Exposición Práctica y Comentarios a la LISR tomo II

Antecedentes del Autor

Agustín López Padilla

Licenciado en Derecho por la Universidad Iberoamericana con mención honorífica (1969-1973).

Abogado del área contenciosa de la Procuraduría Fiscal de la Federación (1972-1974).

Profesor decano desde 1976 en forma ininterrumpida de las materias de Derecho Fiscal, Impuesto sobre la Renta y Derecho Procesal Fiscal en la Universidad Panamericana.

Se le otorgó el nombramiento de profesor emérito por la Universidad Panamericana en agosto de 2010, imponiéndole la Medalla Alfonso X El Sabio.

Fundador (1979) y coordinador académico de la especialidad de Derecho Fiscal en la citada universidad.

Especialidades en Derecho Fiscal, Amparo, Derecho Laboral y Económico Corporativo en la universidad citada anteriormente.

Doctorando en Derecho Tributario por la Universidad de Salamanca, España.

Doctor en Derecho por la Universidad Panamericana, con mención honorífica.

Presidente de la Asociación Nacional de Abogados de Empresa (ANADE) de 1990 a 1992.

Catedrático en el área fiscal del Instituto Panamericano de Alta Dirección de Empresas (IPADE).

Miembro de la Barra Mexicana, Colegio de Abogados.

Miembro de la International Fiscal Association.

Miembro de la Comisión Fiscal del Colegio de Contadores Públicos de México, A.C.

Director jurídico de la Casa Pedro Domecq para México y América Latina durante 30 años (1974-2005).

En 2014 la ANADE, Colegio de Abogados, A.C., le otorgó la Medalla al Mérito por ser el abogado del año.

Autor de diversos estudios en materia fiscal para publicaciones especializadas en dicha materia y conferencista invitado por universidades, organismos públicos y cámaras industriales y de comercio.

Socio fundador del Bufete López Padilla, especialistas en consultoría, asesoría, litigio fiscal y administrativo.

Comentario a la Reforma Fiscal de 2002

ANTECEDENTES

Es importante que se expongan los antecedentes con motivo de la Reforma Fiscal que finalmente salió publicada en el DOF con fecha 1o. de enero del presente año y que prácticamente empezó a circular al día siguiente.

Desde mediados del año 2000, incluso me atrevería a señalar que antes de la votación para la Presidencia de la República del 2 de julio, empezó a circular en los medios industriales, empresariales y en general en diversos círculos interesados en la materia fiscal, la necesidad de crear una Reforma Fiscal Integral, a grado tal que todo mundo empezó a hablar de la imperiosa conveniencia de una Reforma Fiscal Integral sin que nadie hubiera precisado en qué debería consistir ésta.

Así las cosas, una vez que el presidente Vicente Fox tomó posesión el 10 de diciembre del año 2000, el equipo designado por él, y muy concretamente a cargo del licenciado Francisco Gil Díaz como titular de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP), se avocó al estudio, implementación y ejecución de la famosa y tan mencionada Reforma Fiscal Integral.

Para el análisis de los que nos dedicamos al estudio, ejercicio y, en nuestro caso muy particular, también a la impartición de la cátedra de Derecho Fiscal, nos encontramos que se habían presentado en marzo de 2001 dos reformas a la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (LIESPYS), así como al Código Fiscal de la Federación (CFF) y a dos nuevas leyes que eran las iniciativas del impuesto sobre la renta y del impuesto al valor agregado (ISR e IVA, respectivamente).

Dejando a un lado las reformas al IESPYS y al CFF, nos llevamos una enorme sorpresa cuando nos percatamos que las dos nuevas leyes del ISR y del IVA simplemente eran un refrito de las leyes anteriores, pues se respetaba en términos generales un 90% de los conceptos de las todavía vigentes leyes del mismo nombre y solamente en un 10% había cambios estructurales. Por principio de cuentas, en mi opinión estas dos nuevas leyes no se justificaban como tales, pues, insisto, se estaba respetando un 90% el texto y articulado de cada una de ellas y únicamente un 10% estaban sufriendo modificaciones.

