UNIVERZITET U TUZLI

EKONOMSKI FAKULTET
RAUNOVODSTVO I POSLOVNE FINANSIJE
K. 2011/2012

FINANSIJSKO IZVJETAVANJE
Ugovori o izgradnji prema MRS 11

Profesor: Studenti:
Dr.sc.Selma Novalija, docentica Senada Jaarevi, I-2143/09
Emina Jarevi, I- 2273/09
Tuzla, april 2012.
 SADRAJ

UVOD.......................................................................................................................... 3
1. MEUNARODNI RAUNOVODSTVENI STANDARDI....................................................4
2.MEUNARODNI RAUNOVODSTVENI STANDARD 11: UGOVORI O IZGRADNJI............5
2.1. Cilj ugovora o izgradnji......................................................................................5
2.2. Objedinjavanje i segmentiranje ugovora o izgradnji...........................................6
2.3. Prihodi i trokovi ugovora o izgradnji................................................................7
2.4. Priznavanje prihoda i rashoda ugovora o izgradnji.............................................9
2.5. Promjene procjena ugovora o izgradnji............................................................11
3. MEUNARODNI RAUNOVODSTVENI STANDARD 11: PRIMJERI ..............................13
ZAKLJUAK................................................................................................................23
LITERATURA.............................................................................................................. 24
 UVOD

Tema ovog seminarskog rada su Ugovori o izgradnji prema MRS 11. Ovaj seminarski rad
je podijeljen na tri dijela. U prvom dijelu date su osnovne odrednice meunarodnih
raunovodstvenih standarda uope. U okviru prvog dijela reeno je da su meunarodni
raunovodstveni standardi jako bitni da bi finansijski izvjetaji iz razliitih zemalja bili uporedivi
meusobno. Takoe je reeno da se odrednice meunarodnih raunovodstvenih standarda
mijenjaju sukladno promjenama u savremenom poslovanju.

Drugi dio seminarskog rada sadri osnovne elemente MRS 11-Ugovori o izgradnji. Ovaj
dio je podijeljen na pet dijelova. U prvom dijelu dat je osnovni cilj ovog meunarodnog
raunovodstvenog standarda, kao i glavni tipovi ugovora o izgradnji. Drugi dio sadri osnovne
odrednice objedinjavanja i segmentiranja ugovora o izgradnji. Trei dio se odnosi na prihode i
trokove iz ugovora o izgradnji. etvrti dio se odnosti na priznavanje prihoda i rashoda iz ugovora
o izgradnji. Peti dio sadri promjene procjena i objavljivanje ovog standarda.

U treem dijelu data su tri primjera. Prvi i drugi se odnose na metodu stupnja dovrenosti,
a trei primjer obuhvata knjienja u raunovodstvu investitora koja nastaju zakljuivanjem
ugovora o izgradnji tj.tokom realizacije navedenog ugovora.

Na kraju seminarskog rada dat je zakljuak koji predstavlja opseg znanja usvojenog
istraujui ovu temu. Prilikom obrade ove teme koritena je struna literatura, kao i zakoni, lanci i
internet izvori iz oblasti meunarodnih raunovodstvenih standarda.
1. MEUNARODNI RAUNOVODSTVENI STANDARDI

Raunovodstveni standardi su standardi, pratea uputstva, objanjenja i smjernice, principi

profesionalne etike iz lana 33. Zakona o raunovodstvu i reviziji u Federaciji Bosne i
Hercegovine, objavljeni od strane Komisije za raunovodstvo i reviziju Bosne i Hercegovine, a
koji su obavezni za cjelokupnu raunovodstvenu i revizorsku profesiju u Federaciji Bosne i
Hercegovine, Republike Srpske i Brko Distrikta Bosne i Hercegovine. 1

Problematika koju obrauju standardi vrlo je sloena i upravo zbog te sloenosti i promjena
koje se dogaaju u savremenom poslovanju i okruenju poslovnog subjekta jednom utvreni
standardi nisu zauvijek dati, ve se sukladno navedenim promjenama mijenjaju i njihove
odrednice. Raunovodstveni standardi mogu biti prihvaeni kao glavni izvor raunovodstvene
regulative u nekoj zemlji ili se na osnovu njih mogu donositi vlastiti nacionalni standardi.
Uvaavanjem temeljnih odredbi meunarodnih raunovodstvenih standarda finansijski izvjetaji
sastavljeni u jednoj zemlji bit e uporedivi sa finansijskim izvjetajima u ostalim zemljama.2

U cilju harmonizacije raunovodstvenih propisa na meunarodnom nivou razvijeni su

meunarodni raunovodstveni standardi.3 Dakle, meunarodni raunovodstveni standardi ustvari
predstavljaju, neku vrstu harmonizacije razliitih raunovodstvenih regulativa koje se odnose na
pripremu i prikazivanje finansijskih izvjetaja koji slue kao osnova za donoenje ekonomskih
odluka.

MRS u svom osnovnom znaenju podrazumjevaju dogovorena pravila o pripremanju,

priznavanju, odmjeravanju ili vrednovanju i prezentaciji stavki raunovodstvenih iskaza
ekonomskog subjekta. Cilj raunovodstvenih standarda je ostvaren ako finansijski izvetaji daju
istinitu i objektivnu tzv. fer informaciju o nekom ekonomskom subjektu.

Primjena raunovodstvenih standarda omoguava bolju, laku i pouzdaniju informaciju o

finansijskom poloaju nekog ekonomskog subjekta kao i prikaz njegove zaraivake sposobnosti,
za ta su zainteresovani potencijalni korisnici finansijskih informacija kao to su: akcionari,
menadment, zaposleni, investitori, banke kreditori i drugi.

