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DE AUDITORIA
Prof. Antonio Ranha
CONCEITOS BÁSICOS DE AUDITORIA
Prof. Antonio Ranha
ÍNDICE
Capítulo I - Introdução 4
• Breve Histórico 4
• Auditoria Interna - Auditoria Independente 4
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Capítulo I - Introdução
Breve Histórico
Em 1941 apareceu o primeiro tratado formal quanto ás funções da auditoria interna e também
naquele ano formou-se um organização nacional, nos Estados Unidos - O Instituto de
Auditores Internos. Somente em 1956 aquele Instituto emitiu a declaração que veio definir a
extensão das funções e responsabilidades da auditoria interna, segundo um modelo adequado
ao desenvolvimento técnico-administrativo atual.
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A declaração emitida em 1956 pelo Instituto dos Auditores Internos Estados Unidos assim
definiu a natureza da auditoria interna:
Objetivo e extensão
Além de profissionais de auditoria interna, que atuam na área privada, outras instituições
adotaram os mesmos conceitos. O “United States General Accouting Office”, o órgão oficial
de auditoria do governo americano, em sua definição dos três elementos básicos de uma
auditoria governamental, demonstra claramente sua aderência aos modernos conceitos que
ampliaram o escopo da auditoria interna:
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Em síntese, pelos conceitos acima expostos, poderíamos identificar três elementos básicos na
atividade de auditoria interna; avaliação, cumprimento de normas e verificação, que a seguir
examinaremos separadamente.
Verificação
As atividades do auditor interno, que dizem respeito à verificação, abrangem duas áreas:
Entre as verificações típicas poderíamos citar como exemplo: contagens de caixas, exame de
reconciliações bancárias, confirmação direta dos saldos com terceiros, exame físico do
imobilizado, etc.
Embora a atuação do auditor interno no início estava principalmente dirigida para as filiais ou
agências, não deve ser excluídas a verificação na matriz. Embora não exista o problema da
separação, normalmente a administração acha-se afastada das operações dia-a-dia devida à
preocupação com problemas de ordem mais geral.
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Avaliação
É o mais dos três objetos e a causa principal do desenvolvimento e mudanças nos conceitos de
interna ocorridos nos últimos anos.
A partir das recomendações constantes nos relatórios dos auditores internos como resultados
da verificação “depois do fato”, com o objetivo de corrigir a causa da ocorrência dos erros,
houve um grande desenvolvimentos das atividades estendendo-se além das áreas puramente
contábeis
Não queremos dizer que o auditor interno deva conhecer detalhadamente todas as implicações
técnicas, mas com desenvolvimento de suas capacidade analítica, através da experiência e de
treinamento, ele deveria pelo menos reconhecer uma situação em que haja possibilidade de
erro e então procurar assistência competente para avaliar os problemas técnicos envolvidos.
Obviamente as normas emanadas da alta administração perdem sua validade se na prática não
são observadas. Particularmente, quando a empresa se constitui de unidades geograficamente
afastadas da matriz, a atuação do auditor interno nessa área será de suma importância devido à
necessidades de assegurar que os procedimentos e controle estão sendo seguidos de acordo
com as normas estabelecidas. As técnicas de exames aplicável neste caso envolvem desde
observação e indagação até a verificação de registros e relatórios preparado pelas unidades.
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O auditor interno deve ter liberdade de revisar e avaliar políticas, planos procedimentos e
registros; porém essa revisão ou avaliação de forma alguma isenta as outras pessoas na
organização das responsabilidades à elas atribuídas.
Independência
Educação e treinamento
A seleção de elementos capazes para integrar o corpo de auditores internos é essencial, pois,
como já vimos, a prática de auditoria interna, segundo os padrões modernos, exige uma
equipe de profissionais de nível superior.
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Embora o profissional, em seu próprio interesse seja o responsável pelo seu progresso
individual, a organização deve empreender todo o esforço possível para orientá-lo, treiná-lo e
promover seu desenvolvimento técnico. Como parte integrante do planejamento das
atividades de um corpo de auditoria interna é imprescindível um programa lógico e
sistemático de desenvolvimento técnico, incluindo treinamento através de cursos, seminários,
palestras, pesquisas, etc. Determinado tipo de treinamento é comum a qualquer órgão de
auditoria, por exemplo, auditoria de computador, técnicas de teste por amostragem estatística,
relações humanas, sistemas e métodos, redação de relatório, contabilidade, etc. Outros
dependerão da entidade da qual o auditor faz parte e dizem respeito às atividades operacionais
específicas.
