualquer nvel de produo permitindo () comparar
alhos com alhos, enquanto que o oramento rgido nos fora muitas vezes a
comparar alhos com bugalhos (Mortal, 2007).

Apesar de constituir um importante instrumento de gesto, tanto para a empresa

como para os gestores, o controlo oramental apresenta algumas limitaes
(Jordan et al., 2011; Mortal, 2007):

A totalidade da informao de ndole financeira que, no colocando em

causa o seu interesse, no traduz em tudo o que se passa e que possa
afetar os resultados da empresa ou do centro de responsabilidade;
D nfase a uma forma de gesto centrada no curto prazo o que poder
motivar os gestores a tomar decises que melhorem esse desempenho
condicionando os interesses da empresa no mdio e longo prazo;
Depende de informao gerada pelos sistemas contabilsticos onde existe
uma maior preocupao pelo rigor do que pela rapidez. Este facto origina
atrasos no conhecimento do montante dos desvios prejudicando, assim, a
oportunidade da informao para o apoio tomada de deciso;
No permite uma correta avaliao do gestor, uma vez que no considera
a influncia de fatores exgenos no controlveis ou a falta de experincia
do gestor em termos de elaborao do oramento (o que no significa que
seja um mau gestor).

55
 Do exposto ressalta que os indicadores utilizados na anlise dos desvios e na
avaliao do desempenho so apresentados tardiamente, avaliam o que j
aconteceu numa tica essencialmente financeira, descuram os objetivos de
mdio e longo prazo e esto muito ligados economia e eficincia dos
processos, dando pouca relevncia a informaes relacionadas com outros
fatores crticos de sucesso, como por exemplo a satisfao dos clientes, a
inovao, a competncia dos colaboradores e a quantidade dos bens e
servio.

De facto, as criticas ao controlo oramental e aos oramentos avolumam-se ao

longo da literatura. Hope & Fraser (2003) defendem que o controlo oramental
um processo antiquado e que agrega pouco valor para as empresas,
chegando mesmo a afirmar no seu artigo Who needs Budgets? de que estes
deviam ser abolidos. Da mesma forma autores como Jensen (2001) e Hansen
et al. (2003) tecem duras crticas aos oramentos e ao controlo oramental,
das quais destacamos as seguintes:

O controlo oramental consome uma grande quantidade de tempo de

gesto, o que o torna um processo oneroso e os seus benefcios no
compensam os custos;
Os oramentos inibem as empresas de se adaptarem mudana de forma
oportuna, devido sua natureza fixa;
O controlo oramental desligado da estratgia da empresa, colocando de
parte o aspeto da concorrncia das outras empresas;
O uso do oramento para fins de avaliao de desempenho conduz a
resultados menos fiveis e promove jogos oramentais.

2.6.1.3 Tableau de Bord

O Tableau de Bord (TBD) pretende colmatar algumas das insuficincias do
controlo oramental, atravs da sintetizao da informao contabilstica que, por
ser exaustiva, minuciosa e detalhada, torna-se de difcil leitura e interpretao,
limitando assim a atempada tomada de deciso pelos gestores. O quadro
seguinte confronta estes dois sistemas de avaliao de desempenho mostrando o
que os assemelha e o que os diferencia (Jordan et al., 2011).

56
 Quadro 4 - Diferenas e semelhanas entre o Controlo Oramental e o Tableau de
Bord

Tableau de Controlo
Fatores comparativos
Bord Oramental
Base nos centros de responsabilidade Sim Sim
Evidenciam desvios Sim Sim
Gesto por exceo Sim Sim
Dependncia oramental No Total
Tipo de linguagem Variada Financeira
Base de informao Variada Contabilstica
Natureza da informao Interna e Externa Interna
Rapidez na elaborao Grande Reduzida
Flexibilidade no tempo Muita Limitada
Relao com os objetivos e meios Total Alguma
Grau de sntese Forte Fraca
Fonte: Adaptado de Jordan et al. (2011)

Do exposto podemos concluir que a elaborao mais flexvel, mais orientada para
a medio de todos os objetivos e meios, menos dependente de outros
instrumentos de gesto mas mais exigente nas fontes de informao de suporte,
torna o TBD um sistema mais adequado para o acompanhamento das atividades
exercidas, proporcionando uma viso mais abrangente e, por isso, mais
vocacionado para o apoio tomada de deciso pelos gestores (Jordan & al,
2011).

Desenvolvido em Frana em 1932, o TBD foi inicialmente utilizado por

engenheiros que procuravam melhorar os processos de produo atravs da
compreenso das relaes causa e efeito entre as aes e o desempenho dos
processos. S mais tarde, a partir dos anos 50, foi adaptado e alargado s
restantes reas da gesto, de modo a fornecer aos gestores um conjunto de
indicadores chave que lhes permitisse monitorizar as atividades da organizao e
o seu progresso, comparar os resultados obtidos com os objetivos previamente
estabelecidos, apurar os eventuais desvios e tomar as devidas aes corretivas
(Epstein & Manzoni, 1998).

At aos anos 80, o TBD no era mais que um simples sistema de reporting que
permitia comparar e controlar os dados realizados com os previamente fixados

57
(em oramentos) com vista a detetar os desvios e a tomar as respetivas aes
corretivas (Bourguignon et al., 2004). S nos anos 90 surgem preocupaes de
coerncia entre os objetivos estratgicos e as aes a tomar no mbito deste
sistema de avaliao (Russo, 2006).

Embora existam numerosas concees, o TBD pode ser definido como um

instrumento de gesto e de ao sinttico, rpido e frequente que, atravs da
produo de informaes de acompanhamento e de controlo, ajuda o gestor na
tomada de deciso e facilita a comunicao e o dilogo a todos os nveis (Jordan
et al., 2011). De acordo com Bourguignon et al. (2004) o TBD uma ferramenta
para a gesto de topo que permite uma viso rpida e global das suas operaes
e do estado do seu ambiente para a tomada de deciso.

O desenvolvimento do TBD envolve a traduo da viso e misso de cada centro

de responsabilidade num conjunto de objetivos gerais, a partir dos quais se
identificam os fatores crticos de sucesso que, em seguida, so quantificados
pelos indicadores chave de desempenho. O objetivo principal dos indicadores de
desempenho assegurar a coerncia entre as aes nas organizaes e a
convergncia com os objetivos estratgicos, analisando consequentemente as
causas desse mesmo desempenho (Epstein & Manzoni, 1998). Sendo um
instrumento dinmico que apoia permanentemente as decises dos gestores deve
apresentar-se de forma clara, ser de simples utilizao e possuir as seguintes
caractersticas (Russo, 2006):
Ser personalizado por Gestor ou centro de responsabilidade, em funo
das necessidades e objetivos de cada um;
Conter indicadores financeiros (quantitativos) e no financeiros
(qualitativos);
Ser sinttico, conter apenas o que relevante para a tomada de decises
mas com possibilidade de desagregao da informao;
Conter informao diversificada, por exemplo, dados reais e previsionais
(por estimativas), dados fsicos, financeiros, indicadores de objetivos e de
meios, entre outros;

58
 Ser convergente, ou seja, os objetivos dos centros de responsabilidade
mais elementares devem traduzir os meios de ao dos centros de
responsabilidade hierarquicamente superiores;
Ser rpido, frequente e regular.

Epstein & Manzon (1998) verificaram atravs de um estudo comparativo entre

empresas francesas e organizaes americanas que, na prtica, o TDB ficava
aqum do BSC. Constatou-se que, apesar das recomendaes mencionadas na
literatura quanto ao modo de utilizao do TBD, os gestores no as respeitavam e
aplicavam esta ferramenta de forma errada e inadequada nas organizaes,
observando-se o seguinte: excessiva valorizao dos indicadores financeiros
colocando em causa os indicadores no financeiros, utilizao de um grande
nmero de indicadores colocando em causa a caracterstica sinttica da
ferramenta, a utilizao de indicadores obtidos internamente em detrimento dos
obtidos junto dos clientes/mercados e a escolha de objetivos e alvos
maioritariamente internos descurando objetivos de origem externa. Os mesmos
autores referem que apesar da forma errnea com que os gestores tm utilizado o
TBD, este, sendo bem aplicado, pode proporcionar grandes benefcios s
organizaes, nomeadamente os seguintes:
Fornece a cada gestor uma viso sucinta e peridica do desempenho da
sua unidade de negcio, orientando-o para a tomada de decises;
Permite informar o nvel hierrquico superior do desempenho das unidades
que dele dependem;
Fora cada unidade de negcio a posicionar-se no contexto da estratgia
global da organizao e a Identificar os fatores chave de sucesso e
respetivos indicadores.
Contribui para estruturar a agenda da direo e direcionar o foco das
discusses da gesto.

2.6.2 Sistemas contemporneos

Os indicadores de mensurao do desempenho devem ser avaliados no apenas
numa perspetiva econmica, mas tambm social e comportamental, ou seja,

59
inseridos no contexto global em que a organizao opera. As empresas so
compensadas por criarem valor e no por controlarem os seus custos. A anlise
do desempenho de uma organizao deve estar diretamente relacionada com a
implementao da estratgia e proporcionar informao fidedigna relativamente
ao grau de sucesso da mesma.

No novo contexto competitivo, a estratgia organizacional tornou-se um processo

dinmico de aprendizagem e adaptao s mudanas do meio envolvente e
novos critrios de desempenho tornam-se relevantes para as organizaes, tais
como a qualidade, a rapidez, a flexibilidade e a inovao. De acordo com Kaplan
& Norton (1997), com o novo ambiente competitivo, os tradicionais indicadores
financeiros no conseguem identificar com preciso os fatores internos e externos
que podem impulsionar os resultados das organizaes, () os resultados
financeiros so a avaliao do desempenho passado e o que as organizaes
necessitam so informaes que permitam prever a performance no futuro.
Deste modo, os principais indicadores de desempenho no podem basear-se
apenas em dados financeiros, devendo ser tambm utilizadas mtricas como a
qualidade, a satisfao dos consumidores, a inovao, a quota de mercado, as
quais frequentemente, exprimem melhor que os proveitos, as condies
econmicas das empresas e o crescimento esperado (Rodrigues, 2010).

2.6.2.1 Economic Value Added

A abrangncia e a capacidade de explicao analtica dos indicadores financeiros
e econmicos contrariam o esforo de sntese e de integrao que deve estar
subjacente ao conhecimento da criao de valor de uma empresa (Borges et al.,
2007). Deste modo, nos ltimos anos tem-se dado nfase definio de
instrumentos que permitam de forma sinttica, objetiva e simples dar a conhecer
aos acionistas o valor gerado pelos negcios onde efetuaram os seus
investimentos. Neste contexto surge o Economic Value Added (EVA) que se
apresenta como uma medida de desempenho baseada no valor e que, por levar
em considerao o custo de oportunidade do capital investido, trouxe novidade
para os mtodos tradicionais j conhecidos. Embora o conceito j exista h

60
muitos anos na literatura sob outras denominaes27, foi a sua redenominao
para EVA nos anos 90, pela Stern Stewart & C., que o popularizou (Rodrigues,
2010).

O EVA pode ser definido como o valor gerado por uma determinada realidade
econmica (empresa, segmento, negcio, mercado e produto) aps terem sido
remunerados todos os fatores que lhe esto afetos, incluindo o investimento
lquido mdio28 e o nvel de tributao a que esteja sujeito29 (Jordan et al., 2011).
O EVA no ser mais do que a diferena entre os Resultados Operacionais e a
taxa mdia ponderada do custo do capital em funo do capital empregue. A ideia
que lhe est subjacente a de que a criao de valor se obtm atravs de uma
adequada gesto da diferena entre a rendibilidade dos investimentos e o custo
global dos fundos que lhes esto atribudos em cada momento (Rodrigues, 2010).
A empresa est a adicionar valor para os acionistas quando o EVA for positivo, ou
seja, quando os retornos operacionais lquidos da empresa ou unidades de
negcios excedem o custo do capital investido nesse negcio. Pelo contrrio um
EVA negativo poder levar a uma diminuio dos investimentos a serem
efetuados e com isso a um descomprometimento da continuidade da organizao.

Comparado com os indicadores financeiros e econmicos enunciados na

abordagem tradicional, este indicador apresenta a vantagem de ser mais
integrador, uma vez que, abrange e agrega as diversas ticas de avaliao de
desempenho permitindo proporcionar uma informao econmica e financeira de
sntese, mais aderente realidade da criao de valor e, por isso, mais capaz de
ponderar todos os fatores que contribuem para a sua formao (Borges et al.,

27
Margem de contribuio residual. De acordo com Jordan et al. (2011) enquanto a margem de
contribuio residual corresponde ao Resultado Operacional antes de impostos deduzido do custo do
capital, o EVA corresponde ao Resultado Operacional aps impostos deduzido do custo de capital. Ou seja,
a margem de contribuio residual mede a contribuio do negcio para o valor, independentemente da
situao tributria em que a empresa se encontra.
28
Ativo econmico = imobilizado lquido mdio + necessidades em fundo de maneio.
29
Imposto sobre o resultado.

61
2007). Ao inserir os conceitos de EVA na anlise de desempenho das
organizaes permite que as mesmas possam reaver o planeamento estratgico,
limitando o risco e proporcionando a eficincia financeira.

Apesar da superioridade apontada, o EVA sendo uma mtrica financeira,

apresenta algumas limitaes:
D enfase a aes de criao de valor no curto prazo, podendo ser
descuradas aes no mdio e longo prazo (Jordan et al., 2011);
Tende a avaliar se a empresa est ou no a efetuar uma gesto eficaz dos
seus recursos, tendo como referncia os recursos que a empresa
consumiu no passado (Rodrigues, 2010);
Para alm das dificuldades de clculo do custo mdio ponderado do capital
(custo de oportunidade), o mtodo requer vrios ajustamentos forma de
contabilizao (Rodrigues, 2010).

A concluso a de que o EVA no deve ser visto como uma medida superior que
capta plenamente a criao de valor. No entanto, pode ser considerado como
uma melhoria do ROI, uma vez que incorpora custo de oportunidade do capital
investido.

2.6.2.2 Balanced Scorecard

Nas ltimas dcadas tem-se assistido a um crescente interesse no papel
desempenhado pelos sistemas estratgicos de medio do desempenho cuja
principal caracterstica serem desenvolvidos de forma a apresentarem
diferentes medidas financeiras e no financeiras expressas de diferentes
perspetivas que, em combinao, proporcionam um sistema que permite traduzir
a estratgia num conjunto de aes concretas.

De acordo com Kaplan & Norton (1997),

O choque entre a fora irresistvel de construir capacidades competitivas

de longo alcance e o objeto esttico do modelo tradicional de contabilidade
financeira de custos criou uma nova sntese: o BSC.

62
O BSC foi apresentado em 1992 por Robert kaplan e David Norton no artigo The
Balanced Scorecard measures that drive performance. No referido artigo, os
autores defendem a ideia de que para medir e avaliar o desempenho, os
indicadores financeiros no so suficientes nem adequados, existe a necessidade
de os equilibrar e complementar com indicadores no financeiros tais como a
satisfao dos clientes, os processos internos e as atividades de inovao e
melhoria organizacional. H que balancear os objetivos de curto e de longo prazo,
os indicadores financeiros e os no financeiros, os indicadores de resultados e de
processos, tendncias e ocorrncias e perspetivas de desempenho internas e
externas (Kaplan & Norton, 1992).

Segundo Kaplan & Norton (1997) a grande dificuldade sentida pelas empresas na
era da informao prendia-se com o facto de No se conseguir gerir aquilo que
no se consegue medir e no se poder medir aquilo que no se pode descrever.
Logo, a ideia inerente ao BSC simples: Obtemos o que medimos. O que
medimos diz a que que damos valor e o que que conta para a avaliao de
desempenho das pessoas (Cruz, 2009).

