Primer trimestre 2012

Actualizacin contable Activos no corrientes

mantenidos para la venta y
actividades interrumpidas

Descripcin
En este artculo se resume el contenido de la NIIF 5 Activos
no corrientes mantenidos para la venta y actividades
interrumpidas y se analizan aquellos trminos y aspectos
cuyo significado est menos claro.
 Activos no corrientes mantenidos
para la venta y actividades
interrumpidas
Preparado por Jos Luis Raso

Introduccin
En este artculo se resume el contenido de la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la
venta y actividades interrumpidas y se analizan aquellos trminos y aspectos cuyo significado
est menos claro.

10 Actualizacin contable Primer trimestre 2012

Activos no corrientes (y grupos
enajenables) mantenidos para la
venta
Concepto de grupo enajenable
Como sugiere su ttulo, la NIIF 5 aborda el tratamiento contable de
los activos cuyo valor en libros ser recuperado fundamentalmente
a travs de su venta, en lugar de por su uso continuado en el
negocio. Esto tambin incluye las permutas de activos no corrientes
por otros activos no corrientes cuando el intercambio tenga
carcter comercial de acuerdo con la NIC 16 Inmovilizado material.
Adems, en ocasiones una sociedad enajena un grupo de activos,
posiblemente con algn pasivo directamente asociado, de forma
conjunta, en una sola transaccin, lo que sera un grupo enajenable
(un ejemplo sera la enajenacin de una sociedad dependiente)
(NIIF 5.4).
El grupo enajenable debe incluir el fondo de comercio adquirido en
una combinacin de negocios si se trata de una unidad generadora
de efectivo a la que se ha asignado un fondo de comercio de
acuerdo con la NIC 36 Deterioro del valor de los activos o si es
una actividad dentro de dicha unidad generadora de efectivo
(NIIF 5, Apndice A).
El uso de la expresin conjuntamente en una sola operacin indica
que los nicos pasivos que pueden incluirse en el grupo son los
asumidos por el comprador. En consecuencia, cualquier deuda de
la sociedad que vaya a devolverse con los fondos obtenidos de la
venta quedara excluida del grupo enajenable.
La norma aade que un grupo enajenable:
Puede ser un grupo de unidades generadoras de efectivo, una
nica unidad generadora de efectivo o una parte de una unidad
generadora de efectivo; y
Puede incluir cualquier activo o pasivo de la sociedad, incluyendo
activos corrientes, pasivos corrientes y activos fuera del alcance
de los requisitos de valoracin de la NIIF 5 (NIIF 5.4).
En consecuencia, una actividad interrumpida tambin ser un
grupo enajenable.
Actualizacin contable Primer trimestre 2012
Clasificacin como mantenidos para la
venta
Determinar si (y cundo) un activo ha dejado de recuperarse
principalmente a travs del uso y ha pasado a ser recuperable
fundamentalmente a travs de la venta es sin duda la distincin
crtica, y la mayor parte de la norma est dedicada a explicar
cmo determinarlo. Por lo tanto, para que un activo (o un grupo
enajenable) sea clasificado como mantenido para la venta:
a) Debe estar disponible para su venta inmediata en sus
condiciones actuales, sujeta slo a los trminos habituales para
las ventas de dichos activos (o grupos enajenables);
b) Su venta debe ser altamente probable (NIIF 5.7) y
c) Debe ser vendido realmente, no abandonado (NIIF 5.13).
Cuando se adquiere un activo no corriente (o un grupo enajenable)
exclusivamente con el propsito de su posterior enajenacin, se
aplican unos criterios ligeramente diferentes. En este caso, slo
se clasifica el activo no corriente (o el grupo enajenable) como
mantenido para la venta en la fecha de adquisicin si:
Se cumple el requisito de un ao, sujeto a su nica excepcin
de que el retraso sea debido a hechos o circunstancias fuera del
control de la entidad; y
Sea altamente probable que cualquier otro requisito contemplado
en los puntos a) y b) anteriores, que no se cumpla a esa fecha, se
cumplir en un corto periodo tras la adquisicin (normalmente
tres meses) (NIIF 5.11).
La norma tambin deja claro que los criterios contemplados en
a) y b) se deben cumplir en la fecha de cierre.
Los requisitos de clasificacin, presentacin y valoracin de la
NIIF 5 tambin se aplican a los activos no corrientes (o grupos
enajenable) clasificados como mantenidos para su distribucin a
los propietarios que acten en su capacidad de propietarios (NIIF
5.5A, NIIF 5.44D). Para que ste sea el caso, los activos deben
estar disponibles para su distribucin inmediata en su estado actual
y dicha distribucin debe ser altamente probable. La aprobacin
de los accionistas (si se requiere) debe formar parte del proceso de
evaluacin de si la distribucin es altamente probable o no.