1
http://www.fmf.gov.ba/zakoni/2010/bosanski/pravilnici/Zakon%20o%20racunovodstvu%20i%20reviziji%20u
%20Federaciji%20BiH.pdf (pristupljeno 14.04.2012.godine)
2
D,Gulin., F.Spaji., I.Spremi., V.Vaiek., K.ager., L.ager: Raunovodstvo, Sveuilina tiskara d.o.o., Zagreb,
2003.godine, str.45
3
Kapi, J.: Raunovodstvo, WMG-Grafika d.o.o., Mostar, 2008, str. 74
2.MEUNARODNI RAUNOVODSTVENI STANDARD 11:
UGOVORI O IZGRADNJI
2.1. Cilj ugovora o izgradnji

Cilj ovog Standarda je da propie raunovodstveni postupak za prihode i trokove

povezane s ugovorima o izgradnji. Zbog prirode poslova koji se obavljaju u sklopu ugovora o
izgradnji, datumi poetka i datum zavretka tih poslova esto padaju u razliite obraunske
periode. Stoga, rasporeivanje prihoda i trokova ugovora na obraunske periode u kojima se vre
radovi na izgradnji predstavlja najvanije pitanje raunovodstvu ugovora o izgradnji.

Ovaj Standard koristi kriterije priznavanja utvrene u Okviru za sastavljanje i prezentaciju

finansijskih izvjetaja kako bi se utvrdilo kada prihode i trokove ugovora treba priznati kao
prihod, odnosno rashod u izvjetaju o dobiti. Standard takoe prua praktine smjernice za
primjenu navedenih kriterija. Ovaj standard treba primijeniti u priznavanju i vrednovanju ugovora
o izgradnji u finansijskim izvjetajima izvoaa radova. Ovaj standard zamjenjuje MRS 11 -
Raunovodstvo ugovora o izgradnji, usvojen 1978. godine.

Ugovor o izgradnji je ugovor koji je posebno sklopljen za izgradnju nekog sredstva ili
grupe sredstava koja su meusobno usko povezana ili meuzavisna u smislu oblika, tehnologije i
funkcije ili konane namjene ili upotrebe.

Razlikujemo dva tipa ugovora i to su4:

ugovor s fiksnom cijenom- kod kojih je cijena fiksno ugovorena a moe biti ugovorena i
klauzula o poveanju trokova

ugovori tipa trokovi plus- kod kojih se priznaju ugovoreni trokovi uveani za dobit
iskazani ko postotak u odnosu na trokove ili kao fiksna naknada

Za potrebe ovog Standarda ugovori o izgradnji ukljuuju:

ugovore o pruanju usluga koje su direktno povezane s izgradnjom sredstva, na primjer,

usluge rukovodioca projekta ili arhitekte

ugovore o ruenju ili obnovi sredstava te sanaciji okolia nakon ruenja sredstava.

Ugovori o izgradnji mogu biti formulisani na razne naine, a u svrhu ovog Standarda
svrstani su u ugovore s fiksnom cijenom i ugovore tipa trokovi plus. Neki ugovori o izgradnji

4
Hennie Van Grevning; Meunarodni standardi finansijskog izvjeivanja, Praktini vodi, Mate, Zagreb, 2006,
strana 104
mogu sadravati karakteristike i ugovora s fiksnom cijenom i ugovora tipa trokovi plus, kao to je
npr. ugovor tipa trokovi plus s ugovorenom najviom cijenom.

2.2. Objedinjavanje i segmentiranje ugovora o izgradnji

Zahtjevi iz ovog Standarda se uobiajeno primjenjuju zasebno, na svaki pojedini ugovor o

izgradnji. Meutim, u odreenim okolnostima je neophodno da se ovaj Standard primijeni na
komponente pojedinanog ugovora koje se mogu zasebno identificirati, ili skupno na grupu
ugovora, kako bi se na pravi nain mogla prikazati sutina nekog ugovora ili grupe ugovora.

Kada se ugovor odnosi na vie sredstava, izgradnja svakog pojedinog sredstva se treba
tretirati kao zaseban ugovor o izgradnji ako5:

su za svako sredstvo date odvojene ponude;

je svako sredstvo bilo predmet posebnog pregovaranja i kada su izvoa radova i naruilac
bili u mogunosti da prihvate ili odbiju dio ugovora koji se odnosi na svako sredstvo; i

je mogue odrediti trokove i prihode svakog pojedinanog sredstva.

Grupu ugovora, bez obzira na to da li se radi o jednom ili vie naruilaca, treba tretirati kao
jedan ugovor o izgradnji ako6:

je grupa ugovora sklopljena u jednom paketu;

su ugovori meusobno tako usko povezani da su, zapravo, dio jednog projekta s opom
profitnom marom; i

se ugovori izvravaju istovremeno ili u kontinuiranom slijedu.

Ugovorom moe biti predviena izgradnja dodatnog sredstva po izboru naruioca ili
ugovor moe biti dopunjen tako da ukljui i izgradnju dodatnog sredstva. Izgradnja dodatnog
sredstva se treba tretirati kao zaseban ugovor o izgradnji ako se dodatno sredstvo po obliku,
tehnologiji ili funkciji znaajno razlikuje od sredstva, odnosno grupe sredstava iz originalnog
ugovora ili je cijena izgradnje tog sredstva dogovorena bez obzira na cijenu originalnog ugovora.

