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Hecho Generador
Obligación tributaria
Capítulo Cuarto Impuesto sobre las Rentas del Trabajo Dependiente, Pensiones y
Jubilaciones...
Obligación tributaria
Criterios generales de sujeción
Hecho generador
Bibliografía
PRESENTACIÓN
(a la primera edición)
El trabajo que dio origen a este libro ha permanecido por un buen número de
años inédito. Elaborado hacia el año 1997, actualizado luego en 1999, no había
tenido más suerte –aunque, la verdad sea dicha, no es poca- que circular como
material de estudio en los cursos académicos que me ha correspondido
impartir en los últimos años.
3[2] Claramente, en ese sentido, ver el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo n.° 380-2005-
P, de las 8 horas 40 minutos del 8 de setiembre del 2005: “[...]el tributo del impuesto sobre
la renta vigente en nuestro país tiene como una de sus tres características la de ser “renta
producto”, dado que sus otras son que es cedular y territorial[...]”.
Pasando a las características señaladas de la ley que finalmente fue
aprobada, diremos que un sistema cedular sobre la renta —como el que
está vigente en nuestro país— se caracteriza por establecer distintos
impuestos según el tipo de renta que se trate. La categorización de las
rentas se estructura según distintos criterios escogidos por el legislador, por
ejemplo: la relación de dependencia o de autonomía en que se obtiene, si
proviene del trabajo o del capital y, dentro de este, si proviene de
operaciones de mercado financiero o no, etc. Este sistema es considerado
en la doctrina y el Derecho comparado como una forma primitiva y poco
técnica de la imposición sobre la renta. Trata en forma desigual rentas de
igual cuantía, no capta la verdadera riqueza global de los contribuyentes y
deja zonas de renta sin tributar.
Estos conceptos son explicados con toda claridad por los profesores
MARTIN QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO y TEJERIZO
LOPEZ4[3]
Determinar la extensión de la ley en el espacio constituye el
problema esencial que plantea la determinación del ámbito
espacial de aplicación de las normas tributarias. A este respecto
dos son las posibles respuestas, según se adopte el criterio de
4[3] Curso de Derecho Financiero y Tributario, 12° edición revisada y puesta al día, Editorial
Tecnos, Madrid, pp. 177-178.
nacionalidad o el de territorialidad. De acuerdo con el primero,
las leyes tributarias se aplicarían a todos los ciudadanos que
ostentaran la nacionalidad española, fuere cual fuere el lugar en
que residieren y fuere cual fuere el lugar en el que obtuvieren
sus rentas. El vínculo personal de nacionalidad sería el único
motivo que determinaría la sujeción a las leyes tributarias
españolas.
En cuanto a la tercera característica, diremos que, en efecto, la imposición sobre la renta en Costa
Rica se basa, en general, en el llamado concepto de “renta producto”, de acuerdo con el cual
únicamente se someten a imposición las rentas provenientes del uso de factores productivos:
trabajo, capital, tierra, mixtas (empresariales). En cambio, no se someten a imposición las ganancias
de capital o patrimoniales, entendidas estas como las diferencias en el valor de determinados
elementos de patrimonio entre dos momentos en el tiempo, imputables a razones ajenas a la
actividad del sujeto, como la evolución de los precios de mercado, la realización de obras públicas,
etc, así como las llamadas “incorporaciones patrimoniales”: los supuestos en que realmente lo que se
da es la incorporación de bienes o derechos al patrimonio del sujeto. Es el caso de: premios en
juegos, loterías, indemnizaciones, subvenciones, premios en especie; también el de las donaciones
desde el punto de vista de quien recibe la donación o de la herencia desde el punto de vista del
heredero que recibe la herencia. Lo relevante es que en este caso, la ganancia o la pérdida no se
obtiene por transmitir o enajenar algo, sino por recibir algo o asumir algo (por ejemplo, asumir la
deuda de alguien, generaría una pérdida patrimonial).
Apuntadas las características generales de la imposición sobre la renta en Costa Rica, nos
permitimos exponer a continuación la estructura general de esta obra:
1. El Capítulo Primero se dedica al estudio del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas.
2) Hecho generador
5[1] Debe tenerse presente que mediante la Ley de Contingencia Fiscal n. ° 8343, publicada
en La Gaceta n. ° 250 del 27 de diciembre del 2002, se estableció un impuesto
extraordinario de utilidades.
2.1.1. Sujetos que realizan el hecho generador (contribuyentes)
6[1] La Ley de Contingencia Fiscal en su artículo 28 estableció como sujetos pasivos del impuesto
extraordinario a las utilidades a las personas físicas, jurídicas, entidades o patrimonios autónomos que
ostenten la condición de contribuyentes del impuesto a las utilidades de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
n. ° 7092 del 21 de abril de 1988, y que no disfrutan de la exención de dicho impuesto.
8[3] En este mismo sentido, los Oficios 1014-01 y 1016-01 de la DGT, así como el fallo del TFA 135-
2002.
-Personas físicas: En general, las domiciliadas en Costa Rica,
independientemente de la nacionalidad y del lugar de celebración de los
contratos9[4]; los profesionales que prestan servicios en forma liberal.10[5]
Si bien, como dijimos, la lista del artículo 2 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta no es en principio taxativa, parece existir una tendencia
interpretativa a considerarla como tal en cuanto a estos entes colectivos sin
personalidad jurídica. Ello deriva indirectamente de lo resuelto en el oficio n.°
1755 del 23 de octubre de 1995 de la entonces Dirección General de la
Tributación Directa, relativo a un Fondo de Inversión constituido según lo
que disponía el artículo 118 de la antigua Ley Reguladora del Mercado de
Valores, n.° 7210. En dicho caso, se consideró que no se aplicaba el
impuesto sobre la renta disponible por tratarse de un “fondo de inversión” y
no de un fideicomiso, que es la figura que sujeta el artículo 19 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, según veremos al tratar el mencionado impuesto.
De igual manera, si el artículo 2 no se refiere a los fondos de inversión o a
9[4] Esta expresión de la ley parece desafortunada e incorrecta en relación con la lógica general de esta: un
contrato realizado fuera del país, que documente una actividad extraterritorial no puede dar pie a la sujeción al
impuesto.
11[6] Mediante su oficio n.° 1789 de 1de octubre de 1996, la Dirección General de la Tributación Directa
ha sostenido que no califican como contribuyentes del impuesto ni las administraciones de centros
comerciales ni los condominios de apartamentos, lo que implica que no constituyen entes colectivos sin
personalidad jurídica en ninguna de sus modalidades. Ya en igual sentido los oficios números 769-95, del
20 de abril y 1445-95, del 17 de agosto. Ello los excluye del deber de emitir comprobantes autorizados o
presentar declaraciones, bastando la emisión de gastos fehacientes. En el oficio n.° 606 del 25 de marzo
de 1997, la entonces denominada Dirección General de Tributación Directa aclara que “[...]si se da el
caso de que, aparte de las cuotas condominales, la administración del centro comercial percibe otros
ingresos, como por ejemplo, intereses sobre inversiones en títulos valores, ingresos por alquiler de zonas
comunes, o ingresos provenientes de otro tipo de actividad, la administración del centro comercial se
convertiría en contribuyente del impuesto sobre la renta, según se establece en la ley que regula la
materia , No. 7092 de 21 de abril de 1988 y sus reformas, porque estaría percibiendo ingresos gravables,
y en consecuencia, estaría obligada a presentar la declaración y a emitir comprobantes por cada uno de
sus ingresos, debidamente autorizados por esta Dirección.” Este criterio se mantiene en el oficio 774 del
10 de setiembre de 2001 que indica "Al no ser contribuyente del impuesto sobre la renta no deben llevar
los libros contables establecidos en el Código de Comercio y en el Reglamento a la Ley del Impuesto
sobre la Renta; tampoco están obligados a emitir comprobantes autorizados por la Administración
Tributaria. En caso de que perciban ingresos diferentes a las cuotas de administración, sí deberán
inscribirse como contribuyentes del impuesto sobre la renta, presentar declaración y emitir
comprobantes autorizados por la Administración Tributaria.”
otra figura que implique una cierta unidad económica y patrimonial
autónoma, debe excluirse que tales figuras configuren el elemento subjetivo
del hecho generador del impuesto de utilidades.
Cabe, sin embargo, otra interpretación, diametralmente opuesta a la ya explicada. Tal interpretación
parte de considerar que el artículo 38 de la Ley de la Contratación Administrativa regula
expresamente la figura del consorcio, indicando que “Las partes del consorcio responderán,
solidariamente, ante la Administración, por todas las consecuencias derivadas de su participación y
de la participación del consorcio en los procedimientos de contratación o en su ejecución”. La
solidaridad indica que la responsabilidad de los miembros del consorcio no se agota en el mismo
consorcio, sino que permanece hasta alcanzar a sus integrantes. Con ello, es claro que la norma
administrativa no considera al consorcio como un sujeto de derecho autónomo. Aunque la norma es
expresa para efectos de contratación administrativa, parece que razonablemente podría extenderse
también para todos los efectos tributarios. Asimismo, nótese que la existencia de una tipificación
expresa del consorcio en la Ley de Contratación Administrativa parece excluir su tipificación como
una sociedad de hecho o unas cuentas en participación, con lo cual quedaría fuera de la mención
expresa de la lista del artículo 2. La consecuencia de esta interpretación es que cada miembro debe
tributar separadamente del consorcio, según su peculiar situación tributaria.
12[7] El artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios concede al intérprete tributario
algunas libertades que generalmente se agrupan bajo el título genérico de interpretación según el
método de la realidad económica. El artículo indica lo siguiente: “Cuando la norma relativa al hecho
generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse
expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad
considerada por la ley al crear el tributo.
Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete, quien puede atribuir a las
situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja
que el hecho generador de la respectiva obligación fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma
jurídica.
13[8] Sobre estas figuras, ver el oficio DGT- 73-2002 (establecimiento permanente) y los
fallos del Tribunal Fiscal Administrativo: 463-2002, 245-99 y 104-99 (sucursal).
impuesto.
Por lo tanto,
El Fideicomiso 03-99 Banco [...] como no desarrolla una actividad
generadora de renta, no es sujeto pasivo del impuesto sobre las
utilidades, por lo que el consultante puede gestionar la desinscripción del
registro de contribuyentes ante la Administración Tributaria y la
devolución de las sumas pagadas por concepto de ese impuesto.
18[13] Esta directriz dejó sin efecto la Directriz 13-2002 sobre el mismo tema.
sino que además debe llevar a cabo una actividad lucrativa, para que sea
considerado contribuyente del impuesto.
En contraste,
En los fideicomisos mediante los cuales el fiduciario lleva a cabo una
actividad empresarial, la transmisión de bienes o derechos ocurre con el
objeto de ser administrado por el fiduciario, quedando éste obligado a la
administración de dichos bienes o derechos, pero no en razón de una
deuda o financiamiento. Por ejemplo, aquel fideicomiso que tiene la
titularidad de un inmueble, administra la actividad económica de
arrendamiento; el fiduciario realiza la gestión de cobro a los inquilinos y
efectúa tareas de cumplimiento de sus obligaciones tributarias formales
y materiales. De lo anterior se desprende que existe una diferencia
estructural para efectos del impuesto sobre la renta, de aquellos
fideicomisos en los cuales se lleva a cabo una actividad lucrativa
frente aquellos en los cuales se garantiza una obligación
financiera.19[14]
19[14] Esta distinción puede traer complicaciones en la práctica. En ese sentido, podemos considerar el
caso resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo mediante su fallo 361-2001. El Tribunal conoce de un
fideicomiso con estas características: en el contexto de un préstamo para un desarrollo urbanístico, el
banco acreedor aporta los dineros del préstamo; el deudor aporta acciones que le pertenecen de una
compañía; los dineros correspondientes a las ventas de inmuebles de urbanización, entran al fideicomiso.
El fiduciario debe: girar los dineros del préstamo para la construcción de la obra; cobrar los dineros de
ventas de inmuebles y pagarlos al Banco acreedor; custodiar las acciones y ejecutarlas en caso de
De los pronunciamientos traídos a colación podemos derivar 3
conclusiones básicas: a) para que el fideicomiso sea contribuyente en el
impuesto de utilidades debe realizar una actividad lucrativa sujeta a dicho
impuesto; b) ligado a la anterior, si el fideicomiso realiza una actividad cuyas
rentas están sujetas a un impuesto distinto del impuesto de utilidades, según
nuestro sistema cedular, lógicamente no está sujeto al impuesto de utilidades
ni tiene, por tanto, que cumplir con los deberes formales asociados a este
impuesto; c) el fideicomiso de garantía es un buen ejemplo de ausencia de
actividad lucrativa sujeta al impuesto de utilidades. 20[15]
20[15] En ese sentido, también el oficio DGT-01-2002: los fideicomisos constituidos con el único fin de
garantizar una obligación financiera, sin que realicen ningún tipo de actividad lucrativa, no serán
considerados contribuyentes para efectos del impuesto sobre las utilidades. Además la Dirección
General de Tributación y el Tribunal Fiscal Administrativo se han pronunciado sobre el tratamiento
tributario de diferentes tipos de fideicomiso. Ver oficios de la Dirección 976-2000, 798-2001, 417-2002,
1091-2002, 226-2001, 666-2002, 469-2001, 230-2003, 369-2003, así como el fallo del Tribunal Fiscal
Administrativo 361-2001.
I) Constitución y registro de acuerdo con los requisitos legales
costarricenses. Una subsidiaria propiedad de una sociedad domiciliada en el
extranjero se considera domiciliada en Costa Rica bajo este criterio.
22[17] En una nota de la Dirección General de Tributación Directa del 11 de enero de 1996 en respuesta a
una consulta informal por escrito se valoró así la situación de una línea aérea extranjera que contrata un
agente independiente para hacer labor de promoción y venta de tiquetes: "El agente independiente tributará
en el impuesto a las utilidades; para la determinación de la base imponible se considerará como ingresos
gravables el total percibido por concepto de ventas y como gasto deducible lo pagado por los tiquetes, de
conformidad con el inciso a) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Cabe indicar que este
agente independiente únicamente deberá realizar la labor de promoción y venta de tiquetes, limitándose a
desarrollar actividades complementarias para considerarse como tal." De este modo, lo percibido por la
línea extranjera por la venta del servicio de transporte aéreo (tiquetes) tributaría en el impuesto sobre las
remesas al exterior, al 8% (artículo 59 LIR), criterio igualmente confirmado en la nota de referencia.
23[18] Cfr. fallo del Tribunal Fiscal Administrativo 463-2002, oficio DGT-073-2002.
los beneficios de una empresa del otro estado contratante.24[19] Así, por
ejemplo, el Modelo de Convenio de Doble Imposición sobre la Renta y el
Patrimonio de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico
(O.C.D.E.) recoge en su Artículo 5 un conjunto de regulaciones relativas al
concepto de establecimiento permanente.
24[19] Es importante tener en cuenta que, en los países que siguen un criterio de atribución del poder
tributario basado en la “residencia” (lugar donde se desarrolla el elemento subjetivo del hecho generador),
el tener establecimiento permanente en dichos países no implica “residenciarse” o “domiciliarse” en
estos, pues ello tendría la consecuencia de que toda la renta mundial de la empresa dueña del
establecimiento permanente quedaría sujeta al poder tributario del país del establecimiento. Por el
contrario, el establecimiento permanente lo que hace es someter a imposición la renta generada en el país
del establecimiento, según un criterio territorial objetivo, esto es, que se basa en el lugar en que ocurre el
elemento objetivo del hecho generador (en el caso de impuestos sobre la renta, dónde se obtiene la renta).
En nuestro país, que sigue exclusivamente el criterio territorial objetivo, el establecimiento permanente
“domicilia” en el sentido de que sujeta al impuesto sobre las utilidades, que es el impuesto de la renta
obtenida en Costa Rica por los domiciliados, a diferencia del impuesto de remesas al exterior, que es el
impuesto de la renta obtenida en Costa Rica por los no domiciliados.
28[23] “Comentarios...”, cit., p. 80. Se agrega en los comentarios que “La actividad de la empresa se
ejerce principalmente por el empresario o por las personas que tienen con la empresa relaciones de
asalariado o empleador (personal). Este personal asalariado integra los empleados y demás personas
que reciben instrucciones de la empresa (como los representantes contratados)[...]”
estando sujeta por tanto al impuesto sobre las remesas al exterior y no al
impuesto sobre las utilidades. Lo cual, además, aparejaba una consecuencia
ulterior: la no sujeción del activo arrendado al impuesto a los activos, por
tratarse de un activo cuyas rentas no estaban sujetas al impuesto a las
utilidades (art. 88 de la Ley del Impuesto sobre la Renta). Contra tal
interpretación, sostuvo la entonces Dirección General de Tributación Directa:
[...]Al respecto considera esta Dependencia que dichas rentas se
encuentran afectas al impuesto sobre las utilidades, por cuanto el
artículo 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en su inciso b)
establece quienes son contribuyentes de este impuesto, a saber:
29[24] “Comentarios...”, cit., p. 85. Otros casos: no hay establecimiento permanente en el caso de
utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías
pertenecientes a la empresa, ni en el caso de mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías
pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas. Esta regla del
Modelo parece no ser de aplicación en nuestro medio, por la definición legal, que incluye el uso temporal
de facilidades de almacenamiento. Tampoco constituye establecimiento permanente el mantenimiento de
un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para
la empresa.
Esto demuestra la improcedencia de utilizar tales conceptos de manera
literal y mecánica. Más aun, al utilizar nuestro legislador la palabra
“incluido”, hace evidente que no pretende ofrecer una lista exhaustiva, sino
tan solo ejemplificar sobre la amplitud del concepto utilizado. Así, una
mínima interpretación gramatical nos lleva a entender que el concepto de
establecimiento permanente en nuestra Ley del Impuesto sobre la Renta no
tiene por qué incluir sin más las excepciones del apartado 4 del artículo 5
del Modelo OCDE. Podríamos incluso afirmar que se trata de un concepto
más amplio que el del Modelo OCDE.
31[26] En el caso también aparecen unos ingresos por préstamos para estudio que
conceden a personas del culto. También los intereses que cobran me parece que entran
en el ámbito de la exención.
"tax sparing"). De modo que lo que habría que demostrar es
Concluyendo que:
De conformidad con el criterio sostenido por la Dirección General de la
Tributación Directa en su resolución A-1398 de las 14 horas y 50
minutos del 1 de julio de 1996, la restricción del artículo 20 g) de la Ley
de Régimen de Zonas Francas, constituye una norma orientada a evitar
una doble exoneración. Es decir, lo que se busca no es que no se
grave dos veces, sino que por lo menos se grave una vez. Por lo tanto,
la exención no se aplicaría sólo en el caso de que, en un determinado
país extranjero, se conceda un crédito o deducción del impuesto
extranjero por un monto igual o relacionado con el teórico impuesto
que se pagaría en Costa Rica de no mediar exención. De este modo, se
intenta evitar que se goce exención en Costa Rica y también exención
en el país extranjero.
Por ello, resulta claro que al ser reputadas las exenciones del
artículo 3 como “no sujeciones”, ello significa que no requieren de un
7. Capacidad de inversión.
8. Influencias de poder.
Concepto de renta:
40[35] Dice el artículo 51 mencionado: “Las disposiciones de esta Ley, que afecten la contabilidad de los
contribuyentes, tienen el carácter de ajustes a los resultados mostrados por aquella, necesarios para
determinar la renta imponible; pero, no son principios de contabilidad a que deban sujetarse.” Por su
parte, el artículo 57 del Reglamento a la Ley establece: “—Registro de las operaciones. El sistema
contable del declarante debe ajustarse a las Normas Internacionales de Contabilidad aprobadas y
adoptadas por el Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica y a las que ese colegio llegare a aprobar y
adoptar en el futuro. La diferencia entre los ingresos totales y los costos y gastos totales se denomina
“utilidad neta del periodo”. Para obtener la “renta imponible” del período, se debe hacer una
conciliación, restando de la utilidad neta del período el total de ingresos no gravables y adicionando
aquellos costos y gastos no deducibles. Tales ajustes se registrarán aplicando la Norma Internacional de
Contabilidad (hoy Financiera) 12 relativa al impuesto sobre renta diferido. (Modificado por Decreto
30410-H publicado en La Gaceta n.° 84 del 03 de mayo del 2002, pp. 7 y 8.) El reconocimiento de este
concepto puede verse en la Directriz DGT- 12-2000. Asimismo, en la Directriz DGT-20-2002 se apunta
que “es factible concluir que la voluntad legislativa es no permitir, en general, el efecto derivado de la
revaluación de activo. Si bien es cierto la normativa de renta remite a los principios contables, éste es un caso
en el que, siguiendo el cauce de la voluntad legislativa, por más que las Normas Internacionales de
Contabilidad establezcan la revaluación, el legislador no ha establecido disposición legal expresa al efecto.”
dinámico, en contraposición con el patrimonio, que es una riqueza de
carácter estático. Así, la renta constituye un flujo de riqueza que se genera
en un período determinado, de modo que es necesario comparar el estado
del patrimonio al inicio del período con su estado al final, para captar así el
volumen del flujo de riqueza que se generó en dicho arco temporal.
41[36] Una buena exposición de las distintas teorías puede verse en L. MUTEN, “La
evolución del Impuesto sobre la Renta a partir de la Primera Guerra Mundial”, en
Hacienda Pública Española, n. 30, 1974, pp. 435 ss.; también, en P. WUELLER, “El
concepto de renta gravable”, Hacienda Pública Española, n. 48, 1977, pp. 255 ss. Y la
presentación que hace J. SOTO GUINDA, “La definición de renta gravable:
presentación del estudio de P.H. Wueller”, en este mismo número de Hacienda Pública
Española, pp. 253 ss. También puede verse G. FONROUGE, Derecho Financiero, Vol.
II, 4a. ed., Depalma, Buenos Aires, pp. 445 ss. Del mismo autor, junto con S.C.
Navarrine, Impuesto a las ganancias, Depalma, Buenos Aires, 1996, pp. 26 ss.
y separable de la fuente que la produce. A esa condición se agrega la que debe ser una
riqueza nueva (material). La renta es un concepto contable que solo puede referirse a
cosas que puedan contarse y medirse exactamente y ser expresadas en dinero. Esta renta
debe provenir de una fuente productora durable, presupone la existencia de un capital,
corporal o incorporal, que teniendo un precio en dinero, es capaz de suministrar una
renta a su proveedor. La fuente para ser tal, debe ser durable, en el sentido de que
sobreviva a la producción de renta, manteniendo su capacidad para repetir en el futuro
ese acto. Lo importante del concepto, radica en que excluye la consideración como
renta de las ganancias de capital, pues en ellas, la fuente se agota (para la persona) en el
momento en que la ganancia se realiza. Como rasgo importante debe destacarse el
carácter durable de la fuente y vinculado a él, se afirma la necesaria periodicidad de la
renta.” En el fallo 111-2003-P de las 9 horas del 18 de marzo de 2003, se reiteran en estos
conceptos. Más recientemente, en el fallo 380-2005-P, de las 8 horas 40 minutos del 8 de
setiembre del 2005, ha indicado que “el tributo del impuesto sobre la renta vigente en
nuestro país tiene como una de sus tres características la de ser “renta producto”, dado que
sus otras son que es cedular y territorial, es decir, que únicamente se someten a imposición
aquellas rentas que provienen del uso de factores productivos, como lo son el trabajo, el
capital , tierra, sea, solo es renta aquel flujo de riqueza que se da entre el inicio y el final de
un período determinado y que proviene de la propia actividad productiva del
contribuyente.” En el oficio DGT-287-06, de 21 de febrero de 2006, se aclara que los
Centros Agrícolas Cantonales se financian en gran parte con “fuentes que no corresponden
a actividades lucrativas, es decir, no obedecen al principio renta-producto, por lo tanto, al
no realizar actividades lucrativas no estarían afectos al impuesto sobre las utilidades”,
salvo que obtengan fondos por las ventas de bienes y retribución de sus servicios, en
aplicación de la autorización prevista en el artículo 10 de la Ley 7932. En el oficio DGT-
132-05, de 18 de enero de 2005, se establece que una indemnización por daño moral
proveniente de la actuación administrativa no encuadra dentro del concepto de renta
producto.
Como puede verse, la sentencia parece equiparar el concepto de
renta producto con el de renta ingreso, cuando la distinción por el origen de
la renta se basa precisamente en separar nítidamente estos dos conceptos.
No obstante, seguidamente, a manera más bien implícita, la sentencia
confirma la adscripción de nuestro sistema al concepto de “renta producto”,
al decir de manera inmediata a lo ya transcrito:
En virtud de lo anterior, quedan excluidas de la aplicación del impuesto las
ganancias de capital o patrimoniales, entendidas éstas como las diferencias
en el valor de determinados elementos de patrimonio que son consecuencia
de factores como la evolución de los precios en el mercado, la realización de
obras públicas o las incorporaciones patrimoniales –por ejemplo, los premios
en juegos, loterías, receptor de donación o herencia, etc.
46[41]En el oficio n.° 2012 del 11 de diciembre de 1997, la entonces Dirección General
de Tributación sostuvo que “En relación con el tema de las ganancias de capital,
precisa establece que se trata de ingresos que, dado el principio esencial que para
gravar rentas sigue nuestra ley (renta-producto), aquéllas no pueden ser objeto de la
aplicación general del impuesto sobre la renta, a menos que existiese una disposición
concreta que así lo dispusiera[...]”
concibe la renta en un sentido amplio, que incluyendo no
sólo los ingresos periódicos, sino también los ocasionales;
conforme a esta corriente la renta resulta de la diferencia
entre dos situaciones patrimoniales correspondientes a dos
momentos diferentes. La mayoría de los sistemas jurídicos
se han inclinado o han evolucionado, por razones de
justicia tributaria, hacia el concepto de la renta incremento
patrimonial. La legislación tributaria costarricense sigue
esta última tendencia pues entiende que la renta producida
es la diferencia entre renta bruta y las deducciones y
exenciones fijadas por ley. Se grava la renta producida en
un período fiscal que va del 1 de octubre al 30 de
setiembre, suponiendo a ésta como una riqueza nueva, un
incremento patrimonial experimentado por una persona
física o jurídica.
47[42] Cfr. el voto 8496-06, con voto salvado de los Magistrados Jinesta y Godínez. Al
cierre de la presente edición de este libro, el voto completo no había sido redactado.
faltado la generalidad subjetiva, pues los beneficios de contratos
de exportación constituyen una categoría cerrada. También, ha
faltado la generalidad objetiva, pues se ha introducido una
hipótesis absolutamente contradictoria con el concepto de renta
de esta ley, y que no llega a ampliarlo pues no ha establecido un
nuevo concepto de renta, sino que ha gravado una única clase de
beneficios que exceden de ese concepto. Así, no es que el
concepto de renta —basado en el concepto de “renta-producto”, o
de gravar solo aquellas rentas que procedan de los factores
productivos puestos en operación por el contribuyente— se
ampliara para incluir los “beneficios que reciben los individuos de
la actividad financiera del Estado sin contraprestación", sino que,
simplemente, se gravó un único tipo de esos beneficios.
Tipología de rentas:
Como puede verse, el párrafo introductorio del artículo 23, inciso c),
no delimitaba en modo alguno las rentas de capital gravadas con este
impuesto de retención en relación con las rentas de capital gravadas en el
impuesto sobre las utilidades. Surgía, entonces, la duda de si no se estaba
dando un fenómeno de doble imposición.
53[48] Cfr. los fallos del Tribunal Fiscal Administrativo Nos. 252-98, de las 14:45 horas
del 4 de junio de 1998, 538-98 del 1 de diciembre de 1998, 172-99 de las 14 hrs. del 14 de
junio de 1999, 86-99P de las 12 horas del 6 de abril de 1999.
vista fiscal la nota de habitualidad, sino que es necesario que entre dentro de la actividad que constituye
el hábito de la empresa, esto es, que se integre orgánicamente dentro de tal actividad." (p. 136)
"La habitualidad significa repetición, reiteración, permanencia en el ejercicio. Es habitual la actividad que
pretende ser ejercida sistemáticamente, de manera no necesariamente continuada, aunque no ocasional,
sino periódica, en el sentido de que se repetirá regularmente." (p. 207)
56[51] Sobre la finalidad lucrativa en los profesionales nos dice MENÉNDEZ, óp. cit., p. 208: "En cuanto
a la finalidad lucrativa, puede decirse que por el ejercicio de su actividad el profesional se propondrá
normalmente la obtención de un beneficio económico que podrá ser su medio de vida. Por el ejercicio de la
actividad el profesional recibirá la pertinente contraprestación, característica típica a su vez del tráfico
mercantil, que no necesita ser efectiva en todas las operaciones concretas, de aquí nuestra consideración de
característica del ejerciente, porque se refiere a la finalidad general que el profesional se propone conseguir
y no a todas y cada una de las actuaciones. En íntima conexión con este aspecto está el que, buscando
obtener la recompensa económica a su actividad, el profesional ofrece sus servicios al mercado, de manera
que su actividad trascienda así el estricto ámbito de su vida personal."
