Conceptos Bsicos y fundamentales de la Contabilidad Financiera 1

Normas contables. El Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB), con sede en Londres,
se estableci en 2001, como uno de los componentes de la Fundacin del Comit de Normas Internacionales
de Contabilidad (Fundacin IASC). En 2010 la Fundacin IASC pas a denominarse Fundacin IFRS.

El IASB publica pronunciamientos denominados Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF).

Desde su comienzo, el IASB adopt el cuerpo de Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) emitido por
su predecesor, el Consejo del Comit de Normas Internacionales de Contabilidad. El trmino Normas
Internacionales de Informacin Financiera incluye las NIIF, NIC e Interpretaciones desarrolladas por el
Comit de Interpretaciones o de su predecesor, el antiguo Comit de Interpretaciones (SIC). Cuando se
usa el trmino NIIF se entiende que incluye las normas e Interpretaciones aprobadas por el IASB, como las
Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), En el anexo 1 se presenta el listado de NIIF y NIC.

Estados Financieros con propsito general. El objetivo de la informacin financiera con propsito general
es proporcionar informacin financiera sobre la entidad que informa que sea til a los inversores,
prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales para tomar decisiones sobre el suministro de
recursos a la entidad. Aunque la gerencia tambin est interesada en informacin financiera no necesita
confiar en informes financieros con propsito general porque puede obtenerla de forma interna. Los informes
financieros con propsito general no estn diseados para mostrar el valor de la entidad que informa.

Exactitud de la informacin. En gran medida, los informes financieros se basan en estimaciones, juicios y
modelos en lugar de representaciones exactas.

Contabilidad de acumulacin (o devengo). Describe los efectos de las transacciones en los periodos en
que esos efectos tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se producen en un periodo diferente,
porque proporciona una mejor base para evaluar el rendimiento pasado y futuro de la entidad que la
informacin nicamente sobre cobros y pagos del periodo.

Hiptesis de negocio en marcha. Los estados financieros se preparan bajo el supuesto de que una entidad
est en funcionamiento, y continuar su actividad dentro del futuro previsible, se supone que se no tiene la
intencin ni la necesidad de liquidar o recortar de forma importante la escala de sus operaciones.

Elementos de los estados financieros. Los elementos relacionados directamente con la medida de la
situacin financiera en el balance son los activos, los pasivos y el patrimonio. Los elementos directamente
relacionados con la medida del rendimiento en el estado de resultados son los ingresos y los (costos, y)
gastos.

1 Esta nota tcnica fue elaborada por el Profesor Jos Mara Buitrago en base al marco conceptual de las Normas
Internacionales de Informacin Financiera emitidas a 1 de enero de 2012 y Normas Internacionales de Contabilidad, para fines
acadmicos. Las normas son propiedad intelectual con derechos reservados de la IFRS.

Managua, junio de 2014.-

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Situacin financiera. Los elementos relacionados directamente con la medida de la situacin financiera
son los activos, los pasivos y el patrimonio. Se definen como sigue:
(a) Un activo es un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados, del que la entidad
espera obtener, en el futuro, beneficios econmicos2.
(b) Un pasivo es una obligacin presente de la entidad, surgida a raz de sucesos pasados3, al vencimiento
de la cual, y para cancelarla, la entidad espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios
econmicos.
(c) Patrimonio es la parte residual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos4.

Rendimiento. Los elementos relacionados directamente con la medida de la ganancia son los ingresos y
los gastos (incluyen los costos). Es una prctica comn distinguir entre ingresos y gastos que surgen en el
curso de las actividades ordinarias de la entidad y aquellas otras que no.
(a) Ingresos5 (y las ganancias) son los incrementos en los beneficios econmicos, producidos a lo largo del
periodo contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como decrementos
de los pasivos, que dan como resultado aumentos del patrimonio, y no estn relacionados con las
aportaciones de los propietarios a este patrimonio.
(b) Gastos6 (y costos) son los decrementos en los beneficios econmicos, producidos a lo largo del periodo
contable, en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos, o bien por la generacin o aumento
de los pasivos, que dan como resultado decrementos en el patrimonio, y no estn relacionados con las
distribuciones realizadas a los propietarios de este patrimonio.
Reconocimiento de los elementos de los estados financieros. Es el proceso de incorporacin, en el
balance o en el estado de resultados, de una partida que cumpla la definicin del elemento correspondiente.
En el balance, se reconoce un activo cuando es probable que se obtengan del mismo, beneficios econmicos
futuros y adems tenga un costo o valor que puede ser medido con fiabilidad; el pasivo, cuando es probable
que, del pago de esa obligacin, se derive la salida de recursos que lleven incorporados beneficios
econmicos, y adems la cuanta del desembolso a realizar pueda ser evaluada con fiabilidad. En el estado
de resultados se reconoce un ingreso cuando ha surgido un incremento en los beneficios econmicos futuros,
relacionado con un incremento en los activos o un decremento en los pasivos, y adems el importe del
ingreso puede medirse con fiabilidad; mientras el gasto, cuando ha surgido un decremento en los beneficios
econmicos futuros, relacionado con un decremento en los activos o un incremento en los pasivos, y adems
el gasto puede medirse con fiabilidad.

2 Los beneficios econmicos futuros incorporados a un activo consisten en el potencial del mismo para contribuir directa o
indirectamente, a los flujos de efectivo y de otros equivalentes al efectivo de la entidad. El derecho de propiedad no es esencial.
Aunque la capacidad de una entidad para controlar estos beneficios sea, normalmente, el resultado de determinados derechos
legales, una partida determinada podra incluso cumplir la definicin de activo cuando no se tenga control legal sobre ella.
3 Normalmente, el pasivo surge slo cuando se ha recibido el activo o la entidad entra en un acuerdo irrevocable para adquirir
el bien o servicio. Ciertos pasivos slo pueden medirse utilizando un alto grado de estimacin. Algunas entidades describen
tales pasivos como provisiones.
4 Aunque se define como una diferencia, debe subdividirse para su presentacin en el balance, en aportaciones de los
accionistas, las ganancias acumuladas, las reservas que se constituyan.
5 Surgen en el curso de las actividades ordinarias de la entidad, las ganancias no provienen de las actividades ordinarias.
6 Surgen en el curso de las actividades ordinarias, se llaman prdidas a las que no provienen de stas.

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 Anexo 1 ( IFRS Foundation)
Marco Conceptual para la Informacin Financiera*

Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF)

NIIF 1 Adopcin por Primera Vez de las Normas Internacionales de Informacin Financiera
NIIF 2 Pagos Basados en Acciones
NIIF 3 Combinaciones de Negocios
NIIF 4 Contratos de Seguro
NIIF 5 Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas
NIIF 6 Exploracin y Evaluacin de Recursos Minerales
NIIF 7 Instrumentos Financieros: Informacin a Revelar
NIIF 8 Segmentos de Operacin
NIIF 9 Instrumentos Financieros
NIIF 10 Estados Financieros Consolidados
NIIF 11 Acuerdos conjuntos
NIIF 12 Informacin a Revelar sobre Participaciones en Otras Entidades
NIIF 13 Medicin del Valor Razonable

Normas Internacionales de Contabilidad (NIC)

NIC 1 Presentacin de Estados Financieros
NIC 2 Inventarios
NIC 7 Estado de Flujos de Efectivo
NIC 8 Polticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores
NIC 10 Hechos Ocurridos despus del Periodo sobre el que se Informa
NIC 11 Contratos de Construccin
NIC 12 Impuesto a las Ganancias
NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo
NIC 17 Arrendamientos
NIC 18 Ingresos de actividades ordinarias
NIC 19 Beneficios a los Empleados
NIC 20 Contabilizacin de las Subvenciones del Gobierno e Informacin a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales
NIC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera
NIC 23 Costos por Prstamos
NIC 24 Informacin a Revelar sobre Partes Relacionadas
NIC 26 Contabilizacin e Informacin Financiera sobre Planes de Beneficio por Retiro
NIC 27 Estados Financieros Separados
NIC 28 Inversiones en Asociadas y Negocios Conjuntos
NIC 29 Informacin Financiera en Economas Hiperinflacionarias
NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentacin
NIC 33 Ganancias por Accin
NIC 34 Informacin Financiera Intermedia
NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos
NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes
NIC 38 Activos Intangibles
NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medicin
NIC 40 Propiedades de Inversin
NIC 41 Agricultura

* El Marco Conceptual no es una NIIF. No obstante, cuando se est desarrollando una poltica contable y no existe una norma
o una Interpretacin que le sea especficamente aplicable, se requiere que la administracin de una entidad se refiera a los
conceptos que integran el Marco Conceptual y considere su aplicabilidad. En un nmero limitado de casos podra haber
conflictos entre el Marco Conceptual y un determinado requerimiento contenido en una norma o una Interpretacin. En los
casos en que exista conflicto, los requerimientos de la norma o Interpretacin prevalecen sobre los del Marco Conceptual.

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 NATURALEZA E INTRODUCCION A LA
CONTABILIDAD DE COSTOS1
Contabilidad Financiera vs Contabilidad de Costos. La contabilidad financiera tiene dos objetivos fundamentales:
informar acerca de la naturaleza y status del capital invertido en una empresa (balance general) y evaluar los cambios que
se producen en el capital como resultado de las actividades de operacin (estado de resultados). La utilidad del negocio se
determina comparando los costos de los productos con los ingresos derivados de su venta. La contabilidad financiera se
interesa principalmente en los estados financieros para uso externo por parte de inversionistas, proveedores, sindicatos,
analistas financieros, agencias gubernamentales y otros grupos interesados. Toda informacin financiera publicada para
uso externo debe ser presentada de acuerdo con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCCA) o
Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) y Normas Internacionales de Contabilidad (NIC).

El contador de costos apoya la contabilidad financiera estableciendo y manteniendo sistemas que brinden informacin
acerca del costo del producto, para que puedan aplicarse al proceso de la determinacin de la utilidad. Los informes
relativos al costo del producto preparados por el contador de costos afectan al balance general as como al estado de
resultados. Para acumular informes relativos al costo de los productos, lleva registros y cuentas especiales que en conjunto
se denominan sistema de contabilidad de costos. El sistema de contabilidad de costos no es independiente de las cuentas
financieras. Ms bien, representa una elaboracin del sistema bsico de contabilidad financiera dentro del cual est
integrado.

La contabilidad de costos se preocupa principalmente de la acumulacin y anlisis de informacin de costos para uso
interno por parte de los gerentes en la planeacin, control y toma de decisiones. La contabilidad de costos es tambin ms
flexible con respecto a la base de medicin cuando se usa para operaciones internas. La base de medicin para las
operaciones puede ser monetaria dlares histricos, presentes o futuros o fsica (horas de trabajo, horas mquina o
unidades producidas. Sin embargo, la informacin resumida de costos que ser finalmente usada en los estados financieros
externos debe adecuarse a los principios de contabilidad generalmente aceptados.

CUADRO 1-1: COMPARACION DE LA CONTABILIDAD FINANCIERA CON LA DE COSTOS

BASE DE COMPARACIN CONTABILIDAD FINANCIERA CONTABILIDAD DE COSTOS
Para quien es preparada Usuarios externos Usuarios internos
Limitaciones Regulaciones directas Regulaciones indirectas
Base de valuacin Costos histricos Cualquier forma de medicin monetaria o fsica.
Cundo se prepara Peridicamente (de acuerdo con la forma Peridicamente (de acuerdo con la forma que
establecida por agencias externas) al menos determine al gerencia)- cuando sea necesario.
una vez al ao.
Perspectiva La compaa es un conjunto. Departamento, sucursal, Producto.

Contabilidad de Costos vs. Contabilidad Gerencial. La Asociacin Nacional de Contadores (ANC) de USA
define la contabilidad de costos como: un conjunto sistemtico de procedimientos para registrar y reportar
mediaciones de costos de artculos manufacturados y servicios realizados, en la suma y en el detalle. Incluye
mtodos para reconocer, clasificar, asignar acumular y reportar tales como y para compararlos con los costos
estndares. La contabilidad gerencial es definida por la ANC como ese subconjunto de procesos contables que
provee a la compaa informacin para la planeacin y el control o los componentes de ellos. Algunos
contadores consideran que la contabilidad de costos se refiere principalmente a la acumulacin de datos de
costos, mientras que la contabilidad gerencial se refiere principalmente al anlisis de costos recolectados.

1 Resumido por el Profesor Jos Mara Buitrago S., CPA/MBA, a partir de las notas del mismo nombre. Las frases en letra
itlica y notas al pie son agregados del editor. Revisado Diciembre de 2006.-

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Planeacin y Control. La planeacin se define como la formulacin de objetivos as como de los programas de
operacin que sirven para alcanzar estos objetivos. Los objetivos y los programas son preparados sobre bases de
corto y largo plazo para proveer guas a las operaciones diarias y a las actividades futuras. La informacin
suministrada por un sistema de contabilidad de costos se combina con otros datos y se analiza. Basndose en
estos resultados la gerencia toma decisiones y formula estrategias para el futuro que afectan diversas reas tales
como: Precios y volumen de ventas, Rentabilidad de los productos, compras, Desembolsos de capital
(inversiones) tales como Factibilidad de expansiones o reducciones de la planta

El control se define como la comparacin continua del desempeo real con los programas, o presupuestos,
preparados por la planeacin. Los presupuestos representan los estndares desempeo. Mediante la
comparacin con los resultados reales, se puede hacer un juicio sobre la eficiencia de la operacin y de la
rentabilidad de varios productos. Las diferencias entre los costos presupuestados (o estndar) y los costos reales
demandan una accin de parte de la gerencia. La gerencia debe encontrar la raz del problema. El xito en el
altamente complejo y competitivo ambiente de los negocios de hoy depende de la habilidad de la gerencia para
planear y controlar efectivamente esas operaciones.

Inherente a las funciones de planeacin y de control de la gerencia es la determinacin de los ms eficientes

mtodos de implementar un curso de accin establecido. La gerencia debe trabajar dentro de las restricciones im-
puestas por el tamao de la planta, los productos manufacturados, habilidades y educacin de los trabajadores y
naturaleza de la industria. Se puede desarrollar un nmero infinito de planes detallados, tericamente perfectos,
pero muchos de ellos sern intiles a no ser que su implementacin sea prctica y posible dentro de las
restricciones existentes.

Medicin de los Resultados. Otra funcin de la contabilidad de costos es suministrar datos de costos para ser
usados en la determinacin peridica de la utilidad y en los informes del estado financiero. Adicionalmente a la
informacin de costos rutinaria, necesaria para los estados financieros, el contador de costos debe suministrar
una amplia variedad de estudios y anlisis necesarios para la toma de decisiones de la gerencia.

Aplicaciones de la Contabilidad de Costos. Los conceptos y tcnicas de la contabilidad de costos fueron primero
aplicados a las operaciones de produccin, despus de que la contabilidad de costos se estableci firmemente en
la produccin, fue aplicada en varias de las partes no productivas de la planta, tales como en las secciones de
distribucin, almacenamiento y oficina. Se desarrollaron estndares para operaciones tales como procesamiento,
abastecimiento, embarque y facturacin de pedidos. La contabilidad de costos se aplic posteriormente a costos
de distribucin externa tales como llamadas de venta, gastos de viaje y otros costos de venta. En aos recientes,
los conceptos de contabilidad de costos, estndares y control de costos se han aplicado a un gran nmero de
funciones y operaciones individuales en tuna gran variedad de empresas que incluyen bancos, compaas
financieras, compaas de seguros, ferrocarriles, aerolneas, compaas de transporte, compaas de embarque,
hospitales, colegios y agencias gubernamentales federales, estatales y locales.

Objetivos de la Contabilidad de Costos:

La contabilidad de costos se ocupa de la clasificacin, acumulacin, control y asignacin de costos. El contador
de costos clasifica los costos de acuerdo a patrones de comportamiento, actividades y procesos con los cuales se
relacionan productos a los que corresponden y otras categoras, dependiendo del tipo de medicin que se desea.
Los costos pueden acumularse por cuentas, trabajos, procesos, productos u otros segmentos del negocio.

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En general, los costos que se renen en las cuentas sirven para tres propsitos generales:
1) Proporcionar informes relativos a costos para medir la utilidad y evaluar el inventario.
2) Ofrecer informacin para el control administrativo de las operaciones y actividades de la empresa.
3) Proporcionar informacin para fundamentar la planeacin y la toma de decisiones.

La contabilidad de costos generalmente ofrece informacin de costos e informes para la realizacin de los dos
primeros objetivos. Sin embargo, para los fines de planeacin y toma de decisiones de la administracin esta
informacin generalmente debe reclasificarse, reorganizarse y complementarse con otros informes econmicos y
comerciales pertinentes tomados de fuentes ajenas al sistema normal de contabilidad de costos.

Empresas manufactureras y comerciales.

Los comerciantes y distribuidores minoristas y mayoristas compran artculos terminados que no requieren ningn
procesamiento de fbrica. Por otra parte, las empresas manufactureras compran materias primas y las procesan
o las convierten en productos terminados. Las materias primas que todava no han sido procesadas se incluyen
en el inventario de materias primas. Al final de un perodo contable, en la fbrica puede haber materiales que
estn slo parcialmente convertidos en productos terminados. Esta produccin incompleta y el rengln de costo
para ella se denominan trabajo en proceso o productos en proceso. La produccin terminada y lista para la venta
se llama inventario de productos terminados.

Los productos terminados que han sido fabricados durante el perodo contable para su venta se describen en el
estado de costos, produccin y venta2 como costos de artculos fabricados. Este curso se ocupar de la funcin
de la contabilidad de costos en su aplicacin a las empresas manufactureras y de servicio.

LA NATURALEZA DE LOS COSTOS:

Los costos en contabilidad3 emergen de transacciones de buena fe que generalmente tienen races legales o
contractuales. El costo representa la suma de erogaciones, es decir, el costo inicial de un activo o servicio
adquirido se refleja en el desembolso de dinero en efectivo y otros valores, o sea, un pasivo incurrido.

Adems del precio de adquisicin de un activo, se puede incurrir en los costos preliminares para permitir que el
activo rinda los servicios esperados. En esta categora se incluyen los cargos de transporte por recepcin de
materiales y equipo, y el costo de instalar activos fijos. Los principios y normas internacionales de contabilidad
establecidos requieren que estos desembolsos se asignen directamente al costo de la propiedad adquirida.
Administrativamente, un negocio incurre en costos con el propsito de obtener ingresos. Un edificio, un camin de
repartos, o un empleado asalariado representan un potencial de servicios del cual se espera que genere o
mantenga un flujo de ingresos.

2 El cual es un anexo del Estado de Resultados que detalla como se calcul el costo de ventas. Nota del Editor.

3 A nivel interpretativo se puede diferenciar los costos de los gastos a partir de su destino final, mientras los primeros son activos
(recursos) que entregamos a los clientes, los segundos son activos que la empresa consume para su propia operacin. En
Nicaragua los gerentes acostumbran sealar la necesidad de las empresas por reducir costos, cuando en realidad lo que se
debera reducir son gastos. Los costos pueden ser reducidos a base de inversiones en tecnologa o en el mejoramiento de los
procesos productivos, disminuyendo consumo de materiales o mejorando su aprovechamiento, o reduciendo defectos,
gerencialmente se estila la creencia que toda reduccin de costos implica afectar la calidad de los productos, lo que implica la
posible prdida de mercado. (Nota del editor).

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Costos, gastos y prdidas:
Los costos deben diferenciarse de los gastos y de las prdidas. Los costos representan una porcin del precio de
adquisicin de artculos, propiedades o servicios, que ha sido diferida o que todava no se ha aplicado a la
realizacin de ingresos. El activo fijo y los inventarios son ejemplos de estos costos diferidos. Los gastos son
costos que se han aplicado contra el ingreso de un perodo determinado (Ver nota 3 del editor). Los salarios de
oficina son gastos que se aplican al perodo durante el cual se producen. Las prdidas son reducciones en la
participacin de la empresa por que no se ha recibido ningn valor compensatorio, sin incluir los retiros de capital;
por ejemplo, destruccin de una planta por huracn o incendio es un caso de prdida.

Elementos del costo de fabricacin:

Generalmente, se reconocen tres elementos en el costo de fabricacin: materias primas directas, mano de
obra directa y gastos o costos indirectos de fabricacin. Para evitar confusiones durante el curso se
denominarn como costos indirectos.

Para propsitos de clculo de costo de los productos, el adjetivo directo indica la relacin de los elementos del
costo con el producto que se est fabricando. Los materiales directos son las materias primas que fsicamente se
convierten en parte del producto terminado. La mano de obra directa representa el costo de los servicios de los
obreros que trabajan directamente con el producto mismo, y no el costo del trabajo personal de supervisin o de
otro tipo de trabajo que tenga relacin indirecta con el producto. La sumatoria del costo de materias primas y de la
mano de obra directa se conoce como costo primo. 4

Los costos indirectos de fabricacin incluyen todos los costos relacionados con la produccin de fbrica a
excepcin de materias primas o mano de obra directa. Los costos indirectos de fabricacin se pueden restringir a
tres categoras: 1. materiales indirectos (aceites lubricantes, materiales de limpieza, suministros de
mantenimiento y reparaciones, etc.); 2. mano de obra indirecta (salarios de supervisores, empleados, guardianes,
personal de mantenimiento, etc.), y 3. gastos generales de fbrica (depreciacin del edificio y equipo de la fbrica,
seguro de la fbrica, alquiler, impuestos, servicios pblicos, etc.).

La combinacin costo de la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricacin se conocen como costo de
conversin o costo de procesamiento, porque son los costos de procesar o convertir las materias primas en
productos terminados.

Los Gastos del Perodo. Los gastos del perodo, no corresponden al proceso mismo de la fabricacin y se
carga cada perodo a medida que se producen; incluyen gastos por mercadotecnia, venta, distribucin,
investigacin y gastos administrativos.

Costos directos e indirectos. Los costos pueden ser directos o indirectos. Directo es el que puede identificarse
directamente con un proceso, producto, trabajo o cualquier otra seccin del negocio. Indirecto es el que no puede
atribuirse directamente a ninguna de estas secciones del negocio. Un costo que es directo para una seccin
puede ser indirecto para otra. La asignacin de los costos indirectos implica el uso de una base ndice
(porcentaje o tasa) que refleje la manera en que se utiliza el costo indirecto en secciones distintas.

4 Una asociacin errada que generalmente se hace es confundir el trmino de costo directo con costo variable, ambos trminos son
independientes, no todos los costos directos son variables, as como no todos los costos variables son precisamente costos de
fabricacin, incluso, gastos como por ejemplo las comisiones pagadas a los vendedoresson costos variables. Nota del Editor.

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Por ejemplo: la depreciacin de la planta puede cargarse a los departamentos dentro de la planta sobre la base
del espacio que ocupan. Puesto que la seleccin de una determinada base para asignar los costos a menudo es
cuestin de criterio, cuanto mayor sea la proporcin de costos totales que pueden clasificarse de directos, tanto
ms precisos sern los costos informados a la gerencia.

El anexo 1-1 muestra cmo los costos que son directos en relacin con una seccin de una fbrica son indirectos
en relacin con otra. En la ilustracin se supone que la fbrica consta de dos departamentos de produccin (X, Y)
y otro de servicios (Z), el cual es distribuido entre los departamentos productivos X y Y.

Anexo 1-1 Costos de fabricacin directos e indirectos:

Departamentos
X Y Z
Costos directos:
Materias primas $ 500.000 $ 300.000 $ --
Mano de obra directa 300.000 400.000 --
Gasto general de fabricacin
Mano de obra indirecta 50.000 60.000 80.000
Suministros 90.000 140.000 70.000
Depreciacin-maquinaria 30.000 20.000 10.000
Costos directos totales $ 970.000 $ 920.000 $ 160.000

Costos indirectos:
Gasto general de fabricacin (asignados)
Depreciacin de planta, seguros, impuestos, etc. $ 25.000 $ 31.000 $ 9.000
Mantenimiento del edificio 8.000 10.000 2.500
Servicios pblicos 15.000 19.000 8.000
Servicios administrativos 165.000 200.000 20.500

Departamento Z de servicio asignado $ 80.000 $ 120.000

Costo total de los departamentos $ 1,263.000 $ 1,300.000 $ 200.000

Las materias primas y la mano de obra directa, as como varios de los costos generales de fbrica, son cargos
directos a los tres departamentos; y que los otros costos de gastos generales son indirectos y estn asignados a
dichos departamentos. Los costos del departamento de servicios, $200,000 se convierten en costos indirectos de
los departamentos de produccin X y Y a los cuales estn asignados. Si se supone que durante el perodo se
hacen dos rdenes en el departamento de produccin Y, y el costo total del departamento se carga a estas
rdenes; entonces las materias primas y la mano de obra directa pueden identificarse directamente con las
rdenes y se convierten en cargos de la orden directa.

Por otra parte, los costos indirectos de fabricacin estn constituidos por los costos de la orden indirecta y deben
asignarse o aplicarse a rdenes. Obsrvese que en el departamento Y, los gastos generales totales ($600.000)
ascienden a 150% de la mano de obra directa ($400.000). Este ndice de gastos generales se usa para aplicar los
gastos generales totales de departamentos a las diferentes rdenes que se realizan. En el caso de la orden L,
esto da por resultado una aplicacin de gastos generales de $360.000 (150% x $ 240.000).

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 Orden No. 1 Orden No. 2
Costos directos:
Materias primas $ 180.000 75% $ 120.000 75%
Mano de obra directa 240.000 160.000
Costos indirectos:
Gastos generales de fabricacin 360.000 150% 240.000 150%
Costo total de la orden $ 780.000 $ 520.000

Costos totales y unitarios:

Normalmente los contadores de costos calculan el costo unitario de un producto fabricado mediante un proceso
de promedios. Este costo unitario promedio se obtiene dividiendo los costos totales incurridos durante un perodo
determinado por el nmero de unidades producidas.

Muchos administradores cometen el error de considerar estos costos promedios unitarios como costos variables,
descuidando comprender que dentro de los costos de fabricacin o en los asignados por departamentos de
servicios pueden incluirse costos de comportamiento fijo.

Otro aspecto relevante a considerar en cuanto a costos unitarios es que no todo el tiempo son directamente
comparables, en los perodos en los que se produce ms unidades, se diluyen los costos totales entre un nmero
mayor de unidades y esto produce un descenso de los costos unitarios. Un buen gerente no se deja engaar por
este tipo de situaciones e interpreta de manera independiente los informes de contabilidad de costos del anlisis
financiero de punto de equilibrio que corresponde a otra metodologa de clculo.

LA CONTABILIDAD DE COSTOS COMO HERRAMIENTA DE CONTROL.

El control de costos es una rama importante de la contabilidad de costos. Un control de costos efectivo se
caracteriza por:

1. Delineacin de centros de responsabilidad. Un centro de costo representa una actividad relativamente

homognea para la cual existe una clara definicin de autoridad; la ambigedad de operaciones y
responsabilidades destruye la esencia misma del control de costos.

2. Delegacin de autoridad. Los esfuerzos para realizar el control de costos pueden fracasar si los individuos
que tienen a su cargo responsabilidades se encuentran impedidos para delegarlas.

3. Estndares de costos. El control de costos supone la existencia de un criterio razonable para medir la
participacin. Las normas de costos deberan alcanzarse en condiciones de operacin normal y eficiente. El
individuo cuya responsabilidad se evala debe participar en la elaboracin de los estndares.

4. Determinacin de costos controlables. No todos los costos son controlables; los que lo son, se controlan
en diferentes niveles de la administracin. Las fluctuaciones en los precios de los suministros pueden estar
fuera del control de la administracin. Un supervisor de departamento puede tener poca o ninguna influencia
sobre la fijacin de los salarios de los trabajadores de la planta, mientras que el gerente de planta ejerce un
control mucho ms amplio sobre tales costos. Slo los costos que son controlables directamente por un
individuo deben considerarse en la evaluacin de su responsabilidad.

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5. Informe de costos. Para que el control de costos sea efectivo, se requieren informes de costos significativos
y oportunos, los cuales deben compararse con los resultados reales y estndares.

6. Reduccin de costos. El control de costos alcanza su mximo nivel de perfeccin cuando existe un plan
formal para eliminar las desviaciones desfavorables de las normas de costos.

OTRAS CLASIFICACIONES DE LOS COSTOS:

1) De acuerdo con el tiempo en que fueron calculados.

a) Costos histricos: Son los que incurrieron en un determinado perodo, por ejemplo: los costos de
productos vendidos o los costos de los que se encuentran en proceso; estos costos son de gran ayuda
para predecir el comportamiento de los costos predeterminados.
b) Costos predeterminados: son los que estiman con bases estadsticas y se utilizan para elaborar
presupuestos.

2) De acuerdo con la autoridad sobre la incurrencia de un costo:

a) Costos controlables: Son aquellos sobre los cuales una persona, a determinado nivel, tiene autoridad
para realizarlos o no; por ejemplo: los sueldos de los directores de ventas en las diferentes zonas, son
controlables por el director general de ventas; el sueldo de la secretaria, por su jefe inmediato, etc. Los
costos controlables no son necesariamente iguales a los costos directos porque, por ejemplo, el sueldo
del director de produccin es directo a su rea pero no controlable por l. Estos costos son el
fundamento para disear contabilidades por reas de responsabilidad o cualquier otro sistema de control
administrativo.
b) Costos no controlables: En algunas ocasiones no se tiene autoridad sobre los costos en que se
incurren; tal es el caso de la depreciacin del equipo para el supervisor, ya que el costo por depreciacin
fue una decisin tomada por la alta gerencia.

3.) De acuerdo a la importancia sobre la toma de decisiones. Esta clasificacin nos ayudar a segmentar
las partidas relevantes, irrelevantes en la toma de decisiones.
a) Costos relevantes: se modifican o cambian de acuerdo con la opcin que se adopte; tambin se les
conoce como costos diferenciales; por ejemplo: cuando se produce la demanda de un pedido
especial existiendo capacidad ociosa; en este caso, los nicos costos que cambian si se acepta el
pedido son los de materia prima, energticos, fletes, etc. La depreciacin del edificio permanece
constante, por lo que los primeros son relevantes, y el segundo irrelevante para tomar la decisin.
b) Costos irrelevantes: son los que permanecen inmutables sin importar el curso de accin elegido.

4.) De acuerdo con el tipo de costo incurrido:

a) Costo de oportunidad: Es aquel que se origina al tomar una determinacin de decisin, la cual
provoca la renuncia a otro tipo de opcin que pudiera ser considerada al llevar a cabo la decisin. Un
ejemplo de costo de oportunidad es la siguiente: la empresa X no utiliza actualmente 50% de la
capacidad de su almacn; un fabricante le solicita alquilar dicha capacidad ociosa por $120,000
anuales, y al mismo tiempo se le presenta la oportunidad de participar en un nuevo mercado, lo cual
traera consigo que se ocupara un rea ociosa del almacn, por lo que al efectuar el anlisis para
determinar si le conviene o no expandirse debe considerar como parte de los costos de expansin

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 los $120,000 que dejar de ganar por no alquilar el almacn. Suponga que Utilidad incremental o
adicional por participar del nuevo mercado alcanza $200,000. Como se ilustra en el ejemplo, el
costo de oportunidad representa utilidades que se derivan de opciones que fueron rechazadas al
tomar una decisin, por lo cual nunca aparecern registradas en los libros de contabilidad; sin
embargo, este hecho no exime al administrador de tomar en consideracin dichos costos. La
tendencia normal de los usuarios de los datos contables para tomar decisiones, es emplear slo los
costos de lo que la empresa hace y se olvidan de lo que hace, pero podra ser que en muchos casos
fuera lo ms importante.

5.) De acuerdo con el cambio originado por un aumento o disminucin en la actividad.

A) Costos diferenciales: son aquellos aumentos o disminuciones en el costo total, o el cambio en
cualquier elemento del costo, generado por una variacin en la operacin de la empresa. Estos
casos son importantes en el proceso de la toma de decisiones, pues son ellos quienes mostrarn los
cambios o movimientos sufridos en las utilidades de la empresa ante un pedido especial, un cambio
en la composicin de lneas, un cambio en los niveles de inventarios, etc.
a.1) Costos decrementales. Cuando los costos diferenciales son generados por disminuciones o
reducciones en el volumen de operaciones reciben el nombre de costos decrementales; por
ejemplo, el hecho de eliminar una lnea de la composicin actual de la empresa, ocasionar
costos decrementales.
a.2) Costos incrementales. Son aquellos en que se incurren cuando las variaciones en los costos
son ocasionados por un aumento en las actividades u operaciones de la empresa; un ejemplo
tpico se presenta cuando se introduce una nueva lnea en la composicin existente, lo que trae
como consecuencia la aparicin de ciertos costos que reciben el nombre de incrementales.
B) Costos sumergidos (hundidos): Son aquellos que, independientemente del curso de accin que se
elija, no se vern alterados; es decir, van a permanecer inmutables ante cualquier cambio. Este
concepto tiene relacin estrecha con lo que ya se ha explicado acerca de los costos histricos o
pasados, los cuales no se utilizan en la toma de decisiones; un ejemplo de ellos es la depreciacin
de la maquinaria adquirida para efecto de tomarla en consideracin o no, con objeto de evaluar la
opcin de vender cierto volumen de artculos con capacidad ociosa, o un precio inferior del normal.
En estas circunstancias es irrelevante tomar la depreciacin en el anlisis para aceptar ese pedido.

LA CONTABILIDAD DE COSTOS COMO HERRAMIENTA DE APOYO EN LA TOMA DE DECISIONES

Las decisiones de la administracin implican una seleccin entre cursos de accin opcionales. Los costos juegan
un papel muy importante en el proceso de la toma de decisiones. Cuando los valores cuantitativos pueden
asignarse a las opciones, la administracin cuenta con un indicador acerca de cual es la opcin ms conveniente
desde un punto de vista econmico. Esto no representa necesariamente la decisin final, puesto que los factores
no cuantitativos, como por ejemplo, prestigio (status) en la industria, relaciones obrero-patronales, etc. tambin
pueden influenciar la decisin.

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 costos de materiales:
contabilidad y control
CONTROL DE MATERIALES

Naturaleza de las Materias Primas y Materiales Menores:

Los materiales que realmente forman parte del producto terminado, se conocen con el nombre de
materiales directos. Aquellos que tienen importancia secundaria, tales como pernos o tornillos pequeos
y relativamente baratos, o que no se convierten fsicamente en parte del producto terminado, como por
ejemplo, las ceras para lustrar, se llaman materiales indirectos y suministros. Los suministros de
fabricacin, de oficina y de ventas son tipos de materiales que a veces se incluyen bajo la descripcin
general de almacn, ya que frecuentemente estn todos combinados y administrados por una sola
funcin de almacenaje en una organizacin.

Objetivos del Control de Materiales:

La inversin en existencias de una empresa manufacturera generalmente representa una importante

porcin de su activo corriente. Para mantenerla debidamente equilibrada, se requiere una cuidadosa labor
de planeamiento y control. Un inventario excesivo ocasiona mayores costos para llevar el inventario,
incluyendo prdidas debidas a deterioros, espacio de almacenamiento adicional y uso improductivo de los
fondos de capital. Por otra parte, la escasez de existencias produce interrupciones en la produccin,
excesivos costos de preparacin de mquinas y elevados costos de procesamiento de facturas y pedidos.
Es importante, por lo tanto, que una compaa ejerza un control estricto sobre su inversin en existencias.

Los objetivos del control de materiales pueden enumerarse de la siguiente manera:

1. Debe haber un equilibrio adecuado entre la inversin en dlares en inventarios y los costos
incurridos en la adquisicin, utilizacin y almacenamiento de materiales as como las prdidas
causadas por las interrupciones en la produccin o las ventas perdidas debido a la falta de
existencias.

2. No deben aceptarse los materiales que no han sido pedidos o que no estn de acuerdo con las
especificaciones. Se debe ejercer un adecuado control de costos sobre las cantidades de
materiales y suministros utilizados por el personal de operacin.

3. Los materiales no deben aceptarse a menos que se haya llegado a un acuerdo con el vendedor en
el caso de que se hayan recibido materiales de menos o daados.

4. Debe tenerse la seguridad de que los materiales se han recibido realmente y que se han cargado
los precios adecuados en todos los gastos incurridos.
5. Debe haber un control fsico adecuado sobre el almacenamiento de las existencias.
Determinacin del Tamao ptimo del Inventario de Materiales:

Transcrito por los estudiantes Bernard Gmez, Jos Luis Salinas, Mariano Lpez y Roberto
Sotomayor, Versin Resumida por el profesor Jos Mara Buitrago S. CPA/MBA.

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En general, se usan 2 mtodos para establecer los equilibrios deseados del inventario de materias primas:

1. Coeficientes de rotacin de inventario. En el Anexo 3-4 se presenta un informe de status del

inventario de materiales de la compaa Keith al 31 de diciembre de 1994. Los coeficientes de
rotacin que se muestran se calculan dividiendo el costo total de cada materia prima usada durante
el ao anterior entre costo del inventario en existencia y en pedido al final del ao. Como se ha
indicado, esta relacin tambin puede expresarse en trminos del nmero de meses de uso
representado por el inventario en existencia y en pedido. Posiblemente, la gerencia de la compaa
establecer un coeficiente de rotacin estndar, basndose en la experiencia anterior y en su
criterio de las futuras condiciones de operacin, con las cuales pueden compararse los actuales
coeficientes de rotacin. Aunque se usa comnmente, este mtodo no es tericamente vlido. No
toma en consideracin los costos del pedido, los descuentos por compra que se obtiene con los
pedidos grandes, los ahorros de flete en los envos grandes, los costos del mantenimiento del
inventario, etc. Debido a estos factores, bajo ciertas circunstancias sera ms econmico mantener
un coeficiente de rotacin deliberadamente bajo para ciertos artculos.

ANEXO 3-4
Corporacin Keith
Estatus de Inventario de Materiales al 31 de Diciembre de 1994
En En Usados Coeficiente Meses para los
Artculo existencia Pedido Total Durante de rotacin los cuales se
1994 tienen existencias
Enchufes 1,600 1,600 4800 3 4
Tomacorrientes 400 200 600 1400 2.3 5.2
Alambre 4,900 1,600 6,500 10,600 1.6 7.4
Bases de cermica 18,000 18,000 72,000 4 3
Bases de metal 3,600 3,600 6,000 1.7 7.1
Bases de madera 6,400 6,400 5,000 0.8 15
Pantallas estilo:
A-100 1,200 1,200 6,800 5.7 2.1
A-101 800 800 900 1.1 10.9
A-102 700 500 1,200 2,900 2.4 5
A-103 900 900 1900 2.1 5.7
Accesorios 1,100 1,100 3,600 3.3 3.6
Totales $39,600 $2,300 $41,900 115,900 2.8 4.3

2. Costos totales mnimos combinados de pedido y mantenimiento del inventario. Los costos
del inventario de materias primas pueden dividirse en dos amplias categoras: (a) costos de pedido
y relacionados y (b) costos de mantenimiento del inventario. En este tipo de decisin slo son
pertinentes los costos incrementales y de oportunidad. Incluidos entre los costos de pedido-

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 procesamiento, estn los costos de compras, procesamiento de facturas, descuentos por cantidad y
ahorros de flete. Los costos de mantenimiento del inventario incluyen el manejo de materiales, el
valor del espacio de almacenamiento y las facilidades requeridas, deterioro y los intereses sobre los
fondos de capital invertidos en inventario.

Los costos en estas dos categoras se mueven en direcciones opuestas. Cuando aumenta el tamao
promedio de los pedidos de compra, disminuyen los costos totales de pedido y relacionados, puesto que se
procesan menos pedidos y ocurren ahorros en el flete y por descuentos. Sin embargo, cuando se colocan
pedidos ms grandes, el tamao del inventario promedio en existencia tambin aumenta, ya que equivale a
aproximadamente la mitad de la cantidad del pedido de compra. Si el tamao del inventario promedio es
mayor, aumentan los costos para llevar el inventario, ya que se requiere ms espacio, se pierden intereses
sobre el exceso de fondos comprometidos en inventarios, ocurren ms deterioros, etc. El tamao ptimo
del inventario se logra cuando el total de costos combinados de pedidos y mantenimiento del inventario
estn en su punto ms bajo. Esto puede ilustrarse si suponemos los siguientes hechos para un solo tipo
de materias primas:

Precio de factura .. $5
Cantidad anual requerida. 1,000 unidades
Costo de pedido. $8
Costo de manejar el inventario como % del precio de factura 15%

En el anexo 3-5 puede observarse que se logran los costos totales mnimos combinados de pedido y
mantenimiento del inventario, si los requerimientos anuales (1,000 unidades) se satisfacen en siete pedidos
de 143 unidades cada uno. Esto resulta en un tamao promedio de inventario de $355. Estos clculos
pueden simplificarse mediante el uso de frmulas y otras tcnicas. Sin embargo, hay muchas
ramificaciones en el uso de este mtodo. Se explorarn con mayor amplitud en otra nota tcnica.

ANEXO 3-5
Calculo del tamao del inventario
Costos totales
Costo de
costo de combinados de
Inventario Costo promedio mantener el
Numero de Unidades por procesamien-to procesa-miento
promedio (1/2 del inventario inventario( 15%
pedidos pedidos pedidos de pedidos y
pedido) ($5 por artculo) del costo del
( $8 por pedido) mant. de
inventario)
inventario
1 1000 500 $ 2500 $375 $8 $ 383
2 500 250 1250 188 16 204
3 333 166 830 125 24 149
4 250 125 625 94 32 126
5 200 100 500 75 40 115
6 167 83 415 62 48 110
>7 143 71 355 53 56 109<
8 125 63 315 47 64 111
9 111 56 280 42 72 114
10 100 50 250 37 80 117
> < la flecha indica el tamao optimo de inventario.

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Contabilidad de materiales:

Elementos del costo de materiales: El costo de los materiales que se usan en la produccin incluye por
lo menos el costo de factura de los materiales comprados. Otros renglones de costo que pueden tratarse
como elemento del costo de los materiales son los cargos de transporte incurridos y sufragados por el
comprador, los descuentos y rebajas por compra1 (que vienen a ser una reduccin en el costo de los
materiales) el recibo y la inspeccin y el almacenamiento. Al incluir estos costos en el costo de materiales,
se convierten en costos inventariables, como tales son una parte del inventario de materias primas en el
balance general, y se les reconoce en el estado de resultados como parte del costo de los artculos
vendidos, en el perodo de venta de los productos terminados para los cuales se utilizaron los materiales.

La alternativa de considerar estos renglones de costo como elementos del costo de materiales, es
considerarlos como gastos del perodo reconocidos durante el perodo en el cual se incurren. En este
caso, no aparecen en el estado de ingresos como parte del costo de los artculos vendidos sino ms bien
como renglones de gastos independientes tales como flete o costo de almacenamiento tales como alquiler
del almacn o salario del personal del almacn. El manejo de estos costos como gastos de perodo puede
ser el mtodo ms sencillo, sin embargo, en la prctica da como resultados una cifra de ingresos
subvaluada, por lo que incorporarlos al costo del inventario se acerca ms al objetivo de equiparar los
costos de produccin relacionados con el ingreso de ventas del perodo. Adems, resulta ms til para el
anlisis en la toma de decisiones. ANEXO 3-6
La Compaa HEEBINK
Ejemplo de los costos de transporte y Costos de transporte y almacenamiento como costo del producto
(inventario) o como gasto del perodo
almacenamiento: 1994 1995
Supongamos que la compaa Heebink Costos de transporte y almacenamiento
compr materias primas a un costo de como elemento del costo de los
$100,000 y las utiliz para producir artculos materiales inventariables:
en 1994, a un costo de $120,000 por concepto Ventas. 250,000
de mano de obra directa y costos indirectos Costos de los productos fabricados y 227,000
vendidos
de fabricacin, y se vendieron en 1995 por Utilidad bruta .. 23,000
$250,000. Supongamos tambin que los
Gastos de transporte y almacenamiento 0
costos de transporte incurridos en la entrega
de materias primas a la fbrica durante 1994 Contribucin a otros gastos e ingresos 23,000
ascendieron a $2,000 y que el costo del Costos de transporte y almacenamiento
almacenamiento de las materias primas antes como gasto del perodo
de emplearse en la produccin ascendi a Ventas 250,000
$5,000. Pasando por alto los gastos de costos de los productos fabricados y 220,000
venta, administrativos y otros gastos, el efecto vendidos
Utilidad bruta 30,000
sobre los ingresos durante 1994 y 1995 bajo
los dos mtodos para considerar los costos de Gastos de transporte y almacenamiento 7,000
transporte y almacenamiento se muestra en Contribucin a otros gastos e ingresos (7,000) 30,000
el Anexo 3-6. En el ejemplo, los $7,000
correspondientes a costos de transporte y almacenamiento se reconocen en el perodo de venta de los
artculos, cuando se consideran como elementos del costo de los materiales que estn inventariados.
1
Si los descuentos son por pronto pago, deben considerarse Productos Financieros y no disminuir el costo de
compras, ya que los mismos se deben a un factor de financiamiento. Las que siempre se deducen son las Rebajas
sobre compras. (Nota del Editor)

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Inventarios Perpetuos, Peridicos y Fsicos:

Bajo un sistema de inventario perpetuo, la cifra que aparece en los libros para el inventario final es una
cifra que representa el saldo de las cuentas y puede verificarse peridicamente contando fsicamente los
artculos. A este conteo se le llama Hacer un Inventario Fsico.

Primeras entradas, primeras salidas, (PEPS-FIFO) significa que los costos unitarios de los primeros
materiales comprados, que estn todava en inventario, son los que se utilizan en primer lugar para
costear los materiales consumidos durante el perodo. Cuando el consumo de materiales es suficiente
para agotar los primeros costos de compra, el uso adicional de materiales se costea usando los costos
unitarios de la segunda compra durante el perodo, etc.

Ultimas entradas, primeras salidas (UEPS-LIFO) es lo contrario de PEPS-FIFO. Bajo este mtodo, las
emisiones de materiales durante un determinado perodo de tiempo se costean segn el costo de la
ltima compra, luego el costo de la penltima compra y as sucesivamente.

Debe recalcarse el hecho de que el patrn del flujo de costos no coincide necesariamente con el patrn
real del flujo de materiales; es decir, el uso de FIFO no significa necesariamente, que los materiales
ms antiguos son los que se usan primero. Ms bien, significa que los costos ms antiguos son los
que se usan primero para propsitos de contabilidad, independientemente, del verdadero flujo de
materiales.

Bajo un procedimiento de inventario peridico, cuando no se mantiene un inventario perpetuo, se hace un

inventario fsico cada cierto tiempo, y el costo de los materiales empleados es la cifra de saldo en las
cuentas. En este caso, el costo de materiales empleados podra describirse de manera exacta quizs como
el costo de los materiales que se supone que se han utilizado.

Desde el punto de vista del control administrativo, un sistema de inventario perpetuo, junto con un sistema
de requisicin de materiales, es una tcnica para control. Cuando se aplica un sistema de inventario
perpetuo, surge discrepancias entre las cifras en los libros y la cifra que arroja el inventario fsico, debido
a errores de registro (Mecanogrfico) etc. o porque a habido robo de materiales. Un examen y revisin de
las requisiciones y los asientos en los registros del inventario perpetuo, puede revelar las discrepancias
causadas por errores en los asientos. Bajo un sistema de inventario peridico cuando no se mantiene un
registro perpetuo, no hay ningn rastro de papeleo, que puede seguirse para descubrir la causa de las
discrepancias.

Hacer un inventario fsico es una operacin cara. Antes de hacer el inventario, generalmente es
aconsejable arreglar el almacn a fin de facilitar el proceso del conteo. Generalmente, es necesario
suspender las actividades de fabricacin durante el perodo en el cual se va hacer el inventario. Verificar
los costos de los materiales y preparar las hojas del inventario tambin es una tarea que requiere mucho
tiempo. Sin embargo, para propsitos de informacin externa, el inventario fsico completo se hace
normalmente al fin de cada ao. Si el conteo fsico de las materias primas revela diferencias con las
cantidades que aparecen en las tarjetas, tanto las tarjetas como la cuenta del control de materias primas
requieren un ajuste. La diferencia de inventario puede cargarse o acreditarse a la cuenta de costos
indirectos de fabricacin y a una cuenta de diferencia de inventario en el mayor, asentando una entrada
compensadora en la cuenta de materias primas.

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Cambios en los Niveles de Precio y en los Mtodos de Costeo de Inventario.

Durante los perodos de inflacin, que en muchas naciones han sido la experiencia ms frecuente, se
produce una agitacin tpica entre los hombres de negocio y los contadores para adoptar conceptos
contables que puedan ayudar a la administracin a aliviar las presiones cada vez ms intensas del
gobierno por los impuestos a la renta, de los empleados por los sueldos, de los propietarios por los
dividendos, y que los clientes por precios ms bajos en los productos. Los menores ingresos que resultan
con el Mtodo LIFO durante un perodo de inflacin, significan una base ms baja para los impuestos a la
renta, una mayor relacin de salarios de empleados en comparacin con las utilidades de los propietarios,
una menor renta declarada para los propietarios y una menor relacin de precio de venta a costo.

Los fondos para reemplazar los inventarios para artculos ms costosos pueden obtenerse mediante la
conservacin de los fondos utilizados para pagar impuestos, salarios, o dividendos, o aumentando los
fondos que corresponden a las ventas a los clientes.

El uso del Mtodo LIFO para tomar decisiones de precios pueden tender a asignar o pasar los costos de
inflacin de los materiales a los clientes, cuando los precios de venta reflejan los costos de produccin. En
gran parte de la discusin anterior se ha supuesto un aumento en los costos y en los precios.

En perodos de disminucin en los precios y costos, el efecto de los mtodos FIFO y LIFO sobre la renta y
sobre los saldos de inventario es opuesto al que se produce cuando aumenta los precios. Bajo el mtodo
Fifo cuando disminuyen los costos de compra de materiales, las cantidades de renta declaradas tienden a
ser menores que las que se obtienen bajo LIFO. Como consecuencia, durante los perodos de disminucin
en los precios, es tpico que el mtodo FIFO gane ms adeptos. Los saldos de inventario bajos FIFO
durante los perodos de inflacin, se consideran que estn inflados. Los saldos de inventario bajo LIFO
durante los perodos de deflacin, se consideran inflados.

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 costos de la mano de obra
contabilidad y control
Esta nota se ocupa de la administracin y control de los servicios de mano de obra y de la contabilidad de los
costos de la mano de obra. Se da especial importancia a los costos de la mano de obra de fabricacin. Aunque el
papel que desempea la mano de obra en la empresa moderna ha cambiado un poco como consecuencia de la
automatizacin y las actividades sindicales, sin embargo, los gastos por concepto de mano de obra generalmente
representan una importante porcin de los costos totales incurridos por una compaa para la produccin,
mercadotecnia, y distribucin de sus productos. Es importante, por lo tanto, que la administracin propicie un
ambiente que conduzca a una eficiente actuacin de trabajo, que establezca los controles adecuados sobre las
actividades laborales y que lleva la contabilidad apropiada de sus costos de mano de obra.