5
Finansijko/Financijsko izvjetavanje, Meunarodni standardi, ACCA, Udruenje raunovoa i revizora F BiH i
Udruga raunovoa i finansijskih djelatnika Herceg-Bosne, Sarajevo, 2002., strana 152
6
Ibid, str.152
2.3. Prihodi i trokovi ugovora o izgradnji

Prihodi ugovora se mjere po fer vrijednosti naknade koja je primljena ili se potrauje. Na
mjerenje prihoda ugovora utie mnotvo neizvjesnih faktora koji zavise od ishoda buduih
dogaaja. Njihove procjene esto je potrebno izmijeniti, nakon to se dese ti dogaaji i razrjee
neizvjesnosti. Stoga se iznos prihoda ugovora moe poveavati ili smanjivati od perioda do
perioda. Na primjer7:

izvoa radova i naruilac mogu ugovoriti izmjene ili dodatna potraivanja, kojima se
prihodi ugovora poveavaju ili smanjuju u periodu koji slijedi nakon perioda u kojem je
ugovor bio poetno zakljuen;

iznos ugovorenog prihoda iz ugovora s fiksnom cijenom moe se poveati kao posljedica
klauzule o poveanju trokova;

iznos prihoda ugovora moe se smanjiti kao posljedica kazni zbog izvoaevog kanjenja u
izvrenju ugovora; ili

kad ugovor s fiksnom cijenom sadri fiksnu cijenu po jedinici proizvoda, prihodi ugovora
poveavaju se kako se poveava broj jedinica.

Prihodi ugovora trebaju obuhvatiti poetni iznos prihoda koji je utvren ugovorom i
izmjene u ugovorenim radovima, dodatna potraivanja i stimulativna plaanja (u mjeri u kojoj je
vjerovatno da e oni rezultirati prihodom, i kada ih je mogue pouzdano izmjeriti. Izmjena je uputa
kojom naruilac mijenja obim radova koje treba izvriti prema ugovoru. Izmjenom moe doi do
poveanja ili smanjenja prihoda ugovora. Primjeri izmjena su promjene u specifikacijama ili
dizajnu sredstva ili promjena u trajanju ugovora o izgradnji. Izmjena se ukljuuje u prihode
ugovora kada je vjerojatno da e naruilac odobriti tu izmjenu i iznos prihoda koji proizlazi iz nje i
kada je iznos prihoda mogue pouzdano izmjeriti.

Dodatno potraivanje je iznos koji izvoa nastoji naplatiti od naruioca ili druge strane
kao naknadu za trokove koji nisu ukljueni u ugovorenu cijenu. Takvo potraivanje moe nastati,
na primjer, zbog kanjenja koje je prouzrokovao naruilac, greaka u specifikacijama ili dizajnu ili
zbog spornih izmjena u ugovorenim radovima. Mjerenje iznosa prihoda koji proizlaze iz takvih
potraivanja su pod uticajem velike neizvjesnosti i esto zavisi od ishoda pregovora. Stoga se
takva potraivanja ukljuuju u prihode ugovora samo onda kada su pregovori napredovali do faze

7
http://www.srr-fbih.org/bo/pdf/MSFI_MRS/6_MRS_11.pdf (pristupljeno 15.04.2012.godine)
u kojoj je vjerovatno da e naruilac prihvatiti to potraivanje i kada je iznos koji e naruilac
vjerovatno prihvatiti mogue pouzdano izmjeriti.

Stimulativna plaanja su dodatni iznosi koje naruilac isplauje izvoau ako su postignuti
ili premaeni specificirani standardi izvrenja. Na primjer, ugovorom moe biti predvieno
stimulativno plaanje izvriocu za prijevremeno izvrenje ugovora. Stimulativna plaanja
ukljuuju se u prihode ugovora kada je ugovor napredovao do nivoa u kojem je vjerovatno da e
specificirani standardi izvrenja biti postignuti ili premaeni i kada je iznos stimulativnog plaanja
mogue pouzdano izmjeriti.

Trokovi ugovora o izgradnji trebaju obuhvatiti:8

trokove koji su direktno povezani s odreenim ugovorom;

trokove koji se mogu openito pripisati aktivnostima iz ugovora i rasporediti na pojedini

ugovor; i

sve druge trokove koji se prema uslovima ugovora izriito mogu prenijeti na naruioca.

Trokovi koji su direktno povezani s odreenim ugovorom ukljuuju:

trokove rada i nadzora na gradilitu,

trokove materijala koritenog u izgradnji,

amortizaciju postrojenja i opreme koja se koristi u izvrenju ugovora,

trokove prevoza postrojenja, opreme i materijala na gradilite, odnosno s gradilita,

trokove najma postrojenja i opreme,

procijenjene trokove otklanjanja nedostataka u garantnom roku, ukljuujui i druge

oekivane trokove garancije, i

potraivanja treih strana.

Navedeni trokovi mogu se umanjiti za sve sporedne prihode koji nisu ukljueni u
ugovorene prihode, na primjer, za prihode od prodaje vika materijala i raspolaganja
postrojenjima i opremom nakon izvrenja ugovora.

8
http://www.srr-fbih.org/bo/pdf/MSFI_MRS/6_MRS_11.pdf (pristupljeno 15.04.2012.godine)
 Trokovi ugovora ukljuuju trokove koji se pripisuju nekom ugovoru u periodu od datuma
dobivanja ugovora do njegovog konanog izvrenja. Meutim, i trokovi koji se direktno odnose
na neki ugovor a koji su nastali pri dobivanju ugovora se ukljuuju u trokove ugovora ako ih je
mogue zasebno identificirati i pouzdano izmjeriti i ako je vjerovatno da e ugovor biti zakljuen.
Ako su trokovi dobivanja ugovora priznati kao rashod u periodu u kojem su nastali, oni se ne
ukljuuju u trokove ugovora koji se zakljuuje u nekom kasnijem periodu.