En su resolución 188-95, del 29 de agosto, el Tribunal Fiscal Administrativo define la habitualidad como “el
género de trabajo o actividad que en varios períodos fiscales dedica una persona de manera constante y
repetida y que la ejerza en forma pública, frecuente y usual, en la que emplea la mayor parte de su tiempo y
donde usa sus conocimientos y experiencia.”
Ganancias de capital:
a) Generalidades
Por excepción, y dicho esto con los matices que se exponen luego,
el impuesto de utilidades prevé dos casos, independientes entre sí58[53],
en que se gravan las ganancias de capital —que son, como dijimos,
ingresos propios del concepto de renta ingreso—: a) cuando las ganancias
de capital se realizan habitualmente, caso en que realmente no estamos
ante ganancias de capital en sentido estricto, pues la habitualidad implica
actividad del contribuyente. Así, se trata de rentas que provienen de una
fuente productora y no de elementos externos a dicha fuente (art. 6, inc d);
b) cuando, tratándose de bienes sujetos a depreciación, estos son vendidos
a un precio mayor que el que corresponde a su depreciación de acuerdo con
los libros contables de la empresa (art. 8, inc. f).59[54]
58[53] Sobre la independencia y no contradicción entre estos dos supuestos, cfr. DGTD,
n.° 205 del 23 de febrero de 1998, que enfatiza que el hecho de que el artículo 6 excluya
las ganancias de capital no es contradictorio con que el 8 incorpore el gravamen de
cierto tipo de ganancia de capital: “[...]dichos artículos no son contradictorios, primero
el artículo 6 de la Ley nos da la norma general, y posteriormente el artículo 8 lo que
viene es a restringir o limitar aquella norma; en consecuencia no se trata de una
contradicción, sino de una restricción al alcance de la norma general[...]”.
59[54] Cfr. DGTD n.° 858 del 27 de mayo de 1996; n.° 205, del 23 de febrero de 1998.
La sentencia No. 241-2008 de las 11 horas 20 minutos del 18 de julio del 2008 de la
Sección Segunda del Tribunal Contencioso Administrativo, para la que “está sujeta al
pago del impuesto de la renta la ganancia de capital en dos supuestos: la obtenida de
la enajenación de activos de la empresa que se constituya en actividad habitual del
contribuyente, en la forma prevista en el artículo 6 inciso d) de la Ley 7092; y la
derivada de la venta de bienes sujetos a depreciación cuando se haga por un valor
diferente al que le correspondía (artículo 8 inciso f) de la Ley 7092).”
En sentido estricto, podemos decir que estas “excepciones” realmente
no son tales. Para fundamentar esta afirmación, conviene recordar las
distinciones que la doctrina y la legislación comparada suelen hacer en
materia de ganancias de capital. En efecto, tenemos:
-Ganancias de capital habituales, que implican una actividad principal
dirigida a la obtención de diferencias entre el valor de adquisición y
venta de ciertos activos, mediante conocimiento e información sobre
los mercados de dichos activos que permiten orientar la actividad al
fin de obtención de utilidades, de modo que como estos realmente
constituyen “activo circulante”, son parte del inventario. Al ser
preponderante la actividad del contribuyente en la obtención de estas
ganancias, puede decirse que no hay una verdadera separación
respecto del concepto de renta-producto.
-Ganancias de capital de negocio: Son aquellas que se generan por la
venta ocasional de activos afectos a una actividad empresarial. En
muchos países (v.gr., España), tales ganancias han sido consideradas
parte de las “rentas empresariales”, por su ligamen a la actividad
empresarial. Por lo tanto, aun en impuestos sobre la renta que
gravan las ganancias de capital, el régimen destinado a estas es
distinto del de las “ganancias de negocio” que, como indicamos,
comparten la naturaleza de “rentas empresariales”. Vemos, entonces,
que esta otra “excepción” de nuestra ley realmente no lo es, pues se
trata de “ganancias de capital” solo en apariencia, pues
sustancialmente son “rentas empresariales”, objeto central de
nuestro impuesto de utilidades.60[55]
“En tal orden de ideas, debe tenerse presente que la Ley del Impuesto sobre la Renta para efectos de la
aplicación del tributo, se alinea bajo la teoría de la renta-producto (o teoría de la fuente); según la cual,
solo es renta aquel flujo de riqueza que se da entre el inicio y el final de un período determinado y que
proviene de la propia actividad productiva del contribuyente: es decir, que es renta sólo el flujo de
riqueza que proviene de los factores productivos —trabajo, tierra, capita—l, a disposición del
contribuyente y que éste, en su actividad económica, ha puesto en operación[...]Ese concepto de renta
excluye la consideración de las ganancias de capital, pertenecientes a otro criterio de gravación de
rentas (renta-ingreso), no obstante lo cual, bajo el concepto de renta –producto, existen dos casos de
“ganancia de capital”(las comillas son del original) que sí se gravan: uno se presenta cuando las
ganancias de capital se realizan habitualmente, caso en que no se está en presencia de ganancias de
capital estrictamente, pues la habitualidad implica actividad del contribuyente, de manera que se trata
de rentas que provienen de una fuente productora de rentas y no de elementos externos a esa fuente; el
otro ocurre cuando, tratándose de bienes tangibles sujetos a depreciación, éstos se venden aun precio
superior al valor en libros. En este caso se trata de lo que se conoce como “ganancias de capital de
negocio”, consideradas como parte de las rentas empresariales, por su ligamen a la actividad
empresarial.”
-Ganancias de capital especulativas: Son aquellas que se generan
cuando el contribuyente adquiere un activo con la deliberada
intención de revenderlo, para obtener así una ganancia, sin que
importe que haya habitualidad o no. Las legislaciones que dan
relevancia a este tipo de ganancias, para efecto de su gravamen
según ciertas particularidades, suelen incluir ciertos parámetros
objetivos para identificar cuándo hay “intención especulativa”;
fundamentalmente, la permanencia del activo durante un tiempo
limitado en la esfera patrimonial del individuo. El impuesto sobre las
utilidades no grava este tipo de “ganancias de capital”.61[56]
-Ganancias de capital en sentido estricto: Son aquellas que, como
dijimos, se generan sin actividad alguna del contribuyente y sin
ligamen a una actividad empresarial. Estas constituyen el típico
concepto de “ganancia de capital”, que alude a los incrementos de
valor de los bienes de capital, mobiliario o inmobiliario, que se
suscitan sin el concurso del esfuerzo productivo del contribuyente,
esto es, sin su actividad de trabajo o de inversión y como resultado
solo de las fuerzas que operan en la economía nacional. Es decir, de
factores externos de mercado. Estas no son gravadas en el impuesto
de utilidades.
61[56] Véase, sin embargo, las dudas al respecto que introduce el oficio DGT-1446-06,
del 24 de octubre del 2006, que llega a afirmar que “el hecho de que existan
operaciones aisladas, no significa que no se dé la habitualidad, porque en el fondo lo
que debe prevalecer, es el “ánimo mercantil” que se le dé a determinadas
transacciones”. Más adelante comentamos este oficio.
estas anteriormente no declaraban como ingresos gravables las
ganancias de capital obtenidas al vender los automóviles a los 3 años
de uso para reemplazar la flotilla, tal como obliga la Ley de Incentivos
Turísticos. Asimismo, ha evacuado un buen número de consultas
sobre el tema. Uno de los argumentos centrales sostenidos por los
diversos contribuyentes fue que la venta de tales automóviles no
formaba parte de la actividad habitual de las empresas, con lo cual no
se cumplía con el requisito establecido por el artículo 6 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, que solo grava las ganancias de capital si
estas son habituales. Esta línea de argumentación ha sido
sistemáticamente rechazada por la propia Dirección por considerar
que el requisito de la habitualidad aplica para las ganancias de capital
en general, salvo para las específicamente reguladas por el artículo 8,
inciso f) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
62[57] Reiterado en el fallo n.° 180-2005, de las 10 horas 15 minutos del 28 de abril de
2005.
frecuente, y a la que dedica la mayor parte del tiempo”. No obstante, este
párrafo, por haber sido introducido mediante una ley de presupuesto, fue
declarado inconstitucional por la Sala Constitucional, mediante resolución
n.° 2005-016778, de las 16 horas 55 minutos del 30 de noviembre
de 2005. Con ello, se acentúa más la responsabilidad del aplicador de la
norma, llámese Administración Tributaria, Tribunal Fiscal Administrativo o
Tribunales de Justicia, en la interpretación del término.
Desarrollando este concepto, el Tribunal Fiscal Administrativo, en su
fallo 88-95, de las 10 horas del 29 de agosto de 1995, ha indicado que
El concepto de habitualidad ha sido definido por este Tribunal en varias
oportunidades, en el sentido de que: “por habitualidad debe
entenderse el género de trabajo o actividad que en varios
períodos fiscales, dedica una persona de manera constante y
repetida y que la ejerce en forma pública, frecuente, usual, en
la que emplea la mayor parte de su tiempo y donde usa sus
conocimientos y experiencia.”
63[58] Sobre este mismo tema se pueden ver los oficios DGT 279-2002, 334-2003, 453-
2001. Más recientemente también confirma el criterio el oficio DGT-951-2007, del 19
de junio de 2007, según el cual el ingreso que se perciba por la venta de un porcentaje
de las acciones de la sociedad, debe incluirse como una ganancia de capital no gravable.
Explícitamente se apoya en el oficio que se cita en el texto.
ganancias de capital gravables, sea para efectos del impuesto a las
utilidades o para el impuesto establecido en el artículo 100 de la Ley
Reguladora del Mercado de Valores para los fondos de inversión, la
base imponible referida a los valores accionarios y de deuda, será la
diferencia entre el valor de enajenación y el valor registrado en la
contabilidad a la fecha de la transacción. 64[59]
En el oficio DGT-1227-06 del 11 de setiembre de 2006 se aclara
que la venta de un terreno en el que no se ha desarrollado ningún tipo de
actividad comercial de manera previa, no genera ganancia de capital
gravable:
[...]En este sentido, de conformidad con los antecedentes indicados,
la empresa que ustedes representan hasta la fecha no ha desarrollado
ningún tipo de actividad comercial, y solamente se ha desempeñado
como propietaria de una finca, sobre la que se firmó una opción de
compra-venta [...] Es en síntesis una venta esporádica, solamente se
llevará a cabo una vez, es decir, es una transacción única y asilada; no
siendo habitual [...] este tipo de actividad de compra y venta de
inmuebles.
64[59] Para este efecto, debe esclarecerse cuál es “el valor registrado en la contabilidad a la fecha de la
transacción”. El valor registrado en la contabilidad que deberá contrastarse con el valor de enajenación
para determinar la base imponible de la eventual ganancia o pérdida de capital, no admite una revaluación
del costo de adquisición. Sin embargo, tratándose de descuentos o de primas, esos rubros sí deben
considerarse para efectos de la determinación del valor en libros, por lo que también tendrá un efecto
directo en la determinación de la correspondiente ganancia o pérdida de capital, a la fecha de trasmisión
de los activos referidos. Nótese que el valor registrado es diferente al valor de mercado que cada día se
asentará en los registros contables, como resultado de la valoración a precios de mercado, según lo
establece el Reglamento sobre Valoración a Precios de Mercado. El valor de mercado de cada valor
accionario o de deuda será el que se derive de los precios a que se negocia en bolsa, cuyo procedimiento
contable se detalla en el Instructivo para registrar el efecto de la valoración a precios de mercado, emitido
por la Superintendencia General de Valores (SUGEVAL). En consecuencia, el valor registrado en la
contabilidad va a ser la sumatoria del costo de adquisición más los costos de la transacción, más (menos)
la amortización de la prima o descuento, lo cual tiene sentido pues estos son parte del rendimiento de
capital y no de la ganancia propiamente dicha. Ver, en ese sentido, Directriz 20 del 30 de setiembre de
2002.
Sociedades de capital o de personas físicas, de tipo de operación de
que se trate, en cuanto a que ciertas operaciones por sí sola hacen que
el beneficio pase a considerarse como renta común. En general, las
leyes contemplan en ese carácter, operaciones, que aunque aisladas,
denotan “espíritu de empresa” o “ánimo mercantil”, señalándose en
doctrina ejemplos tales como el fraccionamiento o loteos, la
construcción o compra de un edificio para vender en propiedad
horizontal, etc.
65[60] Sobre el carácter habitual de la actividad de venta de lotes, puede verse el oficio
DGT-1155-06: “En conclusión, la venta del terreno en lotes, constituye una actividad
habitual para la consultante; en consecuencia los ingresos obtenidos por la venta del
terreno fraccionado en lotes, está gravada con el impuesto sobre la renta[...]. Sobre la
necesidad de tomar en cuenta el valor de las mejoras, véase el fallo del TFA-15-2006,
de las 10 horas 30 minutos del 17 de enero del 2006.
de esta facultad en la Administración carece de sentido, más si trae la
consecuencia de que se termine gravando lo que no está legalmente
gravado. Así, eventualmente la Administración podría discrepar —en
un procedimiento determinativo— de la precisión del avalúo adoptado
por el contribuyente y llegar a un nuevo valor. Sin embargo, lo que
no debería hacer es rechazar “ad portas” el avalúo y ceñirse al valor
histórico original.
En este sentido, es interesante indicar que el Tribunal Fiscal
Administrativo ha admitido la prueba pericial en el contexto de un
procedimiento determinativo para valorar los costos y gastos de las
mejoras introducidas para mejorar un inmueble, así como sobre el
valor histórico del terreno,66[61] tras reconocer que en su momento
la contribuyente no había solicitado el avalúo preceptuado en el
artículo 26 del Reglamento.
Ahora, el simple hecho de urbanizar no genera,
automáticamente, una ganancia de capital gravable. En el oficio
DGT-1531-05 del 26 de setiembre de 2005 la Administración
considera un caso en que se venden lotes urbanizados cada cierto
tiempo (cinco años), sosteniendo que
En relación con la ganancia obtenida en la venta de un lote
urbanizado, de conformidad con el inciso d) del artículo 6 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta [...] mientras ésta no se haya generado en
forma habitual, entendiendo ésta como la actividad que ejecuta en
forma pública y frecuente, no corresponderá a un ingreso afecto al
impuesto sobre la renta. Lo anterior, debido a que la venta del lote no
es realizada continuamente ni frecuente, sino que sucede cada cierto
tiempo (cinco años), no siendo esa su actividad predominante.
66[61] Véase la resolución interlocutoria n.° 415-2005, del 14 de octubre de 2005, citada
en el fallo TFA-15-2006, de las 10 horas 30 minutos del 17 de enero de 2006.
uno de ellos. El ánimo mercantil, entendido como el de la intención o causa
lucrativa de una transacción, es otro de los criterios de mercantilidad que
recoge el Código de Comercio. En consecuencia, es equivocado pretender
que cualquier ganancia de capital que provenga de un acto “mercantil” es
automáticamente gravable, pues la ley se refiere exclusivamente a un tipo
de ganancia capital mercantil, aquella proveniente de una actividad habitual
o empresarial.
En ese sentido, se debe recordar que en la doctrina del Derecho
Mercantil hay distintos criterios para calificar el llamado “acto de comercio”,
que determina la aplicación del ordenamiento mercantil por encima del civil.
Así, por ejemplo, se ha apelado a la concepción “subjetiva”, según la cual
serían objeto del Derecho Mercantil solo aquellos actos que realizaran los
comerciantes; la “objetiva”, según la cual serían objeto de esta rama del
Derecho ciertos negocios que, por tener determinadas características,
pudieran considerarse actos de comercio (por ejemplo los que reasentaran
un acto de intermediación en la distribución o circulación de los productos,
los que fueran hechos con propósito de lucro, etc.), sin tomar en cuenta si
la persona que los realiza es comerciante o no.67[62] Más modernamente,
se acepta
Que la mercantilidad de los actos, es decir, la característica que hace
necesaria la regulación jurídica especializada del Derecho comercial, no
radica dentro del acto sino fuera de él. Es la repetición masiva de
ciertos contratos –compraventas, préstamos, depósitos, etc.- la
realización “en cantidades comerciales” de determinados actos
jurídicos y los problemas relacionados con ese tráfico en masa, lo que
hace surgir las normas especializadas del Derecho comercial”68[63].
Así, se introduce la llamada “teoría de la empresa”.
70[65] Este oficio ha sido confirmado por la propia Dirección, ya conociendo un recurso
de revocatoria mediante oficio AU-001-R-09-06 de las 12 horas del 24 de marzo de
2006.
Esto ha sido confirmado por otros oficios posteriores, como los
DGT-1507-04, DGT-1518-0471[66], DGT-1154-0572[67], DGT-
1169-0573[68] y DGT-1172-05 y, en esencia, sostienen algunos
conceptos básicos aplicables para el caso de la venta de un terreno y
edificio, que podríamos resumir de la siguiente manera:
1. La ganancia de capital en la venta de un activo fijo depreciable
es gravable.
2. La ganancia de capital en la venta de un activo fijo no
depreciable, como es el caso de un terreno, no es gravable.
3. La ganancia de capital gravable debe calcularse por la
diferencia entre el precio real de venta y el valor en libros
contables del activo.
4. En el caso de la venta de un edificio y un terreno en conjunto,
la ganancia de capital atribuible al primero es gravable; la
ganancia de capital atribuible al segundo no es gravable.
5. Para determinar la parte gravable y la parte que no es gravable
se debe tomar en cuenta el valor en libros del edificio y el
terreno, y fijar la proporción correspondiente.
6. Debe calcularse por la diferencia entre el valor de venta y el
valor en libros, tanto del edificio como del terreno.
71[66] Este oficio ha sido confirmado por el Tribunal Fiscal Administrativo en su fallo
n.° 430-2005, de las 8 horas 30 minutos del 29 de setiembre de 2005.
72[67] Este oficio ha sido confirmado por la propia Dirección, conociendo recurso de
revocatoria, mediante oficio AU-001-R-11-06.
Poco después aclara que la reforma de la ley citada lo que hizo fue
eliminar “la posibilidad de revaluar para efectos de obtener un gasto
adicional de depreciación sobre la revaluación”. Esto quiere decir que
la propia Administración admite que en materia tributaria rige la NIC
16, salvo en lo que una ley específica, a saber, la 8114, vino a
introducir una variante. Antes de la reforma de la Ley del Impuesto
sobre la Renta por la Ley 8114, el artículo 6, inciso b), establecía lo
siguiente:
No forman parte de la renta bruta: […]
a) Las revaluaciones de activos fijos. No obstante, tratándose de
activos fijos depreciables, el valor de la revaluación aceptada
por la Administración Tributaria será considerado para efectos
de establecer las cuotas de depreciación correspondiente.
77[72] Este párrafo fue modificado como aparece en el texto mediante el Decreto
Ejecutivon.° 21580-H del 10 de setiembre de 1992, publicado en La Gaceta n.° 194 del 8
de octubre de 1992.
78[73] Cfr., en ese sentido DGT Res-AGC-R-197-98 de las 10 horas 30 minutos del 2 de
diciembre de 1998.
En segundo lugar, es de destacar que el recientemente presentado
Proyecto de Solidaridad Tributaria de manera expresa pretende introducir una
reforma al artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta para gravar, ahora
sí, las ganancias cambiarias. Basta ver que este artículo es una adaptación del
artículo 81 actual, pero con un cambio fundamental: se afirma
expresamente que constituirán ganancia gravable, afirmación
totalmente ausente del actual artículo 81:
“(…) Todos los contribuyentes que tributen bajo este Título cuando
efectúen operaciones en monedas extranjeras que inciden en la
determinación de su renta gravable, deberán efectuar la conversión
de esas monedas a moneda nacional utilizando el tipo de cambio de
referencia para la venta establecido por el Banco Central de Costa
Rica. Las diferencias cambiarias originadas en activos o
pasivos que resulten entre el momento de realización de la
operación y el de percepción del ingreso o pago del pasivo, o
el del cierre del período fiscal constituirán una ganancia
gravable o una pérdida deducible en su caso.”
79[74] Recordemos que la Ley 8114 eliminó la cuota adicional por depreciación de activos
revaluados.
demuestra palmariamente el reconocimiento del Ministerio de Hacienda de la
falta de fundamento legal del artículo 8 reglamentario, en el aspecto ya
comentado. En conclusión, es necesaria una reforma legal para darle respaldo
jurídico a un agregado reglamentario que va más allá de la voluntad del
legislador, en el diseño del concepto de renta bruta del impuesto de
utilidades.
80[75] Encontrando apoyo en el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo n.° 556-P-06,
de las 8:30 horas del 12 de diciembre de 2006. En igual sentido, el fallo n.° 477-2007-P
de las 11 horas del 20 de noviembre del 2007.
82[77] En este sentido ver el voto de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia n.° 49 del 29 de
mayo de 1996 donde se indicó que “las diferencias cambiarias constituyen una ganancia de capital y no un
aumento de renta gravable, toda vez, que la ganancia o pérdida de capital es un concepto diferente del de
En la consulta resuelta mediante el oficio DGT-539-03, del 16
de mayo de 2003, se confirma la tesis anterior, al referirse
nuevamente al tema del tratamiento fiscal respecto al diferencial
cambiario proveniente de las devoluciones de aportes extraordinarios
de capital en dólares. En este oficio se aclara el término
“habitualidad”, mencionado en el oficio DGT-460-03, indicándose
que
aumentos y pérdidas de renta, razón por la cual no pueden tener un tratamiento impositivo similar. La
ganancia de capital no es renta ordinaria, o por lo menos, renta de la clase que el impuesto sobre la renta
pretende gravar, por su naturaleza accidental y aperiódica; suele tratarse de ingresos casuales u ocasionales
que obtienen los contribuyentes. La renta proviene, en contraposición de una fuente recurrente, como el
fruto deriva del árbol[...]"
habitual cuyas rentas estén sujetas al impuesto sobre las rentas de
mercado financiero del artículo 23, inciso c) o a otro impuesto de la ley;
podría incluso tratarse de una actividad habitual cuyas rentas no estén
sujetas a impuesto alguno (si es extraterritorial, por ejemplo).
84[79] Cfr., fallo del Tribunal Fiscal Administrativo 174 del 24 de marzo de 1998.
y peor aún, el considerar que el cómputo de las diferencias cambiarias
constituye una actividad en sí misma, cuando lo cierto es que se trata de la
simple expresión del valor del capital en distintas unidades monetarias, como
acertadamente lo señala la Contraloría General de la República, citada en la
misma resolución que se combate, siguiendo el concepto del predominio de
la ley sobre la norma reglamentaria se debe entender que se trata de rentas
exentas de todo impuesto, señalando que el problema es estructural y solo
se solucionaría reformando la ley y no cambiando abruptamente de criterio
por parte del ente resolutor, con lo cual se coincide plenamente este órgano
judicial colegiado.
87[82] En este sentido el oficio DGT 1296 del 7 de diciembre de 2000 indicó que con
fundamento en el Decreto n.° 28590-H, vía estimación se hace una provisión para la
pérdida de capital de esos títulos valores, que es permitida como gasto, aunque la Ley
del Impuesto sobre la Renta no permite esa deducción. En este sentido, el Reglamento
entra en contradicción con la Ley del Impuesto sobre la Renta. No obstante, por el
“principio de la inderogabilidad singular del reglamento”, la Administración Pública
está sometida a las disposiciones generales que emanan de ella misma, razón por la cual
éste debe ser aplicado.
sí existiría incompatibilidad de lo dispuesto en el citado Decreto, en
relación con la disposición contenida en el artículo 8 de Reglamento (que
según lo ha mantenido esta Dirección, tiene su fundamento en el 81 de
la Ley de Renta), por cuanto en aplicación del Decreto, las entidades
financieras supervisadas por la SUGEF no consideran como ingresos
gravables el diferencial cambiario, proveniente de la valuación de títulos
valores, para determinar las utilidades netas.
88[83] Reiterado en el fallo n.° 201-2005-P, de las 13 horas del 12 de mayo de 2005.
el caso de las inversiones en acciones realizadas históricamente en moneda
extranjera generarían ganancia cambiaria gravable, pese a que en la
transacción no haya quedado suma pendiente alguna de pagar o cobrar.
“…Del citado texto legal, tenemos que concluir que aun cuando no se
refiera expresa y textualmente a la figura de las “diferencias cambiarias”,
debe entenderse en aplicación de los principios exegéticos contables
más elementales, que el objeto o sentido del mandato legal, es
justamente, regular las operaciones o ingresos en monedas extranjeras a
los efectos de efectuar su conversión a moneda nacional, utilizando el
tipo de cambio que prevalezca en el momento en que se realice la
operación o se perciba el ingreso, destacándose al respecto, que
procederá por parte de los contribuyentes que se encuentren en estas
circunstancias, a practicar los ajustes cuando se ha variado el tipo de
cambio.- Debe quedar claro que la práctica de los ajustes necesarios lo
es con la finalidad de que se presenten o anoten en los registros
contables respectivos, aquellas cantidades que se generen en calidad de
diferencias cambiarias, que serán gravables o deducibles según sea el
comportamiento monetario cambiario, en carácter de ingresos gravables
o de gastos deducibles.
Es de observar, entonces, que el Reglamento no introduce una
definición de lo que se entiende por “diferencias cambiarias”, lo cual es
lógico porque éste es un término técnico o científico, proveniente de la
ciencia contable. Es ahí donde resulta ineludible acudir a las definiciones de
las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), en particular
de la NIC 21, que claramente excluye de la posibilidad de generar
diferencias cambiarias a los activos no monetarios.
89[84] En la obra colectiva Los nuevos impuestos sobre la renta de las personas físicas y
sobre la renta de no residentes, coordinada por Germán Orón Moratal, McGrawHill,
Madrid, 1999, p. 248.
Hipótesis de no sujeción al impuesto:
90[85] En igual sentido el fallo 451/03 del mismo Tribunal de las 14 horas del 14 de
noviembre de 2003.
91[86] Este artículo fue modificado por la Ley de Eficiencia y Simplificación Tributaria,
Ley n.° 8114, suprimiéndose la referencia a la cual la revaluación tenía efectos, en
relación con las cuotas de depreciación.
92[87] Véase lo ya expuesto atrás en el texto. Además, cabe citar la sentencia de la Sala 1a.
CSJ, 15 hrs. del 3/4/91: "La ganancia o pérdida de capital es un concepto diferente al
aumento y pérdida de renta, razón por la cual no pueden tener un tratamiento impositivo
similar. La ganancia de capital no es renta ordinaria, o por lo menos renta de la clase que
el impuesto sobre la renta pretende gravar, por su naturaleza accidental y aperiódica;
suele tratarse de ingresos casuales u ocasionales que obtienen los contribuyentes. La
renta proviene, en contraposición, de una fuente recurrente, como el fruto deriva del
árbol” Por su parte, el Tribunal Fiscal Administrativo, en su fallo 188-95 de la Sala
Primera sostiene que “El concepto de habitualidad ha sido definido por este Tribunal en
varias oportunidades, en el sentido de que “por habitualidad debe entenderse el género de
trabajo o actividad que en varios períodos fiscales dedica una persona de manera
constante y repetida y que la ejerza en forma pública, frecuente y usual, en la que emplea
la mayor parte de su tiempo y donde se usa sus conocimientos y experiencia.” También el
oficio de la entonces Dirección General de Tributación Directa, oficio n.° 440 del 18 de
febrero de 1997: “Para los efectos de esta Ley, por habitualidad debe entenderse la
actividad a la que se dedica una persona o empresa, de manera principal y predominante
y que ejecuta en forma pública y frecuente, y a la que dedica la mayor parte del tiempo”.