Por principio de cuentas, el cambio propuesto por la SHCP no estaba justificado, pues implementar una nueva ley implicaba un cambio rotundo en el conocimiento de muchos preceptos que ya estaban perfectamente identificados bajo la ley anterior y, por otro lado, el envío de estas dos nuevas iniciativas al Congreso de la Unión lo único que pretendía justificar es que se estaba llevando a cabo una Reforma Fiscal Integral. Si por integral debemos entender la creación de nuevas leyes, sin que en su contenido realmente exista un verdadero cambio, definitivamente me opongo, pues se quería convencer a los empresarios, industriales, banqueros y en general a todos los contribuyentes de que se estaban presentando nuevas leyes y por tanto venían a cumplir con el anhelado deseo de un cambio integral, pero tal cambio es total y absolutamente una mentira, pues lo integral no consiste fundamentalmente en un cambio global de las leyes mediante la presentación de nuevas leyes, que de nuevas no tienen nada y sí, por el contrario, un cambio en el número de los artículos. Por tanto, la famosa Reforma Fiscal Integral que tanto se deseaba no cumplía con la presentación al Congreso de dos nuevas leyes, insisto, y perdóneseme por ser reiterativo, que de nuevas no tenían absolutamente nada. Por otro lado, las reformas al IESPYS y al CFF consistían en algunos cambios importantes, que en cierta medida y por lo que corresponde a este último, venían a limitar los derechos de defensa de los contribuyentes.

Así las cosas, el Poder Ejecutivo pensó que por el efecto inercial favorable de la votación del 2 de julio, bastaba con su simple presentación para que la reforma tal y como había sido presentada fuera aprobada, cometiendo el gravísimo error de una falta total y absoluta del llamado cabildeo, que por cierto éste en sexenios anteriores se llevaba a cabo no obstante gobernando presidentes priistas y teniendo mayoría en el Congreso del mismo partido.

Por otro lado, la iniciativa presentada de estas dizque nuevas leyes creaba un problema de fondo muy serio, pues de acuerdo con la jurisprudencia en la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), cuando una ley es modificada, ya sea íntegramente o en alguno de sus artículos, aunque se respete el texto de los mismos, se trata de un nuevo acto legislativo y por tanto aquellas personas que recurrieron al amparo en contra de las leyes y que el Poder Judicial se los otorgó, por el simple hecho de que la promulgación de las nuevas leyes requiere de la presentación de nuevos juicios de amparo para poder seguir gozando de la protección constitucional por el cambio a que éstas se vieron sometidas. Por otro lado, aquellas personas que consintieron la ley abrogada, con estas nuevas leyes tienen la opción de impugnar aquellos preceptos que consideran inconstitucionales, por tratarse precisamente de la emisión de un nuevo acto legislativo.

En resumen, ante la necesidad de una Reforma Fiscal que le permitiera al país salir de la postración económica de la que ha sido sujeto en los últimos tiempos (30 años), se presentan dos nuevas leyes que en esencia tienen el mismo contenido, pero que no dejan de tener el adjetivo de nuevas y, por tanto, cumplían con el objetivo fundamental de ser consideradas como leyes integrales que tanto habían deseado los diversos sectores a los que ya me he referido.

PROCESO LEGISLATIVO

Una vez presentada al Congreso la iniciativa fiscal, y ya por todos conocido que en el primer periodo ordinario de sesiones del año 2001 la reforma no pudo avanzar, ésta fue sometida posteriormente a una serie de opiniones y análisis respecto de los cuales hubo hasta pronunciamientos por parte de diversos sectores de la iniciativa privada, objetando la homologación del IVA. Al abrirse el segundo periodo ordinario de sesiones, la discusión se tradujo en tintes de sangre, puesto que el Congreso desde el sexenio del presidente Ernesto Zedillo Ponce de León está dividido, y por tanto difícilmente habría un consenso, máxime que la homologación del IVA era un arma política muy importante para los partidos ahora de oposición al partido oficial (PAN), para que no aceptaran tal homologación en defensa de los derechos del pueblo mexicano y principalmente de las clases desprotegidas, de tal suerte que en la actualidad el Congreso de la Unión lejos de ser defensor de los derechos del pueblo (que somos todos), se ha traducido en un auténtico obstáculo para la realización e implementación de ciertos programas que requieren de su aprobación, y que simple y sencillamente se han visto detenidos dentro del propio Congreso, pues nadie duda que el PRI se encuentra todavía dolido por la derrota del 2 de julio del año 2000, que el PAN no ha tenido la suficiente experiencia para saber cabildear las propuestas del Ejecutivo y, por otro lado, el otro partido importante, que es el PRD, simplemente pone obstáculos a cualquier iniciativa que provenga de los otros dos partidos.

El hecho es que en los últimos días de diciembre se debaten a sangre y fuego las iniciativas presentadas por el Ejecutivo, y para sorpresa del pueblo mexicano, y en forma más precisa para los contribuyentes, nos encontramos con una reforma que es publicada en el DOF, y que a decir verdad, en los últimos 30 años quienes nos hemos dedicado a esta materia no habíamos visto una estructura fiscal tan pésimamente hecha; no obstante que se tuvieron nueve meses, desde marzo del año 2001, para su discusión y una adecuada implementación. En efecto:

Por principio de cuentas, hubo un secreto absoluto en cuanto a su creación, modificación y acuerdos finales, lo cual no tiene nada de raro pues se trata de un proceso legislativo previsto en la Constitución que no necesariamente tiene que dársele a conocer al pueblo mexicano, que en última instancia es el destinatario de las normas jurídicas, pero a nuestros señores legisladores les faltó la observancia del principio que cualquier estudiante de Derecho conoce, que consiste en la vacatio legis, que no es otra cosa que el publicar una ley con la debida anticipación a que entre en vigor, precisamente para que el destinatario de la norma la pueda estudiar y al momento en que ésta entra en vigor pueda cumplirla cabalmente sin ninguna sorpresa.