2.4. Priznavanje prihoda i rashoda ugovora o izgradnji

Kada je ishod ugovora o izgradnji mogue pouzdano procijeniti, prihodi i tro-kovi

povezani s ugovorom o izgradnji trebaju se priznati kao prihod, odnosno rashod prema stepenu
dovrenosti ugovornih aktivnosti na datum izvjetaja o finansijskom poloaju. Kod ugovora s
fiksnom cijenom, ishod ugovora o izgradnji moe se pouzdano procijeniti kad su ispunjeni svi
sljedei uslovi9:

ukupan prihod ugovora je mogue pouzdano izmjeriti;

vjerovatno je da e ekonomske koristi povezane s ugovorom priticati u subjekt;

na datum izvjetaja o finansijskom poloaju mogue je pouzdano izmjeriti i trokove

ugovora za njegovo dovrenje i stepen dovrenosti ugovora; i

mogue je jasno identificirati i pouzdano izmjeriti trokove koji se pripisuju ugovoru tako
da se stvarno nastali trokovi mogu uporediti s ranijim procjenama.

U sluaju ugovora tipa trokovi plus, ishod ugovora o izgradnji mogue je pouzdano procijeniti
kad su ispunjeni svi sljedei uslovi:10

vjerovatno je da e ekonomske koristi povezane s ugovorom priticati u subjekt; i

mogue je jasno identificirati i pouzdano izmjeriti trokove koji se pripisuju ugovoru, bez
obzira jesu li ili nisu posebno nadoknadivi.

Priznavanje prihoda i rashoda prema stepenu dovrenosti ugovora esto se naziva metodom
postotka dovrenosti. Prema toj metodi, prihodi ugovora se sueljavaju sa trokovima ugovora koji
su nastali u postizanju tog stepena dovrenosti, rezultat ega je izvjetavanje o prihodima,
9
http://www.srr-fbih.org/bo/pdf/MSFI_MRS/6_MRS_11.pdf (pristupljeno 15.04.2012.godine)
10
http://www.srr-fbih.org/bo/pdf/MSFI_MRS/6_MRS_11.pdf (pristupljeno 15.04.2012.godine)
rashodima i dobiti koji se mogu pripisati izvrenom dijelu radova. Ova metoda prua korisne
informacije o obimu ugovorenih aktivnosti i izvrenju tokom perioda. Prema metodi postotka
dovrenosti, prihodi ugovora se priznaju kao prihodi u onim obraunskim periodima u kojima su
radovi izvreni. Trokovi ugovora uobiajeno se priznaju kao rashod u izvjetaju o dobiti u
obraunskom periodu u kojem su obavljeni radovi na koje se trokovi odnose. Meutim, svaki
oekivani viak ukupnih trokova ugovora iznad ukupnih prihoda odreenog ugovora priznaje se
odmah kao rashod.

Kod izvoaa radova mogu nastati trokovi koji su povezani s buduom aktivnosti iz
ugovora. Takvi trokovi ugovora priznaju se kao sredstvo pod uslovom da je vjerovatno da e biti
naknaeni. Ti trokovi predstavljaju iznos potraivanja od naruioca i esto se klasificiraju kao
radovi u toku. Ishod ugovora o izgradnji mogue je pouzdano procijeniti samo ako je vjerovatan
priliv ekonomskih koristi povezanih s ugovorom u subjekt. Meutim, kada naplata iznosa koji je
ve ukljuen u prihode ugovora i koji je ve priznat u dobit ili gubitak postane nesigurna,
nenaplativi iznos ili iznos ija naplata vie nije vjerovatna priznaje se kao rashod, a ne kao
usklaenje iznosa prihoda ugovora.

Stepen dovrenosti ugovora se moe utvrditi na razne naine. Subjekt koristi onu metodu
kojom e pouzdano izmjeriti izvrene radove. Zavisno od vrste ugovora, metode mogu ukljuiti
udio trokova ugovora nastalih do odreenog datuma u procijenjenim ukupnim trokovima
ugovora, pregled izvrenih radova, ili fiziku proporciju dovrenog u ugovorenom poslu.

Kada se stepen dovrenosti utvruje na osnovu trokova ugovora koji su nastali do

odreenog datuma, u te trokove se ukljuuju samo oni trokovi ugovora koji se odnose na radove
koji su izvreni do tog datuma. Primjeri trokova ugovora koji se iskljuuju su11:

trokovi ugovora koji se odnose na buduu aktivnost po ugovoru, kao to je troak

materijala koji je isporuen na gradilite ili izdvojen za potrebe ugovora, ali jo
nijeugraen, koriten niti primijenjen u izvrenju ugovora, osim ako materijal nije izraen
iskljuivo za potrebe ugovora, i

unaprijed izvrene isplate podizvoaima za radove iz podugovora

U ranijim fazama izvrenja ugovora, ishod ugovora esto nije mogue pouzdano
procijeniti. Bez obzira na to, moe biti vjerovatno da e subjekt naknaditi nastale trokove
ugovora. Stoga se prihodi ugovora priznaju samo do iznosa nastalih trokova za koje se oekuje da
e biti nadoknaeni. Budui da ishod ugovora nije mogue pouzdano procijeniti, ne priznaje se
nikakva dobit. Meutim, ak i ako ishod ugovora nije mogue pouzdano procijeniti, mogue je da
ukupni trokovi ugovora premae ukupne prihode ugovora. U takvim sluajevima, svaki iznos za

11
http://www.srr-fbih.org/bo/pdf/MSFI_MRS/6_MRS_11.pdf (pristupljeno 14.04.2012.godine)
koji se oekuje da e ukupni trokovi ugovora premaiti ukupne prihode po osnovu istog ugovora
se odmah priznaje kao rashod.

Trokovi ugovora koji vjerovatno nee biti nadoknaeni priznaju se odmah kao rashod.
Primjeri okolnosti u kojima nastale trokove najvjerovatnije nee biti mogue nadoknaditi i u
kojima trokove ugovora treba priznati odmah kao rashod obuhvataju ugovore12:

koji nisu u potpunosti provodivi, odnosno ija valjanost je ozbiljno dovedena u pitanje,

ije dovrenje zavisi od ishoda nerijeenog sudskog spora ili zakonskih ogranienja,

koji se odnose na imovinu koja e vjerovatno biti zaplijenjena ili oduzeta,

gdje naruilac radova ne moe podmiriti svoje obaveze, ili

gdje izvoa radova ne moe izvriti ugovor ili na neki drugi nain podmiriti svoje obaveze
iz ugovora.