O objetivo inicial de Kaplan e Norton no seu primeiro artigo era desenvolver uma
ferramenta de avaliao de desempenho organizacional que permitisse no s
medir o ativo intangvel da empresa, como tambm tentar solucionar o problema
de inadequao da informao disponvel para a tomada de decises, produzida
pelos tradicionais indicadores de cariz contabilstico e financeiro. No entanto, em
consequncia da sua aplicao na prtica empresarial, o BSC evoluiu
rapidamente para um sistema de gesto da estratgia, processo atravs do qual
os gestores formulam e implementam estratgias tendentes a assegurar a
realizao dos objetivos da organizao com a mxima eficincia e eficcia, sem
nunca deixar de dar relevncia a uma avaliao adequada do que se faz e para
onde se deseja ir. Em consequncia da referida evoluo, Kaplan e Norton
publicaram, em 1996, outro artigo Using the Balanced Scorecard as a Strategic
Management System, onde foi apresentada uma nova configurao do BSC, que
passou a integrar a viso o que a organizao deseja ser no futuro e a misso
a arte de ser diferente atravs de uma proposta de valor nico.

63
Neste artigo, ao contrrio do primeiro, onde o controlo e a avaliao de
desempenho eram os principais objetivos, verifica-se, por um lado, que a viso e
a estratgia passam a ser o ponto de partida do desenvolvimento do BSC de
qualquer organizao e, portanto, o centro das atenes da gesto. Mas, por
outro lado, verifica-se tambm que, para cada perspetiva, alm dos objetivos, dos
indicadores e das relaes de causa-efeito quer entre os indicadores de
resultados e os indicadores indutores das diversas perspetivas, quer entre os de
cada perspetiva, h que definir metas resultados a alcanar e iniciativas
atividades, programas e projetos que tm de ser desenvolvidos para que as
metas sejam atingidas ou superadas (Kaplan & Norton, 1996).

Atualmente, o BSC constitui uma ferramenta de gesto estratgica que traduz a

viso, a misso e a estratgia da organizao num conjunto de objetivos de curto
e de longo prazo interligados, medidos atravs de indicadores financeiros e no
financeiros associados aos fatores crticos de sucesso.

O BSC deve ser entendido no s como um instrumento de medio, mas

tambm de clarificao, comunicao e alinhamento estratgicos. A viso, a
misso e a estratgia da empresa so transmitidas permanentemente a todos os
nveis da gesto, para que todos saibam o que deles se espera e de que forma as
suas aes influenciam o desempenho global da empresa. Podemos identificar
como principais objetivos do BSC, os seguintes:

Promover a focalizao na estratgia da empresa a todos os nveis da

gesto;
Alinhar o capital intelectual da empresa com a viso, a misso, a estratgia
e o desempenho organizacional;
Estabelecer uma viso partilhada do negcio, facilitando a comunicao
entre nveis hierrquicos e departamentos;
Alinhar os indicadores de performance estratgia;
Traduzir a estratgia em aes;
Clarificar as relaes de causa-efeito entre diferentes perspetivas de valor
e respetivos objetivos e indicadores;
Focalizar a ateno dos gestores no que mais crtico;

64
 Gerir o risco do negcio avaliando permanentemente o sucesso da
estratgia, antecipando e prevendo desempenhos futuros.

O BSC fornece, a todos os nveis da gesto, uma viso global e integrada do

desempenho organizacional sob quatro perspetivas de anlise ou de valor, que
passamos a enunciar no quadro seguinte:

Quadro 5 - Perspetivas de valor do Balanced Scorecard

A perspetiva financeira avalia o desempenho da

empresa em termos de rendibilidade e de retorno do
capital investido para os acionistas. Centra-se,
Perspetiva Financeira essencialmente, na criao de valor, atravs de
elevados ndices de rendimento, garantia de
Como somos vistos pelos crescimento e manuteno do negcio. Estes
acionistas? indicadores mostram se a implementao e execuo
da estratgia da empresa esto a contribuir para uma
melhoria dos resultados e dirige-se essencialmente aos
acionistas.
Perspetiva dos clientes Avalia o contributo das escolhas estratgicas de uma
empresa para o aumento do valor percebido pelos
Como somos vistos pelos clientes e para a identificao do valor de um cliente
clientes? para a empresa.
Perspetiva dos Identifica os processos considerados crticos e
processos internos essenciais que mais contribuem para alcanar a
excelncia empresarial. atravs da anlise dos
Onde devemos ser processos internos que a empresa verifica se a
excelentes? inovao dos produtos e/ou servios, a qualidade das
operaes e da produo, a satisfao dos clientes, o
valor de mercado e a criao de riqueza para os
acionistas esto a ser atingidas ou no.
Perspetiva da
Avalia se o trabalho realizado pelos gestores e
aprendizagem e
colaboradores est a possibilitar a aprendizagem e a
crescimento
criao de novos conhecimentos e de competncias
nucleares, de forma a contribuir positivamente para a
Conseguimos continuar a
criao de valor para os stakeholders da empresa.
inovar e a criar valor?
Fonte: Elaborao prpria

De acordo Kaplan & Norton (1992), no existe nenhuma prova matemtica de que
as 4 perspetivas so necessrias e suficientes na avaliao estratgica de uma
organizao. O BSC deve ser considerado como um modelo flexvel e adaptvel
s diferentes caractersticas de cada organizao e de cada sector de atividade,
no sendo, por isso, um conceito fechado que no admite adaptaes a outras
realidades e necessidades. O importante que represente corretamente a
realidade da organizao.

65
A implementao do BSC pressupe sempre a definio de uma cadeia de
relaes de causa-efeito, ligando, em cada uma das perspetivas definidas e entre
elas, os objetivos estratgicos e, consequentemente, os respetivos indicadores.
representao visual que descreve coerentemente as relaes de causa-efeito
que interligam os objetivos, os indicadores, as metas e as iniciativas estratgicas
segundo as diversas perspetivas de valor do BSC, chama-se mapa estratgico.
Kaplan & Norton (1996) referem que o mapa estratgico uma arquitetura lgica
e compreensvel para descrever a estratgia. Os mapas estratgicos permitem
dar forma, visualizar e alinhar todos os colaboradores envolvidos em torno da
estratgia da empresa.

O BSC uma ferramenta verstil para desenvolver, discutir e selecionar os

indicadores de desempenho mais relevantes para organizaes complexas, com
a importante caracterstica de proporcionar a melhoria do desempenho e o
aumento da responsabilidade e da transparncia. Propicia uma abordagem
prtica sobre a informao econmica, uma vez que se foca apenas nos
indicadores de desempenho chave de cada perspetiva, eliminando informao em
excesso e intil. O BSC funciona como um processo educacional do conjunto de
stakeholders, permitindo uma melhor alocao e mobilizao dos recursos de
forma a alcanar os resultados desejados. Por outro lado, ao estimular novas
estratgias, o BSC proporciona s empresas a oportunidade de se afastarem da
perspetiva tradicional de curto prazo sustentada apenas nos fatores preo e
custos reduzidos orientando-as para a criao de valor dos produtos/servios
para o cliente (Russo, 2006)

2.6.3 Sistemas tradicionais versus sistemas contemporneos

As premissas do mundo dos negcios alteraram-se nas ltimas dcadas e
consequentemente alteraram-se, tambm, as variveis a monitorizar pelos
sistemas de avaliao de desempenho nas empresas. Isto levou a uma mudana
ao nvel do contedo dos respetivos mecanismos de avaliao de desempenho
que passaram de sistemas baseados em indicadores financeiros (sistemas
tradicionais) para sistemas onde se considera tambm a qualidade, os clientes e

66
o processo de aprendizagem (sistemas contemporneos). As principais
diferenas podem ser constatadas no quadro seguinte.
Quadro 6 - Sistemas de avaliao de desempenho tradicionais versus Sistemas de
avaliao de desempenho contemporneos

Sistemas de avaliao de desempenho Sistemas de avaliao de desempenho

tradicionais contemporneos
Ao Financeira (focalizao no Ao no Cliente (focalizao no futuro)
passado)

Flexibilidade limitada Flexibilidade e dedicao

responsabilidade
No existe ligao estratgia Ligao estratgia organizacional

Focalizado nos acionistas Focalizado para o mercado

O objetivo reduzir os custos O objetivo aumentar o desempenho
Vertical Horizontal
Custo e outputs Qualidade, entrega, tempo e custo
avaliado simultaneamente

Fonte: Elaborao prpria

2.6.3.1 Return On Investment versus Economic Value Added

Tanto o EVA como o ROI apresentam vantagens e limitaes como indicadores
de avaliao de desempenho dos recursos investidos na empresa e tanto um
como o outro padecem das mesmas crticas enquanto mtricas financeiras. No
entanto, convm analisar se existem motivos que justifiquem a aplicao de um
indicador em detrimento do outro.

Anthony & Govindarajan citados por Wernke & Claudio (2003) constataram,
atravs de estudos empricos, que muitas empresas continuam a avaliar as suas
unidades de investimento por intermdio do ROI, e no pelo EVA, e apontam as
razes que contribuem para tal opo:
um indicador fcil de calcular;
de fcil compreenso e absolutamente significativo;
aplicvel a qualquer tipo de unidade de negcio independentemente da
sua dimenso ou atividade exercida, permitindo comparar desempenhos
de diferentes unidades dentro da empresa;

67
 Possibilita comparar o desempenho da empresa com o dos concorrentes,
uma vez que, se pode calcular o ROI dos concorrentes a partir das
demonstraes financeiras publicadas.

Contudo, estes mesmos autores consideram que existem trs importantes

motivos para que as empresas utilizem o EVA, em vez do ROI:
O ROI faculta incentivos diferentes para os investimentos entre as vrias
unidades da empresa. Ou seja, o seu uso pode levar a poucos ou nenhum
investimento em unidades que podem estar a obter lucros elevados e, ao
mesmo tempo, fazer-se investimentos em unidades com lucros baixos;
Decises que aumentam o valor do ROI de um centro de investimento
podem fazer diminuir o lucro da empresa como um todo;
No EVA podem utilizar-se taxas distintas para os diversos tipos de ativos.

Tendo em conta que o ROI representa uma taxa de rendibilidade e o EVA

representado por um valor absoluto, sintetiza-se no quadro seguinte as vantagens
e desvantagens destes dois conceitos:

68
 Quadro 7 - Vantagens e desvantagens do Return On Investments e do Economic
Value Added

Taxa de Rendibilidade (ROI) Valor absoluto criado (EVA)

Vantagens
Um nico nmero reflete a situao do Expressa a criao de cada centro
centro; para a criao de valor;

Grau de realizao de lucros face ao Evita comparabilidades relativas;

investimento;
Permite maior objetividade nos
Compara centros com rapidez e sistemas de incentivos;
facilidade.
Possibilita orientar as decises dos
responsveis em termos de criao de
valor, pela utilizao de diferentes
taxas de custo de capital, tendo em
considerao a estratgia e o risco;

Melhora a convergncia dos objetivos

locais e centrais;

Define remunerao dos ativos

econmicos de cada centro;

Reflete uma imagem apropriada do

valor, mesmo com ativos econmicos
negativos.
Desvantagens
Limita a comparabilidade de resultados O valor relativo no adequado para o
nvel de centros;

Esquece valores absolutos, ou margens de

contribuio;

Pe em causa a convergncia dos

objetivos;

Pode levar a decises contrrias ao

interesse da empresa;

Pode gerar conflitos entre os vrios

centros;

No aplicvel quando o ativo econmico

for negativo (os recursos em fundo de
maneio superam os ativos fixos mdios
Fonte: Adaptado de Jordan & al. (2011)

69
2.6.3.2 Tableau de Bord versus Balanced Scorecard
O TBD em muitos aspetos semelhante ao BSC levando alguns autores a
argumentar que tendo sido o percursor do BSC, pode ter inspirado o seu
desenvolvimento. Com origem em pocas e lugares bem distintos o TBD e o BSC
refletem contextos sociais e ideologias diferentes. O facto de os americanos
darem mais importncia Gesto e s suas tcnicas do que os franceses, de
preferirem as relaes contratuais existncia de direitos e deveres decorrentes
da existncia de hierarquias sociais e de serem mais pragmticos por oposio a
uma posio mais filosfica dos franceses pode explicar o uso limitado do TBD
nos EUA e do BSC em Frana (Bourguignon et al., 2004).

De acordo com Russo (2006) as diferenas ideolgicas e culturais subjacentes

nas duas metodologias permitem explicar por que razo o BSC (americano) e o
TBD (francs) se apresentam como:

Conceitos estratgicos subjacentes diferentes: O BSC reflete prticas

de gesto para reduzir o risco e a incerteza enquanto o TBD procura
assegurar a segurana atravs dos meios institucionais e estruturas
sociais;
Modelos de desempenho causal distintos: No BSC a medio do
desempenho est assente no mbito das relaes contratuais a que cada
um se compromete enquanto no TBD os gestores adaptam as relaes
contratuais de acordo com os seus direitos e deveres especficos
determinados pela hierarquia social.
Diferentes formas de desdobramento dos objetivos e indicadores por
entre a empresa/organizao: No BSC o sistema de controlo
desdobrado em formato top-down legitimando a hierarquia da empresa a
que todos obedecem. No TBD assume-se a hierarquia social vigente
permitindo a iniciativa local e autodeterminao tornando mais difcil o
envolvimento estratgico.
Diferentes ligaes/relacionamentos entre a medio do desempenho
e as recompensas atribudas: No BSC evidente o sistema de
recompensas e/ou penalizaes aos trabalhadores atravs da comparao

70
 do desempenho com os objetivos traados pela organizao. Pelo
contrrio, o TDB reflete a falta de tradio dos franceses em sistemas de
recompensa baseados no desempenho.

Como podemos constatar, as diferenas sociais e culturais entre os dois pases

so relevantes e acabaram por contribuir para moldar e diferenciar as
caractersticas de cada uma das metodologias. Apesar das diferenas, estas
metodologias apresentam tambm caractersticas similares. No quadro seguinte
so sintetizados os pontos de contato e afastamento entre estes dois sistemas de
avaliao de desempenho.

71
 Quadro 8 - Pontos de afastamento e de contacto entre o Tableau de Bord e o
Balanced Scorecard

Pontos de afastamento
Pontos de Contato
TDB BSC
= So sistemas de avaliao de Produto operacional Produto Estratgico
desempenho das organizaes
= Apresentam informaes de Desenvolvido por Desenvolvido por
cariz financeiro e no engenheiros que acadmicos com
financeiro procuravam razes no estudo e
monitorizar a rea divulgao da
tcnico-produtiva estratgia
= Procuram traduzir os objetivos Desenvolvido em Desenvolvido em
e meios de ao (fatores perodos de fraco perodos de grande
crticos) em indicadores de desenvolvimento desenvolvimento
desempenho tecnolgico tecnolgico
= Produzem informaes muito Os objetivos so Os objetivos so
sintticas mas possibilitam a definidos livremente enquadrados nas
sua desagregao pelos gestores quatro perspetivas de
anlise
= Pretendem servir de referncia Utiliza o conceito de Utiliza o conceito de
ao clculo do valor dos prmios chave- varivel fator crtico
e incentivos (ao concreta a (elemento que
empreender que condiciona a
condicionar os realizao dos
resultados objetivos
= So personalizveis Considera indicadores Considera dois
(indicadores so estabelecidos mais diversificados indicadores: os de
em consonncia com as resultados e os de
responsabilidades e os meios processos
de ao de cada gestor ou
colaborador)
= Promovem a comunicao e o Parte da definio dos Parte do
dilogo internos objetivos e planos de estabelecimento de
ao (variveis- objetivos face
chave) que por sua estratgia, definem-
vez do origem aos se os fatores crticos
indicadores de para a partir da se
desempenho identificarem os
indicadores e de
seguida os planos de
ao.
Fonte: Adaptado de Jordan et al. (2011)

Face ao exposto, podemos concluir que o BSC representa uma evoluo

melhorada do TBD que permite aos gestores desenvolverem um sistema
multidimensional de medio do de desempenho organizacional, articulado com a
estratgia, que lhes permite identificar o que cria valor para a empresa e sustenta

72
a sua competitividade no longo prazo (Russo, 2006). De qualquer forma, o
desenvolvimento e implementao de um BSC ou de um TBD podem trazer
vrios benefcios para as empresas, uns mais bvios, outros menos bvios
(Epstein & Manzoni, 1998). De salientar, que em ambos os sistemas, o sucesso
da sua implementao depender da cultura de gesto dos intervenientes e da
tecnologia de informao acessvel ao seu utilizador (Jordan et al., 2011)

2.7 Fatores contingenciais que influenciam a adoo de diferentes sistemas

de Contabilidade de Gesto nas empresas
Ao longo das ltimas dcadas diversos investigadores em CG tm desenvolvidos
vrios estudos com o objetivo de averiguar se os mtodos de clculo e gesto de
custos considerados como os mais adequados e desenvolvidos com maior nfase
em termos tericos so, na realidade, os mais utilizados pelas empresas e, caso
no o sejam, encontrar variveis que expliquem a sua no utilizao. Com efeito,
o meio acadmico, durante a dcada de 70, comeou a reconhecer a existncia
de um fosso entre a teoria e a prtica em CG e que, mais do que prescrever
modelos e ferramentas timas de apoio tomada de deciso, era urgente efetuar
pesquisas com o objetivo de descrever, explicar, compreender e prever a
realidade sob estudo (Scapens, 2006).