Clasificacin de las actividades laborales. Desde el punto de vista del control y la contabilidad, es necesario
establecer inicialmente una clasificacin significativa de la mano de obra. En la empresa moderna, los servicios de
mano de obra generalmente se clasifican de las siguientes maneras:

1. De acuerdo a la funcin principal de la organizacin. Pueden distinguirse tres categoras generales:

fabricacin, ventas, y administracin general. Es importante diferenciar la mano de obra de fabricacin de la de
no fabricacin. Se recordar que los costos de la mano de obra de fabricacin se asignan a productos
fabricados, mientras que la mano de obra no relacionada con la fabricacin se trata como un gasto del perodo.

2. De acuerdo con la actividad departamental. Dentro de estas categoras funcionales generales, la mano de obra
se clasifica de acuerdo con los departamentos, por ejemplo, fabricacin - mezclado, fabricacin - cocido,
fabricacin - compras. Separando los costos de mano de obra por departamentos se mejora el control sobre
estos costos. Los supervisores de departamento son responsables por la actuacin laboral y por los costos
que se incurren dentro de sus departamentos.

3. De acuerdo al tipo de trabajo. Dentro de un departamento, la mano de obra puede clasificarse de acuerdo a la
naturaleza del trabajo que se realiza, por ejemplo, mezclado - supervisin, mezclado - mano de obra directa,
mezclado - manejo de materiales. Estas clasificaciones de trabajo generalmente sirven de base para
establecer las diferencias salariales. Tambin, en la medida en que puedan establecerse las normas de
actuacin, se relacionan con el tipo de trabajo que se realiza.

4. De acuerdo a la realizacin directa o indirecta con los productos fabricados. Como se ha indicado
anteriormente, la mano de obra de fabricacin que est comprometida directamente con la fabricacin de los
productos, se conoce como mano de obra directa. La mano de obra de fbrica que no est directamente
comprometida con la fabricacin de los productos se llama mano de obra indirecta. La mano de obra directa se
carga directamente a Trabajos en Proceso, mientras la mano de obra indirecta se convierte en parte de los
Costos Indirectos de Fabricacin. Hay muchas clases de mano de obra indirecta, como por ejemplo,
supervisin, mantenimiento del edificio, recepcin, contabilidad de costos.

Con respecto a ciertos tipos de mano de obra, la distincin entre la mano de obra directa y la indirecta puede
depender de la definicin de la gerencia. Los inspectores y los encargados del manejo de materiales estn en
contacto directo con los productos fabricados, y sin embargo, se les considera comnmente como trabajadores
indirectos. La razn principal para esto es que los inspectores y los encargados del manejo de materiales trabajan
con una variedad de productos y es difcil identificar estos costos con los productos en particular. Adems, se
considera que no contribuyen directamente a la fabricacin de los productos. Por otra parte, en un taller de

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pedidos especiales, la mano de obra de preparacin de mquinas, que no est directamente comprometida con la
fabricacin de los productos, puede considerarse generalmente como un costo de mano de obra directa, ya que
puede identificarse con los trabajos especficos.
Los cuatro mtodos que se utilizan para clasificar la mano de obra, en su relacin con el proceso de la fabricacin,
se muestran a continuacin, con ejemplos:

Clasificacin Ejemplo
Funcin principal Fabricacin
Actividad departamental Mezclado
Naturaleza del trabajo Mezcladores
Supervisores
Encargados del manejo de materiales
Relacin con los productos:

Directa Mezcladores

Indirecta Supervisores
Inspectores
Encargados del manejo de materiales
Controladores de tiempo
Empleados de oficina

Administracin de la mano de obra y control de costos

La mano de obra de fabricacin se utiliza para convertir las materias primas en productos terminados. La mano de
obra es un servicio, que a diferencia de los materiales y suministros, no puede almacenarse y no se convierte, en
forma demostrable, en parte del producto terminado. Las funciones que implican la adquisicin y administracin
de los servicios de mano de obra, por lo tanto, son algo diferente a las que implican la adquisicin, utilizacin, y
distribucin de los materiales. El control adecuado de los costos de mano de obra implica lo siguiente:

1. Procedimientos satisfactorios para la seleccin, capacitacin, y asignacin de los trabajadores a los trabajos
(cargos u ocupaciones).

2. Un programa adecuado de remuneraciones, condiciones de trabajo higinicas y sanas, y beneficios sociales

para los trabajadores, en conformidad con los requerimientos legales y la competencia.

3. Mtodos para asegurar una actuacin de trabajo eficiente.

4. Controles para asegurar que slo se est remunerando a trabajadores debidamente capacitados y de acuerdo
con los servicios que realmente prestan.

Las siguientes funciones de negocios son las que se relacionan ms directamente con la administracin y control
de la mano de obra:

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 Personal y relaciones laborales
La funcin de personal y relaciones laborales se ocupa del establecimiento, administracin de las polticas y
procedimientos que se relacionan con la contratacin, clasificacin, capacitacin, y condiciones de empleo de
los trabajadores.

Cronometraje
La funcin de cronometraje sirve para mantener un registro de las horas trabajadas, de la naturaleza de las
asignaciones de trabajo, y de las unidades producidas. Esta informacin la utiliza el departamento de nminas
para determinar las remuneraciones de cada empleado, y el departamento de contabilidad de costos para
cargar los gastos a las cuentas, departamentos, y/o trabajos.
La funcin de cronometraje es parte importante del sistema de control interno de una empresa, ya que sirve
para garantizar al departamento de nminas que las horas que se indican en las tarjetas del reloj de control
han sido realmente trabajadas. Tambin ofrece informacin al departamento de contabilidad de costos en
cuanto a las causas del tiempo ocioso de actuaciones inferiores a la norma. Estas razones para la
ineficiencia en el trabajo pueden entonces incorporarse en informes destinados a la gerencia.
La tarjeta de reloj es un registro de la asistencia de los empleados. Revela en nmero de horas regulares y de
sobretiempo que se han trabajado durante la semana. La boleta de tiempo indica la forma en que el empleado
ha utilizado su tiempo entre los distintos trabajos, productos, o actividades de mano de obra indirecta. Las
boletas de tiempo para cada empleado se reconcilian con el total de tiempo transcurrido, que se da en la
tarjeta del reloj y luego se envan al departamento de contabilidad de costos para distribuirse a las cuentas
apropiadas y preparar los informes de la gerencia.

Compaa Manufacturera Kendall

TARJETA DE CONTROL SEMANAL

Empleado: T. Collins Dept- Ensamblado

Reloj No. 13582 Semana 5/3/68
Turno: 1

Da Horario Regular Sobretiempo Horas

Entrada Salida Entrada Salida Entrada Salida Reg. S.Tiempo
Lunes 8:32 12:01 1:01 5:34 8
Martes 8:15 12:05 1:00 5:31 8
Mircoles 8:20 12:00 12:30 5:00 8
Jueves
Viernes 8:30 12:30 1:30 5:30 6:30 8:30 8 2
Sbado
Domingo
Total 32 2
Fig. 4-1 Tarjeta del reloj marcador de tiempo.

Compaa Manufacturera Kendall

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 BOLETA DE TIEMPO
Empleado: S.R.Jones Naturaleza del trabajo Moldeo
Turno:1 Unidades terminadas 5
Trabajo o cta.109 Fecha 5/03/64

Hora en que Hora en que Horas Tasa Cantidad

se empez se par trabajadas

8:30 11:30 3 2.00 6.00

Aprobado por:_______________

Fig. 4-2 Boleta de Tiempo

Las boletas de tiempo son esenciales en un sistema de contabilidad de costos de un taller de pedidos especiales.
En un sistema de procesos, frecuentemente pueden pasarse por alto, ya que los trabajadores normalmente realizan
la misma operacin en un determinado departamento, da tras da.
En algunas situaciones tipo proceso, en las que se fabrican mltiples productos, las boletas de tiempo pueden
utilizarse para determinar la forma en que debe asignarse el costo departamental de mano de obra directa a los
productos fabricados. Sin embargo, el costo de mano de obra directa por unidad de producto puede averiguarse de
otras maneras, por ejemplo, mediante normas, muestreos estadsticos, etc.

Contabilidad de nminas
La contabilidad de nminas forma parte generalmente de la funcin de contabilidad financiera y rinde cuentas al
contralor. Es responsable del cmputo de la cantidad de pago bruto y neto para cada empleado, y del clculo de las
deducciones apropiadas requeridas por las leyes estatales y federales, y las correspondientes a acuerdos con los
empleados (tales como derechos sindicales, planes de seguro, adelantos de sueldo, hospitalizacin, deducciones
de bonificaciones). El departamento de nminas tambin efecta los pagos a empleados y mantiene registros de
remuneraciones individuales y otros datos necesarios para cumplir con las regulaciones de impuestos. El clculo
del pago bruto se basa en las tarjetas de reloj semanales. La nmina se registra en un diario de nmina registro
(Fig. 4-3).

DIARIO DE LA NOMINA

Semana del
Horas Trabajadas Tarifa Pago Bruto Deducciones Pago Ch
Empleado Reg S/Tiempo Total Reg S/Tiempo Total FICA IR Bono Seguro Otras Neto No.

Fig. 4-3 Diario de la nmina

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Contabilidad de costos
El departamento de contabilidad de costos, tomando como base las boletas de tiempo, distribuye la nmina bruta
total a las cuentas apropiadas y registros auxiliares del mayor. El departamento de contabilidad de costos
tambin es responsable por la preparacin y emisin de informes para la administracin de la fbrica para
propsitos de control de costos de la mano de obra. Cuando no se han establecido normas de trabajo, el informe
puede contener una comparacin entre el costo de mano de obra en efectivo de productos terminados durante el
perodo vigente y el de los perodos anteriores, tal como se muestra en el Anexo 4 - 1.

Anexo 4-1
Informe de Costos de la Mano de Obra Semanal
Departamento de Montaje
Semana que termina el 6 de Febrero de 1994

Periodo Esta Semana Hasta la

Semana anterior fecha
Costos de las unidades terminadas $ 24,000 $ 25,000 $ 226,000
Total Costos por Costos por Costos por
Costos de mano de obra valor de valor de valor de
produccin produccin produccin
Mano de obra directa $ 8,000 $ 0.333 $ 0.339 $ 0.338
Supervisin 400 0.167 0.172 0.170
Manejo de Materiales 400 0.167 0.169 0.165
Inspeccin 300 0.125 0.125 0.126
Tiempo Ocioso 700 0.292 0.290 0.293
Bonificacin por sobretiempo 500 0.208 0.210 0.211
Preparacin 600 0.250 0.253 0.252
Total $ 10,900 $ 1.542 $ 1.558 $ 1.555

Cuando existen normas de trabajo, puede prepararse un informe diario de eficiencia en el trabajo, similar al que
aparece en el Anexo 4 - 2.

Anexo 4-2
Informe de Eficiencia de la Mano de Obra Directa
Departamento de Pulverizacin
10 de Enero de 1994
Real Estndar Variacin Eficiencia, %
Horas de mano de obra directa 160 145 15 90.60%
Razones para la variacin desfavorable:
Ineficiencia del operario 4
Averas de las mquinas 2
Falta de trabajo 4
Materiales defectuosos 2
Malas especificaciones 3
Total 15

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Estudio de tiempo y movimientos
Las actividades de estudio de tiempo y movimientos normalmente se incluyen en la funcin de ingeniera
industrial. Los ingenieros de estudios de tiempos y movimientos son responsables por el establecimiento de
tarifas al destajo cuando existe un sistema de incentivos. Esto generalmente se realiza conjuntamente con los
representantes del sindicato. Los ingenieros de estudios de tiempos y movimientos tambin cooperan con el
departamento de personal para establecer las descripciones de los puestos de trabajo. Al no existir un sistema de
incentivos, las normas de trabajo pueden establecerse sobre la base de estudios de tiempo y movimiento. Esta
funcin tambin es responsable por las recomendaciones para la mejora de los mtodos que se utilizan en la
produccin.

Supervisin departamental
En el anlisis final, la influencia ms importante en la administracin y control de la mano de obra es la del
supervisor del departamento. El supervisor tiene contacto directo ms cercano con los empleados. Un supervisor
de departamento no slo debe ser tcnicamente competente sino que tambin debe saber como comunicarse con
los empleados de manera que puedan mantenerse relaciones obrero - patronales satisfactorias y altos niveles de
eficiencia.

Control y variacin de los costos de la mano de obra

Con la fuerza que ha adquirido el movimiento sindical, los costos de mano de obra se han vuelto menos
controlables para la administracin y menos variables en naturaleza. La tasa salarial y beneficios sociales que se
especifican en los contratos sindicales no son controlables por los niveles inferiores de la administracin. En
realidad, puede afirmarse que ni siquiera son controlables por la alta gerencia en casos en que el poder
negociador de la gerencia es dbil y la presin que ejerce el sindicato es fuerte.
Una poltica administrativa que evita que se despida a ciertas personas, o que trate de estabilizar las operaciones
y evitar las fluctuaciones extremas de contratacin y despido, tiende a hacer que los costos de mano de obra
sean fijos en vez de variables. Algunas tcnicas, tales como la de los costos estndar y los planes de
participacin de utilidades para los empleados, persiguen el objetivo de motivar a los empleados a trabajar con
mayor eficiencia y productividad.

Impuestos a la nmina y requerimientos de informacin del gobierno

Tanto el gobierno federal como los gobiernos estatales de los Estados Unidos imponen impuestos que afectan
directamente al empleado y al empleador. Algunos de estos impuestos son sufragados por el empleador, y otros
por el empleado. Para explicarlos mejor los hemos clasificado en cuatro categoras generales:

En Estados Unidos En Nicaragua

1. F.I.C.A (Federal Insurance Contribution Act). Ley de La tasa de Seguro Social en Nicaragua es de 16%
Contribucin al Seguro, conocida tambin como O.A.S.I para los empleadores y 6% para los trabajadores.
(Old Age and Survivor Insureance) Seguro para la vejez
y Sobrevivientes; F.O.A.B (Federal Old Age Benefits)
Beneficios Federales para la Vejez; S.S. (Social
Security) Seguro Social. Desde el 1o de Enero de 1963,
los empleadores deben retener el 3 5/8 por ciento de los
primeros $ 4,800 de salario o sueldo bruto de cada
empleado. Adems, el empleador debe contribuir con
una cantidad equivalente.

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 En Estados Unidos En Nicaragua
2. U.C (Unemployment Compensation) Compensacin por No existe una contribucin como esta en el pas,
desempleo. Esta es una ley Federal pero, en efecto, es pero en contraste el empleador debe pagar el 1%
un acuerdo conjunto Federal y estatal en la mayora de
los estados. Los empleadores a quienes afecta esta ley
del monto total de su nmina para contribuir al
deben contribuir al gobierno Federal con una cantidad sostenimiento del INATEC.
equivalente al 3 por ciento de los primeros $ 3,000 del
sueldo o salario de cada empleado. La mayora de los
estados han establecido leyes de compensacin por
desempleo que les permite recibir el 90 por ciento de
esta cantidad, que de otra manera sera pagadera en su
totalidad pagadera al gobierno Federal. Por lo tanto, en
estos estados, la compensacin por desempleo que
sufraga el empleador asciende al 3 por ciento, de los
cuales el 2.7 por ciento se remite al estado y el 0.3 por
ciento al gobierno Federal. En algunos Estados una
compaa puede reducir su tasa manteniendo un empleo
estable. algunos estados tambin gravan impuestos de
compensacin por desempleo al empleado.
3. Retencin de impuestos (Impuesto Federal a la renta Funciona de la misma manera en Nicaragua. A
retenido). Los empleadores deben retener el impuesto diferencia de USA, los empleados con una sola
Federal a la renta en la fuente sobre las
remuneraciones de los empleados. Las tasas varan
fuente de ingresos no deben presentar su
entre los empleados individuales dependiendo de las declaracin de impuestos.
Remuneraciones y de las exenciones.
4. Seguro de compensacin de los trabajadores. Algunos Esta incluido en la cuota que se paga al INSS, sta
estados tienen leyes que evalan la condicin de los es dividida entre un porcin que se acumula para el
empleadores para otorgar este seguro contra las
prdidas causadas por accidentes o enfermedades en el
retiro del empleado (jubilacin) y otra porcin
trabajo. Las primeras varan segn las clasificaciones de (C$169 a Dic/02) para seguro por gastos mdicos a
riesgo. Algunos estados permiten que el empleador se travs de las empresas mdicas provisionales.
asegure en forma particular contra este tipo de riesgo.

o El empleador debe rendir informes mensuales a la DGI en cuanto al IR deducido al los empleados. Al final del
ao, se proporcionan copias de los estados de retencin de impuestos emitidos por el empleador que
sustituyen la necesidad de declarar el IR por parte del empleado.

Los impuestos al empleado, (IR y Cuota laboral INSS) que se deducen de los cheques de su salario y no se
convierten en un costo para el empleador son los siguientes:
Los impuestos a la nmina que sufraga el empleador (INATEC, Cuota patronal INSS) deben agregarse a los
respectivos tipos de costo de mano de obra de fabricacin directa, mano de obra de fabricacin indirecta, salarios
de venta, o salarios generales o de administracin. Debido a la complejidad y correspondiente costo de realizar
esto, muchas empresas optan por tratar los impuestos a la nmina sobre la mano de obra directa e indirecta como
costos indirectos de fabricacin y los impuestos sobre planillas de venta y administrativas como gastos de venta o
administrativos.
En muchas otras ocasiones administrativas es importante contabilizar los costos de beneficios sociales por
separado, particularmente en el caso de negociaciones para solucionar conflictos laborales.

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 COSTEO Y CONTROL DE COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACION
Estos costos hacen referencia al grupo de costos utilizado para acumular los costos indirectos de manufactura (se
excluyen los gastos de venta, generales y administrativos porque son costos no relacionados con la manufactura).
Los siguientes son ejemplos de costos indirectos de fabricacin:

Mano de obra indirecta y materiales indirectos

Calefaccin, luz y energa para la fbrica
Arriendo del edificio de fbrica
Depreciacin del edificio y del equipo de fbrica
Mantenimiento del edificio y del equipo de fbrica
Impuestos a la propiedad sobre el edificio de fbrica

Los costos indirectos de fabricacin se dividen en tres categoras con base en su comportamiento con respecto a la
produccin. Las categoras son: 1) costos variables, 2) costos fijos, y 3) costos mixtos.

Costos indirectos de fabricacin variables. El total de los costos indirectos de fabricacin variables cambia en
proporcin directa al nivel de produccin, dentro del rango relevante, que anteriormente se defini como el intervalo
de actividad dentro del cual los costos fijos totales y los costos variables por unidad permanecen constantes; es
decir, cuanto ms grande sea el conjunto de unidades producidas, mayor ser el total de costos indirectos de
fabricacin variables. Sin embargo, el costa indirecto de fabricacin variable par unidad permanece constante a
medida que la produccin aumenta o disminuye. Los materiales indirectos y la mano de obra indirecta son ejemplos
de costos indirectos de fabricacin variables.

Costos indirectos de fabricacin fijos. El total de los costos indirectos de fabricacin fijos permanece constante dentro
del rango relevante, independientemente de los cambios en los niveles de produccin dentro de ese rango. Los
impuestos a la propiedad, la depreciacin (calculada por el sistema de lnea recta)* y el arriendo del edificio de
fbrica son ejemplos de costos indirectos de fabricacin fijos.

Costos indirectos de fabricacin mixtos. Estos costos no son totalmente fijos ni totalmente variables en su naturaleza,
pero tienen caractersticas de ambos. Los costos indirectos de fabricacin mixtos deben finalmente separarse en sus
componentes fijos y variables para propsitos de planeacin y control. Los arriendos de camiones para la fbrica y el
servicio telefnico de fbrica (costos indirectos de fabricacin semivariables) y los salaries de los supervisores y de
los inspectores de fbrica (costos indirectos de fabricacin escalonados) son ejemplos de costos indirectos de
fabricacin mixtos.

COSTEO REAL VERSUS COSTEO NORMAL DE COSTOS INDlRECTOS DE FABRICACIN

En un sistema de costos reales, los costos del producto solo se registran cuando estos se incurren. Por lo general
esta tcnica se acepta para el registro de materiales directos y de mano de obra directa porque fcilmente pueden
asociarse a rdenes de trabajo especficas (costeo por rdenes de trabajo) o a los departamentos (costeo por
procesos). Los costos indirectos de fabricacin, debido a que son un elemento indirecto del costo del producto, no
pueden asociarse en forma fcil o conveniente a una orden o departamento especficos. Como consecuencia,
comnmente se emplea una modificacin de un sistema de costos reales, denominada costeo normal. En el costeo
normal, los costos se acumulan a medida que stos se incurren, con una excepcin: los costos indirectos de
fabricacin se aplican a la produccin con base en los insumos reales (horas, unidades) multiplicados por una tasa
predeterminada de aplicacin de costos indirectos de fabricacin. Este procedimiento es necesario porque log costos
indirectos de fabricacin no se incurren uniformemente a travs de un periodo; por tanto, deben realizarse
estimaciones y generar una tasa para aplicar los costos indirectos de fabricacin a las rdenes de trabajo o a los
departamentos a medida que se produzcan las unidades.

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La clasificacin de un costo indirecto de fabricacin como variable, fijo o mixto cobra importancia cuando se calcula
la tasa predeterminada de aplicacin de los costos indirectos de fabricacin.

El resto de este captulo presentar los procedimientos empleados para establecer una tasa predeterminada de
aplicacin de los costos indirectos de fabricacin y el mtodo para aplicar los costos indirectos de fabricacin a la
produccin. Los dos factores claves para determinar la tasa de aplicacin de los costos indirectos de fabricacin para
un periodo son: 1) el nivel estimado de produccin (denominador) y 2) los costos indirectos de fabricacin estimados
(numerador).

NIVEL DE PRODUCCION ESTIMADO

Al calcular la tasa de aplicacin de los costos indirectos de fabricacin para un periodo, el nivel de produccin
estimado (el denominador de la tasa predeterminada) para el periodo siguiente constituye una consideracin
Importante porque los costos indirectos de fabricacin totales son una combinacin de costos variables, fijos y
mixtos. (Recurdese que los costos fijos y mixtos por unidad se afectan por el volumen de produccin, mientras que
el costa variable por unidad permanece constante). El nivel estimado de produccin no puede exceder, en el trmino
a corto plazo, la capacidad productiva de la firma, la cual depende de muchos factores: tamao fsico y condicin del
edificio y del equipo de fbrica, disponibilidad de recursos como fuerza laboral entrenada y diversas materias primas,
etc. En situaciones ideales, por lo regular la gerencia fija la capacidad productiva con base en la demanda
proyectada del producto. A los arquitectos e ingenieros se les da el diseo del producto, las especificaciones de
produccin y la capacidad de produccin anual deseada, adems de la informacin para disear instalaciones de
produccin. Sin embargo, uno de log mayores problemas radica en que la demanda proyectada del producto, en
muchos casos, es desconocida o flucta anualmente. Debera la gerencia planear una capacidad productiva
pequea y luego ampliarla a medida que se incremente la demanda del producto? Este parece ser el camino seguro,
excepto que a menudo resulta ms econmico establecer la capacidad productiva ptima al principio que realizar
modificaciones costosas.

La gerencia podra iniciar actividades con una gran capacidad de planta con la esperanza de utilizarla poco a poco.
Esto tambin es antieconmico porque el costo adicional de la capacidad no utilizada no ociosa debe absorberse par
las unidades producidas, lo cual generara un incremento no deseable en el costo unitario. Para ayudar a la gerencia
en la toma de decisiones relacionada con la capacidad ptima de la planta, se han desarrollado muchos enfoques
innovadores que emplean tcnicas complejas1. Para estos propsitos, se supone que ya se dispone de instalaciones
de produccin en el lugar.

El problema siguiente consiste en estimar la cantidad de unidades que se producirn durante el siguiente periodo,
dentro de las restricciones de las instalaciones de produccin existentes. Debera basarse la estimacin en la
produccin mxima de las instalaciones de planta en condiciones ideales, o debera la cifra incluir consideraciones
prcticas coma posibles fallas en la maquinaria y ausentismo de la mano de obra?, qu pasa con las
consideraciones de mercadeo?, deberan los estimados de produccin asociarse a las proyecciones de ventas para
el periodo siguiente, o posiblemente a los prximos aos? En realidad, todos los aspectos anteriores y otra cantidad
significativa de factores deben considerarse cuando se realizan las proyecciones. Los siguientes niveles de
capacidad productiva pueden emplearse al proyectar el nivel de produccin para el siguiente periodo:

Capacidad productiva terica o ideal. Es la produccin mxima que un departamento o fbrica es capaz de
producir, sin considerar la falta de pedidos de venta o interrupciones en la produccin (debido a paros en el trabajo,
un empleado ocioso o mquinas que no estn en funcionamiento por reparaciones o mantenimiento, tiempo de
preparacin, das festivos, fines de semana, etc). Se supone que a este nivel de capacidad la planta funciona 24
horas al da, 7 das a la semana y 52 semanas al ao, sin interrupciones que impidan generar la ms alta produccin
fsica posible (es decir, 100% de la capacidad de planta).

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Capacidad productiva practica o realista. Es la mxima produccin alcanzable, teniendo en cuenta interrupciones
previsibles e inevitables en la produccin, pero sin considerar la falta de pedidos de venta. La capacidad practica es
la mxima capacidad esperada cuando la planta opera a un nivel de eficiencia planeado.

Capacidad productiva normal o largo plazo. Es la capacidad productiva que se basa en la capacidad productiva
practica, ajustada par la demanda a largo plaza del producto par parte de los clientes. La capacidad normal es igual
o menor que la capacidad productiva practica. La estimacin de la demanda del producto por parte de los clientes en
el largo plaza (usualmente cinco aos) es, en esencia, un promedio ponderado que suaviza las variaciones
estacionales, cclicas u otras, en la demanda del cliente.

Capacidad productiva esperada a de corto plazo. Es la capacidad que se basa en la produccin estimada para el
periodo siguiente. En cualquier periodo, la capacidad productiva esperada puede ser mayor, igual o menor que la
capacidad productiva normal. En el largo plazo, la capacidad productiva esperada total debe ser igual a la capacidad
productiva normal total.

COMPARACION DE LAS CAPACIDADES PRODUCTIVAS

En los dos primeros niveles de capacidad productiva, terica y practica, solo se consideran la capacidad fsica de un
departamento o fbrica. As, si una compaa pudiera vender todo lo que produce, estos niveles de capacidad
podran emplearse para calcular la tasa de aplicacin de los costos indirectos de fabricacin. Sin embargo, rara vez
se presenta esta situacin puesto que la mayor parte de las empresas producen solo en la medida en que esperan
vender. Por tanto, las proyecciones de las ventas son un factor vital en el proceso de planeacin y deben tenerse en
cuenta cuando se estiman los niveles de produccin. En la mayor parte de las compaas se utiliza la capacidad
productiva normal o la capacidad productiva esperada para calcular los costos indirectos de fabricacin, porque
estas dos bases explcitamente incluyen en sus estimaciones la demanda proyectada de los clientes.

La capacidad productiva esperada debe emplearse en teora slo cuando es difcil determinar la actividad productiva
normal. Por ejemplo, supngase que una compaa tiene una capacidad productiva normal de 200,000 unidades. La
capacidad productiva esperada para el ao corriente es de 160,000 unidades. La gerencia espera una produccin de
205,000 unidades en el ao siguiente. Los costos indirectos de fabricacin fijos son U$180,000 y los costos
indirectos de fabricacin variables son U$1.15 por unidad. Las tasas de aplicacin de los costos indirectos de
fabricacin calculadas para la capacidad productiva normal y la capacidad productiva esperada aparecen en la tabla
4-1. Se generan diferentes tasas de aplicacin de los costos indirectos de fabricacin porque el costo indirecto de
fabricacin fijo cubre una mayor cantidad de unidades en capacidad productiva normal. La tasa de aplicacin de los
costos indirectos de fabricacin fijos es U$0.90 por unidad (U$180,000 / 200,000 unidades) en capacidad productiva
normal, pero U$1.125 por unidad (U$180,000 / 160,000 unidades) en capacidad productiva esperada.

La capacidad productiva normal es utilizada por las empresas que consideran que el costo de un producto debe
basarse en un costo promedio que tenga en cuenta las interrupciones relacionadas con la produccin y las
fluctuaciones recurrentes en la demanda de los clientes. Si se supone que los dems factores permanecen
constantes, la capacidad productiva normal generar costos uniformes del producto por unidad en diferentes
periodos. El uso de la capacidad productiva normal elimina la posibilidad de manipulacin del costo unitario del
producto al variar de manera deliberada los niveles de produccin. Es decir, ante costos indirectos de fabricacin
fijos, los aumentos deliberados en la produccin disminuyen el costa unitario del producto, en tanto que las
disminuciones deliberadas en la produccin incrementan el costo unitario del producto. El uso de la capacidad
productiva esperada coma base provee usualmente una estrecha aproximacin de la actividad del periodo siguiente.
Puesto que la capacidad productiva esperada se basa en una proyeccin de la produccin del siguiente periodo, el
monto de los costos indirectos de fabricacin fijos no absorbidos por la produccin debe mantenerse a un mnimo.
Los proponentes de este nivel de capacidad productiva consideran que el principal propsito al aplicar los costos
indirectos de fabricacin es aproximar el costo real por unidad producida.

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Al emplear la produccin esperada coma base para calcular la tasa de aplicacin de los costos indirectos de
fabricacin, debe suministrarse la aproximacin ms estrecha (adems de los cuatro posibles niveles de capacidad
productiva) del costa unitario del producto para el periodo siguiente. El principal inconveniente al utilizar la capacidad
productiva esperada es que se generarn costos unitarios variables a travs de diferentes periodos si la produccin
varia en forma apreciable.

Por ejemplo, un gran fabricante de automviles utilizaba la capacidad productiva esperada como base para calcular
su tasa de aplicacin de costos indirectos de fabricacin para cada periodo. Puesto que su precio de ventas se
basaba en los costos de produccin, la capacidad productiva esperada exageraba el efecto de los ciclos
comerciales. En los aos en que la demanda del cliente era baja se producan pocos automviles, y esto hacia que
el costo unitario de la produccin se incrementara con un correspondiente aumento en el precio de las ventas. Esto
conduca a disminuciones adicionales en la cantidad de automviles vendidos. Cuando la demanda del cliente era
alta se producan ms automviles, y esto hacia que el costo por unidad disminuyera con una correspondiente
disminucin en el precio de venta. Esto generaba incrementos adicionales en la cantidad de automviles vendidos.
Para corregir esta situacin, la compaa opto por la capacidad productiva normal coma base para calcular su tasa
de aplicacin de los costos indirectos de fabricacin y para fijar su precio de venta.

TABLA 4-1 Tasas de aplicacin de los costos indirectos de fabricacin

CAPACIDAD CAPACIDAD
PRODUCTIVA PRODUCTIVA
ESPERADA NORMAL
Costos indirectos de fabricacin fijos US$ 180,000 US$ 180,000
Costos indirectos de fabricacin variables:
160,000 unidades x US$1.15/unidad 184,000
200,000 unidades x US$1.15/unidad 230,000
Costos indirectos de fabricacin totales 364,000 410,000
Dividido por las unidades estimadas de produccin 160,000 200,000
Tasa de aplicacin de los costos indirectos de fabricacin US$ 2.275* US$ 2.05**
* US$1.15 variable + US$1.125 fijo **US$1.15 variable + US$0.90 fijo

CAPACIDAD OCIOSA Y CAPACIDAD EN EXCESO

Aunque ninguna compaa puede esperar de manera realista lograr una utilizacin plena de toda su capacidad
productiva disponible, la informacin de la contabilidad de costos debe contabilizar el costo de la capacidad
productiva no utilizada de tal manera que conduzca a una respuesta apropiada por parte de la gerencia. El costo de
la capacidad no utilizada debe separarse en el costo de la capacidad en exceso y el costo de la capacidad ociosa. El
costo de la capacidad en exceso es un costo del periodo. Si se carga a una cuenta de prdidas, la gerencia es
consciente de que debe hacer algo para eliminar o al menos reducir las instalaciones existentes que exceden lo que
el departamento de ventas puede esperar vender en el largo plazo. Para esa parte de las instalaciones existentes
que no puede reducirse, debe encontrarse un usa altemativo. El costo de la capacidad ociosa constituye un costo del
producto. Las instalaciones existentes no sern utilizadas temporalmente como resultado de las variaciones
estacionales y cclicas en la demanda de los clientes. Esto representa un costo inevitable y necesario para
suministrar un nivel de capacidad productiva normal.

COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACION ESTIMADOS

Una vez que se determina el nivel de produccin estimado, una compaa debe desarrollar algunos procedimientos
para obtener un estimativo satisfactorio de log costos indirectos de fabricacin, el numerador de la tasa
predeterminada. Por lo general se prepara un presupuesto de los costos indirectos de fabricacin estimados para el
periodo siguiente. Cada concepto debe clasificarse como costo indirecto de fabricacin fijo o como costo indirecto de
fabricacin variable. (Los costos mixtos deben dividirse en sus componentes fijos y variables). Los costos fijos totales
no varan a medida que los niveles de produccin cambian dentro del rango relevante; por tanto, el nivel de
produccin no es un factor en la determinacin de los costos fijos totales. De igual manera, los costos variables

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totales varan en proporcin directa a los cambios en el nivel de produccin; por tanto, el nivel de produccin
constituye un factor en la determinacin del costo variable total. El total de costos indirectos de fabricacin variables
estimados es igual al costa indirecto de fabricacin variable por unidad, multiplicado por el nivel de produccin
estimado. En consecuencia, el nivel de produccin para el periodo siguiente debe determinarse primero con el fin de
estimar la parte variable total de los costos indirectos de fabricacin.

Por ejemplo, se supone la siguiente informacin para 2002 de Stone Corporation, que fabrica un producto en un
departamento y utiliza un sistema de costeo por procesos para acumular los costos:

Capacidad normal, en unidades ............................................................. 250,000

Capacidad normal, en horas de mane de obra directa (2 horas de mano de obra directa por unidad) 500,000
Rango relevante de produccin:
En unidades............................................................................................ 100,000 - 400,000
En horas de mano de obra directa......................................................... 200,000 - 800,000

Costos indirectos de fabricacin:

Costos indirectos de fabricacin variables:
Materiales indirectos, promedio por unidad....................................................................................U$ 0.50
Costos de mano de obra indirecta (3% de las 500,000 horas de mano de obra directa................U$ 5,00
Combustible para operar el equipo de fbrica, promedio por hora-maquina.......................U$ 15,000
Combustible para operar el equipo de fbrica, promedio por hora maquina..............................U$ 30.00
Horas de equipo requeridas (3% de las 500,000 horas de mano de obra directa............................ 15,000
Costos indirectos de fabricacin fijos:
Arriendos de fbrica..........................................................................U$ 300,000
Depreciacin del equipo de fbrica...................................................U$ 50,000

En la labia 4-2 se expone un presupuesto de los costos indirectos de fabricacin estimados para el periodo siguiente,
2002, el cual se denomina presupuesto esttico porque solo representa un nivel de produccin (es decir, 250,000
unidades).

Figura 4-2 Stone Corporation: Presupuesto esttico de costos indirectos de fabricacin:

Unidades estimadas de produccin a la capacidad normal 250,000
Horas de mano de obra directa estimadas a la capacidad normal
(2 horas de mano de obra directa por unidad) 500,000
Costos indirectos de fabricacin variables:
Materiales indirectos (US$O.50/Unidad x 250,000 unidades) 125,000
Mano de obra indirecta (US55.00/hora, x 15,000 horas de mano de obra indirecta) 75,000
Combustible para el equipo (US$30.00/hora mquina x 15,000 horas-mquina) 450,000
Total de Costos indirectos de fabricacin variables 650,000
Costos indirectos de fabricacin fijos:
Arriendo de fbrica 300,000
Depredacin del equipo de fbrica 50,000
Total de costos indirectos de fabricacin fijos 350,000
Total de castos indirectos de fabricacin 1,000,000

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DETERMINACION DE LAS TASAS DE APLICACIN DE LOS COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIN

Una vez estimados el nivel de produccin y los costos indirectos de fabricacin totales para el periodo siguiente,
podr calcularse la tasa predeterminada de aplicacin de los costos indirectos de fabricacin para el periodo
siguiente. Por lo general, las tasas de aplicacin de los costos indirectos se fijan en dlares por unidad de actividad
estimada en alguna base (denominada actividad del denominador).

No hay reglas absolutas para determinar que base usar coma la actividad del denominador. Sin embargo, debe
haber una relacin directa entre la base y los costos indirectos de fabricacin. Adems, el mtodo utilizado para
determinar la tasa de aplicacin de los costos indirectos de fabricacin debe Ser el ms sencillo y el menos costoso
de calcular y aplicar.

Por lo regular se utilizan las siguientes bases en el calculo de la tasa de aplicacin de los costos indirectos de
fabricacin: 1) unidades de produccin, 2) costo de los materiales directos, 3) costo de la mano de obra directa, 4)
horas de mano de obra directa, y 5) horas-mquina.

1. UNIDADES DE PRODUCCIN

Este mtodo es muy simple, puesto que los datos sobre las unidades producidas fcilmente se encuentran
disponibles para aplicar 105costos indirectos de fabricacin. La formula es como sigue:

Costos indirectos de fabricacin estimados Tasa de aplicacin de los costos

= indirectos de fabricacin por
unidad de produccin estimadas Unidades de produccin

Los datos para los siguientes ejemplos se basan en el presupuesto esttico de costos indirectos de fabricacin de
Stone Corporation al nivel de capacidad productiva normal (tabla 4-2). Los costos indirectos de fabricacin estimados
para el periodo son US$1,000,000 y la capacidad productiva normal es de 250,000 unidades. La tasa de aplicacin
de los costos indirectos de fabricacin utilizando el mtodo de unidades de unidades de produccin se calculara de
la siguiente manera:

US$1,000,000 = US$4.00 par unidad de produccin

250,000 unidades

Este mtodo aplica los costos indirectos de fabricacin uniformemente a cada unidad producida y es apropiado
cuando una compaa o departamento fabrica un solo producto.

2. COSTO DE LOS MATERIALES DIRECTOS

Este mtodo es adecuado cuando puede determinarse la existencia de una relacin directa entre el costo
indirecto de fabricacin y el costo de los materiales directos. Cuando los materiales directos constituyen una
parte considerable del costo total, puede inferirse que los costos indirectos de fabricacin estn directamente
relacionados con los materiales directos. La formula es como sigue:

Costos indirectos de fabricacin estimados x 100 = Porcentaje del costa de

Los materiales directos
Costa de los materiales directos estimado

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Par ejemplo, el costa indirecto de fabricacin estimado de Stone Corporation para el periodo es de U$1,000,000; se
su pone que el costo de los materiales directos estimado es de U$$500,000. Utilizando el costo de los materiales
directos como base, la tasa de aplicacin de los costos indirectos de fabricacin se calcula coma sigue:

US$1,000,000 x 100 = 200% del costa de los materiales directos

U$500,000

Un problema que surge al utilizar el costo de los materiales directos como base cuando se fabrica ms de un
producto es que los diferentes productos requieren cantidades y tipos variables de materiales directos con costos de
adquisicin diferentes.

3. COSTO DE MANO DE OBRA DIRECTA

Este mtodo es apropiado cuando existe una relacin directa entre el costo de mano de obra directa y los costos
indirectos de fabricacin. (Existen, sin embargo, situaciones en las que hay poca relacin entre los costos de
mano de obra directa y los costos indirectos de fabricacin, y este mtodo no seria apropiado. Por ejemplo, los
costos indirectos de fabricacin pueden estar compuestos en gran parte por la depreciacin y los costos
relacionados con el equipo). La formula es como sigue:

Costos indirectos de fabricacin estimados x 100 = Porcentaje del costa de

la mane de obra directa
Costa de la mane obra estimada

Si los costos indirectos de fabricacin estimados son U$1,000,000 y los costos de mano de obra directa estimados
son U$2,000,000 (500,000 horas de mano de obra directa a un valor supuesto de U$4 cada una), la tasa de
aplicacin de los costos indirectos de fabricacin de Stone Corporation se calcula como sigue:

US$1,000,000 x 100 = 50% del costa de la mane de obra directa

U$2,000,000

Si existe una relacin directa entre el costo indirecto de fabricacin y el costo de mano de obra directa, pero las tasas
salriales varan de manera considerable dentro de los departamentos, la siguiente base puede ser la ms
adecuada.

4. HORAS DE MANO DE OBRA DIRECTA

Este mtodo es apropiado cuando existe una relacin directa entre los costos indirectos de fabricacin y las
horas de mano de obra directa, y cuando hay una significativa disparidad en las tasas salriales por hora. Al
suministrar los datos necesarios para aplicar esta tasa deben acumularse los registros de control de tiempo. La
formula es la siguiente:

Tasa de aplicacin de los costos

Costos indirectos de fabricacin estimados = indirectos de fabricacin por
Horas de mano de obra directa
hora de mano de obra directa estimadas

Supngase que los costos indirectos de fabricacin estimados de Stone Corporation para el periodo son de
U4$1,000,000 y las horas de mano de obra directa estimadas son 500,000 (250,000 unidades de dos horas de mano

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de obra directa por unidad). La tasa de aplicacin de los costos indirectos de fabricacin, con base en las horas de
mano de obra directa, se calcula como sigue:

US$1,000,000 = US$2.00 par hora de mane de obra directa

500,000 horas de mano de obra directa

Este mtodo, al igual que el mtodo de costo de mano de obra directa, sera inapropiado si los costos indirectos de
fabricacin constaran de costos no relacionados con la actividad de mano de obra.

5. HORAS MAQUINA
Este mtodo utiliza el tiempo requerido por las maquinas cuando realizan operaciones similares como base para
calcular la tasa de aplicacin de los costos indirectos de fabricacin. Este mtodo es apropiado cuando existe
una relacin directa entre los costos indirectos de fabricacin y las horas-maquina. Por lo general, esto ocurre en
compaas o departamentos que estn considerablemente automatizados de tal manera que la mayor parte de
los costos indirectos de fabricacin incluye la depreciacin sobre el equipo de fabrica y otros costos relacionados
con el equipo. La formula es la siguiente:

Costos indirectos de fabricacin estimados = Tasa de aplicacin de los costos

indirectos de fabricacin por
Hora maquina estimada Horas maquina

Supngase que los costos indirectos de fabricacin estimados de Stone Corporation para el periodo son
U$$1,000,000 y las horas maquina estimadas son 15,000, segn la tabla 4-2. La tasa de aplicacin de los costos
indirectos de fabricacin se calcula como sigue:

US$1,000,000 = US$66.7 par hora maquina

15,000 horas-maquina

Las desventajas de este mtodo son el costa y el tiempo adicionales que se involucran al resumir el total de horas
maquina por unidad. Puesto que cada empresa es diferente, la decisin sobre que base es apropiada para
determinada operacin de manufactura debe tomarla la gerencia despus de un cuidadoso anlisis.

TASAS DE APLlCACIN UNICAS A NIVEL DE PLANTA VERSUS TASAS DE APLlCACION

DEPARTAMENTALES MULTIPLES DE LOS COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIN

Es posible utilizar una tasa de aplicacin nica a nivel de planta de costos indirectos de fabricacin cuando se
elabora un solo producto o cuando los diferentes productos que se elaboran pasan por la misma serie de
departamentos de produccin y se cargan cantidades similares de costos indirectos de fabricacin aplicados. Es
preferible emplear tasas de aplicacin departamentales mltiples de costos indirectos de fabricacin cuando los
diferentes productos que se fabrican no pasan por la misma serie de departamentos de produccin o, si lo hacen,
debe cargrseles diferentes valores de costos indirectos de fabricacin aplicados debido a los distintos niveles de
atencin que percibe cada producto.

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TASAS SEPARADAS DE APLlCACION DE LOS COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIN VARIABLES Y
FIJOS

Algunas compaas prefieren aplicar los costos indirectos de fabricacin a la produccin utilizando tasas separadas
de aplicacin para los costos indirectos de fabricacin fijos y variables porque, como se ha visto, los costos variables
y los fijos no se comportan igual a medida que cambia la actividad. Las tasas separadas de aplicacin son
especialmente tiles para propsitos de control mediante el anlisis de los costos indirectos de fabricacin aplicados
versus los costos indirectos de fabricacin reales.

Si las horas de mano de obra directa se utilizan coma base para calcular la tasa de aplicacin de los costos
indirectos de fabricacin de Stone Corporation para 2002, sta puede dividirse fcilmente en tasas de aplicacin de
costos indirectos variables y fijos, coma sigue:

Tasa de aplicacin de los U$650,000 U$1.30 por hora de

costos indirectos de = = mano de obra directa
fabricacin variables 5000,000 horas de mano de obra directa

Tasa de aplicacin de los U$350,000 U$0.70 por hora de

costos indirectos de = = mano de obra directa
fabricacin fijos 5000,000 horas de mano de obra directa

Tasa de aplicacin de los U$1000,000 U$2.00 por hora de

costos indirectos de = = mano de obra directa
fabricacin 5000,000 horas de mano de obra directa

COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACION APLlCADOS

Despus de determinar la tasa de aplicacin de los costos indirectos de fabricacin, suelen aplicarse (o asignarse) a
la produccin los costos indirectos de fabricacin estimados, segn una base progresiva a medida que los artculos
se fabrican, de acuerdo con la base usada (es decir, como un porcentaje de los costos de los materiales directos o
del costo de mano de obra directa o sobre la base de las horas de mano de obra directa, horas-maquina o unidades
producidas). Por ejemplo, supngase que la tasa de aplicacin de los costos indirectos de fabricacin donde se
determin en U$2.00 por hora de mano de obra directa, utilizando como base las horas de las horas de mano de
obra directa, y que se trabajaron 100,000 horas de mano de obra directa reales. Entonces US$200,000 ( 100,000 x
U$2.00 ) de los costos indirectos de fabricacin estimados habran sido aplicados a la produccin durante el periodo
con relacin alas horas de mano de obra directa que realmente se trabajaron.

COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACION REALES

Par lo general, se incurre diariamente en los costos indirectos de fabricacin reales y se registran en forma peridica
en los libros mayor, general y auxiliares. El uso de los libros auxiliares permite un mayor grado de control sobre los
costos indirectos de fabricacin a medida que se pueden agrupar las cuentas relacionadas, al igual que describir en
detalle los diversos gastos incurridos par los diferentes departamentos. Los costos indirectos de fabricacin incluyen
muchos conceptos diferentes e implican una variedad de cuentas.

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 ANALlSIS DE LOS COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACION SUBAPLlCADOS O SOBREAPLICADOS

La diferencia entre los costos indirectos de fabricacin aplicados y los costos indirectos de fabricacin reales debe
analizarse para determinar su(s) origen(es). Por lo regular, la diferencia o variacion2 puede separarse en las
siguientes categoras:

1 Variacin del precio. Surge cuando una compaa gasta mas o menos que lo previsto en los costos indirectos de
fabricacin. Por ejemplo, un incremento inesperado en el precio de los materiales indirectos aumentara el total de
costos indirectos de fabricacin variables; un aumento inesperado en el precio del seguro de fbrica incrementara el
total de costos indirectos de fabricacin fijos.

2. Variacin de la eficiencia. Surge cuando los trabajadores son mas o son menos eficientes que lo planeado. Es
decir, los trabajadores pueden gastar mas tiempo que el esperado para generar la produccin. Por consiguiente, el
equipo utilizado, por ejemplo, para producir unidades debe funcionar mas tiempo de lo que debera, lo cual
aumentara el total de costos indirectos de fabricacin porque se incurrir innecesariamente en mayor consumo de
combustible y otros costos relacionados con el equipo.

3. Variacin del volumen de produccin. Surge cuando el nivel de actividad utilizado para calcular la tasa
predeterminada de aplicacin de log costos indirectos de fabricacin es diferente del nivel de produccin real
logrado. Una variacin en el volumen de produccin constituye un fenmeno de los costos indirectos de fabricacin
fijos que resulta de tener que aplicar estos a la produccin como si fueran un costo variable con el fin de determinar
el costo de un producto. Por ejemplo, cuando la produccin real es menor que la actividad del denominador, los
costos indirectos de fabricacin fijos sern subaplicados.

Un presupuesto esttico revela los costos indirectos de fabricacin proyectados a un solo nivel de actividad. Cuando
la produccin real difiere de la estimada, debe prepararse un presupuesto flexible, el cual muestra los costos
anticipados a diferentes niveles de actividad. Esto elimina los problemas inherentes asociados al tratar de comparar
dos niveles diferentes de actividad, actividad real versus actividad esttica.

ASIGNACION DE LOS COSTOS PRESUPUESTADOS DE LOS DEPARTAMENTOS DE SERVICIOS A LOS

DEPARTAMENTOS DE PRODUCCION

La asignacin del costo involucra la distribucin de los costos de manufactura directos e indirectos entre las diversas
categoras. Un costo puede reasignarse varias veces dentro de un ciclo productivo. Por ejemplo, el costo de las
materias primas compradas se asigna inicialmente al inventario de materiales o al de suministros. A medida que los
materiales se envan a produccin, el costo se reasigna a partir del inventario de materiales al inventario de trabajo
en proceso (si son materiales directos) o a control de costos indirectos de fabricacin (si son materiales indirectos).
El costa del inventario de trabajo en proceso se reasigna en consecuencia al inventario de artculos terminados y
finalmente al costo de los artculos vendidos. La asignacin del costo es importante por muchas razones, entre las
mas fundamentales estn la determinacin del ingreso, la valoracin de los activos, la evaluacin del desempeo y la
toma de decisiones.

Cuando una compaa fabrica ms de un producto, es importante que los costos indirectos de fabricacin se asignen
a los departamentos o centros de costos para asociarlos con las rdenes de trabajo o departamentos especficos.
Por tanto, cuando se fabrican mltiples productos no es apropiado contar para toda la planta con una sola tasa de los
costos indirectos de fabricacin para la asignacin de estos costos. Antes de calcular una tasa de aplicacin de los

2
Una variacin es una de las herramientas mas importantes en el proceso de control. Representa la diferencia entre lo que debi suceder
(por ejemplo, la cantidad de costos indirectos de fabricacin aplicados) y lo que realmente sucedi (por ejemplo, la cantidad de costos
indirectos de fabricacin reales).