2.5. Promjene procjena ugovora o izgradnji

Metoda stepena dovrenosti primjenjuje se na kumulativnoj osnovi u svakom obraunskom

periodu na tekue procjene prihoda i trokova ugovora. Stoga se efekat promjene u procjeni
prihoda ili trokova ugovora, ili efekat promjene u procjeni ishoda nekog ugovora obraunava kao
promjena raunovodstvene procjene. Promijenjene procjene koriste se pri utvrivanju iznosa
prihoda i rashoda koji se priznaju u dobit ili gubitak perioda u kojem je dolo do promjene i u
iduim periodima.

Primjena metode stepena dovrenosti zahtijeva da se ukupni trokovi i ukupna dobit

projekta mogu procijeniti na svaki datum bilansa stanja. Proporcionalni dio ukupne procijenjene
dobiti se priznaje na svakom raunovodstvenom razdoblju tokom izvedbe ugovora. Proporcionalni
dio se temelji na stupnju dovrenosti na kraju razdoblja i odraava obavljeni posao tokom
razdoblja iz prespektive inenjera (proizvodnja je kritiki dogaaj koji proizvodi prihode). Na
svaki datum bilance stanja, metoda stepena dovrenosti se primjenjuje do datuma procjene prihoda
i trokova tako da se svako uskaenje iskazuje na tekue razdoblje i budua razdoblja.

Tablica koja slijedi prikazuje kako izbor raunovodstvene metode utie na bilans stanja,
raun dobiti i gubitka, izvjetaj o novanim tokovima i osnovne finansijske omjere kod obrauna
dugoronih projekata. Uinci su prezentirani u poetnim godinama projekta.

12
Finansijko/Financijsko izvjetavanje, Meunarodni standardi, ACCA, Udruenje raunovoa i revizora F BiH i
Udruga raunovoa i finansijskih djelatnika Herceg-Bosne, Sarajevo, 2002., strana 157
 Metoda stupnja dovrenosti
Stavka ili omjer (nasuprot situaciji kada se rezultat ugovora ne moe pouzdano izmjeriti)
Bilans stanja Rauni koji su ispostavljeni ali nisu naplaeni u gotovini evidentiraju se kao
potraivanja. Iznos koji predstavlja pozitivnu razliku izmeu kumulativnih
trokova projekta uveanih za kumulativne priznate dobitke i ukupno fakutriranih
iznosa radova iskazuje se kao kratkorona imovina,a ako je razlika negativna,
iskazuje se kao kratkorone obaveze. Kada se projekt zavri, rad u toku i
fakturirani iznos radova e biti izjednaeni s vrijednou izvrenih radova
(nastallim prihodima) tako da e razlika biti nula. Iznos nenaplaenih rauna
iskazuje se kao potraivanje.
Raun dobiti i Trokovi projekta se iskazuju kao nastali trokovi. Prihodi se priznaju u omjeru
gubitka prema nastalim trokovima za vrijeme razdoblja u odnosu prema procijenjenim
ukupnim trokovima projekta. Iskazane zarade predstavljaju procjene buduih
novanih tokova iz redovne djelatnosti.
Procijenjeni gubitci se iskazuju u cjelosti im se gubitak procijeni.
Izvjetaj o Gotovina primljena od kupaca se iskazuje kao priliv novca iz redovnog poslovanja
novanom toku u razdoblju u kojem je naplaen.
Plaena gotovina se iskazuje kao odliv novca iz redovnog poslovanja u razdoblju
u kojem je izvreno plaanje.
Iznos novanog toka je isti zato to izbor obrauna nema uticaj na novane tokove
prije oporezivanja.
Iznos Vii, ako kumulativni rad u toku (kumulativni tokovi projekta i kumulativni
kratkorone prihodi projekta) premauje kumulativne ispostavljene raune
imovine Isti, ako su kumulativni ispostavljeni rauni jednaki ili premauju rad u toku
Iznos Nii, zato to se jedino primitci koji premauju prihode odgaaju kao obaveze.
kratkoronih
obaveza
Neto vrijednost Via, zato to se zarade iskazuju prije dovretka projekta.

Granina dobit Via, zato to se zarade iskazuju tijrkom trajanja projekta.

Koeficijent Vii, zato to se prihodi od prodaje iskazuju tijekom trajanja projekta.

obrtaja imovine
Omjer zaduenosti i Nii, zato to su obaveze nie, a neto vrijednost via.
vlastitog kapitala
Povrat na vlastiti Vii, zato to je poveanje dobiti u veem postotku od poveanja vlastitog kapitala
kapital
Novani tok Isti, zato to izbor obrauna nema uticaj na novane tokove.

Tabela br.1: Uticaj izbora raunovodstvene metode na bilans stanja13

13
Hennie Van Grevning; Meunarodni standardi finansijskog izvjeivanja, Praktini vodi, Mate, Zagreb, 2006,
strana 106
3. MEUNARODNI RAUNOVODSTVENI STANDARD 11:
PRIMJERI

PRIMJER BR.1

Preduzee preuzima etverogodinji projekat po ugovorenoj cijeni od 100000 KM koje e se

obraunavati u etiri jednake godinje rate po 25000 KM svaka, tokom trajanja projekta. Oekuju
se trokovi u iznosu 90000 KM, te dobit 10000 KM. Tokom trajanja projekta ispostavljeni rauni,
primici novca i odljevi gotovine koji se odnose na projekat su:

Godina 1 Godina 2 Godina 3 Godina 4

(KM) (KM) (KM) (KM)
Ispostavljeni 25000 25000 25000 25000
rauni
Primljena 20000 27000 25000 28000
gotovina
Odljev novca 18000 36000 27000 9000

Raspored se mora napraviti prema metodi stupnja dovrenosti i okonanog ugovora, iskazujui
sljedee:

a) Novane tokove projekta za svaku godinu

b) Raun dobiti i gubitka projekta za svaku godinu

 c) Bilans stanja svake godine

d) Graninu dobit, koeficijent obrta imovine, omjer zaduenosti prema vlastitom kapitalu,
povrat na vlastiti kapital i pokazatelj tekue likvidnosti.