En el oficio, de la entonces Dirección General de Tributación Directa, n.° 205 del 23 de
febrero de 1998 se dice que “[...]por habitualidad debe entenderse la actividad a la que se
dedica una persona o empresa, de manera principal y predominante y que ejecuta en
forma pública y frecuente, y a la que dedica la mayor parte del tiempo...” Sobre el
gravamen de las ganancias de capital habituales cfr., también los oficios de la Dirección
General de Tributación Directa n.° 858 del 27 de mayo de 1996 y 2012 del 11 de
diciembre de 1997.
están gravadas en este impuesto ni aun en el caso de que concurra
el requisito de la habitualidad. No obstante, sean o no habituales,
están gravadas en el régimen del artículo 100 de dicha ley.93[88]
Período fiscal:
94[89] En este sentido, el artículo 4 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece que:
Como producto directo de esta norma y del artículo 7 del Reglamento
a la Ley de Impuesto sobre la Renta, la Dirección General de Tributación
emitió la Resolución General n.° 16-97, en que se admite a los
contribuyentes que estén en determinadas circunstancias adoptar un
período fiscal distinto del ordinario. Resulta esclarecedor lo dicho por el
considerando tercero de dicha resolución que sirve para justificarla, al decir:
Que a diversos sujetos pasivos costarricenses se les dificulta preparar
la declaración del impuesto sobre la renta, para el período fiscal
ordinario que va del 1° de octubre de un año al 30 de setiembre del
siguiente, señalado en la ley respectiva, debido a que deben practicar
una liquidación de resultados en una fecha distinta a la que
corresponde para acumular sus operaciones y —por la índole de sus
actividades o situaciones especiales— deben unificar el período fiscal
del impuesto sobre la renta con el período contable de sus respectivas
operaciones para efectos de reportes, interpretaciones y demás
análisis consolidados.
“El período del impuesto es de un año, contado a partir del primero de octubre de cada año. Con las
salvedades que se establezcan en la presente ley, cada período del impuesto se deberá liquidar de
manera independiente de los ejercicios anteriores y posteriores.
99[94] Vale anotar que la teoría de "todos los eventos" (all events) y de la posibilidad de que un derecho u
obligación tenga un valor de mercado cierto o determinable (ascertainable market value) ha tenido un amplio
reconocimiento en la experiencia de los Estados Unidos de América.
102[97] Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativa, n.° 88 de las 15:00 horas del
15 de octubre de 1991. Este mismo criterio se observa en el fallo del Tribunal Fiscal
Administrativo 012 del 09 de enero de 2001.
103[98] Cfr., DGT, n.° 1651 del 13 de octubre de 1998 y Oficio DGT-463 del 29 de
abril de 1999.
En este sentido es pertinente observar que todos aquellos
contribuyentes que sean personas físicas con actividades lucrativas, que
únicamente perciban ingresos por concepto de alquileres, intereses o por
servicios no gravados con el impuesto general sobre las ventas, sin perjuicio
de que también laboren en relación de dependencia, podrán llevar un libro
especial de ingresos y egresos en sustitución de los libros de diario, mayor e
inventarios y balances. Además, deberán llevar un registro auxiliar en el
que se anotarán los activos necesarios para el ejercicio de la actividad.
Ninguno de estos libro requerirá ser legalizado por la Administración
Tributaria. 104[99]
Por otra parte, ha mantenido una posición cerrada en relación con las
sociedades constituidas al amparo del Código de Comercio, con base en
argumentos que exponemos y criticamos a continuación.
104[99] Cfr., Resolución General DGT-049 de las 8 horas del 22 de noviembre de 2001,
publicada en La Gaceta n.° 232 del 3 diciembre de 2001, pp. 6-7.
Es indudable que la Ley del Impuesto sobre la Renta es especial
respecto del Código de Comercio, en materia tributaria. Pues bien, el
artículo 51 de la ley mencionada no asume la técnica de remitir a la
normativa del Código de Comercio en materia de libros contables. Por el
contrario, la ley opta por hacer dicha remisión al reglamento de la ley. El
texto es claro:
En el Reglamento de la presente Ley se fijarán los requisitos y
las condiciones en cuanto a los libros de contabilidad y otros
que deberán llevar los contribuyentes. También, en cuanto a los
sistemas especiales que ellos puedan solicitar.
Siguiendo esta línea de remisión, nos encontramos con que estamos ante un problema de “deberes
formales contables”. Los deberes formales, como se sabe, forman parte de un tipo de relación
jurídica que tiene, en su otro extremo, las potestades administrativas del ente público. Es decir, así
como en el Derecho Tributario material se establece una relación jurídica de crédito entre un sujeto
deudor (el sujeto pasivo) y un sujeto acreedor (el sujeto activo), en el Derecho Tributario formal se
establece una relación jurídica de autoridad entre un sujeto titular de un deber hacer, no hacer o
tolerar (deber formal) y un sujeto titular de potestades administrativas para exigir el cumplimiento
de los deberes formales.
106[101] Por lo demás, esta línea de razonamiento es la que permite, por ejemplo, la
aplicación del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria por
sobre la Ley General de Administración Pública, pese a que el artículo 155 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios establece que, a falta de norma expresa en ese
código, se deben aplicar las disposiciones generales de procedimiento administrativo.
108[103] Cfr., además del citado en la nota anterior, Tribunal Fiscal Administrativo, 4R
de 1972; Dirección General de Tributación Directa, oficio n.° 929 del 29 de julio de
1994.
109[104] Cfr., en este sentido Dirección General de Tributación Directa , n.° 1139 del 16
de junio de 1995, en que se afirma que el domicilio por sí mismo no es suficiente para
determinar la fuente costarricense de la renta.
provenientes de esas ventas no son de fuente costarricense; de acuerdo con
la segunda tendencia, más reciente y que se puede considerar prevaleciente,
aunque de dudosa legalidad, el artículo en mención no aplica cuando la
mencionada venta de bienes entre sujetos residentes en terceros países se
realiza a través de una actividad económica o empresarial realizada por la
empresa domiciliada en Costa Rica. Esta tendencia se ha extendido al punto
de considerarse que las inversiones de capital en el exterior, si son habituales
por parte del contribuyente, también son de fuente costarricense.
110[105] Revocado por el oficio n.° 1200 del 25 de agosto de 2006, como fruto de la
otra tendencia que analizamos más adelante.
Tributación Directa, n.° 026 del 13 de enero de 1998: se trataba de una
sociedad domiciliada en Costa Rica que realizaba los servicios de facturación,
contabilización y coordinación de ventas en otros países centroamericanos
distintos de Costa Rica para una compañía extranjera. La resolución en
comentario sostuvo lo siguiente:
a-) Los servicios de facturación, contabilización y coordinación de ventas,
en los demás países de Centro América, que su representada [...] le
presta a la Compañía Extranjera, de conformidad con lo que dispone el
artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, son de fuente
costarricense, toda vez que se prestan o realizan en Costa Rica,
consecuentemente las comisiones que recibe [...] son gravables con el
impuesto sobre las utilidades. Consideramos necesario señalar que, lo
que es gravable, es el ingreso o comisión que obtiene su representada
por concepto de servicios de facturación, contabilización y
coordinación de ventas” que realiza en Costa Rica, y usted en su
consulta lo que fundamento como no gravable, es la venta de la
mercadería, sea que, existe una descoordinación entre lo consultado y su
interpretación de lo consultado.
111[106] Sobre este mismo caso se puede ver el oficio AD-01-R-0315-1 del 28 de marzo de 2001 que en
síntesis indicó que en la apelación ante el TFA, la recurrente varió tanto la situación acerca de la cual
consultó como el fundamento interpretativo que motivó el criterio originalmente emitido por la
Dirección General de Tributación, por lo que se omite pronunciamiento al respecto. Se reitera que el
concepto de renta de fuente costarricense va más allá de una referencia geográfica al territorio
costarricense: abarca los casos en que la actividad generadora de renta está involucrada directamente
con la infraestructura económica de nuestro país. Es decir, si lo gravado son las utilidades obtenidas de
la realización de actividades lucrativas, es este el concepto que debe prevalecer al examinar la
procedencia o no del gravamen, porque el flujo de rentas, proviene del ejercicio habitual de la
compraventa de bienes, no del bien en sí mismo; de ahí que el hecho de que, como en el caso
consultado, estos bienes estén localizados en el exterior, esto no es óbice para que formen parte del
giro habitual de la empresa situada en nuestro país, actividad que es la que se grava por el impuesto. Se
aclara además que de prevalecer esta tesis, la Dirección General de Tributación debe reconsiderar
aquellos oficios en los que ha desarrollado una tesis diferente. Asimismo, que la resolución n.° 191, es
aplicable solo a las empresas con ventas en el extranjero acogidas a la Ley 7194 del 29 de Agosto de
1990 (Convenio de Intercambio de Información Tributaria con EUA), siguiendo los trámites previstos en
el oficio DGTD n.° 499 del 23 de marzo de 1992.
perteneciente a un grupo empresarial internacional se dedica a la distribución
y comercialización de productos importados, proyectando en la actualidad
ampliar su actividad para realizar compras de productos a otras compañías
del exterior pertenecientes al Grupo, que colocará directamente en los
países de destino en el área centroamericana; de tal manera que las
mercancías que compre la empresa costarricense, nunca ingresarán al
territorio aduanero nacional. En este sentido la consultante pregunta a la
administración tributaria si las utilidades generadas en el exterior, como
resultado de las operaciones antes descritas, estarían gravadas o no, con
los impuestos sobre las utilidades y sobre la renta disponible, partiendo de
su interpretación que tales utilidades, no están afectas a ninguno de los dos
impuestos mencionados, por cuanto la Ley del Impuesto sobre la Renta
vigente, en términos generales sigue el “principio de la fuente”, en virtud
del cual, únicamente se gravarán las rentas que tengan su origen dentro del
territorio nacional.
112[107] Confirmada por la sentencia de la Sala Primera de la Corte n.° 686, del 20 de
setiembre de 2006.
ley, sino que se deriva de una interpretación administrativa en
violación al artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios y al principio de legalidad que rige la materia tributaria. El
legislador no hizo distinción en cuanto a la calidad del sujeto, de su
actividad, ni a su residencia, y simplemente, en uso de sus potestades,
excluyó en forma expresa, de las rentas gravables, —o del concepto de
fuente costarricense—, el supuesto del artículo 6 inciso ch). Por ello,
para estar en la excepción, basta con determinar si la renta proviene
de convenios o negocios sobre bienes o capitales localizados en el
exterior, sin que tenga importancia tampoco, el hecho de que sean
propiedad de una de las personas que negocia, porque la ley no lo
dice, y como expresa el apoderado de la actora, siempre habrá una
actividad (realizada en forma habitual, profesional u organizada o bien
esporádica), que se celebre o ejecute total o parcialmente en el país,
porque los bienes o capitales no se negocian solos, y lo único que
prevé el artículo, es que tenga por objeto bienes o capitales
localizados en el exterior. En el caso de Schneider Centroamericana
Limitada, en Costa Rica se realiza la venta, se confecciona la factura y
se cobra, pero la mercancía nunca ingresa al territorio nacional; ella se
limita a realizar y cobrar sus ventas. Distinta es la hipótesis las
empresas que no hacen contratos o convenios a nombre propio, sino
que brindan a terceros labores de facturación, contabilidad o
coordinación, porque aquí la renta deriva de un contrato de servicios y
serían ingresos de fuente costarricense.
114[109] Valga anotar que el caso concreto consultado viene precedido por un cambio
de criterio en relación con una consulta originada en el Oficio No. 844 del 7 de mayo de
1997,y que es revocado mediante Oficio n.° 1200 del 25 de agosto de 2006.
Según esta tendencia del Tribunal Fiscal, pareciera que hay fuente
costarricense con solo que en Costa Rica se realicen actividades
accesorias de coordinación de una actividad principal que se realiza
en el extranjero. Así, contrastan estas posiciones con la distinción
entre lo que es la actividad principal y las actividades meramente
auxiliares acogida, por ejemplo, en la citada sentencia No. 482-2005
de las 11 horas 10 minutos del 21 de octubre de 2005 del Tribunal
Contencioso Administrativo. En ese caso, el Tribunal no concuerda
con la tesis administrativa de que por el hecho de que se realicen
actividades de coordinación en Costa Rica los ingresos provenientes
de la venta de los bienes –actividad principal- se considere de fuente
costarricense. Destacamos este pasaje central:
3.1.1. Generalidades
Estamos ante un impuesto sobre la renta neta, por lo que la base imponible se
configura por la diferencia entre la renta bruta (ingresos objeto de la percepción o
devengo, según lo expuesto al definir el aspecto material del elemento objetivo del hecho
generador) y los gastos necesarios para la producción de la renta.118[1]
Esta línea interpretativa, como lo reconocen los oficios citados y según nos
recuerda el oficio DGT-1271-2007, del 20 de setiembre de 2007, se basa en la norma
18 de las Normas Internacionales de Información Financiera, la cual establece lo
siguiente:
Los ingresos comprenden solamente las entradas brutas de beneficios
económicos recibidos y por recibir, por parte de la empresa, por cuenta propia.
Las cantidades recibidas por cuenta de terceros, tales como impuesto sobre las
ventas, sobre productos o servicios o sobre el valor añadido, no constituyen
118[1] Ampliamente, sobre este concepto la sentencia n.° 63-2005, de las 10 horas con
15 minutos del 30 de mayo de 2005, de la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso
Administrativo.
119[2] En igual sentido, en los oficios DGT-950-04 del 13 de mayo de 2004 y 705-02, del
29 de agosto de 2002 se indica que no es procedente incluir la totalidad de los ingresos
facturados como propios, por lo que para determinar la base imponible se debe declarar
solo los ingresos gravables que se deriven de la actividad que se desarrolla.
entradas de beneficios económicos para la empresa y no producen aumentos en
su patrimonio. Por tanto, tales entradas se excluirán de los ingresos. De la
misma forma, en una relación de comisión, entre un principal y un comisionista,
las entradas brutas de beneficios económicos del comisionista incluyen importes
recibidos por cuenta del principal que no suponen aumentos en el patrimonio
neto de la empresa. Los importes recibidos por cuenta del principal no
constituirán ingresos, que quedarán limitados en tal caso a los importes de las
comisiones.
Por último, en el oficio citado se conoce del caso de una empresa que se dedica
al transporte internacional de carga, centrándose en los servicios de logística y
conocimiento del mercado, y que subcontrata los servicios de transporte aéreo y
marítimo, sin contar con los activos indispensables para prestar estos servicios
subcontratados (barcos, camiones, aviones). La Dirección General confirma el criterio
expuesto por la consultante,
En el sentido de que por la actividad que desarrolla, la cual comprende la
logística del servicio, así como el conocimiento del mercado y las necesidades
de los clientes, los costos por los servicios subcontratados facturados por
transporte, agentes de aduana, almacenes fiscales, etc., no deben incluirse en
su declaración del Impuesto sobre la Renta, debido a que no forman parte de
sus ingresos gravables.
120[3] Reiterado en el fallo n.° 111-03-P de las 9 horas del 18 de marzo de 2003, así
como en el 380-2005-P de las 8 horas 40 minutos del 8 de setiembre de 2005.
Característica importante es la de que la renta debe ser neta, en cualquier caso,
se acepta que sólo constituye renta aquella riqueza que excede los costos y
gastos incurridos para producirla, así como para mantener la fuente en
condiciones productivas, en este orden de ideas, la base imponible, estaría
constituida por la diferencia resultante entre los ingresos gravables y los gastos
necesarios, por lo que es absolutamente imprescindible ahondar sobre este
criterio. Como concepto general puede decirse que del propio principio de
causalidad surgen implícitos algunos de los caracteres que deben revestir los
gastos para ser deducibles: ser necesarios, estrictamente imprescindibles para
obtener la renta o mantener la fuente; ser normales de acuerdo con el giro del
negocio, mantener cierta proporcionalidad con el volumen de las operaciones,
etc.121[4]
121[4] La sentencia n.° 63-2005, de las 10 horas con 15 minutos del 30 de mayo de
2005, de la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo sostiene que “el
legislador prevé un nexo de causalidad entre los gastos admitidos como deducibles y
los ingresos producidos. Y es, precisamente, partiendo de ese nexo de causalidad que
podemos señalar los requisitos que deben revestir los costos y gastos, para que puedan
ser deducidos de la renta bruta a saber: deben ser necesarios, y estrictamente
imprescindibles para obtener la renta o mantener la fuente productora de la misma, ser
normales de acuerdo con el giro del negocio, y mantener cierta proporcionalidad con
el volumen de operaciones del negocio. Y es lo cierto, que este nexo de causalidad que
se exige para la deducibilidad de los gastos, se convierte en un parámetro necesario
para impedir la evasión fiscal a través de la desgravación de la base imponible del
tributo.” Sobre las condiciones generales de deducibilidad véase recientemente el oficio
DGT-1142-07, en el que se recuerda que el gasto debe ser necesario y estrictamente
indispensable para la obtención de renta o para mantener la actividad productora de esa
renta. Además, este oficio, como veremos más adelante en el texto, sostiene el carácter
taxativo de la lista específica del artículo 8 de la ley.
126[9] Se ha entendido que una renta gravada con otro impuesto de la ley, como el que
recae sobre intereses de mercado financiero, no calificada como renta gravada para los
efectos de este artículo, sino como “exenta”. Así, el fallo 201-2005-P, de las 13 horas
del 12 de mayo de 2005, del Tribunal Fiscal Administrativo. No obstante, como se
indica en el texto, el Tribunal ha considerado que los gastos necesarios para producir
estas rentas pueden tener alguna conexión causal con la generación de ingresos.
Con base en la normativa señalada y en el carácter cedular del sistema
de imposición sobre la renta en Costa Rica, resulta claro que los rendimientos
generados en el mercado financiero constituyen una renta cedular, sujetos
únicamente al impuesto único y definitivo que corresponda de conformidad con
lo señalado en artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
En las rentas cedulares no puede deducirse gasto alguno ya que, como
bien lo establece el artículo 7 de la Ley en mención, en los casos en que los
costos, gastos o erogaciones se efectúen para producir indistintamente rentas
gravadas y exentas, únicamente podrá deducirse la proporción que
corresponda a las rentas gravadas. Así, los ingresos obtenidos por dichos
rendimientos generados en el mercado financiero serán considerados como no
afectos al impuesto general sobre la renta (30%) y correlativamente, los gastos
incurridos en producir dichos ingresos no podrán considerarse como gastos
deducibles al no producir rentas útiles, necesarias y pertinentes para producir
rentas gravables en el impuesto general sobre la renta.
127[10] Fallo 201-2005-P, de las 13 horas del 12 de mayo del 2005. Se trae como
antecedente un oficio de la Dirección General de Tributación Directa, el n.° 1286, del
23 de noviembre de 1988, en que se admitió el carácter especial de la actividad
desarrollada por las entidades financieras, indicándose que los “gastos financieros en
que incurren por la captación de recursos para constituir reservas de liquidez, son
gastos necesarios, útiles y pertinentes para producir la utilidad o beneficio de la entidad;
por tal motivo, los mismos serán considerados como gastos deducibles en el período
fiscal en que se incurren sin aplicar la proporción estipulada en los artículos
supracitados”. En igual sentido el fallo n.° 249-P-2005, de las 9:30 del 14 de junio de
2005, recientemente declarado lesivo mediante sentencia 389-07 de las 10 horas 45
Este reconocimiento del porcentaje del 25% fue, sin embargo, declarado lesivo
por la sentencia 389-07 de las 10:45 horas del 20 de marzo de 2007 del Juzgado
Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en referencia específica al fallo 249-0-
2005, de las 9:30 del 14 de junio de 2005, del Tribunal Fiscal Administrativo.
Sin embargo, el Juzgado entiende como ilegal el porcentaje del 25%, al haber
sido reconocido con base en las reglas de la discrecionalidad, siendo que, por una parte,
la materia tributaria es de carácter reglado y, por otra, si bien puede acudirse a
procedimientos técnicos para establecer la base imponible del impuesto, “tratándose de
tributos en razón de la seguridad jurídica que debe reinar tanto para el contribuyente
como para la propia Administración, no es posible dejar al arbitrio de la autoridad
tributaria establecer el margen del tributo o bien de su deducción”. Lo paradójico es que
el propio contribuyente alegó que dicho porcentaje es arbitrario, propugnando por el
reconocimiento de un porcentaje determinado más técnicamente, pretensión imposible
minutos del 20 de marzo de 2007, según comentamos en el texto; asimismo, el fallo n.°
337-2005, de las 16 horas del 18 de agosto de 2005.
en el contexto de un proceso de lesividad. El resultado es que quedó a expensas de la
mera proporcionalidad matemática, incongruencia que solo puede explicarse por la
naturaleza de este tipo de proceso: para evitarlo, la opción procesal que tenía el
contribuyente era plantear una contrademanda para pedir que, en lugar de declararse
lesivo el acto —quedando vigente la resolución determinativa de la Dirección General de
Tributación—, se anulara el fallo del Tribunal Fiscal y se le ordenara dictar uno nuevo, en
el que considerara un mecanismo más técnico para fijar la proporción de gastos
deducibles relacionados con las reservas de liquidez.
Más allá de estas objeciones de la Contraloría, resultó claro que esta admitió
dos principios fundamentales en la determinación de los gastos deducibles y no
deducibles de las entidades financieras: a) por una parte, que las inversiones para
mantener la liquidez son necesarias para el funcionamiento del negocio y, por tanto,
deben tomarse en cuenta como deducibles gastos asociados con estas inversiones; b)
por otra parte, que en las entidades financieras no es posible establecer la correlación
directa de cada gasto con un ingreso gravable o no gravable, sino que es necesario
recurrir a un método con ciertos elementos objetivos.
Puede decirse que la directriz no hace otra cosa que desarrollar lo que ya viene
previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta:
Cuando los gastos, costos y erogaciones se efectúen para producir
indistintamente rentas gravadas y exentas, se debe deducir solamente la
proporción que corresponda a las rentas gravadas. Cuando el contribuyente
no pueda justificar debidamente una proporción diferente, deberá deducir
la suma que resulte de aplicar el porcentaje obtenido al relacionar las
rentas gravadas con las rentas totales.
En relación con el primer tipo de gastos, la Dirección entiende que existen gastos
que directamente se pueden aplicar ya sea a los gastos deducibles como a los no
deducibles. Igual tratamiento se podrá aplicar a los gastos vinculados con el
cumplimiento de requisitos legales para llevar a cabo la operación generadora de
rentas gravables, siempre y cuando estén debidamente justificados en los documentos
y registros contables, como es el caso del encaje legal a que están obligados las
entidades financieras. Este tipo de gastos deben ser excluidos de cualquier aplicación
de una proporcionalidad puramente aritmética, que quedaría limitada a aquellos gastos
que indistintamente inciden en la generación de ingresos gravables y no gravables.
En relación con el segundo tipo de gastos, la Dirección ha admitido la aplicación de
sistema de estimación y asignación objetiva de gastos deducibles y no deducibles. Así,
el citado oficio DGT 078-2009 señala:
Como puede verse, la Dirección General llega apenas a señalar los principios
generales para la asignación de ingresos y gastos, pero se abstiene cuidadosamente
de decir si tal o cual metodología es correcta o no.
Con este tipo de razonamientos, el Tribunal Fiscal, en fallos como los citados,
ha fijado como criterio para asignar los gastos financieros deducibles y no deducibles
la relación entre las cantidades disponibles para la constitución de activos líquidos y
las captaciones de la entidad financiera, de acuerdo con las clasificaciones contables
de la SUGEF. Se trata de un criterio más técnico que viene a sustituir su primer intento
de establecer un 25% de las inversiones temporales. De este modo, el Tribunal se ha
basado en requerimientos de información a la SUGEF sobre el porcentaje
representativo entre dichas captaciones y las constituciones de tales activos líquidos.
En una primera fase (véase los fallos No. 2-2010 y No. 85-2010), de acuerdo con los
oficios remitidos por la mencionada Superintendencia, los activos líquidos de acuerdo
con la SUGEF corresponden a la sumatoria de las cuentas contables 110
“Disponibilidades” y 120 “Inversiones en instrumentos financieros” del Plan de cuentas
para entidad, grupos y conglomerados financieros. Las captaciones corresponden a la
suma de los saldos de las cuentas contables 211 “captaciones a la vista “y 213
“captaciones a plazo” del Plan de cuentas mencionado. Como puede verse, los activos
líquidos son los que resultan necesarios para mantener las reservas de liquidez de la
entidad; su relación con las captaciones de la entidad nos dice el porcentaje de éstas
que se destinan a inversiones de corto plazo, lo cual nos dice también el porcentaje
del gasto financiero que debe considerarse deducible por su relación con inversiones
orientadas a mantener las reservas adecuadas de liquidez.
Por otra parte, puede decirse que, como regla general, las provisiones de gastos
no realizadas no se consideran como gastos deducibles. No obstante, podemos
encontrar excepciones a este principio.
Esta tesis también ha sido admitida por el Tribunal Fiscal Administrativo. Así,
en el fallo No. 101 de las 15:00 horas del 11 de marzo del 2003, el Tribunal
reconoce con toda claridad
“la evidente existencia de una antinomia legal sobre la incompatibilidad de dos órdenes
normativos con respecto a un mismo supuesto de hecho, que en el caso de análisis lo
constituye el régimen de incobrabilidad de créditos relacionados con la actividad
bancaria y con la generalidad de contribuyentes regulados en lo que atañe a nuestro
interés, por las disposiciones contenidas en leyes reguladoras de las entidades
bancarias o financieras y las normas contenidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta
y su respectivo Reglamento”.
Señala además este artículo 46, que para efectos tributarios, la Dirección
General de Tributación definirá, en forma vinculante, los límites técnicos aplicables
para determinar las sumas necesarias de reservas y provisiones técnicas, a efectos de
fijar la utilidad disponible de las entidades aseguradoras y reaseguradoras.
130[13] En igual sentido, véase el fallo 201-2005-P, de las 13:00 horas del 12 de mayo del
2005.
– Provisión de seguro de vida en la que el riesgo de inversión lo asume el
tomador.
Por ende, la normativa de seguros establece un régimen tributario especial que deberá
definirse, que afecta la normativa general prevista en la Ley del Impuesto sobre la
Renta.”
producida por el contrato al final del periodo sobre el que se informa. Cualquier
pérdida esperada por causa del contrato de construcción debe ser reconocida
fiabilidad;
con la transacción;
(d) los costos ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por
El método es el siguiente:
135[18] Es importante acotar que el Reglamento a la Ley de Impuesto sobre la renta en su artículo 1
inciso ch) define insumos como los bienes intermedios y finales que se incorporan al bien producido o
fabricado y también aquellos que se utilizan en la producción o fabricación de éste, que no pueden
imputarse directamente a su costo, tales como grasas, aceites, lubricantes, artículos de limpieza para
maquinaria, cepillos, agujas, filtros, embalajes, enfardajes, etc.
Este gasto fue recogido en el inciso a) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta y en el inciso a) del artículo 12 del Reglamento.
Impuestos y tasas que afecten los bienes, servicios y negociaciones del giro
habitual de la empresa, o las actividades ejercidas por personas físicas, con
las excepciones contenidas en el inciso c) del artículo 9.
137[20] Ver fallo 104/95, de las 9 horas 45 minutos del 27 de abril de 1995.
Salarios y otras remuneraciones (siempre que se cumpla con los
impuestos de nómina de la Seguridad Social, en los casos en que estén
sujetos a éstos):138[21]
138[21] El artículo 9 inc h) numeral 1 de la Ley de Impuesto sobre la renta establece que
no serán deducibles de la renta bruta las remuneraciones no sometidas al régimen de
cotización de la Caja Costarricense del Seguro Social.
Por otra parte, la Administración ha sostenido que los seguros de vida no están
comprendidos en este inciso y, bajo el erróneo concepto de taxatividad de la lista de
gastos deducibles que ya hemos comentado, entiende que no son deducibles. En efecto,
en el citado oficio DGT-1142-07, del 3 de agosto de 2007, se considera que las primas
de seguro a nombre del presidente de la sociedad consultante
No constituyen gastos deducibles […] debido a que el inciso ch) del citado artículo
8, contempla únicamente las primas de seguros contra incendios, robo, hurto,
terremoto u otros riesgos, pero no se incluyen las primas de seguro de vida; por lo
que no se puede considerar como un gasto deducible en la declaración de renta”
de la sociedad representada. Y, entiende también el oficio citado, tampoco se
142[25] Cfr., en ese sentido el oficio DGT n.° 1526 del 28 de setiembre de 1998.
consideraría deducible en cabeza del impuesto de renta de la persona física, por la
misma razón.
a) Generalidades
Ahora bien, es necesario referirse a las limitaciones a las que están sujetas las
deducciones por intereses y otros gastos financieros. En este sentido, el artículo 8 inc d)
144[27] El Decreto n.° 25046-H ha introducido un inciso f) al artículo 1 del reglamento a la ley en que se
precisa el término "tasa de interés usual de mercado": "Aquella equivalente a la tasa básica pasiva calculada
según los lineamientos del Banco Central de Costa Rica, más un margen de quince puntos porcentuales con
independencia de la actividad de que se trate”.