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costos indirectos de fabricacin de un departamento o centro de costo, debe asignarse primero a los departamentos
de produccin el total de costos presupuestados de los departamentos de servicios. Un departamento de servicios es
el que suministra beneficios a los departamentos de produccin y/o departamentos de servicios. Un departamento de
produccin (tambin llamado departamento de lnea) es aquel donde ocurre la conversin del material o la
produccin. Ejemplos de departamentos de servicios son el departamento de mantenimiento, el cual es responsable
de la conservacin de la maquinaria, los edificios y terrenos; y el departamento de servicios pblicos, al cual le
corresponde suministrar la energa para la calefaccin y la iluminacin de la planta.

Puesto que los departamentos de produccin se benefician de manera directa de los departamentos de servicios, el
total de los costos presupuestados para operar estos ltimos debe asignarse a los departamentos de produccin. (La
asignacin del total de costos presupuestados del departamento de servicios es similar a la de los costos indirectos
de manufactura, materiales indirectos y mano de obra indirecta de los departamentos de produccin). Una vez que
se asigna el total de costos presupuestados de los departamentos de servicios a los de produccin, puede calcularse
la tasa de aplicacin de los costos indirectos de fabricacin para cada departamento de produccin.

Los presupuestos de los departamentos de servicios y de produccin deben prepararse antes de iniciar el proceso
de asignacin. El total de costos presupuestados del departamento de servicios que pueda asociarse con un
departamento de produccin especfico debe asignarse en forma directa a ese departamento. Por ejemplo, si el
departamento de reparaciones y mantenimiento planea comprar correas de ventilador que solo sirven para el equipo
usado en el departamento de ensamblaje, entonces el costo presupuestado de las correas de ventilador que se
espera remplazar durante el periodo siguiente debe cargarse directamente al departamento de ensamblaje. El total
de los costos presupuestados de un departamento de servicios que no pueda identificarse con un departamento
especifico debe separarse en sus componentes de costa fijo y variable y ambos grupos deben asignarse en forma
independiente a los departamentos de produccin.

La asignacin del total de los costos presupuestados fijos o variables de un departamento de servicios que no puede
asociarse de manera directa con un departamento especifico se hace utilizando una base que tenga alguna relacin
(correlacin) entre los servicios prestados y los costos incurridos. Par ejemplo, los pies cuadrados de los
departamentos de produccin pueden utilizarse coma base para asignar los costos del departamento de servicios
generales si se descubre que el tamao
fsico de un departamento es un buen
indicador del tiempo que le toma a las
personas encargadas limpiar el rea. Sin
embargo, los pies cuadrados pueden ser
inadecuados si, par ejemplo, el tamao del
departamento de corte corresponde a la
mitad del departamento de ensamblaje pero
su tiempo de limpieza se duplica porque
produce mas desperdicios que el
departamento de ensamblaje.

Una vez determinada una base de

asignacin, debe seleccionarse un mtodo
de asignacin. Los siguientes mtodos se
utilizan comnmente para asignar el total de
costos presupuestados de los
departamentos de servicios a los de
produccin: 1) mtodo directo, 2) mtodo
escalonado y 3) mtodo algebraico.

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METODO DIRECTO
El mtodo directo es el que se utiliza con mayor frecuencia para asignar el total de costos presupuestados del
departamento de servicios, debido a su sencillez matemtica y a su facilidad de aplicacin. Mediante este mtodo, el
total de costos presupuestados de los departamentos de servicios se asigna de manera directa a los departamentos
de produccin, ignorando cualquier servicio prestado par los departamentos de servicios a otros departamentos de
servicios. (Por ejemplo, el departamento de mantenimiento de edificio y terrenos puede prestar servicios al
departamento de personal, y este, a su vez, puede suministrar servicios al departamento de mantenimiento de
edificios y terrenos). El mtodo directo es apropiado para la asignacin del total de los costos presupuestados del
departamento de servicios cuando no existen servicios recprocos.

METODO ESCALONADO
El mtodo escalonado es ms exacto que el mtodo directo cuando un departamento de servicios presta servicios a
otro de igual carcter, puesto que tiene en cuenta los servicios proporcionados por un departamento de servicios a
otro. La asignacin de los costos presupuestados de los departamentos de servicios se realiza mediante una serie
de pasos, como sigue:

1 Los costos presupuestados del departamento de servicios que presta servicios a la mayor cantidad de otros
departamentos de servicios usualmente se asignan primero.

2. Los costos presupuestados del departamento de servicios que provee servicios a la siguiente mayor cantidad de
departamentos de servicios, se asignan luego. Se incluye cualquier costo presupuestado que se asocie a este
departamento a partir del paso 1. Obsrvese que con este mtodo, una vez asignados los costos presupuestados de
un departamento de servicios a otros departamentos, no puede volver a asignarse a este departamento ningn costo
adicional presupuestado. Es decir, el departamento cuyos costos presupuestados se le asignaron en el paso 1 no
recibir ninguna asignacin de costos del segundo departamento.

3. Esta secuencia continua, paso a paso, hasta que todos los costos presupuestados del departamento de servicios
se hayan asignado a los departamentos de produccin.

Ntese que la diferencia entre el mtodo directo y el escalonado radica en la asignacin de los costos
presupuestados totales de un departamento de servicios (departamento X) a otro departamento de servicios
(departamento Y), hecho que solo ocurre con el mtodo escalonado.

METODO ALGEBRAICO
Este mtodo es el ms apropiado de los tres mtodos de asignacin cuando existen servicios recprocos (y, de
hecho, tambin se conoce como mtodo recproco), puesto que considera cualquier servicio recproco prestado entre
departamentos de servicios. Por ejemplo, los departamentos de servicios A y B se prestan servicios mutuamente.
Con el mtodo directo, ningn costo presupuestado de un departamento de servicios se asigna de un departamento
de servicios a otro. En el mtodo escalonado, los costos presupuestados del departamento de servicios se asignan a
otros departamentos de servicios.

Sin embargo, la asignacin reciproca no es posible porque la cuenta de cada departamento de servicios se cierra
una vez que se asignan sus costos y no pueden asignarse costos adicionales a este. As, los mtodos directo y
escalonado ignoran la asignacin de servicios recprocos. Con el mtodo algebraico, el usa de "ecuaciones
simultaneas" permite la asignacin reciproca, ya que a cada departamento de servicios se le asignaran los costos
presupuestados del departamento que suministra el servicio. Cuando los servicios recprocos no son amplios, es
posible llegar a una aproximacin aceptable utilizando el mtodo escalonado.

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ASIGNACION DE LOS COSTOS REALES DE LOS DEPARTAMENTOS DE SERVICIOS A LOS DEPARTAMENTOS
DE PRODUCCIN

Hasta ahora se ha ejemplificado el uso de tres mtodos alterativos de asignacin de costos: directo, escalonado y
algebraico. El mtodo escogido se utilizo para asignar los costos presupuestados de los departamentos de servidos
a los de produccin al comienzo del periodo como un requisito para la determinacin de las tasas predeterminadas
de aplicacin de los costos indirectos de fabricacin de los departamentos de produccin. Los departamentos de
servidos benefician a los de produccin y, por tanto, sus costos deben contabilizarse como costos indirectos de
fabricacin. Los costos de los departamentos de servicios no son diferentes de cualquier otro costo indirecto de
fabricacin de los departamentos de produccin y, en consecuencia, pueden asociarse a los productos por medio de
las tasas predeterminadas de aplicacin de los costos indirectos de fabricacin Durante el periodo contable, los
costos indirectos de fabricacin reales debitan a una cuenta de control de costos indirectos de fabricacin y se
confiere un tratamiento paralelo a los costos reales de los departamentos de servicios, que se debitan a una cuenta
de control de costos de los departamentos de servicio.

Al final del periodo, dada la existencia de los departamentos de servicios, no es posible comparar de manera directa
la cuenta de costos indirectos de fabricacin aplicados y la cuenta de control de costos indirectos de fabricacin con
el propsito de determinar los costos indirectos de fabricacin subaplicados o sobreaplicados porque el saldo debito
de la cuenta de control de costos indirectos de fabricacin al final del periodo solo comprende los costos indirectos
de fabricacin reales de los departamentos de produccin.

Sin duda, las cuentas de costos indirectos de fabricacin aplicados y de control de costos indirectos de fabricacin,
como se presentan en este momento, no pueden compararse significativamente hasta que la cuenta de control de
costos indirectos de fabricacin se ajuste al final del periodo para incluir los costos reales de los departamentos de
servicio.

Por tanto, es necesario asignar los costos reales de los departamentos de servicios a los departamentos de
produccin al final del periodo. Una vez realizada esta asignacin, bien sea con el mtodo directo, escalonado o
algebraico, se realiza un asiento en el libro diario para transferir los costos reales fuera de las cuentas de control de
costos del departamento de servicios y llevarlos alas cuentas de control de costos indirectos de fabricacin. Despus
de este asiento de libro diario y de sus correspondientes traslados alas respectivas cuentas del libro mayor general,
pueden compararse los costos indirectos de fabricacin aplicados y el control de los costos indirectos de fabricacin,
calcularse los costos indirectos de fabricacin subaplicados o sobreaplicados y realizar el asiento en el libro diario al
final del periodo.

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 COMPAIA ULTRAPRODUCTS
(Laboratorio de Contabilidad de Costos)

ULTAPRODUCTS S.A., era una empresa dedicada a la fabricacin de un producto estndar para la industria
hotelera, denominado ULTRA, el cual fabricaba y surta a sus clientes a pedido. La produccin era planificada en
base a las estimaciones de la demanda, por lo que los diferentes productos una vez que se manufacturaban
pasaban a la bodega de productos terminados. El proceso de produccin era bastante rpido por lo que la
contabilidad de la empresa no contemplaba la contabilizacin de los productos en proceso, cada perodo concluido
era terminada toda la produccin y se iniciaba un nuevo ciclo en el siguiente.

Por la inestabilidad del mercado, la Gerencia General de la empresa estaba preparando un presupuesto de
produccin para los meses de Noviembre y Diciembre, para analizar el funcionamiento la empresa al finalizar el
ao. Los siguientes datos fueron recabados:

Materias Primas. La oficina de Compras y Suministros haba preparado, a solicitud de la gerencia, un presupuesto
del consumo de Materias Primas, cunto se comprara y cuanto se utilizara durante el mes de noviembre y
diciembre de 2010, a continuacin sus estimaciones:

No habra materias primas al iniciar el mes por lo que en noviembre, se adquiriran, 200 kilos del material "A"
a un precio de $50.00 c/kilo, dado que la orden de compra ya haba sido aceptada por el proveedor.
De acuerdo con el Gerente de Produccin, se consumiran durante el mes de noviembre 100 kilos del material
"A" para fabricacin de artculos y otros 5 kilos del material A para pruebas de proceso y mantenimiento.
Durante el mes de noviembre el Gerente de Produccin estimaba producir 140 artculos.

Para el mes de diciembre se calculaba lo siguiente:

Adquirir 100 kilos adicionales del material "A" a $70.00 el kilo1.
Se consumieron 110 kilos del material "A" para producir artculos.
Se fabricaron 140 artculos.
Nmina y Mano de Obra. La empresa tena un contrato sindical con sus trabajadores para el pago de salario por
unidad de tiempo, la compaa pagaba los siguientes sueldos por cada da de trabajo de 8 horas 2: a los Ayudantes
de Produccin se les pagaba un salario de $2 por hora, a los Oficiales Ingenieros (que dirigan un grupo de trabajo
y laboraban directamente en la produccin a la vez que supervisaban el grupo) se les pagaba un salario por mensual
de $4 por hora trabajadas. El Gerente de Produccin, Mario Hernndez, tena un salario de $1,500 mensuales.

Las deducciones de la paga de los trabajadores eran: Seguro Social: 6.5 %, Sindicato 1%, Cooperativa 2%. Con
respecto a las deducciones de sindicatos y cooperativas, estn se hacan del sueldo normal incluyendo sptimo
da. Los impuestos derivados de la nmina con cargo de la empresa eran : Seguro Social patronal 16%, INATEC
2%. La Compaa tena la poltica de registrar mensualmente lo correspondiente a vacaciones, aguinaldos y la
indemnizacin segn Cdigo Laboral.

1 Se tenan noticias que el precio del material "A" en enero siguiente continuara subiendo al menos a $72.00 el kilo, la empresa esperaba mantener
en el almacn una existencia permanente de 100 kilos del material "A".
2 Por todo trabajo en exceso de las 48 horas semanales, se pagaban extraordinarias, o sea pago doble:

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Los jefes de grupo, prepararon en base a su experiencia y comportamiento pasado la nmina de Noviembre y de
diciembre, con el mismo nmero de horas, dado que se producira la misma cantidad de artculos ULTRA, el
resumen de las horas programadas se muestra abajo:

Salario Horas Trabajadas

Nombres. Cargo
por Hora Normal Extras
Grupo 1
Pal Hernndez Oficial 4.00 192 40
Pedro Morales. Ayud. Ofic. 2.00 192 20
Luis Gutirrez Ayud. Ofic. 2.00 154
Grupo 2
Orlando Castro. Oficial 4.00 160 20
Manuel Corrales Ayud. Ofic. 2.00 192 20
Donald Jarqun Ayud. Ofic. 2.00 192 20
Grupo 3
Miguel Prado. Oficial 4.00 192 20
Antonio Guido. Ayud. Ofic. 2.00 172 20

Pal Hernndez coment que el se distribua en tiempo con sus dos ayudantes en diferentes momentos, mientras
uno descansaba el otro hara horas extras. En el caso de Orlando Castro este refiri haber preparado su
presupuesto laborando simultneamente con su personal a cargo. El grupo 3 estaba conformado con un solo
ayudante ya que estaba vacante una plaza.

Adicionalmente de la Gerencia de Produccin dependa la Bodega de Productos Terminados y Materias Primas,

esta gerencia estaba conformada por las siguientes personas, cuyo salario era mensual:

Salarios
Nombres Cargos
Mensuales
Mario Hernndez Gerente $1,500.00
Marvin Berra Jefe de bodega. 500.00
Eloy Guerrero. Ayudante de bodega. 300.00
Vctor Ruiz. Vigilante. 250.00
Ivn Moncada. Contador de costo. 850.00

Ni el gerente ni el contador de costos cotizaban al sindicato. Ningn miembro de la Gerencia de Produccin con
salario mensual, devengaba horas extras.

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Indirectos de Fabricacin. Los costos indirectos presupuestados anuales, sin incluir la mano de obra indirecta,
eran de $60,000.00. Este presupuesto inclua energa elctrica, depreciacin, material de empaque, mantenimiento
y otros.

La empresa utilizaba las Horas de Mano de Obra Directa como factor para determinar la tasa de indirectos, el
contador de costos inform que el aplicaba una tasa de $2.28311, la cual se haba calculado en Enero de 2010,
cuando se dividi el presupuesto de indirectos de $60,000 entre el total de Horas de Mano de Obra (3 grupos de
produccin x 3 personas cada uno x 365 das x 8 horas diarias = 26,280).

Sin embargo con la actualizacin del presupuesto para Noviembre y Diciembre quizs habra que recalcular el
estimado, debido al cambio en el nmero de horas que se haba producido con la vacante en el grupo 3 y las horas
extras que se estaban pagando como consecuencia de ese trabajador menos que se tena en la fbrica.

Con base en los datos anteriores el Gerente deseaba determinar el costo total de produccin y el unitario de los
artculos producidos durante noviembre y diciembre. En cuanto a Materia Prima consumida, solicit los clculos
por los mtodos promedio, aunque pregunt si 'PEPS" o "UEPS3" tendra algn efecto en los costos.

Para la Mano de Obra, solicit su separacin entre directa e indirecta y la aplicacin de todas las prestaciones e
impuestos que le fueren aplicables, uno de los asuntos que le preocupaba era el relacionado con el obrero faltante
y se preguntaba si el pago de horas extras era justificable.

Aunque la empresa prorrateaba los costos indirectos por hora de mano de obra directa, tena la curiosidad de saber
si tomaba el Costo Total de la Mano de Obra Directa como factor para determinar la tasa, le ira mejor, o
alternativamente por el costo de la materia prima.

Con todos esos elementos en mente, se dispuso a analizar los datos y proceder a calcular los costos totales y
unitarios de Noviembre y Diciembre, as como las variaciones entre ambos meses.

3 Este mtodo solamente es vlido en contabilidades bajo Principios de Contabilidad Generalmente

Acapetados (PCGA), bajo Normas Internacionales de Contabilidad ese mtodo no es aplicable.

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 breezy boat c o m p a n y1

La Breezy Boat Company estaba comenzando a fabricar dos modelos de botes veleros de
nueve y doce pies, y estaba planeado venderlos a travs de distribuidores en los estados
del Sur y Medio Atlntico. El proceso de manufactura consista del diseo y contratacin
para la manufactura de un molde para cada tamao, aplicando fibra de vidrio al molde,
curando y puliendo el casco y ensamblando los artculos de ferretera comprados. Los
botes podan ser producidos a una velocidad de aproximadamente ocho por da en cada
molde (un turno) y un molde sera capaz de fabricar unos 2,400 botes antes de ser
desechado.

Haba dos departamentos de manufactura, cada uno con un supervisor. Uno era el
departamento de moldes donde se haca el trabajo de acabado del casco; el otro era el
departamento de ensamble que instalaba los artculos de ferretera comprados y
empacaba el mstil, la vela y los accesorios y los dejaba listos para embarque.

Cuando la planta trabajaba un turno, haba seis personas laborando en el departamento de

moldeo y cuatro en el departamento de ensamble; una persona manejaba la montacargas,
dos personas se encargaban del mantenimiento y la reparacin de herramientas; dos
personas administraban la bodega con las operaciones adjuntas de recepcin y embarque,
y finalmente haban dos personas en el equipo de limpieza. En la oficina haba un ingeniero
que trabajaba en el diseo de producto y los mtodos de produccin, el presidente, el
gerente de ventas, un gerente de produccin y cuatro personas a cargo de las operaciones
de oficina, incluyendo facturacin, planilla y cuentas por pagar.

La planilla mensual de la fbrica con el complemento total enumerado era cerca de

$20,000 por mes; otras planillas eran alrededor de $12,000 por mes. Los materiales, partes
compradas y el costo amortizado de los moldes para 320 botes ---a un turno de produccin
para un mes--- era de aproximadamente de $53,000. Los gastos indirectos por mes
cuando se operaba al nivel de un turno se estimaban en $ 17,000, excluyendo la planilla.
Los ingresos por venta de 320 botes eran de $ 115,000 aproximadamente.

Usando su imaginacin visualice la operacin de la Breezy Boat Company, haga una lista
de las decisiones o actividades para las cuales usted quisiera tener informacin de los
costos. Entonces, intente bosquejar un mtodo por el cual sta informacin de costo podra
ser obtenida, restando importancia por el momento, al costo de operar su sistema de
recoleccin de informacin.

1 El caso titulado BREEZY BOAT COMPANY, Caso 1, fue tomado de Cases in Management Accounting and Control
Systems, por William Rotch - Brandt R, Allen - C. Ray Smith, segunda edicin, pp. 4-5.

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 BROADSIDE BOAT BUILDERS, INC.1

La Broadside Boat Builders, que estaba ubicada en Cornish, New Hampshire, ofreca a los boteros que
utilizaban las aguas costeras, lagos y ros de Nueva Inglaterra, un bote de vela liviano y pequeo de fibra de
vidrio, capaz de ser llevado sobre el techo de un Volkswagen. Aunque difcilmente podra considerarse a la
empresa como uno de los gigantes industriales de la nacin, su floreciente negocio le exiga instituir un
sistema formal de control de costos.

El seor Decatur, presidente de Broadside, explicaba que "nuestra demanda de temporada, opuesta a la
necesidad de tener una produccin regular y nivelada, significa que debemos mantener una buena lnea de
crdito en los bancos de Windsor. Los mtodos modernos de control de costos y los procedimientos
consistentes de valoracin de inventario mejoran nuestra credibilidad ante los banqueros y, lo que es ms
importante, nos han permitido mejorar nuestros mtodos y procedimientos. Nuestros capataces se han dado
cuenta del valor de tener una buena contabilidad de costos y, a su vez, la oficina principal ha cobrado ms
conciencia de los problemas que se encuentran en el granero".

Las instalaciones de manufactura y bodegaje de Broadside consistan en tres graneros histricos de Nueva
Inglaterra, donde se fabricaban los botes de vela Silver Streak, de 11 pies de largo, para "diversin y
aventura". Los planes de la compaa para el futuro inmediato incluan aadir veleros de 15 y 18 pies de
largo a su lnea actual. Los planes a un plazo mayor contemplaban aadir tamaos y estilos adicionales, con
la esperanza de llegar a ser un importante factor en el mercado regional de botes.

El Silver Streak era un velero diurno con cabina abierta, una vela mayor y una pequea vela triangular sobre
un mstil de aluminio con secciones extensibles de 17 pies de alto. Se adecuaba idealmente a los muchos
laguitos y estanques de la regin, y despus de tres aos se haba vuelto muy popular. El precio del velero
completo era de $ 540.

Su manufactura consista bsicamente de tres procesos: moldeo, acabado y ensamblaje. El moldeo inclua
mezclar todos los ingredientes para hacer el casco de fibra de vidrio, hacer el moldeo real y sacar el casco
del molde. El acabado inclua las adiciones manuales de los aparejos de marcha y reposo al casco, el
refuerzo del mstil y los escalones de la caa del timn y el lijado general de las reas speras. El ensamblaje
consista en fijar las cornamusas, los tensores, los tapones de drenaje, la caa del timn y as sucesivamente,
y en inspeccionar el bote cuando ya estaba instalado el mstil, las drizas y las velas. El departamento de
ensamblaje tambin preparaba el bote para guardarlo o despacharlo.

Todos los mstiles, velas, caas de timn y herrajera se compraban fuera. Cada molde serva para 250
cascos y se fijaba con facilidad al equipo de inyeccin que se usaba en produccin.

El mezclado y moldeado de cascos de fibra de vidrio, aunque era manualmente sencillo, exiga muchsima
pericia u "ojo", como se conoca en el gremio. La adicin de demasiado o muy poco calor, o el no dar tiempo
suficiente para el curado podran ser, cada uno, causa de que se desechara el casco. Por el contrario, si se
dedicaba demasiado tiempo a ajustar la mezcla o a moldear el equipo o a supervisar "personalmente" cada
uno de los cascos, se podran ocasionar serios problemas de produccin insuficiente. Una vez que se
mezclaba una "tanda" de fibra de vidrio, no haba tiempo que perder tratando de ser sumamente cauteloso,
porque era probable que se "endureciera" en la olla.

1
El caso original titulado BROADSIDE BOAT BUILDERS, Inc, #172-052, copyright (c) 1971 y revisado en febrero de 1988 - President and
Fellows of Harvard College -, fue preparado por William Earner y el Profesor Asistente M. Edgar Barrett, como base de discusin en clase
y no como ilustracin del manejo eficaz o ineficaz de una situacin administrativa.

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Con una situacin tal, y con la intencin que haba anunciado la compaa, de ampliar su lnea de productos,
era obvio que se necesitara un sistema de costos estndares par ayudarse a controlar los costos y para
tener cierta referencia con el fin de evaluar el desempeo. Despus de una prolongada discusin, Davey
Jones, capataz de moldeo, y Rick Ober, jefe de contadores, se pusieron de acuerdo sobre los siguientes
costos estndares:

Materiales
Tela de vidrio (120 pies @ $ 0.40) $ 48.00
Mezcla de vidrio (40 lbs. @ $ 0.75) 30.00
Mano de obra directa
Mezclado (0.5 hrs. @ $ 4.00) 2.00
Moldeado (1.0 hrs. @ $ 4.00) 4.00
Costos indirectos
Absorcin @ $ 3 por casco2 3.00
Costo total de moldear el casco $ 87.00

Anlisis de Operaciones. Despus de varios meses adicionales de operacin, el seor Ober manifest
cierto desencanto por la falta aparente de atencin que se le estaba prestando a los costos estndares.
Observ que, aunque existieran los costos estndares, se cumplan con poca frecuencia. Los moldeadores
tenda a ser muy cautelosos para no mezclar demasiado poco o "cocina" demasiado tiempo. Nadie quera
terminar botando la mitad de un casco, debido a que haba muy poca mezcla de vidrio.

Al revisar los resultados de produccin de los ltimos meses, el seor Ober observ los costos reales de
produccin de 430 cascos:

Materiales
Comprados 60,000 pies de tela de vidrio @ $.39/pie
20,000 lbs de mezcla de vidrio @ $.76/lb

Usados 54,000 pies de tela de vidrio

19,000 libras de mezcla de vidrio

Mano de obra directa

Mezclado durante 210 hrs. @ $4.10/h
Moldeado durante 480 hrs. @ $4.00/h

Indirecto incurrido $1,400

Antes de proceder con un anlisis ulterior, Ober llam a Jones para concertar una discusin sobre las
variaciones. Tambin le dijo al presidente Decatur. "Tal vez debiramos considerar una operacin de
moldeado automatizado. Aunque no he terminado mi anlisis, parece que van a haber, de nuevo, variaciones
desfavorables. Jones insiste en que los estndares son razonables, y luego nunca los cumple!".

Decatur pareci perturbado y respondi: "Bueno, algunas variaciones son inevitables. Por qu no las
analizas de alguna forma significativa y discutes tus ideas con Jones? l es un experto en moldeo cuya
opinin yo respeto. Luego, ustedes dos se renen conmigo para discutir todo el asunto".

2 Se supona que el volumen normal de operaciones para fines de derivar indirectos era de 450 cascos al mes. La ecuacin estimada de costos
indirectos era: presupuesto = $ 1.44 x cascos + $ 702.

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 sistema de costos por rdenes de trabajo1
En nota anterior se hizo una introduccin general a los sistemas de acumulacin de costos. Se plante que
los costos de fbrica generalmente se contabilizan por trabajos (sistema de costos por rdenes de trabajo)
o por departamentos (sistema de costos por procesos). En esta nota se centrara en el sistema de costos
por rdenes de trabajo.

COSTEO POR RDENES DE TRABAJO

Un sistema de costos por rdenes de trabajo es ms apropiado all donde los productos difieren en cuanto
a las necesidades de materiales y mano de obra. Cada producto se fabrica de acuerdo con las
especificaciones del cliente y el precio con que se cotiza est estrechamente ligado al costo estimado. El
costo incluye en la fabricacin de una orden especfica debe por lo tanto asignarse a los artculos
producidos. Unos ejemplos de los tipos de empresas que pueden utilizar el costeo por rdenes de trabajo
son las imprentas, los astilleros, la aviacin, la construccin y compaas de ingeniera.

Bajo un sistema de costos por rdenes de trabajo, los tres elementos bsicos de costos-materiales
directos, mano de obra directa y costos indirectos de fabricacin se acumulan de acuerdo con los nmeros
asignados a las rdenes. El costo por unidad de cada trabajo se obtiene al dividir el costo total entre el total
de unidades de la orden. Los gastos de ventas y administracin, en base a un porcentaje del costo de
fabricacin, se incluyen en la hoja de costos para obtener el costo total. Se utiliza una hoja de costos para
resumir los costos que se aplican a una orden.

Para que un sistema de costos por rdenes de trabajo funcione adecuadamente es necesario poder
identificar fsicamente cada orden y separar sus costos relacionados. Las requisiciones de material directo
y los costos de la mano de obra directa llevan el nmero de la orden especfica y los costos indirectos de
fabricacin generalmente se aplican a los rdenes individuales basados en una tasa predeterminada de
costos indirectos. Se puede determinar la ganancia o la prdida para cada orden y se puede calcular el
costo por unidad con propsitos de costeo de inventarios. Se preparan listados para acumular la
informacin que requieran los asientos de diario.

A continuacin se encuentra una ilustracin del flujo de costos a travs de un sistema de costos por
rdenes de trabajo, junto con los asientos de diario y la documentacin inicial necesaria.

SISTEMA DE COSTOS POR RDENES DE TRABAJO: ILUSTRACION

La empresa Fork es una pequea empresa dedicada a la fabricacin de muebles para oficina, hechos a la
medida. Todos los pedidos se fabrican de acuerdo con las especificaciones de los clientes y se acumulan
los costos de acuerdo con el pedido. El 17 de junio de 2003, la Compaa Maple hizo un pedido a la
Compaa Fork de una mesa grande de conferencias sobre medidas, con asientos de la misma madera y
ciertas unidades de estantera por un precio total de $ 12000. La Compaa Maple exige la entrega a ms
tardar el 10 de julio de 2003.

Al pedido de la Compaa Maple se le asign la orden de trabajo 85. Seguiremos esta orden a travs del
proceso de fabricacin y la acumulacin de los costos de produccin. La siguiente informacin se relaciona
con el trabajo 85:

1
El profesor Jos Mara Buitrago S., agradece la trascripcin de las estudiantes Xochilt y Ninoska Rodrguez.

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1. Compra de materiales-El 3 de julio de 2003, el departamento de compras recibi $ 11000 en
materiales, como se puede ver a continuacin: ( No todo sern utilizados en el trabajo 85)

20 tablas de madera caoba 73A61 $500 $10,000

100 galones de tintura 27530 $5 500
15 cajas de pegante 67G21 $20 300
5 cajas de puntillas 13N13 $40 200
TOTAL 11,000

2. Uso de materiales- El 3 de julio de 2003, el Departamento de produccin pidi los siguientes

materiales y comenz a trabajar en la orden de trabajo 85:

Material directo para la orden de trabajo 85:

Madera caoba 5 lminas a $500 cada una $2500

Materiales indirectos
(no se utilizarn todos los materiales indirectos en la orden de trabajo 85) :
Tintura 10 galones $ 5 $50
Pegante 1 caja $ 20 $20
Puntillas 1 caja $ 40 $40 110
Costo total de materiales $2610

3. Costos de mano de obra-El departamento de produccin incurri en los siguientes costos por nmina,
para la semana que termina el 7 de julio de 2003 (julio 3 de 2003 a julio 7 de 2003):

Mano de obra directa para la orden 73..................$ 300

Mano de obra directa para la orden 85.................. 3500
Mano de obra indirecta.......................................... 1000
Costo total de la mano de obra........................... $ 4800

4. Costos indirectos de fabricacin reales- El departamento de produccin incurri en otros costos

indirectos de fabricacin (adems de los materiales indirectos y de la mano de obra directa) por un total
de $2000 para la semana que termin el 7 de julio de 2003. Los costos indirectos de fabricacin reales
no se cargan directamente a las rdenes de trabajo, se utiliza, en cambio una tasa de costos indirectos
de fabricacin aplicados.

5. Costos indirectos de fabricacin aplicados-Los costos indirectos de fabricacin se aplicaron con

una tasa de 75% del costo de la mano de obra directa para la orden de trabajo 85.

6. Terminacin de la orden de trabajo-La orden de trabajo 85 fue terminada el 7 de julio 2003 y

transferida a la bodega de artculos terminados.

7. Venta (facturacin) de la orden de trabajo-El 10 de julio de 2003 la Compaa Maple recogi la

orden de trabajo 85. El pago debe efectuarse en un plazo de 20 das.

Los siguientes asientos de diario e informes corresponden a la semana que termin el 7 de julio de 2003,
durante la cual se comenz y termin la fabricacin de la orden de trabajo 85:

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Compra de materiales. Las materias primas y suministros utilizados en la fabricacin se piden a travs
del departamento de compras. Estos materiales se guardan en la bodega de materiales bajo el control de
un empleado y solamente se entregan el presentar un pedido aprobado correctamente. El asiento 1
registra la compra de materiales (suponiendo la utilizacin de un sistema de inventario perpetuo):
Asiento 1:
Inventario de materiales..........................11000
Cuentas por pagar (o efectivo)............. 11000
Uso de materiales. El siguiente paso, en el proceso de fabricacin, es la consecucin en el almacn de
materiales de las primas necesarias. Existe un documento matriz para el uso de materiales en un sistema
de costos por rdenes de trabajo: la requisicin de materiales.

FORMATO DE REQUISICION DE MATERIALES

FECHA DE PEDIDO FECHA DE ENTREGA

DEPARTAMENTO SOLICITANTE: APROBADO POR:
REQUISICION #: ENTREGADO A:

CANTIDAD DESCRIPCION NMERO DE LA COSTO COSTO

ORDEN DE TRABAJO UNITARIO TOTA

5 laminas Caoba #7361 85 $500/lamina $2500

10 galones Tintura #27530 - 5/galn 50
1 caja Pegamento #67G21 - 20/caja 20
1 caja Puntillas #13N13 - 40/caja 40

DEVUELTO: SUPTOTAL $2610

TOTAL $2610
Figura 1
Cualquier entrega de materiales por empleado entregado del almacn tiene que ser comprobado por medio
de una requisicin de materiales aprobada por el jefe de produccin o por el supervisor del departamento.
Cada formato de requisicin lleva el nmero de la orden de trabajo, el nmero del departamento, las
cantidades de las descripciones de los materiales pedidos. El empleado asienta el costo por unidad y el
costo total en el formato de requisicin. Regularmente, puede ser semanalmente, las requisiciones de
materiales son separadas por nmero de orden de trabajo y los totales se registran en una hoja de
resumen de costos. La figura 1 es un ejemplo del formato de requisicin de materiales (los datos se
refieren a la orden de trabajo 85). Cuando los materiales directos entran en el proceso de produccin, se
hace un asiento para registrar la adicin de materiales al trabajo en proceso.

Cuando se pide materiales indirectos generalmente se los carga a una cuenta departamental de control de
costos indirectos de fabricacin. Los costos de los materiales indirectos se incluyen en la tasa de costos
indirectos de fabricacin aplicados, ya que muchas veces no es prctico asignar estos materiales a cada
orden de trabajo. El asiento 2 registra la requisicin de materiales directos e indirectos para el trabajo 85:
Asiento 2:
Trabajo en proceso-orden de trabajo 85..................................................... 2500
Control de costos indirectos de fabricacin-departamento de produccin... 110
Inventario de materiales............................................................................ 2610

Cada cuenta se apoya en un libro mayor auxiliar.

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Costo de mano de obra. Hay dos documentos fuente para la mano de obra en un sistema de costos por
rdenes de trabajo: una tarjeta de tiempo y una boleta de trabajo. Las tarjetas de tiempo son introducidas
por los empleados en un reloj de control de tiempo cuando llegan, cuando salen y regresan de almuerzo
toman descansos y salen del trabajo.

Este procedimiento provee en forma mecnica de un registro del total de horas trabajadas cada da por
cada empleado y suministra una fuente confiable para el clculo y el registro de la nmina. Las boletas de
trabajo son diligenciadas diariamente por cada uno de los empleados indicando la orden de trabajo en la
que trabaj y el nmero de horas que trabaj. La tarifa salarial del empleado es dada por el departamento
de nmina. La suma del costo de mano de obra y las horas empleadas en las diferentes rdenes de trabajo
(boletas de trabajo) deber ser igual al costo total de la mano de obra y al total de horas de mano de obra
para el perodo (tarjetas de tiempo). La siguiente informacin se relaciona con la orden de trabajo 85, para
la semana que termin el 7 de julio de 2003:

1 Diez empleados trabajaron 40 horas cada uno, nicamente en la orden 85. Su sueldo era $8 por hora
(10 X 40 horas X $8 por hora = $3200 mano de obra directa para la orden de trabajo 85)

2 Dos empleados (X y Y) trabajaron 40 horas cada uno; 20 horas cada uno en la orden de trabajo 85 y
20 horas cada uno en la orden de trabajo 73; su sueldo es de $7.50 por hora (2 X 20 X $7.50 = $300
de mano de obra directa para la orden de trabajo 85 y $300 para la orden de trabajo 73)

3 Los salarios de los supervisores y el personal de mantenimiento en el departamento de produccin

llegaba a $1000.

Las figuras 2 y 3 corresponden a BOLETA DE TRABAJO

la tarjeta de tiempo y a la boleta Orden de T. # 85 Depto.: Produccin
Fecha: 7/3 Empleado: Y
de trabajo para Y el 3 de julio de
Comienza: 1:00 pm Tarifa Salarial: $750
2003 (se presenta nicamente
Termina: 5:00 pm
un boleta de trabajo, puesto que
Total 4 horas Total: $30
Y trabaj las mismas horas en la
orden de trabajo 85 todos los Nombre del Empleado: Y Cdigo del Empleado: 70071
das). El tiempo acumulado para Semana del: 7/3
los empleados que trabajan LUNES MARTES MIERCOLES JUEVES VIERNES
directamente en la fabricacin 8:00 am 8:00 am 8:00 am 8:00 am 8:00 am
(mano de obra directa) se carga 12:00 am 12:00 am 12:00 am 12:00 am 12:00 am
a cada orden de trabajo. 1:00 pm 1:00 pm 1:00 pm 1:00 pm 1:00 pm
5:00 pm 5:00 pm 5:00 pm 5:00 pm 5:00 pm
El tiempo acumulado para los 8 8 8 8 8
trabajadores que no pueden Norma: 40
identificarse directamente con Extras: 0 Figuras 2-3
una orden de trabajo en Total: 40
particular se lo considera como mano de obra indirecta y se carga a los costos indirectos de fabricacin.

Peridicamente se compendian las tarjetas de tiempo para registrar la nmina y las boletas de trabajo para
cargarlas a trabajo en proceso o a costos indirectos de fabricacin. Se debe comparar el total de horas de
las tarjetas de tiempo y de las boletas de trabajo.

El asiento para registrar la nmina que proviene de las tarjetas de tiempo es el siguiente:
Asiento 3a:

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 Nmina.............................................................4800
Nmina acumulada*..............................................................4800

* Las retenciones de nminas no se toman en cuenta en este ejemplo.

Se calcula como sigue:

10 empleados (400 horas X $8)...............$ 3200
2 empleados (80 horas X $7.50).............. 600
Supervisores y mantenimiento................ 1000
Nmina total.....................................$ 4800

El asiento 3b se hace para distribuir el costo de la mano de obra (en base a las boletas de trabajo) como
sigue:

Asiento 3b:
Trabajo en proceso- orden 73............................................... 300
Trabajo en proceso- orden 85 ($3200 +300)......................... 3500
Control de costos indirectos de fabricacin.......................... 1000
Nmina.............................................................................4800

Costos indirectos de fabricacin. El tercer elemento que se incluye en la determinacin del costo total en
un sistema de costos por rdenes de trabajo, son los costos indirectos de fabricacin. Hay un documento
matriz para el clculo de los costos indirectos de fabricacin en un sistema de costos por rdenes de
trabajo: una hoja de costos indirectos de fabricacin llevada por los departamentos. Cada departamento
mantiene su propia hoja de costos indirectos de fabricacin, que es un mayor auxiliar de la cuenta de
control de costos indirectos de fabricacin. La reconciliacin del mayor de control y de mayor auxiliar debe
hacerse en forma regular. El cuadro siguiente ilustra una hoja de costos indirectos de fabricacin de un
departamento para la semana que termin del 7 de julio de 2003.

Material M de O Indirecta OTROS Total

Fecha Fuente Dep. Dep. Servi- Varios Costos
Indirecto Normal Extra
Maq. Fb. cios Indirectos
7/3 Requisicin de materiales 110 110
7/3-7/7 Boletas de trabajo 1,000 1,000
7/7 Facturas varias 1,000 1,000
7/15 Servicios 490 490
7/30 Asientos de ajuste 220 220
Total 110 1,000 220 490 1,000 3,110

Los costos indirectos de fabricacin incurridos por el departamento de produccin para la semana que
termin el 7 de julio de 2003 sumaron $3110. Este total comprende:

Materiales indirectos..................................................$ 110

Mano de obra indirecta.............................................. 1000
Facturas varias........................................................... 1000
Servicios.................................................................... 490
Depreciacin-maquinaria.......................................... 220
Depreciacin-fbrica................................................. 290
Total.......................................................................... $3110

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El asiento 4 se efecta para registrar los costos indirectos (con la excepcin de los materiales indirectos,
que se registraron en el asiento 2, y la mano de obra indirecta, que se registr en el asiento 3):

Asiento 4:

Control de costos indirectos de fabricacin-departamento de produccin......2000

Depreciacin acumulada-maquinaria..........................................................................220
Depreciacin acumulada-fbrica.................................................................................290
Cuentas por pagar (servicios y varios).......................................................................1490

En el asiento 4 se registr el saldo de los gastos incurridos por el departamento. En nuestro ejemplo, los
costos indirectos de fabricacin se acumulan por departamento. Sin embargo, se debe notar que los costos
indirectos de fabricacin pueden ser registrados para toda la fbrica y luego ser distribuidos en los
departamentos para su reparto final en las rdenes de trabajo.

La distribucin de los costos indirectos de fabricacin se basa en una tasa predeterminada. Las tasas de
aplicacin de costos indirectos de fabricacin se expresan en trminos de horas de mano de obra directa,
dlares de materiales directos, horas maquina, o alguna otra base razonable. Cuando los costos indirectos
de fabricacin se acumulan en toda la fbrica para su distribucin en los diferentes departamentos, cada
departamento, por lo general tendr una tasa diferente.

La tasa del departamento A puede ser de $2.30 por hora de mano de obra directa, mientras que la tasa del
departamento B puede ser de $2.70 por hora de mano de obra directa, adems cada departamento puede
utilizar bases propias para determinar la tasa de aplicacin. Por ejemplo, los costos indirectos del
departamento A puede basarse en horas de mano de obra directa y en el departamento B en base de
horas mquina. Las tasas de aplicacin varan debido a las diferencias en la actividad y funcin de los
departamentos.

En nuestro ejemplo, el departamento de produccin aplica los costos indirectos de fabricacin a una tasa
del 75% sobre los dlares de mano de obra directa. El total de dlares de mano de obra directa para la
orden de trabajo 85 fue $3,500. Por tanto, los costos indirectos de fabricacin aplicados sern de $2,625
(75% de $3500). Supngase que cualquier costo indirecto de fabricacin sub o sobreaplicado no se ajusta
hasta el final del periodo.

El asiento 5 se efecta para registrar la aplicacin de los costos indirectos de fabricacin a la orden de
trabajo 85:

Asiento 5:
Trabajo en proceso-orden de trabajo 85...........................2,625
Control de costos indirectos de fabricacin...................................2,625

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 HOJA DE COSTOS POR RDENES DE TRABAJO

Una hoja de costos por rdenes de trabajo resume el valor de materiales directos, mano de obra directa, y
costos indirectos de fabricacin para cada orden de trabajo procesado. La informacin sobre costos de
materiales y mano de obra se obtiene de las requisiciones de materiales y de los resmenes de trabajo, se
registra en la hoja de costos por rdenes de trabajo diaria o semanalmente. Generalmente los costos
indirectos de fabricacin se aplican a la terminacin de la orden de trabajo as como tambin a los gastos
de ventas y de administracin.

Las hojas de costos por rdenes de trabajo son diseadas para suministrar la informacin que requiere la
administracin y por esta razn pueden variar de acuerdo con las expectativas o las necesidades de la
administracin. Por ejemplo, algunos formatos incluyen los gastos de ventas y administracin y el precio de
venta para que la utilidad estimada pueda determinarse fcilmente para cada orden de trabajo. Otros
formatos solamente suministran datos sobre costos bsicos de fabricacin: materiales, mano de obra y
costos indirectos de fabricacin. Los formatos tambin pueden variar de acuerdo con la
departamentalizacin, o no departamentalizacin, de una empresa.

La figura 4 es un ejemplo de una hoja de costos para rdenes de trabajo de la orden de trabajo 85 de la
compaa Fork, la cual tiene un solo departamento de produccin.

HOJA DE COSTOS POR ORDENES DE TRABAJO

CLIENTE: COMPAA MAPLE ORDEN DE TRABAJO: 85
PRODUCTO: MESA DE CONFERENCIA, Fecha de pedido: 6/17
SILLAS Y ESTANTES
CANTIDAD: 1 JUEGO Fecha de iniciacin: 7/3
ESPECIFICACIONES: CAOBA Fecha deseada de entrega: 7/10
TAMAO: #14 Fecha de terminacin: 7/7
Materiales Directos Mano De Obra Directa Costos Indirectos Aplicados
Fecha Nm./Req. Valor Fecha Valor Fecha Valor
7/3 430 2,500 7/3 700 7/7 2,625
7/4 700
7/5 700
7/6 700
7/7 700
2,500 3,500 2,625

Precio de venta $12000

Costo de produccin
Materiales directos $2500
Mano de obra directa 3500
Costos indirectos de fabricacin 2625 8625
Utilidad bruta 3375
Gastos de venta y administracin
- 5% del precio de venta 600
Utilidad estimada $ 2775

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El asiento 6 se efecta para trasladar los artculos terminados de trabajo en proceso a productos
terminados para la orden de trabajo 85 (materiales directos $2500 + mano de obra directa $3500 + costos
indirectos de fabricacin $2625):

Asiento 6:
Productos Terminados...................................................8625
Trabajo en proceso.............................................................................8625

El asiento 7 se hace para registrar la entrega de la orden de trabajo 85 a la Compaa Maple:

Asiento 7:

Cuentas por cobrar-Compaa Maple............................12000

Costo de artculos vendidos........................................... 8625
Productos Terminados..................................................................... 8625
Ventas ............................................................................................12000

La figura 5 presenta el flujo de costos para la orden de trabajo 85: los nmeros entre parntesis se refieren
a los asientos de diario que registran los costos e ingresos provenientes de la orden de trabajo.
Inventario de
Control T en P Artculos
Materiales O/T #85 Terminados
(1) 11,000 2,500 (2) (2) 2,500 8,625 (6) (6) 8,625 8,625 (7)
110 (2) (3) 3,500
(5) 2,625

Nmina Control C.I.F Costo de lo Vendido

(3a) 4,800 3,500 (3b) (2) 110 2,625 (5) (7) 8,625
300 (3b) (3) 1,000
1,000 (3b) (4) 2,000

Cuentas por Pagar Cuentas por Cobrar Ventas

11,000 (1) (7) 12,000 12,000 (7)
1,490 (4)

Dep. Acum. Maquinaria Dep. Acum. Fbrica Nmina Acumulada

220 (4) 290 (4) 4,800 (3a)

Figura 5

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 ARTICULOS DAADOS, DEFECTUOSOS, MATERIAL DE DESECHO Y DESPERDICIO
EN UN SISTEMA DE COSTOS POR RDENES DE TRABAJO
Para los propsitos de esta nota, se aplicarn las siguientes definiciones:

o Artculos daados. Son los que no llenan las normas de fabricacin y que se venden por su valor de
salvamento o que se desechan. Al descubrir artculos daados, se les retira del proceso de fabricacin
y no se efecta trabajo adicional en ellos.

o Artculos defectuosos. Son los que no llenan las normas de fabricacin y que requieren de un
trabajo adicional para poder venderlos como unidades buenas o como segundas.

o Material de desecho. Son las materias primas que sobran en el proceso de fabricacin y que no
pueden entrar otra vez en el proceso para el mismo propsito, pero que puedan ser utilizadas para un
propsito o proceso de fabricacin diferente o que puedan venderse a terceras personas por un valor
nominal. El material de desecho tal como virutas, limaduras y aserrn es semejante a un subproducto
que resulta de la fabricacin de un producto principal y que tiene un valor de venta menor en
comparacin con el producto principal.

o Material de desperdicio. Es la parte de las materias primas que sobra despus del proceso de
fabricacin y que no tiene uso adicional ni valor de reventa.

Contabilizacin de los artculos daados (unidades)

En todos los sistemas de contabilidad de costos se deben desarrollar un sistema de contabilizacin para
los artculos daados. Este sistema debe suministrar a la gerencia toda la informacin necesaria para
determinar la naturaleza y la causa de los artculos daados.

El deterioro de unidades es una consideracin importante en cualquier decisin de planeacin y control. La

gerencia debe determinar el proceso de fabricacin ms eficaz para mantener el deterioro de unidades en
un mnimo.

El deterioro que resulta de un proceso de fabricacin eficiente se llama deterioro normal. Sus costos se
consideran como un costo inevitable en la fabricacin de unidades de producto. Comnmente se
contabilizan los costos del deterioro normal por medio de los siguientes mtodos:

1 Se efecta una estimacin del costo de deterioro neto (el costo de deterioro normal menos cualquier
valor estimado de salvamento) y se incluye en el clculo de la tasa de costos indirectos de fabricacin
que se aplica a la orden de trabajo. Cuando resultan unidades daadas, el costo total de la unidad
daada se elimina de la cuenta de trabajo en costos indirectos de fabricacin aplicados.

2 El deterioro se ignora en el clculo de la tasa de los costos indirectos de fabricacin que se va a aplicar
a las rdenes de trabajo. Cuando resultan unidades daadas solo se elimina el valor neto de
salvamento de la cuenta trabajo en proceso, sin incluir los costos no rescatables.

Ambos mtodos originan el mismo costo por unidad para los artculos producidos, si las estimaciones del
costo neto de los artculos daados que se utilizan en el mtodo 1 iguala el costo neto real del deterioro.
Los autores siguen el mtodo 2, puesto que es ms sencillo y exacto (las estimaciones rara vez son

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iguales a los resultados reales). El asiento para registrar las unidades daadas, cuando el deterioro no ha
sido incluido en la tasa de costos indirectos de fabricacin (mtodo 2), deduce solamente el valor de
salvamento de los artculos daados de la cuenta trabajo en proceso de la siguiente manera:

Inventario de artculos daados (valor de salvamento de artculos daados)... X

Trabajo en proceso-Orden de trabajo A............................................................ X

El costo por unidad de las unidades de producto en buen estado restantes se incrementar, ya que el
costo no recuperable de las unidades daadas permanece en la cuenta trabajo en proceso mientras que
las unidades son removidas. Por ejemplo, una compaa coloca en produccin 156 unidades en la orden
de trabajo 25. El costo total de produccin es $2496. La cuenta trabajo en proceso de la orden de trabajo
25, tendr un saldo debito de $2496.

Trabajo en Proceso - Orden de Trabajo 25

2496

Se emplea, en nuestros ejemplos, una cuenta aparte de trabajo en proceso para cada orden de trabajo; en
la prctica ello puede no ser ni factible ni prctico.