O auditor, pela própria natureza de suas atividades e por formação tem normalmente nível
pessoal francamente superior. Devido a esse fato o auditor é o primeiro responsável em
manter um clima de cordialidade com seus colegas de organização. É responsabilidade do
auditor retirar os obstáculos ou barreiras defensivas normalmente formadas pelos auditados.
Para conquistar respeito e confiança é essencial que o auditor mantenha relações cordiais com
as pessoas cujo trabalho ele examinará. Atitudes negativas, além de dificultar o seu trabalho,
em nada auxiliam ao auditor em projetar uma imagem de segurança em relação a seu
conhecimento e capacidade para avaliar o desempenho de outras pessoas.
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A variedade e complexidade dos trabalhos que um órgão de auditoria interna moderno pode
executar exige planejamento e controles adequados. Sem planejamento ou controle das
atividades, a auditoria interna corre o risco de perder a perspectiva de sua missão e deixar de
dar a devida cobertura a áreas prioritárias dentro da empresa.
O planejamento a longo prazo das atividades da auditoria interna, cobrindo um período de três
a cinco anos, constitui um instrumento administrativo indispensável. A seguir explica-se as
funções do plano a longo prazo.
b) Suporte para orçamento - com base no plano a longo prazo a auditoria interna poderá
comprovar a sua necessidade de recursos: pessoal, despesas de viagem, despesas
administrativas e custos relacionados.
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f) Auditoria interna - o plano a longo prazo tem ainda outro propósito relevante. Demonstrar
aos auditores internos o exercício da função importantíssima da auditoria interna como
parte do sistema de controle da empresa e, assim sendo, dependendo da cobertura
adequada das áreas mais importantes, pode servir de base para um acordo que
diretamente influenciaria o estabelecimento dos honorários dos profissionais
independentes.
Plano Anual
Com base no plano a longo prazo é elaborado o plano anual das atividades. O primeiro passo
é determinar a disponibilidade total de horas/auditor para a realização de exame no ano
específico.
O total disponível de horas/auditor será dividido entre atividades planejadas e atividades não
planejadas. As horas não planejadas constituem uma reserva para eventualidades, como:
exames especiais, solicitações da administração, treinamentos especiais, etc. Devem ser
determinadas com base na experiência anterior e nas discussões com a administração.
Para estabelecer as horas a serem dedicadas aos exames normais é necessário considerar
vários fatores:
Ao elaborar o plano anual, as equipes de auditores já devem ser designadas para os diversos
exames.
Projetos de auditoria
- auditoria regular:
são os exames normalmente feitos pela auditoria segundo critério de prioridades;
- auditoria especial:
exames necessários devido a ocorrências imprevistas;
- solicitações administrativas:
serviços prestados à administração para atender solicitações especiais;
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- acompanhamento subsequente:
atividades realizadas com o objetivo de verificar a implantação de recomendações
importantes, prestadas como resultado de um exame;
- desenvolvimento:
um órgão de auditoria interna não é diferente de qualquer outro, ele pode desenvolver-se
ou atrofiar-se.
Controle de projetos
Cada projeto deve ter uma ficha própria onde são registradas as horas despendidas pela equipe
de auditores. Essa ficha é lançada com base no relatório = de horas individualmente
preenchidas pelos auditores.
Relatório de progresso
Periodicamente a auditoria interna deve emitir relatórios à administração que demonstram seu
desempenho, esclarecendo as razões dos desvios em relação aos planos.
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Quando o auditor não pode medir, ele apenas produzirá observação subjetiva, em lugar de
opinião objetiva.
A avaliação efetua-se através da comparação com os padrões. Deve ser neste ponto lembrado
que o fato das padrões terem sido estabelecidos e aprovados não os tornam sagrados. Os
padrões estão sujeitos a absolutismo, a interesses próprios objetos da avaliação do auditor.
Geralmente a avaliação do auditor é dirigida para três fatores básicos das operações:
qualidade, custo e tempestividade.
Exame preliminar
O exame ou pesquisa preliminar tem como objetivo familiarizar o auditor com o objeto de sua
auditoria.
Quanto maior a complexidade, maior o tempo necessário a ser dedicado ao exame preliminar.