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Significado de disponible para su venta
inmediata
Es necesario que en el momento actual la sociedad tenga la
intencin y la capacidad de ceder el activo (o el grupo enajenable)
a un comprador en su estado actual. A estos efectos, la norma
incluye diferentes ejemplos ilustrativos, entre los que destacamos el
siguiente.
Ejemplo: Enajenacin de un edificio que alberga las oficinas
centrales
Una sociedad est comprometida por un plan para vender el edificio
de sus oficinas centrales y ha iniciado las acciones necesarias para
encontrar comprador.
a) La sociedad pretende ceder el edificio a un comprador tras
desocupar el mismo. El tiempo necesario para desocuparlo es el
habitual para las ventas de dichos activos. Por lo tanto, a la fecha
del compromiso establecido en el plan se cumplira el criterio de
estar disponible para su venta inmediata.
b) La sociedad continuar utilizando el edificio hasta que finalice
la construccin del nuevo edificio para las oficinas centrales. La
sociedad pretende no ceder el espacio a un comprador hasta que
finalice la construccin del nuevo edificio (y desocupe el edificio
existente). El retraso en la fecha de cesin del edificio existente
impuesto por la sociedad (vendedor) demuestra que el edificio no
est disponible para su venta inmediata. El criterio no se cumplir
hasta que se finalice la construccin del nuevo edificio, aunque se
haya obtenido con anterioridad un compromiso de venta en firme
para la futura cesin del edificio existente.
Significado de altamente probable
Puede que muchos observadores consideren que el significado de
altamente probable queda claro por s mismo, si bien tambin
es cierto que puede ser muy discutible y ha habido amplios
debates sobre este tema. La norma define esta expresin como
significativamente ms que probable, no obstante para algunos
esta definicin se aproxima (pero no es igual) a la definicin que se
da del trmino altamente probable en la NIC 39 Instrumentos
financieros: reconocimiento y valoracin.
En cualquier caso la norma ofrece las siguientes explicaciones, para
que la venta sea considerada altamente probable:
El nivel adecuado de la direccin debe estar comprometido por un
plan para vender el activo (o grupo enajenable);
12 Actualizacin contable Primer trimestre 2012
Debe haberse iniciado de forma activa un programa para
encontrar comprador y completar dicho plan;
La venta del activo (o grupo enajenable) debe negociarse
activamente a un precio razonable en relacin con su valor
razonable actual;
Debe esperarse que la venta cumpla con las condiciones para su
reconocimiento completo dentro del ao siguiente a la fecha de
clasificacin (la regla del ao); y
Las acciones requeridas para completar el plan deben indicar
que es improbable que se produzcan cambios significativos en el
mismo o que vaya a ser retirado (NIIF 5.8).
La norma es bastante estricta a la hora de aplicar la regla del
ao. No obstante, hay ciertos hechos o circunstancias que pueden
ampliar el periodo para completar la venta ms all de un ao
(excepcin a la regla del ao). Esto suceder cuando el atraso
estuviera provocado por hechos o circunstancias fuera del control
de la sociedad y existan evidencias suficientes de que la sociedad
sigue comprometida con su plan para vender el activo (o grupo
enajenable) (NIIF 5.9).
ste sera el caso de las situaciones siguientes:
a) En la fecha en la que la sociedad se compromete con un plan
para vender un activo no corriente (o grupo enajenable), existe
una expectativa razonable de que otros (distintos al comprador)
impondrn condiciones a la cesin del activo (o grupo
enajenable) que ampliarn el periodo necesario para completar
la venta; y (i) las acciones necesarias para responder a dichas
condiciones no pueden iniciarse hasta despus de que se haya
obtenido el compromiso firme de compra; y (ii) sea altamente
probable que haya un compromiso firme de compra en el plazo
de un ao.
b) Una sociedad obtiene un compromiso firme de compra y,
como resultado, el comprador u otros imponen condiciones
inesperadas a la cesin del activo no corriente (o grupo
enajenable) previamente clasificado como mantenido para la
venta, que ampliarn el periodo para completar la venta; y (i) se
han tomado a tiempo las medidas necesarias para hacer frente
a las condiciones impuestas; y (ii) se espera una resolucin
favorable de los factores que originan el retraso.
c) Durante el periodo inicial de un ao, surgen circunstancias que
previamente se consideraban improbables y, en consecuencia, el
activo no corriente (o grupo enajenable) previamente clasificado
como mantenido para la venta no se ha vendido al final de dicho