Si no hay unidades daadas, el costo por unidad de la orden de trabajo 25 ser de $16.00 ($2496/ 156).
Sin embargo, si suponemos que se producen solamente 150 unidades buenas y 6 daadas, con un valor
de salvamento de $3 cada uno, el asiento de ajuste en el diario ser el siguiente:

Inventario de artculos daados (6 unidades X $3.00).................18

Trabajo en proceso-Orden de trabajo 25............................................18

La cuenta de trabajo en proceso aparece as:

Trabajo en proceso-Orden de trabajo 25

2,496 18

2,478

El Costo por unidad de la orden de trabajo 25 se ha incrementado a $16.52 ($2478 / 150) porque las
unidades buenas restantes han absorbido el costo de las unidades daadas. Adems de los costos
normales de deterioro hay costos anormales de deterioro. El deterioro anormal es cualquier exceso sobre
lo que se considera normal en un proceso de produccin particular. Se considera que el deterioro anormal
puede ser controlado por el personal de lnea o de produccin y que normalmente es el resultado de
operaciones ineficaces. Mientras el deterioro normal es aceptable y se espera en la mayora de las
actividades de fabricacin y generalmente se lo considera como parte de los costos de produccin, el
deterioro anormal no es previsto y por ello generalmente no se considera como parte de los costos de
produccin.

El costo total de los artculos daados anormales debe ser deducido de las cuentas de trabajo en proceso
de la orden de trabajo y cualquier valor de salvamento se registra en una cuenta de Inventario de artculos
daados, la diferencia entre el costo total del deterioro anormal y el valor de salvamento se carga a la
cuenta de Deterioro anormal. Esta cuenta aparecer en el estado de ingresos como un costo del perodo.
El asiento para deducir el deterioro anormal de trabajo en proceso aparece as:

Page 53 of 176
 Inventario de artculos daados (valor de salvamento de artculos daados) X
Deterioro anormal (costo total de artculos daados menos valor de salvamento). . X
Trabajo en proceso - Orden de trabajo A . X

El costo por unidad de las unidades buenas no se ve afectado por esta tcnica. Por ejemplo, supngase
que 5000 unidades entran a produccin en la orden de trabajo 106, con un costo de $ 20 000. La cuenta de
trabajo en proceso para la orden de trabajo 106 tendr un saldo dbito de $20 000:

Trabajo en proceso-Orden de trabajo 106

20,000

El costo por unidad de la orden de trabajo 106 ser de $4.00 ($20 000 / 5000). Si se encuentran 20
unidades daadas, con un valor de salvamento de $0.50 cada una y si no se haba previsto deterioro para
la orden de trabajo 106, las 20 unidades se consideran como un deterioro anormal. El costo total de estas
unidades debe ser deducido de la cuenta Trabajo en proceso como sigue:

Inventario de artculos daados (20 X $0,50) 10

Deterioro anormal [ (20 x $ 4.00) - $ 10] 70
Trabajo - en proceso = Orden de trabajo 106 80

La cuenta de trabajo en proceso para la orden de trabajo 106 aparece ahora as:

Trabajo en proceso-Orden de trabajo 106

20,000 80

19,920

El costo por unidad para la orden de trabajo 106 todava es de $ 4.00 ($ 19,9204980 (4,980 = 500
unidades buenas - 20 unidades daadas)).

El siguiente es un ejemplo de una situacin que tiene en cuenta tanto el deterioro normal como el deterioro
anormal. Suponga que 10,000 unidades entran en produccin para la orden de trabajo 9 y que el costo
total de produccin fue de $300,000. El deterioro normal para la orden se calcul en 50 unidades; la tasa
de costos indirectos de fabricacin no incluye una provisin para unidades daadas. Al finalizar la
produccin haba 9910 unidades buenas (90 unidades estaban daadas, con un valor de salvamento de $
5 cada una). Por lo tanto el deterioro normal fue de 50 unidades y el deterioro anormal fue de 40 (90 - 50)
unidades. Se requieren los siguientes asientos:

Deterioro normal (50 unidades) para deducir el valor noto de salvamento:

Inventario de artculos daados (50 x $5) 250
Trabajo en proceso - orden de trabajo 9 250

Deterioro anormal (40 unidades) para deducir el costo total de las unidades daadas
Inventario de productos daados (40 X $5) 200
Deterioro anormal (40 x $ 30 -= $ 1200 - $ 200) 1,000
Trabajo - en proceso - Orden de trabajo 9 1,200

Page 54 of 176
El costo por unidad antes de los ajustes por deterioro es de $ 30.00 ($ 300,000 10,000 unidades).
Despus de registrar los asientos mencionados arriba, la cuenta de Trabajo en proceso tendr un saldo de
$ 298 5 50 como aparece a continuacin:

Trabajo en proceso - Orden de trabajo 9

Costos invertidos en produccin 300,000 250 Deterioro normal
1,200 Deterioro anormal
Saldo 298,550

Nota: Los autores calcularon el costo por unidad para el deterioro anormal en base de $30, que es el costo
por unidad antes del ajuste por deterioro normal. Las compaas productoras pueden calcular el
costo por unidad para el deterioro anormal antes o despus del ajuste para el deterioro normal, ya
que la diferencia entre los dos mtodos generalmente es insignificante. Por ejemplo, si el costo por
unidad para el deterioro anormal se calcula despus del ajuste por deterioro normal, el costo por
unidad utilizado para deducir el deterioro anormal de trabajo en proceso hubiera sido $30.13
($300,000 -- $250) / 9950. As, el deterioro anormal sera igual a $1005 (40 X $ 30.13 = $ 1205 - $
200). El mtodo escogido por una compaa debe aplicarse en todos los casos.

CONTABILIZACION DE ARTICULOS DEFECTUOSOS (UNIDADES)

La diferencia entre artculos daados y artculos defectuosos consiste en que los artculos defectuosos son
reelaborados para ponerlos en condiciones de venderlos como unidades buenas o para venderlos como
irregulares, en tanto que los productos daados se venden sin trabajo adicional. Como en el caso de los
artculos defectuosos se clasifican como normales o como anormales.

Normales. Es el nmero de unidades defectuosas y el grado de defectos que en cualquier proceso de

produccin particular se puede esperar bajo condiciones de operacin eficiente. El costo estimado para
reelaborar los artculos defectuosos puede ser incluido en la tasa de costos indirectos de fabricacin
predeterminada o excluirlo de ella y ms bien agregarlo al trabajo en proceso cuando ocurre. Puesto que
es ms sencillo y ms exacto sumar el costo de reelaboracin de los artculos defectuosos a trabajo en
proceso cuando resultan artculos defectuosos, los autores seguirn el procedimiento que carga los costos
de reelaboracin a trabajo en proceso cuando ocurren.

Por ejemplo, suponga para la orden de trabajo 22, que 500 unidades fueron puestas en produccin con un
costo total de $80 000, con el resultado de 20 unidades defectuosas (lo cual se considera como un nmero
normal de unidades defectuosas para este proceso). El costo de la reelaboracin de las unidades
defectuosas es el siguiente:

Materiales directos $1000

Mano de obra directa 400
Costos indirectos de fabricacin aplicados (50% del costo de mano de obra directa) 200

Se requiere hacer el siguiente asiento de ajuste:

Trabajo en proceso - Orden de trabajo 22 . 1600

Materiales 1000
Nmina . . . 400
Control de costos indirectos de fabricacin 200

Page 55 of 176
Si las unidades defectuosas no fueran reelaboradas, habra una prdida de $160.00 por unidad ($80 000
500 unidades). El costo de reelaboracin fue tan slo de $80.00 por unidad ($1600 20 unidades), lo que
implica una disminucin en la prdida. El nuevo costo por unidad es de $ 163.20, calculado de la siguiente
manera:
$80,000 + 1,600
------------------------- = $163.20
500

Anormales. Es el nmero de unidades defectuosas que excede lo que se considera como normal en
condiciones de operacin eficientes. El costo total de reelaborar las unidades defectuosas anormales debe
ser cargado a una cuenta de unidades defectuosas anormales y no al trabajo en proceso, porque es el
resultado de operaciones ineficientes y no debe llegar a ser parte del costo del producto. El costo de
reelaborar productos defectuosos debe mostrarse en el estado de ingresos como un costo del perodo.

En nuestro ejemplo anterior (orden de trabajo 22), si no se previeron artculos defectuosos, los 20 artculos
defectuosos seran considerados anormales y se hara el siguiente asiento:

Prdidas por unidades defectuosas normales ................. 1600

Materiales ............................................................ 1000
Nmina ................................................................ 400
Control de costos indirectos de fabricacin ........ 200

El costo por unidad de la orden de trabajo 22 aun sera de $160.00, ya que no se hizo ninguna adicin a la
cuenta de trabajo en proceso.

El siguiente es un ejemplo de una situacin que involucra unidades defectuosas normales y anormales:
Suponga que 40,000 unidades entran a la produccin en la orden de trabajo 32 y que el costo total de
fabricacin es de $ 200,000. Las unidades defectuosas reales fueron 1000. El costo total para reelaborar
las unidades defectuosas fue el siguiente:

Materiales directos .................................................................... $ 500

Mano de obra directa ................................................................. 1,000
Costos indirectos de fabricacin aplicados ( 50% del costo M:O) 500
Total .................................................................................... $2,000

El costo por unidad de reelaboracin se calcula de la siguiente manera:

Costo total de reelaboracin $2,000

---------------------------------------- --------- = $2.00 costo de reelaboracin por unidad defectuosa
Total unidades reelaboradas 1,000

Materiales directos $ 500 1000 = $ 0.50 / unidad

Mano de obra directa 1000 1000 = $ 11.00 /unidad
Costos indirectos de fabricacin 500 1000 = $ 0.50 / unidad
$ 2.00 /unidad

Page 56 of 176
Se harn los siguientes asientos de diario:

Artculos defectuosos normales (400 unidades):

Trabajo en proceso - Orden de trabajo 32 (400 x $2) 800
Materiales (400 X $0.50) 200
Nmina (400 X $1.00) 400
Control de costos indirectos de fabricacin (400 X $0.50) 200

Artculos defectuosos anormales (600 unidades):

Prdida por unidades defectuosas anormales (600 x $2) ..... 1200
Materiales (600 x $0.50) 300
Nmina (600 X $1.00) 600
Control de costo indirectos de fabricacin (600 x $0.50) 300

El costo por unidad antes del ajuste por unidades defectuosas, fue de $5 ($200 000 40 000). Despus de
registrar los asientos mencionados, la cuenta de trabajo en proceso tendr un saldo de $200,800:

Trabajo en proceso - Orden de trabajo 32

200,000
Costos Normales de reelaboracin 800
Saldo 200,800
El nuevo costo unitario de la orden de trabajo 32 se calcula de la siguiente forma:

$200,800
------------- = $5.02
40

CONTABILIZACION DE MATERIALES DE DESECHO

Un sistema de contabilidad de costos debe proveer un sistema de control y costeo para los desechos, tal
como lo hace para las unidades daadas y/o defectuosas. Cuando la cantidad de desechos producidos
excede a lo normal puede ser una indicacin de alguna clase de ineficiencia. Debera prepararse una tasa
predeterminada para los desechos que realmente se producen. Si se originan variaciones considerables la
gerencia debe encontrar la razn y corregir el problema.

Generalmente los materiales de desecho se contabilizan de una de las siguientes maneras :

o El valor de reventa de los desechos puede tenerse en cuenta cuando se prepara la tasa de costos
indirectos de fabricacin predeterminada, si presenta un valor significativo. Si es el caso, el
asiento para registrar la venta de los desechos reducir el control de costos indirectos de
fabricacn. Por ejemplo, los desechos provenientes de la orden de trabajo 402 fueron vendidos
$100 y haban sido tenidos en cuenta en el clculo de la tasa de costos indirectos de fabricacin.
El siguiente asiento se hace para registrar la venta:

Efectivo ...................................... 100

Control de costos indirectos de fabricacin ............................. 100

Page 57 of 176
 o Si el valor de los desechos no se tuvo en cuenta en el clculo de la tasa de costos indirectos de
fabricacin, el producto de su venta se acreditar a la cuenta de trabajo en proceso de la orden de
trabajo especfica. Si este es el caso, los desechos del ejemplo anterior ( orden de trabajo 402 ) se
registran as:

Efectivo ......................................................................... 100

Trabajos en Proceso O. de Trabajo 402 .. 100

No se hace ningn asiento en los libros cuando los desechos se devuelven al inventario de materiales, solo
se elabora un apunte refirindose al tipo y cantidad de material devuelto solamente cuando el valor de los
desechos es relevante y cuando transcurre un lapso de tiempo significante antes de que los desechos se
puedan vender, se hace una asignacin de valor de inventario.

CONTABILIZACION DE MATERIALES DE DESPERDICIO

No se hace un reconocimiento por separado para los materiales de desperdicio por lo siguientes motivos:
(1) son inevitables en el proceso de produccin, (2) son relativamente insignificantes respecto al costo total,
y (3) no se pueden utilizar ni vender, Un exceso de desperdicios indica ineficiencia en alguna parte del
proceso de produccin e indica a la gerencia la necesidad de tomar alguna accin correctiva.

El costo incurrido en la disposicin de los materiales de desperdicio generalmente se carga a Control de

costos indirectos de fabricacin.

Page 58 of 176
 MUEBLES EL DESCANSO
Caso No. 6

La empresa Muebles el Descanso, utilizaba un sistema de Costo

por rdenes especficas, a base de Costos Reales para los
Materiales y la Mano de obra. Los costos indirectos se aplicaban
a la produccin en base de las horas hombre de la mano de obra
directa. El presupuesto del ao, era el siguiente:
HORAS HOMBRE
DEPAR- COSTOS
MANO DE OBRA TASA
TAMENTO INDIRECTOS
DIRECTA
Corte $ 397,600 28,000 14.20
Ensamble 540,000 90,000 6.00
Acabado 286,000 55,000 5.20
$ 1,223,600 173,000

Los datos de produccin y costo para el mes de julio de 2003, fueron los siguientes:

Inventario inicial de materiales y suministros $205,000.00

Produccin en proceso al 30 de junio, 2003:

Orden 501 por 200 libreros tamao estndar

Orden 502 por 100 escritorios tipo Contador 3 gavetas *

Los costos que haban sido acumulados en concepto de materiales hasta el 30 de junio
de 2003, para cada orden de trabajo de produccin, eran:

MATERIALES CORTE ENSAMBLE ACABADO TOTAL

ORDEN 501 10,800 2,400 1,500 14,700
ORDEN 502 20,500 1,500 22,000
Total 31,300 3,900 1,500 36,700

De acuerdo con los registros los costos que haban sido acumulados en concepto de
mano de obra hasta el 30 de junio de 2003, eran:

MANO DE OBRA CORTE ENSAMBLE ACABADO TOTAL

Horas Importe Horas Importe Horas Importe
ORDEN 501 400 6,000 1,600 28,000 500 9,000 43,000
ORDEN 502 300 4,500 600 10,500 15,000
Total 10,500 38,500 9,000 58,000

GERENCIA ESTRATEGICA DE COSTOS

Page 59 of 176
 En el caso de los costos indirectos que haban sido acumulados hasta el 30 de junio
de 2003, para cada orden de trabajo de produccin, fueron:

COSTOS CORTE ENSAMBLE ACABADO TOTAL

INDIRECTOS Horas Importe Horas Importe Horas Importe
ORDEN 501 400 5,000 1,600 9,920 500 2,700 17,620
ORDEN 502 300 3,750 600 3,020 7,470
8,750 13,640 2,700 25,090

Durante el mes de julio el Departamento de Produccin suministr la siguiente

informacin:

Julio 5
a) Se inici la orden No.503 por 100 juegos de cuartos tamao
estndar, la cual fue emitida el 1 de julio.

b) La bodega inform de los Materiales directos utilizados en los

Centros de produccin.

Orden Corte Ensamble Acabado Total

501 $ 2,700. $ 2,700.
502 $ 2,000. 2,500. 4,500.
503 $ 40,000. 5,200. 10,800. 56,000.
$ 40.000. $ 7.200. $16.000. $63.200.

c) El departamento de personal, inform sobre la concentracin de Mano de Obra directa

de acuerdo con la nmina de la empresa (El No. Corresponde a las horas totales de
cada orden en cada departamento):

ORDEN CORTE ENSAMBLE ACABADO TOTAL

No. C$ No. C$ No. C$
501 700 12,600 12,600
502 800 14,000 1,000 18,000 32,000
503 1,200 18,000 3,000 52,500 2,000 36,000 106,500
1,200 18,000 3,800 66,500 3,700 66,600 151,100

d) Se concluy la elaboracin de la orden 501 por 200 libreros

tamao estndar, la cual se entreg al almacn de artculos
terminados.

GERENCIA ESTRATEGICA DE COSTOS

Page 60 of 176
Julio 16
Se inici la orden 504 por 200 butacas tipo abuelita, que fue emitida
el 14 de julio.

a) Materiales directos utilizados: $10.600. para la orden 504 {corte

$5.800., ensamble $3.200. y acabado $1.600.)

b) Concentracin de Mano de obra: Se trabaj en la orden 504 a

como sigue:

Corte 200 horas $ 3,200.

Ensamble 800 horas 14,000.
Acabado 400 horas 7,200.
1400 horas $24.400.

Julio 18
a) Se inici la orden 505 por 100 escritorios tipo secretarial que fue emitida el 15 de julio.

b) El material directo utilizado en esta orden fue por $26.000. {corte $21.000; ensamble
$3.800. y acabado $1.200.),

c) Mano de obra utilizada en esta orden:

Corte 320 horas $ 4.800.

Ensamble 1460 horas 25.550.
Acabado 500 horas 9.000.
2280 horas $39.350.

Julio 19
a) Se concluy la elaboracin de la Orden 502 por 100 escritorios tipo Contador 3
gavetas, entregndose al almacn de artculos terminados.

Julio23
a) Se inici la orden 506 por 50 juegos de Sala Imperial, la que se emiti el 18 de julio.

b) El material directo utilizado en esta orden fue de $22.300. (corte $20.800. y ensamble
$1.500.)

c) La mano de obra utilizada en esta orden:

Corte 580 $ 8.700
Ensamble 1480 25.900
2060 $34.600.

d) Se concluy la orden 503 por 100 juegos de cuartos, la cual se entreg al almacn de
artculos terminados.

GERENCIA ESTRATEGICA DE COSTOS

Page 61 of 176
Julio 25

Se concluy la orden 504 por 200 butacas tipo abuelita, entregndose al almacn de
artculos terminados.

Julio 31

a) Los costos indirectos reales del mes de julio fueron:

Materiales Indirectos $ 25.000.

Mano de Obra Indirecta 36.000.
Energa Elctrica 6.000.
Seguro Social 7.500.
Amortizacin 7.140.
Depreciaciones 18.800.
Total $ 100.440.

Los cuales quedaron distribuidos a como sigue:

Departamento de Corte $ 32,200.

Departamento de Ensamble 45.240.
Departamento de Acabado 23.000.
$100.440.

b) Se facturaron (vendieron) las rdenes 501 y 503 en $134.657. y $297.058;

respectivamente.

Con base en la informacin anterior, se pide:

1) Registrar en esquemas de mayor los Saldos de los Inventarios al 30 de junio.

2) Preparar las Hojas de Costos para todas las rdenes y liquidacin de las terminadas.
3) Registrar en asientos de diario hasta resumir las transacciones del mes, efectuando al
cierre de los costos indirectos sobre sub aplicados.
4) Pasar el movimiento anterior a esquemas de mayor.

GERENCIA ESTRATEGICA DE COSTOS

Page 62 of 176
CLIENTE: ORDEN DE TRABAJO:
PRODUCTO: Fecha de pedido:
CANTIDAD: Fecha de iniciacin:
ESPECIFICACIONES: Fecha deseada de entrega:
TAMAO: Fecha de terminacin:
Materiales Directos Mano De Obra Directa Costos Indirectos Aplicados
Fecha Nm./Req. Valor Fecha Valor Fecha Valor

CLIENTE: ORDEN DE TRABAJO:

PRODUCTO: Fecha de pedido:
CANTIDAD: Fecha de iniciacin:
ESPECIFICACIONES: CAOBA Fecha deseada de entrega:
TAMAO: Fecha de terminacin:
Materiales Directos Mano De Obra Directa Costos Indirectos Aplicados
Fecha Nm./Req. Valor Fecha Valor Fecha Valor

CLIENTE: ORDEN DE TRABAJO:

PRODUCTO: Fecha de pedido:
CANTIDAD: Fecha de iniciacin:
ESPECIFICACIONES Fecha deseada de entrega:
TAMAO: Fecha de terminacin:
Materiales Directos Mano De Obra Directa Costos Indirectos Aplicados
Fecha Nm./Req. Valor Fecha Valor Fecha Valor

GERENCIA ESTRATEGICA DE COSTOS

Page 63 of 176
CLIENTE: ORDEN DE TRABAJO:
PRODUCTO: Fecha de pedido:
CANTIDAD: Fecha de iniciacin:
ESPECIFICACIONES: Fecha deseada de entrega:
TAMAO: Fecha de terminacin:
Materiales Directos Mano De Obra Directa Costos Indirectos Aplicados
Fecha Nm./Req. Valor Fecha Valor Fecha Valor

CLIENTE: ORDEN DE TRABAJO:

PRODUCTO: Fecha de pedido:
CANTIDAD: Fecha de iniciacin:
ESPECIFICACIONES: Fecha deseada de entrega:
TAMAO: Fecha de terminacin:
Materiales Directos Mano De Obra Directa Costos Indirectos Aplicados
Fecha Nm./Req. Valor Fecha Valor Fecha Valor

CLIENTE: ORDEN DE TRABAJO:

PRODUCTO: Fecha de pedido:
CANTIDAD: Fecha de iniciacin:
ESPECIFICACIONES: Fecha deseada de entrega:
TAMAO: Fecha de terminacin:
Materiales Directos Mano De Obra Directa Costos Indirectos Aplicados
Fecha Nm./Req. Valor Fecha Valor Fecha Valor

GERENCIA ESTRATEGICA DE COSTOS

Page 64 of 176
 COSTEO POR PROCESOS
El costeo por procesos es un sistema de acumulacin de costos de produccin por departamento o centro
de costos. Un departamento es una divisin funcional principal en una fbrica donde se realizan procesos
de manufactura relacionados. Cuando dos o ms procesos se ejecutan en un departamento, puede ser
conveniente dividir la unidad departamental en centros de costos. A cada proceso se le asignara un centro
de costos, y los costos se acumularan por centros de costos en lugar de por departamentos. Los
supervisores de produccin deben reportar a la gerencia de nivel intermedio por los costos incurridos,
elaborando peridicamente un informe del costo de produccin. Este informe es un registro detallado de las
actividades de costo y de unidades en cada departamento o centro de costos durante un periodo.

OBJETIVOS DEL COSTEO POR PROCESOS

Un sistema de costeo por procesos determina como sern asignados los costos de manufactura incurridos
durante cada periodo. La asignacin de costos en un departamento es slo un paso intermedio; el objetivo
fundamental es calcular los costos unitarios totales para determinar el ingreso. Durante un periodo, algunas
unidades sern empezadas pero no se terminarn al final del rnismo. En consecuencia, cada departamento
debe determinar qu cantidad de los costos totales incurridos por el departamento es atribuible a unidades
an en proceso y qu cantidad es atribuible a unidades terminadas. Por ejemplo, supngase que durante
enero se pusieron en proceso 2,000 unidades en el departamento A. Durante el mes, se incurri en los
siguientes costos: materiales directos, US$2,000; mano de obra directa, US$l,000; y costos indirectos de
fabricacin, US$500. AI final del mes, 1,500 unidades se terminaron y se transfirieron al departamento B, y
qu cantidad se aplica a las 500 unidades an en procesos en el departamento A. Para realizar esta
asignacin se prepara un informe del costo de produccin para cada departamento. Este informe se
presentar en detalle ms adelante en esta nota.

CARACTERISTICAS DE UN SISTEMA DE COSTEO POR PROCESOS

Los costos unitarios para cada departamento se basan en la relacin entre los costos incurridos durante
determinado periodo y las unidades terminadas durante el mismo. El costeo por procesos tiene las
siguientes caractersticas:

1. Los costos se acumulan por departamento o centro de costos.

2. Cada departamento tiene su propia cuenta de inventario de trabajo en proceso en el libro mayor
general. Esta cuenta se debita con los costos de procesamiento incurridos por el departamento y se
acredita con los costos de las unidades terminadas que se transfieren a otro departamento o a
artculos terminados.
3. Las unidades equivalentes se emplean para expresar el inventario de trabajo en proceso en trminos
de las unidades terminadas al final de un periodo.
4. Los costos unitarios se determinan por departamento o centro de costos para cada periodo.
5. Las unidades terminadas y sus correspondientes costos se transfieren al siguiente departamento o al
inventario de artculos terminados. En el momento en que las unidades salen del ltimo departamento
de procesamiento, se acumulan los costos totales del periodo y pueden emplearse para determinar el
costo unitario de los artculos terminados.
6. Los costos totales y los costos unitarios para cada departamento se agregan, analizan y calculan de
manera peridica mediante el uso de los informes del costo de produccin por departamento.

82 Contabilidad de Costos

Page 65 of 176
COMPARACION DE SISTEMAS DE COSTEO POR PROCESOS Y POR RDENES DE TRABAJO

Un sistema de acumulacin de costos por rdenes de trabajo es el ms apropiado cuando un producto o

lote de productos se manufactura de acuerdo con las especificaciones de un cliente. Un sistema de
acumulacin de costos por procesos se emplea cuando los productos se manufacturan mediante tcnicas
de produccin masiva o procesamiento continuo. El costeo por procesos es adecuado cuando se producen
productos homogneos en grandes volmenes. Un fabricante de armarios por encargo utilizara un sistema
de costeo por ordenes de trabajo, en tanto que un fabricante de envases de ocho onzas para mantequilla
de man empleara un sistema de costeo por procesos.

En un sistema de acumulacin de costos por ordenes de trabajo, los tres elementos del costo de un
producto (materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de fabricacin) se acumulan segn
rdenes de trabajo identificables. Las hojas de costos auxiliares e individuales del inventario de trabajo en
proceso se establecen para cada orden de trabajo y se cargan con el costo incurrido en la produccin de la
unidad especficamente solicitada. Una vez finalizada cada orden de trabajo, su costo se transfiere desde
el inventario de trabajo en proceso al inventario de artculos terminados.

En un sistema de costeo por procesos, los tres elementos bsicos del costo de un producto se acumulan
de acuerdo con el departamento o centro de costos. Las cuentas individuales de inventario de trabajo en
proceso se establecen para cada departamento y se cargan con los costos incurridos en el procesamiento
de las unidades que pagan a travs de elIas. Una vez que se termina el proceso, el costo del inventario de
trabajo en proceso en el ltimo departamento se transfiere a inventario de artculos terminados.

PRODUCCION POR DEPARTAMENTO

En un sistema de costeo por procesos, cuando las unidades se terminan en un departamento, stas se
transfieren al siguiente departamento de procesamiento junta con sus correspondientes costos. Una unidad
terminada en un departamento se convierte en la materia prima del siguiente hasta que las unidades se
conviertan en artculos terminados. Por tanto, la produccin del departamento 1 se convierte en las
unidades y costos recibidos por el departamento 2. ste recibe las unidades producidas por el
departamento 1 y los costos del producto de esas unidades. Cuando el departamento 2 finaliza su
procesamiento, transfiere las unidades y los costos que hered del departamento 1 ms cualquier costo en
que haya incurrido ste cuando trabajaba en las unidades. Comprese la acumulacin de costos con una
bola de nieve que rueda colina abajo. A medida que la bola de nieve avanza, se vuelve ms grande y ms
nieve se adhiere a ella. Los costos de una unidad aumentan a medida que se avanza a travs de la lnea
de ensamblaje de un departamento a otro. Par ejemplo, Cuttup Corporation fabrica tijeras y emplea tres
departamentos para producir un par. El departamento 1 moldea y agrega las cuchillas a un costo promedio
de U5$1.00 par unidad. Luego, las tijeras se transfieren mediante una correa transportadora al
departamento 2, donde se les saca fila y brillo a un costo promedio de U5$0.50 por unidad. La siguiente
parada por medio de la correa transportadora es en el departamento 3, donde se pintan y empacan a un
costo promedio de U5$0.75 por unidad. Las tijeras terminadas se transfieren del departamento 3 al
inventario de artculos terminados. El costo unitario total de una tijera terminada es de U5$2.25, calculado
as:
Departamento Costo Unitario Agregado
1 1.00
2 0.50
3 0.75
Total 2.25

Contabilidad de Costos 83
Page 66 of 176
Por lo general, el costo unitario aumenta a medida que las unidades fluyen por cada travs de cada
departamento. El costo unitario puede disminuir cuando las unidades pasan por un departamento si se
agrega volumen al producto. Por ejemplo, si en el departamento 8 se agrega agua a un producto de pintura
ltex, aumenta la cantidad de galones de pintura en forma significativa y esto hara que disminuyera el
costo unitario.

FLUJO DEL SISTEMA

Las unidades y los costos fluyen juntos a travs de un sistema de costeo por procesos. La siguiente
ecuacin resume el flujo fsico de las unidades en un departamento.
Unidades por Contabilizar: Unidades Contabilizadas

Unidades iniciales en proceso Unidades transferidas

+ +
Unidades que iniciaron el proceso o Unidades terminadas y an disponibles
son recibidas de otros departamentos =
+ +
Unidades agregadas a la produccin Unidades finales en proceso

Esta ecuacin muestra cmo las unidades recibidas o iniciadas deben contabilizarse en un departamento,
el cual no necesita tener todos los componentes de la ecuacin. Si todas las unidades terminadas se
transfieren, no habr "unidades an disponibles". Si se conocen todos los componentes excepto uno,
puede calcularse el faltante. El siguiente ejemplo muestra el flujo de unidades en un departamento. Vinjoan
Company tena en el departamento A 2,000 unidades en proceso al principio del mes, coloc 6,000
unidades en proceso durante el mes y tena 3,000 unidades en proceso al fin del mes. Todas las unidades
terminadas fueron transferidas al departamento B. AI remplazar todas las cifras conocidas en la ecuacin,
puede encontrarse el componente desconocido (unidades transferidas):

Unidades Inciales en Proceso 2,000 X Unidades Transferidas

+ =
Unidades que empiezan el proceso 6,000 3,000 Unidades Finales en proceso
8,000 3,000+x
8,000 - 3000 = X
5,000 = X Unidades transferidas al Depto. B

La entrada y la salida de costos se reflejan en la cuenta de inventario de trabajo en proceso del

departamento, la cual se debita con costos de produccin (materiales directos, mane de obra directa,
costos indirectos de fabricacin) y costos transferidos de otro departamento (materiales directos, mano de
obra directa y costos indirectos de unidades terminadas en un departamento anterior y transferidos al
departamento actual). Cuando las unidades terminadas se transfieran, la cuenta de inventario de trabajo en
proceso se acredita por los costos asociados con esas unidades terminadas. Un producto puede fluir a
travs de una fbrica por diferentes vas o rutas hasta su terminacin. Los flujos de productos ms
comunes son secuencial, paralelo y selectivo. El mismo sistema de costeo por procesos puede utilizarse
para todos los flujos del producto. En un flujo secuencial del producto, las materias primas iniciales se
colocan en proceso en el primer departamento y fluyen a travs de cada departamento de la fbrica; los
materiales directos adicionales pueden o no agregarse en los otros departamentos. Todos los artculos
producidos pasan por los mismos procesos en la misma secuencia. En un flujo paralelo del producto, el
material directo inicial se agrega durante diversos procesos, empezando en diferentes departamentos y
luego unindose en un proceso o procesos finales.

84 Contabilidad de Costos

Page 67 of 176
En un flujo selectivo del producto, se fabrican varios productos a partir de la misma materia prima inicial.
Por ejemplo, las industrias de carne empacada producen varios cortes de carne, pieles y partes de un
animal muerto. Cuando se genera ms de un producto de un proceso de produccin, estos se denominan
productos conjuntos o subproductos, dependiendo principalmente de su valor relativo de venta.

MANUFACTURA DE FLUJO CONSTANTE

La produccin de flujo constante, como su nombre lo indica, involucra un proceso de produccin continua.
No se requieren rdenes de trabajo porque unidades idnticas (homogneas) se procesan a lo largo de
una lnea de ensamblaje o correa transportadora en un flujo uniforme. Las materias primas iniciales se
colocan en proceso en el primer departamento y fluyen a travs de cada uno de stos en la fbrica (un flujo
secuencial del producto). Un ejemplo de un proceso de manufactura de flujo constante sera una planta
embotelladora de cerveza. Las botellas vacas se colocan en una correa transportadora en el primer
departamento y viajan, o fluyen, por los diversos departamentos donde otros procesos de produccin
agregan los ingredientes, las tapas, las etiquetas, etc. Un sistema de acumulacin de costos por procesos
se ajusta idealmente alas necesidades de la mayora de los fabricantes que utilizan un proceso de flujo
constante.

Procedimientos:
MATERIALES DIRECTOS, MANO DE OBRA DIRECTA Y COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIN
El uso de un sistema de costeo por procesos no altera la manera de acumulacin en los costos indirectos
de fabricacin de materiales directos y de mano de obra directa. Los procedimientos normales de la
contabilidad de costos se usan para acumular los tres elementos del costo de un producto. Sin embargo, el
costeo por procesos se ocupa de la asignacin de estos costos alas cuentas de inventario de trabajo en
proceso de los respectivos departamentos. Un sistema de costeo por procesos puede acumular los costos
por absorcin normales (costos reales para materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos
de fabricacin aplicados a una tasa predeterminada) o costos estndares por absorcin (costos esperados
para materiales directos, mano de obra directa e indirectos de fabricacin).

MATERIALES DIRECTOS.
El asiento en el libro diario para registrar el consumo de U$10,000 en materiales directos en el
departamento A, durante el periodo, es el siguiente:

Inventario de trabajo en proceso, departamento A......... 10,000

Inventario de materiales.......................................................10,000

Los materiales directos se agregan siempre al primer departamento de procesamiento, pero usualmente
tambin se agregan a otros departarnentos. El asiento en el libro diario sera el rnismo para los materiales
directos que se agregan en los departamentos posteriores de procesamiento. La acumulacin de los
costos de los materiales directos es rnucho ms simple en un sistema de costeo por procesos que en un
sistema de costeo por rdenes de trabajo.

El costeo por procesos por lo general requiere menos asientos en el libro diario. La cantidad de
departamentos que usan materiales directos por lo regular es menor que la cantidad de rdenes de
trabajos que necesitan materiales directos en un sistema de acumulacin de costos por ordenes de trabajo.
Con frecuencia, un asiento en el libro diario al final del mes para cada departarnento es todo lo que se
necesita en un costeo por procesos.

Contabilidad de Costos 85
Page 68 of 176
MANO DE OBRA DIRECTA.
El asiento para distribuir los costos de mano de obra directa de U$5,000 para el departamento A, de
US$6,200 para el B y de US$4,800 para el C, es como sigue:

Inventario de trabajo en proceso, departamento A.......... 5,000

Inventario de trabajo en proceso, departamento B.......... 6,200
Inventario de trabajo en proceso, departamento C.......... 4,800
Nomina por pagar :...........................................................16,000

Los valores que se cargan a cada departamento se determinan por las ganancias brutas de los empleados
asignados a cada departamento. Si John Worker trabaja en el departamento B, su salario bruto se carga al
departamento B. En un sistema de costeo por rdenes de trabajo, su salario bruto podra distribuirse entre
todas las rdenes de trabajo en que labor. El costeo por procesos reduce el volumen de trabajo rutinario
requerido para asignar los costos de la mano de obra.

COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACION.

En un sistema de costeo por procesos, los costos indirectos de fabricacin pueden aplicarse usando
cualquiera de los dos rntodos siguientes. El primer mtodo, que comnmente se emplea en un costeo por
rdenes de trabajo, aplica los costos indirectos de fabricacin al inventari de trabajo en proceso a una
tasa de aplicacin predeterminada.

Esta tasa se expresa en trminos de alguna actividad productiva comn (por ejemplo, 150% de los costos
de mano de obra directa). Los costos indirectos de fabricacin reales se acumulan en una cuenta de
control de costos indirectos de fabricacin se mantiene un libro mayor auxiliar para registrar con mayor
detalle los costos indirectos de fabricacin reales incurridos por cada departamento, si se supone una tasa
del 150% del costo de la mano de obra directa en el ejemplo anterior, se realiza el siguiente asiento:

Inventario de trabajo en proceso, departamento A (US$5,000 x 150%).......7,500

Inventario de trabajo en proceso, departamento B (US$6,200 x 150%).......9,300
Inventario de trabajo en proceso, departamento C (US$4,800 x 150%).......7,200
Costos indirectos de fabricacin aplicados........................................................... 24,000

Cuando el volumen de produccin o los costos indirectos de fabricacin fluctan de manera sustancial de
un mes a otro. es apropiada una tasa de aplicacin predeterminada de costos indirectos de fabricacin con
base en la capacidad normal, puesto que elimina las distorsiones en los costos unitarios mensuales
causadas por tales fluctuaciones.

El segundo mtodo carga los costos de fabricacin reales incurridos al inventario de trabajo en proceso. En
el caso que el volumen de produccin y los costos indirectos de fabricacin permanecen relativamente
constantes de un mes a otro, la capacidad esperada se considera como el nivel de actividad del
denominador. En un sistema de costeo por procesos, donde hay una produccin continua, pueden
emplearse ambos mtodos.

86 Contabilidad de Costos

Page 69 of 176
INFORME DEL COSTO DE PRODUCCIN

El informe del costo de produccin es un anlisis de la actividad del departamento o centro de costos para
el periodo. Todos los costos imputables a un departamento o centro de costos se presentan segn Ios
elementos del costo. Adems de los costos totales y unitarios, cada elemento del costo se enumera por
separado, bien sea en el informe o en un plan de apoyo. El nivel de detalle depende de las necesidades de
planeacin y de control de la gerencia. El informe del costo de produccin es la fuente para resumir los
asientos en el libro diario para el periodo. Un informe del costo de produccin para cada departamento
puede prepararse siguiendo un enfoque de cuatro pasos. Cada paso representa un plan separado y los
cuatro planes juntos constituyen un informe del costo de produccin.

Paso 1 Contabilizar el flujo fsico de unidades (plan de cantidades).

Paso 2 Calcular las unidades de produccin equivalente (plan de produccin equivalente).
Paso 3 Acumular los costos, totales y por unidad, que van a contabilizarse por departamento (plan de
costos por contabilizar).
Paso 4 Asignar los costos acumulados alas unidades transferidas o todava en proceso (plan de costos
contabilizados).

Estos planes se ilustran en los informes del. costo de produccin de King Company, la cual produce
muecos Elvis en dos departamentos. A es el departamento de moldeado que produce el cuerpo, la
guitarra, las gafas, la ropa y el empaque para los muecos. B es el departamento de ensamblaje que une
todas las piezas. King Company utiliza un proceso de manufactura de flujo constante. Cuando se finalizan
las unidades del departamento A, estas se transfieren al B para procesamiento adicional. Por tanto, las
materias primas del departamento B son las unidades recibidas del departamento A. Las unidades
terminadas del departamento B se transfieren luego al inventario de artculos terminados. Los siguientes
datos se relacionan con la produccin de King Company para enero de 19XX:

DEPTO A DEPTO B
Unidades:
Iniciaron el proceso 60.000
Recibidas del departamento A 46.000
Transferidas al departamento B 46.000
Transferidas al inventario de artculos terminados 40.000
Unidades finales en proceso:
Departamento A (materiales directos 100% terminados;
mano de obra directa y costos indirectos de fabricacin 40%
terminados) 14.000
Departamento B (mano de obra directa y costos indirectos
de fabricacin 33.33% terminados) 6.000
Costos:
Materiales directos US$ 31.200 US$ 0
Mano de obra directa 36.120 35.700
Costos indirectos de fabricacin (aplicados) 34.572 31.920
En la tabla 6-1 se presenta el informe terminado del costo de produccin de King Company para el departamento A

Contabilidad de Costos 87
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 TABLA 6-1 King Company: Informe del costo de produccin, departamento A
(Paso 1) CANTIDADES
Unidades por contabilizar:
Unidades que iniciaron el proceso 60.000
Unidades contabilizadas
Unidades transferidas al siguiente departamento 46.000
Unidades finales en proceso 14.000 60.000
(Paso 2) PRODUCCIN EQUIVALENTE
MATERIALES COSTOS DE
DIRECTOS CONVERSIN
Unidades terminadas y transferidas al Depto. B 46.000
Unidades finales en proceso:
14,000 x 100% terminadas 14.000
14,000 x 40% terminadas 5.600
Total de unidades equivalentes 60.000 51.600
(Paso 3) COSTOS POR CONTABILIZAR
COSTOS PRODUCCION COSTO UNIT.
Costos agregados por departamento: TOTALES EQUIVALENTE EQUIVALENTE
(a) (b) (c = a / b)
Materiales directos US$31,200 60.000 US$0.52
Mano de obra directa 36.120 51.600 0.70
Costos indirectos de fabricacin 34.572 51.600 0.67
Costo total por contabilizar US$101,892 US$1.89
(Paso 4) COSTOS CONTABILIZADOS
Transferidos al siguiente departamento
(46,000 x US$1.89) US$86,940
Inventario final de trabajo en proceso:
Materiales directos (14,000 x US$0.52) US$7,280
Mano de obra directa (14,000 x 40% x US$0.70) 3.920
Costos indirectos de fabricacin (14,000 x 40% x US$0.67) 3.752 14.952
Total de costos contabilizados US$101,892

DEPARTAMENTO A: INFORME DEL COSTO DE PRODUCCIN

PASO 1: CANTIDADES
Este plan contabiliza el flujo fsico de unidades dentro y Fuera de los departamentos. El plan de cantidades
(paso 1 en la tabla 6-1) revela que King Company coloco 60,000 unidades (muecos) en proceso en el
departamento A durante el mes. ste contabiliza la distribucin de las unidades mostrando la cantidad
terminada y transferida al departamento B y la cantidad aun en proceso al final del mes en el departamento
A. Obsrvese que el total de unidades por contabiIizar (60,000) debe ser siempre igual al total de unidades
contabilizadas (60,000). Las unidades deben expresarse en la misma denominacin que el producto
terminado. Por ejemplo, si las materias primas se agregan en cuartos de galn y los productos terminados
en galones, en el plan de cantidades las unidades deben establecerse en galones.

88 Contabilidad de Costos

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PASO 2: PRODUCCION EQUIVALENTE
El concepto de produccin equivalente es bsico para el costeo por procesos. En la mayor parte de los
casos no todas las unidades se terminan durante el periodo. As hay unidades que aun estn en proceso
en diversas etapas de terminacin al final del periodo. Todas las unidades deben expresarse como
unidades terminadas con el fin de determinar los costos unitarios.

La produccin equivalente es igual a las unidades totales terminadas ms las unidades incompletas
expresadas en trminos de unidades terminadas. Por ejemplo, supngase que Little Doll Manufacturing
Corporation tiene las siguientes estadsticas de cantidad para una semana:

Muecos terminados......................................................... 500

Muecos an en proceso ................................................. 200
(Cada mueco sta en un 50% terminado en cuanto a materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos
de fabricacin).

A partir de estas cifras, cuntos muecos produjo Little durante la semana? Si solo se consideran los
muecos terminados, entonces la respuesta seria 500. Sin embargo, qu pasa con los 200 muecos que
estn terminados en un 50%? Desde el punto de vista de produccin, los 200 muecos incompletos son
equivalentes a 100 muecos terminados, puesto que cada uno esta terminado en un 50%. Expresado en
otras palabras, si se armaran los 200 muecos incompletos, sera igual a 100 muecos completos. Por
tanto, la respuesta correcta a cuantos muecos se produjeron sera 600, calculado as:

Muecos terminados.................................... 500

Muecos an en proceso (200 x 50%)...... ..100
Produccin equivalente de muecos.............600

Cuando se calcula la produccin equivalente, las unidades terminadas no generan un problema porque
siempre estn completas el 100% en cuanto a materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos
de fabricacin. El problema consiste en volver a contabilizar las unidades incompletas como unidades
completas. Las unidades incompletas se contabilizan en el inventario de trabajo en proceso hasta que se
completan y transfieren al inventario de artculos terminados. Por tanto, para calcular la produccin
equivalente, debe realizarse un anlisis de la etapa de terminacin del inventario de trabajo en proceso;
debe subdividirse en materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de fabricacin para
determinar el grado de terminacin de cada componente. Por ejemplo, los materiales directos pueden
agregarse en un punto especifico de la produccin, como al comienzo o al final (por ejemplo, empaque) del
proceso. Si los materiales directos se agregan al comienzo, todas las unidades de trabajo en proceso
tendrn costos totales de materiales directos (100% del costo de los materiales directos). Cuando los
materiales directos se agregan al final de un proceso, el inventario de trabajo en proceso no tendr
materiales directos de dicho departamento. Los materiales directos tambin pueden agregarse de modo
continuo; en este caso el inventario de trabajo en proceso tendr materiales directos iguales a la etapa de
terminacin de las unidades en proceso.

Con frecuencia se supone que la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricacin se agregan de
manera uniforme durante el proceso; normalmente habr menos de unos 100% terminados mientras an
se encuentren en inventario de trabajo en proceso. En esta nota se supondr, a menos que se afirme lo
contrario, que los costos indirectos de fabricacin se aplican utilizando la mano de obra directa como base.

Contabilidad de Costos 89
Page 72 of 176
Por tanto, la etapa de terminacin para mano de obra directa y costos indirectos de fabricacin ser la
misma y solo sern necesarios dos clculos de produccin equivalente, en lugar de tres: materiales
directos y costos de conversin (mano de obra directa y costos indirectos de fabricacin). Cuando los tres
componentes se encuentren en diferentes etapas de terminacin, es necesario calcular tres producciones
equivalentes (materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de fabricacin). Tambin es
posible que se requiera solo un clculo de produccin equivalente si los tres componentes se encuentran
en la misma etapa de terminacin. Las unidades equivalentes para el departamento A se calculan de la
siguiente manera:

COSTOS
MATERIALES MANO DE OBRA
INDIRECTOS DE
DIRECTOS DIRECTA
FABRICACIN
Unidades terminadas y transferidas
al departamento B
46.000 46.000 46.000
Unidades finales en proceso:
14,000 x 100% terminadas
14.000
14,000 x 40% terminadas 5.600 5.600
Total de unidades equivalentes 60.000 51.600 51.600

Este plan presenta tres clculos separados por unidad equivalente: materiales directos, mano de obra
directa y costos indirectos de fabricacin. Puesto que la etapa de terminacin para mano de obra directa y
costos indirectos de fabricacin es la misma (es decir, 40%), podran combinarse bajo el ttulo de costos de
conversin, como sigue:

MATERIALES COSTOS DE
DIRECTOS CONVERSIN
Unidades terminadas y transferidas al
departamento B
46.000 46.000
Unidades finales en proceso:
14,000 x 100% terminadas
14.000
14,000 x 40% terminadas 5.600
Total de unidades equivalentes 60.000 51.600

El segundo formato (combinando las columnas de mano de obra directa y costos indirectos de fabricacin
en una columna de costos de conversin) ser el que se utilice en los dems planes de produccin
equivalente de esta nota. Obsrvese en el ejemplo anterior que el total de unidades de produccin
equivalente para cada elemento del costo se encontr agregando las unidades equivalentes del inventario
final de trabajo en proceso a la cantidad de unidades terminadas. Las unidades en proceso al final del
periodo se contabilizaron de nuevo como unidades equivalentes multiplicando las unidades todava en
proceso por su porcentaje promedio de terminacin.

En esta nota se supone que las unidades del inventario final de trabajo en proceso estn terminadas de
manera uniforme; es decir, estn bien sea al 20%, 40%, 75%, etc., de su terminacin. En la prctica rara
vez es este el caso. En una lnea de ensamblaje comn, las unidades que an estn en proceso al final de
un periodo se encuentran en diferentes etapas de terminacin.

90 Contabilidad de Costos

Page 73 of 176
Por ejemplo, supngase un proceso de produccin de lnea de ensamblaje para sistemas estreos en un
departamento que ensambla los componentes internos en tres etapas: instalacin de alambres, fijacin de
los parlantes y soldadura. Al final del periodo, algunos de los estreos en la lnea de ensamblaje podran
estar en la etapa de instalacin de alambres, otros en la etapa de fijacin de los parlantes e incluso otros
en la etapa de soldadura.

En la mayor parte de los casos, el costo de establecer la etapa de terminacin de cada unidad superara
los beneficios obtenidos de modo considerable, principalmente porque la toma de decisiones gerenciales
no se afecta por el resultado y la variacin, si hay alguna, en el costo unitario final sera insignificante. As,
por lo general se estima la etapa promedio de terminacin del inventario final de trabajo en proceso y no
representa la etapa fsica real de terminacin de cualquier unidad. Por el contrario, es un estimado
aproximado o promedio de la etapa combinada de terminacin de todas las unidades.

El clculo de la produccin equivalente (unidades) es importante porque las unidades equivalentes se

emplearn para calcular el costo unitario en el plan 3 (costos por contabilizar).

PASO3: COSTOS POR CONTABILlZAR

Este plan del informe del costo de produccin indica que costos acumul el departamento. Los costos
unitarios, divididos por elementos, tambin se presentan en esta seccin. El costo unitario equivalente se
calcula como sigue:

Costos agregados durante el periodo

Costo unitario equivalente = -------------------------------------------------------------
Unidades equivalentes

El numerador (costos agregados durante el periodo) de la ecuacin de costo unitario equivalente

representa los costos agregados por el departamento durante el periodo. El denominador (unidades
equivalentes) constituye las unidades equivalentes tomadas del plan de produccin equivalente (paso 2 de
la tabla 6-1). El costo unitario total equivalente es la suma de los costos unitarios equivalentes para cada
elemento. El plan de costos por contabilizar para King Company, departamento A, se present en el paso
3 de la tabla 6-1. Durante el mes, costo US$1.89 producir una unidad terminada en el departamento A.

Se requirieron US$31,200 en costos de materiales directos para completar 60,000 unidades equivalentes,
US$36,120 en costos de mano de obra directa para completar 51,600 unidades equivalentes y US$34,572
en costos indirectos de fabricacin para completar 51,600 unidades equivalentes. Obsrvese que al
calcular el costo unitario equivalente para mano de obra directa y costos indirectos de fabricacin, la cifra
de 51,600 se empleo dos veces porque es la produccin equivalente de los costos de conversin que
representa la mano de obra directa ms los costos indirectos de fabricacin.