Deste modo, alguns investigadores comearam a explorar as dimenses

organizativas da contabilidade com recurso a teorias organizacionais. Dentro da
teoria da organizao foram adotadas diversas abordagens com diferentes
perspetivas de anlise. No entanto, pela quantidade de estudos sistemticos
realizados, por ter tido (e ainda ter) uma influncia especialmente duradora na
explicao das diferentes tcnicas de CG usadas nas empresas e por ser o
exemplo mais representativo da aplicao de metodologias empricas
quantitativas, a teoria da contingncia assumiu (e contnua a assumir) particular
importncia na investigao em CG (Major & Vieira, 2009).

De facto a teoria da contingncia tem contribudo no s para descrever os

sistemas usados na prtica como para perceber os fatores que possam

73
determinar a adoo de determinadas tcnicas de gesto de custos em
detrimento de outras nas organizaes. Esta teoria defende que as prticas
organizacionais so influenciadas pelas caractersticas que as empresas
apresentam (fatores internos) e pelas condies do ambiente que enfrentam
(fatores externos). Otley citado por Major & Vieira (2009) argumenta que para a
teoria da contingncia no existe um tipo de controlo ou um sistema de CG
otimizado para todas as situaes e de que as opes a este nvel so
contingentes com um conjunto diverso de fatores que podem ser de origem
interna ou externa.

Por outras palavras, esta teoria no define as prticas ideais de CG, mas sim um
conjunto de prticas de CG que ser mais adequado em determinadas situaes
especficas. De acordo com Machado (2011) esto estabilizados na teoria cinco
variveis contingenciais bsicas que afetam a escolha dos sistemas de CG:
ambiente; estrutura organizacional; tecnologia; dimenso e estratgia. No entanto,
atravs da reviso da literatura pode-se verificar o estudo de outros fatores, tais
como: diversidade dos produtos e estrutura de custos (Drury & Tayles, 2005; Al-
Omiri & Drury, 2007). De seguida, analisam-se os principais estudos efetuados s
variveis contingenciais enunciadas e mais referenciadas na literatura.

2.7.1 Dimenso
O fator interno mais analisado na investigao em CG como varivel explicativa
para a adoo de diferentes sistemas de gesto e controlo de custos a
dimenso da empresa. De facto, diversos investigadores encontraram, luz de
uma abordagem contingencial, relaes estatisticamente significativas entre a
dimenso das empresas e os sistemas de CG adotados, (Merchant, 1981;
Chenhall & Langfield-Smith, 1998b; Haldma & Lts, 2002 e Machado, 2011).

Com exceo de Haldma & Lts (2002) que utilizaram o volume de vendas para
medir a dimenso da empresa, a varivel escolhida pelos restantes estudos
enunciados foi o nmero de trabalhadores. Apesar de utilizarem variveis
diferentes de medio, os resultados encontrados sugerem que a uma maior

74
dimenso empresarial esto associados mtodos mais sofisticados de CG. Uma
das razes apontadas para este fenmeno que medida que a dimenso da
empresa aumenta, a necessidade dos gestores para lidar com grandes
quantidades de informao aumenta de tal forma que obriga a empresa a instituir
controlos e a estabelecer hierarquias mais complexas (Haldma & Lts, 2002).

Consequentemente, as empresas de maior dimenso so mais descentralizadas

e utilizam oramentos mais sofisticados de uma forma mais participativa
(Merchant, 1981). Implicitamente resulta daqui que empresas de menor dimenso
tendem a utilizar sistemas mais simples e de cariz muitas vezes mais informal
(Major & Vieira, 2009). Por outro lado, as empresas de maior dimenso dispem
de uma maior disponibilidade de recursos para desenvolver, experimentar e
implementar sistemas de CG mais inovadores, o que justifica que estas empresas
sejam as que adotem mtodos mais sofisticados (Haldma & Lts, 2002). De
facto, e como se poder constatar mais frente, uma das barreiras
implementao nas empresas de sistemas de CG mais sofisticados apontadas
por diversos investigadores precisamente o seu elevado custo.

2.7.2 Tecnologia
A literatura que relaciona a tecnologia organizacional com os sistemas de
contabilidade e controlo de gesto tem sido das que mais desenvolvimento tem
verificado na investigao dos fatores contingenciais (Major & Vieira, 2009). Daft
& Macintosh (1981) e Chong (1996) identificaram a incerteza das tarefas como
um aspeto relevante da tecnologia.

De facto, os estudos empricos indicam que a incerteza das tarefas da

organizao representa uma fonte de variao nos requisitos do processo de
informao das empresas e consequentemente nos sistemas de CG. Em regra,
tarefas complexas e no rotineiras exigem um maior processamento de
informao, do que tarefas simples e rotineiras (Daft & Macintosh, 1981).
Aparentemente, tarefas mais complexas e no rotineiras esto associadas a mais

75
incerteza. Quanto maior for a incerteza da tarefa30, maior ser a quantidade de
informao processada entre os responsveis operacionais durante a execuo
da tarefa a fim de alcanar o nvel de desempenho desejado (Chong, 1996).

Chong (1996) demonstrou existir uma relao positiva entre o grau de utilizao
da informao fornecida pelos sistemas de CG e o desempenho da Gesto. Os
resultados mostraram que em situaes de elevada incerteza de tarefas, a
extenso do uso de informaes do sistema de CG levou a decises de gesto
mais eficazes e, consequentemente, a um melhor desempenho da Gesto. De
facto, os gestores operacionais quando atuam em situaes de elevada incerteza
de tarefas podem ter de obter informaes adicionais no disponveis execuo
das tarefas. Deste modo, os sistemas de CG funcionam como um mecanismo de
intercmbio de informaes que permite aos gestores obter e processar
informaes adicionais sobre as suas tarefas.

2.7.3 Ambiente
O estudo efetuado por Libby & Waterhouse (1996), em empresas canadianas de
mdia dimenso, sugere que as organizaes que operam em ambientes
altamente competitivos tendem a implementar sistemas de CG em maior nmero
e com um nvel de sofisticao mais elevado. Os mesmos autores argumentam
que os gestores confrontados com elevados nveis de concorrncia necessitam
de obter informaes mais diferenciadas e mais complexas dos seus sistemas,
antes de tomar decises cruciais. Estas informaes podem ser fornecidas, em
algum grau, por um nmero maior de sistemas (Libby & Waterhouse, 1996).

Bruns & Kaplan citados por Al-Omiri & Drury (2007) identificam a competio
como o fator externo mais importante para estimular os gestores a restruturar os
seus sistemas de custeio. As organizaes que enfrentam elevados nveis de
competitividade tm um maior impulso para encontrar formas de diferenciar os
seus produtos/servios face aos da concorrncia. Isto resulta num maior nmero

30
De acordo com Galbraith citado por Chong (1996) a incerteza da tarefa definida como a diferena entre
a quantidade necessria de informao para realizar a tarefa e a quantidade de informao j processada.

76
de linhas de produtos/servios e numa maior diferenciao conseguida atravs do
aumento da personalizao dos seus produtos/servios de modo a atender as
necessidades dos clientes. Deste modo, as empresas que perseguem uma
estratgia de diferenciao necessitam de sistemas complexos para medir com
preciso os custos do produto. Sem estes sistemas, as empresas correm o risco
de no conseguir determinar se as receitas geradas esto a exceder os custos
adicionais associados diferenciao. Por outro lado, as empresas que
perseguem a estratgia de liderana em custos tendem a ter margens de lucro
relativamente baixas devido presso para igualar os preos praticados pela
concorrncia. Nestas circunstncias, as organizaes necessitam de sistemas
sofisticados que lhes permitam atribuir custos aos produtos/servios com mais
preciso de modo a que os gestores tomem decises assertivas (Al-Omiri &
Drury, 2007). Drury & Tayles referem que:
Em setores/mercados altamente competitivos, os erros cometidos por se
confiar em informaes imprecisas sobre o custo dos produtos/servios
tm mais probabilidade de serem explorados pelos concorrentes

Tambm Anderson & Lanen (1999) analisaram as mudanas nas prticas de CG

associadas s reformas econmicas ocorridas na ndia em 1991. Os autores
consideram que a liberalizao da economia indiana aumentou a intensidade da
concorrncia internacional e alterou as necessidades de informao internas dos
gestores indianos. Atravs da realizao de inquritos a catorze empresas e de
entrevistas em sete delas, os autores concluram que, com as reformas
econmicas, o processo de oramentao e controlo tornou-se mais
descentralizado nas organizaes, que os objetivos estratgicos so mais bem
compreendidos e que as informaes para a formulao de estratgias so
diferentes.

A deteno do capital uma varivel estudada por Clarke et al. (1999), Haldma &
Lts (2002) e Machado (2011). O primeiro artigo revela que existem mtodos de
CG mais sofisticados nas filiais de multinacionais, face s empresas da regio,
sugerindo como explicao a imposio desses mtodos pela casa me. Haldma
& Lts (2002) e Machado (2011) estudaram a mesma relao em empresas da
Estnia e em PME industriais portuguesas respetivamente. No entanto, ao

77
contrrio, dos primeiros autores, ambas no encontraram qualquer associao
entre as duas variveis.

2.7.4 Estrutura organizacional

A centralizao/descentralizao, diferenciao e formalizao so trs variveis
das estruturas organizacionais que tm sido amplamente utilizadas na literatura
de CG para diferenciar estruturas mecanicistas de estruturas orgnicas e para
determinar possveis relaes positivas/negativas com a adoo de sistemas de
CG mais sofisticados nas organizaes. A estrutura mecanicista caracteriza-se
por uma elevada diferenciao, uma elevada formalizao de regras e
procedimentos e uma elevada centralizao das decises. Uma estrutura
mecanicista enfatiza a comunicao e o controlo vertical, baseado na hierarquia,
com tarefas rigidamente definidas. Pelo contrrio, a estrutura orgnica
caracteriza-se por uma baixa diferenciao, formalizao e centralizao, ou seja,
existe uma maior comunicao horizontal, com redefinies frequentes de tarefas
e a deciso descentralizada, aumentando a participao dos trabalhadores, ao
mesmo tempo que os regulamentos so atenuados (Gosselin, 1997).

Gosselin (1997) utilizou esta distino para analisar os efeitos que diferentes
estruturas organizacionais tm na forma como as empresas reagem inovao
nomeadamente atravs da adoo e implementao do ABC. Estruturas
orgnicas que adotem o ABC podem ser tentadas a limitar o processo de
inovao para nveis de gesto e controlo de custos inferiores, enquanto as
estruturas mecanicistas tm tendncia para levar at ao fim o processo de
implementao do ABC (Gosselin, 1997). Deste modo, o referido autor concluiu
que a adoo do ABC mais facilitada nos casos de estruturas organizacionais
com caractersticas do tipo mecanicista, ou seja, em organizaes mais
centralizadas.

Por sua vez, Bruns & Waterhouse citados por Major & Vieira (2009)
demonstraram que organizaes de maior dimenso, que possuem uma
tecnologia sofisticada e uma estrutura descentralizada tendem adotar sistemas de

78
contabilidade e controlo mais formais. Os mesmos autores consideram que
Aparentemente, organizaes descentralizadas consideram informao integrada
e agregada como sendo til. Da mesma forma Libby & Waterhouse (1996)
defendem que a descentralizao uma varivel relevante na mudana dos
sistemas de CG, no entanto no conseguiram estabelecer essa relao
empiricamente.

Como podemos constatar, no existem opinies consistentes na literatura em

relao associao entre o tipo de estrutura organizacional e os sistemas de
CG. No que diz respeito ao grau de concentrao de decises na gesto de topo,
alguns autores defendem que estruturas descentralizadas levam adoo de
tcnicas mais sofisticadas de CG, enquanto outros defendem exatamente o
contrrio.

2.7.5 Estratgia
Se por um lado o ambiente competitivo onde a empresa se insere pode influenciar
o tipo de estratgia a seguir pela empresa, por outro, as estratgias competitivas
adotadas podem influenciar o desenho dos sistemas de informao a implementar
nas empresas, determinando, assim, a escolha das tcnicas de CG. De facto,
Diferentes estratgias competitivas so consideradas um fator explicativo para as
diferenas encontradas nas prticas de CG que persistem desde 1996 (Anderson
& Lanen, 1999).

Diversos investigadores tm analisado a relao entre o fator contingencial

estratgia e os sistemas de CG como por exemplo Gosselin (1997); Chenhall &
Langfield-Smith (1998b); Anderson & Lanen (1999) e Van der Stede (2000).
Embora existam diversos modos para classificar a estratgia, os estudos
empricos analisados revelam que as empresas adotam essencialmente dois tipos
de estratgia diferentes que podem influenciar os sistemas de CG: a prospetora
e a defensora que so usualmente associadas s estratgias genricas
definidas por Porter de Diferenciao de produtos e Liderana em Custos,
respetivamente.

79
Gosselin (1997) analisou os efeitos da estratgica e da estrutura organizacional
na forma como as empresas adotam o ABC, reconhecido como um dos mtodos
mais avanados de CG. As concluses mostram que existe uma associao
positiva entre os dois fatores contingenciais e a utilizao do ABC. As empresas
que concorrem atravs da inovao e desenvolvimento dos produtos so
geralmente mais flexveis e tendem a ser mais abertas introduo de novas
tcnicas de CG que lhes permitam gerir melhor os processos e as informaes
(Gosselin, 1997). Simons citado por Gosselin (1997) demonstrou que as
empresas que seguem uma estratgia de diferenciao de produto tendem a
adotar sistemas de gesto de custos mais adaptados s necessidades dos
utilizadores do que as empresas que seguem uma estratgia de liderana em
custos.

Por outro lado, Van de Stede (2000) refere que as empresas que seguem uma
estratgia de diferenciao de produtos esto sujeitas a menores controlos
oramentais do que as empresas que seguem uma estratgia de liderana em
custos, em que os controlos financeiros rgidos assumem maior importncia. O
uso menos rgido dos oramentos em estratgias de diferenciao de produtos
permite a flexibilidade requerida pela prpria estratgia para responder
eficientemente s mudanas no ambiente (Van der Stede, 2000). Em resumo, os
fatores crticos de sucesso associados a uma estratgia de diferenciao de
produtos, como o desenvolvimento de produtos e a inovao, assumem uma
natureza de longo prazo de mais difcil quantificao, o que torna os sistemas de
CG baseados em controlos oramentais menos adequados (Van der Stede,
2000). Uma empresa que segue uma estratgia de liderana em custos visa
alcanar um custo mais baixo que os seus concorrentes perseguindo a reduo
de custos, explorando economias de escala e produzindo produtos padro
indiferenciados. Pelo contrrio, uma empresa que segue uma estratgia de
diferenciao visa criar um produto que seja percebido pelo cliente como nico
prestando, assim, mais ateno s caractersticas qualitativas do produto, ao
atendimento ao cliente, imagem de marca, entre outros (Van der Stede, 2000).