145[28] Ver también el artículo 12, inciso e) del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta. Para un
desarrollo más amplio de este tema, puede consultarse A. TORREALBA, "Limitaciones a la deducibilidad
de los intereses en la nueva Ley de Justicia Tributaria", Revista IUSTITIA, n.° 105, setiembre de 1995, pp. 23
ss.
en su párrafo décimo indica que el contribuyente deberá demostrar a la Administración
Tributaria el uso de los préstamos cuyos intereses pretende deducir, a fin de
establecer la vinculación con la generación de la renta gravable.
147[30] La Directriz Interpretativa n.° 20-03, sobre la que volveremos posteriormente, considera que el
artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios constituye el fundamento jurídico para la
aplicación de ajustes a precios de transferencia entre partes vinculadas.
151[34] En ese sentido ver DT-10-R-090-02, de las 10 horas 30 minutos del 14 de junio de 2005,
confirmada por el Tribunal Fiscal Administrativo en su fallo 250-2005, de las 10 horas 30 minutos del 14
de junio de 2005. Resulta criticable cuando la Administración ha argumentado que la deuda se contrajo
en un período y su carga financiera se extiende por varios períodos, lo cual rompe el principio de
conexión entre ingresos y gastos. Así, en la resolución citada se objeta que los préstamos “se han
mantenido vivos a lo largo de varios períodos fiscales resultando relevante para estos efectos que lo que
se busca es pagar menos impuestos sobre la renta, al mantener pendiente de pago los pasivos que
corresponden a deudas de [...] asumidas por la contribuyente, las cuales no le generan ingresos
gravables, por cuanto estas deudas no se asignan en las operaciones del giro habitual de la
contribuyente. En igual sentido, en DT-01-R-606-2 de las 12:28 horas del 1 de julio de 2002, confirmada
por el fallo No. 217-2005, dictado a las 9 horas del 26 de mayo del 2005, la Administración objeta que
las deudas corresponden a compras de inventario de 1992, mientras que los intereses se deducen en
otros períodos distintos, con lo cual se alega la ruptura del principio de conexión del gasto a la
generación del ingreso de ese mismo período”.
Sobre este argumento cabe decir que la Administración prácticamente está sentando de esta forma
el principio de que un préstamo a un plazo mayor de un año que se utilice para adquirir activo
circulante de una empresa no es deducible en cuanto a los intereses que se generen en los años
subsiguientes al de la adquisición de dicho activo. Y esto no puede ser así. La empresa tiene la opción
para decidir obtener un pasivo de mediano o largo plazo según sus necesidades financieras, aun
cuando el principal del préstamo se utilice para adquisiciones que se circunscriban a un solo período.
O sea, ni contable ni jurídicamente es aceptable ligar el plazo del préstamo al plazo del uso del
principal del préstamo. También en el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo n.° 71-2006, de las 8
horas del 21 de febrero de 2006, se rechaza una carga financiera, entre otros argumentos, por
cuanto “la empresa contó con los suficientes recursos económicos como para pagar los pasivos que
152[35] Ver el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo n.° 400-P-2006, de las 12 horas
del 12 de setiembre de 2006.
que no cambia aun cuando la intervenida indique que en su declaración se
aplicó una tasa de interés del 36.5% y no la real cobrada de un 38%, afirmación
que respalda con certificación visible en folio 175 del expediente administrativo;
pues lo cierto es que por la naturaleza del gasto, no se puede considerar como
necesario para producir la renta líquida gravable, ya que lo único que se está
generando es un aumento en el principal, y su consiguiente incremento en el
gasto por intereses sin que la empresa obtenga beneficio por esto[…]
Por los motivos expuestos, esta Dirección General consideró pertinente dejar sin
efecto la Directriz 23-03 de fecha 26 de junio del 2003.
La verdad es que esta justificación no aporta elementos claros para entender por
qué no es deducible el costo financiero de un préstamo que sirve para cumplir con la
obligación de pagar unos dividendos declarados a los socios. Sin referirse directamente a
los razonamientos presentes en la anterior directriz, se limita a decir que la norma legal
es clara en rechazar esa posibilidad, siendo obvio que la norma no se refiere
expresamente a semejante hipótesis, lo que obliga, por supuesto, a un proceso
interpretativo. Por lo demás, la tesis según la cual interpretar una norma es transgredir el
principio de reserva de ley carece de todo fundamento: los tributos deben ser creados por
ley, pero la ley debe ser interpretada de acuerdo con todos los métodos admisibles en el
derecho común, tal como reza con toda claridad el artículo 6 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios.
Bien es cierto está demostrado con los documentos y pruebas que se han
indicado, que efectivamente la captación de recursos en el mercado financiero
se invirtió en el giro habitual de la empresa, sea que hubo una causalidad entre
el gasto y el ingreso gravable, también es igualmente cierto que, como lo expone
la oficina a quo, la compañía recurrente disponía de suficientes utilidades netas
en los períodos recalificados para hacerle frente a las obligaciones que
demandaba la inversión a que se contraen las presentes diligencias, por lo que
en casos como el presente no basta con demostrar que los ingresos recibidos
por endeudamiento externo hayan sido invertidos en la empresa sino que
concomitantemente debe demostrarse la necesidad de tal gasto, es decir que
debe probarse la insuficiencia de recursos propios para hacerle frente a las
necesidades de la empresa, cosa que en el caso de autos no ha logrado
demostrar la interesada, por el contrario está fehacientemente demostrado, que
ésta tenía recursos suficientes para hacerle frente a sus obligaciones sin
necesidad de acudir a endeudamiento externo.
La línea de motivación de este fallo parece sugerir que una empresa solvente no
puede captar del mercado financiero y deducir los gastos financieros correspondientes,
aun cuando esa captación se utilice en el financiamiento del capital de trabajo o
proyectos de inversión generadores de rentas gravables en el impuesto de utilidades.
Esto parece desproporcionado y, sobre todo, produce consecuencias incompatibles con
la lógica de los mercados financieros. En ese sentido, basta recordar que una empresa
solvente, en el mercado de valores, es considerada especialmente idónea para captar
recursos de dicho mercado. Si, pese a eso, la Administración considera que la
insolvencia, per se, genera la no deducibilidad del gasto financiero, simplemente se
condena la posibilidad de financiamiento a través del mercado financiero, como
alternativa al financiamiento bancario tradicional.
157[40] Avalada en este aspecto por el Tribunal Fiscal Administrativo en su fallo n.°
271-2004, de las 11 horas del 5 de agosto de 2004.
158[41] También, en ese sentido el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo 82-2004-P
de las 8 horas del 24 de marzo de 2004, señala que “resulta injustificable que, aun
cuando la empresa gozaba de liquidez para amortizar el pago de las obligaciones,
continuará cancelando el pago de intereses, deduciendo los mismos de la renta bruta
gravable, en consecuencia tampoco se ha demostrado la necesaria relación de
causalidad entre el gasto y el ingreso gravables[...]”. Citamos también DT-10-R-090-
02, del 11 de octubre de 2002, confirmada por el fallo del Tribunal Fiscal
Una línea correctiva de esta tesis la encontrábamos en la Directriz DGT 21-2002,
del 9 de octubre, dejada sin efecto, no obstante, mediante la Directriz 27 del 30 de
setiembre de 2003, la cual se ocupó de aclarar que la motivación basada en el requisito
de no solvencia o falta de liquidez no es válida. Así, esta directriz aclaraba que, en efecto,
Si una empresa goza de solvencia y liquidez, sea solidez financiera, y si los
recursos provenientes de sus operaciones habituales cubren sus operaciones
normales, los intereses que se generan en la captación con otros fines distintos a
cubrir su capital de trabajo o para financiar proyectos de inversión, no son
deducibles para efectos de la determinación de la “renta neta gravable” debido a
que no califican como necesarios para producir las rentas gravables, afectas al
impuesto a las utilidades.
Y para concluir:
En conclusión, cuando los intereses pagados por certificados de inversión
provienen de pasivos que contribuyen a generar rentas gravables, éstos revisten el
Así, la doctrina recogida en este artículo afirma que las acciones, para poderse
considerar definitivamente suscritas, deben estar pagadas. Para que una acción se
considere pagada, bien podría acudirse al mecanismo de la letra de cambio, pero
siempre y cuando se utilice en la forma típica de este instituto en que el librador
y el librado sean dos personas distintas. En cambio, si la letra se utiliza de tal forma
que el librador y el librado son la misma persona, lo que sucede es que se le está
dando un crédito al socio, por lo que la acción no puede aún considerarse pagada.
160[43] Véase, entre otras, las resoluciones n.° DT-01-RV0796-9 de las 12 horas del 5 de
julio de 1999 y n.° DT-01-R-606-2 de las 12:28 horas del 1 de julio de 2002.
161[44] Véase, entre otros, los fallos n.° 477-2000-P de las 9 horas del 11 de octubre de
2000 y 217-2005, de las 9 horas del 26 de mayo de 2005.
162[45] Los contratos privados en la jurisprudencia de casación, 2ª. Ed., San José,
Juricentro, 1992, p. 382.
otra (suministrado) cosas muebles en épocas y cantidades fijadas en el contrato
o determinadas por el acreedor (GARRIGUES). También se lo conceptúa como
el acuerdo por el cual una parte se compromete a comprar toda o parte de la
mercadería de un tipo designado y que pueda requerir para uso en su propio
negocio la otra parte (Conf., Black’s Law Dictionary).
La Sala Primera de Casación ha definido este contrato como aquél “por el cual
una persona se obliga a suministrar a otra, periódicamente, determinados
bienes, en los plazos y lugares estipulados, a cambio del pago de un precio[...]”
Según la sentencia de la Sala Primera de Casación, No. 365 de las 14,20 horas
del 26 de diciembre de 1990: “el contrato mercantil de suministro es un contrato
por el cual una persona se obliga a suministrar a otra, periódicamente,
determinados bienes, en los plazos y lugares estipulados, a cambio del pago de
un precio. Su diferencia con la compraventa pura y simple radica en que ésta es
un contrato de ejecución instantánea y se realiza normalmente en forma
individual, en cambio, cuando tales compraventas se realizan dentro de un
contrato de suministro mercantil, hay una continuidad en la realización de tales
operaciones de compraventa, de forma tal que el suministrador se obliga a
vender o entregar los bienes, periódicamente, en los plazos y lugares
establecidos, y el suministrado se obliga a recibirlos y a pagar el precio
correspondiente por cada uno de ellos[...]
ahí que el principio de realidad económica sea de plena aplicación. Así, no es que
préstamos en que media desembolso. Nótese que el inciso d) del artículo 8 habla
Es claro que una venta a plazos tiene un componente de financiamiento que debe
ser reconocido como gasto deducible. Así, por ejemplo, en el derogado Decreto n.°
entonces inexplicable que la Administración sostenga en el caso que nos ocupa que
parece existir razón alguna para que la Administración discuta esa decisión y venga
a decir que solo si hubiera pedido un préstamo formal a un banco, con mediación
cambiario.
165[48] Hay referencias a los oficios 394 y 315 del 15 de abril y 10 de agosto de 1993,
respectivamente.
Arrendamiento operativo y financiero
No hay duda de que los gastos por el uso de bienes de capital ajeno en
régimen de arrendamiento son deducibles. Alguna duda se ha presentado con
temas específicos, como el del alquiler que hace el patrono del vehículo personal
de sus empleados. Al respecto ha sostenido el Tribunal Fiscal Administrativo, en
su fallo n.° 62-P-2003, que
Conforman gastos de venta de la empresa los pagos por alquiler
de vehículos a los empleados (cualquier clase de gasto incurrido
en la venta o distribución), dado que los mismos se constituyen en
útiles y necesarios en una actividad comercial como la que realiza
la empresa interesada, donde perfectamente pueden ser
asimilados a una especie de alquiler de vehículos, y la empresa
opta preferiblemente por utilizar su fuerza de ventas con vehículos
necesarios para el giro normal de su actividad, situación que el
Tribunal reconoce como una opción razonable y lógica, que no
puede desconocer, sobre todo hoy día con el alto costo que
significa para un contribuyente cualquiera, la adquisición y
mantenimiento de una flotilla de vehículos, razón por la cual estima
esta Sala, como una política válida, la utilizada por la recurrente en
el sentido de no incurrir en dichas erogaciones directamente, sino
mediante el sistema de contratar con su personal el arrendamiento
de los vehículos, mediante el pago de sumas fijadas previamente
según su recorrido, obteniendo de esta manera, beneficios
traducibles en una mayor rentabilidad del negocio[...]
arrendatario, excluyendo los costos ejecutorios, sea igual o mayor al 90% del valor
Según la teoría contable, en el caso a), los pagos por el arrendamiento serían gastos
corrientes de operación; en el b) esos pagos en realidad representan la adquisición a
plazos del activo y, en consecuencia, el activo así adquirido y el correspondiente pasivo
deben mostrarse en el balance general discriminando este tipo de contratos de los
señalados en a). Ahora bien, de conformidad con el principio de la realidad económica,
consagrado en el artículo 8 del Código Tributario, es claro que en el caso a), si se trata de
un activo vinculado a la generación de rentas gravables, los pagos por arrendamiento son
deducibles como un gasto necesario para producir la renta declarada; en caso b), por el
contrario y en aplicación del mismo principio, por estar en realidad adquiriéndose un
activo, tales pagos no pueden ser deducidos como gastos y lo correcto es darles el
tratamiento contable antes señalado.
O sea, que a tono con lo expuesto, este pago no sería deducible para efectos de
determinar la renta sujeta al impuesto sobre la renta; en su lugar el contribuyente podría
deducir el respectivo gasto por depreciación. (oficio No. 356, de 3 de marzo de 1995).
a) Arrendante.
i) Ingresos: el arrendante considerará como ingresos del período las cuotas
pagadas por el arrendatario en el momento de vencimiento del plazo de pago.
ii) Deducción de gastos: corresponderá al arrendante la deducción de los gastos
por depreciación del bien arrendado y los gastos inherentes a su propiedad.
iii) La eventual venta del bien —al vencimiento del contrato de arrendamiento—
generará ganancia de capital si la enajenación de estos bienes fuere habitual
para el arrendador, o si el bien enajenado fuera depreciable, la operación podría
producir una ganancia gravable o una pérdida deducible.
170[53] La Administración Tributaria había emitido criterios para la distinción entre los arrendamientos
financieros y operativos, amparados a la doctrina contable, basada a su vez en los Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados, que son las normas de contabilidad financiera emitidas por el
Financial Accounting Standard Board (FASB). Estos principios establecen parámetros objetivamente
cuantificables para la clasificación de los arrendamientos, en contraposición con las regulaciones
generales de la NIC 17.
c. El Decreto 32433: Este decreto incorpora la norma del artículo 11,3
de la Ley del Impuesto de Sociedades española que, en esencia, eleva el
criterio de la fijación de un precio especial en la opción de compra o renovación
como el central para diferenciar entre una cesión con opción de compra que se
le considera arrendamiento y una cesión con opción de compra que se le
considera una venta a plazos. Solo que con un matiz fundamental ausente en
la norma española: este criterio se utiliza, como en el decreto y resoluciones
anteriores, para distinguir entre arrendamiento financiero y operativo. Esto no
sucede en España pues, como vimos, el “arrendamiento financiero” tiene su
regulación específica y separada, que atiende a las características del contrato
en que interviene o intermedia una entidad financiera.
En el caso de cesión de uso de bienes con opción de compra o renovación, cuando por las
condiciones económicas de la operación no existan dudas razonables de que se ejercitará
una u otra alternativa, será deducible para la entidad cesionaria un importe equivalente a
las cuotas de depreciación que de acuerdo con lo previsto en el artículo 8 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, Nº 7092 del 21 de abril de 1998, y el Anexo 2 de su Reglamento,
corresponderían a los citados bienes.
Se entenderá que no existen dudas razonables de que se va a ejercitar una u otra
alternativa cuando el importe a pagar por su ejercicio sea inferior al importe
resultante de deducir del precio de adquisición o costo de producción del bien, la
suma de las cuotas de depreciación que corresponderían al mismo dentro del
tiempo de duración de la cesión.
171[54] Recordemos el concepto del artículo 5, “opción de compra a precio especial”, una opción de
compra a precio especial es una estipulación que permite al arrendatario comprar el bien arrendado a
un precio sustancialmente menor que el valor justo esperado, que tendrá dicho bien en la fecha en que
se puede ejercer la opción. Para que se considere que la opción de compra, se pacta a precio especial, la
diferencia entre el precio de compra y el valor de mercado esperado del bien debe ser suficientemente
grande como para que, al inicio del contrato, el ejercicio de la opción de compra esté razonablemente
garantizado. Por sí misma, la existencia de una opción de compra en un contrato de arrendamiento no
Se indicaba, como vimos, que
Será deducible para la entidad cesionaria (arrendataria) un importe equivalente a
las cuotas de amortización o depreciación que, de acuerdo con lo previsto en
este artículo, corresponderían a los citados bienes [...] En consecuencia, si el
arrendamiento es operativo, la deducción de las cuotas es plena, si es financiero
la deducción admitida es la depreciación ordinaria.
Cuando el bien haya sido objeto de previa transmisión por parte del cesionario al
cedente, el cesionario continuará la amortización de aquél en idénticas condiciones y
sobre el mismo valor anteriores a la transmisión. También podrá deducir como gasto a
distribuir entre los periodos impositivos comprendidos dentro del tiempo de duración de
la cesión, la diferencia entre las cantidades a pagar a la entidad cedente, incluyendo el
valor de la opción, y el valor obtenido por la transmisión del bien.
es determinante para fines tributarios, por cuanto no implica necesariamente su configuración como
arrendamiento financiero u operativo.
El “lease-back” se refiere al financiamiento que se obtiene al vender el
arrendatario sus activos (bienes) a la empresa de leasing (cedente o
arrendante); la que a su vez le cede simultáneamente en arrendamiento los
bienes adquiridos, por medio de un contrato de leasing financiero.
Bajo esta modalidad el cesionario transforma sus obligaciones de corto
plazo en obligaciones de largo plazo, aumentando de este modo su liquidez.
De ahí que la norma disponga que el arrendatario o cesionario
continuará amortizando el bien en idénticas condiciones y sobre el mismo valor
anteriores a la transmisión o venta a la cedente, deduciendo dentro del tiempo
de duración de la cesión los intereses de la cuota de arrendamiento.
Bajo estas dos premisas, nos encontramos con una profunda incoherencia en
el tratamiento tributario que se había venido aplicando a la figura del verdadero leasing
financiero: en desconocimiento absoluto de ese contrato específico de amplio uso a
nivel internacional, se le ha puesto la etiqueta de “arrendamiento o leasing financiero”
a algo que no lo es: una compraventa a plazos disfrazada de arrendamiento. Para
empezar, el verdadero “arrendamiento financiero” tiene como característica central el
ser cancelable; en la interpretación seguida en nuestro país, su característica central
es no ser cancelable. Tiene también el arrendatario financiero como característica
central el que la propiedad y sus riesgos y ventajas inherentes no se trasladan sino
hasta que se ejerce la opción, si es que se llega a ejercer. Sin embargo, la
interpretación seguida actualmente plantea justo lo contrario: en el arrendamiento
financiero el traslado sustancial de la propiedad se da desde el inicio del contrato.
173[56] Sobre la exigencia de que la deuda incobrable provenga del giro habitual de la empresa, ver Sala 1a.
de la CSJ n.° 195 de las 14 hrs. 40 minutos del 6/11/91.
175[58] Como cita este autor, esta relación ha sido puesta de manifiesto por la
jurisprudencia del Tribunal fiscal Administrativo: “Ya en diversas oportunidades este
tribunal, al resolver casos similares al presente, ha mantenido la tesis de que, en lo que
se refiere a los incobrables que la ley permite deducir, en el sentido de que se trata en
la especie, de compensar el ingreso ya declarado y que por diversas razones no se llega
a concretar, teniéndose en consecuencia, que la deducción de cuentas incobrables
corresponde a la reversión de un ingreso ya declarado. La deducción de cuentas
incobrables tiene su razón lógica de ser en el hecho de que cuando un contribuyente
declara ingresos por ventas al crédito y luego no las puede recuperar total o
parcialmente, resulta razonable que la proporción no cobrada se deduzca
oportunamente cuando se determine que tal ingreso no es recuperable”. Fallo n.°
188/95, de las 10:00 hrs. del 29 de agosto de 19994, de la Sala Primera del Tribunal
Fiscal Administrativo.
Las normas que permiten deducir las cuentas o deudas incobrables son el artículo
8, inciso d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y el artículo 12 inciso g) del
Reglamento. Así, la primera norma establece que son deducibles
Las deudas manifiestamente incobrables, siempre que se originen en operaciones
del giro habitual del negocio y se hayan agotado las gestiones legales para su
recuperación, a juicio de la Administración Tributaria y de acuerdo con las normas
que se establezcan en el Reglamento de esta Ley.
Por su parte, el Reglamento, artículo 12, inc. g), establece que son deducibles de
la renta bruta
Las deudas a favor del declarante, manifiestamente incobrables, siempre que se
originen en operaciones del giro habitual del negocio y que se indiquen las razones
que justifiquen tal calificación. En el caso de que la Dirección no acepte la
deducción de una deuda incobrable, el declarante puede deducirla en el ejercicio
siguiente, si demuestra que fueron hechas las gestiones legales que correspondan,
ante los tribunales comunes, para su cobro y siempre que haya transcurrido un
período mayor de 24 meses posterior a la fecha de su vencimiento, sin que el
deudor haya realizado abono alguno. No obstante, la Dirección tendrá amplia
facultad en la apreciación, en casos muy calificados, para rechazar o aceptar el
gasto. Si se recupera total o parcialmente una cuenta incobrable que hubiere sido
deducida de la renta bruta, su importe debe incluirse como ingreso gravable en el
período fiscal en que ocurra la recuperación.
176[59] Cfr. DGTD, oficio n.° 162 del 24 de marzo de 1997. TFA, Fallo n.° 219/95 de
las 11:00 hrs. del 13 de setiembre.
autor- resaltar que “gestiones legales” no equivale necesariamente a “gestiones
judiciales”.
179[62] Interesa citar lo resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo en fallo 100 del 18 de abril de
2001, en el que se afirma que “si se examina toda la documentación aportada por la interesada y
visible en folios 235 a 248 del Expediente Administrativo, solo se hace constar la existencia de clientes
morosos, pero no que se traten de deudas materialmente imposible de recuperar. Por consiguiente,
queda demostrado que con lo actuado no se está violentando los principios constitucionales de
efectividad de la capacidad económica, de igualdad y generalidad, siendo todo lo actuado de
conformidad con la normativa que rige la materia, máxime que se ha demostrado en autos que ninguna
de las pruebas aportadas demuestra fehacientemente que tales deudas fueran manifiestamente
incobrables. Llama la atención que tres años después de que le fueran rechazadas las cuentas malas, la
gestionante ni siquiera haya aportado el más mínimo documento que demuestre que se iniciara algún
tipo de gestión legal para su recuperación[...]” ( ver folios 490 a 495).
Por otra parte, es preciso indicar que la ley no admite la deducibilidad de las
llamadas “provisiones para incobrables”, esto es, la estimación de incobrabilidad
basada en la experiencia de años anteriores, en el promedio del sector empresarial al
que se pertenece, o cualquier otro criterio similar. No obstante, ha sido un tema
discutible si lo dispuesto por los artículos 10 y 12 de la Ley Orgánica del Sistema
Bancario Nacional y el 129 de la Ley Orgánica del Banco Central introducen un
régimen especial para las entidades financieras, que les permitiría deducir las
provisiones por desvalorización de activos financieros, vista sus dificultades
cobratorias. En ese sentido, el artículo 1° inciso 1. del Decreto Ejecutivo n.° 28590-H
parece aclarar la cuestión en cuanto a que a las entidades financieras fiscalizadas por
la SUGEF se les autoriza rebajar, de los ingresos brutos del periodo correspondiente,
el monto del gasto registrado por incobrable, sin que se tenga que cumplir con la
condición de que sean manifiestamente incobrables a juicio de la Administración
Tributaria. Así lo reconoce la Dirección General de Tributación en oficio del 29 de
marzo de 2001, que a su vez se basa en el oficio 1296 del 7 de diciembre de 2000,
en que, tras aclarar que no es que el decreto innovó al respecto, sostiene que
Lo que se pretendió con la emisión de esa disposición, fue aclarar el contenido
de los artículos 10 y 12 de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional y 129
de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica. En este sentido indica el
artículo 10 de cita, que: “[...] Las utilidades netas de cada Banco se determinarán
después de apartar las sumas que hubiere autorizado el Superintendente
General de Entidades Financieras para la formación de reservas [...] para
castigos de colocaciones e inversiones [...] y de cualesquiera otros fines
similares. De donde se desprende que tal disposición ya incluía la
“desvalorización de activos financieros” a que se refiere el citado Decreto.
Por otro lado —continúa el oficio— el citado artículo 12, indica que el impuesto
sobre la renta de esos entes, se estimará sobre las utilidades netas de cada
banco, determinadas conforme lo indica el artículo 10 de esa Ley. Y finalmente
el artículo 129 referido, dispone que: “[...] los criterio que establezca la
Superintendencia, en cuanto al registro contable de las operaciones de las
entidades fiscalizadas, la confección y presentación de sus estados financieros,
sus manuales de cuentas, la valuación de sus activos financieros y la
clasificación y calificación de sus activos, deberán ser aceptados para efectos
tributarios.181[64]
181[64] Tesis admitida por el Tribunal Fiscal Administrativo. Véanse, entre otros, los
fallos n.° 101 de las 15 horas del 11 de marzo de 2003, el 201-2005-P, de las 13 horas
del 12 de mayo de 2005.
Depreciación de bienes:
De acuerdo con la ley, solo son depreciables los bienes tangibles, con excepción
del valor de la tierra. Ahora, ello no quiere decir que los activos o bienes intangibles no
puedan ser amortizados, según se explica más adelante.
Según el artículo 2.1 del Anexo 1 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre
la Renta, los declarantes deben llevar un libro especial de activos depreciables,
destinando una hoja para cada bien, en la cual se consignará, entre otros datos, la
cuota anual de depreciación y porcentaje respectivo, la vida útil asignada al bien, el
valor de la depreciación anual y acumulada, precio de costo o de adquisición y el valor
en libros del bien (precio de costo menos depreciación acumulada).
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 2.5 del Anexo 1 del Reglamento a la
Ley del Impuesto sobre la Renta,
“el cálculo de la depreciación se puede practicar, a elección del declarante, usando
cualquiera de los métodos siguientes:
a) Línea recta.
b) Suma de los dígitos de los años.
Para los efectos de aplicar cualquiera de los métodos, se debe tomar como base la
vida útil estimada en años que corresponda al bien, según el Anexo No. 2 del presente
Reglamento”.182[65]
183[66] No obstante, una vez que se ha elegido uno, se debe mantener en los distintos períodos fiscales,
salvo que medie autorización de la Dirección.
184[67] En el caso de bienes importados, el valor de la adquisición no puede ser superior al precio vigente
en el lugar de origen a la fecha de la compra, más todos los gastos necesarios para la internación de los bienes.
La Dirección queda facultada para verificar el costo de los bienes importados y para variar sus valores en
función del dictamen emanado por una autoridad competente, en los casos en que considere que los
documentos aportados por el declarante no reflejan los verdaderos precios comerciales de tales bienes.
(Anexo 1 al Reglamento, art. 2.4). En el caso de los cultivos, el costo histórico u original incluye aquellos
gastos necesarios para ponerlo en condiciones de explotación (Anexo 1 al Reglamento, art. 2.2., oficio DGT-
345-06 del 24 de febrero de 2006).
no redunde en un desplazamiento de mano de obra nacional y no se vaya a causar
perjuicio a las empresas establecidas.