periodo; y (i) durante el periodo inicial de un ao la sociedad
tom las acciones necesarias para responder a los cambios en
 las circunstancias; (ii) el activo no corriente (o grupo enajenable)
est siendo negociado de forma activa a un precio razonable,
dados los cambios en las circunstancias; y (iii) el activo no
corriente (o grupo enajenable) sigue estando disponible para
su venta inmediata y la venta es altamente probable (NIIF 5
Apndice B).
La expresin compromiso firme de compra est definida en la
NIIF 5, y significa que hay un acuerdo con un tercero no vinculado,
que compromete a ambas partes y por lo general exigible
legalmente, que:
Especifica todas las condiciones significativas, incluyendo el
precio y el plazo de las transacciones; e
Incluye una penalizacin por incumplimiento lo suficientemente
significativa para que el cumplimiento del acuerdo sea altamente
probable (NIIF 5, Apndice A).
En esta definicin, el trmino que compromete parece prever
un acuerdo an sujeto a contingencias. La norma da un ejemplo
en el que existe un compromiso firme de compra y ste est
sujeto a aprobacin regulatoria. En nuestra opinin, para que un
acuerdo contingente comprometa slo debera estar sujeto a
contingencias que escapen del control de ambas partes.
Abandono
Un activo no corriente (o grupo enajenable) que va a ser
abandonado no se clasifica como mantenido para la venta. Esto
incluye los activos no corrientes (o grupos enajenables) que se
utilizarn hasta el final de su vida econmica y los que vayan a
cerrarse en lugar de ser vendidos, ya que en ambos casos su valor
contable ser recuperado fundamentalmente a travs de su uso
continuado (NIIF 5.13).
Si el grupo enajenable que va a ser abandonado cumple con los
requisitos para considerarse como una actividad interrumpida, la
norma requiere que sea tratado como tal en la cuenta de resultados
y en las notas correspondientes (NIIF 5.13). Sin embargo, cabe
destacar que un activo no corriente que ha sido temporalmente
retirado del uso no se contabiliza como si hubiera sido abandonado
(NIIF 5.14). Un ejemplo que ofrece la norma es el de una planta
manufacturera que deja de ser utilizada porque ha disminuido
la demanda de los productos que se fabrican, pero que se
mantiene en condiciones de operatividad y se espera que volver
a ser utilizada si la demanda repunta. La planta no se considera
abandonada (NIIF 5.IG8), aunque, en estas circunstancias, es
posible que sea necesario reconocer una prdida por deterioro de
acuerdo con la NIC 36.
Actualizacin contable Primer trimestre 2012
Enajenaciones parciales de
operaciones
La norma dispone que cuando una sociedad est comprometida
por un plan de venta, que supone la prdida de control de una
sociedad dependiente, debe clasificar todos los activos y pasivos
de dicha dependiente como mantenidos para la venta cuando se
cumplan los criterios pertinentes, independientemente de que
retenga despus de la venta una participacin no dominante en la
anterior dependiente (NIIF 5.8A). Si la dependiente en cuestin se
ajusta a la definicin de actividad interrumpida, tambin se aplican
los requisitos de presentacin y desglose establecidos por la norma
para las actividades interrumpidas (NIIF 5.36A).
Valoracin de activos no corrientes (y
grupos enajenables) mantenidos para
la venta
Los requisitos de clasificacin y presentacin de la NIIF 5 se
aplican a todos los activos no corrientes reconocidos y grupos
enajenables. Sin embargo, los criterios de valoracin de la norma
no se aplican a ciertos activos (que siguen estando cubiertos por las
correspondientes normas que les son de aplicacin) detallados en la
NIIF 5.5, tanto si son activos individuales como si forman parte de
un grupo enajenable.
Valoracin en el momento de la clasificacin
inicial como mantenidos para la venta
La norma requiere que inmediatamente antes de la clasificacin
inicial de un activo (o grupo enajenable) como mantenido para la
venta, el valor contable del activo (o de todos los activos y pasivos
del grupo) debe valorarse de acuerdo con las NIIF aplicables
(NIIF 5.18). En otras palabras, una sociedad debe aplicar sus
polticas contables habituales hasta que se cumplan los criterios
para la clasificacin como mantenido para la venta.
Posteriormente, un activo no corriente (o grupo enajenable)
clasificado como mantenido para la venta debe valorarse al menor
entre su valor contable y su valor razonable menos los costes
de venta (NIIF 5.15). Cabe recordar que los costes de venta se
definen como los costes incrementales directamente atribuibles a
la enajenacin de un activo (o grupo enajenable), excluyendo los