A) Novani toj je jednostavna razlika izmeu primljenog novca i plaanja u svakoj godini:

Godina 1 Godina 2 Godina 3 Godina 4

(KM) (KM) (KM) (KM)
Primljena 20000 27000 25000 28000
gotovina
Plaanja novca 18000 36000 27000 9000

Novani tok 2000 (9000) (2000) 19000

Kumulativni 2000 (7000) (9000) 10000

novani tok (u
bilansu stanja)

B) Iskazani prihodi u raunu dobiti i gubitka za svaku godinu se obraunavaju na sljedei nain:

Prihodi u godini = ukupna procijenjena cijena projekta

Pretpostavljajui da novac koji je plaen svake godine predstavlja nastale trokove tokom godine, s
ukupnim planiranim trokovima od 90000 KM i procijenjenom dobiti od 10000 KM, raun dobiti i
gubitka je sljedei:

Godina 1 Godina 2 Godina 3 Godina 4

(KM) (KM) (KM) (KM)
Prihodi= ( 20000 40000 30000 10000
)

Rashodi (isplaeni 18000 36000 27000 9000

novac)
Dobit 2000 4000 3000 1000

Kumulativna dobit 2000 6000 9000 10000

(zadrana dobit)

C) U izradi bilansa stanja, potrebno je sljedee:

 o Razlika izmeu ukupnih ispostavljenih rauna (kupcima) i ukupnih novanih primitaka (od
klijenata) evidentira se u bilansu stanja kao potraivanje.

o Zbir ukupnih rashoda i ukupnih iskazanih prihoda je kratkorona imovina rada u toku.

o Ukupni ispostavljeni rauni su avansi rauna kratkorone obaveze.

o Neto razlika izmeu kratkorone imovine rada u toku i avansnih rauna kratkoronih
obaveza se iskazuje u bilansu stanja kao neto kratkorona imovina ako je razlika pozitivna,
ili kao neto kratkorone obaveze ako je razlika negativna.

Pregled tih stavki je sljedei:

Godina 1 Godina 2 Godina 3 Godina 4

(KM) (KM) (KM) (KM)
Ukupni ispostavljeni rauni 25000 50000 75000 100000
Ukupni novani primici 20000 47000 72000 100000
Potraivanja (u bilansu stanja) 5000 3000 3000 0
Ukupni rashodi 18000 54000 81000 90000
Ukupni prihodi 2000 6000 9000 10000
Rad u toku 20000 60000 90000 100000
Umanjen za: ukupne raune 25000 50000 75000 100000
Neto imovina (obaveze) u bilansu (5000) 10000 15000 0
stanja)

Gotovina iz bilansa stanja jednaka je ukupnom novcu koji se temelji na prethodnom novanom
toku. Ukupna dobit se iskazuje kao zadrana dobit u bilansu stanja.

Bilans stanja je sljedei:

Godina 1 Godina 2 Godina 3 Godina 4

(KM) (KM) (KM) (KM)
Gotovina (ukupni novac iz novanog 2000 (7000) (9000) 10000
toka)
Potraivanja 5000 3000 3000 0
Neto imovina (0 u zadnjoj godini) - 10000 15000 0
Ukupna imovina 7000 6000 9000 10000

Neto obaveze (0 u zadnjoj godini) 5000 - - 0

Zadrana dobit (ukupna dobit iz rauna 2000 6000 9000 10000
dobiti i gubitka)
Ukupne obaveze i kapital 7000 6000 9000 10000

D) Slijedi prikaz granine dobiti, koeficijenta obrta imovine, omjera zaduenosti prema vlastitom
kapitalu, povrata na imovinu, povrata na vlastiti kapital i pokazatelja tekue likvidnosti:

Godina 1 Godina 2 Godina 3 Godina 4

(KM) (KM) (KM) (KM)
Granina dobit 10,0 % 10,0 % 10,0 % 10,0 %
Koeficijent obrta imovine 5,7 x 6,2 x 4,0 x 1,1 x
Omjer zaduenosti prema vlastitom 2,5x 0,0 x 0,0 x 0,0 x
kapitalu
Povrat na imovinu 57,1 % 61,5 % 40,0 % 10,5 %
Povrat na vlastiti kapital 200,0 % 100,0 % 40,0 % 10,5 %
Pokazatelj tekue likvidnosti 1,4 x - - -
 PRIMJER BR.2

Preduzee A je zapoelo izgradnju brane po etverogodinjem ugovoru. Poslovi su zapoeli

1.februara 2007.godine. Ukupna ugovorena cijena iznosi 12.000.000.KM, a procjenjuje se da e do
dovretka gradnje ukupni trokovi biti 9.500.000.KM. Prema ugovoru, naruitelj je prihvatio
snositi poveanje naknada za plae povrh ugovorene cijene.

Sljedee informacije odnose se na ugovorene poslove za finansijsku godinu koja zavrava

31.decembra 2007.godine.

1.TROKOVI ZA GODINU

(000) KM
Trokovi materijala 1400
Trokovi rada 800
Opi trokovi poslovanja 150
Kooperanti 180

2. Tekua procjena ukupnih ugovorenih trokova pokazuje sljedee:

Materijal e kotati 18000 KM vie od oekivanog.