Como dijimos, el artículo 2.5 del anexo del reglamento establece que
Para efectos de aplicar cualquiera de los métodos, se debe tomar como base la
vida útil estimada en años que corresponda al bien, según el Anexo No. 2 del
presente Reglamento. No obstante, la Dirección podrá autorizar otros métodos
de depreciación diferentes a los anteriores, a solicitud de los declarantes,
cuando éstos demuestren que no resultan adecuados, debo a las características,
intensidad de uso u otras condiciones especiales de los bienes empleados en el
negocio o actividad.
Como puede verse, la Administración aquí se ciñe a lo que son plazos jurídicos
ciertos: el plazo mínimo legal, en ausencia de un plazo contractual; el plazo
contractual. Es evidente que, desde el punto de vista de las posibilidades o
probabilidades, quien no fijó un plazo en el contrato podría renegociar al cabo de tres
años y seguir arrendando; de la misma manera, quien fijó plazo en el contrato podría
renegociar al cabo de este y prorrogar el plazo original. Sin embargo, no por estas
probabilidades o posibilidades, la Administración establece que los plazos jurídicos
dichos no sean los determinantes para fijar el nivel de depreciación.
En efecto, de acuerdo con el artículo 2.1. del Anexo No. 1 del Reglamento de la
Ley del Impuesto sobre la Renta,
“Si el declarante hubiere dejado de computar en un período fiscal la cuota de
depreciación de un bien o lo hubiere hecho por un valor inferior al que corresponda, sin
perjuicio de la rectificación que pueda efectuar en el período fiscal de que se trate,
dentro del término que establece el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, no
tiene derecho a deducir la depreciación no computada por tales circunstancias, en los
períodos fiscales posteriores.”
Por otra parte, en 1995 (Ley de Justicia Tributaria) se eliminó una forma de
exención, la cual es la depreciación acelerada que podía concederse a empresas
dedicadas a actividades que coadyuven a promover el desarrollo económico y social del
país. En este sentido, es importante recordar que una depreciación acelerada muchas
veces no busca reflejar el efectivo deterioro de los bienes, sino permitir una deducción
de gastos más amplia en los primeros años de adquisición de un activo. La eliminación
de esta exención en parte se justificaba por la forma amplia en que se daba la remisión a
la discrecionalidad de la Administración para su concesión, con clara violación del
principio de legalidad.
Resolución No. 17-02, emitida por la Dirección General de Tributación, el 20 de marzo del 2002,
publicada en La Gaceta No. 71 del 15 de abril del 2002, y dado que [...] S.A. es la propietaria de las
edificaciones y equipos, esta Dirección General considera que, la empresa [...] S.A., mientras sea
propietaria de los bienes, podría eventualmente acogerse al método de depreciación de suma de dígitos,
aplicando un factor de aceleración de un 50% sobre la vida útil, establecida para los activos enlistados
en el Anexo No. 2 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre y cuando cumpla con los
requisitos señalados en la citada Resolución. Lo anterior, en virtud de que aún cuando esta sociedad, no
sea la concesionaria del contrato, sí es la propietaria de los activos, que a su vez arrienda al consorcio,
para la prestación del servicio de revisión técnica vehicular, el cual debe ajustarse a los requerimientos
que el contrato le exige a la contratista (arrendataria). La posibilidad de acogerse a este método de
depreciación acelerada, no se ve afectada por el hecho de que [...] S. A. no sea la contratista, ya que la
aplicación de la citada resolución, es de aplicación general para todas aquellas empresas que cumplan
con los requisitos en ella establecidos”.
Se lee en el considerando 4:
Costo 100,000
Valor de desecho 0
Valor depreciable 100,000
Denominador = ((N+1)/2)*N = 36
189[72] Norma 2.4 del Anexo 1 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta,
último párrafo.
Usualmente, esta posibilidad venía limitada por resoluciones que, de acuerdo con
la ley, la Administración podía dictar. La última que se dictó fue la número 013/99 de las
08 horas del 09 de agosto de 1999, publicada en La Gaceta 164 del 24 de agosto de
1999, válida para el período 99 y reiteraba los criterios contenidos en anteriores
resoluciones:
-Los activos sujetos al impuesto de bienes inmuebles pueden ser revalorados
aplicando un 10% a la cantidad resultante de la diferencia entre el valor histórico y
la depreciación acumulada.
-Otros activos no sujetos al impuesto territorial, pueden ser revaluados a través
del mismo procedimiento, con la diferencia de que el porcentaje de depreciación
es del 5%.
-Si el contribuyente practica revaluación de bienes inmuebles sujetos al pago del
impuesto sobre bienes inmuebles, sin usar el porcentaje indicado, para tener
derecho a la depreciación adicional por revaluación del nuevo valor del bien, este
debe comunicarse a la Dirección antes del 1 de diciembre de 1999. Esta, previo
estudio, lo aceptará siempre que el método empleado para la revaluación sea
técnicamente aceptable.
-La diferencia que resulte entre el incremento de la revaluación y el incremento de
la depreciación acumulada por revaluación, que se determine como resultado de
la aplicación del porcentaje citado, se acreditará a una cuenta patrimonial
denominada "Superávit por Revaluación de Activos". Este monto dividido entre el
número de años que le resten de vida útil al bien, será la cuota anual adicional de
depreciación por revaluación correspondiente al período fiscal n.° 99.
190[73] Mediante el Voto 2005-7177 de las 15:01 horas del 8 de junio del 2005, recaído en la acción de
inconstitucionalidad tramitada bajo el número de expediente 99-005712-0007-CO, la Sala Constitucional
declaró inconstitucional la resolución general de la Dirección General de Tributación número 11/98 de las
8:00 horas del 4 de agosto de 1998, con el razonamiento que transcribo a continuación:
“X.- De la inconstitucionalidad de los porcentajes para estimar la reevaluación de los activos fijos
establecidos por la autoridad tributaria en la resolución cuestionada, por violación al parámetro de
razonabilidad y capacidad contributiva.- La Dirección General de la Tributación en su informe afirma
que si bien existen métodos contables apropiados para reexpresar el valor real de los activos
depreciables, la administración tributaria aplica con base en la resolución cuestionada, un método de
depreciación a través de los porcentajes de un 5% y 10%. Señala que el procedimiento aplicable con
base en las normas cuestionadas para determinar la depreciación carece de una base técnica y científica
La Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, como se dijo, en su artículo 19
modificó el texto del artículo 8 inciso d). Así, con la redacción actual únicamente se
excluye de la renta bruta “Las revaluaciones de activos fijos”, sin mención a la
posibilidad de uso del valor de la revaluación para efectos de establecer las cuotas de
depreciación correspondiente. Se ha interpretado entonces que se eliminó la
aplicación de la revaluación de activos para efectos de depreciación de bienes
tangibles productores de rentas gravadas.
fundamentada y encuentra justificación en razones de otro orden, como lo es el sacrificio fiscal que
representa reconocer un gasto adicional por depreciación originada en la reevaluación. De lo anterior y
en el mismo sentido que concluye la Procuraduría en su informe, la Sala estima que el desfase que se
produce entre lo que aconseja la técnica contable (que permite entre otros ajustarse al índice de precios
y otros valores de reposición) y el procedimiento para la fijación de la depreciación de los activos fijos
mediante la adopción de porcentajes rígidos que dispone la resolución cuestionada, trae como
consecuencia que los contribuyentes al impuesto sobre la renta no puedan reexpresar el valor económico
real de los activos fijos depreciables, —en los términos del artículo 6 inciso b) en relación con el 8 inciso
f) ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta—, con la consecuencia de no poder excluir dicho valor de
la renta bruta. Esta imposibilidad de reexpresar el valor para efectos de depreciación de los activos fijos
necesariamente incide en el cálculo del referido impuesto, pudiendo incrementar la contribución por
parte del sujeto pasivo, más allá de lo que exige la Ley del Impuesto sobre la Renta. El impacto en el
cálculo de la renta, como consecuencia de la aplicación de los porcentajes fijos supone una mayor
tributación por parte de los contribuyentes al aplicarse un gasto por depreciación menor al que
realmente le corresponde de utilizarse una base de reevaluación fundamentada, lo que resulta lesivo del
principio de la capacidad contributiva, porque impide tomar en cuenta la real capacidad económica a
efectos del cálculo del impuesto sobre la renta. Además, advierte este Tribunal que la fijación de los
porcentajes que establece la resolución cuestionada para el cálculo del importe por depreciación de los
activos fijos, monto que será excluido del impuesto sobre la renta, no distingue entre el tipo de negocio o
producto, la clase de los activos, su uso técnico, las operaciones que determinan, según el caso, el grado
de desgaste de los mismos a través del tiempo, criterios entre otros, adecuados para estimar el valor real
de depreciación para efectos de excluir dicho importe de la renta. En otras palabras, el método que
ordena la Dirección de Tributación en la resolución cuestionada no se fundamenta en una base objetiva
y razonable; sino que el porcentaje varía únicamente según la naturaleza del bien (muebles o inmuebles);
criterio que según los informes rendidos tampoco resulta razonable porque ni distingue que los bienes
aun cuando pertenezcan a una misma categoría (trátese de muebles o inmuebles) sufren una variación en
su valor económico distinto en el tiempo. Así por ejemplo, los bienes muebles tecnológicos pueden
presentar una depreciación de su valor muy distinta a otro tipo de bienes también muebles. Todo lo
anterior conduce a este Tribunal a afirmar que la clasificación de los activos fijos en muebles o
inmuebles constituye una diferenciación que por sí sola no permite reexpresar el valor real del activo a
través del método de reevaluación que se analiza, lo que hace inalcanzable el fin de la reevaluación, cual
es la reexpresión de los activos fijos para aminorar el impacto de la inflación. De lo anterior y del
análisis de los informes traídos al expediente, queda claro que existen métodos contables adicionales
para la fijación de los valores de la depreciación de los activos fijos que constituyen reglas contables
aceptadas por la administración antes del dictado de la resolución cuestionada, tales como el índice de
precios, que se presentan como métodos alternos técnicamente aceptables que armonizan con el
principio de capacidad económica, concepto de progresividad de cada contribuyente en particular. En
consecuencia, procede declarar con lugar la acción y anular la resolución general número 11/98 de las
ocho horas del cuatro de agosto de mil novecientos noventa y ocho, dictada por la Dirección General de
Tributación. Por innecesario, esta Sala omite referirse a los demás alegatos expuestos por el accionante
y coadyuvantes a favor de la inconstitucionalidad de la resolución cuestionada”.
período fiscal 2001, que fue el que se ubicó en el cambio de dirección normativa, se
indicó que:
La depreciación por revaluación de activos procederá por la proporción de días
del período 2001 en que estuvo vigente la norma que permitía esa deducción,
sea un 77% para las empresas que tienen período fiscal ordinario y la proporción
de considerar los días transcurridos del inicio del período fiscal 2001 y la fecha
de publicación de la citada Ley N° 8114, con relación a los 365 días del período
completo, para los sujetos pasivos acogidos a un período fiscal especial.
192[75] En este mismo sentido ver el Oficio DGT-221 del 26 de febrero de 2003.
completar el total del incentivo de depreciación especial establecido en la citada
Ley.
193[76] La Dirección General de Tributación, con base en el dictamen n.° C 231- 99 del
19 de noviembre de 1999 concluye que esta dependencia "no está obligada a acatar tal
pronunciamiento, en caso de no compartir dicho criterio". Para ello parte de la premisa
que "la vincularidad [sic]de los dictámenes (existe) en aquellos casos en que, de la
consulta que se realiza a este Órgano Asesor, se le concede audiencia a otra
Administración, cuando el contenido de este le pueda afectar". El Tribunal Fiscal
Administrativo, en su fallo 145-05 de las 14 horas del 7 de abril de 2005, ha estimado
que “la Dirección General de Tributación lleva razón en cuanto a la vincularidad; ya
que, si bien el artículo 2 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la
República señala que los dictámenes de ese ente son vinculantes para la
Administración, el mismo órgano, en su dictamen n.° C-231-99 del 19 de noviembre de
1999, señaló que solo son obligatorios para la Administración consultante o para
aquellas Administraciones a las que, por el contenido les puede afectar, se les haya
dado audiencia previa; lo que en este caso no sucedió”. No obstante, como veremos de
seguido, el Tribunal ha discrepado por el fondo, compartiendo la tesis de la
Procuraduría.
conclusión del período fiscal del impuesto sobre la renta; de modo tal que, para el caso del
período fiscal 2001, lo concede por la proporción del período en que estuvo vigente el
incentivo, a saber 77%.” Por su parte agrega; “La Procuraduría General de la República
concuerda con el Asesor legal del ente consultante en el sentido de que el beneficio fiscal
de la depreciación adicional, establecido en la Ley FODEA, contrario a lo resuelto por la
Dirección General de Tributación, no se encuentra sujeto, para su disfrute, a limitaciones
porcentuales de ningún tipo. En efecto, lo determinante para la aplicación del citado
beneficio fiscal es que las inversiones en activos nuevos se hubiesen realizado antes de su
derogatoria.” Recordemos que de conformidad con los principios que rigen la aplicación
temporal de las normas, éstas se aplican a las situaciones —presupuesto de hecho—
previstos por la norma, acaecidos durante su vigencia. Por consiguiente, las empresas
agropecuarias o agroindustriales que hubiesen realizado inversiones en activos nuevos,
durante la vigencia del artículo 24 de la Ley FODEA, tienen derecho a aplicar la deducción
del beneficio de la depreciación adicional, en su totalidad, durante un periodo equivalente a
la mitad de los años de vida útil correspondiente al bien de que se trate. Interpretar lo
contrario, o limitar el beneficio fiscal en comentario, equivaldría otorgarle efectos
retroactivos a la ley derogatoria, lo cual supondría una evidente, violación del artículo 34
de la Constitución Política y desconocer el principio de la supervivencia del derecho
abolido. "[...] Así, en el caso que nos ocupa, la derogatoria de los beneficios fiscales
establecidos en la Ley FODEA, sólo alcanza a los activos adquiridos con posterioridad a la
vigencia de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, pues respecto a los adquiridos
con anterioridad, las empresas beneficiarias tienen un derecho que, de acuerdo con el
artículo 34 Constitucional, no podrá resultar afectado.
El Tribunal Fiscal Administrativo, en sus fallos n.° 30, de las 11:00 horas, del
24 de enero de 2003 y 145-05 de las 14 horas del 7 de abril de 2005, ha compartido
la posición de la Procuraduría, revocando el criterio expuesto de la Dirección General de
Tributación, afirmando que:
VII. En cuanto al fondo del asunto y avocado el Tribunal al estudio y análisis de
las interpretaciones jurídicas dadas por la consultante, la Procuraduría General
de la República y la Dirección General de Tributación, concluye que en realidad,
tal como se transcribe en el pronunciamiento de aquella Procuraduría, las
empresas agropecuarias y agroindustriales tienen derecho a deducir como
gasto, en las declaraciones del impuesto sobre la renta subsiguientes, la
depreciación especial que contemplaba el artículo 24 inciso 2-b) de la Ley
FODEA, aplicables sobre los activos nuevos que hubiesen adquirido antes de su
derogatoria. Tal beneficio fiscal, puede ser aplicado por los beneficiarios en un
porcentaje anual igual al establecido para la depreciación normal u ordinaria y
durante un periodo equivalente a la mitad de la vida útil que tenga el bien de
que se trate hasta agotar la totalidad del beneficio. Planteadas así las cosas, la
interpretación dada por la Oficina a quo basada en una Resolución suya de
carácter general No. 22-01 de 7 de julio de 2001 que regula la aplicación de los
incentivos en estudio para el año 2001, aplicando una proporción del periodo
que estuvo vigente el beneficio, constituye un acto administrativo ilegal, por lo
que este Órgano Colegiado tiene prohibición de aplicarlo, de acuerdo con el
artículo 164 inciso c)- i) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que
dispone: "[...]Asimismo está prohibido a los miembros del Tribunal: [...]i) Aplicar
decretos, reglamentos, acuerdos u otras disposiciones que sean contrarios a la
ley." De acuerdo con lo anterior, este Tribunal desaplica aquella resolución,
revoca la resolución recurrida y declara con lugar la consulta formulada, en el
sentido de que tiene derecho a aplicar la depreciación de acuerdo en la Ley
FODEA en los términos indicados.
Amortización de activos intangibles194[77]:
195[78] Ver ANTHONY (Robert N.) La contabilidad en la administración de empresas, España, Unión
Tipográfica Editorial Hispanoamericana, primera edición, 1964, p. 162. Citada por G. MARTINEZ COTO,
El tratamiento del activo fijo en la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, Tesis de graduación
para optar por el grado de Licenciado en Administración de Negocios con énfasis en Contaduría Pública,
U.C.R, 1995, pp. 103-104. En el contexto de las NIIF, la NIC 38 establece que los gastos de organización no
los considera activo sino gasto del período, con lo que nos encontramos ante una separación de la norma legal
de lo que hoy disponen las normas contables, debiendo prevalecer la primera, lo que implica que se deba
calificar como activo intangible cuando se utilice la opción de diferir el gasto en 5 años.
197[80] En este sentido se pueden ver los oficios DGT 816-1996 y 642-1996.
200[83] Conviene observar que las patentes comerciales, en tanto licencias autorizativas para la realización
de una actividad comercial, pueden llegar a tener la condición de activos intangibles: es el caso de las patentes
de licor, que pueden ser cedidas y arrendadas. Pese a ello, el artículo 12 c) del reglamento considera gasto
deducible el monto pagado por la patente comercial, esto es, puede deducirse íntegramente en el mismo año
de su adquisición. Es decir, el costo de estas patentes no se amortiza, sino que se deduce íntegramente.
201[84] Óp. cit., pp. 253-254. Otros oficios en esa misma dirección son los 366 y 368 del 12 de febrero de
1992, el n.° 536 del 5 de mayo de 1994, y el 626 del 6 de mayo de 1998.
de 1994), la Dirección General de la Tributación Directa ha establecido los
siguientes criterios acerca de programas de cómputo: i) Son activos intangibles; ii)
Se amortizan por el método de línea recta; iii) Su vida útil es de tres años; y iv) Si
por obsolescencia u otro motivo se dejan de usar antes de tres años, debe
solicitarse la autorización de la Administración Tributaria para amortizar el saldo
pendiente.
No obstante, el artículo 12, inciso k) del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre
la Renta, dispone que no serán deducibles de la renta bruta las inversiones en
general, ni el valor de los activos depreciables, activos intangibles o las pérdidas
de capital. Por tanto, tales erogaciones serán deducibles vía depreciación,
cuando se trata de activos depreciables, o vía amortización, cuando son activos
intangibles.
204[87] Sigo aquí las explicaciones de MARTINEZ COTO, óp. cit., pp. 81 ss.
Pérdidas:
La ley distingue implícitamente dos tipos de pérdida: las de operación (inc. g) y las
producidas por imprevistos (inc. r). Las primeras son las sufridas por una compañía como
consecuencia de la totalidad de las transacciones de un período fiscal, debiendo
reflejarse en el respectivo estado de resultados. Las segundas son las originadas en la
destrucción de bienes, incendios o delitos en perjuicio del contribuyente.209[92]
208[91] Véanse los oficios n.° 1128 del 3 de julio de 1989 y 1196 del 31 de agosto de
1990.
209[92] Para esta distinción, ver DGTD, oficio n.° 387 del 14 de abril de 1993.
210[93] Y para tener el calificativo de "industrial" o "agrícola" no basta una clasificación formal, sino que
debe corresponder a la realidad económica de lo que es una industria. Así lo ha determinado la Sala de
Casación, en su sentencia n.° 37 de 16:30 horas del 23/7/77. En el caso, una empresa televisora pretendía
acogerse a los beneficios de un régimen de pérdidas similar al actual contenido en la Ley de 1946 con base en
una "Clasificación Industrial Internacional Uniforme de todas las Actividades Económicas", aprobada por las
Naciones Unidas, y en la cual se clasificaba a las empresas de radiodifusión como "servicios de
esparcimiento" (comprendidos dentro de las actividades industriales). Dijo la Sala:
"[...]las actividades de la empresa actora han podido ser de dos clases: unas comerciales y otras industriales
[...] las actividades comerciales implican mediación o intermediación entre productores y consumidores;
mientras que las industriales son aquellas dirigidas a extraer, modificar o transformar las cosas para hacerlas
Una empresa industrial que comienza operaciones puede deducir las pérdidas
incurridas en un período fiscal determinado durante los siguientes 5 períodos fiscales. Sin
embargo, luego de 5 años de operación, las pérdidas solo pueden ser deducidas durante
los siguientes 3 períodos fiscales. En el caso de las empresas agrícolas, el término de 5
años es permanente.
En este oficio se hace referencia al inciso f) del artículo 1° del Decreto Ejecutivo
n.° 24863-H-TUR del 5 de diciembre de 1995, que define la industria turística en los
siguientes términos:
Es la actividad que realizan productores de bienes y prestadores de servicios
para el consumo y uso de los turistas; así como las organizaciones públicas o
privadas directamente relacionadas con el desarrollo y promoción del turismo en
Costa Rica, reconocidas y registradas por el Instituto como tales.
útiles desde el punto de vista económico [...] La accionante pidió que en sentencia se declarara que la
actividad que se ejerce por medio de sus programas de televisión en Canal [...] es industrial, y que por
consecuencia, le deben conceder las ventajas señaladas en el inciso 13 del artículo 8 de la Ley de la Renta,
pero no explicó allí, de manera concreta y detallada, ni probó durante el juicio, cuáles son esas actividades, ni
su naturaleza." En el fallo n.° 167-01P, de las 9 horas del 12 de junio de 2001 del Tribunal Fiscal
Administrativo, se rechazan pérdidas por provenir del “resultado de las transacciones comerciales por
compra de tarimas por parte de la recurrente a la [...] de manera que no son deducibles, acorde con lo
establecido en el artículo 8 inciso g) de la Ley del Impuesto sobre la Renta”.
211[94] La misma Sala Constitucional en el voto n.° 01830-99 de las 16:12 horas del 10
de marzo de 1999 reconoce a las actividades turísticas como "industria".
213[96] Sobre este tema se puede ver además el oficio 856 del 27 de mayo de 1996.
DGT-2008-05, del 21 de diciembre de 2005 se confirma que un hotel también califica
como empresa industrial, por lo que puede deducir las pérdidas
Siempre y cuando tales pérdidas sean contabilizadas como pérdidas diferidas en
cada período en que se generaron. Además de tener presente que dicha
amortización puede hacerse en porcentajes iguales o diferentes en cada
ejercicio fiscal, dentro de los tres períodos fiscales en que se generaron, pero
cuya suma no exceda el ciento por ciento de la pérdida original.214[97]
215[98] Cfr., fallo n.° 18 del 18 de julio de 1998, del Tribunal Fiscal Administrativo,
que hace referencia a la Resolución n.° 134 de las 15 horas del 22 de noviembre de
1961, de la Sala de Casación; resolución DT-08-R-003-1, de las 9 horas 48 minutos del
12 de enero de 2000, de la Dirección General de Tributación; además sus oficios DGT-
635-02, del 6 de agosto de 2002, DGT-1275-03, del 25 de setiembre de 2003.
son aquellos relacionados con la depreciación del bien, si se incurrió en el
financiamiento, podrá deducir gastos financieros, y los gastos de mantenimiento
del activo. En tanto que si el bien se construye, con el objeto de venderlo, que
sería la actividad propiamente de construcción, los desembolsos relacionados
con la construcción del bien, representará el costo que podrá deducir, así como
el costo del terreno y su preparación para ponerlo en condiciones para poder
construir, y los bienes de que disponga para la venta, formarán parte del
inventario. En cuanto a la actividad de suministro de materiales, al ser ésta una
actividad comercial, también debe separarse de la actividad de la construcción.
Se aclara que las “pérdidas no serán acumuladas para deducirlas fuera de los
plazos indicados”.
Este mismo oficio precisa que aquellas “empresas que por su naturaleza
realicen actividades agrícolas o industriales combinadas con actividades comerciales,
deberán llevar cuentas separadas de cada actividad para poder aplicarse la deducción
de las pérdidas”.
216[99] Lo que fundamenta el rechazo del gasto en el caso resuelto por el Tribunal
Fiscal Administrativo mediante el fallo 365-2004, del 1 de octubre de 2004.
Así, en el oficio DGT-2008-05 se confirma que “para que las pérdidas puedan
deducirse, deberán estar debidamente contabilizadas como pérdidas diferidas en el
período fiscal en que ocurrieron”.
El artículo 12, inciso m) del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta
señala que:
“Las pérdidas por destrucción de bienes, con motivo de incendio o delitos en perjuicio
del declarante, a que alude el artículo 8, inciso r) de la Ley, siempre que el hecho se
demuestre mediante documento certificado por autoridad competente, a criterio de la
Dirección…”
218[101] En su artículo 106, apartado 2, la Ley General Tributaria española prevé estas
situaciones al señalar que “La Ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos
formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para
la cuantificación de la obligación tributaria.”
deben valorarse tomando en consideración las exigencias establecidas en
materia probatoria por las leyes tributarias
220[103] Puede verse en ese sentido también V. CRISAFULLI, "In tema di capacita contributiva",
Giurisprudenza costituzionale, 1965, p. 858); E. DE MITA, Fisco e costituzione. Questioni risolte e questioni
aperte (1957-1983), I, Giuffre, Milán, 1984, p. 767.
En el oficio DGT-1361-03 del 10 de octubre de 2003, se precisa que el respaldo
con documentos y pruebas fehacientes deben ser
Emitidos por autoridad competente, quienes deben estar autorizados ante el colegio
correspondiente; quedando a criterio” del contribuyente “la selección de dicha
autoridad, pudiendo recaer en un contador público autorizado, notario o perito,
quienes están acreditados para expedir la certificación correspondiente”.
En este mismo oficio la Administración aclara que este gasto deducible no debe
implicar una duplicación con la deducción del costo de ventas. Así, realiza esta
importante distinción:
[...]Cuando, utilizando el método de control de inventarios permanente, se retiran
del inventario, mercancías obsoletas, deterioradas o sin valor en el mercado
(agotados su vida útil), que estaban para ser empleadas en el proceso productivo,
procede deducir el costo de dichas mercancías, ya sea como costo o como gasto,
para efectos de la determinación de la renta neta.
Este gasto viene reconocido en el inciso i) del artículo 8 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta.
221[104] En el mismo sentido los oficios n.° 1051 del 8 de junio de 1995; 1134 del 10 de
agosto de 1998, todos retomados en el oficio DGT-1361-03 del 10 de octubre de 2003.
También el 1089 del 25 de agosto de 2003. Sobre este tema puede verse J.M.
OREAMUNO, “Destrucción de Inventarios”, Revista Tributaria de Faycatax, n.° 164,
setiembre, 2001.
-Artículos 2 y 19 del Reglamento del Seguro de Invalidez, Vejez y Muerte.
Aprobado en el artículo 11 de la sesión número 6813 y en el artículo 52 de la
sesión 6822, en su orden, celebradas el 24 de marzo y el 28 de abril de 1994,
así como en el artículo 35 de la sesión número 6891 y en el artículo 19 de la
sesión número 6895, del 10 y 24 enero de 1995, respectivamente y en el
artículo 8 de la sesión número 6898 del 7 de febrero de 1995. Publicado en La
Gaceta n.° 50 del 10 de marzo de 1995.
-Artículo 7 del Reglamento del Seguro de Salud, aprobado por la Junta
Directiva de la Caja Costarricense de Seguro Social, en el artículo 19 de la
sesión número 7082, celebrada el 3 de diciembre de 1996. Publicado en La
Gaceta n.° 25 del 5 de febrero de 1997. Rige a partir del 1 de julio de 1997.
-Artículo 5 de la Ley Orgánica del Banco Popular, número 4351 del 11 de julio
del año 1969.
-Artículo 14 de la Ley de Creación del Instituto Mixto de Ayuda Social I.M.A.S,
n.° 4760, del 4 de mayo de 1971.
-Artículo 15 de la Ley Orgánica del Instituto Nacional de Aprendizaje n.° 6868
del 6 de mayo de 1983.
Este gasto viene reconocido en el inciso j) del artículo 8 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta y por el inciso i) del artículo 12 del reglamento.
Este gasto viene reconocido en el inciso m), último párrafo, del artículo 8 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta.
Este gasto viene reconocido en el inciso k) del artículo 8 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta. Existe un límite para estos gastos cuando son pagados a las
compañías matrices de filiales, sucursales, agencias o establecimentos
permanentes: 10% de las ventas brutas.