O grau de complexidade envolve vários aspectos: utilização de computadores; técnicas
administrativas sofisticadas, circunstâncias externas (restrições legais, ecologia,
relacionamento com o público, com o funcionalismo, condições de mercado), etc.
- Qual o trabalho?
- Quem executa?
- Para quem é feito?
- Como é feito?
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A habilidade com que o auditor conduz o exame preliminar tem grande influência na
preparação dos programas e no sucesso de sua auditoria. Os elementos normalmente
encontrados num exame preliminar satisfatório serão a seguir descritos:
Também pode ser apresentado ao órgão a ser auditado questionário formal com instruções,
para ser devidamente respondido até a chegada da equipe de auditores. Um questionário
desse tipo deve instruir um órgão a anexar a documentação ou relatórios necessários para o
devido esclarecimento das respostas.
c) Obtenção das informações - devem ser obtidas através de entrevistas com o pessoal do
órgão, arquivo de correspondência, relatórios, orçamentos, manuais, inspeções físicas, etc.
Essas informações devem proporcionar ao auditor suficientes conhecimentos (embora
ainda não detalhados) sobre o órgão, objeto de seu exame, em relação a:
- diretrizes administrativas;
- organização;
- aspectos financeiros;
- métodos operacionais;
- áreas problemáticas;
- assuntos de interesse administrativo.
É também necessário fazer distinção entre objetivos (que representa a missão ou propósito
da atividade ) e metas ( unidades mensuráveis a serem conseguidas).
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Qualquer atividade gerencial é regida por controles administrativos e, por isso o auditor
tem que entendê-los sob todas as suas formas e aspectos.
Controle abrange todos os meios estabelecidos para dirigir, restringir, governar e verificar
as várias atividades, com o propósito de assegurar a consecução dos objetivos de uma
empresa.
g) Pessoal - o auditor não pode deixar de considerar o pessoal submetido ao seu exame.
Qualquer controle perde o seu efeito se não houver pessoal à altura para exercê-lo. É
importante que o auditor, durante o exame preliminar adquira um bom conhecimento
sobre o pessoal do órgão ou atividade que irá auditar.
Programas de auditoria
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Testes
Dessa forma o exame do auditor pode ser orientado no sentido de: avaliar a eficiência do
sistema de controle interno; certificar-se de que realmente funciona conforme planejado e de
acordo com as normas emanadas de superior administração; testar os registros contábeis e as
outras informações a fim de verificar se representam fielmente o resultado das operações e
podem assim servir de base para medir o desempenho da unidade e o seu esforço para atingir
as metas estabelecidas pela alta administração.
Ao satisfazer-se de que uma unidade tem sido um bom desempenho, no que diz respeito ao
uso e proteção dos recursos da organização, o auditor poderá também afirmar com razoável
segurança que nenhum erro ou desfalque de valor substancial escapou a sua atenção,
entretanto, isso não significa que suas atividades foram especificamente dirigidas para
interceptar tais ocorrências. Embora muitos passos de um programa de auditoria sejam
elaborados para testar a exatidão e revelar fraudes dissimuladas através de informações e
registros contábeis manipulados, a expectativa usual é, ao aplicar os procedimentos de
auditoria, provar que os valores registrados e atuação do pessoal da unidade são aceitáveis, ao
invés de assumir que erros ou desfalques inevitavelmente virão à tona.
Obviamente tais conceitos não se aplicam quando existe suspeitas de erros ou fraudes.
Também o auditor deve estar ciente sobre os métodos de fraudes e dissimulações, de modo a
assegurar que os seus testes interceptarão as irregularidades por porventura ocorridas.
Forma de trabalho
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a) auditoria funcional;
b) auditoria departamental (ou organizacional) e;
c) os estudos administrativos.
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Consideramos nessa seção as principais técnicas usadas pelo auditor em coligir a evidência
necessária que lhe servirá de base para formar um opinião e formular suas recomendações a
serem expressas no relatório.
Geralmente teste implica no exame de uma amostra das transações ou processos, ou seja, da
parte de um todo. De fato, com a complexidade que se observa atualmente nas atividades em
geral, seria antieconômico, e algumas vezes mesmo impraticável, examinar completamente o
objetivo sob auditoria. Entretanto esse fato não exclui necessariamente o exame total, pois o
teste, visto como processo de submeter alguma coisa à prova, constitui o suporte em que a
opinião do auditor se fundamenta. Assim, sendo, a extensão do teste depende da evidência
que o auditor, como profissional, julga necessária para fundamentar sua opinião.
a) Determinação dos padrões - sem padrões não pode haver mensuração objetiva, que torna o
trabalho do auditor uma conjetura e não um fato.