PASO 4: COSTOS CONTABILlZADOS

Este plan del informe del costo de produccin indica la distribucin de los costos acumulados alas unidades
terminadas y transferidas al siguiente departamento o al inventario de artculos terminados, unidades
terminadas y an disponibles y/o unidades an en proceso. La seccin de costos totales por contabilizar
debe ser igual a la seccin de costos totales contabilizados. El plan de costos contabilizados de King
Company, departamento A, se presenta en el paso 4 de la tabla 6-1. El costo transferido es igual a la
cantidad de unidades terminadas multiplicada por el costo de una unidad terminada. Para determinar el
inventario final de trabajo en proceso se requieren clculos adicionales. En el departamento A, las

Contabilidad de Costos 91
Page 74 of 176
unidades an en proceso recibieron todos sus materiales directos, pero slo el 40% de sus costos de
conversin. Los costos unitarios de mano de obra directa e indirecta de fabricacin se expresan en
trminos del costo por unidad equivalente. Las 14,000 unidades an en proceso deben, por tanto,
expresarse en trminos de unidades terminadas o produccin equivalente. Esto se logra multiplicando las
unidades en proceso por su grado de terminacin (14,000 x 40% terminadas = 5,600). Luego, la
produccin equivalente se multiplica por el costo unitario de cada elemento del costo.

DEPARTAMENTO B: INFORME DEL COSTO DE PRODUCCIN

La principal diferencia entre un informe del costo de produccin para el primer departamento
(departamento A en el ejemplo citado) y el de los ltimos departamentos (departamento B en el ejemplo
citado) es que los departamentos subsecuentes tienen una seccin de transferidos, adems de los
elementos ya cubiertos. La produccin del primer departamento se convierte en la entrada de los
departamentos siguientes. En la seccin de transferidos se explicara con nfasis un informe del costo de
produccin para el departamento B (tabla 6-2).

TABLA 6-2 King Company: Informe del costo de produccin, departamento B

(Paso 1) CANTIDADES
Unidades por contabilizar: Unidades recibidas del departamento anterior 46.000
Unidades contabilizadas:
Unidades transferidas a inventario de artculos terminados 40.000
Unidades finales en proceso 6.000 46.000
(Paso 2) PRODUCCIN EQUIVALENTE
COSTOS DE
CONVERSIN
Unidades terminadas y transferidas a inventario de artculos terminados 40.000
Unidades finales en proceso: 6,000 x 33.33% terminadas 2.000
Total de unidades equivalentes 42.000
(Paso 3) COSTOS POR CONTABILIZAR
COSTOS PRODUCCION COSTO UNIT.
TOTALES EQUIVALENTE EQUIVALENTE
Costos del departamento anterior:
Costos transferidos del departamento anterior
(46,000 x US$1.80) ver tabla 6-1, paso 4 US$ 86,940 46.000 US$1.89
Costos agregados por departamento:
Mano de obra directa 35.700 42.000 0.850
Costos indirectos de fabricacin 31.920 42.000 0.760
Costos totales agregados US$ 67,620 US51.61
Costos totales por contabilizar US$154,560 US$3.50
(Paso 4) COSTOS CONTABILIZADOS
Transferidos a inventario de
artculos terminados (40,000 x US$3.50) US$140,000
Inventario final de trabajo en proceso:
Costos del departamento anterior (6,000 x US$1.89)
US$11,340
Mano de obra directa(6,000 x 33.33% x US$0.85) 1.700
Costos indirectos de fabricacin (6,000 x 33.33% x US$0.76 1.520 14.560
Total de costos contabilizados USS154,560

92 Contabilidad de Costos

Page 75 of 176
PASO 1: CANTIDADES
El departamento A coloc 60,000 unidades en proceso, y termin y transfiri 46,000 al departamento B. De
estas 46,00 unidades, 40,000 se terminaron y se transfirieron al inventario de artculos terminados, pero
6,000 unidades se encuentran an en proceso al final del mes. El plan de cantidades para King Company,
departamento B, se ilustra en el paso 1 de la tabla 6-2.

PASO 2: PRODUCCION EQUIVALENTE

No hay nada diferente cuando se calculan las unidades equivalentes para los departamentos despus del
primero, porque la produccin equivalente es un concepto de produccin que analiza slo las unidades
terminadas y el inventario de trabajo en proceso. El plan de produccin equivalente para King Company,
departamento B, se presenta en el paso 2 de la tabla 6-2. Las unidades recibidas por el departamento B
entran a ste y se reciben terminadas 100% con respecto a materiales directos y a costos de conversin
que se agregaron en el departamento A, alI las unidades originadas no inciden en la cantidad producida.
No hay produccin equivalente en el departamento B para materiales directos porque este no los agreg.

PASO 3: COSTOS PARA CONTABILlZAR

La nica diferencia en este plan es que los departamentos siguientes tienen una seccin "costo del
departamento anterior" que se utiliza para contabilizar los costos que le transfieren, las unidades y el costo
unitario. La seccin "costos agregados por departamento" se calcula de la misma manera que en el
departamento A. El plan de costos por contabilizar para King Company, departamento B, se presenta en el
paso 3 de la tabla 6-2. Obsrvese que la cifra total de unidades transferidas al departamento se divide por
los costos totales que le transfieren para determinar el costo unitario transferido. No es necesario un
clculo separado de la produccin equivalente para las unidades transferidas, porque las unidades
recibidas del departamento anterior siempre estarn terminadas un 100% cuando se transfieran del
departamento anterior. Recurdese que un departamento solo puede transferir aquellas unidades que
estn totalmente terminadas.

Durante el mes, el departamento B recibi 46,000 unidades del departamento A con un costo total de
US$86,940. El departamento B requiri US$35,700 en costos de mano de obra directa y US$31,920 en
costos indirectos de fabricacin para terminar las 42,000 unidades equivalentes [40,000 unidades
transferidas a inventario de artculos terminados + 2,000 unidades (6,000 x 33.33% terminadas) de
inventario final de trabajo en proceso]. El departamento A, que es el primer departamento de proceso, debe
contabilizar solo los costos que agreg. El departamento B debe contabilizar los costos que agrego mas
aquellos que le transfieren del departamento A. Los costos que se transfieren al departamento B deben ser
iguales a los costos transferidos del departamento A. Ntese que los costos transferidos del departamento
A (U$86,940) se convierten en los costos recibidos por el departamento B (U$86,940).

PASO 4: COSTOS CONTABILlZADOS

Al calcular los costos del inventario de trabajo en proceso para el departamento B, es necesario incluir los
costos del departamento anterior. Para calcular el costo del inventario final de trabajo en proceso del
departamento anterior, se multiplica la cantidad de unidades en proceso por el costo unitario transferido.
Los mismos clculos que se emplearon en el departamento A se utilizan para determinar los costos de
mano de obra directa e indirecta de fabricacin. En el paso 4 de la tabla 6-2 se presenta el plan de costos
contabilizados para King Company, departamento B. Advirtase que el "inventario final de trabajo en
proceso" incluye los costos del departamento anterior que totalizan U$11,340. El inventario final de trabajo
en proceso consta de 6,000 unidades que estn terminadas en un 100% en cuanto a costos del

Contabilidad de Costos 93
Page 76 of 176
departamento A. Los costos unitarios de los artculos transferidos del departamento A fueron de US$1.89
que, al multiplicarlos por las 6,000 unidades, son iguales a US$11,340.

El departamento B continua trabajando en la tarea iniciada por el departamento A. Considrense los costos
del departamento A como los cimientos de una casa donde el departamento B construye para completar el
resto de sta. La casa an no esta terminada al final del mes, pero tiene el 100% de sus cimientos (costos
del departamento anterior de US$11,340) y esta un 33.33% terminada en cuanto al trabajo realizado por el
departamento B (US$1,700 de mano de obra directa y U5$1,520 de costos indirectos de fabricacin). Los
asientos en el libro diario para King Company serian as:

Departamento A:
1 Inventario de trabajo en proceso, departamento A 101.892
Inventario de materiales 31.200
Nmina por pagar 36.120
Costos indirectos de fabricacin aplicados 34.572
Costos agregados por el departamento A.
2 Inventario de trabajo en proceso, departamento B 86.940
Inventario de trabajo en proceso, departamento A 86.940
Para contabilizar los costos de los artculos terminados y
transferidos al departamento B.
Departamento B:
3 Inventario de trabajo en proceso, departamento B 67.620
Nmina por pagar 35.700
Costos indirectos de fabricacin aplicados 31.920
Costos agregados por el departamento B.
4 Inventario de artculos terminados 140.000
Inventario de trabajo en proceso, departamento B 140.000
Para contabilizar los costos de los artculos terminados y
transferidos a inventario de artculos terminados.

94 Contabilidad de Costos

Page 77 of 176
MATERIALES DIRECTOS AGREGADOS DESPUES DEL PRIMER DEPARTAMENTO

Muchas operaciones de manufactura requieren materiales directos solo en el departamento de proceso

inicial; los departamentos siguientes generalmente agregan la mano de obra directa y los costos indirectos
de fabricacin (costos de conversin) pero no los materiales directos adicionales. Algunas operaciones de
manufactura, sin embargo, exigen la adicin de materiales directos en departamentos posteriores. Los
materiales directos agregados despus del primer departamento pueden tener los siguientes efectos sobre
las unidades y los costos:

1. No hay incremento en unidades, pero los costos aumentan (por ejemplo, agregar las llantas a la
produccin de un automvil).

2. Incremento en unidades sin aumento en el costo (por ejemplo, agregar agua al producir pintura ltex, si
a una compaa no se le carga el costo de la que emplea).

3. Incremento en las unidades y en el costo (por ejemplo, agregar azcar cuando se produce una bebida
gaseosa).

SITUACIN 1: NO HAY INCREMENTO EN UNIDADES

Cuando la adicin de materiales directos se realiza despus del primer departamento y la cantidad de
unidades producidas no se incrementa, no hay cambios en los procedimientos que siguen para elaborar un
informe del costo de produccin. Los departamentos posteriores que agregan materiales directos los
contabilizaran de la misma manera que los costos de conversin.

SITUACIONES 2 Y 3: INCREMENTO EN UNIDADES

En procesos de manufactura que usan peso o volumen para medir unidades de produccin, la suma de
materiales directos en departamentos posteriores generalmente tendrn el efecto de incrementar la
cantidad de unidades y posiblemente los costos totales. Supngase que un producto se mide en galones
(volumen); el departamento A coloca 6,000 galones en el proceso y durante el mes transfiere los 6,000
galones al departamento B; si ste agrega 2,000 galones de otro ingrediente, ahora es responsable de
8,000 galones (unidades). Dependiendo de si el ingrediente agregado tiene un costo o no, el costo total y el
costo unitario tambin podran aumentar. La siguiente informacin se usar para ilustrar un informe del
costo de produccin en que la adicin de materiales directos incrementa la cantidad de unidades despus
del primer departamento.

Supngase que Juicy Apple Drink Company utiliza un proceso de manufactura de flujo constante y cuenta
con los dos departamentos siguientes:

Departamento 1, extrae el jugo de las manzanas.

Departamento 2, aade el azcar y el agua, y empaca el jugo en envases de plstico de 10 galones para
usar en restaurantes.

Contabilidad de Costos 95
Page 78 of 176
Los siguientes datos de costos y de unidad se relacionan con los departamentos 1 y 2:

DEPARTAMENTO
1 2
Unidades (cuartos de galn):
Iniciadas en el proceso durante el periodo 50.000
Unidades transferidas al departamento 2 40.000
Unidades agregadas a la produccin 10.000
Transferidas a inventario de artculos terminados 45.000
Unidades finales en proceso:
Materiales directos 100% terminados, 20% de terminacin en cuanto a
costos de conversin 10.000
Materiales directos 100% terminados, 70% de terminacin en
cuanto a costos de conversin 5.000
Costos:
Materiales directos US$ 150.000 60.000
Mano de obra directa 84.000 48.500
Costos indirectos de fabricacin (aplicados) 42.000 24.250

La Tabla 6-3 muestra el informe del costo de produccin para el departamento 1, y en la tabla 6-4, aparece
el informe del costo de produccin para el departamento 2. El efecto sobre el informe del costo de
produccin cuando se agregan materiales directos despus del primer departamento se presenta en los
siguientes prrafos.

TABLA 6-3 Juicy Apple Drink Company: Informe del costo de produccin, departamento 1
(Paso 1) CANTIDADES
Unidades por contabilizar:
Unidades recibidas del departamento anterior
50.000
Unidades contabilizadas:
Unidades transferidas a inventario de artculos terminados
40.000
Unidades finales en proceso 10.000 50.000
(Paso 2) PRODUCCIN EQUIVALENTE
MATERIALES COSTOS DE
DIRECTOS CONVERSIN
Unidades terminadas y transferidas al departamento 2 40.000 40.000
Unidades finales en proceso:
10,000 x 100% terminadas
10.000
10.000 x 20% terminadas 2.000
Total de unidades equivalentes 50.000 42.000

96 Contabilidad de Costos

Page 79 of 176
TABLA 6-3 Juicy Apple Drink Company: Informe del costo de produccin, departamento 1 (Cont.)

(Paso 3) COSTOS POR CONTABILIZAR

COSTOS PRODUCCION COSTO UNIT.
Costos agregados por el departamento TOTALES EQUIVALENTE EQUIVALENTE
Materiales directos US$150.000 50.000 3.00
Mano de obra directa 84.000 42.000 2.00
Costos indirectos de fabricacin 42,000 42.000 1.00
Costos totales por contabilizar USS276,000 US$6.00
(Paso 4) COSTOS CONTABILIZADOS
Transferidos al siguiente departamento (40,000 x US$6.00) USS240,000
Inventario final de trabajo en proceso:
Materiales directos (10.000 x US$3.00)
US$30,000
Mano de obra directa(10,000 x US$2.00 x 20%) 4.000
Costos indirectos de fabricacin (10,000 x US$1_00 x 20%) 2,000 36,000
Total de costos contabilizados US$276.000

PASO 1: CANTIDADES
La ecuacin bsica del flujo fsico que se presento al principio debe entonces modificarse cuando los
materiales directos adicionales causan un incremento en las unidades despus del primer departamento.
Una lnea adicional, denominada "unidades agregadas a la produccin" debe incluirse en el plan de
cantidades. Para los departamentos siguientes, la ecuacin modificada aparece as:

Unidades por Contabilizar: Unidades Contabilizadas

Unidades iniciales en proceso Unidades transferidas

+ +
Unidades que iniciaron el proceso o Unidades terminadas y an disponibles
son recibidas de otros departamentos =
+ +
Unidades agregadas a la produccin Unidades finales en proceso

El plan de cantidades para Juicy Apple Drink Company se presenta en las tablas 6-3 y 6-4 (paso 1). El
departamento 2 tiene una lnea adicional, "unidades agregadas a la produccin", en su plan de cantidades
que es un componente de entrada. El departamento 2 debe entonces contabilizar 50,000 unidades, en
lugar de las 40,000 unidades transferidas.

PASO 2: PRODUCCION EQUIVALENTE. La tcnica para calcular la produccin equivalente es la misma

porque se basa en la produccin expresada como unidades terminadas. La adicin de unidades a la
produccin solo afecta las unidades de entrada. El plan de produccin equivalente para Juicy Apple Drink
Company se presenta en las tablas 6-3 y 6-4 (paso 2).

Contabilidad de Costos 97
Page 80 of 176
PASO 3: COSTOS PARA CONTABILlZAR
Las unidades agregadas en los departamentos siguientes afectan los costos cargados en el plan de costos
por contabilizar. Los costos transferidos del departamento anterior se distribuyen entonces sobre una
mayor cantidad de unidades.

En los departamentos siguientes se consideran todas las unidades terminadas en cuanto a los costos del
departamento anterior. Por tanto, el costo de U$240,000 del departamento 1 debe asignarse ahora a las
50,000 unidades que estn en el departamento 2. Cada vez que un departamento subsiguiente incremente
las unidades en proceso mediante la adicin de materiales directos, el costo unitario transferido disminuye,
puesto que el monto fijo del costo est distribuyndose entre una mayor cantidad de unidades.

El costo unitario transferido del departamento 1 es de U$6.00; sin embargo, la suma de 10,000 unidades
en el departamento 2 disminuye el costo unitario a U$4.80 (240,000 / 50,000). No hay cambio en el
procedimiento para controlar los costos agregados por el departamento 2.

En este ejemplo, los materiales directos agregados tambin aumentaron los costos del departamento. Sin
embargo, esto no siempre es verdadero. Si los materiales directos agregados no tienen un costo
significativo (como el agua), no se le carga al departamento un costo adicional y el costo unitario puede
disminuir (el costo total se distribuira entre ms unidades).

El plan de costos par contabilizar para Juicy Apple Drink Company se presenta en las tablas 6-3y 6-4 (paso
3).

PASO 4: COSTOS CONTABILIZADOS.

Los costos se contabilizan de la misma manera como se analiz en ejemplos anteriores. En las tablas 6-3 y
6-4 (paso 4) se presenta el plan de costos contabilizados para Juicy Apple Drink Company.

TABLA 6-4 Juicy Apple Drink Company: Informe del costo de produccin, departamento 2
(Paso 1) CANTIDADES
Unidades por contabilizar. 40.000
Unidades transferidas del depanamento anterior
Unidades agregadas a la produccin 10.000 50.000
Unidades contabilizadas: 45,000
Unidades transferidas a inventario de articulos terminados
Unidades finales en proceso 5,000 50.000
(Paso 2) PRODUCCION EQUIVALENTE
MATERIALES COSTOS DE
DIRECTOS CONVERSION

Unidades terminadas y transferidas a inventario

de articulos terminados 45.000 45,000
Unidades finales en proceso:
5,000 x 100% 5.000
5,000 x 70% 3,500
Total de unidades equivalentes 50,000 48,500

98 Contabilidad de Costos

Page 81 of 176
 (Paso 3) COSTOS POR CONTABILIZAR
Unidades COSTOS PRODUCCION COSTO UNIT.
TOTALES EQUIVALENTE EQUIVALENTE
Costos del departamento anterior: 40.000 USS240,000 40,000 US$ 6.00
Unidades agregadas a la produccin 10.000 50,000
Unidades ajustadas y costo unitario 50.000 US$ 4.80*
Costos agregados por el departamento:
Materiales directos
60,000 50,000 1.20
Mano de obra directa 48,500 48.500 1.00
Costos indirectos de fabricacin 24.250 48.500 0.50
Total de costos por contabilizar US$372.750 USS7.50
* (US$240.000 / 50.000)
(Paso 4) COSTOS CONTABILIZADOS
Transferidos a inventario de artculos terminados (45,000 x US$7.50) US$337,500
Inventario final de trabajo en proceso:
Costos del departamento anterior (5.000 x US$4.80)
US$24.000
Materiales directos (5,000 x US$ 1.20) 6.000
Mano de obra directa (5.000 x US$1.00 x 70%) 3,500
Costos indirectos de fabricacin (5,000 x USS0.50 x 70%) 1.750 35.250
Total de costos contabilizados US$372,750

USO DEL COMPUTADOR EN EL COSTEO POR PROCESOS

Las compaas que fabrican sus productos en procesos continuos por lo general estn altamente
automatizadas. Cada proceso es intenso en el uso de maquinas. La manufactura y el tiempo de
movimiento se regulan de acuerdo con la tarifa de operacin de maquinas. Con frecuencia, las materias
primas se mueven mediante el control computarizado desde el inventario hasta la produccin por medio de
tuberas, bandas transportadoras y similares. El movimiento del inventario de trabajo en proceso, que se
realiza desde una operacin de maquina hasta la siguiente, por lo general esta bajo el control de un
computador. En la manufactura de flujo constante se programa todo el proceso de produccin y su
velocidad mediante el computador.

Cuando el proceso tiene un alto nivel de automatizacin, el registro del movimiento fsico de materiales y
unidades dentro y fuera de los departamentos tambin esta automatizado. La funcin contable debe
asegurarse de que los instrumentos de registro se calibren y operen en forma precisa para medir los
lquidos que pasan a travs de las tuberas, el papel y los alambres que se desenrollan de grandes
bobinas, los materiales en grandes cantidades que se cortan y separan, etc. El grado de computarizacin
en la manufactura de flujo constante ha forzado a los contadores gerenciales a involucrarse intensamente
en las especificaciones de diseo de los sistemas computarizados y de los instrumentos de registro.
Tambin se ha incrementado la importancia de revisar y verificar los datos y los sistemas de informacin. A
medida que se utilizan con mayor frecuencia la manufactura de flujo constante y los sistemas de inventario
justo a tiempo, los sistemas de contabilidad de costos requieren mayor profundidad en el manejo del
computador para la planeacin y el control.

Contabilidad de Costos 99
Page 82 of 176
 INDUSTRIAS QUIMICAS S.A .
"La competencia se est volviendo ms agresiva
en la fijacin de precios y si no tomamos medidas
inmediatas podramos perder mercado". Con esta
frase inici la reunin Bernardo Quintero,
Gerente General de la fbrica de tabletas
Industrias Qumicas S.A. En dicha reunin
estaban presentes el Gerente de Ventas, el jefe de
Produccin y el Contralor. El Contralor tena un
mes de haber ingresado a la empresa.

Despus de hacer un anlisis de las

caractersticas del producto, canales de distribucin, publicidad o sea todo el plan de
mercadotecnia, se encontraron que todo ello estaba funcionando de acuerdo a las
condiciones del mercado y que era necesario ms bien revisar sus costos de
produccin.

Cuando se lleg al punto de revisar los costos el Gerente le pregunt al jefe de

produccin qu medidas podra tomar para disminuirlos, a lo cual respondi:

"Considero que los precios de las materias primas que estamos

comprando son las ms favorables del mercado y la calidad es
suficiente para tener un buen producto.

En cuanto a la mano de obra tengo el

personal justo para la produccin actual y
no podra disminuir el total de este rubro.

Lo que considero conveniente es revisar los

costos que se le estn asignando al producto, porque en la empresa
donde trabajaba anteriormente los costos siempre fueron inferiores a
los de Industrias Qumicas S.A.

Este caso es una adaptacin, preparada por Jos Mara Buitrago y el Dr. Luis Alberto Tercero Silva, de otro caso
escrito, para ser usado en el seminario de costos y finanzas de la industria farmacutica.

Noviembre de 1999

Page 83 of 176
El Gerente de Ventas era la persona que fijaba los precios y reaccion de inmediato
para explicar que desde la fundacin de la empresa hacia un estimado de los costos y
que estos haban sido lo suficientemente bajos para dejar una utilidad aceptable1.
Mostr los clculos que haba realizado y que se presentan a continuacin:

DETERMINACION DEL COSTO UNITARIO

DEPARTAMENTO DE VENTAS

UNIDADES
COSTOS COSTO
DEPARTAMENTOS PRODUCIDAS
DEL MES UNITARIO
EN EL MES
Mezcla 80,800 55,000 1.47
Prensado 26,000 38,000 0.68
Empaque 58,800 20,000 2.9
COSTO UNITARIO TOTAL 5.05

El contralor por su parte coment: "Quisiera

referirme, nuevamente a la necesidad de que la
empresa establezca un sistema de contabilidad de
costo por proceso. Sospecho que los costos unitarios
determinados por este sistema seran
sustancialmente diferentes de los costos de la
Gerencia de Ventas".

Al terminar la intervencin del contralor, el Gerente General sugiri suspender la

reunin y continuar el da siguiente. Le pidi al contralor que preparara un informe de
los costos del mes de julio, conforme al sistema que l haba sugerido, para ser
comparado por los otros determinados por la Gerencia de Ventas.

La empresa elaboraba un solo producto, que era procesado en tres departamentos

productivos: mezcla, prensado y empaque. Los informes de produccin del mes de julio
reflejaban lo siguiente:

1 El precio fijado por la gerencia de ventas era de $6.50 cada unidad, cumpliendo as con la
poltica de precios de obtener un margen del 30% sobre el costo.

Page 84 of 176
A) El departamento de mezcla report que haba iniciado el proceso con 80,000
unidades, durante el mes completaron 55,000 y trasladaron al departamento de
prensado 50,000.Al final del mes haba 10,000 unidades en proceso; con 100%
de materiales utilizados y 50% de mano de obra directa y gastos indirectos de
fabricacin.

B) Al revisar el reporte del departamento de prensado ste reflejaba que haban

procesado las unidades recibidas del departamento de mezcla. Las unidades
terminadas sumaron 38,000 de las cuales enviaron 35,000 al departamento de
empaque. Al hacer el corte del mes de encontraron 8,000 unidades en proceso
con el 25% de mano de obra directa y gastos indirectos de fabricacin.

C) El departamento de Empaque empac 20,000 unidaes, las que entreg al

almacn de productos terminados; Quedaron en proceso 12,000 unidades que
tenan el 100% de los materiales y los 2/3 de mano de obra directa y los gastos
indirectos de fabricacin.

D) Las prdidas en los departamentos fueron: MEZCLA 15,000, PRENSADO,

4,000 y EMPAQUE 3,000

E) Los costos incurridos en el mes, suministrados por la contabilidad se

descomponan de la siguiente forma:

COSTOS DEL MES DE JULIO

POR DEPARTAMENTO
ELEMENTOS MEZCLA PRENSADO EMPAQUE
Materiales 52,000 ---------- 32,000
Mano de Obra 16,800 14,000 22,400
Costos indirectos 12,000 12,000 4,480
TOTALES: 80,800 26,000 58,880

E) Las unidades vendidas fueron 25,000, al precio de $6.50, la competencia estaba

vendiendo su producto, de menor calidad, en $5.00, precio que se consideraba
no se poda igualar por las consecuencias de imagen del producto, una
rebaja del 10% en el producto se esperaba produjera un aumento en
las ventas (en unidades) del 40%, es decir 10,000 unidades
adicionales.-

Page 85 of 176
 INDUSTRIAS QUIMICAS
INFORME DE PRODUCCION EN UNIDADES
Conceptos MEZCLA PRENSA EMPAQUE
JUSTIFICACION EN CANTIDADES
Transferidas al proceso siguiente
Completadas y en existencias
Produccin en proceso sin completar
Unidades Perdidas
TOTAL
UNIDADES EQUIVALENTES
Materiales
*Completadas y transferidas
*Completadas y en existencia
*En proceso sin completar 100% Material
Total Produccin Equivalente

Mano de Obra e indirectos de Fab.

*Completadas y Transferidas
*Completadas y en existencia
*En proceso sin completar:
Unidades MEZCLA con %
Unidades PRENSA con %
Unidades EMPAQUE con %
Total Produccin Equivalente

Page 86 of 176
 INDUSTRIAS QUIMICAS
INFORME DE COSTOS UNITARIOS DE PRODUCCION
Conceptos MEZCLA PRENSA EMPAQUE
INTEGRACION DE LOS COSTOS TOTALES
Costo transferido al Dpto.Anterior
Ms: Costos del Proceso actual
Materiales
Mano de obra
Costos indirectos
Total Proceso Actual
COSTO TOTAL ACUMULADO

DETERMINACION DEL COSTO UNITARIO

Departamento "MEZCLA"
Elementos Costos Und.Eq. Costo/Unit
Materiales
Mano de Obra
Costos Indirectos
COSTO UNITARIO PROCESO MEZCLA

DEPARTAMENTO"PRENSA"
Elementos Costos Und.Eq. Costo/Unit
Mano de Obra
Costos Indirectos
TOTAL
Ms: Costo transferidos de Mezcla
Costo de Unidades Perdidas
COSTO UNITARIO AL PROCESO DE PRENSA

Departamento "EMPAQUE"
Elementos Costos Und.eq Costo/Unit
Materiales
Mano de obra
Costos Indirectos
TOTAL
Ms:Costo transferido de Prensa
Costos de unidades perdidas
COSTO UNITARIO AL PROCESO DE EMPAQUE

Page 87 of 176
 JUSTIFICACION DE LOS COSTOS

Conceptos % Unidades Costo Unit. MEZCLA

DEPARTAMENTO MEZCLA
Completado y Transferido 100%
Produccin en Proceso
Completado y no Transferido 100%
En proceso sin completar (Costo del Proceso Actual
-Materiales
-Mano de Obra
-Costos Indirectos
Costo Total Acumulado - Justificado

DEPARTAMENTO PRENSA
Completado y Transferido 100%
Produccin en Proceso
Completado y no Transferido
En proceso sin completar
Costo del Proceso anterior
Costo del Proceso Actual
-Mano de Obra
-Costos Indirectos
Costo Total Acumulado - Justificado

DEPARTAMENTO EMPAQUE
Completado y Transferido 100%
Produccin en Proceso
Completado y no Transferido 100%
En proceso sin completar
Costo del proceso anterior
Costo del Proceso Actual
-Materiales
-Mano de Obra
-Costos Indirectos
Costo Total Acumulado - Justificado

Page 88 of 176
 Caso PTIMA
ptima es una compaa cuya actividad principal es producir sistemas de almacenamiento de datos. En la
actualidad, solamente produce un solo tipo de producto, el FCD-200. El administrador de la compaa le
ha solicitado ayuda para realizar el presupuesto maestro de la compaa para el ao 2005. El presupuesto
se realizar de forma trimestral, y se basar en la siguiente informacin.

a) Las ventas esperadas en el ltimo trimestre del 2004 sern de 55 000 unidades.

b) Las ventas por trimestre durante el 2005 se estiman que sean de la siguiente forma:

Primer trimestre 65 000

Segundo trimestre 70 000
Tercer trimestre 75 000
Cuarto trimestre 90 000

El precio de venta es de $400 por unidad. Todas las ventas son a crdito; sin embargo, 85% de
ellas se cobran en el mismo trimestre en que ocurri la venta y el resto en el trimestre siguiente.

c) No existe inventario de productos terminados al 31 de diciembre del 2004. Se espera, no obstante, que
los inventarios finales de cada trimestre sean los siguientes:

Primer trimestre 13 000 unidades

Segundo trimestre 15 000 unidades
Tercer trimestre 20 000 unidades
Cuarto trimestre 10 000 unidades

d) Cada unidad requiere 5 horas de MOD y tres unidades de materiales. Los obreros ganan $10 por hora.

e) Habr 65,700 unidades de materiales en el inventario inicial del primer trimestre del 2005. Cada
trimestre, la compaa planea mantener el equivalente a 30% del material utilizado en las ventas del
siguiente trimestre. Asimismo, espera que el inventario final del ao 2004 sea igual al inventario final
del ao anterior.

f) ptima compra toda su mercanca a crdito. La mitad de los pagos se realizan en el trimestre en el que
se incurrieron y el resto en el mes siguiente. El pago de salarios se realiza en el momento en que se
incurrieron.

g) La compaa sabe que el GIF tiene una condicin mixta. Los estndares actuales no le parecen
correctos al administrador, y por eso, le da la informacin siguiente para que obtenga el estndar de
GIF fijo/GIF variable de acuerdo con el mtodo de mnimos cuadrados (utilice grficos de dispersin en
excel para obtener la regresin y el coeficiente de determinacin, tal como se explic en clases):

129

Page 89 of 176
 Periodo Unidades Producidas GIF ($)
Quincena 1 10 800 175 430
Quincena 2 5 700 144 450
Quincena 3 7 200 153 980
Quincena 4 7 600 155 830
Quincena 5 4 800 139 320
Quincena 6 7 500 155 180
Quincena 7 3 600 131 600
Quincena 8 9 500 167 840
Quincena 9 6 600 150 230
Quincena 10 8 300 160 500
Quincena 11 12 800 186 800
Quincena 12 5 500 143 510
Quincena 13 10 000 170 870
Quincena 14 6 000 146 180
Quincena 15 3 800 133 720
Quincena 16 6 300 148 650
Quincena 17 5 200 141 450
Quincena 18 5 900 145 450
Quincena 19 11 900 182 350
Quincena 20 7 400 155 360
Quincena 21 8 600 162 400
Quincena 22 9 000 164 430

El monto de los GIF fijos incluye una depreciacin mensual de los activos por $130,000. El GIF fijo se
prorratea en funcin a la capacidad normal de 100,000 trimestrales (NOTA: 6 quincenas forman un
trimestre).

h) Los gastos de administracin ascienden a $250 000 por trimestre, e incluyen un cargo trimestral de
depreciacin por $50 000.

i) Las comisiones que se dan a los vendedores son de $10 por unidad vendida. Todos los gastos de
operacin (fijos y variables) son pagados en el trimestre en el que se incurren.

130

Page 90 of 176
j) El balance general de la compaa al 31 de diciembre de 2004 se presenta a continuacin.

ACTIVO
Efectivo $ 250,000
Inventario de materiales 5,256,000
Clientes 3,300,000

Planta y equipo (neto) 33,500,000

Total $ 42,306,000

PASIVO
Proveedores $ 7,248,000

CAPITAL CONTABLE
Capital social $ 27,000,000
Utilidades retenidas 8,058,000
Total P + C $42,306,000

k) Durante el cuarto trimestre se comprar activo fijo por $3 200 000 y ser pagado en enero del 2006.

l) Durante este ao fiscal, la compaa no pagar impuestos debido a una exencin permitida por la
Secretara de Hacienda. No tiene impuestos por pagar al 31 de diciembre del 2004.

Se pide:
Prepare el presupuesto maestro de ptima para los cuatro trimestres del 2005 y los estados financieros
proforma (balance general, estado de resultados y flujo de efectivo).

131

Page 91 of 176
 INDUSTRIAS DE ACERO, S.A.
A principios de Enero 2012, el Sr. Francisco Fonseca, Gerente Financiero
de Industrias Acero, S.A., estaba trabajando en una solicitud de prstamo
que se presentara la semana siguiente al Banco de Amrica, donde
mantena su cuenta. El Sr. Fonseca tena que determinar la cuanta del
prstamo a solicitar, as como la duracin y la clase del mismo, y tambin
que evaluar la probabilidad de que el banco lo concediera.

Industrias de Acero S.A., eran fabricantes de estructuras de acero para uso

domstico e institucional. La compaa haba sido fundada en 1979 y haba experimentado
un rpido crecimiento en sus ventas. Las operaciones haban sido lucrativas en todos los
aos a partir de 1984.

En los Anexos 1 y 2 aparecen los Balances Generales y los Estados de Ganancias y Prdidas
recientes. Industrias de Acero. S.A., distribua sus productos a travs de distribuidores
mayoristas y venda directamente a grandes detallistas. Adems, aproximadamente un 10%
de la produccin anual era vendida bajo contrato a una casa importante de grandes pedidos.

La Industria se haba hecho altamente competitiva en los ltimos aos, haban ms de 100
fabricantes, pero aproximadamente 20 de ellos realizaban cerca del 90% de las ventas de la
industria en 2011. Numerosas empresas haban fracasado en los ltimos aos y las
condiciones competitivas, si es que las haba, se esperaban que se intensificaran durante
los prximos aos.

De acuerdo con su plan estratgico, durante los tres ltimos aos, Industrias de Acero S.A.,
haba emprendido un programa importante de expansin y modernizacin de sus
instalaciones, dirigido a lograr las eficientes facilidades de produccin que la gerencia
consideraba vitales para la supervivencia de la compaa en vista de la situacin
competitiva. La capacidad de la fbrica ya haba sido aumentada hasta un punto suficiente
para producir un volumen de C$25 millones en ventas por ao, en prevencin del rpido
crecimiento en la demanda. Se esperaba que el programa de expansin de la empresa se
completara en Marzo de 2012 con la instalacin de un equipo nuevo con un costo de
C$640.000 entre el valor del equipo y gastos de instalacin.

Segn la mayora de los socios, el programa de expansin haba sido oportuno, ya que los
pronsticos indicaban un aumento del 22.96% en la demanda en 2012 y deban estar
preparados para atenderla apropiadamente, adems indicaron que con las nuevas mquinas
se experimentaran reducciones en los costos de produccin.

Este caso de estudio fue adaptado por Jos Mara Buitrago, del material del Seminario Diagnstico Financiero
y Presupuesto de Efectivo, impartido por la MBA y CPA Lic. Rosario Hernndez en el Colegio de Contadores
Pblicos de Nicaragua. Transcrito por Nora Velzquez y Mara J. Quintanilla. Revisado Julio de 2014.

Page 92 of 176
La Junta Directiva de la empresa haba manifestado sus esperanza que con esta inversin
se aumentara la rentabilidad de la empresa, la que consideraban muy por debajo de lo que
debera ser, sin embargo, algunos socios alegaban que la competencia era la que en realidad
haca descender la rentabilidad por lo que llamaba la atencin de los otros socios para no
cobrar dividendos ni invertir ms en la planta, aunque haba sido escuchado con atencin,
sus recomendaciones le prometieron seran tomadas en cuenta en la prxima reunin anual,
en 2013 cuando se evaluaran los resultados reales del ao 2012.

Aunque el precio de la tonelada de acero en el mercado local (entre C$13 y C$17 miles por
tonelada) no se asemejaba a los alcanzados en los aos 2007-2008 cuando se venda hasta
en 28 mil. En 2009, la tonelada de acero se poda encontrar hasta en C$11 miles. Las
empresas eran conservadoras y pronosticaban que con el incremento en el precio la tonelada
de acero no deba facturar a ms de C$15,550 en los prximos doce meses. La gerencia de
mercadeo y ventas de Industrias de Acero S.A., calculaba que las ventas de la compaa
alcanzaran la cifra de C$18.225 millones en 2012, estimando vender unas 1,172 toneladas
mtricas de productos. En 2013-2015 se esperaba un crecimiento adicional en las ventas
de entre 1 y 2 millones de crdobas por ao.

Proyeccin de Resultados. Con ventas proyectadas en C$18.225 millones, el costo de

venta se estim en C$ 14.9 millones, mientras los gastos de operacin, se estim creceran
aproximadamente un 9.4% sobre el ao anterior, sobre todo por ajustes de salarios de
personal administrativo, lo que llevaba a una proyeccin de C$ 912,000 anuales. Tambin
se previeron intereses sobre prstamos hipotecarios ya tomados ascendentes a C$ 172,000
(ver anexo #4), los intereses por financiamiento de capital de trabajo an no estaban
estimados. El Sr. Fonseca basaba sus planes en la esperanza de que durante 2012 se
aplicara la tasa de impuestos del 50%.-

Las ventas de compaa como las de la industria en conjunto, eran estacionales. Ms de dos
terceras partes de las ventas anuales eran comnmente efectuadas
durante los primeros seis meses del ao. El Anexo 3 muestra el
patrn de ventas de 2012 pronosticado mensualmente con base en
los datos de ventas de los aos anteriores, por el mtodo de series de
tiempo.

Por otra parte, el programa de produccin era bajo la estrategia de

produccin nivelada (o sea que los volmenes de produccin seran
mantenidos consistentemente estable a travs de todo el ao). Esta
poltica era necesaria para retener y dar empleo regular al personal
altamente experto requerido en las operaciones fabriles de la compaa. En 2011 la
compaa haba sido capaz de mantener la produccin casi a un nivel igual a lo largo de
todo el ao.

Page 93 of 176
Industrias de Acero S.A., haba pedido dinero prestado estacionalmente al Banco de
Amrica durante algunos aos. Estos prstamos haban sido hechos bajo una lnea de
crdito convenida todos los aos en el mes de enero. El Banco de Amrica exigi que el
prstamo fuera completamente liquidado y que la compaa permaneciera fuera de los
libros del banco durante un mes, por lo menos, cada ao.

En los aos anteriores, Industrias de Acero S.A., no haba

experimentado dificultades en obtener prstamos
estacionales ni de llenar los requisitos de los mismos. El
Banco de Amrica siempre haba satisfecho sin demora las
necesidades estacionases de la compaa, que en 2011
haban ascendido a C$3.5 millones en su punto ms alto.
Normalmente, la empresa tomaba prstamos a principios
de enero y los pagaba para mediados de julio.

Sin embargo, el ao anterior (2011) la compaa no haba podido liquidar sus prstamos
hasta mediados de septiembre, y para finales de octubre se haba visto en la necesidad de
obtener fondos nuevamente por parte del Banco, por primera vez desde 2009. Al final de
2011, los prstamos bancarios pendientes de pago ascendan a C$1,620,000. Aunque el
Banco no haba dudado ampliar este crdito, sus funcionarios expresaron su decepcin por
no haber recibido con anticipacin suficiente el aviso de la necesidad continuada,
especialmente en un momento en que el crdito bancario estaba en disponibilidad reducida.
Ellos sugirieron que sera de ayuda que el Sr. Fonseca pudiera planear sus necesidades
durante el ao siguiente ms cuidadosamente.

El Sr. Fonseca estaba tambin inquieto por el aumento inesperado en los prstamos y lo
que ello poda representar en trminos de las necesidades futuras de fondos. Por lo tanto,
comenz a recopilar datos que podran serle de ayuda al hacer sus planes para 2012, entre
los cuales encontr:

a. Aunque las condiciones de crdito eran a 30 das, por causa de la competencia, estas
condiciones no se exigan estrictamente a los clientes y las facturas estaban
frecuentemente pendientes por perodos de tiempo considerablemente ms largos. Ms
an, se experimentaban fluctuaciones estacionases en los cobros, en forma similar que
ocurra con los volmenes de venta, debido a las cambiantes necesidades de fondos de
los clientes. En el Anexo 3 se muestran los saldos de las cuentas a cobrar proyectadas
por meses para 2012. Al hacer estas proyecciones, el Sr. Fonseca tuvo en consideracin
los hechos de que se esperaba aadir clientes adicionales ms pequeos y que las cuentas
existentes estaran un poco ms flojas en sus pagos. Era difcil calcular con precisin
el efecto de estos factores; sin embargo, Fonseca inclua en sus clculos de cuentas a
cobrar una provisin de C$12 miles para una probable demora en los pagos por el
crdito adicional a conceder y aunque confiaba en el patrn de proyeccin de las cuentas
por cobrar de su oficina de cobranza le gustara ceirse fielmente a la poltica de 30 das.

Page 94 of 176
b. La produccin anual de 1,200 toneladas, fue programada para que fuera nivelada a lo
largo de 2012 en 102 Toneladas mensuales, excepto durante las dos semanas que
comenzaban los Lunes 6 y 13 de Agosto, en que estaba planeado cerrar la fbrica para
el perodo anual de vacaciones pagadas (se produciran solamente 78 Ton). Las
compras de materiales fueron estimadas en C$750,000 mensuales, excepto para agosto,
en el que se calcularon compras por C$500,000 por las vacaciones. La compaa
compraba sus materiales a base de 30 das neto, o sea con treinta das de crdito.

c. Consistentemente con la estrategia de produccin nivelada, los desembolsos relativos a

la Mano de Obra Directa fueron planeados a C$500,000 por mes, a fin de garantizar
retener la mano de obra calificada y especializada con que contaba la empresa, ya que
los competidores podran ofrecer empleo a los ms destacados.

d. La depreciacin, nico indirectos de fabricacin estimados, del ao era de C$ 500,000.

Por lo que junto a los C$6,000,000 de Mano de Obra Directa, y los C$8,750,000 en
materias primas, el costo de produccin del ao ascenda a C$15,250,000, para un costo
promedio proyectado de C$12,708.33 por tonelada producida.

e. Los gastos de operacin fueron calculados en un total de C$912,000 para todo 2012,
que inclua los C$12,000 de provisin de cuentas incobrables y el 1% de comisiones
sobre ventas a los vendedores, los desembolsos por el resto de los gastos de operacin
se esperaba que se produjeran bastante uniformemente a travs de todo el ao.

f. Bajo las disposiciones vigentes sobre impuestos, los acumulados y pendientes de pago
al 31/12/11, por C$646,000 se pagara en dos cuotas iguales en marzo y junio de 2012.
Adems se deban efectuar dos pagos iguales, ambos equivalentes al 15% sobre las
utilidades estimadas de 2012, en Septiembre y Diciembre de ese mismo ao.

g. El equipo nuevo, con un costo de C$400,000 iba a ser entregado en Marzo. Sera pagado
en cuatro plazos mensuales iguales, comenzando ese mismo mes de Marzo. Otras
erogaciones recurrentes para la instalacin, prueba de los equipos, asesora y
capacitacin del personal que operara dichas mquinaso sea gastos vinculados con
dichas inversiones-- fueron pronosticadas en C$ 20,000 al mes durante el ao.

h. Aos atrs Industrias de Acero, S.A., haba tomado a prstamo de C$4 millones a una
compaa de seguros con la garanta de una hipoteca por 16 aos (ms uno de gracia)
sobre toda la fbrica y todo el equipo. Este prstamo era pagadero en plazos semestrales
en Junio y Diciembre de cada ao. En esas fechas tambin se pagaban los intereses al
5% anual sobre el saldo adeudado. En el Anexo 4 se muestra la tabla de amortizacin
del prstamo.

Page 95 of 176
 As como contabilizaba los gastos financieros, en su proyeccin el Sr. Fonseca plane
diferentemente los pagos de los Intereses sobre los prstamos hipotecarios y sobre el
prstamo bancario: los dos pagos de intereses sobre la hipoteca con un importe total de
C$ 172,000 al ao, para el ao 2012, seran mostrados separadamente en las
proyecciones de ingresos y egresos de efectivo de los intereses por la lnea de crdito,
los que tendran que ser calculados e incluidos en la proyeccin del flujo de efectivo
para el ao 2012.

i. En 2011, para calmar las ansias de los accionistas ms reacios al programa de

inversiones, la compaa haba elevado su dividendo anual a los accionistas a C$1 por
accin, pagaderos semestralmente en marzo y septiembre. El Sr. Fonseca saba que los
Directores de Industrias de Acero S.A., estaban extremadamente renuentes a reducir el
dividendo, ya que ellos deseaban realzar la calidad de inversin de las acciones con vista
a una posible financiacin futura mediante participaciones en el capital.

Los directores consideraban a la compaa poco conocida para vender acciones en el

momento presente. Sin embargo, ellos esperaban que dos o tres aos de crecimiento y
operaciones gananciosas podran hacer posible la emisin de acciones.

j. Como principal funcionario financiero de la compaa, el Sr. Fonseca haba dado

considerable pensamiento a la ptima situacin monetaria de su compaa. Haba
llegado a la conclusin de que deba mantenerse en todo tiempo, como saldo mnimo de
caja o depositado en bancospor lo menos C$500,000. Adems l crea que este nivel
de caja de C$500,000.00, o ms, satisfaran la crecientemente fuerte insistencia del
banco de que los grandes prestatarios mercantiles e industriales mantuvieran saldos
sustanciales de depsitos en el banco.

Sobre la base de los planes bosquejados arriba, el Sr. Fonseca, solicit de uno de sus
auxiliares que prepararan un pronstico mensual de las corrientes de fondos para 2012, que
l esperaban indicarn la cuanta y fecha de los retiros del prstamo bancario que necesitara
la empresa. Tambin pidi a su auxiliar que preparara una proyeccin mensual del Balance
General para la compaa durante 2012, y sugiri que su auxiliar supiera que no haba
cambios en Otros activos ni en Acumulaciones varias con respecto a los niveles existentes
a final del ao 2011.

Sera importante aplicar una tasa de inters a la lnea de crdito del 12% anual sobre saldos,
pagadero mensualmente, cuyo monto lo deducira el Banco de la cuenta corriente el primer
da hbil del mes siguiente. Adems sera necesario encontrar el nivel de ventas mnimo
para cubrir las necesidades de fondos y poder pagar la lnea de crdito en algn momento
del ao, suponiendo la estacionalidad de las ventas de los ltimos aos mostrada en el anexo
No. 3. En caso de no poder establecer un mnimo razonable, se esperaba que fuera
modificada la poltica de cuentas por cobrar a un perodo fijo aplicado de manera general
para cada cliente.

Page 96 of 176
 Anexo No. 1
INDUSTRIAS DE ACERO
Balances Generales al 31 de Diciembre de cada ao
(Miles de crdobas)

Cuentas 2009 2010 2011

Efectivo 3,188 729 508
Cuentas por Cobrar 1,170 1,292 1,680
Inventario1 1,972 2,280 2,960
Total Activo Corriente 6,330 4,301 5,148
Fabrica y Equipo (Neto2) 6,341 8,483 9,439
Otros Activos 302 355 370
Total Activo 12,973 13,139 14,957
Prstamo Bancario 0 0 1,620
Proveedores 690 720 780
Impuestos (IR) por pagar 472 583 646
Acumulaciones Varias 79 121 138
Hipoteca, plazos corrientes3 250 250 250
Total pasivo corriente 1,491 1,674 3,434
Hipoteca a pagar4 3,750 3,500 3,250
Total Pasivo 5,241 5,174 6,684
Capital5 6,000 6,000 6,000
Utilidades Retenidas 1,732 1,965 2,273
Pasivo y Capital 12,973 13,139 14,957

1
En 2011 corresponde a un inventario final de 232.918 Toneladas de acero.
2
En anexo #2 se muestra la depreciacin aplicada cada ao a este activo fijo.
3
Corresponde a la cuota anual del prstamo Hipotecario contratado con cuotas semestrales sobre saldos.
4
En anexo #4 se muestra la tabla de amortizacin de este prstamo hipotecario.
5
El Capital estaba constituido por 500,000 Acciones Comunes con valor facial (nominal) de C$12.00

Page 97 of 176
 Anexo No. 2
INDUSTRIAS DE ACERO
Estados de Resultados
Del 1ro. de Enero al 31 de Diciembre de cada ao

Concepto 2009 2010 2011

11,546 12,791 14,822
Ventas Netas
9,875 10,870 12,372
Costo de Venta
1,671 1,921 2,450
Utilidad bruta en ventas
527 558 649
Gastos de Operacin
1,144 1,363 1,801
Ut. antes de Impuestos
200 197 185
Gastos Financieros6
944 1,166 1,616
Utilidad antes de Impuestos
472 583 808
Impuestos s/Utilidades
472 583 808
Utilidad netas

Nota:
El Costo de Venta, incluye una
porcin del gasto por depreciacin,
(considerado como indirectos en el 355 370 470
costo de produccin), bajo el
mtodo de lnea recta, por valor de:

El monto de los dividendos

350 350 500
pagados ascendi a

6
Incluye solamente los intereses hipotecarios, los intereses por la lnea de crdito se haban histricamente
contabilizado e incluido como Gastos de Operacin.