Sin embargo, como ya lo dije, se nos da a conocer en un DOF cuyos artículos transitorios establecen la obligación de cumplirlas a partir del 1 de enero, no obstante que este documento oficial para dar a conocer las leyes empieza a circular un día después. Con sobrada razón se nos podrá argumentar que por un día no pasa nada, y eso sería justificable respecto a una modificación a disposiciones legales que no pasan de tres o cuatro artículos, que independientemente de ello tampoco es justificable, pero lo que no tiene nombre es que se aprueben dos nuevas leyes y un sin número de leyes especiales que fueron una verdadera sorpresa para los contribuyentes sin vacatio legis y, por si fuera poco, totalmente ininteligibles, prueba de ello es que a los escasos 10 días de su aprobación la SHCP, a través del Servicio de Administración Tributaria (SAT), tuvo que hacer interpretación de las mismas y para colmo de males no sólo una vez, sino dos y hasta tres veces, prueba de que ni el propio SAT las entendía.

Estas sorpresas fueron las reformas a la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) a través de la Ley de Ingresos de la Federación (LIF), el otorgamiento de facultades a las entidades federativas para gravar actividades profesionales y empresariales a las utilidades y a las ventas, la creación de un impuesto suntuario, que en la mayoría de sus conceptos de suntuario no tiene nada, igualmente todos estos nuevos gravámenes creados a través del citado ordenamiento y, por otro lado, la creación del impuesto sustitutivo del crédito al salario mediante un artículo transitorio de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR).

Independientemente de lo anterior, con las reformas y/o modificaciones se sigue gravando a muy reducidos sectores de contribuyentes, que son la clase media y las industrias y empresas comerciales, quienes siempre han venido contribuyendo al sostenimiento económico del país, pues finalmente la implementación o incremento a las tasas de los impuestos especiales, la creación del impuesto sustitutivo del crédito al salario, la eliminación de la deducción de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas, son medidas altamente recaudatorias y que únicamente les afectan a ellos. Asimismo, la dizque disminución de las tasas del ISR no es otra cosa que una gran mentira, pues en efecto, si bien es cierto que se reduce la tasa máxima del 40% al 35%, que para quienes conocen la materia saben que nadie tributaba a la tasa del 40% por la estructuración de la tarifa, y este cambio sólo viene a beneficiar a un sector muy pequeño de la población que tributa a grandes niveles y sí por el contrario se reducen los segmentos de las tarifas, de tal suerte que los contribuyentes de clase media que estaban pagando un determinado porcentaje de impuestos, ven incrementada su aportación, pues ahora es muy fácil llegar con un bajo nivel de ingresos al tope máximo del 35%, lo que se traduce en colaborar y aportar al Estado con 0.35 centavos de cada peso obtenido y, lo que es peor, con deducciones sumamente limitadas y principalmente para la clase trabajadora, llámese de nivel bajo, medio o alto que no tiene por su propia función laboral ninguna deducción.

Dicho en otras palabras, lo que se dijo a través de los diversos medios de comunicación de que se reducía el ISR es una total mentira, o si no se quiere ser tan extremista, diría yo una verdad a medias, ya no digamos actitudes totalmente increíbles en los albores del siglo XXI con el otorgamiento de la exención a las prestaciones extraordinarias (bonos, gratificaciones, etcétera) de los trabajadores de la Federación y de las entidades federativas, que a la luz de los principios del Derecho Fiscal y de la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) son totalmente inequitativas, o sea, esto se convierte en un verdadero golpe con guante blanco a los trabajadores de la iniciativa privada, haciéndonos recordar aquellos tiempos echeverristas en que se creó una lucha de clases que en estos tiempos ha sido totalmente superada.

SOLUCIÓN AL PROBLEMA FISCAL

En estricta justicia, el planteamiento de la homologación del IVA en el sentido de gravar la mayor parte de las actividades con este impuesto, entre otros a los alimentos y medicinas, era y sigue siendo la solución adecuada y en esto únicamente debió haber estribado la Reforma Fiscal Integral.