Se o objetivo é formar uma opinião sobre as transações ocorridas desde a última auditoria,
então a totalidade dessas transações constitui o universo. Se o objetivo é afirmar uma
opinião sobre a eficiência do sistema de controle em vigor, a população poderá ser bem
mais reduzida, pois ao auditor interessa o que está ocorrendo agora. Em qualquer dos
casos o auditor determinará a quantidade total de itens do universo.
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Também deverão ser consideradas as condições nas quais o universo a ser examinado se
apresenta, isto é, arquivamento seqüencial, aleatório, métodos de controle de saída e
entrada de documentos, etc.
a) Observação;
b) Indagação;
c) Análise;
d) Verificação;
e) Investigação;
f) Avaliação.
a) Observação: Talvez seja a técnica mais difícil, pois constitui um exame visual para medir
um processo, com base em padrões mentalizados pelo auditor. Dessa forma o sucesso da
observação depende em larga escala da experiência do auditor.
Embora a observação seja importante, geralmente caracteriza-se como uma fase preliminar
do exame de auditoria.
b) Indagação - Pode ser oral ou escrita. a Oral é mais difícil pois constitui uma arte. Para a
obtenção da verdade é necessário colocar a pergunta de tal forma que não fira
susceptibilidades. Algumas perguntas, pelo modo como são formuladas tendem a
provocar uma resposta positiva. Por exemplo: “Você sempre mantém as portas do
almoxarifado fechadas?”. Deve ser substituída por: “De que forma você mantém a
segurança do almoxarifado?”. As perguntas devem ser sempre confirmadas por uma
segunda pessoa.
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A verificação não só tem qualidade próprias, mas também alguns atributos das outras
técnicas de auditoria.
Após observar, indagar, analisar ou verificar, o auditor avalia os resultados e emite uma
opinião. O auditor só pode ser considerado um profissional completo quanto tem a
capacidade de avaliar tudo o que examina, no sentido dos objetivos e padrões
estabelecidos.
As técnicas de exame acima descritas raramente são aplicadas para todos os itens de uma
classe de registros, transações ou processos a ser examinada. Normalmente a auditoria de
todas as transações de uma empresa não só seria impraticável como também desnecessária, se
a administração cumpriu devidamente suas responsabilidades básicas de assegurara a exatidão
dos registros. Dessa forma, se o auditor obtém evidência adequada de que o controle interno
é satisfatório, ele poderá aplicar a técnica de teste por meio de amostragem, cuja aceitação se
apoia na teoria da probabilidade.
Uma amostra selecionada de uma série de itens tenderá a evidenciar as mesmas características
presentes na série completa (população ou universo).
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Seleção de amostra.
Para que uma amostra seja representativa do universo de onde foi retirada, tenha ela sido
selecionada por julgamento próprio ou pelo método de amostragem estatística, duas regras
fundamentais tem que ser observadas:
• As características do universo tem que ser conhecidas pelo auditor, pois a opinião de
auditoria só pode ser fundamentada nos itens que compõem a amostra;
• Cada item do universo tem que ter a mesma oportunidade de ser selecionado.
A desvantagem desse método é que não oferece igual oportunidade de seleção a todos os
itens do universo, portanto, a rigor, só se poderia chegar a uma conclusão quanto ao
segmento ou bloco retirado para amostra.
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Tamanho da amostra
Tradicionalmente o auditor tem usado seu discernimento para seleção do tamanho da amostra,
que constitui uma das artes da profissão. Atualmente o auditor tem uma técnica científica para
ajudá-lo no exercício dessa arte: a amostragem estatística.
Existem três fatores não estatísticos a serem considerados que afetam o tamanho da amostra:
relevância (ou materialidade), risco relativo e a fidedignidade da evidência examinada. A
combinação desses três fatores na determinação do tamanho da amostra constitui uma
verdadeira habilidade profissional, desenvolvida através de treinamento, experiência e troca
de idéias com outros colegas auditores.
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Relevância ( ou materialidade )
O auditor poderá limitar o seu exame onde as conseqüências das irregularidades, porventura
existentes, não afetariam substancialmente as operações como um todo. Por exemplo: o
tamanho da amostra de teste sobre o almoxarifado poderia ser menor do que na verificação de
móveis e máquinas, cujo valor das transações é normalmente bem maior que o primeiro.