gastos financieros y el gasto por impuesto de sociedades y que
cuando se espera que la venta se produzca en un plazo superior
a un ao, los costes de venta deben valorarse a su valor actual
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(incrementndolos por el transcurso del tiempo contra gasto
financiero).
Para los grupos enajenables, la norma adopta un enfoque integral
y establece que si un activo no corriente forma parte de un grupo
enajenable, los requisitos de valoracin deben aplicarse a todo el
grupo en su conjunto, para que el grupo se valore al menor entre su
valor contable y su valor razonable menos los costes de venta
(NIIF 5.4).
Si un activo (o grupo enajenable) adquirido recientemente cumple
los requisitos para ser clasificado como mantenido para la venta, la
aplicacin de los requisitos mencionados anteriormente supondr
que el activo (o grupo enajenable) se valore en el reconocimiento
inicial al menor entre el valor contable que tendra si no se hubiera
clasificado como tal (por ejemplo, coste) y el valor razonable
menos los costes de venta. Esto significa que si el activo (o grupo
enajenable) se adquiere como parte de una combinacin de
negocios, ser valorado a valor razonable menos los costes de venta
(en lugar de al valor razonable) (NIIF 5.16).
Cabe destacar que la NIIF 5 establece que los desgloses de otras
NIIF no se aplican a los activos no corrientes (o grupos enajenables)
clasificados como mantenidos para la venta o como actividades
interrumpidas a menos que dichas NIIF requieran:
Desgloses especficos respecto a los activos no corrientes (o
grupos enajenables) clasificados como mantenidos para la venta
o como actividades interrumpidas; o
Desgloses sobre la valoracin de activos y pasivos de un grupo
enajenable que no estn dentro del alcance del requisito de
valoracin de la NIIF 5 y dichos desgloses no se presenten en
otras notas de los estados financieros.
Valoraciones posteriores
Mientras un activo no corriente est clasificado como mantenido
para la venta o mientras forme parte de un grupo enajenable
clasificado como mantenido para la venta, no se amortiza. Los
intereses u otros gastos atribuibles a los pasivos de un grupo
enajenable clasificado como mantenido para la venta continan
reconocindose (NIIF 5.25).
En las valoraciones posteriores de un grupo enajenable, la norma
requiere que los valores contables de cualquier activo o pasivo
que no est dentro del alcance de sus requisitos de valoracin se
vuelva a valorar de acuerdo con las NIIF aplicables, antes de volver
a calcular el valor razonable menos los costes de venta del grupo
enajenable (NIIF 5.19).
14 Actualizacin contable Primer trimestre 2012
Deterioro y reversin de las prdidas
por deterioro del valor
El requisito de valorar un activo no corriente (o grupo enajenable)
mantenido para la venta al menor de su valor contable menos
los costes de venta puede dar lugar a una depreciacin de valor
(prdida por deterioro) y posiblemente a su posterior reversin.
Como se ha mencionado anteriormente, el primer paso es
contabilizar cualquier partida que est fuera del alcance de las
reglas de valoracin de la NIIF 5 como se hace normalmente.
Posteriormente, cualquier exceso del valor contable sobre el valor
razonable menos los costes de venta debe reconocerse como
deterioro (NIIF 5.20).
Cualquier prdida por deterioro (o cualquier ganancia posterior)
registrada para un grupo enajenable debe asignarse a los activos no
corrientes del grupo que estn dentro del alcance de los requisitos
de valoracin de la NIIF 5. El orden de dicha asignacin es:
Primero reducir el valor contable de cualquier fondo de comercio
del grupo; y
Luego, al resto de activos no corrientes del grupo prorratendolo
en base al valor contable de cada activo del grupo (NIIF 5.23).
Se reconoce como ganancia cualquier aumento posterior en el valor
razonable menos los costes de venta de un activo, con el lmite
del importe de la prdida por deterioro acumulada previamente
reconocida de acuerdo con la NIIF 5 o de acuerdo con la NIC 36
(NIIF 5.21).
En el caso de un grupo enajenable, cualquier aumento posterior en
el valor razonable menos los costes de venta se reconoce:
a) En la medida en que no se haya registrado de acuerdo con otra
norma relacionada con dichos activos que estn fuera de los
requisitos de valoracin de la NIIF 5; pero
b) No por encima del importe acumulado de las prdidas
previamente reconocidas segn la NIIF 5 o anteriormente segn
la NIC 36, para los activos no corrientes del grupo enajenable
que estn dentro del alcance de las reglas de valoracin de la
NIIF 5 (NIIF 5.22).
 Ejemplo: Asignacin de la prdida por deterioro a los componentes de un grupo enajenable