La mayoría de los países desarrollados establecen su principal fuente de ingresos en los impuestos al consumo, en primer lugar porque son mucho más controlables, es decir, es más fácil su fiscalización por parte de las autoridades, en segundo lugar porque es un impuesto que va dirigido a toda la población, de tal forma que en mayor o menor medida todos contribuimos, siguiendo así el principio consagrado en la Constitución, en su fracción IV del artículo 31, como una obligación de los mexicanos de contribuir a los gastos públicos, y si existe un sector de la población que no causa ISR porque no tiene ingresos o utilidades o no causa el impuesto sobre automóviles nuevos (ISAN), porque no tiene poder económico para adquirir un automóvil o no causan impuestos especiales porque no se dedican a una actividad específica, la única forma en que la población puede contribuir en una menor o mayor proporción es a través del impuesto al consumo, y que el que consuma poco, cause y pague poco; y el que consuma mucho, cause y pague mucho. El impuesto al consumo tiene una esencia totalmente distinta al impuesto al ingreso, un ejemplo específico y concreto de un impuesto al consumo es el del valor agregado, en el que lo absorben todos aquellos que consumen. En cambio, el ISR es el ejemplo específico de aquel que grava utilidades o ingresos y si alguien no tiene utilidades o ingresos es lógico y justo que no contribuya al desarrollo del país, pues al que no recibe no se le puede exigir una contribución. Sin embargo, el tema del IVA se transformó en un tema político y bandera de los diversos partidos que conforman nuestra nación y todos sabemos los resultados.

Desgraciadamente no podemos aspirar a una Reforma Fiscal Integral que le dé un empuje a este país que tanto lo está necesitando, pues en este sentido estoy totalmente de acuerdo con la administración del licenciado Vicente Fox Quesada, que para dar un buen servicio público se requieren recursos y si no existe la materia prima que son los recursos, los servicios públicos seguirían siendo escasos y deficientes; pero insisto, ya no existe forma de implementar una Reforma Fiscal Integral, pues las fuentes de impuesto, es decir, las actividades que pueden ser gravadas, están totalmente agotadas. En todos los países del orbe se gravan en una u otra medida las mismas fuentes que se gravan en México. Si existiera algún país que implementara un mecanismo de contribución al erario más justo y equitativo, es muy probable que otros países ya lo hubieran adoptado, pero no es así, todas las fuentes están totalmente agotadas, por tanto la única solución es replantearse nuevamente la contribución a través del consumo.

Me llama mucho la atención que diversos sectores de representantes de los partidos en las Cámaras de Diputados y Senadores hayan manifestando que el trabajo fue serio y honesto, pues lo que se ha visto en el DOF dice todo lo contrario.

Ya para terminar, quiero hacer una pequeña reflexión, y principalmente para aquellos que a partir de 1970 ya tenían uso de razón desde el punto de vista económico, o sea, aquellos que en esos años por lo menos ya tenían 18 años de edad. Desde entonces nuestro país vivió una galopante inflación que, independientemente del efecto nocivo que tiene sobre la economía de un país, tiene otro efecto fiscal muy importante que los grandes economistas han demostrado con creces y que consiste en que la inflación no deja de ser un impuesto oculto, quizá el impuesto más incruento que puede existir y no obstante ello desde 1970 hasta fines de los noventa nuestro país vivió con una inflación que variaba desde el 30 hasta el 130%, pero nadie se quejó y esta inflación fundamentalmente afectaba a las clases media y baja, pues sus ingresos no crecían en la misma proporción que la inflación, ocasionando con ello un verdadero lastre económico para todas aquellas familias que dependían exclusivamente de su trabajo.

Yo me pregunto ahora, ¿por qué razón no quiso aceptarse la homologación del IVA, no obstante que su impacto es mucho menor que el que se hubiera obtenido de haber continuado la inflación? México, en mi opinión muy personal, perdió una gran oportunidad en los albores del siglo XXI por el hecho de no haber aceptado una reforma importante y trascendental cuando la inflación, por primera vez desde los últimos meses de la presidencia de Ernesto Zedillo y hasta este primer año del gobierno de Vicente Fox Quesada, ha sido debidamente controlada, y si esto no fuera suficiente, las tasas bancarias han ido a la baja. Esta era la gran oportunidad para el pueblo mexicano y la desaprovechó en luchas intestinas partidistas en nuestro Congreso de la Unión. Sin embargo, no hay mal que por bien no venga y reitero mi disposición a colaborar con la implementación no de una reforma hacendaria distributiva, como se le ha denominado, simplemente, y dejémonos de rodeos: con una reforma que consiste en la homologación del IVA a la mayor parte de los actos o actividades que la misma contempla.