 Ukupni trokovi radnika bit e za 300000 KM vii od predvienih. Od tog iznosa 240000
KM odnosi se na poveanje nadnica radnika. Preostali iznos nastat e zbog neuinkovitosti.

Oekuju se utede u iznosu od oko 30000 KM kod opih trokova poslovanja.

3. Tokom tekue finansijske godine naruitelj je zahtijevao izmjenu originalnog ugovora, te je

dogovoreno poveanje ugovorene cijene za 900000 KM. Ukupni procijenjeni trokovi zbog
dodatnog rada iznosit e 750000 KM.

4. Do kraja 2007.godine, prema pregledanim situacijama nadzornih organa, dovreno je 25 %

ugovorenih radova.

5. Utvrditi dobit do danas, temeljem:

Opcije 1- ugovoreni trokovi u omjeru prema procijenjenim ugovorenim trokovima

Opcije 2- postotak pregledanog posla.

Dobit iz ugovora priznata u godini koja zavrava 31.12.2007.godine

Opcija 1 Opcija 2
(u 000 KM) (u 000 KM)
Prihodi iz ugovora (kalkulacija D) 3107 3285
Nastali trokovi (kalkulacija A) (2530) (2530)
577 755

Kalkulacije
000 KM
A) Ugovoreni trokovi do danas
Materijal 1400
Rad 800
Opi trokovi poslovanja 150
Kooperanti 180
2530
B) Ugovoreni trokovi (revidirani
procijenjeni ukupni trokovi)
Izvorna procjena 9500
Materijal 180
Rad 300
Opi trokovi poslovanja (30)
Izmjene 750
10700
C) Prihodi iz ugovora (revidirana procjena)
Originalni iznos 12000
Rad (poveanje nadnica) 240
Izmjena 900
13140
D) Faze dovrenosti Opcija 1 Opcija 2
Na osnovu ugovorenih trokova, u odnosu na 3107
ukupne procijenjene ugovorene trokove
2530/10700x13140 (zaokrueno)
Na osnovu pregledanog rada 25 % 13140 3285

PRIMJER BR.3

Sklopljen je ugovor o izgradnji upravne zgrade izmeu investitora i izvoaa radova na ukupnu
predraunsku brutovrijednost sa PDV-om (neto 400000 KM plus 68000 KM PDV)

Poslovni dogaaji u raunovodstvu investitora:

1. Po ugovoru je izvoau radova doznaen avans sa irorauna u sumi 67000 KM, i jo je

50000 KM na ime avansa doznaila banka iz odobrenog dugoronog kredita.

2. Od izvoaa radova primljen je raun za dati avans na sumu 100000 KM plus 17000 KM
PDV-a.

3. Trokovi projektne dokumentacije po obraunu dobavljaa iznose 23400 KM (20000

KM plus 3400 KM PDV-a). Ova faktura je podmirena sa irorauna.

4. Primljena je prva privremena situacija na sumu 257400 KM (220000 KM plus 37400 KM

PDV-a). Ovu fakturu podmirila je banka iz odobrenog kredita.

5. Primljena je druga privremena situacija na sumu 117000 KM (100 000 KM plus 17000 KM
PDV-a). Obraunat je avans pa storniran ulazni porez.
 6. Primljena je i konana situacija na ukupnu vrijednost objekta 514800 KM (440000 KM
plus 74800 PDV-a).

7. Razlika po konanom obraunu plaena je iz kredita.

8. Primljen je obraun kamate od banke za razdoblje trajanja izgradnje na sumu 12500

KM. Kamate se (u primjeru) ne kapitalizuju nego terete trokove razdoblja, odnosno
rashode razdoblja.

9. Primljena je faktura za ureenje okolia na sumu 70200 KM (60000 KM plus 10200 KM

PDV-a). Plaena je putem irorauna.

10. Doprinosi za sklonite iznose 4680 KM (4000 KM plus 680 KM PDV-a).

11. Zgrada je zavrena i predata u upotrebu 504000 KM.

Knjienje na raunima glavne knjige

AVANSI ZA GRAEVINSKE
0271 117000,00
OBJEKTE
IRORAUN
2000 67000,00
4130 DUGORONE OBAVEZE PO 50000,00
FINANSIJSKIM KREDITIMA
270 POTRAIVANJE ZA ULAZNI 17000,00
PDV
0271 AVANSI ZA GRAEVINSKE
17000,
OBJEKTE
0251 INVESTICIJE U TOKU: 20000,00
GRAEVINSKI OBJEKTI
270 POTRAIVANJA ZA ULAZNI 3400,00
PDV

4310 DOBAVLJAI NEKRETNINA 23400,00

4310 DOBAVLJAI NEKRETNINA 23400,00

2000 IRORAUN 23400,00

0251 INVESTICIJE U TOKU: 220000,00

GRAEVINSKI OBJEKTI
270 POTRAIVANJA ZA ULAZNI 37400,00
PDV

4310 DOBAVLJAI NEKRETNINA 257400,00

4310 DOBAVLJAI NEKRETNINA 257400,00

4130 DUGORONE OBAVEZE PO 257400,00

FINANSIJSKIM KREDITIMA
0251 INVESTICIJE U TOKU: 100000,00
GRAEVINSKI OBJEKTI
270 POTRAIVANJA ZA ULAZNI 17000,00
PDV
4310 DOBAVLJAI NEKRETNINA 117000,00

4310 DOBAVLJAI NEKRETNINA 117000,00

270 POTRAIVANJA ZA ULAZNI

PDV 17000,
0271 AVANSI ZA GRAEVINSKE 100000,00
OBJEKTE
0251 INVESTICIJE U TOKU: 100000,00
GRAEVINSKI OBJEKTI
270 POTRAIVANJA ZA ULAZNI 17000,00
PDV