Una sociedad va a enajenar un grupo de sus activos (como venta de activos). Los activos forman un grupo enajenable y se valoran como se indica en
la tabla posterior.

La sociedad estima que el valor razonable menos los costes de venta del grupo enajenable asciende a 13.000 euros. Por lo tanto, cuando el grupo se
clasifica inicialmente como mantenido para la venta, la sociedad reconoce una prdida por deterioro de 1.900 euros (14.900 euros 13.000 euros).
La prdida por deterioro se asigna en primer lugar al fondo de comercio y, posteriormente, el importe restante se asigna a los activos no corrientes a
los que se aplican los requisitos de valoracin de la NIIF 5, de forma prorrateada, basndose en los valores contables de dichos activos. Por lo tanto,
no se asigna ninguna prdida por deterioro a las existencias, ni a los activos financieros disponibles para la venta.

Valor contable Prdida por Valor contable tras la

inmediatamente antes deterioro asignada asignacin de la prdida
de la clasificacin como por deterioro
mantenido para la venta

Fondo de comercio 1.500 (1.500) -

Inmovilizado material (valorado a valor razonable) 4.000 (165) 3.835

Inmovilizado material (valorado al coste) 5.700 (235) 5.465

Existencias 2.200 - 2.200

Activos financieros disponibles para la venta 1.500 - 1.500

Total 14.900 (1.900) 13.000

El ejemplo anterior no muestra un defecto lgico en los requisitos
de valoracin de la norma. Es posible que el deterioro requerido
exceda el valor contable de los activos no corrientes que estn
dentro del alcance de las reglas de valoracin de la norma. La
NIIF 5 no dice nada sobre qu se hace en dichas circunstancias. Los
posibles enfoques son:
Por ahora, las sociedades debern juzgar las circunstancias
individuales. Se inform de este tema al Comit de Interpretaciones,
que lo traslad al IASB. El IASB tiene intencin de abordar este
asunto mediante futuras modificaciones de la NIIF 5.

a) Aplicar el deterioro a los activos corrientes;

b) Aplicar el deterioro a los activos no corrientes que queden fuera

del alcance de las reglas de valoracin de la NIIF 5;

c) Reconocer una provisin independiente; o

d) Limitar el deterioro al importe de los activos no corrientes que

estn dentro del alcance de las reglas de valoracin de la NIIF 5.

Actualizacin contable Primer trimestre 2012 15

 Presentacin en el balance
El objetivo de la NIIF 5 es que las sociedades presenten y desglosen
informacin que permita a los usuarios de los estados financieros
evaluar los efectos de las enajenaciones de los activos no corrientes
(o grupos enajenables) (NIIF 5.30).

Para lograr este objetivo, la NIIF 5 requiere que los activos no

corrientes clasificados como mantenidos para la venta y los activos
y pasivos de un grupo enajenable clasificado como mantenido para
la venta se presenten en el balance separados del resto de activos y
pasivos.