Palabras del Autor a la Ley del ISR, Vigente a Partir del 1o. de Enero de 2002

ANTECEDENTES

Puede resultar lógico que ante la promulgación de una ley que abroga a otra ley de la misma materia, todo lo escrito anteriormente en una obra como la que el lector tiene en sus manos, igualmente quede abrogado de facto, pues no tiene caso que los comentarios a la ley abrogada sigan siendo materia del nuevo texto que hace referencia a la nueva ley. Sin embargo, como ya lo dije en páginas anteriores en el comentario a la Reforma Fiscal Integral de 2002, la nueva LISR no viene a constituir un nuevo esquema jurídico-cultural a la abrogada. En esencia, se establecen los mismos principios con algunos cambios que pudieron ser materia de una reforma y no de una nueva ley, con todo lo que una nueva ley implica y trae aparejado. Insisto en que de nueva ley no tiene absolutamente nada y sí, por el contrario, al haber implementado un nuevo texto global, se incurrió en una serie de contradicciones, remisiones equívocas a otros artículos y, en general, la nueva ley deja mucho que desear en cuanto a técnica legislativa y desde ahora aseguro que para el año 2003 la misma será sometida nuevamente a varias reformas, prueba contundente de que estuvo mal instrumentada, implementada y redactada.

Precisamente por los argumentos anteriores, el lector se encontrará en el texto de esta obra que hago comentarios a reformas de años anteriores y precisamente los he dejado en el texto porque finalmente la LISR desde 1980 hasta la fecha, incluyendo la nueva, es en esencia lo mismo, y así por ejemplo, cuando apareció publicada y entró en vigor en 1987 la llamada Ampliación de la Base que vino a incorporar en la ley el concepto de la actualización como un reconocimiento a la inflación, he dejado además de éste, otros textos y cambios importantes en años anteriores, para que el lector comprenda perfectamente a partir de qué años se suscitaron esos cambios, pues en esencia estamos en presencia de la misma ley, nada más que con un cambio de articulado integral. Por otra parte, al estudiante de Derecho o de otras carreras afines al Derecho Fiscal, así como al litigante, le serán muy útiles los comentarios que se hacen con referencia a reformas o cambios de otros años, pues le permitirá tener un conocimiento más amplio de esas modificaciones, que incluso pueden ser objeto de algún litigio o de alguna consulta que ahora, en el año 2002, se le presente, pero referida a años o ejercicios anteriores. Por tales razones el lector se encontrará con textos que premeditadamente he dejado sin cambio alguno, haciendo referencia a modificaciones de otros ejercicios, pues de haberme concretado exclusivamente a hacer una explicación y comentarios a la nueva ley, habrían quedado en el olvido los antecedentes o precedentes que han dado lugar u origen a esta dizque nueva LISR.

Por las mismas razones, he considerado pertinente dejar tanto el prólogo a esta obra como las palabras del suscrito a las diversas ediciones anteriores.

Prólogo

La obra que tiene en sus manos no constituye un libro comercial, como muchos que en la actualidad se multiplican aprovechando el momento, y en los que básicamente se reproduce el texto de la ley con comentarios superficiales que son, en esencia, la repetición conceptual del mismo. El autor no es ni un principiante ni un lego en la materia, ni mucho menos un hombre que sacrifique la seriedad y profundidad intelectual a la obtención de una ganancia fácil. Su brillante formación universitaria, enriquecida por la cátedra durante ya muchos años y una práctica profesional que le ha permitido contemplar la materia fiscal desde diversos ángulos, garantizan un trabajo en el que tanto los estudiosos de nuestro Derecho Positivo como los que, por necesidad cotidiana, se ven obligados a aplicarlo, encontrarán luces que les clarifiquen un panorama desafortunadamente oscuro.

Realidad de nuestra época es la vinculación, directa o indirecta, con las leyes fiscales. Los gobernantes tienen que afrontar responsabilidades cada vez más complejas. Una población que crece aceleradamente exige condiciones adecuadas de vida. Los grupos de presión se multiplican y dentro de un mundo agitado, en el que los poderosos logran los mayores beneficios, se hace patente la necesidad de obtener recursos que permitan superar la problemática nacional e internacional que parece agobiarnos. De pronto se tiene la sensación de que las necesidades superan a los satisfactores y de que quienes rigen el destino de la nación no encuentran las fórmulas adecuadas para vencer las dificultades y recurren a la improvisación constante en la que más que diseñar un modelo de sociedad estable, congruente con nuestras suficiencias y deficiencias, colocan parches que si bien transitoriamente evitan explosiones irremediables, no alejan el temor de que, tarde o temprano, llegarán a producirse.