Se debe notar que la ley habla del reconocimiento de estos gastos cuando se
hacen a “personas no domiciliadas en el país”. Es con respecto a esta hipótesis que se
dispone también que
I.- Este tribunal considera que lleva razón la oficina a quo cuando afirma que los
artículos 8 y 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios son amplios
en el sentido de que conceden a la Administración no solo la facultad de
interpretar y atribuir a las situaciones analizadas la realidad de los hechos,
independientemente de las formas jurídicas que adopten los contribuyentes, sino
también para desconocer esas formas jurídicas cuando atenten contra esa
realidad y con ello afecten la cuantía de las obligaciones tributarias. En el caso
de autos se trata de que la auditoría de origen logró determinar que existen
vínculos entre la reclamante y [...] S.A., por lo que estimó que el “[...]” existente
entre ambas empresas representaba una forma jurídica inapropiada que
ocultaba la realidad de los hechos, y se detectó una disminución en cuanto a las
obligaciones tributarias se refiere, situación que ha quedado establecida, tanto
en los traslados de cargos como en la resolución determinativa. Con respecto a
la aplicación del artículo 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios,
esta Sala estima que es correcta, ya que al determinar que el convenio
establecido por las partes tiene incidencias tributarias en contra del fisco, la
citada norma autoriza para que se prescinda del contenido del convenio en
cuestión, por lo que ha quedado demostrado en autos que resulta correcta la
aplicación de los artículos 8 y 12, ambos del Código Tributario, en virtud de que
se trata de formas jurídicas inapropiadas, que en el caso presente está
representada dicha afirmación por la existencia de un “[...]”, que se ha procedido
a desconocer por las razones apuntadas. Asimismo, en relación con lo anterior
se tiene la certeza de la existencia de un vínculo entre empresas, ello por cuanto
del contrato de fusión, cuya copia se encuentra en el expediente administrativo,
se desprende que la totalidad de las acciones que componen el capital social de
las compañías pertenece a socios comunes de las mismas. A continuación se
transcribe un párrafo de dicho contrato que comprende el punto sétimo inciso A),
que sirve de fundamento a lo dicho: “[...] la fusión se efectúa por cuanto la
totalidad de las acciones que componen el capital social de ambas compañías
pertenece por completo a socios comunes en ambas empresas; quienes señalan
que el objeto por el cual se constituyó en su oportunidad [...] S.A., a esta fecha
se ha cumplido; razón por la cual no tiene sentido mantener estructuras jurídicas
distintas para llevar a cabo objetivos comerciales similares o complementarios,
pudiendo operar bajo una misma identidad única, que permita una organización,
control y desarrollo empresarial y comercial más eficiente, con ahorro de
esfuerzos y recursos en todo sentido, siendo lo lógico fusionar ambas empresas
y obtener un desarrollo ordenado y técnicamente más funcional[...]” (folio 106),
por lo anterior, esta Sala estima que lleva razón la Administración Tributaria a
quo, cuando afirma que con fusión o sin fusión, se ha logrado demostrar en
autos que las sociedades están vinculadas y la fusión únicamente ratifica tal
situación, por lo que, de acuerdo con lo establecido por la Administración
Tributaria a quo, un gasto no se puede considerar como real por el simple hecho
de que esté registrado o amparado a su documentación de respaldo, sino que
además debe demostrarse que ese hecho no ha sido creado para disminuir la
carga tributaria. La auditoría de origen realizó un análisis de los documentos
pertinentes y las pruebas que tuvo a su alcance tales como: actas de asambleas,
microjacket, del Departamento de microfilm del Registro Público, etc, además,
mediante acta de entrevista hecha al señor [...] representante legal de [...] S.A.,
se hace constar que la intervenida nació en 1970 como [...] S.A., y que sus
socios eran los mismos de [...] S.A., además de la existencia de otros socios, sin
embargo es correcta la aseveración de la oficina fiscalizadora, de que lo
manifestado espontáneamente por un contribuyente, en un acta de entrevista,
tiene valor de plena prueba. De lo anterior se colige que, si bien es cierto [...] no
tiene mayoría de acciones, cuenta con un 50% de participación, que es un
porcentaje significativo, ello aunado a los hechos de que ambas empresas tienen
el mismo presidente y representante legal y comparten algunos miembros en la
Juntas Directivas, hechos reconocidos por la gestionante y de suma importancia
para determinar que las empresas se encuentran vinculadas. Por lo expuesto
este Tribunal considera que la empresa recurrente no ha logrado desvirtuar lo
actuado por la auditoría en los traslados de cargos y tampoco la determinación
llevada a cabo por la Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes.
II.- Ajuste a Royalty: En cuanto a este ajuste, se toma en cuenta el método empleado por
la recurrente para calcular la retribución que se le paga a [...] por ese concepto, y se llega
a la conclusión de que ha quedado comprobado líneas atrás que se trata de un gasto
producto de un convenio entre particulares, el cual se procedió a desconocer, para efectos
tributarios, por cuanto la contribuyente calculó el pago de los mismos sobre el valor de
las ventas, lo que provocaría que, al ser las ventas dinámicas y el royalty estático, a
mayores ventas mayor es el gasto a deducir por parte de la contribuyente, razón por la
cual este Tribunal estima que con las alegaciones hechas por la sociedad interesada, no se
logra desvirtuar lo actuado por la Sección Fiscalizadora, máxime que es el hecho más
relevante comprobado durante la realización de la auditoría fiscal, y confirmado por la
Administración Tributaria a quo, por cuanto se trata de un convenio entre particulares no
aducible en contra del fisco, de conformidad con lo establecido por el artículo 12 del
Código Tributario, pues son formas jurídicas inapropiadas. Asimismo se hace ver al
contribuyente que la Administración Tributaria a quo, lleva razón al referirse a la
economía o ahorro obtenido por la recurrente por aplicación del [...] ya que del mismo
resultó una economía de ¢24.582.638.69 y ¢12.075.062.51 para los períodos fiscales 97 y
98, respectivamente, ello en virtud de que sin ese contrato, la compañía interesada no
hubiera podido generar utilidades ya que, como se ha demostrado, en el presente caso “la
intervenida asignó el gasto por concepto de Royalty, con base en un convenio entre
partes, para crear gastos con el propósito de disminuir su renta bruta, ya que al tener
ambas compañías una vinculación, y a pesar de que [...] declarara como ingreso tal
Royalty, lo cierto es que con este convenio obtuvieron una economía en materia
tributaria”. Por todo lo expuesto, en cuanto al ajuste por concepto de royalties, este
Tribunal acoge los hechos y fundamentos legales de la resolución recurrida, por ser justa
consecuencia del mérito de los autos, y aplicación correcta de la Ley que norma la
materia.
Este fallo parece adoptar el enfoque según el cual basta el hecho mismo de la
vinculación como razón para el rechazo de transacciones entre las sociedades. Se
separa así del enfoque del “ajuste de los precios de transferencia” por parte de la
Administración Tributaria, reconocido posteriormente por la Directriz Interpretativa
20-03, que luego estudiaremos.
Esta postura de la Administración contrasta con la del fallo citado, lo cual puede
considerarse una “buena noticia”. No obstante, parece inevitable reconocer que la
Administración aun padece de confusiones y vaivenes en este tema, lo que pone a los
grupos económicos en situación de incertidumbre jurídica.
Por otra parte, debe observarse que el fallo cuestiona de alguna manera también
el mecanismo de fijación del monto del pago por el uso de la marca: “por cuanto la
contribuyente calculó el pago de los mismos sobre el valor de las ventas, lo que
provocaría que, al ser las ventas dinámicas y el royalty estático, a mayores ventas
mayor es el gasto a deducir por parte de la contribuyente”. Si estuviéramos ante un
enfoque correcto de precios de transferencia, el fallo no podría haberse limitado a hacer
esta observación, sino que debió cuestionar si esta forma de remunerar el uso de una
marca lleva a un precio de libre concurrencia, que hubieran pactado partes
independientes. Se observa que la misma Ley del Impuesto sobre la Renta, si bien en
relación con una matriz no domiciliada, fija en el 10% de las ventas brutas el límite
máximo aceptable de un gasto de este tipo, lo cual es, incluso, lo que se conoce como
un “refugio seguro”: mientras no se pase de ese límite, y aun cuando no corresponde a
un precio de libre concurrencia, debe aceptarse el gasto.
En el caso resuelto por la resolución DT-10-R-168-01 de las 9 horas del 27 de
diciembre de 2001, revocada parcialmente por el fallo n.° 271-2004, de las 11 horas
del 5 de agosto de 2004, encontramos un enfoque más correcto en relación con el pago
de un “royalty” entre partes vinculadas. La Administración razona que “el uso de un
emblema en la facturación y la papelería no le confiere un valor agregado al producto que
comercializa el contribuyente, ni es necesario para poder comercializarlo, pues la
empresa dedicada a la venta de equipos de voz y datos es (...) y no (....)”. Es decir, aquí
ya encontramos una explicación sobre la realidad y utilidad del royalty negociado, más
allá del mero hecho de la vinculación. El Tribunal Fiscal revoca la resolución en este
aspecto al considerar
Que está correctamente demostrado la existencia y necesidad del gasto, con el
contrato suscrito con [...] y la utilización del emblema de la Corporación por parte de
la recurrente, sin que el hecho de que ambas sociedades tengan un giro comercial
diferente sea motivo suficiente, como pretende la Administración Tributaria, para
considerar que su uso no le confiere un valor agregado al producto que
comercializa la contribuyente, ni es necesario para poder comercializarlo [...] El uso
del emblema “una empresa de [...] ciertamente trae beneficios a la empresa que
esté autorizada para identificarse como subsidiaria de aquella, y el uso de esa
leyenda tiene un costo, porque representa mejores oportunidades de negocios,
acceso a mercados más amplios, mejores referencias crediticias por lo que se
puede considerar que se trata de un gasto necesario para producir la renta.
Este gasto deducible viene mencionado en el inciso ñ) del artículo 8 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta.
En relación con este inciso en el oficio 414 del 19 de marzo de 1998 la Dirección
General manifestó de conformidad con el inciso ñ) del artículo 8 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, n.° 7092 del 21 de abril de 1988 y sus reformas, que son deducibles
las indemnizaciones, las prestaciones y las jubilaciones, limitando su monto al triple
del mínimo establecido en el Código de Trabajo; siempre y cuando el trabajador
favorecido con alguno de estos rubros, haya prestado servicios a la empresa por
determinado tiempo, lo cual supone también la terminación del contrato laboral.
Este gasto deducible viene recogido en el inciso o) del artículo 8 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta.
Deducción alternativa
En el inciso s) de la Ley del Impuesto sobre la Renta nos encontramos con una
deducción standard de aplicación optativa para los profesionales o técnicos que presten
sus servicios sin que medie relación de dependencia con sus clientes, así como los
agentes vendedores, agentes comisionistas y agentes de seguros: estos pueden deducir,
sin necesidad de prueba alguna, el 25% de los ingresos brutos de la actividad o de las
comisiones devengadas, según corresponda.
Este inciso utiliza la frase "los profesionales o técnicos", lo que debe entenderse
como "personas físicas". Así lo consignó la Administración en su oficio 947 del 24 de
octubre de 2002, al referirse a una consulta de una empresa (persona jurídica) que
alegaba que la ley no distingue entre personas físicas o jurídicas.
227[110] Al respecto ver fallo del TFA 321-1997 que indica “Lo resuelto en el presente
expediente administrativo, es producto de la aplicación de las anteriores disposiciones,
que regulan todo lo relacionado con el principio general de los gastos que son deducibles
para la producción de las rentas gravables. Los costos y gastos que se rechazan en este
caso, lo fueron por no tener comprobantes fehacientes o no autorizados que los respalden,
y no estarse en ninguno de los casos de excepción, o por no ser necesarios para producir
la renta de la interesada, ya que corresponden a otras personas físicas y jurídicas, lo que
los hace inadmisibles acorde con el marco legal que rige la materia. Del estudio realizado
por los auditores fiscales de la Regional de Alajuela, no se colige una conclusión de ese
tipo, al contrario, son reiterativos en rechazarle a [...] una serie de deducciones por varios
ajustes, debido a que esa sociedad se deducía gastos o costos amparados en facturas y
documentos a nombre de otra empresa.”
228[111] Se trata del llamado principio del período contable, que establece la obligación de asociar los
ingresos con los costos y gastos que los originaron.
casa situada en [...] (¢254.000), por estar los respectivos comprobantes a
nombre del administrador de la empresa, señor [...] y los alquileres de un local
comercial situado en Quepos, cuyo monto de alquiler (¢385.000) se cancela en
favor de la señora [...] por estar los recibos correspondientes a nombre de la
empresa [...] S.A., de la cual el personero de la recurrente, es también su
representante legal.
Ahora bien, en relación con el último párrafo de este inciso el Tribunal Fiscal
Administrativo ha indicado
El tema que considera esta Dependencia que el contribuyente acepta
explícitamente, el hecho que se le imputó en el traslado de cargos de referencia,
por cuánto los gastos que corresponde a otros períodos fiscales, no son
deducibles como gastos necesarios para producir los ingresos, de acuerdo a los
artículos 4 y 9 inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta [...] Este Tribunal
estima que lo resuelto por las oficinas de instancia, es correcto y corresponde a
los lineamientos contenidos en la Ley de Impuesto sobre la Renta, artículo 9
inciso b), así como lo desarrollado en forma clara y concreta en el artículo 55 del
Reglamento correspondiente, en virtud del cual los contribuyentes están
obligados a declarar sus operaciones con el sistema contable de devengado o
de percibido en casos excepcionales y debidamente autorizados. En el caso de
autos se trata únicamente del rechazo que hace la Administración Tributaria de
gastos que no corresponden al período en estudio y para lo cual se tuvo
debidamente demostrado los hechos que la parte interesada pretende cuestionar
con argumentaciones y razones alejadas del texto concreto y expreso de la ley y
su reglamento. 229[112]
En cuanto a los impuestos que recaen sobre el consumo, sucede que, pese a no
ser consumidor, el contribuyente en impuesto general sobre las ventas soporta dichos
impuestos cuando otros empresarios le venden materia prima o bienes para la reventa.
Otros incisos, en cambio, sí introducen normas limitativas, esto es, que restringen la
deducibilidad de cierto tipo de gastos que, de otra manera, resultarían deducibles a la luz
de las normas generales. Es el caso de los siguientes incisos del artículo 9:
Esta hipótesis parece constituir una simple y llana limitación de la regla general,
según la cual son deducibles todos los gastos necesarios para producir la renta: el d),
que se refiere a gastos e impuestos ocasionados en el exterior, salvo los expresamente
autorizados por la ley: Al decir de los profesores I y E. G. HERNÁNDEZ230[113],
Esta norma es un resabio de la ley anterior, que estuvo vigente desde 1946,
cuando los empresarios costarricenses manejaban sus negocios esencialmente en
el mercado local. Por ese motivo ha sido necesario ir dictando separadamente
normas que autorizan la deducción de gastos realizados en el extranjero.
230[113] Comentarios a la Ley de Impuesto sobre la Renta, UNIBE, San José, 1995, p.
171.
-Gastos de publicidad y de promoción, incurridos dentro o fuera del país (art. 8
o).
Alguna duda pueden presentar los dos tipos de gastos que a continuación se
indican, con respecto a si pueden ser considerados como un caso de autorización
expresa, o no:
Como puede verse, la expresión literal utilizada en estos dos incisos es diferente
a la utilizada en los incisos m), j) y o): es claro que los pagos podrían ser hechos a un no
domiciliado sin que los gastos hayan sido incurridos en Costa Rica. Por ejemplo, porque
el no domiciliado se trasladó al país para prestar el servicio.
El oficio n.° 876 del 31 de julio de 2000 es el que, si se quiere, consolida esta
tendencia, con un fundamento para la desaplicación de la norma del artículo 9, inciso d)
que no se había invocado hasta entonces. En efecto, con fundamento en el artículo 8 de
la Ley Orgánica del Poder Judicial y con la jurisprudencia de la Sala Constitucional,
entiende que la Administración puede desaplicar una norma inconstitucional cuando se
dé la hipótesis de certeza de inconstitucionalidad manifiesta, lo que ocurre cuando
existen precedentes o jurisprudencia de la Sala Constitucional en que esta se ha
pronunciado sobre situaciones similares.236[119] En esa dirección señala el oficio que la
prohibición del artículo 9 “viola los principios de justicia igualdad, generalidad y equidad
distributiva de la carga tributaria, toda vez que no le permitiría deducir de la renta ruta la
mayor parte, y quizás si no, los gastos útiles, necesarios y pertinentes más
representativos, para generar sus ingresos”, máxime considerando que la consultante era
una empresa cuyo giro de negocios es el transporte aéreo de mercancías (servicio de
courier) en el área centroamericana.
234[117] Tribunal Fiscal Administrativo, fallo n.° 68 de las 11:00 hrs. del 21 de mayo de
1987.
236[119] Cfr. Votos de la Sala Constitucional n.° 3035-96, 3036-96 y 3038-96. Sobre
este tema ver A. TORREALBA, Principios de Aplicación de los Tributos,
Investigaciones Jurídicas-Centro de Estudios Tributario, San José, 2001, pp. 71 ss.
erogaciones excesivas y estén debidamente respaldadas en comprobantes
fehacientes.
MINISTERIO DE HACIENDA
238[121] Ver DGT-967-02, confirmado por el fallo 45-2003, de las 13 horas del 30 de
enero del 2003.
NORMAS DE REFERENCIA:Art. 11 de la Constitución. Art. 11 de la Ley General de la
Administración Pública. Artículos 7, 8 inciso c); 9 incisos c) y d) de la Ley del Impuesto
sobre la Renta y 12 del Reglamento.
ANTECEDENTES
3º Mediante los oficios No. DGT-376-2000 del 31 de julio de 2000, No. DGT-967-
2002 de fecha 30 de octubre de 2002, No. DGT- 315 del 16 de febrero de 2004 y
DGT-191-2011 de fecha 06 de abril de 2011, esta Dirección General sostuvo el criterio
a manera general y siguiendo losprincipios de “Realidad Económica”, “Territorialidad” y
“Personalista”, que si bien las empresas estiman que determinas erogaciones o
desembolsos incurridos en el exterior pueden ser consideradas como “gastos útiles,
necesarios y pertinentes” para generar la renta gravable como consecuencia del
fenómeno de la globalización económica, no por esta causa todas las erogaciones o
desembolsos señalados pueden enmarcarse, para efectos contables, dentro del
concepto de gasto, sino que requieren del sustento de ley expresa.
CRITERIO INSTITUCIONAL SOBRE LA DEDUCIBILIDAD DE IMPUESTOS
OCASIONADOS Y PAGADOS EN EL EXTERIOR
El Artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, No. 7092 de 21 de abril de 1988 y
sus reformas, como norma general, enuncia que para que los gastos sean deducibles
del impuesto a las utilidades, deben cumplir los requisitos de ser necesarios, útiles,
pertinentes y proporcionales, para generar los ingresos gravables y además, deben
estar expresamente autorizadas por la Ley.
Por su parte, los artículos 8 inciso c) y 9 incisos c) y d) de la Ley del Impuesto sobre la
Renta citada, regulan expresamenteel tratamiento tributario aplicable al gasto
deducible por concepto de impuestos ocasionados en el exterior.
“Artículo 9º.-
Gastos no deducibles.
(…)
El inciso d) establece claramente una excepción a esa no deducibilidad del gasto por
concepto de impuestos ocasionados en el exterior, indicando expresamente que sí es
deducible el impuesto ocasionado en el exterior cuando sea expresamente autorizado
por la Ley.
En tal sentido, debemos entender como autorizados por la ley para su respectiva
deducción, los comprendidos en elartículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el
cual dispone:
c) Los impuestos y tasas que afecten bienes, servicios y negociaciones del giro
habitual de la empresa, o las actividades ejercidas por personas físicas, con las
excepciones contenidas en el inciso c) del Artículo 8.”
De este modo, los impuestos y tasas que afecten los bienes, servicios y negociaciones
del giro habitual de la empresa, o las actividades de las personas físicas con
actividades lucrativas, son deducibles de la renta bruta, con excepción de los
impuestos internos enumerados en el artículo 8 inciso c) de la ley de referencia, el cual
–como ya se mencionó- se refiere únicamente a los impuestos internos, ya que el
legislador trató aparte (en el inciso d) del citado artículo), lo concerniente a los
impuestos ocasionados en el exterior.
En conclusión, con fundamento en las normas citadas y en la interpretación armónica
de los artículos 7, 8 inciso c) y9 incisos c) y d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y
12 del Reglamento de la citada Ley, se puede afirmar queel sistema impositivo
costarricense, habilita, faculta o permite al contribuyente, deducir como gasto de la
renta bruta,los impuestos pagados en el exterior. Estos impuestos, para ser
deducidos, deben afectar los bienes, servicios y negociaciones del giro habitual de la
empresa.
MINISTERIO DE HACIENDA
2- Que la emisión del citado criterio ha generado dudas y consultas de los diferentes
actores tributarios, por lo que se hace necesario señalar con precisión qué tipo de
impuestos y tasas que afecten los bienes, servicios y negociaciones causados y
pagados en el exterior, son los considerados como deducibles de la renta bruta.
III. Que los oficios a los que se hace referencia en el punto 3 de los Antecedentes del
Criterio Institucional aquí adicionado son: El DGT N° 876 de 31 de julio de 2000, el
DGT-967-2002 de fecha 30 de octubre de 2002, el DGT- 315 del 16 de febrero de
2004 y el DGT-191-2011 de fecha 06 de abril de 2011.
No obstante, mediante Criterio Institucional DGT-CI-004-2012, del 13 de febrero de
2012, la Dirección General cambió su criterio, señalando que la prohibición de deducir
impuestos del artículo 9 c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta se circunscribe a los
impuestos internos ahí indicados. En cambio, en lo relativo a los impuestos
ocasionados en el exterior, regulados en el inciso d), sí es deducible el impuesto
ocasionado en el exterior “cuando sea expresamente autorizado por la Ley”. Esto lleva
al oficio indicado a concluir que
En tal sentido, debemos entender como autorizados por la ley para su respectiva
deducción, los comprendidos en elartículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el
cual dispone:
c) Los impuestos y tasas que afecten bienes, servicios y negociaciones del giro
habitual de la empresa, o las actividades ejercidas por personas físicas, con las
excepciones contenidas en el inciso c) del Artículo 8.”
De este modo, los impuestos y tasas que afecten los bienes, servicios y negociaciones
del giro habitual de la empresa, o las actividades de las personas físicas con
actividades lucrativas, son deducibles de la renta bruta, con excepción de los
impuestos internos enumerados en el artículo 8 inciso c) de la ley de referencia, el cual
–como ya se mencionó- se refiere únicamente a los impuestos internos, ya que el
legislador trató aparte (en el inciso d) del citado artículo), lo concerniente a los
impuestos ocasionados en el exterior.
239[122] Se plantea, sin embargo, la duda en torno a la deducibilidad de un gasto muy común en nuestra
vida práctica y que, pese a no ser técnicamente un "derecho de llave", se le llama así: me refiero al pago que
un nuevo inquilino le da al anterior para que este renuncie a su derecho de alquiler de un lugar. Desde el
punto de vista del nuevo arrendatario, debe considerarse que este, para obtener el derecho de uso y disfrute,
debe pagar una renta y esta es ciertamente deducible. Ahora, el pago al anterior inquilino no forma parte de un
pago en una relación de arrendamiento, pero sí es un pago para obtener el derecho de uso y disfrute. Con el
argumento de que la forma jurídica debe ceder a la realidad económica, canon interpretativo fundamental en
el Derecho tributario, podría considerarse ese pago como parte del pago por el uso y disfrute de un bien
afectado a la actividad empresarial. Por lo tanto, podría sostenerse la deducibilidad del gasto por ser necesario
para la producción de la renta, al igual que las rentas por arrendamiento son deducibles.
243[126] En el mismo sentido, el fallo 174/98 de las 11:25 horas del 24 de marzo de
Ahora, la sentencia 303-2002 del Juzgado Contencioso Administrativo anuló
esta resolución del TFA, en el contexto de un proceso contencioso de lesividad. Sin
embargo, por un problema de congruencia, la sentencia 518-2003 del Tribunal
Contencioso a su vez anuló la 303-2002, ordenando que se dictara de nuevo. Esto dio
pie a la sentencia n.° 264-2004 del Juzgado Contencioso Administrativo, en que se
anula la resolución 51-00 del Tribunal Fiscal Administrativo, sentencia que es
confirmada por el Tribunal Contencioso en su sentencia 024-2005. Sin embargo, la
razón para anularla fue la consideración de que los documentos privados ofrecidos
como prueba por la demandada en sede administrativa fueron impugnados en sede
judicial. Es decir, no se cuestionó el razonamiento jurídico del Tribunal Fiscal
Administrativo, sino que se trataba de una cuestión de prueba.
1998.
incluida esa deducción en el artículo 8 ibídem, como gasto necesario para
producir la renta, como lo pretende la interesada, pues no se trata de un gasto
típico de operación.
Se debe observar que no se alude aquí a una polémica suscitada en otros países
en el sentido de si los obsequios de cortesía que se envía en épocas festivas (Navidad,
por ejemplo) constituyen gastos necesarios para producir la renta245[128]. Lo que tiene
relevancia aquí es que los obsequios hechos a socios o parientes se consideran
inexistentes o realizados solo en apariencia, con el objetivo exclusivo o preeminente de
reducir la renta gravable. O, bien, se considera que, aun reales, no son necesarios para
producir la renta.
245[128] Por ejemplo, tras ardua polémica, la jurisprudencia española se ha pronunciado en definitiva por la
no deducibilidad de tales gastos.
Finalmente, recogemos un caso de “sanción impropia”, tema sobre el que
volveremos con mayor amplitud.
246[129] Sobre este tema véase lo que más adelante se explica sobre el requisito general
de deducibilidad consistente en haber practicado las retenciones que correspondan.
248[131] Fallo del Tribunal Fiscal Administrativo 308 del 22 de octubre de 2001.
en el de la renta percibida, que implica ingresos. Así, cuando uno devenga renta, el
ingreso es tan solo potencial.
La discrepancia puede ser tan solo aparente, pues los gastos de organización,
como hemos visto, son omnicomprensivos de todos los gastos que se incurren en la
etapa preoperativa que serían deducibles en la etapa operativa. El concepto de “etapa
preoperativa” ha sido reconocido por la propia Administración como relativo, en el
sentido de que una empresa en marcha puede tener un período preoperativo en
relación con un proyecto o actividad especial nueva que esté emprendiendo. En
efecto, como recordábamos atrás, también se ha admitido que los gastos de
organización pueden aplicar en aquellos casos de empresas en marcha en que inicien
actividades especiales, diferenciadas de la que ya desarrolla, como es el caso que
anteriormente traíamos a colación de las operadoras de pensiones que, tras la
promulgación de la Ley de Protección al Trabajador n.° 7983, incurrieron en importantes
gastos de promoción y afiliación, los cuales se lograron en virtud de lineamientos
emitidos por la Superintendencia de Entidades Financieras.
En el caso del pago se debe interpretar en sentido contrario el último párrafo del
artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que establece:
250[133][2] Obsérvese que aún en este caso el agente de retención no debería perder,
dado que como se trata de un pago a cuenta del contribuyente, el artículo 24 del CNPT,
establece a su favor la acción de regreso de lo pagado frente al contribuyente.
251[134][3] Ver el último párrafo del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta.
252[135][4] En el caso del pago, el gasto se reconocerá hasta ese momento, mientras,
que en caso de que el agente de retención pruebe, el reconocimiento del gasto se
efectuará cuando el contribuyente haya cumplido en forma efectiva al incorporar el total
de ingresos recibidos en su declaración de renta y pagado lo que hubiese correspondido.
“Para que puedan deducirse los gastos causados y no pagados en el año, será
menester que hayan sido contabilizados en una cuenta especial, de manera que
cuando se paguen realmente se imputen a dicha cuenta. No se aceptará
deducción de gastos pagados si en un ejercicio anterior se hubieren deducido
esos mismos gastos como simplemente causados.”
En el caso que se opte por la prueba, esta tiene que ser fehaciente, de que
efectivamente el contribuyente incorporó todos los ingresos recibidos en su
declaración anual y pagó lo que correspondía.253[136][5].