4310 DOBAVLJAI NEKRETNINA 117000,00

4310 DOBAVLJAI NEKRETNINA 117000,00

4130 DUGORONE OBAVEZE PO 117000,00

FINANSIJSKIM KREDITIMA
 5610 TROKOVI KAMATA 12500,00

460 OBAVEZE ZA KAMATE 12500,00

0251 INVESTICIJE U TOKU: 60000,00

GRAEVINSKI OBJEKTI
270 POTRAIVANJA ZA ULAZNI 10200,00
PDV

4310 DOBAVLJAI NEKRETNINA 70200,00

4310 DOBAVLJAI NEKRETNINA 70200,00

2000 IRORAUN 70200,00

0251 INVESTICIJE U TOKU: 4000,00

GRAEVINSKI OBJEKTI
270 POTRAIVANJA ZA ULAZNI 680,00
PDV

4898 OBAVEZE ZA DOPRINOSE ZA 4680,00

SKLONITE
4898 OBAVEZE ZA DOPRINOSE ZA 4680,00
SKLONITE
2000 IRORAUN 4680,00

0210 ZGRADE UPRAVE I 504000,00

ADMINISTRACIJE
0251 INVESTICIJE U TOKU: 504000,00
GRAEVINSKI OBJEKTI

Dodatna pojanjenja navednih knjienja:

U ugovoru izmeu investitora i izvoaa radova se navodi predmet ugovora, ugovoreni iznos,
nain i vrijeme plaanja, vrijeme za ispostavu privremenih obraunskih situacija u skladu sa
stepenom dovrenosti radova u toku izgradnje objekta, iznos predujma. Investitor, u skladu sa
zakonom, a na osnovu ugovora, daje avans izvoau radova kad je rije o znaajnijim iznosima i
kad je vrijeme izgradnje dosta dugo. Avansi koji se daju izvoau radova knjie se na posebnom
kontu avansa za graevinske objekte, postrojenja i opremu. Privremene obraunske situacije imaju
obiljeja faktura i biljee se preko konta investicije u toku: graevinski objekti uz odobrenje
dobavljaa. Konana obraunska situacija u sebi sadri sve privremene obraunske situacije. Kad
je proces izgradnje zavren, graevinski objekti-skladite se prenosi u upotrebu.
 ZAKLJUAK

Raunovodstveni standardi su standardi, pratea uputstva, objanjenja i smjernice, principi

profesionalne etike iz lana 33. Zakona o raunovodstvu i reviziji u Federaciji Bosne i
Hercegovine, objavljeni od strane Komisije za raunovodstvo i reviziju Bosne i Hercegovine, a
koji su obavezni za cjelokupnu raunovodstvenu i revizorsku profesiju u Federaciji Bosne i
Hercegovine, Republike Srpske i Brko Distrikta Bosne i Hercegovine.

Primjena raunovodstvenih standarda omoguava bolju, laku i pouzdaniju informaciju o

finansijskom poloaju nekog ekonomskog subjekta kao i prikaz njegove zaraivake sposobnosti,
za ta su zainteresovani potencijalni korisnici finansijskih informacija kao to su: akcionari,
menadment, zaposleni, investitori, banke kreditori i drugi.

Ugovor o izgradnji je ugovor koji je posebno sklopljen za izgradnju nekog sredstva ili
grupe sredstava koja su meusobno usko povezana ili meuzavisna u smislu oblika, tehnologije i
funkcije ili konane namjene ili upotrebe.

Ugovori o izgradnji mogu biti formulisani na razne naine, a u svrhu ovog Standarda
svrstani su u ugovore s fiksnom cijenom i ugovore tipa trokovi plus. Neki ugovori o izgradnji
mogu sadravati karakteristike i ugovora s fiksnom cijenom i ugovora tipa trokovi plus, kao to je
npr. ugovor tipa trokovi plus s ugovorenom najviom cijenom.

Prihodi ugovora se mjere po fer vrijednosti naknade koja je primljena ili se potrauje. Na
mjerenje prihoda ugovora utie mnotvo neizvjesnih faktora koji zavise od ishoda buduih
dogaaja. Njihove procjene esto je potrebno izmijeniti, nakon to se dese ti dogaaji i razrjee
neizvjesnosti.

Trokovi ugovora ukljuuju trokove koji se pripisuju nekom ugovoru u periodu od datuma
dobivanja ugovora do njegovog konanog izvrenja. Meutim, i trokovi koji se direktno odnose
na neki ugovor a koji su nastali pri dobivanju ugovora se ukljuuju u trokove ugovora ako ih je
mogue zasebno identificirati i pouzdano izmjeriti i ako je vjerovatno da e ugovor biti zakljuen.

LITERATURA

I Knjige

1. Hennie Van Grevning; Meunarodni standardi finansijskog izvjeivanja, Praktini vodi,

Mate, Zagreb, 2006.
2. Finansijko/Financijsko izvjetavanje, Meunarodni standardi, ACCA, Udruenje
raunovoa i revizora F BiH i Udruga raunovoa i finansijskih djelatnika Herceg-Bosne,
Sarajevo, 2002.
 3. D,Gulin., F.Spaji., I.Spremi., V.Vaiek., K.ager., L.ager.,: Raunovodstvo ,
Sveuilina tiskara d.o.o., Zagreb, 2003.
4. Kapi, J.: Raunovodstvo, WMG-Grafika d.o.o., Mostar, 2008.
5. Analitiki kontni plan za privredna/gospodarska drutva, Revicon, januar 2011.

II Zakoni, podzakonski akti

1. Zakon o raunovodstvu i reviziji u Federaciji Bosne i Hercegovine

III Internet izvori

1. http://www.fmf.gov.ba/zakoni
2. http://www.srr-fbih.org/bo/pdf/MSFI_MRS/6_MRS_11.pdf