Las leyes tributarias parecen ser una expresión viva de ese fenómeno. El mes de diciembre de cada año se convierte tradicionalmente en una etapa en la que el ya popularizado paquete fiscal da un nuevo rostro al marco legislativo dentro del que deberán actuar los contribuyentes, que se ven obligados a realizar un nuevo esfuerzo para comprender con celeridad las reformas que se introducen, cuando factiblemente apenas se encontraban asimilando los textos derogados. No es raro que en muchos casos se deje la impresión de que lo único, o lo que fundamentalmente se busca es establecer las bases que permitan la obtención de lo que se requiere para afrontar los elevados presupuestos.

Ante ese fenómeno adquieren actualidad renovada los principios básicos sobre la equidad de los tributos, la necesidad de no desalentar a quienes imprimen vigor a la vida económica, el requerimiento de que los ingresos públicos se administren con honestidad y debidamente jerarquizados, etcétera.

La obligación de todo miembro de la comunidad de contribuir a los gastos públicos es principio indiscutible en las sociedades modernas, aunque en el campo de la conducta ciudadana la evasión fiscal sigue estando presente. Paralelamente, el Estado debe sujetar su actuación en este terreno a los principios fundamentales del orden social, adecuándolos a las condiciones sociohistóricas, a través de leyes cuya claridad facilite su cumplimiento.

La persona humana es un ser complejo, incapaz por sí solo de alcanzar el desarrollo que su naturaleza le reclama. Su inteligencia creativa y su facultad de autodeterminarse le permiten encontrar las fórmulas concretas para satisfacer sus necesidades. La vida social organizada surge como resultado de su actuación a través del tiempo, y el perfeccionamiento de la misma se forja entre éxitos y fracasos, experiencia vital de todo ser humano. Cada generación lega a sus descendientes nuevas aportaciones abriendo esperanzas ilimitadas de realizaciones que hagan accesible una vida más feliz. La creación estable y permanente de condiciones materiales y espirituales indispensables para el desarrollo integral de los hombres constituye el objetivo preciso que debe alcanzarse. Cada individuo requiere de la comunidad, pero debe ser consciente de que esa comunidad le podrá servir mejor en la medida que él colabore con ella, de acuerdo con sus posibilidades. Las necesidades genuinas de la persona, es decir, aquellas que la conducen a crecer en calidad humana, a ser más libre, a desvincularse de todos los condicionamientos que amenazan con esclavizarla, como el poder y la riqueza, luchan con las tendencias egoístas que se dirigen a caprichos intrascendentes que con rigor alejan al hombre de sus auténticas metas. Los principios de solidaridad y subsidiariedad aseguran el orden social. Los hombres deben relacionarse entre sí y con los gobernantes, como representantes de la comunidad, en forma tal que exista armonía, o sea que cada quien busque sus objetivos sin impedir que los otros los logren, más aún colaborando a que ello sea posible. Los gobernantes, como gestores del bien común, deben dirigir, coordinar, estimular; deben emplear la autoridad y el poder de que están dotados para evitar cualquier abuso. Por medio de las leyes deben hacer reinar la justicia, exigiendo no únicamente que cada hombre respete lo suyo de sus semejantes y que éstos le respeten lo que a él le pertenece, sino fundamentalmente que todos entreguen a la comunidad lo que ésta reclama para poder redistribuir entre todos, con mayor equilibrio, los bienes de que dispone. La justicia legal debe conducir a los individuos y a los grupos a cooperar en la realización del bien común; la justicia distributiva debe llevar a los gobernantes a repartir con equidad los bienes y las cargas públicas.

En este marco de relaciones y compromisos, quienes tienen el privilegio de gobernar cuentan con las mayores responsabilidades, pues por sus cargos son los primeros obligados hacia el bien común. En sus decisiones deben equilibrar las exigencias comunitarias y las personales. Ni permitir explotaciones individuales que conducen a élites superprivilegiadas y a mayorías marginadas, ni buscar, so pretexto de bienestar de todos, medidas colectivistas que asfixian la iniciativa personal y que terminan, irónicamente también, en nuevas élites que para efectos de propaganda se sacrifican por los necesitados, pero que realmente gozan de prerrogativas ofensivas.

Las condiciones de lugar y tiempo exigen una sutil aplicación de los principios enunciados, para no caer en utopías que los desprestigien. Se debe tener conciencia clara de las características de una comunidad mexicana a la que geográfica y culturalmente se le condiciona a pautas de conducta de corte individualista. Experiencias de muchos años de corrupción y crecimiento económico desequilibrado hacen al pueblo resistente al cumplimiento de sus deberes sociales. La mentira institucionalizada lo hace desconfiar de promesas. De esa manera, en cuanto a las obligaciones tributarias, se generaliza la tendencia a burlar las disposiciones correspondientes propiciándose que una minoría de ciudadanos cumplidos, o cautivos, tengan que soportar el peso del presupuesto anual. El saludable principio de distribuir los gastos públicos entre todos, conforme a su propia situación, se olvida y la urgencia de obtenerlos obliga a exigir a unos lo propio y lo ajeno. La desconfianza entre fisco y contribuyentes impera; uno y otros parecen esmerarse en encontrar sistemas para vencer al contendiente. La idea de autoridades hacendarias y contribuyentes que unan esfuerzos para construir un México mejor, queda como una hermosa alegoría de discursos políticos.