Entretanto o auditor deve lembrar, conforme anteriormente mencionado, que a qualidade da
amostra de ser representativa do universos depende do tamanho absoluto dessa amostra. O
tamanho da amostra é determinada proporcionalmente ao tamanho do universo.
Risco relativo
Vários elementos devem ser considerados ao se avaliar o risco relativo a que as operações
estão sujeitas, como por exemplo, mudança de chefia, variações substanciais de valores e
outros.
Evidência
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b) Evidência comprobatória.
c) Evidência circunstancial
- Controle interno:
• organização e ordem dos registros;
• qualidade do pessoal;
• ausência de motivos para desfalques;
• tendências normais e avaliações dos valores;
• a razoabilidade dos valores registrados em relação à situação econômica geral,
tendências de congêneres e às mudanças na organização interna.
Depois que a evidência foi reunida e os testes terminados e resumidos o auditor deve avaliar
os resultados.
O objetivo da auditoria interna moderna vai além da simples contagem dos erros encontrados
ou da soma de seus valores como observava na auditoria interno convencional. O objetivo
atual é determinar qual o significado dos erros encontrados, isto é, se estão demonstrando uma
falha do sistema; se foram causados por um supervisão deficiente; se estão revelando uma
condição adversa ou se estão indicando a possível existência de manipulação.
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Utilidade
Critérios
Devido à importância e utilização, a preparação dos papéis de trabalho deve ser orientada
segundo os critérios abaixo descritos:
a) Boa apresentação - os papéis de trabalho devem apresentar uma boa distribuição para
facilitar a leitura, evitando-se o congestionamento de informações numa mesma folha e a
utilização no verso.
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Referência
⇒ simplifica a revisão;
⇒ facilita a consulta para o auditor designado para a próxima auditoria;
⇒ facilita a consulta do auditor que está realizando o trabalho;
⇒ facilita a consulta para a elaboração do relatório da auditoria.
Quanto mais simples for o sistema de referência, mais simples será sua utilização. Por
exemplo, a referência dos papéis de trabalho de um segmento do projeto de auditoria, poderia
ser:
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Para maior destaque, as referências devem ser feitas em lápis vermelho ou qualquer outra cor
que se sobressaia.
Controle
É conveniente lembrar o cuidado que se deve ter com os papéis de trabalho, principalmente
quando deixados no local de exame, após o expediente, ou quando o auditor estiver ausente.
Todo o esforço do auditor pode resultar inútil, no caso de extravio de seus papéis de trabalho,
e esse desperdício é bastante oneroso.
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Critérios
Precisão - Todas as declarações, valores e referências tem que ser fundamentadas em sólidas
evidências.
Clareza - Significa colocar a informação de tal forma que seja compreensível para as pessoas
a quem está dirigida. O uso de expressões ou termos próprios de auditoria não é
recomendável. Algumas vezes é mais conveniente substituir uma longa narrativa por gráficos,
mapas ou outros demonstrativos;
Concisão - Significa eliminar o que é supérfluo, irrelevante ou imaterial. Por outro lado a
concisão não deve prejudicar o relatório com a insuficiência de informações.
Tom - o auditor deve sempre considerar o efeito que suas palavras produzirão no pessoal do
órgão auditado. Dessa forma é recomendável o uso de um tom cortês. É contra indicado
ressaltar defeitos pessoais. A exposição calma, objetiva e desapaixonada atrai o interesse e
desperta a confiança do administrador no auditor.
Estrutura
• formal ou informal
• final ou preliminar (sumário)
• escrito ou oral
• parecer ou recomendações
• financeiro ou operacional (compras, vendas, produção, etc.)
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Declaração quanto a extensão do exame - pode ser conjugada com a declaração de objetivo.
Opinião.
Condições favoráveis
Condições desfavoráveis
Sumário - pode ser sob a forma de título para preparar o leitor sobre o assunto.
Critérios - descrever o padrão que o auditor utilizou para mensurar o fato. Se a violação é de
procedimento, então o procedimento é o critério.
Revisões e discussões
Antes de sua emissão os relatórios devem sofrer cuidadosas revisões no órgão de auditoria
interna e formalmente discutidos com o pessoal da atividade auditada. A revisão e discussão
com o pessoal auditado apresenta muitas vantagens dentre as quais:
Respostas
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