Así las cosas, la sanción indirecta o impropia de los artículos 8 y 44 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, no son inconstitucionales por su naturaleza, siempre y
cuando, se apliquen en concordancia con lo establecido en el artículo 24 del
CNPT.
En conclusión:
253[136][5] Una forma de probar consistiría en la presentación por parte del agente
de retención de una certificación de contador público autorizado con vista en la
contabilidad del contribuyente de que este último incorporó en su renta bruta los
ingresos recibidos del agente de retención y que no se aplicó crédito fiscal alguno por la
retención que no se ejecutó.
En el caso que el agente de retención pague en lugar del contribuyente,
independiente de la acción de regreso que pueda ejercer contra el segundo, el
gasto no se reconocerá en el período en el cual se generó el gasto, sino que se
reconocerá en el período en el cual se cumplió con el requisito de deducibilidad
del gasto. A pesar del cumplimiento por parte del contribuyente o del agente
retenedor en los términos indicados —pago o prueba— siempre subsistirá el
pago de los intereses respectivos —artículo 57 CNPT— más la imposición de las
sanciones directas que correspondan conforme al Código de Normas y
Procedimientos Tributarios.
[...]
2.- Que se haya cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado
en otras disposiciones de esta ley”.
Se desprende del citado artículo 8, que el legislador estableció para todos los
agentes de retención una sanción impropia, que consiste en no permitir la
deducibilidad del gasto, por no hacer la retención a que está obligado.
Para valorar toda esta evolución, podríamos decir que la Directriz Interpretativa
de la Dirección General de Tributación n.° 06-02, dejada sin efecto por la Directriz 28-
03 con una justificación que vino a proveer la Directriz 30-03, representó un esfuerzo
de darle una interpretación respetuosa de los principios constitucionales a la
prohibición de deducibilidad de gastos respecto de los cuales procedía realizar una
retención de algún impuesto único y definitivo (por ejemplo, salarios sujetos al
impuesto sobre la renta del trabajo dependiente; intereses sujetos al impuesto del
artículo 23 c), o cualquier otro pago sujeto al impuesto de remesas al exterior), y en la
hipótesis de que se incumpliera con tal obligación. Esta prohibición está contenida en
el antepenúltimo párrafo del numeral 2 del artículo 8 y en el artículo 44, ambos de la
Ley del Impuesto sobre la Renta (n.° 7092).
A pesar del cumplimiento por parte (del agente retenedor) en los términos
indicados [...] siempre subsistirá el pago de los intereses respectivos —artículo
57 CNPT— más la imposición de las sanciones directas que correspondan
conforma al Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
Esta solución implica una excepción al principio de que si quien aplica el método
del devengado no practicó la deducción en el período fiscal en que el gasto se causó,
luego no lo podría deducir cuando haga el pago efectivamente, precisamente por falta de
conexión entre el gasto y el ingreso que con él se produce (principio del período
contable).
255[138] Lo que se quiere decir es que dicha norma podría leerse así: “Para que puedan
deducirse los gastos causados y no pagados en el año, será menester que hayan sido
contabilizados en una cuenta especial, de manera que cuando se paguen realmente se
imputen a dicha cuenta. No (sí) se aceptará deducción de gastos pagados si en un ejercicio
anterior (no) se hubieren deducido esos mismos gastos como simplemente causados”.
Pues bien, la Directriz 30-2003, al justificar por qué la 28-2003 dejó sin efecto la
06-2002, entiende que si no se realizó la retención, no cabe la deducibilidad del gasto en
momento alguno —aunque se repare el incumplimiento— puesto que estamos ante una
sanción impropia. En palabras de la Directriz: “la no realización de la retención por parte
del agente retenedor o de percepción, da origen a una sanción que consiste en la no
deducibilidad del gasto, es decir, cuando el agente de retención no realiza la obligación
legal”.
Como vimos, las sentencias sostienen que si, dentro del plazo para retener y
declarar-ingresar lo correspondiente al impuesto de retención, no se hace dicha
declaración-ingreso, ya se pierde, de manera definitiva la posibilidad de deducir
el gasto.
Como hemos expuesto atrás, es esencial que una sanción no esté encubierta,
sino que sea una sanción explícita y, por tanto, se le apliquen todos los
principios del derecho sancionador, previstos en el Título III del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios. Así, una sanción “encubierta” es
sustancialmente una sanción porque su única “ratio” es “castigar” un
comportamiento. Por ello, si ante la no retención e ingreso, la legislación obliga
al pago coactivo de la obligación, la “ratio” es la misma implícita en el deber de
contribuir. Si, además, se cobra un interés, estamos ante una norma que busca
indemnizar a la Administración. Dando un paso más, si se cobra una multa del
25% (artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios), estamos
ante una sanción explícita. Pero si, además, se prohíbe aplicarse las normas
generales del impuesto relativas a la deducción de los gastos necesarios para
producir la renta, estamos, precisamente, ante una sanción, cuya ratio es
castigar. El problema es que ésta, a diferencia de la multa explícita del artículo
81, se aplica sin la tutela y protección del derecho sancionador administrativo.
Nótese que las normas de los artículos 8 y 44 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta encuadran perfectamente en el concepto: por el incumplimiento de la
obligación de retener, se niega la aplicación de deducciones, de gastos
deducibles.
Está claro que las normas de los artículos 8, 2 y 44 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta establecen como presupuesto de hecho para poder deducir un gasto el hecho
mismo de practicar la retención respectiva. Sin embargo, es obvio que el gasto existió y,
de acuerdo con las normas generales, debería deducirse para determinar la renta neta;
pero si se impide la deducción es como consecuencia negativa de no haber retenido e
ingresado. Ahora, si el contribuyente repara el incumplimiento, con sus intereses
incluidos, mantener la no deducción del gasto constituye una sanción o consecuencia
negativa adicional. En consecuencia, no levantar esta consecuencia, pese a que ya no
existe la situación de incumplimiento, automáticamente deriva en una sanción adicional.
Como punto culminante de esta discusión es de señalar el dictado del Voto 8156-
2011 de la Sala Constitucional, que declaró la inconstitucionalidad de la DIRECTRIZ
JUSTIFICATIVA DGT- 30-2003, que justificaba la también declarada inconstitucional
Directriz Nº 28-03 de fecha 30 de setiembre del 2003, que como se recordará dejaba sin
efecto la Directriz DN-06-02 de fecha 12 de abril del 2002, la cual, hasta nuevo aviso,
puede considerarse vigente, prevaleciendo así la tesis aquí defendida.
Comprobantes debidamente autorizados.
Con base en esta facultad, ligeramente retocada por la reforma reciente del
reglamento, la Administración venía utilizando una buena dosis de discrecionalidad
para decidir si aceptaba o no un gasto no respaldado en factura timbrada.
Momento de la deducibilidad.
261[144] Las personas exentas a que se refiere el artículo 3 de la ley o exentas por ley especial, siempre y
cuando no vendan mercancías o presten servicios gravados en el impuesto sobre las ventas; los contribuyentes
inscritos en los Regímenes de Tributación Simplificada (novedad de la reforma al reglamento por Decreto
25046-H); las entidades reguladas por la Superintendencia General de Entidades Financieras (corrección por
el decreto mencionado, pues el reglamento antes se refería a la AGEF); las personas físicas o jurídicas
dedicadas al transporte remunerado de personas y productos agrícolas; las personas físicas que presten
servicios personales, siempre que no se trata de profesionales y otros indicados en el artículo 13 de la ley; las
personas físicas que intervengan en la producción de productos agrícolas. El decreto de reforma eliminó el
caso que decía: "Los contribuyentes que expresamente estén autorizados para no timbrar sus facturas, lo cual
deberá constar en ellas, con la referencia del número y fecha del oficio de autorización”. Parece eliminarse
así una facultad discrecional de la Administración para valorar otros casos y autorizarlos en forma general por
una vía no reglamentaria.
los servicios o traspaso de bienes que dan lugar al gasto se hayan dado, que la
obligación de pago haya nacido (aun cuando no sea exigible por término) y que el monto
esté determinado o sea razonablemente determinable para que deba imputarse un gasto
a un determinado período; aunque no se haya pagado efectivamente. En cambio, si se
está aplicando el método del percibido, lo relevante es el momento del desembolso.
262[145] Un caso interesante que puede imaginarse es el del sujeto que no paga cuotas patronales en un
cierto período (digamos, el 93). En el período 95, la Caja le hace una determinación de oficio y lo hace pagar.
Pregunta: ¿Cabe deducir este pago en el período de renta 95, sobre la base del artículo 8, inciso i?
En Estados Unidos, cuando se aplica el método contable de devengo ("accrual"), se ha entendido que el
gasto es deducible en el período en que se completan "todos los eventos" necesarios para que surja la
responsabilidad de pagar, aunque no se pague y aun cuando exista término: es decir, cuando la
responsabilidad esté fijada y el monto es razonablemente determinable. En el caso concreto de deducción
de impuestos, la Corte Suprema tiene establecido que es el devengo del impuesto (hecho generador) el que
determina que el gasto se ha hecho y, por tanto, debe aplicarse en el período en que se realizó el hecho
generador y no en el período en que se determinó la obligación tributaria.
Nuestra Ley del Impuesto, sin embargo, tiene la norma a que se alude en el texto, que dice: "Para que
puedan deducirse los gastos causados y no pagados en el año, será menester que hayan sido contabilizados
en una cuenta especial, de manera que cuando se paguen realmente se imputen a dicha cuenta. No se
aceptará deducción de gastos pagados si en un ejercicio anterior se hubieren deducido esos mismos gastos
como simplemente causados".
Así, según esta interpretación, de la norma del artículo 8 se desprende que:
De modo que pareciera que si no se había deducido el impuesto cuando se causó, se podría deducir cuando
se pagó.
El artículo 8, inc. q) de la ley también incluye entre los gastos deducibles a las
"donaciones". Esto es un simple error de técnica legislativa, pues una donación no es un
gasto necesario para la generación de rentas. En realidad, se trata de una verdadera
exención, otorgada con base en una determinada aplicación social de la renta. Es decir,
cuando la renta se destina a cierto uso de interés público se puede conceder una
exención como la que nos ocupa, la cual puede ser asimilada a una contribución solidaria
equivalente a un gasto público (gasto fiscal). 263[146]
Para que opere esta exención, la donación tiene que ser hecha a ciertos entes: el
Estado, sus instituciones autónomas y semiautónomas, las corporaciones municipales,
las Universidades del Estado, juntas de protección social, juntas de educación,
instituciones docentes del Estado, Cruz Roja Costarricense264[147] y otras instituciones
como asociaciones o fundaciones para obras de bien social, científicas o culturales, así
como a favor de las asociaciones civiles y deportivas que hayan sido declaradas de
utilidad pública por el Poder Ejecutivo al amparo del artículo 32 de la Ley de Asociaciones
o de los comités nombrados oficialmente por la Dirección General de Deportes en las
zonas definidas como rurales por el reglamento de la Ley del Impuesto.
263[146] Este criterio quedó consignado en oficio 149 del 12 de febrero de 2003 que indica que "en
efecto, si bien el artículo 8 ibídem, contempla los gastos deducibles de la renta bruta en aplicación del
principio de causalidad, es decir, de la necesaria vinculación que debe existir entre los ingresos que se
declaran y los gastos necesarios para producirlos, la norma a que se refiere el inciso q) mencionado, no
reviste esa condición. En este caso, se está en presencia de una erogación expresamente autorizada
por la Ley (artículo 7 de la LIR), que en realidad constituye una verdadera exención, con origen en una
determinada aplicación social de la renta”.
Otras de las instituciones que se mencionan dentro de este inciso son las
"fundaciones" para obras de bien social, científicas o culturales. En un caso resuelto
recientemente por la Dirección General se dilucida sobre si una fundación que tiene
dentro de sus objetivos el promover y desarrollar el turismo hacia Costa Rica y la
inversión —para generar un mayor número de puestos de trabajo, aumento en la
recepción de divisas, mayor conocimiento del arte y la cultura costarricense— encaja
en el concepto de "cultural".
265[148] Acuerdo 35/55 de diciembre de 1980 suscrito por la Asamblea General de las
Naciones Unidas en sesión 35 y su anexo revisado al 20 de abril de 1980, Ley 6754 de
29 de abril de 1982, Ley 7230 de 9 de mayo de 1991.
determinado grupo de personas, dando prevalencia el efecto que las acciones
de esas entidades tiene para nuestro país, todo lo cual es conforme con el
Estado Social de Derecho que el Estado debe garantizar a los habitantes de la
República, a la luz de lo dispuesto en el artículo 50 de nuestra Constitución
Política.
Por otra parte, el artículo 71 de la Ley 7983 establece la exención del impuesto
sobre la renta sobre los aportes que realicen los patronos y trabajadores autónomos al
Régimen Voluntario de Pensiones Complementarias, en un tanto que no podrá superar
el 10% del ingreso bruto mensual del trabajador (caso de los patronos) o del 10% del
ingreso bruto anual de las personas físicas con actividades lucrativas.
El valor de las áreas destinadas a calles, parques, zonas verdes o centro de recreo,
se considera costo de la urbanización y, en consecuencia, su deducción procede
por tal concepto, independientemente de que las áreas mencionadas hayan sido
traspasadas a la municipalidad o a otra entidad estatal.
Es claro que, en este caso, la especialidad consiste en que debe utilizarse, como
regla general, el método del percibido y no el del devengado.
266[149] El propio oficio DGT 345-06 indica que la producción de naranjas empieza el
6º. año después de sembrado y que se esperan al menos cinco cosechas anuales de cada
árbol.
agroquímicos, siembra, labores de cultivo, recolección y similares, que le son propios
para obtener una única cosecha, puede proceder a deducirlos dentro del periodo fiscal
en que se paguen o a diferirlos para ser deducidos en el año en se obtengan los
ingresos provenientes de la cosecha. Asimismo, si los ingresos de una cosecha son
obtenidos en dos períodos fiscales, el contribuyente puede deducir sus costos de
producción de manera proporcional con respecto al ingreso correspondiente.
5º Para aquellos activos biológicos en los cuáles las plantas sean capaces de
producir varias cosechas y además en varios años o períodos fiscales, dado que se
clasifican como “productos cíclicos”, dentro de las actividades agrícolas, los costos
incurridos en el establecimiento del cultivo, deben ser depreciados en varios períodos
fiscales, para lo cual es procedente aplicar el modelo de depreciación o agotamiento,
para cada producto agrícola señalado en el Anexo No. 2 “Métodos y porcentajes de
depreciación” incluidos en el Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta.”
En cambio, los costos que van desde ese momento hasta la primera cosecha,
deberían ser gastos del período, pues se trata de actividades que se hacen utilizando
el activo ya “construido” y que se relacionan con el ingreso de primera cosecha de
manera directa y exclusiva. Asimismo, los costos relativos a las subsiguientes
cosechas tampoco serían depreciables, pues si la tesis es que del mismo activo se
generan varias cosechas, entonces lo que se deprecia es el costo de constitución del
activo, no los costos adicionales para generar cada cosecha en cada momento.
Haciendo el símil: si yo compro una máquina para fabricar zapatos, deprecio su costo.
Pero, otras actividades que se hacen año con año para obtener finalmente el zapato
no se deprecian, sino que se deducen en el período correspondiente.
a) Asignar a cada período fiscal, como renta neta, la suma que resulte de aplicar, sobre
los importes efectivamente percibidos, el porcentaje de ganancia calculado para toda la
obra.
Si hubiere evidente variación del cálculo efectuado, el porcentaje puede ser modificado
por la parte correspondiente a los períodos fiscales posteriores. En todo caso los
porcentajes referidos pueden ser modificados por la Dirección cuando comprueba que no
se ajustan a la realidad.
b) Asignar a cada período fiscal el resultado neto que sea consecuencia de deducir del
importe de la obra contratada, la parte que fue realmente ejecutada en el período, los
costos efectivamente efectuados y los gastos ocurridos en el mismo período fiscal.
Cuando fuere difícil la determinación del resultado en la forma indicada, la utilidad
obtenida por la parte construida se puede establecer mediante un procedimiento análogo
al del inciso anterior.
El régimen del impuesto sobre la renta de las instituciones públicas cuenta con
una regulación especial en la Ley 7722, la cual ha sido fuente de constantes pugnas
interpretativas entre el Estado central y sus instituciones públicas, evolución interpretativa
de la que daremos cuenta en uno de los apartados de esta sección.
Como argumento más adelante, considero que la Ley 7722 plantea la existencia
de un régimen tributario doblemente especial: de carácter material, pues altera la
regulación general de la base imponible del impuesto sobre las utilidades; de carácter
formal, en tanto establece una competencia de la ARESEP para definir los montos a
destinar a reservas de inversión y fondos de desarrollo, quedándole a la DGT verificar si
la institución de que se trate ha invertido o reservado según lo aprobado, explícitamente o
implícitamente por la ARESEP, en sus tarifas.
El Decreto Ejecutivo No. 28098, que reglamenta la Ley, en su artículo 1, segundo párrafo
desdobla el citado artículo 2 de la Ley, redactándolo a contrario sensu:
“…únicamente serán deducibles de la renta bruta, reservas y erogaciones
autorizadas en la Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos,
número 7593 de 9 de agosto de 1996, autorizadas por las leyes orgánicas de las
respectivas instituciones o empresas, que cumplan con la condición de ser
necesarios y pertinentes para la obtención de los ingresos brutos.
Como puede verse, el Tribunal aquí deja bien sentados dos conceptos: por una
parte, que le corresponde, de manera exclusiva, a la ARESEP la autorización de
inversiones; por otra parte, que corresponde a la Administración Tributaria verificar si
la empresa ha realizado gastos e inversiones o reservas dentro de lo autorizado por la
ARESEP. De hecho, en el caso concreto, lo que se objetó es que había una serie de
resoluciones de ARESEP en que se autorizaba el presupuesto de inversiones, el cual
fue rebasado por la institución fiscalizada y, por tanto, de ahí surgió el “excedente”
sujeto a impuesto sobre la renta que resultó en dicho caso.
Surge aquí uno de los temas centrales de la discusión que nos ocupa, cual es
si las reservas de inversión o fondos de desarrollo deben estar explícitamente
indicados por la ARESEP al aprobar las tarifas o si basta el concepto de que la
ARESEP, al autorizar las tarifas, implícitamente calcula los ingresos necesarios para
que, descontados los gastos de operación, quede un remanente para reservas de
inversión o fondos de desarrollo necesarios para garantizar la prestación en el tiempo
del servicio.
“…no dice la ley que la ARESEP deba reconocer expresamente en cada caso
todos los montos que se podrían deducir del pago del impuesto, tal y como lo
señala (…), en el oficio P-145-2008 del 24 de julio del 2008. Esta afirmación
tampoco se deduce claramente del texto de la ley.
-La ARESEP define las tarifas de los servicios públicos a través de distintas
metodologías que tienen en común la aplicación del principio de servicio al
costo, que implica no solo la cobertura de los gastos de operación corriente,
sino la generación de los fondos de desarrollo a que se refiere el artículo 1 de
la Ley 7722. Así, los costos totales incluyen los fondos necesarios para la
expansión de la actividad y para mantener un inventario de seguridad, el cual
incluye inversión en infraestructura e inventario de productos.
-Como las tarifas son calculadas con base en estimaciones, puede suceder que
al final del año económico, los ingresos reales sean superiores a los costos
reales o viceversa. Tales diferencias pueden ser atribuibles a diversas
circunstancias, tales como el diferencial cambiario, los precios internacionales
de los combustibles, etc. Sin embargo, como las tarifas son ajustadas
periódicamente, tanto de manera ordinaria como extraordinaria, tales
desempates son corregidos por la ARESEP mediante un aumento o
disminución de tarifas, asumiendo que el superávit temporal suscitado se
utilizará para cubrir costos del siguiente período. Es decir, aun cuando la
ARESEP haya calculado las tarifas previendo la cobertura de los costos
operativos más los fondos de desarrollo y reservas de inversión, ciertas
circunstancias podrían provocar unos ingresos mayores que los estimados al
cerrar el período fiscal del impuesto sobre la renta. Esto podría tener la
apariencia, tributariamente hablando, de que se generó, a ese momento, un
excedente gravable de acuerdo con la Ley 7722. Sin embargo, en la siguiente
fijación tarifaria la ARESEP tomaría en cuenta los excedentes para reducir –o
aumentar menos- las tarifas, asumiendo que esos fondos excedentes respecto
de lo estimado, quedan en la empresa pública y no son destinados al pago del
impuesto sobre la renta. Este es el sentido que le da la ARESEP al principio
recogido en la ley 7722 de que “la aplicación de esta ley, en ningún caso podrá
repercutir en los montos de las tasas y tarifas ni en los precios de los servicios
públicos”: si los excedentes reales respecto de los estimados son pagados
como impuesto sobre la renta, ello repercutiría en los montos de las tarifas que
a continuación fije la ARESEP.
-La Ley 7722 señala que las instituciones gravadas “no podrán crear reservas
ni realizar erogaciones, como deducibles de la renta bruta, no autorizadas en la
Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos”. Esta norma no
implica, sin embargo, que la ARESEP deba reconocer expresamente en cada
caso todos los montos que se podrían deducir del pago del impuesto, con lo
que contradice la tesis de RECOPE expuesta, entre otros, en el citado oficio P-
145-2008 del 24 de julio del 2008. La “lógica dentro del contexto de esta ley-
dice la resolución de comentario- y de a ley 7593, es que estos fondos o
reservas son los determinados por la legislación vigente y la (s) metodología (s)
tarifaria (s) que llegue a aplicar la Autoridad Reguladora en el cumplimiento de
sus funciones regulatorias…” En otras palabras, la expresión “no autorizadas”
alude a la Ley y no a un acto administrativo específico de ARESEP, el cual no
se considera necesario para que RECOPE pueda justificar ante la Dirección
General de Tributación el no pago del impuesto y la devolución de lo pagado
indebidamente. Más aun, el hacerlo podría abrir portillos para que se pretenda
cobrar el impuesto en situaciones contrarias a lo previsto en la Ley de ARESEP
y en la propia Ley 7722.
-De acuerdo con lo anterior, “se concluye que la única forma de interpretar en
forma armoniosa las leyes 7722 (artículos 1 y 2) y 7593 (artículos 3, 14, 30 y
32, entre otros) es considerar que mientras se respete el principio de servicio al
costo, el imponible de las empresas de servicio público citadas en la primera de
estas leyes es cero, con la sola excepción de los posibles excedentes
generados por actividades no reguladas que realicen estas empresas dentro
del ámbito de sus competencias.”
“….tanto la ley 7092 como la ley 7722, citadas, sujetan a (…) al pago del
impuesto sobre la renta, estableciendo la última de las leyes que el hecho
generador es la producción de excedentes y que la renta imponible estará
constituida por los excedentes que resulten al restar, a los ingresos brutos, los
costos, los gastos y las reservas de inversión o fondos de desarrollo,
necesarios y pertinentes para producirlos. Las disposiciones son claras y no
dejan dudas de que el hecho generador es la producción de excedentes y que
todo excedente que resulte luego de hacer las deducciones indicadas, están
gravados en el impuesto sobre la renta. Lo anterior significa, ni más ni menos,
que los excedentes producidos siempre estarán gravados con el impuesto
sobre la renta, pudiendo la entidad además disponer libremente de las sumas
que resulten después de pagar el impuesto en la ejecución de planes de
inversión, financiamiento de reservas para inventarios, pago del servicio de la
deuda contraída para financiar los planes de inversión y cualquier otro destino
necesario para la prestación adecuada del servicio, como se indica en la
consulta. Pero, como se dijo, sólo puede disponer de los excedentes que
resulten, luego de haber pagado los impuestos que correspondan de acuerdo
con la ley. Esa es la interpretación literal que se hace de las disposiciones
transcritas, interpretarlas de otra manera, como lo hace la consultante, en el
sentido de que todos los excedentes generados por la actividad regulada
deben ser utilizados para el desarrollo de esa actividad y que por lo tanto son
“fondos de desarrollo”; los cuales, como tales, deben ser restados de los
ingresos obtenidos, además de los otros gastos, resultando al final una base
imponible de cero, sería un contrasentido en relación con el fin perseguido por
la Ley, la cual no tendría aplicación efectiva alguna, o lo que es lo mismo, se
anularían por completo sus efectos, cuales son, gravar los excedentes que
resulten una vez hechas las deducciones conforme se indica en la ley, puesto
que, como quedó dicho y se reitera de nuevo, los únicos gastos y reservas de
inversión o fondos de desarrollo, que la ley permite de deducir de los
excedentes obtenidos son los necesarios y pertinentes para producirlos, y esta
calificación está dentro de las competencias propias de la Administración
Tributaria, establecidas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios.”
“…Esto significa que al ser las disposiciones de la ley 7722, materia tributaria,
la Administración Tributaria , por potestad constitucional tiene el deber-poder
de fiscalizar y corregir la base imponible. Así, se reitera una vez más que esa
ley establece que los únicos costos, gastos y las reservas de inversión o fondos
de desarrollo que pueden ser deducidos de la renta bruta, son los que tengan
la condición de necesarios y pertinentes para producir los ingresos gravables,
esta condición que es estrictamente tributaria está establecida también en el
Reglamento de dicha ley 7722 según el cual:
“…únicamente podrá deducirse los costos, los gastos, así como reservas de
inversión y fondos de desarrollo necesarios y pertinentes para producir tales
ingresos. Para tales efectos deberán demostrar mediante prueba idónea a la
Administración Tributaria, la procedencia o justificación de su deducción.”
Según la Dirección, esta tesis fue defendida por ARESEP mediante oficio No. 348-RG-
97 de 25 de febrero de 1997 presentado ante la Comisión de Asuntos Económicos de
la Asamblea Legislativa, en respuesta a consulta formulada dentro del expediente, en
estos términos:
Poco más adelante, para apoyar su tesis, la DGT cita los artículos 2 y 31 de la Ley de
la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos, No. 7593, para concluir que:
Se destaca que, en virtud de los artículos 1 y 2 de la Ley No. 7722, los conceptos
dichos pasan, desde el punto de vista tributario, a ser deducibles para efectos del
cálculo de los excedentes gravables o de la renta imponible.
“En caso de las empresas públicas y aquí quisiera concentrarme un poco más
en el proyecto que ustedes me plantearon, tenemos una situación que es un
tanto extraña, si se ve en términos generales, si se ve al sector público como
un todo y vemos al Estado representado por el Gobierno Central, de alguna
forma como el accionista de esas empresas, es un tanto extraño, un accionista
que nunca recibe dividendos, que por lo general, de derecho o de hecho no
recibe impuestos; entonces, lo que tenemos son empresas que son del Estado,
pero que generan sus beneficios, sus utilidades, las que nunca son
compartidas por el resto de la sociedad a través del pago de dividendos al
Estado costarricense. Entonces, sentimos que es un buen principio empezar en
la búsqueda de una mayor transparencia en la relación de estas instituciones
con el Poder Ejecutivo, que estas empiecen a contribuir al financiamiento de los
gastos de toda la sociedad.”
Como se ve, es claro que el objetivo inicial del Gobierno fue seguir la opción de
poder imponer un superávit a sus instituciones, que ahora se convertiría en base
imponible de un impuesto sobre la renta y no en préstamos en bonos de deuda interna.
Esto era conteste con la redacción original del proyecto de Ley, que se limitaba al actual
párrafo primero del artículo 1, que establecía una lista de instituciones que “estarán
sujetas al pago del impuesto a la renta”.
Si usted me dice que agregado a esto, esta ley va a llevar una nota que diga
que la institución está obligada a generar esa utilidad a toda costa para que
contribuya con algo, tendría que decirle que deberíamos cumplir con ese punto
10, por eso empecé diciendo que nuestra interpretación había sido que de
alguna manera este porcentaje estaba planteado para que la institución tuviera
que contribuir, pero en el análisis posterior de los números, bien decíamos que
lo que se pretende es que aquellas instituciones que sí tienen utilidades,
puedan contribuir.
Esto tendría que entenderse así si el interés de la ley es que AyA genere
utilidad para poder cubrir un monto determinado que fuera el 30% para el
impuesto, obviamente deberíamos aumentar tarifas. Si la ley solamente dice
que sobre la utilidad neta se va a pagar el 30% únicamente tendríamos que
preocuparnos por un aumento de tarifas que permita a la institución ir adelante
con la operación y la inversión a futuro como se ha hecho hasta el momento.”