La legislación fiscal surge en ese confuso ambiente y, de algún modo, refleja sus características. Preceptos que expresan principios fundamentales de orden social, normas que tienden a asegurar la obtención de recursos, disposiciones que otorgan facultades de control y vigilancia, reglas que suponen la buena voluntad del contribuyente, se intercalan en cuerpos legales de diferente naturaleza específica que, no pocas veces, parecen destinadas a mentes privilegiadas de especialistas y no a los gobernados comunes que tendrán que cumplir con ellas. Es entonces cuando adquiere su verdadera dimensión una obra como la que me honro en prologar. El hombre que por convencimiento ciudadano o por temor de sufrir mayores daños quiere cumplir celosamente con sus deberes tributarios, requiere de una ayuda eficaz para lograrlo. El Derecho es esencialmente humano, pero en su enunciación debe estar expresado en fórmulas generales, abstractas e impersonales. Las controversias que se lleven a los tribunales darán lugar a que sustenten tesis que den mayor amplitud al precepto, conforme a los casos específicos en que tuvo que aplicarse. Pero para que ello suceda deben transcurrir meses o años y, además, el ideal es que no surjan los conflictos. De ahí que las interpretaciones doctrinales de los peritos en la materia, sus explicaciones y ejemplos clarificadores sean auxilios de gran valor. Agustín López Padilla enfoca básicamente lo relativo a la LISR hasta sus últimas reformas de 1982, en la parte que corresponde a las personas físicas, aunque colateralmente hace referencia a las sociedades mercantiles. Con habilidad de pedagogo intercala los breves comentarios con las amplias explicaciones y los atinados ejemplos, según la claridad, oscuridad o complejidad de las disposiciones. Para quien busque adentrarse en esta materia, así como para aquel que trate de orientarse en alguna situación específica, el conocimiento de este libro será fundamental, por lo que tengo la seguridad de que los catedráticos, los estudiantes, los litigantes, y los funcionarios de la administración hacendaria y de los órganos jurisdiccionales, lo considerarán como obra importante de estudio y consulta.

Mientras no se llegue a una legislación fiscal que con plenitud responda al contexto que he aludido, seguirán siendo imprescindibles trabajos como éste en el que el autor orienta con claridad a los lectores, contribuyendo así a que se puedan cumplir las obligaciones tributarias en la forma prevista por el legislador.

¡Que el auxilio técnico que indiscutiblemente prestará este volumen a quienes recorran sus páginas, les haga también presentes los principios básicos que garantizan el progreso social, estimulándolos a comprometerse en acciones concretas que ayuden a darles vigencia!

Lic. Mariano Azuela Güitrón

Título I

Disposiciones Generales

Disposiciones Generales

SUMARIO: I. SUJETO Y OBJETO. I.1. Ingresos Provenientes de Regímenes Fiscales Preferentes. I.2. Precios de Transferencia. I.3. Información de Ingresos. II. PRESUNCIÓN DE INGRESOS. III. COPROPIEDAD Y SOCIEDAD CONYUGAL. IV. EXENCIONES.

I. SUJETO Y OBJETO

La parte correspondiente a las disposiciones generales establece quién es el sujeto y cuál es el objeto del impuesto al ingreso de las personas físicas. El artículo 90, primer párrafo, señala lo siguiente:

Artículo 90. Están obligadas al pago del impuesto establecido en este Título, las personas físicas residentes en México que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, devengado cuando en los términos de este Título señale, en crédito, en servicios en los casos que señale esta Ley, o de cualquier otro tipo. También están obligadas al pago del impuesto, las personas físicas residentes en el extranjero que realicen actividades empresariales o presten servicios personales independientes, en el país, a través de un establecimiento permanente, por los ingresos atribuibles a éste.

Del artículo anterior se desprende quiénes son los sujetos y cuál es el objeto del impuesto al ingreso de las personas físicas. Por lo que se refiere a los sujetos del impuesto, éstos serán las personas físicas; y el objeto: los ingresos en efectivo, en bienes y en crédito que perciban dichas personas, así como los ingresos en servicios que en casos específicos señale la ley.