Page 98 of 176
 Anexo No. 3
INDUSTRIAS DE ACERO
Ventas mensuales estimadas y Saldos de las Cuentas por Cobrar a fin de cada mes

Valor de las Ventasa Cuentas por Cobrar*

Mes Ao 2009 2010 2011 2012c 60 dasd Patrne Valorf
Enero 781 838 1,094 1,345 1,565 2.10145 2,826
Febrero 1,086 1,079 1,668 2,051 3,396 1.88431 3,865
Marzo 1,503 1,840 2,031 2,497 4,548 1.91809 4,789
Abril 1,476 1,689 2,463 3,028 5,525 2.23787 6,776
Mayo 1,638 2,243 2,323 2,856 5,884 2.17300 6,206
Junio 1,009 979 1,527 1,878 4,734 3.27091 6,143
Julio 958 815 1,160 1,426 3,304 2.44444 3,486
Agosto 805 693 965 1,187 2,613 2.40741 2,858
Septiembre 475 401 527 648 1,835 2.80864 1,820
Octubre 431 405 445 547 1,195 2.20539 1,206
b 491 1,038 1,029
Noviembre 440 510 399 2.09524
b 271 762 452
Diciembre 944 1,299 220 1.66667
Total 11,546 12,791 14,822 18,225

Notas:
a. Las ventas de 2009 a 2011 son valores reales contabilizados por la empresa.
b. A mediados de noviembre del ao 2011 se inici una huelga del sector construccin que termin el 28/12/11.
c. Ventas mensuales de 2012 proyectadas por el departamento de Ventas, la estimacin se bas en el comportamiento
del ao 2011, al cual se le increment, a cada mes, el 22.96%
d. Proyeccin del Contralor de la empresa, quien exige que se cumpla la poltica de crdito, que establece que el
crdito mximo de un cliente debe ser de 60 das, por lo tanto esta proyeccin toma la sumatoria de los ltimos
dos meses de ventas.
e. Este ndice, calculado por Cobranzas, estaba basado en el comportamiento del saldo de las Cuentas por Cobrar
respecto al valor de las ventas de cada mes. Este ndice trataba de reflejar la estacionalidad de las ventas y
posteriores pagos de la industria. Haba meses que los saldos eran menos de dos meses, pero en perodos como el
mes de julio, las cuentas de los clientes en toda la industria acumulaba ms de tres veces el valor de las ventas de
ese mes.
f. Proyeccin del Departamento de Cobranza en base a las ventas estimadas, el saldo de cuentas por cobrar
corresponde a la multiplicacin de las ventas de cada mes por el ndice patrn de comportamiento.
* Cuentas por Cobrar Brutas sin deducir la provisin por cuentas incobrables.

Page 99 of 176
 Anexo No. 4
INDUSTRIAS DE ACERO
Tabla de Amortizacin del Prstamo Hipotecario
(cifras en miles y redondeadas)

Tasa Anual: 5%
Semestre Principal Inters Saldo
0 4,000
1 100 4,000
2 100 4,000
3 125 100 3,875
4 125 97 3,750
5 125 94 3,625
6 125 91 3,500
7 125 88 3,375
8 125 84 3,250
9 125 81 3,125
10 125 78 3,000
11 125 75 2,875
12 125 72 2,750
13 125 69 2,625
14 125 66 2,500
15 125 63 2,375
16 125 59 2,250
17 125 56 2,125
18 125 53 2,000
19 125 50 1,875
20 125 47 1,750
21 125 44 1,625
22 125 41 1,500
23 125 38 1,375
24 125 34 1,250
25 125 31 1,125
26 125 28 1,000
27 125 25 875
28 125 22 750
29 125 19 625
30 125 16 500
31 125 13 375
32 125 9 250
33 125 6 125
34 125 3 0

Nota: Los semestres 1 y 2 corresponden al primer ao de gracia, en el cual no se abona al principal, pero se pagan los
intereses del 5% anual.

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 Anlisis del costo volumen utilidad
Aunque en los captulos anteriores se ha destacado la utilizacin de la estimacin de costos por
producto para una valoracin de inventario y la determinacin de beneficios, este captulo se
centra en las relaciones costo volumen - beneficios y en el impacto de los modelos de
comportamiento de los costos en la adopcin de decisiones. La comprensin de los modelos de
comportamiento de los costos de una empresa resulta til en la adopcin de decisiones de gestin,
en asuntos como fijacin de precios de un producto, admisin o rechazo de pedidos de ventas o el
fomento de aquellas lneas de productos que son ms rentables. El anlisis costo volumen -
beneficios sirve para determinar el volumen de ventas necesario para alcanzar los beneficios
deseados. Una de las frmulas ms populares del anlisis costo volumen - beneficios es el
clculo del punto de equilibrio de beneficios en la empresa.

Anlisis del punto de equilibrio de beneficios

El punto de equilibrio de beneficios es el volumen de ventas donde no existen ni prdidas ni
ganancias. A pesar de que el anlisis de este punto es un concepto esttico, se puede aplicar en
una situacin dinmica para ayudar a la direccin en las operaciones de planificacin y control.
El centro del anlisis del punto de equilibrio de beneficios es el impacto del volumen de
produccin sobre los costos y los beneficios. Puesto que la meta de la direccin no es operar en el
mismo punto de equilibrio, este anlisis podra ser cuestionable. Sin embargo, dado que lleva
consigo forzosamente un estudio del comportamiento de los costos fijos y variables de la
empresa, y dado que la direccin no est interesada en el punto en s sino en el efecto de las
decisiones sobre costos y ventas, el concepto es importante, pues se puede adaptar para
determinar las ventas necesarias para obtener un beneficio especfico.

Ecuacin del punto de equilibrio de beneficios expresada en unidades. El punto de equilibrio

se puede determinar empleando ecuaciones o tcnicas grficas y se puede expresar en unidades o
en la cantidad de ventas en efectivo. El punto de equilibrio se obtiene a partir de la siguiente
ecuacin:

Ventas = gastos variables + gastos fijos + beneficios

Recurdese que el Captulos 2 se definieron los costos variables como aquellos que varan
directamente con los cambios en el volumen de produccin; los costos de materiales y mano de
obra directos son algunos de los ejemplos. Por otro lado, los costos fijos permanecen invariables
para un determinado perodo de tiempo y nivel de produccin; los seguros y alquileres son
algunos ejemplos de los mismos.

Suponiendo un precio de venta unitaria de 10$, un gasto variable unitario de 4$ y unos

gastos fijos de 36.000$, la ecuacin de ventas para el punto de equilibrio se convierte en la
siguiente, ya que no existen beneficios en el punto de equilibrio.

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 X = unidades que se han de vender en el punto de equilibrio
S = gastos variables + gastos fijos + beneficios

X *10$ = X * 4$ + 36.000 + 0
X.* 6$ = 36.000$ + 0
36.000$ 0
X
6$
X = 6.000 unidades para alcanzar el punto de equilibrio.

Los gastos fijos totales se dividen por el margen de contribucin unitario de 6$ para obtener el
nmero de unidades correspondientes al punto de equilibrio. La ecuacin anterior indica que si
una empresa vendiera del orden de las 6.000 unidades alcanzara el punto de equilibrio. Sin
embargo no se debe suponer que cuando el volumen de una empresa es de exactamente 6.000
unidades, existirn automticamente estas condiciones, ya que se debe estimar el volumen de
produccin antes de establecer los costos fijos y variables.

Puede que no se alcance el punto de equilibrio, ya que los ratios reales de costos pueden variar
respecto de los previstos. Por ejemplo, los gastos variables unitarios reales podran no ser de 4$ y
los gastos fijos totales podran variar de los 36.000$ supuestos. Los gastos variables unitarios, y
no los totales, se emplean en el anlisis del punto de equilibrio, ya que los gastos variables totales
se pueden calcular nicamente despus de determinar el volumen de actividad. En el ejemplo
anterior se pueden calcular los gastos totales variables de 24.000$ (6.000 unidades x 4$ gastos
variables unitarios), nicamente despus de determinar el punto de equilibrio de 6.000 unidades.
Por lo tanto, en el anlisis del punto de equilibrio es necesario expresar los gastos variables
mediante valores unitarios.

Margen de contribucin
El margen de contribucin es la porcin del valor (en efectivo) de ventas, que queda despus de
deducir los gastos variables; el margen de contribucin es la cantidad disponible para cubrir los
gastos fijos y dar beneficios. Se puede expresar como un total, una cantidad unitaria o un
porcentaje. En el supuesto anterior, con un precio de venta de 10$ y un gasto variable unitario de
4$, el margen de contribucin sera el siguiente:

10$, precio de venta unitario - 4$, gastos variables = 6$, margen de contribucin unitario

El margen de contribucin se puede emplear para calcular el punto de equilibrio expresado en

unidades vendidas de la siguiente forma:

Gastos _ fijos Beneficio _ neto _ deseado 36.000$ 0

6.000 _ unidades
M arg en _ de _ contribucin _ unitario 6$

La tcnica del margen de contribucin es una modificacin de la ecuacin del equilibrio de

beneficios.

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Ecuacin del punto de equilibrio expresada en el valor (efectivo) de ventas. Los datos
anteriores se podran emplear tambin para determinar el valor de ventas para el punto de
equilibrio. Despus de lograr las 6.000 unidades necesarias para alcanzarlo, se podran
multiplicar estas unidades por el precio de venta unitario para obtener unas ventas en el punto de
equilibrio de 60.000$ (6.000 unidades x 10$, precio de venta). En lugar de emplear la ecuacin
del punto de equilibrio para determinar el nmero de unidades correspondiente a este punto, se
podra emplear esta ecuacin para determinar el valor de ventas correspondiente al mismo, bien
expresando los gastos variables unitarios como un porcentaje del valor de venta o determinando
el ratio del margen de contribucin, que es el ratio entre el margen de contribucin unitario y el
precio de venta unitario.

Ratio de costos variables

El ratio de costos variables se define como los costos variables divididos por las ventas. Con el
supuesto que manejamos, el ratio del costo variable sera del 40% (4$, costo variable unitario
10$, precio de venta unitario). Este ratio se puede determinar tambin restando el ratio del
margen de contribucin del 100%. Con un ratio del margen de contribucin del 60%, el
resultado sera de un ratio de costo variable del 40%. Tngase en cuenta que estamos
sustituyendo los gastos por costos, ya que existe una tendencia muy extendida a utilizar estos
trminos indiferentemente. En este contexto los costos se refieren a aquellos costos que dejan de
serlo y se convierten en gastos en el perodo que se est estudiando. Mediante el ratio de costos
variables en la ecuacin del punto de equilibrio de beneficios, se puede determinar el valor de
ventas correspondiente al punto de equilibrio, de la siguiente forma:

100 % = 4$ / 10$ + 36.000$

precio de ventas porcentaje de costos fijos
costos variables

100 % = 40 % + 36.000$
60 % = 36.000$
36.000$
= 60.000$, ventas para el punto de equilibrio
60%

En los clculos anteriores, se divide el costo fijo total por el ratio del margen de
contribucin del 60%. Se puede emplear directamente el ratio del margen de contribucin (6$
10$ = 60%) para obtener el punto de equilibrio de beneficios expresado en efectivo de la
siguiente forma:

Gastos _ fijos Beneficios _ netos _ deseados 36.000$ 0

60.000$ , ventas corres-
Ratio _ del _ m arg en _ de _ contribucin 60%
pondientes al punto de
equilibrio

Esta es otra modificacin de la ecuacin del punto de equilibrio; las preferencias

personales determinan normalmente cul de las tcnicas se utilizar. Puesto que el anlisis costo -
volumen - beneficios expresa a menudo la informacin en trminos de efectivo en lugar de
unidades, es muy til el empleo del ratio del margen de contribucin.

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Beneficios marginales
El trmino margen de contribucin se puede intercambiar algunas veces con otro: beneficios
marginales. Sin embargo, los contadores emplean generalmente el trmino marginal cuando se
refieren a una unidad de producto; as cuando los contadores se refieren a los beneficios
marginales, quieren decir que el margen de contribucin ha sido generado por la venta de una
unidad adicional. El ratio de margen de contribucin, adems de recibir el nombre de ratio de
beneficios marginales, recibe tambin el de ratio de beneficios - volumen (B/V). El Cuadro 12-1
ilustra el clculo del ratio B/V. El margen de contribucin es de 48.000$; el ratio beneficios
volumen es del 60%.

Cuadro 12-1

Ventas (8.000 x 10$) 80.000$ 100%

Gastos variables (8.000 x 4$) 32.000 40
Margen de contribucin 48.000$ 60%
Costos fijos 36.000 45
Beneficios antes de impuestos.. 12.000$ 15%

Margen de seguridad
El margen de seguridad, otro concepto clave en el anlisis del punto de equilibrio, se define como
el exceso de las ventas reales o presupuestadas respecto al volumen correspondiente al punto de
equilibrio. Este representa el tope o cantidad en que pueden disminuir las ventas antes de que se
produzcan prdidas. El concepto de margen de seguridad es una forma mecnica de decir que una
empresa est (o no) cerca del punto de equilibrio de beneficios. El margen de seguridad, para
unas ventas correspondientes al punto de equilibrio de 60.000$ (36.000$, costos fijos 60%,
ratio B/V) y unas ventas reales de 80.000$, es el siguiente:

Margen de seguridad = 80.000$ ventas reales - 60.000$ ventas punto de equilibrio = 20.000$
Ratio de margen de seguridad (M/S) = 20.000$/80.000$, ventas reales = 25%

El margen de seguridad se puede emplear junto con el ratio de margen de contribucin (o ratio
B/V) para determinar el porcentaje de ventas que representan los beneficios. Empleando un ratio
de margen de seguridad del 25% y un ratio de margen de contribucin del 60%, del Cuadro 12-1,
los beneficios ascienden al 15% (25 x 60%) de las ventas. Este porcentaje de beneficios se puede
aplicar a los 80.000$ de ventas para dar un beneficio antes de impuestos de 12.000$ (15% x
80.000$).

El concepto de margen de seguridad parte del supuesto de que existe la misma relacin entre los
costos que la empleada en el anlisis del punto de equilibrio de beneficios. El margen de
seguridad se utiliza para que la direccin vea la importancia de unas condiciones de
funcionamiento eficaces. Puesto que no todos los administradores tienen conocimientos
financieros, el concepto de margen de seguridad les da una idea de la proximidad al punto de
equilibrio en las operaciones de la empresa y de la vital importancia de algunos controles de
costos.

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Cuando la direccin cree que su margen de seguridad es bajo debera concentrarse en examinar el
margen de contribucin de los costos fijos totales. Si ambos son elevados, la direccin debera
hacer hincapi en reducir los costos fijos o aumentar las ventas y si existe un margen de
seguridad bajo junto con un ratio de margen de contribucin tambin bajo, se debera intentar
aumentar este ltimo, bien reduciendo los costos variables o aumentando el precio de venta.
Aunque los postulados anteriores podran parecer demasiado simplificados para una situacin
real, la direccin debera reconocer que es necesario realizar mejoras y acciones en este sentido.

Punto de equilibrio del flujo de efectivo

Adems de calcular el punto de equilibrio de ventas, se puede determinar un punto de equilibrio
del flujo de efectivo. Supngase que los costos fijos del Cuadro 12-1 se compusieran de los
siguientes elementos:

Salario de superintendentes........................................................... 17.000$

Alquileres - edificios............................................................. 11.000
Seguros....................................................................................... 2.000
Depreciacin - equipos.............................................................. 6.000
36.000

A pesar de que el efectivo interviene en la mayora de los gastos cuando se incurre en ellos,
cargas tales como la depreciacin y amortizacin representan reducciones de beneficios donde no
interviene el efectivo. Para determinar la renta neta gravable se deben deducir los gastos de
depreciacin, junto con otros, pero puesto que no se realizaron gastos en efectivo, a continuacin
se presenta una desgravacin fiscal respecto a la tasa impositiva multiplicada por el gasto de
depreciacin. Se denomina desgravacin fiscal ya que protege los beneficios o renta de la
aplicacin de impuestos. Este concepto se estudia en el anlisis de inversiones.

A pesar de que en el punto de equilibrio de beneficios el proyecto o divisin de la empresa que se

est examinando no presenta beneficio alguno, podra existir en el conjunto de la empresa que se
est gravando segn la tasa impositiva sobre los beneficios. Teniendo en cuenta que la
depreciacin de este proyecto se puede emplear como desgravacin fiscal respecto de cualquier
beneficio realizado por el conjunto de la empresa, el punto de equilibrio de un flujo de efectivo,
empleando un tipo impositivo del 48% y un margen de contribucin unitario de 6$, considerando
el efecto impositivo, sera el siguiente:

Costos fijos de flujo de efectivo:

Salario de los superintendentes.................................................. 17.000$
Alquileres................................................................................11.000
Seguros......................................................... 2.000
30.000
Menos la desgravacin fiscal sobre los gastos que no sean de efectivo:
Costos fijos de depreciacin (48% x 6.000$).............. 2.880
27.120
27.120$
4.520 unidades, punto de equilibrio de flujo de efectivo
6$

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Si se vendieran nicamente 4.520 unidades, la empresa tendra que pagar impuestos y no existira
desgravacin fiscal. As pues, una alternativa correcta es no tener en cuenta el efecto de los
impuestos sobre aquellos gastos en que no interviene el flujo de efectivo, como los de
depreciacin, y calcular el punto de equilibrio del flujo de efectivo, de la siguiente forma:

30.000$
5.000 unidades, punto de equilibrio de flujo de efectivo
6$

Independientemente de si se considera la desgravacin fiscal, en los clculos se parte de que

todas las ventas se cobran en efectivo y que los costos fijos y variables representan salidas de
efectivo. Sin embargo, muy pocas empresas funcionan realizando sus desembolsos e ingresos en
efectivo. Las acumulaciones de partidas de activo y pasivo y el cambio de los inventarios
embrollaran los clculos. En el clculo del punto de equilibrio del flujo de efectivo tambin se
ignora la distribucin temporal del mismo, ya que muchas empresas presentan un flujo de entrada
de efectivo lento, mientras que el de salida es ms rpido.

Independientemente de las limitaciones y supuestos que se consideran referentes al punto de

equilibrio del flujo de efectivo, ste proporciona a la direccin una nueva perspectiva, ya que deja
ver qu volumen de ventas se necesita para equilibrar las entradas y salidas del flujo de efectivo.
Cuando se tiene en cuenta la desgravacin fiscal, el punto de equilibrio calculado sera ms
realista si el clculo se realizara para un segmento nico y se partiera del supuesto de que la
empresa en su conjunto contara con una renta gravable.

Grfica del punto de equilibrio

Para ilustrar los clculos presentados anteriormente se puede emplear una grfica del punto de
equilibrio, que es una muestra de la relacin entre el costo, el volumen y los beneficios. Tambin
se puede emplear una grfica del punto de equilibrio para determinar las prdidas o beneficios en
cualquier volumen de ventas. La ventaja de una grfica de beneficios es que se puede leer muy
fcilmente; as se podran indicar mejor que con cuadros numricos las relaciones costo
volumen- beneficios a los responsables de lnea de produccion y al personal no contador. A veces
incluso se puede mostrar el impacto del volumen sobre los costos y los beneficios.

En una grfica del punto de equilibrio se representan en el eje vertical los costos y gastos. La
escala horizontal se emplea para indicar el volumen de ventas, que se puede expresar en unidades
de ventas, horas de mano de obra directa, horas - mquina, porcentaje de capacidad u otros
ndices de volumen apropiados. En el Cuadro 12-2 se han dibujado tres lneas que representan los
gastos fijos, los totales y los ingresos por ventas. Los gastos fijos aparecen como una lnea
horizontal a la altura de 36.000$ ya que stos permanecen constantes independientemente del
volumen de produccin. Incluso aunque no haya venta alguna, los gastos fijos para este intervalo
permanecern en 36.000$.

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Cuadro 12-2 Grfica del punto de equilibrio

Para determinar la recta de gastos totales se suman los gastos variables con los fijos. Los gastos
variables son nulos si no se hace ninguna venta, ya que existe una relacin directa entre el
volumen de ventas y ellos. A medida que aumentan las ventas, la recta de gastos totales tambin
se desplaza hacia arriba y sta refleja un costo variable unitario de 4$. La lnea de ingresos de
ventas se dibuja a partir del origen de coordenadas hasta un valor de ventas mximo de 100.000$,
para este intervalo de unidades vendidas.

La grfica del punto de equilibro se puede construir de una forma alternativa que muestre el
margen de contribucin para cualquier volumen de ventas. Partiendo de los mismos valores que
en el ejemplo anterior, se puede preparar una grfica del punto de equilibro como la del Cuadro
12-3. En el eje horizontal se emplean porcentajes de capacidad en lugar de unidades vendidas.

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Cuadro 12-3 Grfica del punto de equilibrio incluyendo el margen de contribucin

Se parte del supuesto que las grficas del punto de equilibrio tienen su mejor aplicacin como
medio de ilustracin de varias alternativas costo volumen - beneficios, y por lo tanto no se
muestran grficas complejas. Sin embargo, puede haber ocasiones en donde los efectos
probables de propuestas alternativas complejas se expresen de forma ptima mediante grficas
del punto de equilibrio ms elaboradas.

Se puede construir una recta de ventas para indicar que la lnea de ventas no tiene por qu
presentar una pendiente constante para todos los niveles de capacidad o que los gastos fijos y
variables se pueden dividir segn los gastos de produccin, administrativos y de marketing. Los
fijos se pueden dibujar tambin en forma escalonada para indicar el incremento esperado para los
diferentes niveles de capacidad.

Aunque todas las grficas del punto de equilibrio ilustradas en este captulo representan un costo
variable unitario constante, la pendiente de la renta de costo variable podra modificarse para
diferentes niveles de capacidad. Los aumentos de los costos variables y una reduccin de las
ventas son algunas de las otras condiciones que se pueden mostrar.

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Supuestos y limitaciones en el anlisis del punto de equilibrio
El anlisis del punto de equilibrio es fcil de emplear y su aplicacin muy econmica. Sin
embargo, existen varios supuestos que sirven de base para el anlisis costo volumen
beneficios, que pueden dar lugar a limitaciones en el uso del analisis del punto de equilibrio para
la adopcin de decisiones por parte de la direccin. Entre estas limitaciones se encuentran las
siguientes:

1. La grfica del punto de equilibrio representa fundamentalmente un anlisis esttico. Los

cambios slo se pueden mostrar en una grfica nueva o una serie de ellas.
2. Se especifica el intervalo correspondiente de forma que se puedan definir los costos fijos y
variables en relacin con un perodo de tiempo especfico y un intervalo de niveles de
produccin determinado. El intervalo correspondiente suele ser normalmente una gama de
niveles de actividad en los que ha funcionado la empresa. Este volumen de actividad se
expresa en trminos comunes de ventas y gastos; a menudo se emplean las horas de mano de
obra directa, horas - mquina, unidades producidas y valor de ventas de la produccin. Por lo
tanto, se deben redefinir los costos fijos y variables para actividades que caigan fuera del
intervalo correspondiente.
3. Todo los costos deben entrar en la clasificacin de fijos y variables.
4. Los costos variables unitarios permanecen constantes y existe una relacin entre ellos y el
volumen de produccin. Por ejemplo no se supone la existencia de descuentos por cantidad
de materiales comprados, aumentos en la productividad de la mano de obra u otros ahorros
posibles de costos.
5. Se supone que el volumen es el nico factor importante que afecta al comportamiento de los
costos. Se ignoran otros factores influyentes, como los precios unitarios, surtido de ventas,
huelgas laborales y el mtodo de produccin empleado. Un cambio en el comportamiento
esperado de los costos provocar una variacin del equilibrio.
6. Se parte del supuesto que el precio de ventas unitario y otras condiciones del mercado
permanecern invariables. No se realizarn descuentos por grandes cantidades.
7. Los cambios de inventario son poco significativos que no tienen impacto en el anlisis.
8. Si el anlisis del punto de equilibrio afecta a ms de una lnea de productos, se supone que
existe un surtido de ventas especfico. El surtido de ventas es la combinacin de las
cantidades de productos que vende la empresa. Por ejemplo en una tienda de artculos para
tenis, podra ser de seis cajas de pelotas de tenis, un conjunto sport y una raqueta de tenis.
Dado que el margen de contribucin obtenido por cada uno de los productos del surtido vara
normalmente, el surtido de ventas especfico se supone que tiene un impacto significativo en
el anlisis del punto de equilibrio.
9. Se considera que los costos fijos permanecen constantes para todo el intervalo
correspondiente.
10. Que no existe un incremento de la eficacia de la mano de obra en el perodo de actividad
estudiado y que la poltica de la direccin y las tcnicas empleadas no tendrn efecto alguno
sobre los costos.
11. Se supone que la tecnologa de los productos permanece invariable.

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A pesar de que en el anlisis del punto de equilibrio se supone que los costos fijos totales
permanecen constantes para todo el intervalo, nosotros, por supuesto, sabemos que no
permanecen invariables de un pedido a otro. La direccin podra decidir, por ejemplo, comprar
maquinaria para eliminar trabajadores de mano de obra directa, lo que a su vez podra reducir los
costos variables unitarios para aumentar los fijos totales debido a un incremento de los costos de
amortizacin. Un aumento del personal de ventas o de publicidad tambin producir una
variacin de los costos fijos. Cuando se produzca uno de estos hechos, se debe calcular un nuevo
punto de equilibrio y representar una nueva grfica.

Aunque las limitaciones del punto de equilibrio no invalidan el concepto, los supuestos son tan
restrictivos que su clculo debera interpretarse con mucha precaucin. El valor que tiene su
anlisis es la idea que proporciona de los modelos de comportamiento de costos y de la relacin
costo volumen - beneficios. Se debe admitir que el anlisis del punto de equilibrio no es
siempre una herramienta de decisiones estereotipada. Existen otras consideraciones sobre costos
ocasionales y relevantes; por ejemplo, el mantenimiento de buenas relaciones con los clientes
actuales importantes cuyos pedidos tienen una importancia vital para la empresa, puede anular
una decisin calculada mediante el uso del anlisis del punto de equilibrio.

Efecto del surtido de ventas sobre el punto de equilibrio

Uno de los supuestos que rodea el anlisis del punto de equilibrio es que o bien se vende un nico
producto o, para una empresa que vende ms que uno, existe un surtido de ventas especfico.
Aunque el ejemplo de una empresa que fabrica dos productos podra no ser muy realista, ya que
la mayora producen numerosas lneas de ellos, la ilustracin siguiente del surtido de ventas
limita su nmero para mostrar cmo se ha de calcular un punto de equilibrio para toda la
empresa. Se debe suponer un determinado surtido de ventas, de forma que se puedan calcular
unos ingresos y costos medios.

Supongamos que el producto A se vende a 16$ y su costo variable unitario es de 12$, mientras
que el producto B se vende a 20$ con un costo variable de 12$. Esto da un margen de
contribucin de 4$ por unidad o del 25% (4$/16$, precio de ventas) para el producto A y un
margen de contribucin de 8$ por unidad o del 40% (8$/20$) para el B. Los costos fijos totales
son de 196.000$.

Si se vende nicamente el producto A, el punto de equilibrio de beneficios sera el siguiente:

196.000$ = 49.000 unidades del producto A para alcanzar el punto de equilibrio

4$

O, si se emplea el ratio de margen de contribucin, las ventas en efectivo correspondientes al

punto de equilibrio seran las siguientes:

196.000$ = 784.000$, ventas correspondientes al punto de equilibrio.

25%

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Si se vende nicamente el producto B, el punto de equilibrio sera el siguiente:

196.000$ = 24.500 unidades del producto B para alcanzar el punto de equilibrio.

8$

Si se emplea un margen de contribucin del 40% para el producto B, las ventas correspondientes
sern las siguientes:

196.000$ = 490.000$, ventas del producto B para alcanzar el punto de equilibrio.

40%

Supngase que la direccin tiene la intencin de vender un total de 5.000 unidades con un surtido
de ventas proyectado de 2 unidades de producto A (o 2.000) por 3 unidades del B (o 3.000)
dando un margen de contribucin para los productos combinados:
A B
2(4$) + 3(8$) = 8$+24$=32$/5=6,40$, margen de contribucin medio presupuestado.

Con un margen de contribucin medio presupuestado de 6,40$, el punto de equilibrio de

beneficios para ambos productos sera:

196.000$ = 30.625 unidades repartidas entre 12.250 producto A y

6,40$ 18.375 del producto B

Este clculo indica que se deben vender 30.625 unidades para alcanzar el punto de equilibrio;
cuando se aplique el surtido de ventas de 2:3 (2 unidades del producto A x 3 unidades del
producto B), veremos que habr 12.250 unidades del producto A y 18.375 del B para el punto de
equilibrio previsto.

Paquete de mercado. En lugar de calcular el margen de contribucin medio presupuestado

podra concebirse ms fcilmente esta combinacin como un "paquete de mercado" de bienes,
que contiene 2 unidades del producto A y 3 del B, dando como resultado un margen de
contribucin total para el paquete de 32$. Esto da como resultado un volumen del punto de
equilibrio de 6.125 paquetes de mercado, de la siguiente forma:

196.000$ = 6.125 paquetes de mercado

32$

6.125 paquetes x 2 unidades de A=12.250 unidades del producto A

6.125 paquetes x 3 unidades de B=18.375 unidades del producto B

Supngase, por el contrario, que de un total de 4.000 unidades, 3.000 lo fueran del producto A y
1.000 del B, dando un surtido de ventas real de 3 unidades de producto A por 1 del B. Ahora el
punto de equilibrio de ventas para los dos productos es ms elevado, como se muestra a
continuacin:

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 A B
3(4$) + 1(8$) = 12$+8$+20$/4=5$, margen de contribucin medio presupuestado.

196.000$ = 39.200 unidades, repartidas entre 29.400 unidades del producto A, y

5$ 9.800 unidades del B

Empleando el mtodo del paquete de mercado con un margen de contribucin total de 20$, el
clculo sera:

196.000$ = 9.800 paquetes de mercado

20$

9.800 paquetes x 3 unidades de A=29.400 unidades del producto A

9.800 paquetes x 1 unidad de B= 9.800 unidades del producto B

El surtido real de 3:1 da como resultado un punto de equilibrio ms elevado, ya que se vendieron
menos unidades de las previstas del producto B, que tiene un margen de contribucin ms alto.
Dado que el anlisis del punto de equilibrio pierde validez cuando intervienen ms de un
segmento o divisin de la empresa, este punto debera determinarse para un segmento lo ms
pequeo posible.

Varianzas de la cantidad y del surtido de ventas

Aunque el anlisis del punto de equilibrio pierde validez cuando intervienen ms lneas de
productos, los contadores deben calcular las varianzas de volumen de ventas que comparan la
cantidad y surtido presupuestados y los reales. Nos centraremos nicamente en el margen de
contribucin, pero se puede realizar un clculo aparte para las ventas y los costos variables.
Empleando la informacin que se ha dado anteriormente, estas varianzas son:

Varianzas de la cantidad de ventas =

(Volumen real en unidades-volumen fijo presupuestado en unidades)
x margen de contribucin unitario medio presupuestado

margen de contribucin presupuestado

Para el producto A:
(3.000 unidades-2.000 unidades) x 6,40$ = 6.400 favorable

Para el producto B:
(1.000 unidades-3.000 unidades) x 6,40$ = 12.800 desfavorable
= 6.400 desfavorable

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Varianza del surtido de ventas=
(Volumen real en unidades-volumen del presupuesto fijo en unidades)
x (margen de contribucin unitario individual presupuestado-margen de contribucin unitario
medio presupuestado)

Para el producto A: (3.000 unidades-2.000 unidades)x(4$-6,40$) =2.400$, desfavorable

Para el producto B: (1.000 unidades-3.000 unidades)x(8$-6,40$) =3.200$, desfavorable

5.600$, desfavorable

La varianza del volumen de ventas netas seria:

Varianza de la cantidad de ventas. 6.400$, desfavorable
Varianza del surtido de ventas, total. 5.600 , desfavorable
Varianza neta del volumen de ventas 12.000$, desfavorable

Esto se puede probar de la siguiente forma:

Margen de contribucin presupuestado: (5.000 x 6,40$) = 32.000$

Margen de contribucin real:
Producto A Producto B
(3.000x4$) + (1.000x8$) 20.000
Diferencia 12.000$

Tngase en cuenta que la frmula de la varianza de cantidad de venta utiliza un volumen

presupuestado fijo. El capitulo 5 introduce los conceptos de presupuesto fijos y variables
(flexibles); los presupuestos fijos o estticos no se ajustan al volumen real alcanzado. Puesto que
el volumen fsico empleado en la presupuestacin variable es igual al volumen fsico real
(excepto posiblemente donde el presupuesto variable se prepare para una capacidad estndar); la
frmula podra haberse expresado de la forma siguiente:

Volumen variable presupuestado - Volumen fijo presupuestado x margen de contribucin

unitario medio presupuestado.

La varianza de cantidad de ventas mide todas las unidades segn el margen de contribucin
medio presupuestado, mostrando as el impacto de un cambio del volumen fsico sobre los
beneficios. La varianza del surtido de ventas mide el efecto de los cambios del margen de
contribucin unitario medio presupuestado debidos a un cambio de la cantidad de las diferentes
lneas de productos.

La varianza neta del surtido de ventas calculada anteriormente era desfavorable ya que : 1) se
vendieron mas unidades de las presupuestada para el producto A, que tiene un margen de
contribucin unitario de 4$, inferior al medio de 6,40$ y 2) se vendieron menos unidades de las
planificadas para el producto B, que tiene un margen de contribucin unitario de 8$, mas elevado
que el medio de 6.40$.

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Nivel de Beneficio deseado
La ecuacin del punto de equilibrio se puede adoptar para proporcionar una informacin mas til
indicando las ventas necesarias para obtener unos beneficios netos determinados. Por ejemplo,
suponiendo un precio de venta unitario de 10$, un costo variable unitario de 4$, unos costos fijos
de 36.00$ y que se desea obtener unos beneficios antes de impuestos de 6.000$, el numero de
unidades que se debe vender se calculara de esta forma :

Sea X = Nmero de unidades que se deben vender para obtener el beneficio neto deseado.

Ventas = Gastos Variables + Gastos Fijos + beneficios deseados

X * 10$ = X * 4$ + 36,000$ + 6,000$

X * 6$ = 42.000$
X = 7.000 unidades

Este clculo indica que se deben vender 7.000 unidades para obtener unos beneficios netos antes
de impuestos de $ 6,000. Este mismo mtodo se emplea para calcular el numero de unidades que
deben venderse sin los beneficios se expresan como un porcentaje de las ventas. Suponiendo que
el precio unitario es de 10$, un costo variable unitario de 4$ y unos costos fijos de 36,000$, la
direccin desea obtener unos beneficios de ventas del 15% antes de impuestos. Los clculos
necesarios para determinar el nivel de ventas correspondiente a este nivel de beneficios son los
siguientes:

Ventas = Gastos Variables + Gastos Fijos + Beneficios deseados

antes de impuestos
4$
100% X = 40% + 36.000$ + 15% X
10$
45% X = 36.000$
X = 80.000$, Valor antes de las ventas para obtener un beneficio del 15%
antes de impuestos.

Esto se puede demostrar empleando el siguiente balance de resultados simplificado:

Balance de Resultados

Ventas $ 80,000
Gastos
Gastos variables ( 40% x $ 80,000) $ 32,000
Gastos Fijos $ 36,000 $ 68,000
Beneficios antes de impuestos (15% x $8000) $ 12,000

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Beneficios despus de impuestos. La direccin podra desear unos beneficios especficos
despus de impuestos. Empleando la ilustracin anterior, excepto que el porcentaje de beneficios
de ventas despus de impuestos deseado es el 10 % y que la tasa de imposicin es del 48 %, los
clculos serian los siguientes :

Ventas = Gastos Variables + Gastos Fijos + Beneficios deseados

antes de impuestos
10 % X
100% X = 40% X + 36.000 $ +
100% - 48%
100% X = 40% X + 36.000 $ + 19.23% X
100% X - 59.23% X = 36.000$
40.77% X = 36.000$
X = 80.300$, Ventas para obtener unos beneficios
despues de impuestos del 10 %.
Cuadro 12-4

Con un beneficio deseado del 10% despus de impuestos, las ventas necesarias para alcanzar este
objetivo no deben tener en cuenta nicamente los gastos variables y fijos, sino tambin los
impuestos sobre la renta, si se quiere obtener el calculo del beneficio despus de impuestos.
Puesto que los impuestos sobre los beneficios se calcularan en un 48%, el beneficio rtdeseado
despus de impuestos representa el 19.23%(10%X/52 %X) de las ventas. Este valor de ventas se
puede demostrar mediante el balance de resultados siguiente:

Balance de Resultados

Ventas $ 88,300
Gastos
Gastos variables ( 40% x $ 88,300) $ 35,320
Gastos Fijos $ 36,000 $ 71,320
Beneficios antes de impuestos $ 16,980
Impuestos sobre la renta (48% x $16.980) $ 8,150
Beneficios netos despus de impuestos (10% x$88,300) $ 8,830

Si la empresa fabrica un producto cuyo mercado est en declive, donde el volumen, ingresos y
margen de beneficios disminuyen, podra no ser factible establecer un objetivo de ventas de
$88,300. Despus de realizar una investigacin de mercado para determinar que volumen de
ventas seria realista, la direccin puede verse forzada a restablecer sus objetivos o cambiar los
gastos de promocin previstos. El anlisis de la sensibilidad es una herramienta muy til para
tales decisiones.

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Anlisis de Sensibilidad
El anlisis de la sensibilidad examina el efecto de los cambios con uno o mas valores de entrada
sobre los resultados y se pregunta que pasara si ... cambiara un valor de entrada. Por ejemplo si
cambiara el costo variable unitario, surtido de ventas, precio de venta, costo fijo total u otras
entradas que intervienen en el anlisis Costo-Volumen-Beneficios, el punto de equilibrio tambin
lo hara, al igual que los beneficios o perdidas. El anlisis de la sensibilidad permite a la
direccin determinar el impacto de los cambios de valores de entrada sobre el punto de equilibrio
y los beneficios.

Por ejemplo, supngase que la direccin cree que los 88,300$ de ventas calculados en el cuadro
12-4 son poco realistas, y desea obtener unos beneficios despus de impuestos de 8,600$ estudia
varias alternativas, una de las cuales implica la reduccin de los costos fijos en 6,000$ .

Se puede emplear la frmula siguiente para determinar el valor de ventas en dlares necesario
para obtener un beneficio neto despus de impuestos de 8,600$ si se escoge esta alternativa,
suponiendo una tasa de imposicin del 48%.

Se deduce un 40% del valor de ventas en concepto de costos variables y 30,000$ en concepto de
fijos, obteniendo un beneficio determinado que se somete a una tasa de imposicin del 48%. Con
esta alternativa se pretende obtener el beneficio deseado, para un volumen de ventas del orden de
77,564$.

X = Ventas para obtener unos beneficios netos despus de impuestos de $ 8,600

100%X = Ventas para obtener unos beneficios netos despus de impuestos de $ 8,600
$ 8,600 = (100% X - 40%X - $ 30,000) x (1,00 - 0.48)
$ 8,600 = 31,2 % X - $ 15,600
31.2 %X = $ 24.200
X = $ 77,564

Para demostrar el clculo de este nivel de ventas se ha prepar el balance de resultados siguiente:

Estado de Resultados
Ventas $ 77,564

Costos variables ( 40% x $ 77,564) $ 31,026

Costos Fijos 30,000 $ 61,026
Beneficios antes de impuestos $ 16,538
Impuestos (48% x $ 16,538) $ 7,938
Beneficios despus de impuestos $ 8,600

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Efecto del cambio de volumen
El anlisis de la sensibilidad se puede emplear tambin para estimar el efecto de las ganancias si
se expanden las instalaciones, dando como resultado un incremento del volumen de ventas. En el
ejemplo empleado anteriormente, se debe alcanzar el 60% de la capacidad terica para llegar al
punto de equilibrio.

Si se estima una capacidad real del 80%, se puede emplear el anlisis de la sensibilidad para
estimar unos beneficios de $ 12,000[$ 80,000 - ($ 36,000 + 40% x $ 80,000)]. Esta informacin
se puede emplear para estimar la alternativa ms beneficiosa respecto a la expansin de las
instalaciones de planta y lneas de produccin, as como de la poltica financiera de dividendos.

Supngase que la ilustracin anterior, la direccin tiene la oportunidad de adquirir un edificio

adyacente y ampliar las operaciones hasta un volumen de ventas mximo de $ 125,000, aunque
esta expansin provocara un aumento de los costos fijos, siendo estos $ 42,000. Si mantenemos
unos costos variables del 40% de las ventas, se puede realizar el clculo siguiente:

Con las instalaciones actuales Con las instalaciones ampliadas

Ventas para el 100%X = 0.40X + $ 36,000 100%X = 0.40X + $ 42.000
punto de Equilibrio $ 60.000 $ 70000
Beneficios para
$ 80,000 -[(40% x $80,000)+ $ 36,000 $80,000 -[(40% x $80,000) +$ 42.000
unas Ventas de $
$ 12,000 $ 6,000
80,000
Ventas necesarias
para obtener unos
X = $36,000 + 0.40X +$ 20,000 X = $42.000 + 0.40X +$ 20,000
beneficios antes de
$ 93.333 $ 103.333
impuestos de
$20,000
Beneficios para una $ 90.000 -[(40% x $ 90.000)+$36,000] $112.500-[(40% x $ 112.500)+$42.000]
capacidad del 90% $ 18.000 $ 25.000

El efecto que tiene el aumento de los gastos fijos sobre el punto de equilibrio se puede ilustrar en
una grfica del punto de equilibrio, se muestra en el cuadro 12-5. Las lneas de gastos totales
propuestos y gastos fijos se indican mediante lneas punteadas. Como se muestra en la grfica, el
aumento propuesto de los gastos fijos a provocado un desplazamiento hacia arriba del punto de
equilibrio. Recurdese, sin embargo que el supuesto de que el comportamiento de costo es lineal
a lo largo del correspondiente intervalo puede limitar la fiabilidad del anlisis del punto de
equilibrio. Los usuarios del anlisis costo-volumen-beneficios deben examinar constantemente
los supuestos del anlisis del punto de equilibrio.

Para decidir si est justificada la expansin de las instalaciones, la direccin debera determinar
las posibilidades potenciales de venta. Es necesario un volumen de venta ms elevado para
alcanzar el punto de equilibrio si se ampla la planta. Adems, tambin es necesario para obtener
unos beneficios de $20,000, empleando las instalaciones ampliadas. Sin embargo, si existe un
mercado significativo para este producto, la empresa tiene la posibilidad de obtener un nivel de
beneficios ms elevados empleando las instalaciones ampliadas a una capacidad del 90%. (Como
se ha recalcado en los captulos anteriores, no es realista suponer que se puede obtener una
capacidad mxima.)

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 Cuadro 12-5 Grfica del punto de equilibrio si se produce un aumento de los costos fijos

Alternativas de precios y volmenes

El anlisis costo-volumen-beneficios tiene utilidad en la proyeccin de los cambios de beneficios
que se producirn si se modifica el precio o el volumen de ventas. El contador puede preparar un
anlisis similar al mostrado en el Cuadro 12-6 que mida los efectos de los diferentes precios y
volmenes de ventas. No se espera ningn cambio en el costo variable unitario o en los fijos
totales.

Se supone que la direccin a proyectado vender 7,000 unidades con un precio de venta unitario
de $ 10 para tener unos beneficios netos antes de impuestos de $ 6,000 como se muestra en la
columna(1).

Debido a la influencia de la oferta y la demanda, en l columna(2) se supone que un aumento del

precio de venta traer como consecuencia un volumen de ventas inferior.

La columna (3) ilustra los resultados obtenidos si se produce una disminucin de precios de venta
y un aumento del volumen. Para determinar estas combinaciones probables de precios y volumen
de ventas se deben emplear estudios de investigacin de mercado.

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La columna (4) indica el efecto que tendra un aumento del 5% del precio de venta, con un
volumen de venta constante sobre el punto de equilibrio. La direccin puede creer que la
demanda de este producto es lo suficiente elevada debido a la imagen de la marca o a la calidad
del mismo, de forma que un incremento del precio de venta no tendr ningn efecto sobre el
volumen vendido.

Como se muestra el cuadro 12-6, se prevn unos beneficios superiores cuando se producen un
aumento del 10% en el precio de venta, con una disminucin del 5% del volumen vendido. Las
ventas para alcanzar el punto de equilibrio bajo estas condiciones son tambin inferiores a las que
se dan para el volumen presupuestado.

La alternativa menos favorable es disminuir el precio de un 15% con un resultado de un aumento

del 20% en el volumen de ventas. Con esta alternativa los beneficios no solamente son mnimos,
sino que las ventas para alcanzar el punto de equilibrio son tambin mximos puntos si el precio
de ventas aumenta en un 5% sin existir la disminucin correspondiente del volumen, se producir
el aumento notable de los beneficios presupuestado.

Cuadro 12-6 Efectos de los cambios en el precio de ventas y en el volmen sobre los beneficios y
el punto de equilibrio.

(1) (2) (3) (4)

7000 10% de incremento 15% disminucin 5% aumento del
unidad. en el precio de del precio de precio de venta:
Presupusto venta, 5 % de dis- venta, 20 % sin cambios en el
- minucion en el aumento del volumen de
tada a $10 volumen de prod. volumen produccin
Ventas
7000 unidades a $ 10 $70,000
6650 unidades a $ 11 $73,150
8400 unidades a $ 8.5 $71,400
7000 unidades a $ 10.5 $73,500
Gastos Variables
7000 unidades a $ 4 $28,000
6650 unidades a $ 4 $26,600
8400 unidades a $ 4 $33,600
7000 unidades a $ 4 $28,000
Margen de contribucin $42,000 $46,550 $37,800 $45,500
Costos fijos $36,000 $36,000 $36,000 $36,000
Beneficios antes de $6,000 $10,550 $1,800 $9,500
Impuestos
Ratio P/V(margen de 60.0% 63.6% 52.9% 61.9%
contribucin/ ventas)
Ventas correspondientes al $60,000 $56,604 $68,053 $58,158
punto de equilibrio

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Grficas Beneficios / Volumen
Tambin se puede ilustrar el impacto de los cambios en el precio y volumen de ventas sobre los
beneficios y punto de equilibrio empleando una grfica volumen-beneficio (B/V). Aunque la
grfica B/V tiene un aspecto muy diferente a la del punto de equilibrio, no es mas que una
presentacin de la informacin representada en el, pero con otro formato.

La primera grfica del cuadro 12-7 ilustra una grfica B/V empleando datos anteriores, donde los
gastos fijos eran de $ 36,000, los variables unitarios de $ 4 y el precio de venta unitario de $ 10.
En el eje vertical se representan los beneficios netos en efectivo, mienta que en el eje horizontal
se representa el volumen de ventas que se puede expresar en unidades o en valor de ventas en
efectivo. Si no se produce ninguna unidad, la prdida neta seria de $ 36,000, el valor de los gastos
fijos. La lnea de beneficios netos corta el eje horizontal en el punto de equilibrio de 6,000
unidades, indicando que para que el volumen los beneficios netos son nulos. Los beneficios netos
para unas ventas de 10,000 unidades son de $24,000.

Cuadro 12-7 Grfica 12-7

La segunda grfica del cuadro 12-7 muestra el impacto que tendra un aumento de los gastos
variables unitarios, pasando a $ 4,50, con una disminucin de los fijos totales a $ 27,500, sobre
los beneficios netos y el punto de equilibrio. Se produce una cada del punto de equilibrio de
6,000 a 5,000 unidades, calculada de la siguiente forma :

$ 27,500
5,000 unidades
$ 5,50, margen de contribucion unitario

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La nueva recta de beneficios netos, una lnea con guiones en la segunda grfica, tiene una
pendiente mas elevada, lo que quiere decir que los beneficios netos aumentaran mas
rpidamente que el volumen de ventas.

Los datos presentados en cualquier anlisis de costo-volumen-beneficios, como por ejemplo los
mostrados en los cuadros 12-6 y 12.-7 tienen una gran importancia para anlisis que alternativa
de las disponibles es la ms beneficiosa. Sin embargo el contador normalmente deber invertir
cierta cantidad de tiempo para estudiar esta informacin, ya que el anlisis costo-volumen-
beneficio exige una segregacin de los costos fijos y los variables, y los datos que aparecen en el
balance de resultados convencional no se puede utilizar directamente. Por el contrario, los gastos
semivariables se deben desglosar en sus componentes variables y fijos.

Para este fin se pueden emplear los mtodos presentados en el capitulo 5 y se puede disear un
diagrama de cuentas de forma que se puedan emplear cuentas separadas para costos fijo y
variables. Por ejemplo se podran emplear 2 cuentas de control en lugar de la cuenta de control de
gastos generales de fabricacin - gastos variables; y control de gastos generales de fabricacin -
gastos fijos. Adems, los gastos empleados en cualquier tipo de anlisis costo-volumen-
beneficios deberan reflejar las condiciones actuales, ya que el comportamiento de los costos
variables y fijos tiende a variar a lo largo del tiempo.

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1. Una organizacin caritativa local esta planeando un vuelo exclusivo y una semana de vacaciones en el caribe.
La empresa se va a llevar acabo recaudando fondos. Para ello se ha tratado de obtener un paquete con una
lnea area comercial, en el cual se le cargara a la organizacin un costo
fijo de 10,000 dlares ms 300 dlares por persona. Los 300
dlares cubren el costo del vuelo, traslado, alimentos, hotel, y propinas. La
organizacin esta planeando fijar un precio al paquete de 450 dlares por persona.

a- Determnese el numero de personas que se necesita para obtener el equilibrio de la empresa.

b- La meta de la organizacin es obtener una ganancia de 10,000 dlares. Cuantas personas deben participar
para logra esa meta?

2. En el ejercicio anterior supngase que la organizacin ha recibido promesas garantizando que el viaje ser
efectuado por 150 personas. Supngase que la organizacin desea solo lograr el equilibrio de la empresa.

a- Qu precios debe pagar cada persona?

b- Qu precio permitira a la organizacin lograr sus metas de utilidades de 10,000 dlares?

3. La administracin de un centro cvico local esta negociando un contrato con el grupo de rock and roll La cuidad
tempestuosa (the windy city). El conjunto musical exige unos honorarios de 25,000 dolares mas el 37.5% de
las entradas. Los promotores pretenden cobrar 8 dlares por boleto para la
presentacin.

a- Determnese el numero de boletos que se deben vender al fin de lograr el

equilibrio.

b- Si los promotores esperan obtener una utilidad de 20,000 dlares

Cuantos boletos se deben vender?

4. En el ejercicio anterior, supngase que los promotores creen que el

espectculo se le llevara acabo ante 10,000 fanticos.

a- Que Precios por boleto les permitira lograr el equilibrio?

b- Que precio por boleto les permitira lograr la meta de utilidades

de 20,000 dlares?

5. Decisin para producir o comprar. A menudo las firmas enfrentan

la decisin acerca de que es mas economico: Elaborar un producto o
una parte componente de algn producto final, o comprar el producto a otro fabricante. La decisin de comprar
un producir o comprar muy a menudo depende de cuantas unidades se necesiten.

Si se requieren relativamente pocas unidades, puede ser mas barato tener a alguien que
suministre el articulo. Si el numero de unidades que se requiere es grande, se puede
justificar una inversion en planta y equipo porque el costo de las unidades seria mas bajo
que lo que se pagara a otros fabricantes.