Estos activos y pasivos no se compensan, ni se presentan como un

importe nico. Adems:

a) Las principales clases de activos y pasivos mantenidos para

la venta se desglosan por separado en el balance o en las
notas, excepto para un grupo enajenable que es una sociedad
dependiente que cumpla los criterios para ser clasificada como
mantenida para la venta en el momento de su adquisicin; y

b) Se presenta por separado cualquier ingreso o gasto acumulado

reconocido directamente en otro resultado global relativo a
un activo no corriente (o grupo enajenable) clasificado como
mantenido para la venta (NIIF 5.38-39).

El requisito expuesto en b) fue incluido en respuesta a los

comentarios realizados al IASB durante el desarrollo de la norma,
ya que observaron que la presentacin por separado en el
patrimonio neto de los importes relativos a los activos y grupos
enajenables clasificados como mantenidos para la venta (como,
por ejemplo, las prdidas y ganancias no realizadas de activos
disponibles para la venta y los ajustes por conversin de divisas)
tambin proporcionara informacin til. Basndonos en eso,
aunque la norma no lo requiere, podra considerarse que cualquier
participacin no dominante en el patrimonio neto relativa a activos
no corrientes (o grupos enajenables) mantenidos para la venta
tambin debera presentarse por separado, ya que supone una
informacin igualmente til sobre los importes presentados en el
patrimonio neto. Sin embargo, este desglose no se requiere en la
norma.

La NIIF 5 no dice nada sobre si la informacin especificada en b)

debera presentarse en el balance o en una nota. Sin embargo,
la gua de aplicacin de la NIIF 5 muestra un epgrafe titulado
Importes reconocidos en otro resultado global y acumulados en el
patrimonio neto en relacin con activos no corrientes mantenidos
para la venta.

Los requisitos de presentacin de los activos (o grupos enajenables)