80
Anderson & Lanen (1999) concluram que, com a liberalizao da economia
indiana, os sistemas de CG utlizados pelas empresas alteraram-se,
nomeadamente ao nvel do processo de oramentao e controle que se tornou
mais descentralizado, ao nvel dos objetivos estratgicos que se tornaram mais
bem compreendidos e ao nvel do aumento da preocupao com a reduo de
custos. No mesmo estudo, os referidos autores revelam que apesar de
envolverem as mesmas pessoas com a mesma intensidade no processo de
oramento, a importncia dada informao de custos no oramento diferente
consoante o tipo de estratgia adotada31 pela empresa.

Alguns estudos de contingncia parecem confirmar a ideia de que as empresas

que prosseguem estratgias mais conservadoras ou defensivas, como a liderana
de custos, tendem a utilizar sistemas de contabilidade e controlo mais rgidos e de
cariz financeiro (Major & Vieira, 2009). Ou seja, estratgias de Liderana em
custos esto fundamentalmente associadas a tcnicas de CG tradicionais como
os oramentos e o controlo de desvios (Chenhall & Langfield-Smith, 1998b). Pelo
contrrio, as empresas que prosseguem uma estratgia de diferenciao tendem
a utilizar tcnicas mais avanadas de CG.

2.7.6 Estrutura de Custos e Diversidade de Produtos

A diversidade de produtos nas organizaes tem sido uma varivel amplamente
testada em diversos estudos (Abernethy et al., 2001; Al-Omiri & Drury, 2007;
Drury & Tayles, 2005). No entanto, no se tem encontrado associaes positivas
entre este fator e a escolha de sistemas de CG. A diversidade de produtos pode
potenciar distores no custo dos produtos. Isto acontece, quando os produtos
consomem recursos em propores diferentes. Quanto maior for a diversidade
dos produtos mais complexo ser o processo produtivo, uma vez que dele
resultam mais atividades para os fabricar. Deste modo, uma maior diversidade de
produtos num ambiente complexo requer sistemas de custeio mais sofisticados
que envolvam um maior nmero de centros de custos e indutores de custos, de

31
Prospetora (Diferenciao) ou Defensora (Liderana em custos).

81
modo a capturar a variao no consumo dos recursos pelos diferentes produtos
(Al-Omiri & Drury, 2007).

Drury & Tayles (2005) estudaram os fatores que explicam a complexidade dos
mtodos adotados pelas empresas no Reino Unido para imputar os custos
indiretos aos objetos de custo. O estudo mostrou que fatores como a
complexidade do processo produtivo, o peso dos custos indiretos no total dos
custos de produo, o grau de concorrncia e a necessidade de informao para
a tomada de deciso no so variveis significativas na escolha do mtodo de
apuramento de custos. Concluram, no entanto, que a adoo do ABC/M est
relacionada com a diversidade de produtos.

Moores & Yuen (2001) analisaram tambm os nveis de integrao e agregao

da informao proporcionada pelo sistema de CG e o ciclo de vida da empresa,
os quais tendem a assumir a sua forma mais simples em fases iniciais da vida da
empresa, em virtude da homogeneidade dos produtos/servios disponibilizados e
dos mercados em que a mesma opera, bem como s caractersticas da estrutura,
tendencialmente simples e centralizada. medida que estas condies se
alteram, isto , medida que os produtos/servios da empresa se diversificam e a
mesma se expande em direo a outros mercados, as necessidades informativas
tambm se modificam, tornando-se mais agregada e integrada relativamente
etapa inicial. As caractersticas de integrao e agregao da informao
proporcionada pelo sistema de CG so, pois, tambm contingentes com o ciclo de
vida da empresa.

2.8 Mudana em Contabilidade de Gesto

Depois da publicao do livro Relevncia Perdida de Johnson & Kaplan (1987)
muito se tem discutido sobre a mudana dos sistemas de CG. Foi nos anos 80
que se intensificou o debate sobre os novos sistemas de CG, sendo estes
normalmente contrapostos com os sistemas tradicionais. Crticas generalizadas
aos sistemas tradicionais avolumaram-se, mltiplas sugestes de mudana foram
apresentadas e um vasto conjunto de ferramentas de CG surgiram

82
acompanhadas de descries detalhadas para a sua implementao prtica
(Major & Vieira, 2009). Estas tcnicas foram desenvolvidas com o objetivo de
recuperar a relevncia perdida pela CG e fornecerem, em tempo til, informaes
adequadas para a tomada de deciso nas organizaes, permitindo-lhes obter
melhores resultados e maior capacidade de resposta em ambientes altamente
competitivos. Mudanas estruturais na economia tm induzido grandes alteraes
na gesto das empresas, pressionando os gestores para encontrar, de forma
eficaz, maneiras de equilibrar os objetivos de reduo de custos com a melhoria
da qualidade, mantendo a lucratividade (Adler et al., 2000).

2.8.1 Evidncia emprica

Apesar das crticas, os estudos realizados em vrios pases, revelam que as
tcnicas tradicionais de CG continuam a ser utilizadas pela maioria das
organizaes e que a adoo das novas tcnicas no est a ser adotada como os
seus defensores gostariam (Waldron, 2005).

Adler et al. (2000), num estudo efetuado a 165 empresas da Nova Zelndia,
indicam que a tcnica de CG mais popular o sistema de custeio total, utilizado
por 57% dos inquiridos e que qualquer sistema de custeio tradicional mais
popular que qualquer uma das tcnicas avanadas de CG32. No entanto, os
resultados obtidos preveem um processo rpido e contnuo de mudana para
mtodos mais sofisticados e para o uso combinado de vrias tcnicas avanadas
de CG. O estudo revela que, embora se apontem como obsoletas e inadequadas
para a tomada de deciso, as tcnicas tradicionais de CG continuam a ser usadas
para controlar os custos, para determinar preos de venda e para avaliar o
desempenho da gesto.

Chenhall & Langfiel-Smith (1998a) realizaram um estudo s 140 maiores

empresas australianas, com o objetivo de identificar a extenso da aplicao de
prticas tradicionais e recentes de Contabilidade de Gesto, os seus benefcios e
as perspetivas de utilizao futura. Os autores concluram que a taxa de adoo e

32
Estas so adotadas apenas por uma minoria das empresas.

83
os benefcios decorrentes do uso de tcnicas avanadas de CG, entre as maiores
empresas australianas, so menores dos que os constatados e relatados para os
sistemas tradicionais. Os resultados revelam que as medidas de desempenho
financeiro tais como o oramento, o ROI e a anlise CVL continuam a ser um
aspeto importante na CG. No entanto, estas esto a ser complementadas com
medidas de desempenho no financeiras que, na tica dos inquiridos, apresentam
elevados benefcios. Apesar de relativamente baixas, as taxas de adoo de
tcnicas avanadas de CG foram maiores do que as relatadas em estudos
similares noutros pases sugerindo que o fator contingencial dimenso explica a
adoo de maiores taxas de adoo de tcnicas mais sofisticadas de CG.

Joshi (2001) realizou um estudo com o objetivo de obter evidncia sobre as

prticas de CG de 60 mdias e grandes empresas industriais na ndia. O estudo
revelou que, apesar da prtica de CG estar generalizada, os maiores benefcios,
na maioria das empresas, decorrem do uso de sistemas tradicionais tais como os
oramentos e a anlise CVL. Constatou-se que a adoo de tcnicas mais
avanadas de CG relativamente baixa e processa-se a um ritmo muito lento. No
entanto, o autor refere que existem indcios para as empresas, no futuro, darem
mais nfase ao BSC, ao Target costing e anlise da cadeia de valor. Das
tcnicas avanadas de CG, foram estas que obtiveram maiores taxas de
utilizao pelos inquiridos.

Bright et al. citados por Adler et al. (2000) observaram que para alm de as
empresas do Reino Unido apresentarem taxas relativamente baixas de utilizao
de tcnicas avanadas de CG, muitas delas ainda esto a trabalhar na introduo
e desenvolvimento de sistemas de custeio tradicionais33. Quase metade dos
inquiridos depende do sistema de custos padro baseado em resultados do
perodo anterior, enquanto 26% utilizam o sistema de custos padro baseado
numa abordagem de engenharia.

33
Este fenmeno tambm foi observado por Adler et al. (2000).

84
Szendi & Elmore citados por Adler et al. (2000) referem que a taxa de utilizao
das novas tcnicas nas empresas dos EUA foi menor do que esperado. Os
mesmos autores observaram que apenas uma em cada cinco empresas dos EUA
usam o ABC. Da mesma forma Innes & Mitchell (1995) num estudo dirigido s
1000 maiores empresas no financeiras do Reino Unido confirmam que algumas
empresas adotaram o ABC e aplicam-no em muitas das formas sugeridas pela
extensa literatura que surgiu nas ltimas dcadas. No entanto, os resultados
esto longe de ser satisfatrios, uma vez que apenas um quarto daquelas
empresas adotaram o ABC.

Rodrigues et al. (2001) conduziram um estudo s 610 PME Excelncia, com o

objetivo de conhecer as prticas de CG nas PME portuguesas. O estudo revela
que o clculo de custos se encontra generalizado na maioria das empresas
inquiridas, no entanto, os dados sugerem que as empresas o fazem de forma
superficial, no prestando grande ateno a esta rea. O sistema de custeio total
, largamente, o mtodo mais utilizado pelas empresas. Apenas 9 empresas
referiram utilizar o ABC como modelo de apuramento de custos.

Quesado & Rodrigues (2007) com o objetivo de avaliar a aplicabilidade do BSC

nas grandes empresas e identificar a forma como estas gerem os seus custos,
realizaram um estudo s 250 maiores empresas portuguesas. Os resultados
revelaram que o sistema mais utilizado no clculo de custos o custeio total,
verificando-se uma percentagem relativamente baixa na utilizao do ABC.
Constatou-se que a unanimidade das empresas no se limita ao clculo de custos
mas tambm a uma anlise dos mesmos. Apesar de nem todas procederem a
uma comparao dos custos com os concorrentes, a quase totalidade analisa a
cadeia de valor como um todo e realiza um estudo comparativo com a cadeia do
sector e dos principais concorrentes. Quanto aplicabilidade do BSC, os
resultados obtidos revelam que existe consenso entre as empresas quanto
importncia do BSC como ferramenta de GEC. No entanto, nem todas integram o
seu sistema de clculo de custos com o BSC.

85
2.8.2 Barreiras mudana em Contabilidade de Gesto
A reviso da literatura aponta para uma aparente relutncia das empresas em
adotar novas tcnicas de CG, o que levanta questes sobre as barreiras
mudana das inovaes em CG. De facto, as mudanas nos sistemas de CG tm-
se dado a um ritmo mais lento que as mudanas ocorridas na sua envolvente
(Major & Vieira, 2009).

Esta constatao tem levado vrios investigadores a procurarem compreender o

porqu desta mudana lenta e limitada. Deste modo, vrios investigadores tm
atendido aos aspetos sociais e comportamentais para tentar explicar os
processos de mudana (ou no mudana) em CG. A introduo de uma nova
tcnica pode no ser aceite ou usada na organizao, no por causa de
deficincias tcnicas mas por enfrentar barreiras individuais e organizacionais que
resistem mudana (Kaplan, 1993). As tentativas iniciais para implementar
sistemas de gesto mais sofisticados que forneam informaes de custo mais
precisas, como o caso por exemplo do ABC, podem facilmente ser mal
sucedidas. As falhas na implementao do sistema podem ainda ser mais
dramticas quando comparadas com uma abordagem tradicional com o qual o
praticante ou o implementador tem mais experincia (Kaplan, 1993). Major &
Hooper (2005) concluram, atravs de um estudo de caso numa empresa do
sector de telecomunicaes portuguesa, que a implementao do ABC muito
condicionada por fatores comportamentais, uma vez que os trabalhadores
desempenham um papel fundamental no sucesso do sistema. Se os
trabalhadores considerarem o novo sistema como uma ameaa sua autonomia
ou segurana do posto de trabalho, podem sabotar a sua implementao.

Vrios estudos empricos tm sido levados a cabo em diferentes setores de

negcios e em diferentes contextos culturais nacionais, adotando uma
multiplicidade de abordagens e de mtodos de investigao para estudar a
mudana em CG. No faz parte deste trabalho aprofundar tais abordagens e/ou
mtodos de investigao, mas sim tentar identificar algumas barreiras que os
sistemas mais avanados de CG encontram na sua implementao.

86
Os resultados obtidos com o estudo efetuado por Adler et al. (2000) reportaram as
seguintes barreiras mudana que afetam a adoo das tcnicas avanadas de
CG:
Custo de mudana (relacionado com o equipamento, recursos humanos e
tempo);
Falta de competncias na rea;
Sistema de custeio atual adequado;
Inrcia da Gesto;
Investimento em sistemas existentes;
Falta de software adequado;
Informao insuficiente sobre tcnicas avanadas de CG e medo do
fracasso.

As limitaes relativas aos recursos humanos foram as barreiras mudana mais

apontadas pelas empresas observadas. Em particular, o custo da mudana
relativa a pessoas e tempo e a falta de competncias na rea foram as trs
primeiras barreiras reportadas. Comentrios dados voluntariamente pelas
empresas inquiridas indicaram que problemas relacionados com o fluxo de
informao entre o departamento contabilstico e o de produo eram mais uma
razo para a no adoo de tcnicas avanadas de CG. Curiosamente, 30% dos
inquiridos indicaram a falta de informao sobre as tcnicas avanadas de CG
como razo para a sua no adoo. De acordo com o autor, aparentemente
necessrio despender mais esforos na educao dos gestores sobre as tcnicas
mais avanadas e os benefcios que decorrer do seu uso.

Clarke et al. (1999) argumentam que a CG na Irlanda marginalizada. Em

primeiro lugar, os contabilistas de gesto funcionam como arquivos de
informao, em vez de serem inovadores e fornecerem informao para a
tomada de deciso. Em segundo lugar, os sistemas tradicionais de CG recolhem
e agregam informao mas no refletem ou incentivam as mudanas necessrias
ao clima atual da indstria. Os mesmos autores indicam as barreiras que podem

87
explicar os nveis baixos de adoo do ABC nas empresas irlandesas
comparativamente com os EUA, o Reino Unido e o Canada. Verificaram que uma
das principais barreiras mudana est ao nvel da educao, nomeadamente na
falta de formao acerca das tcnicas contemporneas de CG nas licenciaturas,
ps-graduaes e mestrados. Outra das barreiras reside no facto de que, no
passado, as empresas que tinham obtido melhorias com a adoo de novas
tcnicas de CG relutavam em partilhar informaes com empresas concorrentes.

As questes de natureza cultural podem ser um obstculo implementao de

novos sistemas de CG, principalmente se estes no forem de encontro s rotinas
institucionalizadas na organizao. O autor defende que a mudana ocorre
atravs da interao entre as regras, rotinas, aes e instituies de uma
organizao especfica. O reconhecimento de que existem formas de pensar
diferentes dentro de uma organizao pode influenciar significativamente a
mudana no processo de Gesto. Tentativas para introduzir novas tcnicas de
CG, sem uma anlise cuidadosa das instituies prevalecentes na organizao,
podem enfrentar fortes resistncias mudana (Scapens, 2006).

88
CAPTULO III METODOLOGIA
3.1 Introduo
O processo de investigao no s um processo de aplicao de
conhecimentos mas tambm um processo de planificao e criatividade mais ou
menos controlada (Hill & Hill, 2005). Para alm de contribuir para o
enriquecimento do conhecimento na rea em que recai a investigao, todo este
processo obriga a um planeamento dos mtodos a utilizar na recolha dos dados
de modo a demonstrar, de forma clara, o caminho percorrido desde a sua
conceo at concluso.