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 Supngase que un fabricante puede comprar una parte de los componentes que necesita un distribuidor, a un
costo de 5 dlares por unidad, o invertir 18,000 dlares en equipo, y producir el articulo a un costo de 3.50
dlares por unidad.

a- Determnese la cantidad para la cual los costos son iguales para las
alternativas producir o comprar?

b- Bosqujense las funciones de costos para las alternativas producir o

comprar?

c- Cual la alternativa de costo mnimo si se requieren 20,000 unidades?

d- Cual es el costo mnimo?

6. Campaa publicidad. Una firma esta desarrollando una campaa publicitaria por T.V.
Los costos del desarrollo del comercial son de $100.000 dlares y la firma debe pagar
10.000 dlares al canal de televisin por minuto por las inserciones del anuncio por T.V.

La firma estima que cada minuto de publicidad, da por resultados unas ventas
adicionales de 50.000 dlares, de estos 50.000 dlares se absorben 37.000 en cubrir
los costos variables de produccin de los artculos y del resto se debe pagar el minuto
de publicidad.

a- Cuantos minutos de publicidad son necesarios para recuperar los costos de la campaa
publicitaria?

b- Si la firma emplea esta campaa para inserciones de 60 minutos, determnense los

ingresos totales, los costos totales (produccin y publicidad), y la utilidad total (o la prdida)
resultante de esa campaa.

7. Renta de automviles. Una agencia de renta de automviles compra auto nuevos cada ao para usarse en la
agencia. Los carros nuevos tienen un costo de 5.000 dlares. Se usan durante dos aos, despus
de los cuales se venden en 1.800 dlares. El propietario estima que los costos variables
de operacin de los autos, sin incluir la gasolina, son de 0.18 dlares por milla. Los
autos se rentan a un tipo uniforme de 0.23 dlares por milla.

a- Cual es el recorrido de equilibrio, para le periodo de 2 aos?

b- Cuales son los ingresos totales, el costo total y la utilidad total durante el periodo de 2 aos, si el auto se
alquilo durante 50.000 millas?

8. En el ejercicio anterior se espera que el auto sea rentado durante 50.000 millas en
el periodo de 2 aos?

a- que precio por milla necesita cobrarse a fin de obtener el equilibrio?

b- Si el negociante desea obtener una utilidad de 1.000 dlares por auto sobre su
periodo de vida til de 2 aos, que precio se debe cobrar por milla?

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9. Una fbrica produce varias lneas de artculos que incluyen ciertas partes, las cuales pueden ser fabricadas en
la planta o externamente. El costo de fabricar una de las piezas, denominada sujetador A, por unidad es: $70
de insumos y $20 de Costos Fijos asignados, para un total de $ 90. El nmero de partes fabricadas anualmente
(normalmente), alcanza las 50,000 unidades. Un taller de la ciudad ofrece fabricar las piezas a un costo de $80
cada una, ms un costo de $50,000 por concepto de flete, la decisin de mandar a fabricar externamente,
generara cierta capacidad ociosa que podra utilizarse para producir piezas que generaran ahorros netos de
$40,000. Determine que es lo conveniente en este caso.

10. Con la siguiente informacin mensual calcule costos fijos, costos variables, costo fijo medio, costo variable
medio y costo marginal para cada nivel de produccin Q. En este momento esta empresa produce y vende 5
unidades mensuales, las cuales son intensivas en mano de obra calificada a pesar de ser un producto
estandarizado, la compaa asume costos de horas extras que tienen doble costo, tanto en obreros como
supervisores, para poder satisfacer la demanda, misma que rebasa la capacidad de produccin para un solo
turno. Un cliente le ha encargado una unidad ms para la prxima semana y le ofrece un precio de $ 90.
Debera el fabricante aceptar el trato que le ofrece este cliente? Explique su respuesta.

Produccin
Costo Total $
(Q)
0 52
1 86
2 115
3 145
4 199
5 265
6 357
7 471

11. La firma La Bolsa SA se dedica a la elaboracin y comercializacin de dos artculos: Bolsas de Consorcio y
Bolsas Familiares. La empresa le presenta a Ud. la siguiente informacin

Bolsas Bolsas
Conceptos
Consorcio Familiares
Ventas (unidades) 1200 900
Precio de Venta unitario 12 15
Costos Variables Unitarios 5 8
Costos Fijos Totales 13,000

a) Determine las Ventas Totales, el Costo Variable Total, los Costos Fijos Totales y el Resultado antes de
impuestos de la empresa.
b) Determine el punto de equilibrio de la empresa, de cada producto y el total de la empresa.
c) Si los accionistas de la empresa quisieran otorgarle un incremento de sueldos a los administrativos de la
firma, se incrementaran los costos fijos de ambas lneas de produccin en $1000 c/u. Cmo repercute
esto en el punto de equilibrio? Calcule el mismo y explique conclusiones.
d) Determine cuantas bolsas debera venderse para obtener una ganancia equivalente al 10% de sus ingresos
por ventas.

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 Manufacturera Jim West1

A inicios del mes de abril del ao 2014, Andrea Victoria Tllez B., co-propietaria de una fbrica
de pantalones reflexionaba acerca del futuro del negocio, el que haba fundado haca pocos
meses en sociedad con un primo. Aunque tenan amplio conocimiento sobre confeccin y
adems talento de diseo, heredados de su bisabuela, a Andrea le inquietaba la situacin
financiera de la empresa, mientras el efectivo haba crecido las prdidas del negocio haban
aumentado.

Esta preocupacin haba surgido de una reunin con su socio, quien le mostr el Estado de
Resultado que puede verse en el anexo 1, observ que no se generaban ganancias a pesar que
haban aumentado las ventas. Se preocup por los costos, por lo que el socio de prepar un
Estado de Costos de Produccin que se presenta en el anexo 2. Se pregunt si habra demasiado
personal, por lo que le mostraron las nminas de la empresa de los primeros tres meses (ver el
anexo 3), finalmente indag sobre el saldo de efectivo creciente que se reflejaba en el Balance
General (anexo 4), por lo que le mostraron el Flujo de Caja real de la empresa del primer
trimestre (se muestra en el anexo 5). Cmo es que estamos perdiendo y generando dinero? Se
pregunt, esto es complicado de entender! Exclam.

Antecedentes. Octavio Illescas B., era un CPA que laboraba en un banco local, donde haba
ahorrado y recientemente haba decidido utilizar los fondos acumulados, en el establecimiento
de una pequea empresa de vestuario. Habiendo comentado con Andrea Victoria su decisin
de invertir, decidieron asociarse. Ambos esperaban que esta nueva actividad les produjera
ingresos adicionales. Andrea haba completado recientemente estudios de abogaca y haba
obtenido un empleo en una empresa importadora de repuestos industriales.

Octavio como contable, podra llevar contabilidades los fines de semana y percibir quizs
algunos $500 a $1,000 adicionales, por su parte, Andrea haba recibido y declinado una oferta
de trabajo por $500 al mes como diseadora en un taller de modas de
renombre en la ciudad, a tiempo parcial, luego de mostrar un diseo
estilizado y atrevido de pantaln estilo vaquero para jvenes, al que
le haba dado el nombre de modelo "Jim West".

Ella y su socio comentaron sobre la oferta y basado en sus

corazonadas, haban decidido que dada la volatilidad de la moda en
la industria del vestuario y el consecuente temor de acumular
inventarios con alto riesgo de obsolescencia, iniciaran su negocio
confeccionando y vendiendo un slo tipo de producto y trabajar
nicamente contra pedido.

1 Este caso fue elaborado por el Profesor Jos Mara Buitrago, CPA-MBA. Managua, enero de 2013. Revisado
mayo de 2014. Publicar citando al autor.

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Puesta en marcha. Instalaron el taller en la misma casa de habitacin de su bisabuela Lula,
aprovechando el antiguo taller que ella abandon al retirarse del ramo de la confeccin a
mediados de los aos 90s. Este local estaba ubicado en las proximidades del mercado
occidental, un populoso centro de compra. Se convino pagarle al hijo de la bisabuela la suma
de $200 por mes en concepto de arrendamiento (el abuelo no recaudaba IVA), sin incluir
servicios de agua y luz, que ellos estimaban podran ascender a $20 y $400 respectivamente
(por la energa el taller pagaba IVA), ste ltimo valor claro est dependera de la actividad del
taller, subiendo o bajando hasta un 60%.

Instalaron en el taller seis mquinas de coser semi-industriales a un precio de $1,500 cada una,
que compraron con fondos provenientes de los ahorros de Octavio los que complet con un
prstamo personal que solicit en el banco en que trabajaba. Las mquinas se colocaron en dos
filas de tres, una frente a otra. En la parte posterior, coloc una mesa grande de corte y revisin
(la mesa era de la bisabuela y no tena costo alguno para los bisnietos). Al fondo se improvis
una pequea bodega para materiales y un perchero para productos terminados al lado de la
mesa de planchado y empaque.

Las planchas y otros equipos/accesorios que fueron adquiridos, costaron $4,200 adicionales y
tendran la misma vida til de 5 aos. Andrea Victoria haba aportado $3,000 para capital de
trabajo: en tela, aplicaciones, hilos, adems de efectivo para la compra de cajas para el embalaje
y $310 para gastos menores, con este dinero, se dieron a hacer 3,000 cajas con ventana de celofn
especiales para empacar el producto a un costo de $0.23 cada una, ya incluido el IVA.

Andrea Victoria consideraba la habilidad de las costureras como fundamentales para el xito
de su diseo, por lo que contrat seis costureras experimentadas, que haban trabajado por
aos en una Zona Franca, con quienes se convino un salario de $4.00 por pieza terminada (sin
incluir sus prestaciones sociales) y que hubiese pasado la inspeccin final satisfactoriamente.
En caso de tener que reprocesar pantalones, se tiempo correra, sin paga, para la operaria.
Aun cuando las operarias no estaban convencidas que esa fuera la mejor manera de
contratarlas, decidieron probar suerte, sobre todo por la promesa de Andrea de darles un trato
respetuoso y mucho trabajo. Tambin contrat una operaria por $200 al mes para que
planchara, doblara y empacara los pantalones.

Andrea realizara el corte y la inspeccin final, as como la entrega de materiales y recepcin

de pantalones empacados, cada da, auxiliada en esos menesteres por una asistente que ganaba
$150 al mes. Octavio llevara la contabilidad del negocio en sus ratos libres, ambos primos se
encargaran de hacer los contactos de venta con los comerciantes y tenderos de la localidad.

A sugerencia de Octavio, se contrat a un vendedor con experiencia en el ramo del vestuario y

convinieron con l una remuneracin de $200 de sueldo fijo por mes, ms una comisin de 5%
sobre las ventas. Adems se le daran $50 a manera de viticos mensuales para que se
movilizara. Sin embargo comenzara hasta el mes de febrero, despus de inaugurado el taller,
ya que Andrea Victoria haba indicado a Octavio, que tendra que contratarse hasta despus de
las operarias de produccin, ya que sin inventario disponible, el vendedor no tendra sentido.
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Las primeras ventas las realiz Andrea. Al negociar los salarios, haban tomado en cuenta que
en el pas, el costo de las prestaciones sociales, que deban de pagar/acumular equivala a una
tasa aproximada del 43% sobre la planilla2.

Tambin se hicieron arreglos con un mensajero propietario de una motocicleta para que hiciera
entregas a los distribuidores y tomase pedidos si fuese necesario. El mensajero coloc una caja
metlica en la parte posterior de la motocicleta para transportar los pantalones y convino en
cobrar $1.00 por unidad entregada, bajo un contrato de servicios.

Octavio, quien consult con un to Ingeniero Industrial, esperaba que con un buen servicio de
mantenimiento las mquinas y resto del equipo tuviera una vida til de 5 aos, al cabo de los
cuales se podran vender a un precio aproximado al 10% de su valor de adquisicin. Para ser
previsor, Octavio haba suscrito un contrato con un tcnico para el mantenimiento a las
mquinas por la suma de $10 por mquina al mes, este tcnico, como operaba fiscalmente como
persona natural no cobraba el 15% del IVA. El tcnico opinaba que con buen uso no deberan
de gastarse ms de $165.60 (incluido el IVA) por mquina durante el primer ao por concepto
de compra de partes y repuestos. Debido a que a medida que aumenta su uso las piezas
movibles de una mquina tienden a desgastarse, el tcnico opinaba que el presupuesto de
gastos en partes y repuestos aumentara en 10% cada ao.

Inicio del Negocio. Despus de tres meses de trabajo, el taller estaba arrojando prdidas, a
pesar que los pantalones haban impresionado bien a los comerciantes y distribuidores que
haban visitado y stos haban aceptado sin mayores obstculos el precio de venta de $20.00
que fijaron para los pantalones. Reflexionando sobre la situacin financiera del negocio, los
primos teman que quizs le haban dado demasiado tiempo a los problemas de instalacin y
manejo del taller y el montaje de la contabilidad, a expensas de la promocin de ventas. Ellos
confiaban tener un buen producto que haba sido fcilmente aceptado por los tenderos; que
estaba muy a tono con la moda juvenil y que prometa convertirse en un "producto caliente",
aunque algunos tenderos le haban observado que el empaque y la presentacin del producto
no estaban acorde con la calidad que su precio pretenda indicar.

El taller funcionaba como persona natural, por lo que no era recaudador del IVA. El incipiente
sistema contable que Octavio llevaba en Excel, haba proporcionado informacin sobre costos3
(que incluan en cada caso pertinente el IVA cobrado por el proveedor), por ejemplo, haba
logrado determinar que el costo de la tela necesaria para confeccionar un pantaln Jim West
ascenda a $3.68; el costo de los botones, hilos, adornos y aplicaciones era de $0.69.

2 Esta tasa representaba la acumulacin del 16% de Cuota Patronal de Seguro Social, 2% de Cuota INATEC, 8.33% para cada
una de las prestaciones de Vacaciones, Aguinaldo e Indemnizacin. Para ver el detalle del costo incurrido en estas
prestaciones ver el anexo # 3.-

3 Los costos de materiales e insumos imputados en el estado de costos de produccin, incluan el IVA y provena de los
inventarios adquiridos por Andrea Victoria al iniciar el negocio. No se haban realizado nuevas compras y no se tena
conocimiento que acerca del precio de reposicin de estos materiales.

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Por otra parte las costureras estaban presionando fuertemente pues alegaban que aunque ellas
podan confeccionar hasta cuatro pantalones en un da de trabajo de ocho horas y permanecan
en el taller durante cuarenta y cuatro horas a la semana, el nmero de pantalones que hacan
era muy poco y pasaban la mayor parte del da sin hacer nada. Las costureras ms vocateras
pedan que se les diese ms trabajo o que se les pusiera un sueldo fijo de $250 al mes. Octavio
les pidi un mes de plazo antes de considerar cualquier modificacin en el sistema de
remuneracin.

Una situacin que preocupaba era que, al haber comenzado a cotizar y pagar el Seguro Social,
y a las autoridades municipales haberles pagado $300 como matrcula del negocio, pronto las
autoridades fiscales los estaran ubicando. El impuesto sobre ventas municipal era del 1%
segn el plan de arbitrios y la tasa de impuesto sobre la renta era del 30% sobre utilidades.

Dudas finales. Andrea y Octavio se preguntaban si no hubiese sido mejor haber destinado los
recursos invertidos en el negocio, tanto en activo fijo como en capital de trabajo, a otros usos
tales como un depsito a plazo fijo en el banco donde trabajaba y obtener 5% anual y
prcticamente sin riesgos, o bien "colocar el dinero en la calle, como lo haca el Sr. Malespn en
el barrio" a un inters de 5% mensual con un riesgo bastante mayor que el de un certificado
bancario.

Les inquietaba tambin si deberan acogerse al rgimen fiscal de cuota fija, para personas
naturales cuyos Ingresos Brutos Anuales por concepto de ventas de bienes y/o prestacin de
servicios no excedieran $ 19,200 y en cualquier momento del ao posean un inventario al costo
de mercadera, propia, en consignacin o al crdito, menor o igual a $ 8,000.

Mientras debatan sus problemas, Eduardo, hermano mayor de Andrea, quien era un
importante empresario de tecnologas, sugiri contratar un consultor que pusiera en claro la
situacin del negocio, disipara sus dudas y les hiciera recomendaciones para superar las
prdidas. Ellos aceptaron la idea y prepararon los trminos de referencia que pueden verse en
el anexo 6, aprovechando para incluir otros asuntos que tenan en ciernes sobre el futuro del
negocio, tales como una oferta de un comerciante rabe e invertir en publicidad.

Adicionalmente, se preguntaban qu efecto tendra en sus costos, competitividad y punto de

equilibrio la reforma a la Seguridad Social que estaba teniendo lugar en el pas, que segn un
diario local: Si de algo estn conscientes los empresarios es que la reforma al Seguro Social, que entr en
vigencia este ao, fue un duro golpe y se profundizar a corto y mediano plazo. Lo que no saben es cunto. Y es
por eso que deben saber que en 2017, cuando la tasa de la patronal se haya ajustado tres puntos porcentuales, todas
las empresas estarn pagando al Instituto Nicaragense de Seguridad Social (INSS) aproximadamente 18.8 por
ciento ms de lo que enteraban en 2013. Esto ser resultado del ajuste de la tasa de la patronal que habr pasado
de 16 por ciento en 2013 a 19 por ciento en 2017, tras un aumento gradual por ao de entre un punto y 0.5
puntos porcentuales, establecido en la reforma al reglamento al Seguro Social, aprobada el ao pasado.

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 Anexo No. 1
Estado de Resultados*
Concepto Enero Febrero Marzo I Trimestre
Ventas 1,800.00 2,400.00 3,600.00 7,800.00
Costo de Produccin y Ventas 1,837.20 2,602.00 3,315.60 7,754.80
Utilidad Bruta -37.20 -202.00 284.40 45.20

Gastos de Venta 133.00 679.80 838.20 1,651.00

Salario Bsico del Vendedor 200.00 200.00 400.00
Comisin sobre Ventas 120.00 180.00 300.00
Seguro Social 54.40 64.60 119.00
Inatec 6.40 7.60 14.00
Vacaciones 26.67 31.67 58.33
Aguinaldo 26.67 31.67 58.33
Antigedad 26.67 31.67 58.33
Vitico 50.00 50.00 100.00
Gasto de distribucin 90.00 120.00 180.00 390.00
Impuesto Municipal 18.00 24.00 36.00 78.00
Matrcula ALMA 25.00 25.00 25.00 75.00

Gastos de Administracin 50.00 73.00 96.00 219.00

Agua (20% del total) 4.00 4.00 4.00 12.00
Energa (20% del total) 46.00 69.00 92.00 207.00

Total Gastos de Operacin 183.00 752.80 934.20 1,870.00

Prdida de Operacin -220.20 -954.80 -649.80 -1,824.80

* Elaborados por Octavio Illescas B., bajo Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, utilizando
como moneda el dlar estadounidense.

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 Anexo No. 2
Estado de Costos de Produccin

Concepto Enero* Febrero Marzo I Trimestre

Materia Prima 393.30 524.40 786.60 1,704.30

Tela 331.20 441.60 662.40 1,435.20

Accesorios 62.10 82.80 124.20 269.10
Mano de Obra 770.40 1,195.20 1,540.80 3,506.40

Costureras 518.40 691.20 1,036.80 2,246.40

Auxiliar - Asistente 108.00 216.00 216.00 540.00
Plancha / empaque 144.00 288.00 288.00 720.00

Indirectos de Fabricacin 673.50 882.40 988.20 2,544.10

Caja / Empaque 20.70 27.60 41.40 89.70
Depreciacin 110.00 220.00 220.00 550.00
Alquiler 200.00 200.00 200.00 600.00
Agua (80%) 16.00 16.00 16.00 48.00
Energa (80%) 184.00 276.00 368.00 828.00
Mantenimiento y 142.80 142.80 142.80 428.40
Repuestos

Costo de Produccin total 1,837.20 2,602.00 3,315.60 7,754.80

Cantidad Producida 90 120 180 390
Costo Unitario 20.4133 21.6833 18.4200 19.8841
* 15 das de trabajo calendario.

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 Anexo 3: Detalle de Nminas del Primer Trimestre
Indicador unitario: 4.00 17% 2% 8.33% 8.33% 8.33% 1.76 5.76
Nombres Cargos Unds. Salario INSS Cuota Provisin Provisin Indemn. Total Costo
Prod. Ordinario Patronal INATEC Vacaciones Aguinaldo Antigedad Prestaciones Total
Enero
Lourdes Sequeira Costurera 13 52.00 8.84 1.04 4.33 4.33 4.33 22.88 74.88
Rafaela Ruiz Costurera 15 60.00 10.20 1.20 5.00 5.00 5.00 26.40 86.40
Aglae Surez Costurera 12 48.00 8.16 0.96 4.00 4.00 4.00 21.12 69.12
Alexandra Santana Costurera 18 72.00 12.24 1.44 6.00 6.00 6.00 31.68 103.68
Anglica Miranda Costurera 14 56.00 9.52 1.12 4.67 4.67 4.67 24.64 80.64
Regina Prez Costurera 18 72.00 12.24 1.44 6.00 6.00 6.00 31.68 103.68
Subtotal Confeccin 90 360.00 61.20 7.20 30.00 30.00 30.00 158.40 518.40
Ethel Tllez Asist. Prod. 75.00 12.75 1.50 6.25 6.25 6.25 33.00 108.00
Elsa Solano Planchado 100.00 17.00 2.00 8.33 8.33 8.33 44.00 144.00
Total Produccin 535.00 90.95 10.70 44.58 44.58 44.58 235.40 770.40
Febrero
Lourdes Sequeira Costurera 18 72.00 12.24 1.44 6.00 6.00 6.00 31.68 103.68
Rafaela Ruiz Costurera 24 96.00 16.32 1.92 8.00 8.00 8.00 42.24 138.24
Aglae Surez Costurera 12 48.00 8.16 0.96 4.00 4.00 4.00 21.12 69.12
Alexandra Santana Costurera 18 72.00 12.24 1.44 6.00 6.00 6.00 31.68 103.68
Anglica Miranda Costurera 24 96.00 16.32 1.92 8.00 8.00 8.00 42.24 138.24
Regina Prez Costurera 24 96.00 16.32 1.92 8.00 8.00 8.00 42.24 138.24
Subtotal Confeccin 120 480.00 81.60 9.60 40.00 40.00 40.00 211.20 691.20
Ethel Tllez Asist. Prod. 150.00 25.50 3.00 12.50 12.50 12.50 66.00 216.00
Elsa Solano Planchado 200.00 34.00 4.00 16.67 16.67 16.67 88.00 288.00
Total Produccin 830.00 141.10 16.60 69.17 69.17 69.17 365.20 1,195.20
Gilberto Barrera* Vendedor 320.00 54.40 6.40 26.67 26.67 26.67 140.80 460.80
Total General 1,150.00 195.50 23.00 95.83 95.83 95.83 506.00 1,656.00
Marzo
Lourdes Sequeira Costurera 12 48.00 8.16 0.96 4.00 4.00 4.00 21.12 69.12
Rafaela Ruiz Costurera 48 192.00 32.64 3.84 16.00 16.00 16.00 84.48 276.48
Aglae Surez Costurera 48 192.00 32.64 3.84 16.00 16.00 16.00 84.48 276.48
Alexandra Santana Costurera 24 96.00 16.32 1.92 8.00 8.00 8.00 42.24 138.24
Anglica Miranda Costurera 24 96.00 16.32 1.92 8.00 8.00 8.00 42.24 138.24
Regina Prez Costurera 24 96.00 16.32 1.92 8.00 8.00 8.00 42.24 138.24
Subtotal Confeccin 180 720.00 122.40 14.40 60.00 60.00 60.00 316.80 1,036.80
Ethel Tllez Asist. Prod. 150.00 25.50 3.00 12.50 12.50 12.50 66.00 216.00
Elsa Solano Planchado 200.00 34.00 4.00 16.67 16.67 16.67 88.00 288.00
Total Produccin 1,070.00 181.90 21.40 89.17 89.17 89.17 470.80 1,540.80
Gilberto Barrera* Vendedor 380.00 64.60 7.60 31.67 31.67 31.67 167.20 547.20
Total General 1,450.00 246.50 29.00 120.83 120.83 120.83 638.00 2,088.00

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 Anexo 4
Balances Generales

Concepto Apertura Mes 1 Mes 2 Mes 3

Efectivo 310.00 790.55 926.25 1,723.95
Inventario
Materias Primas 3,000.00 2,606.70 2,082.30 1,295.70
Materiales y Suministros 690.00 669.30 641.70 600.30
Pagos Anticipados 300.00 275.00 250.00 225.00
Activo Circulante 4,300.00 4,341.55 3,900.25 3,844.95

Maquinaria y Equipo 13,200.00 13,200.00 13,200.00 13,200.00

Depreciacin Acumulada (110.00) (330.00) (550.00)
Activo Fijo Neto 13,200.00 13,090.00 12,870.00 12,650.00
Activo Total 17,500.00 17,431.55 16,770.25 16,494.95

Pasivo 151.75 445.25 819.75

Impuesto Municipal por pagar 18.00 24.00 36.00
Aguinaldo por pagar 44.58 140.42 261.25
Vacaciones por pagar 44.58 140.42 261.25
Indemnizacin por Antigedad 44.58 140.42 261.25

Patrimonio 17,500.00 17,279.80 16,325.00 15,675.20

Capital 17,500.00 17,500.00 17,500.00 17,500.00
Resultados Acumulados (220.20) (1,175.00) (1,824.80)
Total Pasivo y Capital 17,500.00 17,431.55 16,770.25 16,494.95

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 Anexo 5
Flujo de Caja Real

Concepto Enero* Febrero Marzo I Trimestre

Saldo Inicial 310.00 790.55 926.25 310.00
Ingresos 1,800.00 2,400.00 3,600.00 7,800.00
Disponible 2,110.00 3,190.55 4,526.25 8,110.00

Egresos 1,319.45 2,264.30 2,802.30 6,386.05

Pago de Salarios y Comisiones 535.00 1,150.00 1,450.00 3,135.00
Seguro Social e Inatec 101.65 218.50 275.50 595.65
Pago de Viticos 50.00 50.00 100.00
Alquiler 200.00 200.00 200.00 600.00
Agua 20.00 20.00 20.00 60.00
Energa 230.00 345.00 460.00 1,035.00
Mantenimiento y Repuestos 142.80 142.80 142.80 428.40
Impuesto municipal s/vtas 18.00 24.00 42.00
Pago de Entregas 90.00 120.00 180.00 390.00

Saldo Final de Caja 790.55 926.25 1,723.95 1,723.95

* Despus de la apertura, solamente se trabajaron los ltimos quince das.

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 Anexo 6
TERMINOS DE REFERENCIA PARA EL CONSULTOR EMPRESARIAL

I. Objetivos de la consultora. El consultor deber escribir un informe analtico sobre la

situacin de costos de la fbrica, determinar las razones de las prdidas y emitir
recomendaciones para superarlas, en funcin de las posibilidades que se detallan en la
seccin de alcances de los presentes trminos de referencia.

II. Alcances o asuntos a atender por el consultor. En su informe el consultor deber, al menos,
pero sin limitarse a, examinar los siguientes aspectos del negocio:

1. Determinacin y anlisis del punto de equilibrio. Dado los costos y el precio de venta actual,
qu volumen de ventas debe producir y vender el taller para evitar tener prdidas. Este anlisis
debe acompaarse de una grfica de ingresos y costos totales, en un rango 30% inferior y
superior al punto de equilibrio determinado. El punto de equilibrio deber ser comparado con
la capacidad de produccin del taller. La clasificacin de los costos entre fijos y variables deber
ser detallada en un anexo.
2. Anlisis remuneraciones a operarias de produccin. El consultor deber evaluar el impacto que
tendra en el negocio si accediesen a la peticin de las costureras de pagarles $250 al mes en vez
de $4.00 por pieza terminada, se espera que el consultor fundamente su recomendacin con un
anlisis grfico y numrico, explicando las ventajas y desventajas de cada sistema de pago.
3. Metas de Venta. El consultor debe determinar una meta de ventas en unidades de pantalones,
que le permita al negocio alcanzar un nivel de utilidades satisfactorio. Para establecer dicha
meta, el consultor deber recomendar la utilidad razonable para los socios del negocio en
proporcin a su aporte a la empresa.
4. Anlisis de una posible pauta Publicitaria. El consultor debe evaluar la propuesta de una
agencia que ha manifestado que el problema del negocio estriba en el hecho de que no hace
ninguna publicidad a su producto. La agencia publicitaria le propone un plan publicitario con
un presupuesto de $500 mensuales. Al menos interesa conocer, cul sera el incremento mnimo
de ventas que debera producir el plan publicitario para que su gasto se justifique?
5. Aceptacin de oferta de contrato. El seor Al Grande, propietario de la Tienda Del Toboso,
propone suscribir un contrato de exclusividad del diseo y comprar 800 pantalones al mes si el
precio de venta (no negociable) se reduce a $13.50. El vendedor no sera necesario, los
pantalones seran transportados y empacados por el Sr. Al en sus propias cajas, bajo su marca
"Fedayn". El consultor deber analizar esta propuesta, considerando que el vendedor asegura
poder vender suficientes pantalones para obtener una ganancia equivalente a ese contrato.
6. Rgimen Fiscal. El consultor en base al anlisis de los volmenes de venta que realice,
recomendar si el taller debe permanecer con el Rgimen de Cuota Fija o como Recaudador del
IVA (15%), tomando en cuenta que el informe de costos incluye, en los casos que aplique el pago
del IVA (materias primas y materiales, repuestos, etc.). No considerar retenciones del IR.
El informe del consultor podr abordar otros aspectos que considere necesarios, sin embargo ser
indispensable la presentacin de una seccin de Conclusiones y Recomendaciones al final del
mismo, as como tambin la presentacin de un resumen ejecutivo al inicio del documento.

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 costos relevantes:
concepto clave en las decisiones especiales
INTRODUCCION.

Los estudiantes generalmente ven en el tpico de las decisiones especiales y de los costos
relevantes la parte ms interesante y apasionante de la gerencia estratgica de costos. A menudo
no resulta fcil apreciar con claridad el significado del lema diferentes costos para diferentes
fines. La habilidad para descartar lo accesorio y reconocer lo fundamental es una de las
principales caractersticas que distinguen a los ejecutivos brillantes.

Para poder captar el tema de esta nota se requiere una cuidadosa reflexin. Si se comprenden los
conceptos fundamentales, el trabajo material constituye un problema secundario. Esta nota presenta
un enfoque general a la contabilidad para decisiones especiales, tales como hacer o comprar,
agregar o eliminar productos, reemplazar equipo, rentar o adquirir, y muchas otras de muy diversa
ndole.

Adems, y esto es importante, una vez que se ha elegido una tcnica especifica de anlisis para
fines de decisin, este debe usarse apropiadamente. Por ejemplo, el estudiante debe saber cmo
usar adecuadamente el mtodo contable, aun cuando prefiera alguna otra tcnica, tal como la de
flujo del efectivo a base de reembolso o de descuento, pues ambas tienen decididos partidarios en
la prctica.

El tpico de los costos relevantes y de los costos de los presupuestos de activo fijo obliga a la mente
a escudriar los informes, a captar y aislar lo importante e ignorar lo superficial. El administrador
necesita ejercitar esta habilidad y ponerla en prctica si aspira a servir eficazmente a la direccin
superior. El estudio de estas tcnicas tiene un valor educativo no solo en el sentido de que hace
reaccionar la reflexin rutinaria, sino tambin por oportunidad que brinda para evaluar las
relaciones reciprocas importantes entre el mtodo contable ordinario para la solucin de estos
problemas, y los mtodos ms recientes.

PAPEL DEL CONTADOR EN LA TOMA DE DECISIONES ESPECIALES.

Recopilador y suministrador de datos adecuados.

Los contadores juegan un importante papel en el proceso de la toma de decisiones, no precisamente

como los responsables de tomar las decisiones, sino como los encargados de recopilar y dar a
conocer los datos necesarios. Sus informes deben contener datos validos (cifras que midan los
hechos pertinentes a la decisin que se considera). El contador que haya dominado el arte de
preparar buenos informes de datos relevantes (vlidos) est dando pasos agigantados para llegar a
convertirse en parte integrante del crculo ntimo de la gerencia general.

Tomado del libro La Contabilidad de Costos en la Direccin de Empresas, por Charles T. Horngren, cap. 13, pags.
(426 - 464), Derechos Reservados (c) desde 1969, por Uteha (Unin Tipogrfica Editorial Hispano - Americana)
Avenida de la Universidad. 767.

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El contador tiene su ms importante oportunidad en el descubrimiento y la ponderacin de las
alternativas. El gerente de operacin recibe inapreciable ayuda y es favorablemente impresionado
por una investigacin concienzuda y una evaluacin atinada de los factores cuantitativos. Muchos
gerentes quieren que el contador ofrezca recomendaciones sobre la decisin que considere
apropiada, si bien la eleccin final siempre la hace el ejecutivo de operacin.

La distincin entre precisin y revelara ha de tenerse siempre presente. Idealmente, los datos que
han de suministrarse para fines de decisiones especiales deben ser precisos (exactos) y relevantes
(validos, pertinentes). Sin embargo, las cifras pueden ser precisas pero inadecuadas, o imprecisas
pero oportunas.

Factores cualitativos y cuantitativos.

Las consecuencias de cada alternativa pueden dividirse en dos grandes categoras: cuantitativas y
cualitativas. Los factores cualitativos son aquellos cuya medicin en dlares y centavos es difcil e
imprecisa; sin embargo, un factor cualitativo puede fcilmente recibir mayor ponderacin que los
ahorros en costos, factibles de medirse. Por ejemplo, un sindicato militante, que se opone a la
introduccin de cierta maquinaria que ahorra trabajo, pude originar que ejecutivo decida aplazar o
descartar por completo la posible instalacin. O bien, rechazarse la oportunidad de manufacturar
algunos componentes del producto a un costo inferior a las cotizaciones del proveedor, en virtud
de que por mucho tiempo se tendr que seguir dependiendo del proveedor para abastecimiento de
otros importantes sub ensambles. Los factores cuantitativos son aquellos que pueden reducirse ms
fcilmente a dlares y centavos, como son, por ejemplo, los costos alternativos de los materiales,
de la mano de obra directa y de los gastos indirectos de fabricacin. El contador, el estadstico y el
matemtico tratan de expresar en trminos cuantitativos el mayor nmero posible de factores de
decisin.

Exceso de confianza en las cifras.

Un defecto comn en el enfoque que se da a la toma de decisiones en los negocios es la tendencia
a confiar demasiado en las cifras. Si un factor es susceptible de cuantificarse, su expresin numrica
frecuentemente es considerada como precisa, cuando en realidad todas las cuantificaciones de los
factores que influyen en las decisiones son simples pronsticos, no hechos establecidos. Las
decisiones finales casi siempre se basan en alguna informacin incompleta o insuficiente. El
anlisis que precede a una decisin generalmente consiste en recopilar, seleccionar y cuantificar
tanta informacin relevante como sea posible dentro del tiempo disponible. Los datos recopilados
deben indicar la relacin del probable error de las estimaciones con la decisin que se esta
considerando.

El peligro, pues, que ofrece un mtodo riguroso para la toma de decisiones es la tendencia a
considerar a estas como el resultado de un proceso mecnico gradual, que ha ponderado
sistemticamente todos los factores relevantes, y que, en consecuencia, tales decisiones son
irrevocables y casi infalibles. En otras palabras, el deseo de muchos ejecutivos y contadores de
mostrarse objetivos y de tratar solamente con hechos tiende a hacer que los factores cuantificados
pierdan la proporcin con lo desconocido. Algunos ejecutivos tomaran decisiones sin haber ni
siquiera comprendido la importancia de la conjeturacion y que esta puede fcilmente afectar a los
resultados de la decisin al conocerse lo desconocido. Por ejemplo, el entusiasmo de un ejecutivo
por un nuevo producto (como los hula hula, los bolgrafos, etc.) pueden conducir a una decisin
que tenga como consecuencia vigorosa expansin de la produccin. Esta decisin puede estar

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basada en el indicio de atractivas ganancias observado en la lnea del producto. Pero las grandes
incertidumbres (como el posible grado de competencia que llegue a aparecer o el cambio en el
gusto del publico) tal vez merezcan mayor ponderacin que la que a menudo se hace al decidir las
polticas. Con frecuencia, en estos casos resulta vital la necesidad de la previsin a largo plazo para
poder lograr una conjeturacion apropiada.

A pesar de todas estas excepciones, la siguiente actitud es caracterstica de quien toma las
decisiones acertadas todo tiempo:

... el proceso de acumular cifras de costos relacionados --- con el problema tiene mrito de resumir
en clculo los factores mensurables (cuantitativos), de modo que el rea sobre la que ha de aplicarse
el juicio se haga ms pequea, y se reduzca el numero de factores (cualitativos) que deban juzgarse.
Es ms fcil tomar una decisin cuando los factores (cualitativos) a juzgar son menos, y
probablemente la respuesta sea mejor, si el proceso de medicin se aplica tan ampliamente como
sea posible para reducir al mnimo la labor de conjeturacion, aun cuando siempre hay necesidad de
hacer algunas presunciones1.

DOS FACTORES PRINCIPALES EN LAS DECISIONES SOBRE INVERSION

Toda decisin en los negocios debe estar determinada por dos hechos vitales: el futuro aumento de
las utilidades y el futuro aumento en la inversin requerida. As, por ejemplo, la oportunidad de
ganar $ 5,000 al ao con un bono o una accin solo puede juzgarse en relacin con el dinero que
hay que invertir para obtener los primeros $ 5,000. Si el capital requerido es de $ 10,000, el
rendimiento de $ 5,000 (50 por ciento) puede ser un extremo tentador; ahora bien, si la inversin
requerida es de $ 1,000.000, y el rendimiento de 5,000 ( por ciento) probablemente sea
desdeado. As, pues, segn sean el riesgo y las posibles alternativas, los individuos y las
compaas inversionistas tienen alguna nocin sobre la tasa mnima de rendimiento que hara que
diversos proyectos, como una expansin o un reemplazo, se convirtiesen en inversiones
recomendables.

El mtodo cuantitativo que generalmente ha de adoptarse en las decisiones directivas consiste en

estimar el efecto de las distintas alternativas sobre la utilidad neta, considerando en cada caso la
inversin requerida. As, todos los proyectos cuya productividad fuese superior a la tasa mnima
de rendimiento serian aconsejables, y viceversa. El grado relativo de conveniencia se medira por
las tasas de rendimiento. Por ejemplo, un proyecto que prometa un rendimiento de 25 por ciento
ser ordinariamente ms conveniente que otro que prometa solo 12 por ciento. El problema de
elegir la tasa mnima aceptable de rendimiento es extremadamente complejo y es ms bien de
carcter financiero que contable.

En la presente nota supondremos que la tasa mnima de aceptable de rendimiento es de 6 por ciento,
en virtud de que las empresas pueden lograr dicha tasa, por lo menos, mediante variados usos del
capital invertido.

1
William J. Vatter, Managerial Accounting (Englewood Cliffs. N. J.: Pretince Hall, Inc., 1950), pag. 362.
Los estadsticos y los investigadores de operaciones han realizado probablemente el mayor progreso, en
aos recientes, en la tarea de proporcionar instrumentos de medicin para transformar los factores que
influyen en las decisiones cualitativas en factores que afectan a las decisiones cuantitativas .

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 Mtodo Contable de la Tasa de Rendimiento.

La denominacin de este mtodo es muy variada. Se le conoce como mtodo de los estados
financieros, mtodo contable, mtodo del valor en libros, mtodo de la tasa de rendimiento sobre
el activo y mtodo de la tasa aproximada de rendimiento. Nosotros lo llamaremos mtodo contable
en vista de que los clculos que intervienen en el mismo estn ntimamente adaptados a los mtodos
contables tradicionales empleados para determinar la utilidad y la inversin requerida. Las cifras
que se emplean en los clculos son las predicciones de lo que aparecer en las cuentas si se aprueba
el proyecto que se discute.

Supongamos que se gastan $ 4, 500 en maquinaria que tiene una vida til estimada de diez aos.
Dicha maquinaria promete ganancias de $ 1,000 un ao antes de la depreciacin. A continuacin
se presentaran los clculos de la tasa de rendimiento:

Tasa Aumento en las futuras ganancias medias anuales.

de = -----------------------------------------------------------
rendimiento Aumento inicial en la inversin requerida.

GD $ 1.000 - $ 450
R = ---------- = --------------------- = 12.2%
I $ 4,500
R = tasa media anual de rendimiento.
G = ganancia media anual antes de depreciacin.
D = depreciacin media anual adicional.
I = inversin adicional.

El denominador: base de inversin. Muchos de los partidarios del mtodo contable no usaran
los $ 4,500 como denominador, sino ms bien la mitad de $ 4,500 (o sea, $ 2,500) es la cantidad
media intervenida en la maquina durante sus diez aos de vida. Su razonamiento es el que el activo
despreciable no requiere la inversin permanente de la suma desembolsada originalmente. Los
fondos se recuperan gradualmente a medida que se realizan las ganancias 2. De acuerdo con este
punto de vista, obviamente se duplicara la tasa de rendimiento, segn se aprecia en el siguiente
clculo:

$ 1,00 - $ 450
R = ----------------------------- = 24.4%
$ 2,250

La inversin inicial como base. Aunque en los ejemplos de esta nota usaremos la base de la
inversin inicial, la prctica no es uniforme en cuanto a si se debe usarse como denominador la
inversin inicial o la inversin media en activo fijo. Las empresas defienden el uso de la base de
inversin inicial, pues esta no cambia en toda la vida de la inversin; se facilitan, as, la vigilancia

2
La media de los fondos recuperados, en el ejemplo anterior, es de $ 450 al ao, importe de la depreciacin anual.
Comnmente, los fondos medios invertidos en el proyecto descenderan (a razn de $ 450 por ao) desde $ 4,500
hasta cero; as, pues, la inversin media seria el saldo inicial ms el saldo final ($ 4,500 + 0), dividido entre 2, o
sea, $ 2,250.

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y la comparacin de la tasa real de rendimiento con la tasa pronosticada. Esta vigilancia es crucial
para el control y para mejorar la planeacin del futuro capital, as como para hacer posible
comparacin de ao con ao, planta con planta, y divisin con divisin. La base inicial no es
afectada por los mtodos de depreciacin.

En la mayora de los casos, no diferir la calificacin de los distintos proyectos que se consideran,
sin importar que se use la base de la inversin bruta o de la inversin media. Desde luego, si se usa
la segunda se obtendrn tasas de rendimiento substanciales ms elevadas, sin embargo, la tasa
deseable de rendimiento que se emplea como factor final de decisin para la aceptacin de los
proyectos es ms elevada.

El activo circulante como parte de la base de inversin. Los valores de activo circulante, como
el efectivo, las cuentas por cobrar y los inventarios, han de incrementarse para poder sostener
mayores niveles de actividad. En nuestro ejemplo, si se requiere un aumento de $ 1,000, el
denominador ser $ 4,500 ms $ 1,000, o sea, $ 5,500. Este aumento de $ 1,000 en el activo
circulante se mantendr integro durante la vigencia del proyecto; de modo que, de acuerdo con el
mtodo de la inversin media, la base media resultante seria $ 3,250 ($ 2,250 de inversin media
en equipo, ms $ 1,000 de inversin media en activo circulante).

Peligro de Subvaluacin de la inversin. La inversin bruta inicial, en el proyecto, debe

comprender lo siguiente: todo el activo circulante adicional requerido, el activo fijo, los costos de
investigacin, los costos de ingeniera, los costos de investigacin de mercado, los costos de
iniciacin del proyecto, los costos iniciales de la promocin de ventas, etc. La omisin, en la base,
de cualquiera de estos conceptos puede producir resultados engaosos.

Aun cuando el enfoque del mtodo contable a las decisiones de inversin trata de presentar las
cifras aproximadamente en la forma en que aparecern finalmente en los estados financieros, no
siempre existe una concordancia exacta entre las cifras de los estados financieros ordinarios y las
que se emplean para la toma de decisiones. La tendencia en la prctica contable es aplicar
rpidamente los costos a gastos de operacin. En consecuencia, la reunin de datos para efectos de
decisiones especiales requiere ser cuidadoso para evitar que la inversin vaya a resultar subvaluada.
A menudo, la base de inversin para la toma de decisiones debe incluir conceptos tales como los
costos de investigacin y de promocin de ventas, que el contador ordinariamente aplica de
inmediato a los gastos.

Ganancias o ahorros. Estimar las ganancias adicionales (o los ahorros) por lo general es ms
difcil que estimar la inversin adicional requerida.

COSTOS RELEVANTES. (Definicin de los costos relevantes.)

Tomar decisiones en los negocios significa elegir entre cursos de accin alternativos. Las acciones
alternativas tienen lugar en el futuro, hallase este a cinco segundos o a cien aos; en consecuencia,
la decisin se vera influida por el pronstico sobre los resultados futuros que son de esperar en las
distintas alternativas. Los factores financieros del pronstico deben basarse necesariamente en los
probables datos futuros. As, pues, para ser relevante, un costo debe ser un costo futuro probable.

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Pero no todos futuros son relevantes (pertinentes) a una determinada decisin; nicamente aquellos
costos que serian diferentes en las distintas alternativas son relevantes. Por consiguiente, los costos
relevantes pueden definirse como los costos futuros que serian diferentes segn las alternativas
puestas a consideracin. La pregunta clave en la determinacin de la relevancia es qu diferencia
originar?

Por ejemplo, considrense dos salas de cine, cada una de ellas igualmente alejada con iguales
comodidades, tales como confortables butacas, corteses empleados y limpios sanitarios. Est usted
pensando asistir esta noche a una de las dos salas. Ambas exhiben idnticos programas.
Recientemente ha asistido usted a dos salas y encontr que los precios de entrada haban sido
noventa centavos en una y cincuenta centavos en la otra. Supone que los costos futuros que sern
diferentes en las dos alternativas. Utiliza usted su pasada experiencia como la mejor gua para
predecir los costos relevantes. Obsrvese que los costos pertinentes no son los que haya usted
pagado en el pasado, sino los que probablemente pagar usted esta noche. Quiz tenga usted
tambin la costumbre de comprar rosetas de maz en la sala del cine. El costo probable es
veinticinco centavos por la misma calidad de rosetas en cualquiera de las dos salas. Este tambin
es un costo futuro probable, pero no es relevante porque ser el mismo en cualquiera de las dos
alternativas; no involucra ningn elemento de diferencia.

Como otro ejemplo, supongamos que una compaa esta planeando una nueva disposicin de las
instalaciones fijas de su planta. Los registros contables muestran que los costos pasados de mano
de obra directa fueron de $ 2.00 por unidad. No es probable que cambien las cuotas de salarios,
pero se espera que el nuevo arreglo de las instalaciones reduzca el empleo de la mano de obra
directa en 25 por ciento. Los costos del material directo, de $ 5.00 por unidad, no cambiaran en
ninguna de las alternativas. He aqu un anlisis:

Costos relevantes por unidad.

Sin cambio en Con la nueva
la disposicin. disposicin.

Mano de obra directa. $ 2.00 $ 1.50

La anterior comparacin de costos es de costos futuros probables que diferirn en las distintas
alternativas. El cargo de $ 2.00 por mano de obra directa puede ser el mismo que el pasado, y los
registros pasados pueden entonces ser extremadamente tiles al preparar el pronstico de $ 2.00.
El problema es que la mayora de los contadores y gerentes consideran el costo pasado de $ 2.00
como el costo futuro. Pero el punto descollante estriba en que el $ 2.00 es un costo futuro probable,
no un costo pasado. Los costos histricos son en si costos irrelevantes, si bien pueden constituir la
mejor base disponible para estimar los costos futuros.

Los costos de material directo, de $ 5.00 por unidad, son costos futuros probables, no costos
histricos. Con todo, estos costos futuros son irrelevantes, puesto que no diferirn en las distintas
alternativas. No se causara ningn perjuicio en la preparacin de un anlisis comparativo en el que
se incluya tanto el pronstico del costo irrelevante del material directo:

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 Comparacin del costo por unidad.
Sin cambio en Con la nueva
la disposicin. disposicin.
Material directo. $ 5.00 $ 5.00
Mano de obra directa. 2.00 1.50

Obsrvese, no obstante, que podemos ignorar sin peligro el costo del material directo, puesto que
no es elemento de diferencia entre las dos alternativas. El punto es que los costos irrelevantes
pueden ser incluidos en las comparaciones de costos para efectos de toma de decisiones, siempre
que se incluyan apropiadamente y no constituyan un dato engaoso para el responsable de tomar
las decisiones. Como corolario, puede decirse que, concretndose nicamente a los costos
relevantes, pueden eliminarse impertinencias un tanto confusas y puede agudizarse el criterio tanto
del contador como del gerente respecto a los costos para efectos de toma de decisiones.

En resumen, la grfica que en seguida se presenta muestra que los costos relevantes para la toma
de decisiones son costos futuros probables, que diferirn segn las distintas alternativas. Los costos
histricos aunque tiles para prescindir los costos relevantes, son siempre irrelevantes por
naturaleza:

Costos pasados. Costos futuros probables.

(empleados a menudo como Sin cambio en Con la nueva

gua para la prediccin). la disposicin disposicin.

Material directo $ 5.00 $ 5.00 * $ 5.00 *

Segunda lnea de demarcacin.

Mano de obra directa. $ 2.00 $ 2.00 $ 1.50

Primera lnea de demarcacin, segn un concepto ideal,

de la distribucin entre lo relevante y lo irrelevante.

*Si bien estos son costos futuros probables, son costos irrelevantes porque permanecen iguales en
ambas alternativas. As, pues, la segunda lnea de demarcacin se traza entre los costos invariables
en las alternativas que se consideran y los que difieren; nicamente estos ltimos son costos
relevantes, segn lo hemos definido.

Examinaremos ahora el mtodo bsico para el anlisis de los costos relevantes haciendo el estudio
del pedido especial. Despus consideraremos varios ejemplos diferentes. Hay un vnculo entre
estos todos estos ejemplos. El lector que llega a comprender el concepto de la relevancia puede
analizar adecuadamente los aspectos cuantitativos de cualquier decisin especial, como hacer o
comprar, aceptar o rechazar un pedido especial, comprar o rentar, reemplazar el equipo, etc.
Ejemplo del mtodo bsico en el pedido especial.

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La Compaa X fabrica zapatos. Su nivel actual de operacin, que esta bastante por debajo de la
capacidad total de 110,000 unidades anuales, promete los siguientes resultados para el ao:

Por unidad.
Ventas, 80.000 pares a $ 1.00 $ 80,000 $ 1.0000
Costos de manufactura:
Variables, 80,000 pares a $ 0.50 $ 40,000 0.5000
Fijos 25,000 65,000 0.3125
Utilidad bruta. $ 15,000 $ 0.1875
Gastos variables de venta. 4, 000 0.0500
Utilidad neta. $ 11,000 $ 0.1375

Una cadena de establecimientos de ventas por correo ofrece comprar 20,000 pares a 75 centavos,
ex-fbrica. Este pedido creara la necesidad de aumentar los inventarios en $ 6,000 durante cuatro
meses. El Gerente est renuente a aceptar ese pedido porque el precio de 75 centavos, es inferior
al costo unitario de fabricacin de $ 0.8125. Debe aceptarse la oferta?