Respecto a los sujetos, es importante precisar desde este momento que en el Título III, Del Régimen de las Personas Morales con Fines no Lucrativos, se regulan en el artículo 79 todas las instituciones, asociaciones y organismos que quedan incluidos dentro del mismo y que en términos generales son aquellas personas morales que no persiguen fundamentalmente fines de lucro o económicos, quedando catalogadas dentro de este tipo, entre otras: los sindicatos, partidos políticos, cámaras, colegios de profesionales, asociaciones y sociedades civiles organizadas con fines científicos, políticos, religiosos, culturales o deportivos, etcétera.

Hasta el 31 de diciembre de 1989 la ley comprendía, en este Título III De las Personas Morales, a todos aquellos sujetos distintos de las sociedades mercantiles, estas últimas quedaban comprendidas en el Título II de la citada ley. Es a partir del 1o. de enero de 1990 que las sociedades y asociaciones civiles con fines económicos o lucrativos quedan incorporadas en el Título II junto con las sociedades mercantiles, cambiando el título de la Ley de Sociedades Mercantiles por el de Personas Morales. Consecuentemente, las sociedades o asociaciones civiles que tengan estas características, tributarán como si se tratara de Sociedades Mercantiles.

Hasta el 31 de diciembre de 1989 las sociedades civiles estaban dedicadas fundamentalmente a actividades profesionales, y son las que de una u otra forma se ven afectadas con la reforma de 1990, no eran contribuyentes del impuesto sobre la renta (ISR) sino que los contribuyentes lo eran sus miembros o integrantes, y en la medida en que las sociedades civiles distribuyeran dividendos, la persona física beneficiada tenía la obligación de acumularlo a sus demás ingresos gravables y presentar su declaración y efectuar el pago del impuesto. Cabe hacer la aclaración que las sociedades civiles como tales tenían la obligación de acumular sus ingresos y hacer las deducciones correspondientes que la ley les permitía y la utilidad que en todo caso tenían, a la cual la ley le llama remanente distribuible, y que está en condiciones de distribuirse entre los miembros, se le gravaría a cada uno de ellos toda vez que, como ya quedó dicho, tenía la obligación de presentar la declaración acumulando el remanente proporcional que les correspondiera y acreditando, en su caso, los pagos provisionales que la sociedad civil hubiera realizado. Por esta razón, a este tipo de sociedades se les llamaba sujetos transparentes, pues no eran contribuyentes del ISR sino que realmente los contribuyentes eran sus socios o miembros.

Por lo anterior, el Título III de esta obra, que por razones didácticas analizaré hasta agotar el estudio del Título IV, únicamente queda reservado a las personas morales que se enumeran en el artículo 79 de la ley y por exclusión todas las sociedades que no aparezcan listadas en esos artículos quedarán comprendidas en el Título II de la ley, procedimiento totalmente contrario al que existía hasta el 31 de diciembre de 1989 en que quedaban comprendidas en el Título III todas las personas morales distintas a las sociedades mercantiles.

Desde 1979, en el entonces Título III de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), que correspondía al impuesto de las personas físicas, se dio un giro de 180 grados al considerar como objeto del impuesto, además de los ingresos en efectivo o en bienes (que antes de dicho año ya estaban contemplados), los que se percibieran en crédito, ingreso que únicamente estaba reservado a las actividades de carácter empresarial, esto es, para aquellas personas que tributaban bajo el Título II.

La abrogada LISR que entró en vigor el 1o. de enero de 1981, conservaba en el artículo 74, como objeto del impuesto, los mismos ingresos, esto es, ya sean percibidos en efectivo, en bienes o en crédito. Sin embargo, como se hace saber en los Capítulos correspondientes, los ingresos en crédito se considerarán percibidos, para los efectos del pago del impuesto, hasta que efectivamente los perciba el contribuyente, ya sea en efectivo o en bienes, pues el ingreso en crédito sólo quedaba gravado excepcionalmente.

En el DOF del 30 de diciembre de 1983, y en vigor a partir del 1o. de enero de 1984, se reformó el artículo 74 de la ley, para incluir como objeto del impuesto a los ingresos percibidos en servicio. Independientemente de la problemática de valorar o valuar los ingresos que se puedan percibir con motivo de la prestación de un servicio, cabe señalar que en aquellos casos en que la persona física contribuyente del impuesto se vea beneficiada con un servicio valuable en dinero, tal ingreso queda gravado para los efectos del impuesto, pero únicamente en los casos específicos que la propia ley establece.

En cuanto al concepto ingreso en crédito es necesario hacer las siguientes consideraciones:

En principio, la ley grava ingresos mas no entradas en efectivo. La diferencia entre estos dos conceptos consiste en que el ingreso trae por consecuencia una modificación o cambio en el patrimonio de las personas; en cambio, la entrada de efectivo no produce necesariamente esa modificación en el patrimonio de las personas, aunque la entrada en efectivo puede en algún momento coincidir al mismo tiempo con el ingreso.

El citado artículo 90 viene a transformar