Com efeito, tendo em conta o objetivo geral da presente dissertao, o contedo

deste estudo no poderia ficar-se pela abordagem terica j desenvolvida na
parte da reviso da literatura. Torna-se necessrio obter dados empricos que
permitam responder s questes formuladas no mbito do objetivo enunciado.
Deste modo, no presente captulo pretende-se explicar, detalhadamente, toda a
ao desenvolvida no decorrer da abordagem prtica do trabalho de pesquisa.

3.2 Mtodo de pesquisa e tcnicas utilizadas

Na investigao em contabilidade, a utilizao do inqurito, como instrumento de
recolha de informao, tem vindo a provar o seu xito, no s devido
intensificao da sua utilizao, mas tambm pelos resultados conseguidos
(Major & Vieira, 2009). Tendo em conta que a evidncia a recolher no presente
trabalho no divulgada publicamente pelas empresas, a questo e os objetivos
de investigao levaram-nos a optar por uma das seguintes tcnicas de inqurito:
entrevista ou questionrio.

Tornou-se ento necessrio definir qual das duas tcnicas seria a mais adequada.
No obstante cada uma delas apresentar vantagens e desvantagens,
rapidamente a opo pelo inqurito consubstanciado num questionrio tornou-se
evidente para o autor face supremacia das suas vantagens.

89
Porm, face s desvantagens apontadas por alguns autores quanto utilizao
do questionrio como mtodo de recolha de dados (Major & Vieira, 2009; Hill &
Hill, 2005; Baraano, 2008), tais como, baixas taxas de respostas, possibilidade
de os inquiridos no responderem a todo o questionrio e uma possvel m
interpretao das perguntas efetuadas, procurou-se minimizar as limitaes
apontadas, atravs da realizao de alguns procedimentos.

De acordo com Scapens (2006), opinio da qual partilhamos, a tentativa de

explicar as prticas de CG atravs de estudos empricos envolve trs dificuldades:
As tcnicas de CG usadas na prtica no so muitas vezes as ideais, uma
vez que, a prtica nunca perfeita;
O desenvolvimento e o uso de tcnicas de CG so dinmicos e isto difcil
de capturar atravs de estudos transversais;
As personalidades e as experincias dos indivduos podem influenciar a
escolha das tcnicas de CG na prtica.

Para conseguir aumentar a probabilidade de os respondentes cooperarem,

elaborou-se um questionrio apelativo no layout, simples e claro na linguagem,
com perguntas curtas e o menos extenso possvel. Adicionalmente, o questionrio
foi concebido no Google Docs, possibilitando s empresas responder ao
questionrio diretamente atravs do link enviado por correio eletrnico, facilitando
uma resposta fcil, rpida e sem custos para inquirido.

Na tentativa de minimizar o nmero de perguntas sem resposta, todas as

perguntas revestiram caracter obrigatrio. No entanto, para que o inquirido no
respondesse a perguntas no aplicveis realidade da sua empresa, o
questionrio foi dividido em seces com perguntas de resposta condicionada, ou
seja, dependendo da sua resposta, o inquirido foi, automaticamente, direcionado
para determinada seco.

Na introduo ao questionrio, para alm de se fazer referncia ao objetivo e

importncia da investigao, ao tempo mdio de resposta e confidencialidade

90
dos dados tambm mencionado o email e o contacto telefnico do autor,
possibilitando ao inquirido esclarecer eventuais dvidas que possam surgir no
preenchimento do questionrio.

Aps a elaborao da primeira verso do questionrio e com o objetivo de

verificar a pertinncia, relevncia, clareza e compreenso das perguntas
aplicadas, o questionrio foi testado no meio acadmico por docentes, e aplicado
a uma amostra de 5 empresas do distrito de Aveiro selecionadas para o efeito. Foi
solicitado o retorno de eventuais problemas e dvidas sentidas no seu
preenchimento bem como o tempo despendido na resposta ao mesmo. De acordo
com o resultado destes testes, o questionrio foi modificado de modo a atingir de
forma mais eficaz os objetivos propostos.

3.3 Estrutura e objetivos especficos do questionrio

A forma como um questionrio estruturado e a forma como as perguntas so
elaboradas so tarefas extremamente importantes no processo de investigao,
arriscando dizer-se que o sucesso da mesma depende da boa execuo das
tarefas enunciadas. Aparentemente pode ser fcil elaborar um questionrio mas
no fcil elaborar um bom questionrio que consiga conjugar simplicidade e
clareza com a obteno de toda a informao necessria ao estudo emprico (Hill
& Hill, 2005).

No que respeita forma das perguntas, optou-se, maioritariamente, por perguntas

fechadas com uma lista pr-estabelecida de respostas possveis e algumas
perguntas centradas na escala de Likert, permitindo avaliar o grau de importncia
atribudo pelos inquiridos. Apesar das suas inequvocas desvantagens, a sua
escolha deveu-se, essencialmente, ao facto de estas possibilitarem anlises
estatsticas mais sofisticadas na anlise dos resultados.

Na sua estrutura, optou-se por usar questes gerais no seu incio deixando as
especficas para ltimo. Deste modo, o questionrio inicia-se, depois da
introduo, com perguntas sobre a caracterizao do inquirido e da organizao,

91
e s depois so solicitadas informaes sobre o planeamento operacional e
estratgico da empresa.

O questionrio foi estruturado em sete seces distintas que se passa a enunciar

de seguida:

A primeira seco respeita caracterizao pessoal e profissional do inquirido,

integrando perguntas de resposta mltipla que solicitam informao sobre o
cargo/funo que desempenha na empresa, do departamento em que se encontra
inserido e do seu nvel de qualificao.

A segunda seco refere-se caracterizao da empresa. Este bloco de

perguntas de resposta mltipla foi elaborado tendo em conta dois objetivos
especficos. Por um lado, enquadrar a empresa de acordo com a definio
europeia de PME34, solicitando informao sobre o volume de negcios (VN)
anual, o total do Ativo Lquido e o nmero de trabalhadores. Por outro lado, obter
informaes sobre a forma jurdica, o sector de atividade, a percentagem do VN
para o mercado externo, a caracterizao dos detentores do capital, os processos
de produo usados, a diversidade e complexidade dos produtos, tarefas
relacionadas e estrutura de custos das empresas inquiridas.

34
O artigo 2 do Jornal Oficial da Unio Europeia L 124/39 de 20/05/2003 define os limiares financeiros que
distinguem as empresas em:
a) Micro empresas: as empresas que possuem menos de 10 trabalhadores e volume de negcios
anual ou balano total anual inferior a 2 milhes de euros;
b) Pequenas empresas: as empresas que possuem menos de 50 trabalhadores e volume de
negcios anual ou Balano total anual inferior a 10 milhes de euros;
c) Mdias empresas: as empresas que possuem menos de 250 trabalhadores e volume de
negcios anual inferior a 50 milhes de euros ou balano total anual inferior a 43 milhes de
euros.
Por excluso, as empresas que excederem os limiares constantes da alnea c) so classificadas como
grandes empresas.

92
A terceira seco engloba um conjunto de 10 perguntas. A primeira pergunta
colocada geral, direta e objetiva: A empresa calcula custos de produo?. A
partir desta pergunta e apenas para as empresas que responderam
afirmativamente, todas as perguntas seguintes so colocadas tendo em conta
uma sequncia gradual em consonncia com as questes de investigao
formuladas e anteriormente mencionadas no Captulo I. No final desta seco
solicitado empresa inquirida que responda afirmativamente ou negativamente
seguinte pergunta: A empresa procede a uma anlise/gesto dos custos
apurados?. Caso a resposta seja afirmativa, o inquirido direcionado,
automaticamente, para as questes que compem a quarta seco do
questionrio.

Na quarta seco, composta por apenas duas questes, pretende-se, por um

lado, averiguar quais as ferramentas de gesto de custos usadas pelas empresas
e por outro, confirmar, na sequncia da seco anterior, se as tcnicas de CG
designadas na reviso da literatura como contemporneas so, na prtica, as
mais usadas.

Na quinta seco pretende-se aferir sobre o planeamento estratgico da

empresa e responder seguinte questo de investigao: As empresas da
regio de Aveiro tm uma estratgia definida e avaliam a sua execuo? Neste
sentido, solicitado s empresas que indiquem a estratgia adotada e as
ferramentas usadas na sua avaliao.

Na sexta seco foi formulada uma pergunta apenas para os inquiridos que
responderam negativamente primeira pergunta da terceira seco, a saber: A
empresa calcula custos de produo?. Com esta pergunta pretende-se averiguar
quais os principais motivos/impedimentos que levam as empresas a no
calcular/gerir os seus custos de produo.

Por ltimo, na stima seco pretende-se avaliar a importncia que as

ferramentas de CGE assumem na perspetiva do inquirido no desempenho

93
operacional e estratgico da empresa. Deste modo, foi proposto ao inquirido que
avaliasse numa escala de importncia de 1 a 5 (1=Nenhuma; 2=Pouca; 3=Mdia;
4=Grande; 5=Muito grande) se o uso de ferramentas de CGE melhora ou pode
melhorar o desempenho das empresas.

3.4 Definio da populao

O objetivo geral da presente investigao analisar e ampliar o conhecimento
acerca da situao da CGE no universo empresarial da regio de Aveiro. Apesar
da dimenso da populao alvo ser relativamente pequena se comparada a uma
populao alvo escala nacional, deparmo-nos com algumas questes no que
diz respeito definio do tipo de empresas a observar, no s quanto sua
dimenso, como ao tipo de atividade exercida pela mesma. Portugal um pas
com pouca tradio no uso de sistemas de CGE sendo a sua utilizao nas
empresas, muitas vezes, determinada pela obrigatoriedade da adoo do sistema
de inventrio permanente e da elaborao da Demonstrao dos Resultados por
funes.

Como, alguns autores defendem, que a maior parte das empresas que utilizam
ferramentas de CG so empresas de grande dimenso (Drury & Tayles, 1998),
considerou-se mais adequado restringir a populao alvo s maiores empresas
do distrito de Aveiro. Para isso, foi solicitada ao Dirio de Aveiro uma base de
dados com o ranking das 1000 maiores empresas do distrito no ano de 201035.
Esta base de dados continha os seguintes itens de informao acerca das
empresas: (i) nome, (ii) concelho, (iii) Cdigo de Atividade Econmica (CAE), (iv)
VN de 2010 e 2009, (v) crescimento do VN, (vi) RL de 2010 e 2009, (vii)
crescimento do RL e (viii) Valor Acrescentado Bruto (VAB) de 2010. Foi efetuado
um filtro, por CAE36, de modo a extrair apenas as empresas industriais. Foram
obtidas 510 empresas que constituem a populao alvo do presente estudo.
Apesar do reconhecermos a importncia do uso de ferramentas de CGE em

35
Suplemento do Jornal Dirio de Aveiro publicado a 19 de Dezembro de 2011.
36
Apenas foram considerados os CAE englobados na seco C do anexo a que se refere o artigo 2 do
Decreto-Lei n 381/2007 de 14 de Novembro.

94
qualquer setor de atividade, esta delimitao, justifica-se por um lado, por as
empresas industriais pertencerem ao sector de atividade que, em termos
histricos, tm mais tradio na utilizao de sistemas de CG, decorrente de uma
necessidade de valorizao de stocks para inventrio, e por outro lado, porque
alguns autores defendem que, em estudos realizados como parte de um
mestrado, conveniente escolher-se uma populao com dimenso que varie
entre os 100 e 500 casos (Hill & Hill, 2005).

3.5 Recolha de dados e tratamento da informao recolhida

A base de dados, gentilmente fornecida pelo Dirio de Aveiro, por motivos de
confidencialidade, no continha moradas, contactos telefnicos e endereos
eletrnicos das empresas. Assim, e na falta de informao indispensvel
concretizao do presente estudo, numa primeira fase, efetuou-se uma pesquisa,
via Internet, dos respetivos contactos telefnicos. De seguida, contactaram-se as
empresas, via telefone, com o objetivo de conhecer o nome do responsvel pela
CG (que coincidiu quase sempre com o responsvel pela Contabilidade
Financeira), bem como o endereo eletrnico direto do mesmo, de modo a
personalizar o contacto, a evitar respostas menos fiveis dadas por quem no
participa nos processos operativos, financeiros e estratgicos da empresa
aumentando, assim, o nmero de respostas obtidas.

O inqurito foi enviado, atravs do Google Docs, s 510 maiores empresas

industriais do distrito de Aveiro em Novembro de 2012, tendo sido repetido este
procedimento por mais uma vez em Janeiro de 2013. A receo dos questionrios
ocorreu entre os meses de Novembro de 2012 e Maro de 2013. Aps as vrias
diligncias efetuadas no sentido de obter o nmero mximo de inquritos
preenchidos, foram rececionadas 48 respostas que correspondem amostra do
nosso estudo. Sintetizando temos:
Populao do estudo: 510 empresas
Amostra do estudo: 48 empresas

95
A informao obtida atravs dos questionrios foi introduzida na base de dados
do software SPSS (Statistics Packages for Social Sciences), verso 18.0, e aps
uma leitura dos dados foram selecionados os aspetos mais relevantes para a
anlise.

96
CAPTULO IV ANLISE E DISCUSSO DOS DADOS
Neste captulo desenvolvida a anlise dos dados recolhidos atravs das
respostas aos inquritos efetuados s 510 maiores empresas industriais do
distrito de Aveiro com o objetivo de responder s questes de investigao do
estudo j enunciadas em captulo anterior.

4.1 Caracterizao da amostra

4.1.1 Caracterizao das empresas inquiridas
A amostra (48 empresas) representa 9,41% da populao do estudo. Na
caracterizao destas empresas foram considerados os seguintes aspetos: (i)
dimenso, (ii) forma jurdica, (iii) setor de atividade, (iv) deteno do capital e (v)
caractersticas do processo produtivo.

Na avaliao da dimenso das empresas foram utlizadas 3 variveis: nmero de

trabalhadores, VN e total do Ativo Lquido. Classificando as empresas de acordo
com o nmero de pessoas ao servio observamos que das 48 respostas obtidas,
52,1% possui mais de 50 e menos de 250 trabalhadores, 44,3 % possuem mais
de 10 e menos de 50 trabalhadores e 4,2% possui mais de 250 trabalhadores.
Nenhuma das empresas possui menos de 10 trabalhadores.

Grfico 1 - Nmero de trabalhadores Quadro 9 - Nmero de trabalhadores

Mais de 250 Mais de 10 e Respostas

4% menos de 50 Nmero de trabalhadores
44%
N %
Menos de 10 0 0
Mais de 10 e menos de 50 21 43,7
Mais de 50 e menos de
25 52,1
250
Mais de 50 e
menos de 250 Mais de 250 2 4,2
52%
Total 48 100

Quanto ao VN, conclumos que a maior percentagem das empresas inquiridas

apresenta um VN no intervalo entre os 2 e os 50 milhes de euros. Assim sendo,
70,8% das empresas apresenta um VN entre os 2 e 10 milhes de euros e 20,8%

97
entre os 10 e os 50 milhes de euros. A percentagem das empresas que
apresentam um VN inferior ou igual a 2 milhes cifra-se nos 6,3% e apenas 2,1%
das empresas inquiridas, o equivalente a 1 empresa, apresenta mais de 50
milhes de euros. Nota-se que, exceo de 2 empresas, todas as empresas
inquiridas so empresas exportadoras.

Grfico 2 - Volume de negcios Quadro 10 - Volume de Negcios

Mais de 50
milhes de Menor ou igual Respostas
Entre 10 e 50 euros a 2 milhes de
milhes de
VN
euros
euros
2% N %
6%
21%
Menor ou igual a 2 milhes de euros 3 6,3

Entre 2 e 10
Entre 2 e 10 milhes de euros 34 70,8
milhes de
euros
Entre 10 e 50 milhes de euros 10 20,8
71%
Mais de 50 milhes de euros 1 2,1
Total 48 100

No que diz respeito ao total do Ativo Lquido e comparativamente ao que

aconteceu com a anlise do VN a maior percentagem das empresas apresenta
um Ativo Lquido entre os 2 e os 50 milhes de euros. Deste modo, 66,7%
apresenta um Ativo Lquido entre os 2 e 10 milhes de euros, 22,9% entre 10 e 50
milhes de euros, 8,3% apresenta um Ativo Lquido menor ou igual a 2 milhes de
euros e apenas 2,1%, o equivalente a 1 empresa, apresenta mais de 50 milhes
de euros.