La ilustracin 13-1 muestra un informe que podra presentarse a la administracin como gua para
efectos de toma de decisiones. Las nicas partidas relevantes del costo son las que se vern
afectadas si se acepta el partido especial: los costos variables de manufactura. Los costos fijos
manufacturados y los gastos variables de venta son irrelevantes porque no se vern afectados,
cualquiera que sea la accin que se emprenda. En este caso, la inversin en activo circulante se
elevara ligeramente porque se necesitaran inventarios adicionales de materias primas. As, pues,
las cifras relevantes vienen a ser: a) los ingresos, b) los costos variables de manufactura, y c) la
inversin adicional. En otras palabras, la compaa se vera ms beneficiada si el aumento en las
ganancias dividido entre el aumento en la inversin supera la tasa deseada de rendimiento.

Costo Diferencial. El costo diferencial (que a veces se le llama costo incremental), en una
situacin dada, se define comnmente como el cambio en el costo total operado en cada alternativa.
La columna (2) de la ilustracin 13-1 muestra el ingreso diferencial es de $ 1,500, el costo
diferencial es $ 10,000 y la utilidad diferencial es $ 5,000. Ntese que el costo diferencial es la
diferencia algebraica entre los costos relevantes correspondientes a las distintas alternativas en
consideracin.

Gastos Fijos. En la ilustracin 13-1 tambin se aprecia la irrelevancia de los costos fijos en una
decisin de esta clase. Los costos fijos permanecen iguales en ambas alternativas (la aceptacin o
el rechazo del pedido especial); por lo tanto, los $ 25,000 son irrelevantes. Los costos fijos pueden
aqu implicar futuros desembolsos, pero no varan en cualquiera que sea la decisin que se tome.
El lector puede substituir $ 25,000 por el 10,000,000 del costo fijo sin que cambie el resultado.

Ntese tambin que el costo unitario total de fabricacin, al nivel de actividad de 80,000 unidades,
era de $ 0.8125. Si se usara este costo como gua para la decisin la oferta seria imprudentemente
rechazada al tomar como base nicamente el hecho de que el precio de venta ofrecido de 75
centavos era muy inferior al costo unitario de $ 0.8125. En la mayora de los casos resulta ms
seguro comparar los costos totales que los costos unitarios. En consecuencia, los costos fijos deben
analizarse cuidadosamente porque su comportamiento es un tanto singular. La distribucin de los
$ 25,000 de costo fijo entre 100,000 unidades, en vez de 80,000, dio como resultado la reduccin

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del costo unitario de $ 0.8125 a $ 0.75 para todas las unidades producidas. Pero el hecho de como
los costos fijos se ligan a las unidades de los productos no tiene ningn efecto en las decisiones
especiales.

Obsrvese asimismo que la cuestin no consiste sencillamente en decir que los costos variables
son relevantes y los costos fijos son irrelevantes. Los gastos de venta son variables, pero
irrelevantes, porque no se ven afectados por este pedido especial.

ILUSTRACION 13-1.
Estados anuales comparativos de prdidas y ganancias.
(1) (2) (3)
No aceptado el Diferencia. Aceptado el
pedido especial. pedido especial.
Ventas. $ 80,000 20,000 a $ 0.75 $15,000 $ 95,000
Costos de manufactura:
Variables, 80,000 pares a $ 40,000 20,000 a $ 0.50 $ 10,000 $ 50,000
$0.50.
Fijos. 25,000 - $ 25,000
Costos de ventas. $ 65,000 20,000 a $ 0.50 $ 10,000 $ 75,000
Utilidad bruta. $ 15,000 20,000 a $ 0.25 $ 5,000 $ 20,000
Gastos variables de venta. $ 4,000 - $ 4,000
Utilidad neta. $ 11,000 $ 5,000 $ 16,000

Inversin adicional
requerida:
Activo circulante: $ 2,000*
Inventario. -
Activo fijo. $ 2,000
Tasa de rendimiento sobre la 25%
inversin adicional: $
5,000/2,000

* Esta cifra debe ser calculada cuidadosamente de modo que la resultante base de inversin sea
determinada consistentemente. Esto es, una compaa puede necesitar agregar $ 6,000 en el inventario
por solo, digamos, cuatro meses, en tanto que el restante activo circulante representa una inversin
para todo el ao. As, pues, la inversin adicional se calcula dividiendo $ 6,000 entre 3, o sea $ 2,000,
sobre una base anual equivalente.

Factores Cualitativos. Desde luego, en estos casos hay muchas otras consideraciones que son
importantes, pero difciles de medir. Por ejemplo, los posibles efectos perjudiciales en el buen
crdito del negocio para con la clientela regular, los quebramientos de precios en las operaciones
regulares y la reduccin ilegal de los precios serian factores que conduciran al rechazo del pedido.
Por otro lado, la perspectiva de provechosas relaciones duraderas, como proveedor de una cadena
nacional de tiendas de menudeo, inclinara la balanza en favor de la aceptacin del pedido.
Igualmente, puede haber necesidad de utilizar al mximo las instalaciones y el equipo de la factora
para mantener una fuerza estable de trabajo. Todos estos factores cualitativos son a menudo
decisivos y reciben quiz mayor ponderacin que los probables efectos inmediatos en las utilidades.

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Informacin para la toma de decisiones.

En esta nota se tiene la presuncin de que la administracin busca elevar al mximo el rendimiento
a largo plazo sobre la inversin. As, tericamente, las alternativas que se estudian en cada decisin
se sujetaran a la comparacin que se aprecia en la ilustracin 13-1 preparando un estado diferente
de prdidas y ganancias por cada alternativa y mostrando asimismo las diferencias. Esto constituye
la prueba final, pero, mediante mtodos ms abreviados, puede acentuarse la diferencia con el
objeto de hacer resaltar nicamente los factores relevantes, que influyen en los resultados finales
mostrados en estos estados independientes de prdidas y ganancias. Un anlisis abreviado se
limitara a la columna (2) de la ilustracin 13-1. El punto importante aqu es que la concentracin
sobre los ingresos y costos diferenciales, al analizar la informacin, no significa necesariamente
que los informes finales sometidos a los ejecutivos responsables de tomar la decisin deban
contener nicamente estos elementos diferenciales. Los informes finales deben prepararse de modo
especial, de acuerdo con los caprichos y deseos de la administracin. La forma correcta es la que
resulta ms clara y significativa para los ejecutivos.

Nivel de Actividad.
Las decisiones que afectan los niveles de actividad son tomadas de acuerdo con determinado grupo
de condiciones, que comprenda cierta capacidad de la planta, el equipo y las condiciones bsicas
de operacin. Tales decisiones, por naturaleza, tienen efectos directos de breve duracin; pero,
tarde o temprano tambin tienen consecuencias que no deben nunca pasarse por alto.

Efectos inmediatos y mediatos.

Muchas (no todas; vase la decisin sobre el pedido especial en la seccin anterior) de las
decisiones que afectan a los niveles de actividad se reducen a la consideracin de que todos los
costos variables son relevantes y todos los costos fijos son irrelevantes. Este preconcebido ataque
al problema puede resultar cmodo, pero esta muy lejos de ser un mtodo a prueba de malas
interpretaciones.

Los economistas y los contadores convienen en que, si el espacio de tiempo que se considera es
bastante prolongado, ningn tipo de costo es fijo. No obstante, la administracin se enfrenta a la
tarea de tomar decisiones cuando el espacio de tiempo que se considera es lo suficientemente corto
para que muchos de los costos y condiciones sean prcticamente fijos.

Qu papel deben jugar los costos fijos en la toma de decisiones?

No puede darse ninguna contestacin categrica a esta pregunta. La generalizacin ms til que
pude aplicarse sobre el particular es que los costos fijos deben tomarse en consideracin
nicamente si se ven alterados en alguna forma en el problema que se trata de resolver. Si cambian
los niveles de actividad, de modo que se hace necesario contar con ms supervisin, ms planta,
equipo, seguro e impuestos sobre la propiedad, estos costos fijos adicionales son relevantes. Por
ejemplo, las ventas o la produccin pueden aumentar hasta el punto en que tal vez tenga que
emplearse un nuevo camin de reparto.

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 Producto.
Total.
A B C
Ventas. $ 500,000 $ 400,000 $ 100,000 $1,000,000
Costo variable de ventas 295,000 280,000 75,000 650,000
Margen de contribucin. $ 205,000 (41%) $ 120,000 (30%) $ 25,000 (25%) $ 350,000 (35%)
Gasto fijos (sueldos,
depreciacin, impuestos
sobre la propiedad,
seguro) 165,000 90,000 45,000 * 300,000
$ 40,000 $ 30,000 $ (20,000) $ 50,000
* Incluye los sueldos de supervisin de la lnea de productos, que importan $ 10,000.

Supongamos que las nicas posibles alternativas que se tienen son abandonar el producto C o
continuar produciendo dicho producto. Supongamos adems que el activo total invertido no se
afectara con la decisin. As pues, el problema consiste en seleccionar la combinacin de
produccin que reporte las mximas utilidades sobre una base constante de inversin. A
continuacin se muestra la comparacin de ambas alternativas:

Estado de prdidas y ganancias.

Si se conserva el Diferencia. Si no se conserva el
producto C. producto C.
Ventas. $ 1,000,000 - $ 100,000 $ 900,000
Gastos variables. $ 650,000 - $ 75,000 $ 575,000
Gastos fijos. 300,000 - $ 10,000 290,000
Costos totales. $ 950,000 - $ 85,000 $ 865,000
Utilidad neta. $ 50,000 - $ 15,000 $ 35,000

En un examen de los anteriores datos revelara que si se abandona el incosteable producto C

empeoraran las cosas en vez de mejorar. Pero, por qu? Sencillamente debido a que todos los
gastos fijos continuaran siendo los mismos, a excepcin de los $ 10,000 de sueldos de supervisin
de la lnea del producto C, que se eliminaran al desaparecer dicho producto. El producto C esta
contribuyendo ahora con $ 25,000 en la recuperacin de los gastos fijos de fabricacin;
consecuentemente, el efecto neto de abandonar el producto C seria perder la contribucin de $
25,000, para ahorrar los $ 10,000 de sueldos de supervisin. El resultado seria una disminucin de
$ 50,000 a $ 35,000 en la utilidad total.

Un factor importante, que no fue tomado en cuenta en las dos alternativas comentadas
anteriormente, es la posibilidad de abandonar el producto C, conservar la ayuda de supervisin y
aprovechar las instalaciones y el equipo vacantes para producir, digamos, el producto A para cubrir
su creciente demanda. Si sucediese tal y si las ventas del producto A se incrementaran en $
100,000, la utilidad aumentara en $ 16,000, como sigue:

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 Diferencia.
Abandonando C y
Conservando el Abandonando el
Por aumentar A. produciendo ms
producto C. producto C.
A.
Ventas. $ 1,000,000 - $ 100,000 + $ 100,000 $ 1,000,000
Gastos variables. $ 650,000 - $ 75,000 + $ 59,000 $ 634,000
Gastos fijos. 300,000 300,000
Gastos totales. $ 950,000 - $ 75,000 + $ 59,000 $ 934,000
Utilidad neta. $ 50,000 - $ 25,000 + $ 41,000 $ 66,000

Ntese que con una inversin y un activo fijo dados, la promocin de los productos de ms elevado
margen de contribucin permite la mxima utilidad. Ntese, adems, que podra encontrarse una
solucin abreviada a este problema concentrando la atencin en las diferencias que se muestran en
las dos columnas intermediarias de la tabulacin, las cuales integran la diferencia final de $ 16,000
en la utilidad neta.

IRRELEVANCIA DE LOS COSTOS.

Valor en libros del antiguo equipo. De acuerdo con la definicin que hemos dado de los costos
relevantes, el valor en libros del antiguo activo fijo siempre es irrelevante en la toma de decisiones.
Esta proposicin es considerablemente la ms difcil de aceptar por los gerentes y contadores. El
concepto realmente importante aqu es ms profundo que esta cuestin de carcter secundario. Tal
concepto es del que todos los costos histricos son irrelevantes. Alguna vez a todos nos agrada
llegar a pensar que podemos curar nuestro orgullo herido por haber, tomado una mala decisin de
compra usando el articulo comprado en vez de cambiarlo; pero la falacia aqu estriba en creer
equivocadamente que acto presente o futuro puede modificar el impacto que tarde o temprano
llegara a producir un desembolso pasado. Todos los costos pasados se han ido ya por la caera.
Nada puede cambiar lo que ya ha sucedido.

Supongamos que se tiene una maquina con un costo de $ 120,000, depreciado ya en dos tercios a
base de lnea recta, que tiene un valor en libros de $ 40,000 y aun le resta una vida til de cuatro
aos. La vieja maquina no tiene ya ningn valor de realizacin, ahora ni dentro de cuatro aos. Se
puede conseguir una nueva maquina que permitira reducir radicalmente los costos de operacin.

El ingreso anual de $ 100,000 no sufrira ninguna alteracin, cualquiera que fuese la decisin que
se tomare. La nueva maquina costara $ 60,000 y se estima que no tendr ningn valor de desecho
al termino de su vida til de 4 aos. La maquina promete recortar los costos variables de operacin
de $ 80,000 a solo $ 56,000 al ao. Muchos gerentes y contadores no reemplazaran la vieja
maquina porque ello implicara reconocer una perdida en reemplazo de $ 40,000, entre los cuatro
aos, en forma de gastos por depreciacin (termino que resulta ms atractivo que el de perdida
en reemplazo). La ilustracin 13-1 muestra por que resulta defectuoso este modo de pensar.

El valor en libros del viejo equipo es irrelevante, cualquiera que sea la tcnica que se emplee para
la toma de decisin. La columna (2) de la ilustracin 13-2 muestra que el valor en libros del viejo
equipo no constituye un elemento de diferencia entre las alternativas consideradas y podr
ignorarse sin que vare la diferencia de $ 9,000 entre la utilidad neta media anual y el rendimiento
neto anual adicional de 15% sobre la inversin bruta.

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No importa cual sea el momento en que se haga el cargo contra los ingresos, la suma cargada sigue
siendo $ 40,000, cualquiera que sean las alternativas que se consideren. En todo caso, el costo
depreciado se cancelar en libros con el mismo efecto final en la utilidad3.

La forma en que los $ 40,000 se deslicen en el estado de perdidas y ganancias; (como una perdida
en reemplazo, de $ 40,000, en in solo ao, como depreciacin a razn de $ 10,000 en cada uno de
los cuatro aos) es irrelevante a la decisin de remplazo. Por lo contrario, la depreciacin anual de
$ 15,000 sobre el nuevo equipo si es relevante porque puede evitarse si no se llevara al cabo el
reemplazo.

Examen de alternativas y sus consecuencias a largo plazo.

El ejemplo que antecede es el primero en que se mira ms all de un ao. Una tcnica til consiste
en contemplar las alternativas a lo largo de todo el tiempo que vayan a durar sus respectivos efectos
y calcular despus resultados medios anuales.

De esta manera, las partidas peculiares no recurrentes (como una perdida en reemplazo) no
opacaran la perspectiva a largo plazo que necesariamente debe escogerse en casi todas las
decisiones administrativas especiales.

3
Deliberadamente estamos ignorando, por ahora, los efectos en el impuesto sobre la renta. Si se toma en cuenta el
impuesto sobre la renta el momento escogido para hacer la cancelacin en libros de los costos del activo fijo puede
tener alguna influencia sobre los pagos por concepto de dicho impuesto sobre la renta. En este ejemplo habr
realmente una pequea diferencia: el valor actual de $ 40,000 como partida deducible, ahora, contra el valor actual
de una deduccin fiscal de $ 10,000 en cada uno de los prximos cuatro aos. Pero esta diferencia en los futuros
flujos de impuesto es precisamente la partida relevante, no el valor en libros en si del viejo activo fijo.

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 Ilustracin 13-2
Comparacin de costos - sustitucin de la maquina.

Cuatro aos tomados juntos *.

(1) (2) (3)
Se conserva. Diferencia. Se reemplaza.
Ventas. $400,000 ------- $400,000
Gastos:
Variables. ($80,000x4) $320,000 - $ 96,000 ($56,000x4) $224,000
De la vieja maquina:
Cancelacin de la 40,000 40,000
depreciacin.
De la nueva maquina:
Depreciacin. + $ 60,000 60,000
Gastos totales. $360,000 - $ 36,000 $ 324,000

Utilidad neta. $40,000 + $ 36,000 $76,000

Utilidad neta media anual
adicional: columna (2)
entre 4 aos, o sea, $ $ 9,000
36,000 entre 4.
Inversin inicial neta
adicional: costo del nuevo $ 60,000
equipo.
Tasa de rendimiento sobre
la inversin inicial
adicional: $ 9,000 entre $ 15.0%
60,000
* Si se desea, pueden mostrarse resultados detallados medios anuales dividiendo entre 4 todas las cifras
de las columnas (1), (2) y (3).

Funcin del valor de realizacin. Si bien el valor en libros es irrelevante en las decisiones de
reemplazo, el valor de realizacin (llamado a veces valor de salvamento) es relevante cuando
resulta diferente segn las distintas alternativas.

Supongamos que esta en uso una vieja maquina pulidora. Tiene un valor en libros de $ 400 y un
valor de realizacin, en este momento, de $ 1,000. Tiene una vida remanente de un ao, despus
de transcurrido el cual su valor de salvamento ser nulo. Para entonces requerir una reparacin
completa con un costo de $ 350. Los costos variables (mano de obra directa, fuerza, suministros,
etc.) para la operacin de pulido con esta maquina importan $ 1.00 por cada unidad terminada. Se
espera que durante el ao entrante se terminen diez mil unidades. Un subcontratista, que tiene su
factora en la puerta siguiente, ofrece efectuar la operacin de pulido a razn de $ 1.05 por cada
unidad. Ignrense en este ejemplo el manejo de materiales, el almacenamiento y los costos
relativos. Limitmonos a estas dos alternativas.

A continuacin se presenta la comparacin de las dos alternativas referidas. Las ventas anuales son
de $ 100,000 y los costos de operacin, aparte de los anteriormente indicados, ascienden a $ 70,000
anualmente.

Page 148 of 176

 No sub Diferencia. Sub
contratado. contratado.
Ventas. $ 100,000 $- $ 100,000
Gastos:
Gastos de operacin que no se relacionan con la maquina. $ 70,000 $- $ 70,000
Gastos variables de operacin relacionados con la maquina. 10,000 500 10,500
Reparaciones mayores. 350 - 350 -
Depreciacin. 400
Cancelacin del viejo valor en libros. 400
Producto de la realizacin de la vieja maquina. - 1,000 - 1,000
Gastos totales. $ 80,750 - $ 850 $ 79,000
Utilidad neta. $ 19,250 $ 850 $ 20,100

Ntese en la columna de diferencia que, si bien puede ignorarse completamente el valor en libros
de $ 400, sin que varen los resultados, dejar considerar el valor de realizacin habra hecho cambiar
la decisin.

Otro ejemplo de decisiones de reemplazo.

Se justifica la presentacin de otro ejemplo de la irrelevancia del valor en libros, y la relevancia

del valor de realizacin esta justificada debido a que estos conceptos reflejan el conflicto bsico
entre contabilidad tradicional para determinacin de la utilidad y la contabilidad moderna como
auxiliar en la toma de decisiones.

Supongamos una fabrica de juguetes, especializada en producir artculos de novedad (como los
aros hula hula), acaba de terminar la construccin, con un costo de $ 50,000, de una maquina
modeladora especial para fabricar automticamente un juguete tambin especial. La maquina
carecer de utilidad una vez que se halla agotado las 100,000 unidades que representa el potencial
total del mercado, distribuidas uniformemente a travs de cuatro aos.

Se ha usado la maquina para producir una unidad. Se piensa aplicar el costo original de $ 50,000
uniformemente entre los cuatro aos. Sbitamente aparece un vendedor de maquinas informando
que tiene un nuevo modelo que se acomoda maravillosamente a este problema de produccin. (Esta
maquina tambin dejara de tener utilidad una vez agotado el potencial total del mercado de 100,000
unidades). La nueva maquina automtica tiene una evidente superioridad de operacin sobre la
vieja maquina.

Como puede apreciarse en la ilustracin 13-3, reduce el desperdicio de material, produce el doble
de unidades en una hora, costara $ 44,000 y su valor de realizacin al cabo de los cuatro aos ser
nulo. La produccin y las ventas continuaran siendo de 25,000 unidades por ao, durante cuatro
aos. El valor de desecho de la vieja maquina se estima ahora en $ 5,000; dentro de cuatro aos
ser solo de solo $ 2,600. Debe venderse como desecho la vieja maquina, que costo $ 50,000, y
comprarse la nueva maquina? Las ventas anuales son de $ 90,000. En la ilustracin 13-3 se muestra
un resumen de la comparacin.

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Ntese particularmente la forma en que se maneja la diferencia entre los valores de realizacin. En
efecto, la baja de $ 2,400 en el valor de realizacin es la cantidad neta relevante4.

ILUSTRACION 13-3.
Reemplazo de equipo. Cuatro aos tomados juntos.
(1) (2) (3)
Situacin Diferencia. Nueva
Actual Situacin.
Ventas. $ 360,000 - $ 360,000 Podra omitirse este rengln.
Gastos:
Materiales directos. $ 40,000 - $ 4,000 $ 36,000
Mano de obra directa 80,000 - 40,000 40,000
Gastos variables de fabricacin. 60,000 - 30,000 30,000
Gastos fijos de fabricacin. 30,000 - 30,000 Puede omitirse confiadamente
Depreciacin maquina vieja. 50,000* - 50,000 estos dos renglones.
Cancelacin del viejo valor en libros. -
Producto de realizacin maquina vieja. 2,600* - 2,400 -5,000
Depreciacin maquina nueva. + 44,000 44,000
Gastos de venta y de administracin. 48,000 - 48,000 Podra omitirse este rengln.
Gastos totales. $ 305,400 - $ 32,400 $ 273,000
Utilidad neta. $ 54,600 $ 32,400 $ 87,000
Utilidad neta media adicional, col. (2) entre 4
aos. $ 8,100
Inversin inicial adicional:
Costo de la maquina nueva. $ 44,000
Menos producto de la realizacin 5000 $ 39,000
Tasa de rendimiento sobre la inversin inicial
adicional: $ 8,100 entre $ 39,000 o sea, 20.76%
* Tcnicamente, la depreciacin en cuatro aos seria $ 50,000 menos los $ 2,600 del valor estimado de realizacin.
Las cifras han sido manejadas de modo de hacer notar la relevancia de los valores de realizacin e irrelevancia
de los valores en libros.

Perdida neta en la realizacin. La perdida neta en la realizacin de viejas unidades de activo fijo
es la diferencia entre el valor en libros y el valor de realizacin. En nuestro caso anterior, la perdida
en realizacin seria $ 50,000 menos $ 5,000, esto es, $ 45,000. El valor en libros es siempre
irrelevante, en tanto que el valor de realizacin generalmente es relevante. Por lo tanto, es ms
seguro considerar a cada uno de ellos por separado. El trmino combinado prdida neta en
realizacin hace confusa la distincin entre el valor en libros, que es irrelevante, y el valor de
realizacin, que es relevante.

El valor de realizacin en base de inversin. Cuando se opone un activo fijo y este va ser
transferido a un proyecto o utilizado en el mismo, o bien se va a vender, dicho activo debe incluirse
en la nueva base de inversin a su valor de posible realizacin, o a su valor determinado por el uso
en que mejor pueda aprovecharse. Por ejemplo, supongamos que una vieja maquina expendedora
tiene un valor neto de realizacin de $ 2,000 y produce una utilidad anual de operacin de $ 400,

4
Algunos expertos veran esta baja de $ 2,400 y diran que la depreciacin del viejo equipo basada en el valor de
realizacin asciende a $ 2,400 a razn de $ 600 por ao. Este autor no ve con agrado esta terminologa porque
depreciacin implica la cancelacin en libros del costo original. La baja en cuestin no es una depreciacin, sino el
reconocimiento de que si se conserva el viejo equipo se renuncia a la oportunidad de venderlo ahora en $ 5,000. La
medida de este costo de oportunidad es de $ 5,000 menos $ 2,600, esto es, $ 2,400, o sea, $ 600 por ao. (El costo de
oportunidad se define en el apndice de esta nota).

Page 150 of 176

antes de la depreciacin. Se ofrece una maquina en $ 7,000 al contado, o $ 5,000 ms la vieja
maquina. La nueva maquina promete una utilidad anual de operacin de $ 1,600 antes de la
depreciacin. La comparacin debe hacerse como sigue:

Vieja mquina. Diferencia. Nueva mquina.

Utilidad de operacin antes de la depreciacin. $ 400 $ 1,200 $ 1,600.
Base apropiada de inversin. $ 2,000 $ 5,000 $ 7,000.

Inversin Inversin
Adicional Total.

Obsrvese en este ejemplo que el producto neto de la realizacin del viejo activo debe compensarse
con el costo bruto del nuevo activo al calcular la base de inversin inicial adicional. Uno de los
errores ms frecuentes en el anlisis del costo relevante es no relacionar la base apropiada de
inversin con las cifras apropiadas de operacin. La diferencia de $ 1,200 en la utilidad de
operacin antes de la depreciacin se relaciona con la inversin adicional de $ 5,000, no con la
inversin total de $ 7,000.

EL PROBLEMA DE LA INCERTIDUMBRE.

Es de vital importancia reconocer que, en todo la presente nota y en el que sigue, los montos de las
futuras ventas y de los costos de operacin son cifras supuestas, de modo de hacer resaltar y
simplificar varios puntos fundamentales. En la prctica, el pronstico de estas cifras esenciales es
generalmente el aspecto ms difcil del anlisis de las decisiones.

El ejemplo anterior estableci que la nueva maquina expendedora promete una utilidad de
operacin de $ 1,600, antes de la depreciacin. Estos $ 1,600 representan nuestra mejor presuncin
de las expectativas. Pero nos damos cuenta de que la prediccin de $1,600 esta sujeta a la
incertidumbre.

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 APNDICE:
Trminos de costos utilizados para
diferentes propsitos.
Debido a que pueden construirse costos
especialmente para los fines de la decisin que se
trata de tomar, han aparecido muchos trminos
(demasiados) para describir los diferentes tipos de
costos. El autor cree que esta gran variedad de
trminos ms bien produce confusin que
ilustracin; el variado uso que se hace de estos
trminos nos obliga a familiarizarnos con ellos.
Cada vez que el lector tenga que enfrentarse en la
prctica a estos trminos se ahorrar mucha
confusin y tiempo desperdiciado si esta enterado
de su significado exacto en el caso particular de
que se trate. Con relacin a esta cuestin, las
presentes palabras de advertencia son tambin
aplicables a toda la fantstica jerga contable que se
emplea de compaa a compaa. Cada compaa de oportunidad depende de que distintas
frecuentemente crea su propio extenso y particular
lenguaje contable. Este lenguaje no es fcilmente
comprendido por los contadores ajenos a la
compaa; adems, engaa a muchos de los jefes
de departamento de la compaa. Los trminos que
a continuacin se describen se relacionarn con
otros que ya se han usado anteriormente en este
libro.
Costo de oportunidad es el sacrificio medible
de rechazar una alternativa; es la suma a la que
se renuncia por desechar una alternativa; es la
mxima ganancia alternativa que podra
haberse obtenido si el artculo o servicio
productivo hubiese sido aplicado a algn
producto o uso alternativo. Puede explicarse
mejor mediante un ejemplo. Supongamos que
un miembro de una firma de contadores tiene
un sueldo de $8.000. Ve la posibilidad de abrir
su propio despacho y espera lograr una
utilidad neta de $10,000 ejerciendo
independientemente su profesin. El costo de
oportunidad de abrir su propio despacho es el
sacrificio de la oportunidad de ganar un sueldo
de $8,000 como empleado. Si bien no
interviene ningn desembolso en dinero, el
costo de oportunidad es relevante a la decisin.
As, pues, el costo de oportunidad representa
la medida del rechazo de usos alternativos de
los recursos.
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Un segundo ejemplo del costo de oportunidad
seria el caso de una compaa que debe decidir
sobre rentar a terceros su saln recreativo o
dejarlo para uso exclusivo de sus empleados.
Si la compaa considera la segunda
alternativa, entonces sus "costos deben
incluir el importe de la renta a la que renuncia.
Otro ejemplo es el de la propiedad de una casa
o negocio. La inversin en la propiedad
implica soportar un costo como ocurre con una
hipoteca sobre la casa o una deuda
garantizada. El costo est representado por la
oportunidad de otras posibles ganancias, que
es sacrificada para invertir en una casa o
negocio. Una casa, o el activo de un negocio,
posedos totalmente en propiedad, no estn
libres de costo. Los fondos as invertidos
podran colocarse en bonos del gobierno o en
alguna otra inversin. La medida de este costo
utilidades puedan lograrse en un determinado
caso.
Un ltimo ejemplo es el de los trabajos de
reparacin conocidos, como hgalo usted
mismo". Tales trabajos no carecen de costo;
lo que podra ganarse empleando el tiempo en
otra cosa es relevante en la decisin de "hgalo
usted mismo".
Los costos de oportunidad rara vez se
encuentran formando parte de un sistema de
registros de contabilidad ordinarios. Tales
costos representan utilidades sacrificadas al
rechazar alternativas. Por lo tanto, los costos
de oportunidad no implican ingresos o
desembolsos de efectivo. Los contadores
generalmente limitan su registro a aquellos
hechos que habrn de implicar finalmente
intercambios de valores de activo. Los
contadores limitan su historia m s bien a las
alternativas elegidas, no a las rechazadas,
porque es imprctico o imposible acumular
datos significativos sobre "lo que podra haber
sido".
Costo atribuido es un costo que no aparece en
los registros corrientes de contabilidad y que
no implica desembolsos de dinero. Un ejemplo
comn es la inclusin del "inters" sobre el
 capital invertido, como parte de los costos de
operacin.
Los trminos costos de oportunidad y costos
atribuidos5 se realizan indistintamente en muchas
otras situaciones (por ejemplo cargar a las
operaciones la renta o el inters que podra haberse
ganado en los en los husos alternativos de los
recursos). Sin embargo, en algunos de los casos
existe una distincin. El concepto del costo de
oportunidad est orientado a la demanda; es la
medida de las utilidades sacrificadas. En
ocasiones, el concepto del costo atribuido es el
mismo que la idea del costo de oportunidad. Otras
veces, sin embargo, se orienta al costo, ms
estrechamente a la situacin interna que a la
situacin externa. Por ejemplo, los precios de
transferencia entre departamentos o divisiones de
la misma compaa podran ser atribuidos en
muchas formas distintas. Supongamos que una
divisin de explotacin de mineral de hierro
produce mineral para una divisin de produccin
de acero de la FORD MOTOR COMPANY. Hay
por lo menos tres formas de cargar el mineral de
hierro a la produccin de acero: A) al costo, en el
sentido tradicional; B) al costo atribuido, basado
en el precio ms bajo que pueda lograrse de algn
proveedor (Idea del costo de oportunidad), y C) al
costo atribuido, basado en algn margen arbitrario
sobre el costo de extraccin del mineral (Idea del
costo atribuido arbitrariamente).
Costos erogados son aquellos costos que
implican desembolsos inmediatos, o en un
futuro prximo, como consecuencia de la
decisin que ha de tomarse. Por ejemplo, la
aceptacin de un pedido, en virtud del cual
pueden utilizarse el equipo y las instalaciones
inactivos implicarla la compilacin de los
costos erogados, los que, de otro modo,
podran evitarse no aceptando el pedido en
cuestin; la depreciacin de la maquinaria y el
equipo usados para la produccin sera
irrelevante, puesto que no representa
desembolsos de efectivo como resultado de la
decisin.
5
Algunos gerentes, auditores y contadores pueden
decir que el costo atribuido es un trmino indicado,
Page 153 of 176
Costo conexo es el trmino ms
frecuentemente aplicado a los costos de los
artculos manufacturados que se producen en
un solo proceso y que no son identificables
como tipos individuales de productos hasta
que es alcanzada cierta etapa de la Produccin,
conocida como el punto de divisin (punto de
separacin). Ejemplos de tales productos son
el jabn y la glicerina, la ceresina y la gasolina,
los productos qumicos, la madera, etc. Costos
conexos son los costos totales ocurridos hasta
el punto de separacin. Ya que los costos
conexos, por su misma naturaleza, no pueden
asociarse directamente con las unidades
trabajadas, cualquier mtodo para distribuir
tales costos entre las distintas unidades
producidas es esencialmente arbitrario. La
distribucin de los costos conexos sirve
nicamente para efectos del costeo de
inventarios. Tal distribucin es intil para los
fines de planeacin y control.
Vistos en forma muy general, los costos
conexos constituyen una verdadera pesadilla
para el contador. Pocos son los costos que no
son conexos con relacin a algn otro factor,
como son el tiempo o las instalaciones y el
equipo. Todo el problema de la aplicacin de
los costos del activo fijo a los meses, aos,
departamentos y productos es esencialmente
de manejo de costos conexos. A veces se
emplea el trmino costo comn, en vez de
costo conexo, para describir otro aspecto de
los costos conexos, como el problema de
determinar el costo unitario de servicios tales
como las cuentas bancarias. Cualquier mtodo
de aplicacin es arbitrario, toda vez que son
muchos los servicios e instalaciones de la
planta que se utilizan en numerosas
actividades generadoras de ingresos. Todo el
problema de redistribuir los costos de los
departamentos de servicio entre los
departamentos productivos es en realidad un
problema de costos conexos.
Costos aplazables son los que pueden dejarse
para el futuro con poco o ningn efecto sobre
la eficiencia de las operaciones actuales. El
pues se refiere solo a los cargos con inters que no
implica desembolso en efectivo.
 mejor ejemplo de tales costos es el
mantenimiento y las reparaciones. Los
ferrocarriles a veces atraviesan por una poca
de rigurosas economas y recortan sus
importantes presupuestos de mantenimiento.
Pero, en realidad, 5610 se trata de un
aplazamiento y no de una eliminacin del
costo. Tarde o temprano deben realizarse
algunos trabajos de reacondicionamiento del
equipo de reparacin de las vas.
Costos discrecionales son aquellos que
generalmente se consideran como no
absolutamente esenciales. Comnmente se
originan en decisiones de la gerencia y pueden
ser fcilmente eludidos o evitados. Esta clase
de costo es difcil de individualizar Y es
subjetiva en grado elevado. Por ejemplo,
sostener un club campestre de la compaa
para los empleados puede considerase como
absolutamente esencial para la moral de los
mismos, pero la mayora de los ejecutivos
consideran semejante costo como un rengln
discrecional.
Costos eludibles son los que pueden ahorrarse
no adoptando una determinada alternativa. Por
ejemplo, no adoptando una nueva lnea de
productos podran evitarse los
correspondientes costos de material directo,
mano de obra directa y gastos variables de
fabricacin. El criterio que se aplica en este
6
Los costos consumados a menudo se define como
aquellos costos histricos que son irrecuperables de una
determinada situacin. Gastos Fijos.
En la ilustracin 13-1 tambin se aprecia la
irrelevancia de los costos fijos en una decisin
de esta clase. Los costos fijos permanecen
iguales en ambas alternativas (la aceptacin o
el rechazo del pedido especial); por lo tanto,
los $ 25,000 son irrelevantes. Los costos fijos
pueden aqu implicar futuros desembolsos,
pero no varan en cualquiera que sea la
decisin que se tome. El lector puede
substituir $ 25,000 por el 10,000,000 del costo
fijo sin que cambie el resultado.
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aspecto es preguntar: qu costos pueden
ahorrarse no adoptando una determinada
alternativa?
Costo consumado es otro trmino que se
emplea para referirse a un costo pasado que es
ya inevitable, dado que no puede cambiarse,
cualquiera que sea la accin que se lleve a
cabo. Al autor le desagrada este trmino
porque a menudo hace confusa la distincin
entre los costos histricos y los costos futuros.
Sin embargo, se habla aqu del costo
consumado porque es uno de los trminos m s
generalmente empleado en la toma de
decisiones especiales.
Por ejemplo, si un viejo equipo tiene un valor
en libros de $600,000 y un valor de desecho de
$70,000, cul es el costo consumado? El
valor en libros de $600,000 puede evaluarse de
dos maneras. El autor est de acuerdo con el
punto de vista minoritario, que sostiene que la
totalidad de los $600.000 constituye un costo
consumado, puesto que representa un
desembolso efectuado en el pasado, que no
puede ya cambiarse; el valor desecho de
$70,000 constituye un factor futuro que ha de
tomarse en cuenta separadamente del costo
consumado de $600,000. El punto de vista
mayoritario sostiene que $530,000, de los
$600,000, son un costo consumado, en tanto
que los $70,000 no, lo son, ya que son
inmediatamente recuperables como desecho6.
Ntese tambin que el costo unitario total de
fabricacin, al nivel de actividad de 80,000
unidades, era de $ 0.8125. Si se usara este
costo como gua para la decisin la oferta seria
imprudentemente rechazada al tomar como
base nicamente el hecho de que el precio de
venta ofrecido de 75 centavos era muy inferior
al costo unitario de $ 0.8125. En la mayora de
los casos resulta ms seguro comparar los
costos totales que los costos unitarios. En
consecuencia, los costos fijos deben analizarse
cuidadosamente porque su comportamiento es
un tanto singular. La distribucin de los $
25,000 de costo fijo entre 100,,000 unidades,
en vez de 80,000, dio como resultado la
 As, pues, la parte consumada de un costo
histrico es la que resulta irrecuperable en una
determinada situacin. Este ltimo criterio
consiste, por lo tanto, en considerar que los dos
factores (el valor en libros y el valor actual de
desecho) son complementarios entre s en las
decisiones de reemplazo; esto es, el valor en
libros menos el valor de desecho es igual al
costo consumado.

En opinin del autor, debiera evitarse en

absoluto el trmino costo consumado, pues
vuelve catica la tarea de recopilar costos
apropiados para la toma de decisiones. Dado
que todos los costos pasados son irrelevantes,
resulta infructuoso introducir trminos
innecesarios para describir los costos pasados.
No es necesario crear el problema de que parte
de un costo pasado es ya consumado. La
esencia de la distincin entre costos pasados y
costos futuros, y costos irrelevantes y, costos
relevantes, fue ya expuesta al principio del
presente captulo. Todas estas distinciones son
necesarias para el proceso de la toma de
decisiones especiales. El trmino costo
consumado con frecuencia ms bien produce
confusin que ilustracin. Si ha de usarse el
trmino costo consumado, debe ser con el
mismo significado que costo pasado.

reduccin del costo unitario de $ 0.8125 a $
0.75 para todas las unidades producidas. Pero
el hecho de como los costos fijos se ligan a las
unidades de los productos no tiene ningn
efecto en las decisiones especiales.
variables son relevantes y los costos fijos son
irrelevantes. Los gastos de venta son variables,
pero irrelevantes, porque no se ven afectados
por este pedido especial.

Obsrvese asimismo que la cuestin no

consiste sencillamente en decir que los costos

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 Nancites S.A.

Esta compaa produca vino graduado a partir de nancites en gran cantidad,

mediante el procedimiento de todas las operaciones, desde la colecta de la fruta
hasta el envase del vino terminado, y, puesto que exista mercado para las frutas
en diferentes formas de presentacin en diversos estratos del agroprocesamiento,
un problema siempre se presentaba en la gerencia era en qu punto
del procesamiento de la fruta era ms productiva, si por una parte la
venta de un producto semiacabado como por ejemplo venderlo
como Nancite encurtido, o ms an en bruto-- sin continuar el
proceso de fabricacin, que por supuesto estaba destinado a otro
mercado.

En la cosecha de 2003, durante un perodo de operacin por debajo de la capacidad

de la planta procesadora, ocurri un incidente que hizo surgir nuevamente la
cuestin de la validez de usar el promedio de costos acumulado y los prorrateos
del Departamento de Contabilidad como
base para decidir en qu punto terminar
la produccin de vino o vender el
producto semiacabado.

En una reunin de los principales

ejecutivos, el Gerente de Ventas propuso
que la capacidad de produccin de la
fbrica podra usarse con utilidades vendiendo solamente jarabe de nancite, o
sea un producto semi-procesado que se venda con bastante aceptacin para la
elaboracin de raspados, repostera y otros usos.

Este caso fue adaptado por el Profesor Jos Mara Buitrago Sequeira, en base al Caso
Compaa Textil Helvin, de Robert N. Anthony de la Harvard Business School.

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El Gerente de Produccin, por otra parte, en forma contraria opinaba que los silos
y depsitos de almacenamiento de la planta, que tenan las operaciones desde
despulpado de la fruta de nancite hasta el vino acabado, deba utilizarse
plenamente. El Gerente de Ventas defenda su posicin con las siguientes cifras
que la oficina de costos haba preparado con base en los costos estndar actuales:

Costo por onza Costo por onza de

de Jarabe ($) vino
Mano de Obra 0.1316 0.2937
Costo Indirecto 0.1054 0.2327
Materiales en Proceso 0.0083 0.0521
Materias Primas 0.3812 1.1436
Costo Estndar 0.6265 1.7221
Precio de Venta Actual. 0.6450 1.7000
Utilidad (o Prdida) 0.0185 (0.0221)

Cada botella de vino contena

24 onzas de jarabe de nancite,
y otros ingredientes como
preservantes y un poco de
alcohol. Las cifras de costo
por onza de vino eran
acumulativas. As, los $0.2937
de la partida de mano de obra
de la columna relativa incluye los $0.1316 de costo de mano de obra de
manufactura de una onza de jarabe de nancite ms el costo de la mano de obra
de hacer el vino.

El Gerente de Produccin puso en duda la validez de cifras que indicaran que la

decisin ptima para la direccin era desechar la mayor parte de las instalaciones
de la fbrica, ante la perspectiva de un mercado razonablemente favorable de
demanda de vino. Arga que la planta se haba establecido no para la manufactura
de jarabe, sino de vino, y vender aquel era, en efecto, salirse del negocio de vino
en el cual la compaa haba formado su prestigio.

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Ms an, l estaba seguro de que la compaa, no obstante las debilidades del
mercado, estara en mejores condiciones financieras manteniendo la produccin
de vino.

El jefe de la Oficina de Costos afirm que las cifras presentadas

por el Gerente de Ventas haban sido el resultado de estudios
concienzudos de los costos de la mano de obra y materiales y
de los mtodos de distribucin de los costos indirectos a la
produccin. Admita que ciertas aplicaciones eran grosso
modo y que costos de diferentes clases eran englobados
en una sola cantidad en los informes. A preguntas que se le
hicieron expres que, tanto en el jarabe como en el vino, el
20 por ciento de los costos de mano de obra eran fijos y que cerca del 30 por
ciento de costo indirecto era tambin fijo.

Los ejecutivos tenan que llegar a una decisin. El Gerente

de Ventas se opona a vender vino con prdidas cuando
poda vender jarabe con utilidades. El Gerente de
Produccin ciertamente no quera prescindir de la
fabricacin de vino.

Si usted fuera el Gerente General y le correspondiera

decidir cul sera el curso de accin que tomara?
Cualesquiera que ste sea, preprese para justificarlo.

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 LIQUID CHEMICAL COMPANY1

Esta compaa manufacturaba y venda una gama de productos de alta calidad por toda la
Gran Bretaa. Muchos de sus productos requeran un envase cuidadoso, y la compaa haba
destacado siempre las propiedades del envase que usaban, los cuales tenan un recubrimiento
patentado hecho de un material especial conocido como GHL. La empresa tena un
departamento dedicado exprofeso al mantenimiento de buenas condiciones de los envases y
a la fabricacin de envases nuevos para reponer aquellos que ya no se podan reparar.

El Sr. Dale Wals, Gerente General sospechaba que la compaa podra ahorrar dinero y
obtener el mismo servicio, comprando los envases de una fuente externa. Despus de
cuidadosas investigaciones, hizo contacto con una empresa especializada en la produccin
de envases, la Packages Company Ltd.; a la que pidi una cotizacin. Al mismo tiempo, pidi
al Sr. Dyer, su contador en jefe, que le proporcionara un estado reciente del costo de
operacin del departamento de envases.

En unos cuantos das se recibi la cotizacin de los Packages Company, la que estaba en
condiciones de suministrar todos los envases nuevos que se requeran en ese tiempo 3,000
anuales por 87.500 anuales (en ese entonces, una libra esterlina vala cerca de US$2.00),
mediante la firma de un contrato por cinco aos obligatorios y renovables cada ao
subsecuente. Si el nmero de envases requeridos aumentara, el precio se incrementara
proporcionalmente. En forma adicional, e independientemente de si el contrato se terminara
o no, la Packages estuvo de acuerdo en llevar a cabo la labores de mantenimiento de los
envases, excluyendo reposicin, por una suma de 26,250 por ao, en las mismas bases
contractuales.

El Sr. Walsh compar estas cifras con las de costos preparados por Sr. Dyer, que cubra un
ao de operaciones del departamento de envases, las cuales eran como sigue:

Materiales 49,000
Mano de Obra 35,000
Indirectos Departamentales:
Sueldo del gerente 5,600
Arrendamiento 3,150
Depreciacin de Maquinaria 10,500
Mantenimiento de Maquinaria 2,520
Otros Gastos 11,025 32,795
116,795
Proporcin de Indirectos Administrativos 15,750
Total de Costo del Departamento en el ao 132,545

1
Transcrito por el Lic. Rolando Areas, bajo la supervisin del Prof. Jos Mara Buitrago S., CPA-MBA,
quien agradece su participacin desinteresada.

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Las conclusiones del Sr. Walsh fueron en el sentido de que no deba esperarse ms para cerrar
el departamento y para contratar con las Packages. Pero estuvo de acuerdo en dar una
oportunidad al jefe del departamento de envases, Sr. Duffy, para discutir esa conclusin antes
de ejercitar la accin de cierre. Lo llam y puso los hechos en su conocimientos aclarndole
que la decisin no implicaba perjuicio en su posicin, ya que si se cerraba el departamento
de envases, haba otra posicin gerencial que estara vacante en breve, a la cual podra ser
pasado sin prdida de sueldo ni de perspectiva para el futuro.

El Sr. Duffy examin el problema y pidi tiempo para pensarlo. A la siguiente maana,
solicit hablar con el Sr. Walsh nuevamente, y le dijo que haba cierto nmero de
consideraciones que deberan tenerse en cuenta antes de que su departamento se cerrara. Por
ejemplo, expres, Qu har usted con la maquinaria que cost 84,000, aunque est en
buenas condiciones para durar cinco aos ms? Adems, tenemos en existencia GHL (un
compuesto qumico especial) que compramos hace un ao. El GHL nos ha costado ya
70,000 y en la forma que lo usamos podremos utilizarlo por cuatro aos ms o algo as. El
ao pasado usamos una quinta parte de la existencia. La cifra de Dyer de 49,000 para
materiales probablemente incluye cerca de 14,000 para GHL. Pero ser difcil manejar esa
existencia, si nosotros no la usamos. La compramos a razn de E350 la tonelada, y
actualmente no se podra conseguir en menos de E420. No obstante, no se obtendran ms de
280 por tonelada si queremos venderla, despus de cubrir los gastos de manejo.

Walsh pens que Dyer debera estar presente en esta platica y lo llam y le puso al corriente
de los puntos de vista del Sr. Duffy. No me gustan muchos estas conjeturas, dijo Dyer, y
creo que mis cifras son concluyentes. Adems, si vamos a tener estas discusiones de lo que
suceder s, no olvide el problema de espacio que tenemos. Estamos pagando 5,950 por ao
en concepto de arrendamiento de un almacn que se encuentra a un par de millas de aqu. Si
cerramos el departamento de Duffy, en este tendremos el espacio que necesitamos, sin
necesidad de arrendar el almacn.

Ese es un buen punto, dijo Walsh. Aunque debo decir que estoy un poco preocupado
acerca del personal, si es que cerramos el departamento. No creo que pueda acomodar a
ningunos de ellos en otros lugares de la empresa; pero puedo ver si la Packages puede tomar
algunos de ellos. Pero tambin algunos estn llegando a la edad de jubilacin, como Walters
y Hines, por ejemplo, que han estado con nosotros desde que dejaron la escuela hace unos
cuarenta aos. Me siento obligados a darles una pequea pensin 1,050 por ao, digamos.

Duffy mostr cierta satisfaccin al respecto. Pero aun no me gustan las cifras de Dyer,
dijo. Qu hay de estas 15,750 para indirectos de administracin? Seguramente usted no
espera eliminar a nadie en las oficinas principales si se cierra mi departamento, Lo hara
usted?. Probablemente no, contest Dyer, pero alguien tiene que pagar por estos costos.
No podemos ignorarlos cuando vemos un solo departamento, porque si tal hiciramos con
cada uno de ellos, terminaramos por convencernos de que los directores, los contadores, las
mecangrafas, la papelera y gastos semejantes no tendran que existir. Y crame, que tienen
que hacerse necesariamente esos gastos.

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Walsh expres entonces bien, creo que hemos discutido eso lo suficiente, pero yo he estado
dndole vueltas a la posibilidad de que continuemos con los servicios de mantenimiento.
Qu opina de eso, Duffy?.

No lo s, contest Duffy, pero vale la pena explorarlo. No necesitaramos ninguna

maquinaria para eso, y yo podra pasarle la supervisin a un capataz, con lo que se ahorraran
2,100 al ao. Lo nico que se necesitara sera la quinta parte de los trabajadores, de
preferencia dejando a los ms antiguos. Nos ahorrara espacio, de manera que el
arrendamiento sera el mismo. Considero que los otros gastos no seran ms de 4,550 al
ao. Qu hay de los materiales?, pregunto Walsh. Usamos como el diez por ciento del
total en el mantenimiento, replic Duffy.

Bien, le he dicho a la Packages Company que les dejare saber mi decisin en el plazo de
una semana, concluy Walsh. Ustedes sabrn mi opinin antes de que yo me ponga en
contacto con la Packages.

Preguntas auxiliares (independientes del anlisis del caso por parte del participante):
1.- Identifique las cuatro alternativas implcitas en el caso.
2.- Usando como criterio el flujo de caja, Cul es la alternativa ms atractiva?
3- Qu informacin adicional, si es que la hay, cree usted que se necesita para tomar una
sana decisin?

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