clasificados como mantenidos para la venta al final del periodo del

16 Actualizacin contable Primer trimestre 2012

que se informa no se aplican retrospectivamente. Por lo tanto, no se
modifican los balances comparativos de cualquier periodo anterior
(no as en lo que respecta a la cuenta de resultados en el caso
de que se considere como una actividad interrumpida, ya que se
deberan realizar los ajustes pertinentes para hacerla comparable).
Cambios en el plan de venta
Un activo (o grupo enajenable) deja de clasificarse como mantenido
para la venta si dejan de cumplirse los criterios mencionados
anteriormente.
Si un activo o pasivo individual es retirado de un grupo enajenable
clasificado como mantenido para la venta, el resto de activos y
pasivos del grupo enajenable continuarn valorndose como grupo
si dicho grupo sigue cumpliendo con los criterios requeridos.
Si no, el resto de activos no corrientes del grupo que cumplen
individualmente con los criterios se valorarn individualmente
al menor entre su valor contable y su valor razonable menos los
costes de venta a dicha fecha.
Un activo no corriente que deja de estar clasificado como
mantenido para la venta (o deja de estar incluido en un grupo
enajenable clasificado como mantenido para la venta) se valora al
menor entre:
a) Su valor contable antes de que el activo (o el grupo enajenable)
fuera clasificado como mantenido para la venta, ajustado por
cualquier depreciacin, amortizacin o revalorizacin que se
habra reconocido si el activo (o el grupo enajenable) no se
hubiera clasificado como mantenido para la venta; y
b) Su importe recuperable a la fecha de la decisin posterior de
no vender, definido como el mayor entre el valor razonable del
activo menos los costes de venta y su valor en uso.
Por lo tanto, respecto al punto b) anterior, si el activo no
corriente forma parte de una unidad generadora de efectivo,
su importe recuperable ser el valor contable que se habra
reconocido despus de asignarle cualquier prdida por deterioro
correspondiente a dicha unidad generadora de efectivo de acuerdo
con la NIC 36.
Cualquier ajuste al valor contable de un activo no corriente que deja
de estar clasificado como mantenido para la venta se incluye:
En los ingresos procedentes de las operaciones continuadas del
periodo en el que los criterios dejan de cumplirse (a menos que el
activo hubiera sido revalorizado de acuerdo con la NIC 16 o la
NIC 38 antes de su clasificacin como mantenido para la venta,
en cuyo caso el ajuste se trata como un incremento o decremento
de la revalorizacin); y
Actualizacin contable Primer trimestre 2012
En la misma partida de la cuenta de resultados (o del estado del
resultado global) utilizada para presentar cualquier prdida o
ganancia reconocida en relacin con la revaloracin de activos no
corrientes (o grupos enajenables) mantenidos para la venta pero
que no se ajustan a la definicin de actividad interrumpida
(NIIF 5.28, NIIF 5.37).
Actividades interrumpidas
Definicin de actividad interrumpida
La NIIF 5 define una actividad interrumpida como un componente
de una sociedad que ha sido enajenado o est clasificado como
mantenido para la venta, y
a) Representa una lnea de negocio o un rea geogrfica que es
significativa y puede considerarse separada del resto;
b) Forma parte de un plan individual y coordinado para enajenar
una lnea de negocio o un rea geogrfica de la explotacin que
es significativa y puede considerarse separada del resto; o
c) Es una sociedad dependiente adquirida exclusivamente con la
finalidad de revenderla (NIIF 5.32, Apndice A).
A efectos de la definicin anterior, la norma tambin define
componente de una sociedad como aqul que comprende las
actividades y flujos de efectivo que pueden distinguirse claramente
del resto de la sociedad, tanto desde un punto de vista operativo
como a efectos de informacin financiera. En otras palabras,
un componente de una sociedad habr constituido una unidad
generadora de efectivo o un grupo de unidades generadoras de
efectivo mientras haya estado en uso (NIIF 5.31, Apndice A).
Parece altamente improbable que un solo activo no corriente llegue
a ajustarse alguna vez a esta definicin de actividad interrumpida,
por consiguiente, una actividad interrumpida tambin ser un
grupo enajenable.
En nuestra opinin, la definicin de actividad interrumpida es un
poco vaga y, en gran medida depender de la interpretacin que
se haga de una lnea de negocio o un rea geogrfica que es
significativa y puede considerarse separada del resto. Creemos
que es inevitable que esto signifique distintas cosas para distintas
personas, y por lo tanto, la comparabilidad de la informacin
financiera se ver afectada en funcin de la interpretacin de cada
uno. Sin embargo, se trata slo de un efecto provisional, ya que
el IASB acept aadir a su agenda un proyecto para replantearse
la definicin de actividades interrumpidas mediante un proyecto
conjunto con el FASB.
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Por otro lado, a pesar de que la norma establece que un grupo
enajenable que vaya a ser abandonado no se clasifica como
mantenido para la venta, ste s que debe ser tratado como
actividad interrumpida en la cuenta de resultados y en las notas
correspondientes en la fecha en la que deja de ser utilizado, si el
grupo que va a abandonarse cumple con los criterios anteriores
para ser considerado como actividad interrumpida. Por lo tanto,
destacar que el tratamiento como actividad interrumpida en
la cuenta de resultados slo empieza en el periodo en el que
realmente tiene lugar el abandono.
Presentacin de las actividades
interrumpidas
La NIIF 5 requiere que se presente un importe nico en la cuenta de
resultados (o en el estado del resultado global si no se presenta una
cuenta de resultados separada) que comprenda:
18 Actualizacin contable Primer trimestre 2012
a) El resultado despus de impuestos de las actividades
interrumpidas; y
b) El resultado despus de impuestos reconocido por la valoracin
a valor razonable menos los costes de venta o por la enajenacin
de los activos o grupos enajenables que constituyen la actividad
interrumpida (NIIF 5.33a, NIIF 5.33A).
Este importe nico debe desglosarse (en la cuenta de resultados o
en las notas) entre:
a) Los ingresos ordinarios, los gastos y el resultado antes de
impuestos de las actividades interrumpidas;
b) El resultado reconocido por la valoracin a valor razonable
menos los costes de venta o por la enajenacin de los activos o
grupos enajenables que constituyen la actividad interrumpida; y
c) Por separado para cada elemento de a) y b), el gasto por
impuesto de sociedades correspondiente.
Este desglose no se requiere para los grupos enajenables que son
sociedades dependientes recientemente adquiridas que cumplen
con los criterios para ser clasificadas como mantenidas para la
venta en el momento de adquisicin (NIIF 5.33b).
Si el desglose requerido se presenta en la cuenta de resultados, ste
debe presentarse en un apartado identificado como relativo a las
actividades interrumpidas, es decir, separado de las actividades que
continan.
La NIIF 5 requiere que estos desgloses se presenten para todos los
ejercicios anteriores incluidos en los estados financieros (NIIF 5.34).
En consecuencia, es necesario ajustar la informacin comparativa
presentada originalmente para aquellos grupos enajenables
clasificados como actividades interrumpidas.
La NIIF 5 requiere que se desglose el importe del resultado de
actividades continuadas y de actividades interrumpidas atribuible
a los propietarios de la dominante, lo cual se puede incluir en las
notas o en el estado del resultado global (NIIF 5.33d). Adems el
ejemplo ilustrativo incluido en la norma va ms all, incluyendo
este anlisis para el resultado atribuible a las participaciones no
dominantes.
La norma tambin establece que cualquier resultado que surja
de volver a valorar un activo no corriente (o grupo enajenable)
clasificado como mantenido para la venta, que no cumpla la
definicin de actividad interrumpida, se incluir en el resultado de
actividades que continan (NIIF 5.37).
Los ajustes que se realicen en el ejercicio actual a los importes
presentados previamente como actividades interrumpidas, que
estn directamente relacionadas con la enajenacin de una
actividad interrumpida en un periodo anterior, se clasifican por
separado dentro de la informacin correspondiente a dichas
actividades interrumpidas, desglosando la naturaleza e importe de
tales ajustes (NIIF 5.35).
Adems, la NIIF 5 requiere el desglose de los flujos netos de
efectivo atribuibles a las actividades de explotacin, inversin y
financiacin de las actividades interrumpidas. La norma permite
que estos desgloses puedan presentarse en las notas o en los
estados financieros. No est muy claro qu significa en los estados
financieros, pero parece probable que se refiera al estado de
flujos de efectivo. Estos desgloses no se requieren para los grupos
enajenables que sean sociedades dependientes recientemente
adquiridas que cumplen con los criterios para ser clasificadas como
mantenidas para la venta en el momento de su adquisicin
(NIIF 5.33c).
Como una actividad interrumpida tambin ser un grupo
enajenable, la presentacin en el balance de los grupos enajenables
tambin se aplica a las actividades interrumpidas.
Transacciones entre actividades
continuadas e interrumpidas
Pese a la presentacin en una nica lnea de la cuenta de
resultados, las actividades interrumpidas siguen consolidndose
en los estados financieros del grupo. Esto significa que cualquier
transaccin entre actividades interrumpidas y continuadas se
elimina en la consolidacin, como es habitual. En consecuencia, los
importes adscritos a las actividades continuadas e interrumpidas
sern ingresos y gastos slo procedentes de las transacciones con
contrapartes externas al grupo. Posiblemente, en este escenario,
alguien podra argumentar que los resultados para las actividades
continuadas e interrumpidas sobre esta base no son de demasiada
utilidad para el lector de las cuentas y, por lo tanto, un posible
enfoque sera eliminar por completo las transacciones a efectos
de la presentacin en la cuenta de resultados y luego proporcionar
informacin complementaria. Esto queda ilustrado en el siguiente
ejemplo:

Ejemplo: Extracto de anlisis por segmentos a incluir en unos estados financieros

Negocio 1 Negocio 2 Ajustes y Total grupo Actividad Ajustes y Total

eliminaciones interrumpida eliminaciones actividades
de consolidacin de consolidacin continuadas

Ventas y otros ingresos

de explotacin
Ventas 47.210 213.326 (44.013) 216.523 (20.627) 8.251 204.147
Menos: ventas entre negocios (32.606) (11.407) 44.013 - 8.251 (8.251) -
Ventas a terceros 14.604 201.919 - 216.523 (12.376) - 204.147
Ganancias registradas en
patrimonio neto 3.232 249 - 3.481 14 - 3.495
Intereses y otros ingresos - - 689 689 (76) - 613
Total ingresos 17.836 202.168 689 220.693 (12.438) - 208.255

Resultados por segmentos

Resultado antes de intereses
e impuestos 25.502 6.926 (208) 32.220 (668) 527 32.079
Gastos financieros - - (758) (758) (3) - (761)
Resultado antes de impuestos 25.502 6.926 (966) 31.462 (671) 527 31.318
Impuestos - - (9.433) 9.433 133 (173) (9.473)
Resultado del ejercicio 25.502 6.926 (10.399) 22.029 (538) 354 21.845

Actualizacin contable Primer trimestre 2012 19

 Ernst & Young

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28 Actualizacin contable Primer trimestre 2012