Deste modo e tendo em conta a definio europeia de PME, constatamos que as

empresas de mdia dimenso so as mais representativas da amostra. Seguida
das pequenas empresas.

98
 Quadro 11 - Dimenso
Respostas
Dimenso
N %
Pequenas empresas 21 43,8
Mdias empresas 26 54,2
Grandes empresas 1 2
Total 48 100

Quanto sua forma jurdica, as Sociedades Annimas so as que apresentam

maior percentagem, representado 60,1% da amostra. As Sociedades por quotas
representam 35,4% e as Sociedade Unipessoais por quotas e os
Estabelecimentos Individuais de Responsabilidade Limitada representam apenas
2,1% cada um.

De acordo com o quadro seguinte, a atividade econmica mais representativa da

amostra a Indstria metalrgica com 29,2%, seguindo-se a Indstria do calado
com 14,6% e a Fabricao de artigos de borracha e de matrias plsticas com
10,4%, perfazendo 39,6% do total das empresas.

Quadro 12 - Caracterizao da atividade econmica

Respostas
Atividade econmica
N %
Fabricao de txteis 3 6,3

Indstria do calado 7 14,6

Indstria da madeira e da cortia e suas obras, exceto mobilirio 1 2,1

Fabricao de pasta, de papel, carto e seus artigos 2 4,2

Fabricao de produtos qumicos 1 2,1

Fabricao de artigos de borracha e de matrias plsticas 5 10,4

Indstria metalrgica 14 29,2

Fabricao de mobilirio e/ou de colches 1 2,1

Fabricao de mquinas e/ou equipamentos 3 6,3

Outro 11 22,9

Total 48 100,0

99
Em 85,4% da amostra, os detentores de capital das empresas inquiridas so
100% nacionais. No entanto, 12,5% das empresas apresentam participao
estrangeira maioritria (maior ou igual a 50%) e apenas 2,1% (1 empresa)
apresenta participao estrangeira minoritria (menor de 50%).

Na caracterizao dos processos produtivos das empresas foram considerados

os seguintes aspetos: (i) peso dos custos diretos (MOD e MP), dos CIP e dos
custos no industriais na estrutura de custos das empresas, (ii) grau de
diversidade dos produtos produzidos e (iii) variedade e complexidade das tarefas
relacionadas com a produo.

Relativamente estrutura de custos, observa-se, atravs do quadro que se

segue, que as empresas inquiridas atriburam um grau de importncia maior aos
custos diretos (MOD e MP) na estrutura de custos total da empresa, do que aos
CIP e mesmo aos custos no industriais. Embora inferiores, os custos com
manuteno, distribuio, logstica, depreciaes e amortizaes, energia e
marketing alcanaram percentagens de importncia significativas. Salienta-se que
6,3% das empresas inquiridas no tm custos de venda e ps-venda nem custos
de pesquisa e desenvolvimento de produtos e 16,7% no tem custos de
marketing.

Quadro 13 - Peso dos custos na estrutura de custos total das empresas

Respostas (%)
Variveis
Pouco Muito
No tem Importante
importante importante
Custos com MOD 0 8,3 39,6 52,1
Custos com MP 0 0 27,1 72,9
Custos com depreciaes e amortizaes 0 27,1 62,5 10,4
Custos com energia 0 18,8 50,0 31,3
Custos de manuteno, de distribuio e 0 16,7 72,9 10,4
logstica
Custos de venda e ps-venda 6,3 47,9 41,7 4,2
Custos com pesquisa e desenvolvimento de 6,3 43,8 37,5 12,5
produtos
Custos de marketing 16,7 37,5 41,7 4,2

100
Os inquiridos classificaram numa escala de 1 a 5 (1=Nenhum; 2=Pouco; 3=Mdia;
4=Elevado; 5=Muito elevado) o grau de diversidade dos produtos e o grau de
variedade e complexidade das tarefas relacionadas com a produo. Atravs do
grfico seguinte, podemos concluir que as empresas inquiridas produzem uma
grande diversidade de produtos e que as tarefas relacionadas com os mesmos
so muito variveis e complexas.

Grfico 3 - Grau de diversidade dos produtos e grau de variedade e complexidade

das tarefas

40
35 Diversidade
dos produtos
30
25 Variedade das
tarefas
20
15 Complexidade
das tarefas
10
5
0
1 - Nenhum 2 3 4 5 - Muito
elevado

4.1.2 Perfil do inquirido

Ao analisar a primeira parte do questionrio verifica-se que 43,7% dos inquiridos
desempenham um cargo/funo na empresa de Responsvel
Financeiro/Administrativo, seguindo-se, com 37,5% os Contabilistas/TOC e com
14,6% os Gerentes/Administradores. A opo Outros representa 4,2% dos
inquiridos, o equivalente a 2 pessoas que responderam desempenhar o
cargo/funo de Escriturria e de Diretor da Qualidade.

Quanto ao departamento em que se encontram inseridos, 77,1% dos inquiridos

afirmou pertencer ao departamento de Contabilidade Geral/Financeiro e apenas
14,6% afirmou pertencer ao Departamento de Contabilidade de

101
Custos/Analtica/Gesto. Os 8,3% que responderam Outros colocaram o
departamento de Qualidade e o departamento Administrativo como opo.

Relativamente s habilitaes literrias do inquirido podemos observar que 87,5%

possui formao de nvel superior, em que 68,8% afirma possuir um
Bacharelato/Licenciatura e 18,8% afirma possuir um Mestrado. Apenas 12,4%
no possui formao superior.

4.2 Anlise dos dados

Com o objetivo de averiguar se a prtica de clculo e gesto de custos est ou
no generalizada nas empresas da regio de Aveiro questionou-se se estas
calculam e gerem os custos apurados. Das 48 empresas que responderam ao
questionrio, 22,9% (11 empresas) afirmaram no calcular/apurar custos de
produo e das 77,1% que o fazem, 8,1% (3 empresas) afirmaram no proceder a
uma anlise/gesto dos custos apurados, o que tornou a anlise dos dados ainda
mais restrita (34 empresas).

Quadro 14 - Clculo, controlo e gesto dos custos de produo

Clculo custos de Controlo/Gesto dos
produo custos de produo
Respostas % Respostas %
Sim 37 77,1 34 91,9
No 11 22,9 3 8,1
Total 48 100 37 100

Salienta-se que as razes mais apontadas pelas empresas que no calculam e/ou
gerem os seus custos de produo (14 empresas) foram que o clculo e/ou o
controlo de custos no so encarados como importantes pela Administrao
(50%), e a de que a informao proveniente da contabilidade financeira d toda a
informao necessria para a tomada de decises (35,7%), conforme quadro que
se segue:

102
 Quadro 15 - Razes apresentadas pelas empresas para no calcularem e/ou
gerirem os seus custos
Respostas
Objetivos
N %
O clculo e o controlo de custos no so encarados como importantes pela Administrao 7 50,0
A informao financeira d toda a informao necessria para a tomada de decises 5 35,7
Falta de pessoal com competncia na rea de CG 4 28,6
Falta de software adequado 4 28,6
Falta de meios financeiros e de tempo para implementar um sistema de clculo e controlo 4 28,6
de custos
Falta de informao sobre as ferramentas de clculo e controlo de custos 2 14,3
Outro 1 7,1

4.2.1 Caracterizao dos mtodos de clculo de custos

Das 37 empresas que afirmaram calcular custos de produo, 81% calcula custos
ao nvel dos produtos, 43,2% ao nvel das seces/departamentos e 21,6% ao
nvel das atividades. A maior parte das empresas calcula custos de produo
mensais (45,8%). Quanto aos objetivos subjacentes ao clculo de custos
verificou-se que em mdia cada empresa selecionou pelo menos mais de 3
objetivos. No entanto, a anlise revela que a fixao do preo de venda dos
produtos foi o mais apontado em detrimento dos restantes objetivos, como
podemos constatar pelo quadro que se apresenta.

Quadro 16 - Objetivos/Finalidades do clculo de custos

Respostas
Objetivos
N %
Fixao do preo de venda dos produtos 28 75,6
Determinao da margem de contribuio dos produtos 22 59,4
Oramentao 21 56,7
Gesto e reduo de custos 21 56,7
Valorizao dos inventrios 20 54,0
Anlise de rendibilidade dos produtos 20 54,0
Apoio tomada de decises (operativas e estratgicas) 18 48,6
Anlise de rendibilidade dos clientes 11 29,7
Obteno de medidas de desempenho 8 21,6
Anlise de rendibilidade dos ativos 1 2,7

103
Quanto ao tipo de custos considerados no clculo, 75,7% das empresas utilizam
os custos reais, 13,5% os custos pr-determinados e 10,8% consideram os custos
oramentados. No que se refere classificao dos custos, 54,1% das empresas
identifica os custos por objeto de custo classificando-os em diretos e indiretos e
37,8% das empresas classifica em fixos e variveis 37. Atravs do grfico seguinte
pode constatar-se que a maioria das empresas inquiridas reparte os CIP pelos
produtos atravs de coeficientes de imputao, apresentando esta opo uma
taxa de resposta de 56,8%. O mtodo baseado nas atividades (ABC) o segundo
mtodo mais utilizado com 21,6% e o MSH utilizado por 10,8% das empresas.
Salienta-se que 10,8%, o equivalente a 4 empresas, afirma no repartir os CIP
pelos produtos.

Grfico 4 - Mtodos de repartio dos Custos Indiretos de Produo pelos

produtos

No se efetua 10,8

Atravs do mtodo baseado nas 21,6

atividades (ABC)

Atravs do Mtodo das Seces 10,8

Homogneas (MSH)

Atravs de coeficientes de imputao 56,8

(Reais/Tericas)

As bases de imputao mais utilizadas pelas empresas na repartio dos CIP so

todas elas influenciadas pelo volume de produo. O quadro seguinte mostra que
a maior frequncia de respostas se situa na utilizao das horas de MOD (Hh),
Hora-mquina (Hm) e nmero de unidades produzidas como bases de
imputao dos CIP ao custo dos produtos.

37
8,1% das empresas no se enquadram em nenhuma das opes de classificao de custos indicadas.

104
 Quadro 17 - Bases de imputao utilizadas na repartio dos Custos Indiretos de
Produo
Respostas
Bases de imputao
N %
Horas de MOD (Hh) 20 54,1
Hora-mquina (Hm) 16 43,2
Nmero de unidades produzidas 16 43,2
Custo de mo-de-obra direta 13 35,1
Custo dos materiais consumidos 13 35,1
rea ocupada 5 13,5
Potncia contratada 3 8,1
Nenhuma 2 5,4
Outro 1 2,7

Quanto ao sistema de custeio usado no clculo do custo dos produtos, 62,2% das
empresas optam pelo sistema de custeio total, 18,9% opta pelo sistema de
custeio varivel e 13,5% opta pelo sistema ABC. Apenas 1 empresa usa o
sistema de custeio racional.

Grfico 5 - Sistemas de custeio usados no clculo do custo dos produtos

Outro 2,7

Activity Based Costing (ABC) 13,5

Sistema de custeio Racional 2,7

Sistema de custeio Varivel 18,9

Sistema de custeio Total / Absoro 62,2

4.2.2 Tcnicas de Contabilidade de Gesto

Neste ponto procuramos averiguar quais as tcnicas utilizadas pelas empresas na
gesto dos custos apurados. Como dissemos anteriormente, a anlise neste

105
ponto restringe-se a 34 empresas, uma vez que, das 37 empresas que calculam
custos de produo, 3 afirmaram no proceder a qualquer tipo de
controlo/anlise. Atravs do quadro seguinte podemos constatar que a ferramenta
mais utilizada, com uma percentagem de 44,1%, a gesto baseada nos
processos (Melhoria contnua/Benchmarketing) seguida do Ponto crtico das
vendas, com 35,3% das respostas. A gesto da qualidade total (TQM/Kaizen) e a
gesto de custos baseada nas atividades (ABC/ABM) obtiveram, cada uma,
32,4% das respostas das empresas inquiridas.

Quadro 18 - Tcnicas/Ferramentas de Contabilidade de Gesto

Respostas
Tcnicas/Ferramentas
N %
Gesto de custos baseada nos processos (Melhoria 15 44,1
contnua/Benchmarking)
Ponto crtico das vendas 12 35,3
Gesto da Qualidade Total (TQM/Kaizen) 11 32,4
Gesto de custos baseada nas atividades (ABC/ABM) 11 32,4
Custo Alvo (Target Cost / Custo por Objetivo) 7 20,6
Controlo dos stocks (JIT/Kaizen) 7 20,6
Gesto de custos baseada no ciclo de vida dos produtos 5 14,7
Economic Value Added (EVA) 2 5,9

Salienta-se que as ferramentas menos utilizadas so o custo Alvo (Target Cost/

Custo por Objetivo), o controlo dos stocks (JIT/Kaizen), a gesto de custos
baseada no ciclo de vida dos produtos e o EVA. A baixa utilizao do Custo Alvo
fundamenta-se quando se questiona as empresas sobre como so fixados os
preos de venda dos produtos e a maioria respondeu que atribui uma margem
sobre os custos de produo (55,9%). Em 23,5% das empresas o preo
negociado com os clientes e apenas em 20,6% das empresas fixado pelo
mercado (iguais aos praticados pela concorrncia).

4.2.3 Tcnicas de Contabilidade de Gesto Estratgica

Com o objetivo de averiguar se as empresas tm uma estratgia definida e se
avaliam a sua execuo, pediu-se s empresas que indicassem o tipo de

106
estratgia adotada38 e as ferramentas que utilizam na avaliao da sua execuo.
No que concerne ao posicionamento estratgico, a maioria das empresas opta
por uma estratgia de diferenciao, como podemos constatar pelo quadro
seguinte.
Quadro 19 - Posicionamento estratgico das empresas inquiridas
Respostas
Estratgia
N %
Liderana em custos 10 29,4
Diferenciao 24 70,6

Como podemos observar pelo quadro seguinte, grande parte das empresas
inquiridas recorre a Indicadores Financeiros e Econmicos (genricos) para
avaliar e acompanhar a execuo da estratgia. Esta opo apresenta uma taxa
de resposta na ordem dos 67,6%. Imediatamente a seguir, e com uma
percentagem significativa das respostas (55,9%) aparece a anlise e controlo de
desvios oramentados. O BSC utilizado por 11 empresas (32,4%) e o TDB por 4
empresas (11,8%). Salienta-se que 8,8% das empresas no utiliza ferramentas de
avaliao estratgica.

Quadro 20 - Ferramentas de avaliao da execuo da estratgia

Respostas
Tcnicas
N %
Indicadores Financeiros e Econmicos (genricos) 23 67,6
Anlise e controlo de desvios oramentados 19 55,9
BSC 11 32,4
TDB 4 11,8
No utiliza ferramentas de avaliao 3 8,8

38
De acordo com a teoria de Porter.

107
4.3 Discusso dos resultados
Os dados recolhidos dos 48 questionrios foram objeto de anlise e obtidas as
constataes que se seguem. As concluses apresentadas so referentes
amostra em questo e no podem ser generalizadas ao universo das empresas
da regio de Aveiro.

Q1: As empresas da regio de Aveiro calculam e/ou gerem os custos dos

seus produtos? Caso no o faam, quais as razes que apresentam?

Das 48 empresas que responderam ao questionrio, constata-se que 37

empresas procedem ao clculo de custos de produo. Deste modo, podemos
afirmar que nestas empresas existe, pelo menos, um sistema de contabilidade de
custos implementado, sendo que em 3 delas no se efetua um controlo/gesto
dos custos apurados. Estes dados esto em consonncia com os resultados
obtidos por Quesado & Rodrigues (2007) em Portugal, onde se constatou que a
maioria das empresas includas no estudo possui Contabilidade de Custos ou de
Gesto. No entanto, salienta-se que 14 empresas da amostra em estudo no
possuem um sistema de CG contemporneo que, como referimos na reviso da
literatura (Franco et al., 2005; Jones, 2006; Jordan et al., 2011), deve englobar
trs subconjuntos distintos, no autnomos, de atividades e tecnologias: a
Contabilidade de Custos, a CG operacional e a CGE.

As razes mais apontadas para a inexistncia de um sistema de CG pelas

empresas inquiridas foram o facto de a Administrao no dar relevncia ao
clculo/gesto dos custos e a crena de que a informao financeira d toda a
informao necessria para a tomada de decises. Estes dados confirmam a
teoria de kaplan (1986) quando explica o atraso/obsolescncia da CG com a
demasiada nfase na contabilidade financeira e com o facto da gesto de topo
no dar relevncia melhoria dos sistemas de CG.

As razes relacionadas com recursos humanos, nomeadamente, a falta de

pessoal com competncia na rea e a falta de meios financeiros e de tempo para

108
implementao de sistemas de CG, foram as razes menos referenciadas pelas
empresas inquiridas. Estes dados contrariam os resultados obtidos por Adler et al.
(2000) na Nova Zelndia que apontam as mesmas, como as principais barreiras
adoo de tcnicas mais avanadas de CG. No obstante, a inrcia da
Administrao, tambm considerada no estudo de Adler et al. (2000), pode ser
considerada uma barreira de recursos humanos, corroborando com estudos que
apontam os fatores individuais e comportamentais como os principais obstculos
mudana em CG (Major & Hooper, 2005; Clarke et al., 1999; Adler et al., 2000;
Gosselin, 1997).

Os dados obtidos no so de todo surpreendentes, uma vez que a nossa amostra

constituda maioritariamente por pequenas e mdias empresas com capital
exclusivamente nacional. Por senso comum, supomos que muitas destas
empresas so de cariz familiar onde os lderes exercem as suas funes e tomam
decises de forma autnoma, privilegiando a sua prpria experincia
relativamente s tcnicas de gesto. Para alm disso, constata-se que recorrem
apenas a informao financeira para tomar decises que, como vimos pela
reviso da literatura (Johnson & Kaplan, 1987; Rodrigues, 2010) se torna
inadequada no processo de tomada de deciso, uma vez que negligencia os
fatores geradores de valor futuro para a empresa.

Do exposto conclui-se, que os responsveis de 14 das 48 empresas inquiridas, ou

seja 29,2% da nossa amostra ignoram a importncia da utilizao de tcnicas de
CGE nas suas empresas.

Q2: Quais as ferramentas utilizadas no clculo e/ou gesto de custos dos

seus produtos e qual o objetivo da informao da resultante?

Relativamente s 37 empresas que possuem, pelo menos, um sistema de

contabilidade de custos verificou-se o seguinte:
Na maioria das empresas o preo de venda fixado atribuindo-se uma
margem de contribuio sobre os custos de produo. As empresas

109
inquiridas indicam a fixao do preo de venda e a determinao da
margem de contribuio dos produtos como os objetivos mais importantes
para o clculo dos custos de produo. Estes dados corroboram com os
resultados obtidos por Adler et al. (2000) na Nova Zelndia onde a
informao obtida pelos sistemas de CG usada, principalmente, para
determinar o preo de venda dos produtos. Por outro lado, Rodrigues et al.
(2001), num estudo efetuado s PME excelncia em Portugal, concluram
que o clculo de margens/resultados por produto o objetivo mais
apontado para o clculo de custos.
Tal como no estudo de Rodrigues et al. (2001), a maioria das empresas
calcula custos essencialmente ao nvel dos produtos. Isto evidencia uma
abordagem tradicional em que se privilegia a anlise do custo do produto
em detrimento da anlise do custo dos processos ou do custo das
atividades.
Tal como constatado por Rodrigues et al. (2001), a maior parte das
empresas calcula os custos com uma periocidade mensal, o que pode
indicar uma maior conscincia das empresas para a volatilidade dos
mercados e para a necessidade de calcular os seus custos com maior
regularidade e preciso.
A percentagem relativa classificao dos custos em diretos e indiretos
superior classificao em fixos e variveis, o que indica que as empresas
optam por classificar os custos numa perspetiva do objeto de custo e no
numa perspetiva de variabilidade dos custos face ao volume de produo.
Estes dados confirmam os resultados obtidos por Rodrigues et al. (2001).
A maioria das empresas inquiridas (56,8%) reparte os CIP pelos produtos
atravs de coeficientes de imputao. Apenas 10,8% das empresas no o
fazem. As bases de imputao mais apontadas foram as horas de MOD, as
horas mquina e o nmero de unidades produzidas. Estes dados
confirmam os resultados obtidos noutros estudos (Machado, 2009,
Rodrigues et al., 2001) em Portugal, (Haldma & Lts, 2002) na Estnia,
(Joshi, 2001) na ndia, onde se concluiu que a maioria das empresas
reparte os CIP atravs de coeficientes de imputao usando bases

110
 influenciadas pelo volume de produo. A repartio dos CIP atravs do
mtodo baseado nas atividades (ABC) apresenta uma taxa de resposta
superior ao MSH, contrariando os resultados obtidos por Machado (2009)
em Portugal, que indicam uma percentagem superior na utilizao do MSH
na repartio dos CIP, relativamente ao ABC39.
A obsolescncia dos sistemas tradicionais explicada por Cooper & kaplan
(1988a) pela mudana ocorrida nos ltimos anos, na estrutura de custos
das empresas (aumento dos custos indiretos e diminuio dos custos
diretos). No entanto, verificou-se que, na maioria das empresas inquiridas,
o peso dos custos diretos de produo na estrutura de custos superior ao
peso dos CIP e dos custos no industriais. Isto pode explicar, a escolha de
indutores de custo baseados no volume de produo, ainda que produzam
pouca informao sobre as causas e o comportamento dos custos
dificultando, assim, a GEC.
No clculo dos custos so maioritariamente utilizados custos reais em
detrimento dos oramentados ou pr-determinados.
Apesar da supremacia terica do sistema de custeio baseado nas
atividades (ABC) referida por alguns autores (Rodrigues & Martins, 2004;
Franco et al., 2005; Blocher et al., 2007; Innes & Mitchell, 2005; Cooper &
Kaplan,1991), o estudo efetuado revela uma baixa taxa de utilizao deste
sistema, utilizado por apenas 5 das empresas inquiridas (13,5%). O
sistema de custeio mais utilizado no apuramento dos custos de produo
o sistema de custeio total, apontado por 62,2% das empresas, seguido do
sistema de custeio Varivel. Ou seja, no clculo dos custos de produo, a
maioria das empresas inquiridas opta por sistemas de custeio tradicionais.
Estes dados confirmam os resultados obtidos em estudos efetuados a nvel
nacional e internacional onde se verifica o predomnio da opo do sistema
de custeio total e a baixa utilizao do ABC no clculo do custo dos
produtos, nomeadamente em Portugal (Quesado & Rodrigues, 2007;
Rodrigues et al., 2001), no Reino Unido (Innes & Mitchell, 1995), na Nova

39
De salientar que no estudo mencionado, nenhuma empresa utilizava o ABC na repartio dos CIP.

111
 Zelndia (Adler et al., 2000), na Irlanda (Clarke et al.,1999) e na Estnia
(Haldma & Lts, 2002).

Relativamente s tcnicas de CG utilizadas pelas empresas que afirmaram

proceder, para alm do clculo, tambm a uma gesto dos custos (34 empresas),
constatou-se o seguinte:
Tal como constatado no estudo de Quesado & Rodrigues (2007), a maioria
das empresas inquiridas no se limita apenas ao clculo de custos mas
tambm a uma anlise/gesto dos mesmos.
A tcnica mais expressiva em termos de percentagem de respostas foi a
Gesto de custos baseada nos processos (Melhoria
continua/Benchmarking) com 44,1%. Estes dados corroboram com os
resultados obtidos por Chenhall & Langfield (1998a) na Austrlia onde a
tcnica de Benchmarking apresentou elevadas taxas de adoo, embora
as empresas tenham relatado baixos benefcios na utilizao da mesma. A
Gesto da Qualidade Total (TQM/Kaizen) e a Gesto de custos baseada
em atividades (ABC/ABM) so utilizadas por 32,4% das empresas
inquiridas. Tal como no estudo de Quesado & Rodrigues (2007), os
resultados obtidos indicam que as empresas conhecem e utilizam algumas
das tcnicas de gesto contemporneas. No entanto, 35,3% das empresas
inquiridas utilizam tambm o Ponto Crtico das Vendas para gerir os seus
custos, o que indica a utilizao de tcnicas tradicionais em simultneo
com tcnicas contemporneas na gesto dos custos.

Q3: As empresas tm uma estratgia definida e avaliam a sua execuo?

Que ferramentas utilizam?

Das 37 empresas em estudo, 91,9% afirmou ter uma estratgia genrica definida
e claramente divulgada a todos os nveis hierrquicos da empresa. Desta
percentagem, a maioria das empresas segue uma estratgia de diferenciao e
avalia a sua execuo recorrendo essencialmente a indicadores financeiros e
econmicos (genricos) e anlise e controlo de desvios oramentados.

112
Constata-se que, as tcnicas tradicionais de CG so as mais utilizadas pelas
empresas inquiridas na avaliao da execuo da estratgia, confirmando os
resultados obtidos em estudos anteriores (Joshi, 2001; Chenhal & Langfield,
1998a; Adler et al., 2000). No obstante, o BSC obteve uma percentagem de
utilizao bastante expressiva (32,3%), contrariando os resultados obtidos por
Quesado & Rodrigues (2007) em Portugal em que as percentagens de adoo do
BSC so relativamente baixas. Os dados sugerem, tal como no estudo efetuado
por Chenhall & Langfield (1998a), que embora prevalea a utilizao de
ferramentas tradicionais de CG estas esto a ser complementadas com medidas
de desempenho no financeiras.

Alguns autores (Lord, 1996; Shank & Govindarajan, 1993) sugerem que a nfase
colocada em determinadas ferramentas de gesto varia consoante o
posicionamento estratgico. Alguns estudos (Chenhall & Langfield, 1998b; Van
der Stede, 2000; Anderson & Lanen, 1999; Gosselin, 1997) mostram que as
tcnicas tradicionais de CG so mais utlizadas em empresas que perseguem uma
estratgia de Liderana de custos e que, pelo contrrio, as empresas que
perseguem uma estratgia de diferenciao tendem a utilizar tcnicas mais
avanadas de CG. No se conseguiu, porm, comprovar esta teoria e estabelecer
uma associao entre o posicionamento estratgico e as tcnicas de CGE
respetivamente utilizadas.

113
114
CAPTULO V CONCLUSES E RECOMENDAES
5.1 Concluses
Ao longo dos ltimos anos, a CG tem sofrido alteraes de forma a se adaptar s
mudanas ocorridas no ambiente interno e externo das empresas. Duras crticas
tm sido tecidas s tcnicas tradicionais de CG apoiadas exclusivamente em
critrios financeiros, vrios conceitos e abordagens tm surgido e novas tcnicas
tm sido desenvolvidas. No entanto, apesar da supremacia e da promoo que
tm recebido a nvel terico, estas tcnicas, vulgarmente designadas de
contemporneas na literatura, no tm sido adotadas como os seus defensores
gostariam. Se comparada com a velocidade das mudanas ocorridas no ambiente
empresarial, a sua adoo tem sido lenta. Vrios estudos em diversos pases
demonstram que, apesar da sua obsolescncia terica, as tcnicas tradicionais de
CG continuam a ser as mais utlizadas pela maioria das empresas. A regio de
Aveiro segue a tendncia nacional e mundial e confirma os resultados obtidos em
estudos similares efetuados a nvel nacional e internacional.

Do estudo emprico efetuado, constatmos que a maioria das empresas possui

um sistema de Contabilidade de Custos ou de Gesto sendo prtica generalizada
no s o clculo dos custos de produo, como tambm a anlise/controlo dos
custos apurados.

No processo de clculo, as empresas optam essencialmente por sistemas

tradicionais, sendo o sistema de custeio total o mais utilizado pelas empresas
inquiridas. J o ABC, visto como um sistema de custeio mais avanado e
facilitador do planeamento estratgico nas empresas, obteve uma taxa de
resposta relativamente baixa. Com isto podemos concluir que as empresas
podem no estar a identificar e analisar as atividades que agregam valor ao
produto e a reduzir e/ou a eliminar aquelas que no o fazem dificultando, assim, a
GEC. Por outro lado, a repartio dos CIP feita atravs de coeficientes de
imputao baseados no volume de produo que, alguns autores (Drury & Tayles,
1998; Cooper & Kaplan, 1988b; AECA, 2001; Major & Vieira, 2009; Machado,
2009) afirmam no representar uma forma interessante de explicar as causas e

115
comportamentos dos custos. Caso existam custos no relacionados com o
volume de produo, a utilizao destas bases de imputao pode no refletir o
verdadeiro consumo de recursos requeridos por cada produto, gerando a
sobrevalorizao dos que so fabricados em grandes quantidades e a
subvalorizao dos que so produzidos em menores quantidades.

As empresas inquiridas apontam a fixao do preo de venda e a determinao

da margem de contribuio dos produtos como uns dos principais objetivos para o
clculo/gesto dos custos de produo. Ora, se o custo dos produtos utilizado
para estes efeitos, a distoro provocada no apuramento do custo dos produtos
resultante do uso de bases de imputao inapropriadas, pode levar os gestores a
conduzir erradamente os recursos para os produtos com menor volume de
produo e conduzi-los inevitavelmente a ms decises estratgicas. De acordo
com Innes & Mitchell (1995) a fixao do preo de venda um motivo importante
para as empresas adotarem tcnicas de CGE mais avanadas, como por
exemplo, o ABC.

No processo de gesto de custos as empresas afirmaram conhecer e utilizar

tcnicas de gesto contemporneas. No entanto, tambm aqui a abordagem
tradicional est presente, uma vez que o Ponto Crtico das Vendas foi a segunda
tcnica mais apontada pelas empresas inquiridas para controlar/gerir os seus
custos. Constata-se que, a utilizao de algumas das prticas de GEC parecem
pouco expressivas indicando a necessidade de gestores mais proactivos,
preocupados em criar condies para as empresas se manterem competitivas no
mdio e longo prazo.

No que concerne ao posicionamento estratgico a maioria das empresas segue

uma estratgia de diferenciao que afirmam estar claramente definida e
divulgada a todos os nveis hierrquicos das empresas. No entanto, acompanham
e avaliam a sua execuo essencialmente atravs de mtodos baseados em
informao de ndole financeira que restringem a anlise no curto prazo e que
fornecem pouca informao sobre o desempenho futuro. De facto, a maioria das

116
empresas recorre a indicadores financeiros e econmicos e anlise e controlo
de desvios oramentados para avaliar a execuo da estratgia. Apenas uma
parte das empresas utiliza o BSC, considerado na literatura como uma verdadeira
ferramenta de CGE.

Independentemente de a maioria das empresas possuir um sistema de CG mais

ou menos avanado, importa referir que uma parte significativa das empresas
afirmou no calcular/gerir custos de produo. As razes mais apontadas foram a
inrcia da Gesto relativamente a este tema e a crena de que o sistema
contabilstico fornece toda a informao necessria para a tomada de decises.
Isto no deixa de ser preocupante e leva-nos a crer que estas empresas tomam
decises e orientam a sua politica com base no tino pessoal dos seus dirigentes.

Pelos dados obtidos, verifica-se que existe por parte das empresas uma
preocupao com o planeamento operacional mas descura-se o planeamento
estratgico e os objetivos de longo prazo. O planeamento operacional efetuado
com recurso a sistemas de CG tradicionais que focam a anlise no curto prazo,
baseiam-se em critrios essencialmente financeiros e negligenciam indicadores
no financeiros. As empresas possuem um sistema de CG focado na obteno de
relatrios financeiros para os usurios externos e no permite obter informao
para efeitos de apoio Gesto.

5.2 Contributos terico-prticos

Em primeiro lugar, este estudo o primeiro e nico, tanto quanto sabemos, a
analisar o estado da CGE nas empresas da regio de Aveiro, preenchendo-se
assim uma lacuna existente. O estudo contribui para a divulgao e discusso
das prticas de clculo e GEC e abre caminho para futuras investigaes nesta
rea.

Os resultados obtidos permitem, semelhana do que acontece em outros

pases, confirmar a teoria de que os conceitos e as tcnicas de clculo e controlo
de custos desenvolvidos com maior nfase em termos tericos so as que

117
assumem menor relevncia em termos prticos. Na realidade, as tcnicas
tradicionais de CG continuam a prevalecer face s tcnicas contemporneas
verificando-se, assim, um desfasamento entre a teoria e a prtica.

5.3 Limitaes do estudo

No obstante os contributos tericos e prticos enunciados, a realizao deste
trabalho confrontou-se com determinadas limitaes e/ou dificuldades que importa
referir.

Uma das principais limitaes deste trabalho relacionou-se com o facto de se ter
recorrido ao questionrio como mtodo de investigao para a obteno de
informao que, posteriormente, foi objeto de tratamento estatstico. Ainda que se
tenha procurado minimizar as desvantagens decorrentes da utilizao do
questionrio verificou-se o seguinte:
Reduzido nmero de respostas aos questionrios, o que dificultou uma
anlise estatstica multivariada;
As empresas inquiridas no constituem uma amostra significativa da
Populao em estudo40, pelo que as concluses no podero ser
alargadas populao;
Alguns dos inquiridos no estavam familiarizados com alguns dos
conceitos mencionados no questionrio, o que colocar em causa a
veracidade de algumas respostas;
O facto de se ter reduzido o nmero de perguntas do questionrio com o
objetivo de reduzir o tempo de resposta ao mesmo, no possibilitou colocar
perguntas de controlo;
Dada a heterogeneidade em termos de CAE, VN e Nmero de
trabalhadores das empresas que constituram a amostra, no foi possvel,
aquando do tratamento estatstico, retirar concluses sobre a relao das
caractersticas das empresas inquiridas e a adoo de ferramentas de
CGE.

40
A amostra representa 9,41% da Populao em estudo.

118
5.3 Sugesto para investigaes futuras
Embora o presente estudo tenha contribudo tanto ao nvel terico como prtico
para o conhecimento da situao da CGE nas empresas da regio de Aveiro,
ainda h muito para explicar nesta rea. No entanto, este estudo pode abrir
caminho para investigaes futuras. Deste modo, efetuam-se nesta seco as
seguintes sugestes:
Replicar o questionrio usado neste estudo noutros distritos do pas de
modo a permitir comparaes;
Replicar o estudo na regio de Aveiro num perodo temporal diferente que
permita confirmar os resultados obtidos;
Realizao de diversos estudos do caso que ofeream uma viso global
dos processos e permitam estudar com maior pormenor e profundidade as
prticas de CGE;
Realizao de estudos que permitam analisar a relao entre os
programas de contabilidade nas Universidades e as funes desenvolvidas
pelos contabilistas nas empresas;

Adicionalmente e tendo em conta que a responsabilidade da CG recai,

essencialmente, sobre o departamento de contabilidade geral, sugere-se que, em
posteriores investigaes com recurso a questionrios, se defina um perodo de
resposta que, preferencialmente, no coincida com o perodo de fecho de contas
das empresas, sob pena de no se conseguir obter um nmero de respostas
adequado.

119
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129
130
ANEXOS

131
20/09/13 Editar formulrio - [ Ferramentas de Contabilidade de Gesto Estratgica ] - Google Docs

Ferramentas de Contabilidade de Gesto Estratgica

Exmo.(a). Sr.(a),

O meu Nome Eliana Balreira e sou aluna do Mestrado em Contabilidade e Auditoria no Instituto Superior
de Contabilidade e Administrao da Universidade Aveiro. Neste momento, estou a trabalhar na
dissertao subordinada ao tema Ferramentas de Contabilidade de Gesto Estratgica Aplicao no
universo empresarial da regio de Aveiro sob a superviso do Sr. Professor Mestre Jorge Martins.

A dissertao baseia-se num estudo que pretende conhecer e avaliar a situao da Contabilidade de
Gesto Estratgica no universo das empresas da regio de Aveiro, sendo que at data no existe em
Portugal nenhum estudo similar.

Para atingir os objectivos propostos neste estudo, necessria informao que, neste momento, no se
encontra disponvel. Com o objectivo de obter a informao necessria foi elaborado um questionrio
dirigido s maiores empresas industriais da regio de Aveiro.

Deste modo, venho por este meio solicitar o preenchimento do questionrio, em anexo, o qual prevemos
que no o ocupar mais que 5 minutos, podendo ser preenchido directamente atravs do link abaixo
indicado.
Mais informo que est garantida a total confidencialidade dos dados fornecidos, uma vez que, as respostas
se destinam apenas a tratamento estatstico.

A sua colaborao fundamental para a qualidade deste estudo e um contributo essencial para a melhoria
da investigao em Portugal, pelo que agradeo, antecipadamente, a sua ateno e disponibilidade
dispensada.
Caso necessite de algum esclarecimento adicional, por favor, no hesite em contactar-me.

Melhores cumprimentos,
Eliana Cristina Miranda Balreira
ecmb@ua.pt
Tel: 938541339

Caracterizao Pessoal e Profissional

Cargo/Funo que desempenha na empresa *

Assinale o cargo onde exerce mais funes
Gerente / Administrador
Contabilista / TOC
Responsvel Financeiro / Administrativo

Outro:

Departamento/Sector a que pertence na empresa *

Assinale o departamento em que exerce mais funes
Departamento de Contabilidade de Custos / Analtica / Gesto
Departamento de Contabilidade Geral / Financeiro

Outro:

Habilitaes Literrias *
Sem formao superior

https://docs.google.com/spreadsheet/gform?key=0Ao7NQcm4VfRhdGUtVUZjSEF6RkwxRlNGLU9tRHJpd0E&gridId=0#edit 1/8
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Bacharelato/Licenciatura
Mestrado
Doutoramento

Caracterizao da Empresa

Nome da empresa
O preenchimento deste campo facultativo

Forma jurdica da empresa *

Sociedade Annima
Sociedade por quotas
Sociedade Unipessoal por quotas
Estabelecimento Individual de Responsabilidade Limitada

Outro:

Nmero de trabalhadores da empresa *

Dados com referncia a 2011
Menos de 10
Mais de 10 e menos de 50
Mais de 50 e menos de 250
Mais de 250

Volume de Negcios da empresa *

Dados com referncia a 2011
Menor ou igual a 2 milhes de euros
Entre 2 milhes e 10 milhes de euros
Entre 10 milhes e 50 milhes de euros
Mais de 50 milhes de euros

Qual a percentagem do Volume de Negcios para o mercado externo? *

Indique um valor entre 0% e 100%

Total do Ativo Lquido *

Dados com referncia a 2011
Menor ou igual a 2 milhes de euros
Entre 2 e 10 milhes de euros
Entre 10 e 50 milhes de euros

https://docs.google.com/spreadsheet/gform?key=0Ao7NQcm4VfRhdGUtVUZjSEF6RkwxRlNGLU9tRHJpd0E&gridId=0#edit 2/8
20/09/13 Editar formulrio - [ Ferramentas de Contabilidade de Gesto Estratgica ] - Google Docs
Mais de 50 milhes de euros

Setor de atividade da empresa *

Indstria alimentar
Indstria de bebidas
Fabricao de txteis
Indstria de vesturio
Indstria do calado
Indstria da madeira e da cortia e suas obras, excepto mobilirio
Fabricao de pasta, de papel, carto e seus artigos
Fabricao de produtos qumicos
Fabricao de artigos de borracha e de matrias plsticas
Indstria metalrgica
Indstria automvel
Fabricao de mobilirio e/ou de colches
Fabricao de mquinas e/ou equipamentos
Fabricao de equipamentos informticos, electrnicos ou pticos

Outro:

Como caracteriza os detentores do capital da empresa *

100% nacional
Participao estrangeira minoritria (menor de 50%)
Participao estrangeira maioritria (maior ou igual a 50%)

Caracterizao do processo produtivo da empresa

Qual o processo de produo que a empresa utiliza? *

Produo contnua (em srie)
Produo em lotes
Produo conjunta
Produo homogeneizavel
Produo para stock
Produo por encomenda
Outro:

Tendo em conta a estrutura de custos da empresa, classifique, consoante a importncia, o peso dos
seguintes custos nos custos totais da empresa *

Pouco Muito
No tem Importante
Importante importante

Custos com mo-de-obra

directa
https://docs.google.com/spreadsheet/gform?key=0Ao7NQcm4VfRhdGUtVUZjSEF6RkwxRlNGLU9tRHJpd0E&gridId=0#edit 3/8
20/09/13 Editar formulrio - [ Ferramentas de Contabilidade de Gesto Estratgica ] - Google Docs
directa

Custos com matria-prima

Custo com depreciaes e

amortizaes de ativos

Custo com energia

Custos de manuteno, de
distribuio e de logistica

Custos de venda e ps-venda

Custos com pesquisa e

desenvolvimento de produtos

Custos de marketing

Qual o grau de diversidade dos produtos oferecidos pela empresa? *

1 2 3 4 5

Pouco ou nenhum Muito elevado

Como caracteriza as tarefas relacionadas com os produtos oferecidos pela empresa? *

1 2 3 4 5

Pouca variedade Muita variedade

Como caracteriza a complexidade das tarefas relacionadas com os produtos oferecidos pela empresa?
*
1 2 3 4 5

Pouco complexas Muito complexas

A empresa calcula custos de produo? *

Sim
No

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A empresa calcula custos de produo ao nvel: *

Dos produtos
Das seces/departamentos
Das actividades

Com que periocidade so calculados os custos de produo? *

https://docs.google.com/spreadsheet/gform?key=0Ao7NQcm4VfRhdGUtVUZjSEF6RkwxRlNGLU9tRHJpd0E&gridId=0#edit 4/8
20/09/13 Editar formulrio - [ Ferramentas de Contabilidade de Gesto Estratgica ] - Google Docs
Anual
Semestral
Trimestral
Mensal

Em que fase do ciclo de vida do produto so calculados os custos de produo? *

Na fase de Projeto
Na fase de Produo
Na fase de Negociao

Outro:

Quais os objetivos que levam a empresa a calcular custos de produo?

Caso sejam vrios, indique os 5 mais importantes
Valorizao dos inventrios
Fixao do preo de venda dos produtos
Determinao da margem de contribuio dos produtos
Oramentao
Gesto e reduo de custos
Apoio tomada de decises (operativas e estratgicas)
Obteno de medidas de desempenho
Anlise de rendibilidade dos produtos
Anlise de rendibilidade dos clientes
Anlise de rendibilidade dos ativos

Outro:

A empresa classifica os custos em: *

Fixos e variveis
Directos e Indirectos
Nenhuma das anteriores

Como se efetua a repartio dos Gastos Gerais de Fabrico pelos produtos? *

Atravs de coeficientes de imputao (Reais/Tericas)
Atravs do Mtodo das Seces Homogneas (MSH)
Atravs do mtodo baseado nas atividades (ABC)
No se efetua

Quais as bases de imputao (unidades de obra/cost drivers) utilizadas para repartir os Gastos Gerais
de Fabrico? *
Horas de mo-de-obra directa (Hh)
Custo de mo-de-obra directa
Hora-mquina (Hm)

https://docs.google.com/spreadsheet/gform?key=0Ao7NQcm4VfRhdGUtVUZjSEF6RkwxRlNGLU9tRHJpd0E&gridId=0#edit 5/8
20/09/13 Editar formulrio - [ Ferramentas de Contabilidade de Gesto Estratgica ] - Google Docs
Nmero de unidades produzida
Custo dos materiais consumidos
Potncia contratada
rea ocupada
Nenhuma

Outro:

Que tipo de custos considera no clculo dos custos? *

Reais
Oramentados
Pr-determinados

Qual o sistema de custeio usado no apuramento dos custos? *

Sistema de custeio Total / Absoro
Sistema de custeio Varivel
Sistema de custeio Racional
Activity Based Costing (ABC)
Outro:

A empresa procede a uma anlise/gesto dos custos apurados? *

Sim
No

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Identifique os mtodos de anlise/gesto de custos utilizados na empresa *

Custo Alvo (Target Cost / Custo por Objetivo)
Gesto da Qualidade Total (TQM/Kaizen)
Control dos stocks (JIT/Kaizen)
Gesto de custos baseada em atividades (ABC/ABM)
Gesto de custos baseada nos processos (Melhoria contnua/Benchmarking)
Gesto de custos baseada no ciclo de vida dos produtos
Ponto crtico das vendas
Economic Value Added (EVA)

Outro:

Como fixado, inicialmente, o preo de venda dos produtos? *

atribuda uma margem sobre os custos de produo

https://docs.google.com/spreadsheet/gform?key=0Ao7NQcm4VfRhdGUtVUZjSEF6RkwxRlNGLU9tRHJpd0E&gridId=0#edit 6/8
20/09/13 Editar formulrio - [ Ferramentas de Contabilidade de Gesto Estratgica ] - Google Docs
fixado pelo mercado (iguais aos praticados pela concorrncia)
negociado com os clientes
Outro:

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A empresa tem uma estratgia genrica claramente definida e divulgada a todos os niveis hierrquicos
da empresa? *
Sim
No

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Identifique, das estratgias genricas indicadas, onde se enquadra a estratgia definida pela empresa: *
Liderana em custos (oferecer produtos com preos mais baixos que os concorrentes)
Diferenciao (oferecer produtos de qualidade superior estando os clientes dispostos a pagar mais por
eles)

Outro:

Classifique de acordo com a estratgia definida a importncia dos seguintes aspectos *

Pouco Importante Importante Muito importante

Papel dos custos de produo na

avaliao dos resultados

Papel do oramento flexvel no

controlo dos custos de produo

Anlise dos custos comerciais

Anlise dos custos de produo

para decises de fixao de preos
de venda

Anlise dos custos da concorrncia

Cumprimento do oramento

Quais as ferramentas utilizadas na avaliao da execuo da estratgia? *

No utiliza ferramentas de avaliao
Balanced Scorecard
Tableau de Bord
Anlise e controlo de desvios oramentados
Indicadores Financeiros e Econmicos (genricos)

https://docs.google.com/spreadsheet/gform?key=0Ao7NQcm4VfRhdGUtVUZjSEF6RkwxRlNGLU9tRHJpd0E&gridId=0#edit 7/8
20/09/13 Editar formulrio - [ Ferramentas de Contabilidade de Gesto Estratgica ] - Google Docs

Outro:

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Porque que a empresa no calcula/controla os seus custos? *

Pode seleccionar mais do que um motivo
Falta de pessoal com competncia nesta rea
Falta de sofware adequado
Falta de meios financeiros e de tempo para implementar um sistema de clculo e controlo de custos
Falta de informao sobre as ferramentas de clculo de controlo de custos
O clculo e controlo de custos no encarado como importante pela Administrao
A informao financeira d toda a informao necessria para a tomada de decises

Outro:

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Acha que o uso de ferramentas de Contabilidade de Gesto Estratgica melhora ou pode melhorar o
desempenho das empresas? *
1 2 3 4 5

No melhora nada Melhora muito

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Obrigada pela sua participao!

https://docs.google.com/spreadsheet/gform?key=0Ao7NQcm4VfRhdGUtVUZjSEF6RkwxRlNGLU9tRHJpd0E&gridId=0#edit 8/8