Esta norma se complementa con la norma del primer párrafo del artículo 2,
también añadido en el proceso legislativo:
“La aplicación de esta ley, en ningún caso podrá repercutir en los montos de las
tasas y tarifas ni en los precios públicos que cobran las instituciones mencionadas
en el artículo anterior, por prestar servicios o vender bienes.”
“el impuesto sobre la renta está concebido como un gravamen sobre los
excedentes o utilidades netas de operación de los sujetos pasivos del tributo.
Desde esta óptica, opina la Sala que ninguna necesidad tendrían las
entidades y empresas en cuestión de incrementar sus tarifas o de reducir
sus costos para afrontar el pago del impuesto, como si fuese obligatorio
incurrir en él…”
La especialidad material
La especialidad competencial
El Decreto Ejecutivo No. 28098, que reglamenta la Ley, en su artículo 1, segundo párrafo
desdobla el citado artículo 2 de la Ley, redactándolo a contrario sensu:
“…únicamente serán deducibles de la renta bruta, reservas y erogaciones
autorizadas en la Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos,
número 7593 de 9 de agosto de 1996, autorizadas por las leyes orgánicas de las
respectivas instituciones o empresas, que cumplan con la condición de ser
necesarios y pertinentes para la obtención de los ingresos brutos.”
Ahora, ciertamente el párrafo primero del artículo 1 del citado Decreto señala que del
total de los ingresos o beneficios obtenidos por las entidades como consecuencia de sus
servicios y de su actividad económica y financiera
“únicamente podrán deducirse los costos, los gastos, así como reservas de
inversión y fondos de desarrollo necesarios y pertinentes para producir tales
ingresos. Para tales efectos, deberán demostrar mediante prueba idónea a la
Administración Tributaria, la procedencia o justificación de su deducción.”
En cambio,
“a la Administración Tributaria le compete verificar si los incentivos que fueron
otorgados al amparo del artículo 11 de la Ley No. 6990 se están utilizando
correctamente o no, es decir, si los administrados se ajustaron o no a los
requisitos que exige el ordenamiento jurídico y si están cumpliendo o no con las
obligaciones que asumieron a cambio de recibir el beneficio.”
Considero que el caso es perfectamente análogo al que nos ocupa, pues la valoración
de los costos y reservas de inversión y fondos de desarrollo es una competencia
claramente atribuida por Ley a la ARESEP, no a la Dirección General de Tributación.
Esto deriva del concepto mismo de “servicio al costo” que eleva la Ley 7593 a
carácter de principio para la fijación de las tarifas. Según el artículo 3, se trata del
principio que determina la forma de fijar las tarifas y los precios de los servicios
públicos, de manera que se contemplen únicamente los costos necesarios para
prestar el servicio, que permitan una retribución competitiva y garanticen el adecuado
desarrollo de la actividad.” Así, es claro que en el concepto de “costo” no se incluyen
únicamente los costos operativos o la amortización de los activos, sino también
aquellas inversiones y fondos que sean necesarios para el desarrollo de la actividad.
Asimismo, el artículo 32 señala los costos que no deben ser considerados para
la fijación de las tarifas, excluyendo, entre otros, las erogaciones innecesarias o ajenas
a la prestación del servicio público. En este sentido, si de acuerdo con la Ley 7722 los
rubros deducibles son los que son “necesarios” para producir los ingresos y quien
debe determinar cuáles son necesarios o no al fijar las tarifas es la ARESEP, resulta
evidente que es a ésta a la que corresponde la competencia para su autorización, sin
que pueda la Dirección General de Tributación entrar a revisar y cuestionar si lo que
ARESEP consideró “necesario y pertinente” realmente lo era.
Hasta aquí hemos dado los argumentos para sostener que es correcto afirmar
que las instituciones públicas no deben pagar el impuesto sobre la renta con recursos
provenientes de las tarifas de servicio público, de acuerdo con la normativa vigente.
De esta afirmación deriva que la institución sí tendría que pagar el impuesto si llegara
a obtener recursos provenientes de actividades no reguladas, esto es, no de tarifas y
siempre y cuando tales ingresos califiquen en el contexto del impuesto sobre las
utilidades y no de los otros impuestos cedulares de la Ley 7092.268[151] De la misma
manera, cualesquiera costos o inversiones no contempladas en la estructura tarifaria
no serían deducibles.
Ahora, considero que, pese a la lógica, desde el punto de vista tarifario, de que las
desviaciones respecto del principio del servicio al costo que se presenten por el hecho
de que las tarifas se fijan a partir de costos estimados sean corregidas en la siguiente
fijación tarifaria (ordinaria o extraordinaria), ello no es suficiente para excluir de
gravamen los excedentes que se hayan devengado al final del período fiscal. La razón
es bastante elemental desde el punto de vista tributario: al no haber introducido la Ley
7722 una especialidad en el impuesto sobre la renta respecto del aspecto temporal del
elemento objetivo del hecho generador, es ineludible la aplicación de las reglas
generales que al respecto contiene la Ley 7092.
En tercer lugar, este aspecto es relevante para fijar el momento del “devengo” del
hecho generador, definido, por ejemplo, en el artículo 21 de la Ley General Tributaria
española como “el momento en el que se entiende realizado el hecho generador y se
produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.” Así, en un tributo periódico el
devengo puede ubicarse en el primer día, en el último o en cualquier otro dentro del
período fiscal. Esto significa que el hecho generador se entiende realizado en dicho
momento, aunque otros aspectos del hecho generador no se hayan completado. Por
ejemplo, en los impuestos municipales de patente se grava la actividad económica que
se realiza entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de un año determinado, con lo cual el
período fiscal es anual; no obstante, el hecho generador se devenga en el primer día del
período fiscal, aunque la actividad recién empieza. El momento del devengo tiene como
función determinar la legislación aplicable en el tiempo.
Por otra parte, es de recordar que, en el impuesto sobre las utilidades, para
determinar en qué momento se entiende como producida la renta para un contribuyente,
la regla general es que los contribuyentes deben aplicar el método del devengado o
acumulado. De acuerdo con este, recordamos, la renta debe acreditarse como ingreso
en la contabilidad del contribuyente en el momento en que, realizada la contraprestación
que da derecho a la renta, surge una responsabilidad jurídica cierta (aunque sujeta a
término) de un monto razonablemente determinable.
“(…) Las técnicas para la determinación del costo de los inventarios, tales
como el método del costo estándar o el método de los minoristas, podrán ser
utilizados por conveniencia siempre que el resultado de aplicarlos se aproxime
al costo. Los costos estándares se establecerán a partir de niveles
normales de consumo de materias primas, suministros, mano de obra,
eficiencia y utilización de la capacidad. En este caso, las condiciones de
cálculo se revisarán de forma regular y, si es preciso, se cambiarán los
estándares siempre y cuando esas condiciones hayan variado. (…)”
De la misma manera, una institución pública puede deducir los costos reales,
no los estimados. Del “principio al servicio al costo” no podríamos pretender derivar la
existencia de una norma específica que permita deducir costos estimados y no los
reales.
3.1.5.1.Generalidades.
oficio” y “base presunta” son utilizados como sinónimos, lo cual proviene de una larga
tradición doctrinal que se refleja en distintos ordenamientos. En ese sentido, ante
normativa análoga en el ordenamiento argentino, explica C. GARCÍA
VIZCAÍNO272[155]:
Cuando “no se hayan presentado declaraciones juradas o resulten impugnables
las presentadas” (por falta o no exhibición de libros, registros y comprobantes),
la D.G.I. procederá a determinar de oficio la materia imponible o el quebranto
impositivo, en su caso, y a liquidar el gravamen correspondiente, de dos posibles
formas: 1) en forma directa, por conocimiento cierto de tal materia —
determinación sobre base cierta—; 2) mediante estimación, si los elementos
conocidos sólo permitieran presumir la existencia y magnitud de aquélla —
determinación sobre base presunta o presuntiva— (conf. Art. 23 de la ley
11.683).
272[155] Derecho Tributario, T. II, Ediciones DEPALMA, Buenos Aires, 1997, p. 51.
En su fallo n.° 128-95, del 7 de junio de 1995, el Tribunal Fiscal Administrativo señala
que
La Administración Tributaria considera que la determinación de oficio en este
caso está a derecho dado que la empresa no tenía una contabilidad confiable,
estaba atrasada y en un sólo asiento se registraron todas las ventas exentas y
gravadas de todo el período fiscal[...]
En el fallo n.° 1-95, del 5 de enero de 1995, el Tribunal Fiscal Administrativo
sostuvo que “[...]Por estar los comprobantes de pago incorrectos la Tributación
Directa realizó el cálculo del impuesto en base presuntiva”.
276[159] Este fallo cita, en igual sentido, entre otras, las resoluciones TFA 101-2002 de
11:10 hrs del 11 de marzo de 2002 y TFA 380-P-2003 de 11:30 hrs del 22 de setiembre
de 2003.
En el fallo n.° 221-2003, de las 15 horas del 4 de junio de 2003, de nuevo el
Tribunal Fiscal Administrativo revoca un ajuste de la Administración Tributaria basado en
el método de base presunta en “cuanto la Administración si bien calificó de ilegales e
incompletas las declaraciones presentadas, en ningún momento adujo desconocer la
contabilidad de la empresa, debido a la falta de comprobantes o justificantes necesarios,
sino que se limitó a aplicar un método presuntivo de ingresos”.
En particular, esta sentencia reconoce que el simple hecho de que una operación
con una sociedad relacionada se haga con un margen de utilidad diferente al de las
operaciones con terceros no es motivo suficiente para la aplicación del método de base
presunta:
[...]Para el caso concreto, no bastaba con comprobar que una de las transacciones
se realizó con un precio y un margen de utilidad diferente a las de la actividad
ordinaria de las empresas involucradas con terceros, como para presumir
automáticamente, que la primera se hizo con la intención de perjudicar al Fisco. Era
necesario ahondar en el análisis, para determinar si aquella forma de hacer la
negociación disfrazaba la realidad, pero ello no se hizo, de manera que, si no
consta en los autos que la empresa percibió una ganancia adicional que pretende
ocultar para afectar al fisco, no puede obligársele a tributar sobre lo inexistente,
pues ello iría en contra del principio de capacidad económica, y constituiría un
enriquecimiento incausado para el erario público-.
Por otra parte, el enlace o nexo lógico debe resistir las exigencias de la ciencia,
la técnica, la sana crítica, la lógica y la conveniencia. En el mismo fallo 221-03, el
Tribunal ahonda en la naturaleza excepcional del método presuntivo y no tan confiable
como el de base cierta, por lo que deben exigirse rigurosos requisitos de razonabilidad
(ciencia, técnica, sana crítica, lógica, conveniencia) para fundamentar adecuadamente
una determinación de la obligación tributaria, sin atentar flagrantemente contra la
SEGURIDAD JURÍDICA. Así, señala que:
[...]si bien no es necesario cuestionar el volumen de las compras para llegar a obtener
un mayor monto de las ventas, como lo arguye la Administración Tributaria, considera
este tribunal, que sí eran necesarios otros indicios, claros, precisos y concordantes que
fueran, aunados con el único utilizado por la Auditoría Fiscal, para poder darle forma y
validez al silogismo empleado, en el sentido que la conjunción de dos o más indicios
utilizados como premisas, permitirían casi en forma irrefutable obtener una conclusión
lógica, que es la presunción de ventas omitidas. En materia de aplicación de prueba
indiciaria, ha sostenido este Tribunal que “—ante casos concretos— se ha
pronunciado en el sentido de que, ante una determinación sobre base presunta,
el estudio realizado por las auditorías de origen y confirmados por la Dirección a
quo, no eran confiables y carecían de rigor científico, por lo que no le merecían fe
al juzgador y en tales condiciones, estándose en el caso de autos ante una
determinación sobre base presunta —que es un procedimiento excepcional y no
tan confiable como la determinación sobre base cierta— por razones de
seguridad jurídica y en estricta aplicación de las reglas unívocas de la ciencia, de
la técnica y de los principios de la sana crítica racional, la lógica y la
conveniencia a que se refiere el artículo 116 de la Ley General de Administración
Pública, de aplicación supletoria por disposición del artículo 155 del Código
Tributario, en el caso de autos, la actuación de aquella oficina coloca al juzgador
ante una duda razonable, razón por la cual estima que lo actuado debe revocarse
y en consecuencia mantenerse las ventas declaradas por la contribuyente, al no
existir indicios claros, graves, precisos y concordantes, en el sentido de que las
mismas no correspondan a la realidad, por lo que resulta improcedente el ajuste
realizado por tal concepto. (T.F.A. 135-2001-P, 8 horas del 14 de mayo del 2001).-
278[161](la negrita es del original).
Asimismo, el
Tribunal Económico-Administrativo Central ha mantenido regularmente la teoría
de la presunción, repitiendo en numerosas resoluciones la siguiente reflexión
apoyada en la STS 9 julio 1986[…]
La norma que contiene una presunción legal en sentido técnico tiene dos partes:
el llamado “hecho base”, que debe comprobarse directamente por ser, en principio, de
fácil acreditación; el “hecho presumido” que, según un principio de normalidad según
las normas de la común experiencia o del criterio humano y un principio de lógica,
normal y lógicamente sigue o acompaña el hecho base. De este modo, comprobado o
probado el hecho base, la norma autoriza para tener por probado también el hecho
presumido. Como expone MARÍN-BARNUEVO, “son tres los elementos presentes en
la estructura del juicio presuntivo: la afirmación base, la afirmación resultado o
afirmación presumida y el enlace o nexo lógico existente entre ambas”281[164].
285[168] Se da aquí una confusión entre lo que es la carga de la “acción”, que establece
que es al contribuyente a quien le corresponde accionar ante los tribunales frente a una
resolución administrativa desfavorable y la carga de la “prueba” propiamente. Por lo
demás, el propio Reglamento de Gestión, Fiscalización y Recaudación contiene el
criterio correcto, cuando en su artículo 21 hace la distribución lógica y equitativa de
razón por la cual en este caso la carga de la prueba es del contribuyente no es
por una regla general, sino más bien por una regla excepcional. En efecto, esta
presunción, como cualquier otra, invierte la carga de la prueba que
normalmente le correspondería a la Administración; pues de lo que se trata
es de fijar un elemento que aumenta la obligación tributaria, a saber, una renta
bruta mayor, por lo que es claro que la justificación del incremento debe ser
provista por el contribuyente.
menos
menos
menos
Desde este punto de vista, debemos recordar que caben dos formas de prueba en
nuestro ordenamiento tributario, tal como deriva de la relación de los artículos 140 del
CNPT, 760 y 720 del Código Civil: la prueba directa de lo contrario, esto es, aquella
orientada a demostrar el origen real del incremento patrimonial, de modo de evidenciar
que no ha constituido renta gravable; la prueba indirecta de lo contrario, esto es, aquella
que, a través de elementos indiciarios permite demostrar la ausencia de una renta
gravable de la magnitud presumida. En efecto, de acuerdo con el mencionado artículo
140 CNPT, pueden invocarse todos los medios de prueba admitidos en Derecho Civil,
293[176] En este caso se considera renta bruta gravable el valor de un vehículo adquirido
a nombre de la empresa, en que no se demostró que el dinero fue puesto por el socio o
los familiares de manera directa, pese a que se consignó un acuerdo en actas.
“Artículo 13. Otras rentas presuntivas. Para los contribuyentes que sean
personas físicas, independientemente de su nacionalidad y el lugar de
celebración de los contratos, así como para las empresas individuales
que actúen en el país, se presumirá que, salvo prueba directa o
indirecta en contrario, obtienen una renta mínima anual por los
conceptos siguientes….”
Préstamos y financiamientos:
En cuanto al tema de su naturaleza jurídica, puede decirse que, más que de una
presunción legal en sentido estricto, estamos ante lo que la doctrina denomina verdades
interinas.297[180] Como explica D. MARÍN-BARNUEVO298[181], estas consisten en
297[180] Como veremos más adelante en el texto, el fallo TFA-338/97 del 24 de octubre
de 1997, citado recientemente en el fallo 450-2006, del 24 de octubre de 2006,
conceptualiza la figura como una “presunción legal”.
Normas que suponen el establecimiento de una exención de prueba de
determinados hechos, respecto de los cuales su mera alegación desencadenará
los efectos jurídicos que les son propios, salvo que sean acreditados otros hechos
que le sean incompatibles […] No se trata […] como en las reglas de presunción,
de sustituir la prueba del hecho […] por la prueba de otro hecho distinto, sino de
algo esencialmente distinto, consistente en admitir que se tenga por existente dicho
presupuesto tributario, sin necesidad de prueba alguna.
Como puede verse, estamos ante una norma de carácter procedimental o formal,
que se desenvuelve en el campo de la prueba, no en el campo del Derecho Tributario
material. Sin embargo, como veremos de seguido, tanto el artículo 13 del reglamento
como la tesis de las autoridades administrativas costarricenses ha considerado esta
norma, de manera implícita, como una regla de valoración. Más adelante, al analizar el
tema de las transacciones entre partes vinculadas veremos que esta figura, a diferencia
de las presunciones o las verdades interinas, corresponde al campo del Derecho
Tributario material, definiendo la base imponible misma: así, por ejemplo, una norma de
precios de transferencia simplemente establece que, en una operación entre partes
vinculadas, la base imponible se debe valorar según el precio que pactarían partes
independientes, esto es, según un valor de mercado. En ese sentido, puede notarse la
diferencia con la presunción de onerosidad de los artículos 6,3 y 41 de la citada ley
española: mientras que esta nos dice que el monto de la retribución presumida será el
valor de mercado, pudiendo probarse lo contrario, la norma de precios de transferencia
simplemente diría que la retribución es la de mercado, sin permitir probar lo contrario.
Por esto, es de todos conocido que una empresa puede financiarse ya sea
tomando, mediante un contrato sinalagmático, dineros ajenos o, bien, tomando,
mediante un contrato asociativo, dineros de sus socios. Lógicamente, la presunción de
onerosidad o verdad interina que analizamos únicamente puede referirse a la primera
forma de financiamiento indicada y nunca a la segunda. El artículo 10 claramente se
refiere a las rentas de interés y similares, aunque no se formalicen a través de la figura
del préstamo, porque son las únicas que están sujetas al impuesto sobre las
utilidades. En cambio, no podría referirse también a rentas presuntivas de “dividendos”
o similares, por la sencilla razón de que estas rentas no son gravables en el impuesto
sobre las utilidades sino en el impuesto sobre la renta disponible.
Como hemos visto atrás, los socios de una sociedad pueden decidir si aportan
o prestan a su sociedad, siendo que para efectos tributarios la Administración
Tributaria puede desconocer un préstamo o figura análoga cuando por realidad
económica se puede evidenciar que no tiene las características típicas de este; sino
más bien se asemeja a un aporte de socio. De la misma manera, por realidad
económica podría decirse que algo que aparece como un aporte en realidad es un
préstamo cuando, por ejemplo, se pagan “dividendos” independientemente de que
existan utilidades.
Como muestra, podemos extraer estos pasajes del ya citado fallo 450-2006 del
Tribunal Fiscal Administrativo:
[…]la apelante se opone a los ajustes practicados por la Administración
Tributaria en la renta presuntiva de la contribuyente con motivo del
financiamiento otorgado mediante aportes de capital a las empresas […] este
Tribunal estima correcta la determinación practicada por la oficina a quo toda vez
que el caso de autos se enmarca en los presupuestos fácticos de la norma, por
cuanto constan en autos las maniobras de la contribuyente para inyectar
recursos económicos, mediante el registro contable de un supuesto “capital
pagado en exceso”, a otras empresas con las que tenía una estrecha vinculación
económica, debido a que poseía una participación en el capital social de todas
ellas. En consecuencia, tales inversiones de capital, claramente representan un
financiamiento otorgado por la contribuyente a esas empresas, a fin de que
pudieran destinar esos recursos a realizar las operaciones de su giro habitual, al
utilizar los activos obtenidos como capital de trabajo, evitando recurrir a otros
préstamos u otras formas de financiamiento más onerosas para realizar las
actividades de su giro normal, lo cual evidencia que en ultima instancia se trata
de un financiamiento de las operaciones normales de esas empresas, razón por
la cual este Tribunal comparte el criterio de la a quo al reclasificar las cuentas
objetadas como cuentas por cobrar a esas empresas.
"La cuenta corriente es un contrato por el cual una de las partes remite a la otra, o
recibe de ella, en propiedad, cantidades de dinero, mercaderías, títulos valore[sic]
su otros efectos de tráfico mercantil, sin aplicación a empleo determinado, ni
obligación de tener a la orden una cantidad o un valor equivalente, pero con el
deber de acreditar al remitente tales remesas, de liquidarlas en las épocas
convenidas, de compensarlas hasta la concurrencia del "débito" y el "crédito" y de
pagar de inmediato el saldo en su contra si lo hubiere". Por su parte, el artículo 603
ibídem estipula que "Antes de la liquidación de la cuenta corriente, ninguno de los
contratantes será considerado acreedor o deudor del otro[...]"
De manera que no cabría en este caso la aplicación del artículo 10 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, porque para que ello sea posible, debe tratarse sin lugar a
dudas de una operación de préstamo, lo que en función de los elementos que usted
aporta, no es posible concluir. Criterio que se refuerza considerando la definición
que de "financiamiento" estipula, en efecto, el artículo 13 reglamentario, según el
cual, es toda acción u operación que genere fondos, que permitan al perceptor
realizar las actividades de su giro habitual, utilizando sus activos como garantía o
como instrumentos negociables o mediante la emisión de títulos valores u otros
documentos o títulos comerciales. 300[183]
300[183] Esta tesis la encontramos confirmada más recientemente en el fallo 286-P-2006, de las 11
horas 30 minutos del 29 de junio de 2006, con la particularidad de que en el caso conocido no se
consideró que se hubiera probado fehacientemente que se estaba ante un verdadero contrato de
cuenta corriente.
Por último, nos referimos a la forma de cuantificación del interés “presunto”. La
ley es clara en que debe aplicarse un interés no menor a la tasa activa de interés
anual más alto que fija el Banco Central de Costa Rica, o, a falta de esta, al promedio
de las tasas activas de interés anual de los bancos del Sistema Bancario Nacional.
301[184] Para ver una aplicación concreta de estas rentas presuntivas en la prestación de
servicios en forma liberal véase los fallos del Tribunal Fiscal Administrativo 088-
2000P, 003-2000P, 046-2000P, 032-2001, 207-2001 y 449-2002.
artículo no limitan las facultades que tiene la Administración Tributaria para establecer las
rentas netas que realmente correspondan por aplicación de las disposiciones de esta
Ley". Esto ha sido interpretado en la práctica en el sentido de que las presunciones no
impiden la aplicación del llamado "método de determinación sobre base cierta", previsto
en el inciso a) del artículo 20 del Código Tributario, conocido en la doctrina normalmente
como estimación directa, que es en el que implícitamente se basa el impuesto sobre
utilidades. Ahora, esta interpretación también considera que la presunción excluye la
aplicación del método de determinación de base presunta, contemplado en el inciso b)
del mencionado artículo 20, conocido en la doctrina como estimación indirecta. Este
método se distingue de la presunción en el sentido de que se basa en indicios o pruebas
indirectas provenientes de la propia situación tributaria pasada del contribuyente, o de la
comparación con otros contribuyentes en situaciones estrechamente similares a la suya.
“… este Tribunal estima que la nulidad alegada debe ser declarada con lugar
toda vez que en el caso sub examine, la determinación de la obligación
tributaria mediante la aplicación de una renta neta presuntiva, si bien constituye
un procedimiento establecido legalmente, se encuentra reservado para casos
excepcionales en que no sea posible recurrir a una estimación directa de la
Peritos, contadores privados, técnicos y, en general, todos los profesionales y técnicos, colegiados o no, que
no se contemplan en el punto anterior, el monto equivalente a 250.
“…. este órgano jurisdiccional puede apreciar desde el inicio del procedimiento
administrativo tributario determinativo, la existencia de dos supuestos que de
conformidad con el artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el
númeral 124 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, habilitan a la
Administración Tributaria, en este caso la de Cartago, a recurrir a una
determinación oficiosa de la obligación tributaria, recurriendo a una base
presunta o indirecta, que son los siguientes: a) Del citado informe se deprende
con claridad, que al actor le hacían falta facturas, en el momento de la
fiscalización fueron seis, aunque los abogados del actor alegan que fueron
menos (únicamente dos), lo importante es que es un hecho de que faltaron
facturas. En este mismo sentido, el informe de auditoría fiscal indica que el
actor utilizaba dos tipos de facturas, unas para sus trabajos con el Banco
Crédito Agrícola de Cartago y otras a ser utilizadas con el Banco Nacional y
para particulares, para este órgano jurisdiccional este aspecto hace ver que el
manejo de las facturas por parte del demandante no era muy ordenado o
riguroso. Además, el informe citado establece que se verificaron problemas en
la consecutividad de las facturas, ya que existia un faltante en cuanto a la
numeración. (….) Esto demuestra que para el momento de que la
Administración Tributaria venía haciendo las labores de fiscalización el actor
había incurrido en violar sus deberes formales de "Conservar, en forma
ordenada, los libros de comercio, los libros, los registros, los documentos y los
antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos
gravados."
En este sentido, considera este órgano jurisdiccional que del informe citado de
la auditoría el demandante llevaba la contabilidad de su oficina de Abogado y
Notario, de manera irregular o defectuosa, por lo que se cumple el supuesto
establecido en el inciso c) del artículo 124 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, por lo que con solo este hecho, perfectamente, la
Administración Tributaria de Cartago, ya se encontraba habilitada a aplicarle al
accionante una renta presunta; b) Asimismo, del mismo informe de la auditoría
fiscal citado, se constató que para el período fiscal 2006, el actor había
realizado un total de 72 escrituras, de las cuales para 18 de ellas no existían
facturas que demostraran el cobro de honorarios profesionales, ni se indicó en
esas escrituras que no se cobrarían honorarios. Este hecho también encaja en
el supuesto establecido en el artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
en el sentido de que la Administración Tributaria puede aplicar la renta
presuntiva, si profesionales, como en el caso del actor un abogado y notario, no
emiten los recibos o comprobantes debidamente autorizados por la
Administración Tributaria y como establece la Ley. En ese mismo orden de
ideas, el supuesto indicado se ve reforzado y ampliado por lo que establece el
artículo 124 inciso b) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, al
establecer que el contribuyente que no presente los documentos justificativos
de sus operaciones contables, habilita a la Administración Tributaria a aplicar
una determinación oficiosa de la obligación tributaria utilizando una base
presunta o indirecta. Precisamente, fue lo que ocurrió en este caso, el
accionante nunca demostró tener documentos que demostraran si recibió o no
ingresos por las 18 escrituras que la auditoría fiscal detectó como carentes de
factura…”
Nótese que el Tribunal utiliza indistintamente como fundamento del ajuste practicado
la renta presuntiva del artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el método
de base presunta del artículo 124 del Código Tributario, como si fueran lo mismo. En
realidad, se trata de dos figuras distintas: la primera se basa en montos fijos de renta
neta establecidos en la propia ley; la segunda es un método de presunción ominis que
obliga a fijar la renta neta a través de la recolección de indicios particulares para el
caso concreto, dentro del elenco recogido en el artículo 116 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios. Como hemos afirmado atrás, más bien este tipo de
indicios podrían ser invocados como prueba indirecta en contrario de la renta
presuntiva del artículo 13 LISR.
“Ahora bien, considera este Tribunal, que el alegato de la parte actora de que la
Administración Tributaria no podía aplicar una base presunta debido a que si
contaba con suficiente información para proceder a la determinación de la
obligación tributaria utilizando una base cierta, según lo regulado en el artículo
125 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, no la comparte del
todo este órgano jurisdiccional, por las siguientes razones: Primero: El artículo
125 inciso a) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios exige que
para determinar la obligación tributaria sobre una base cierta, debe tomarse en
cuenta los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos
generadores de la obligación tributaria. Es decir, la información o los datos a
los cuales tenga acceso la Administración Tributaria, deben permitir de forma
directa demostrar a la Administración Tributaria cual es la estimación de la
obligación tributaria, para así fijarla de forma oficiosa. En este orden de ideas,
estima este órgano jurisdiccional, que la información que se podía extraer de
los protocolos en los cuales constaba el valor de las escrituras o de la
información del Registro Público donde se podía constatar el valor de los
bienes objeto de esas escrituras, aplicandole a esos valores el Arancel de
Honorarios por Servicios Profesionales de Abogacía y Notariado, Decreto
Ejecutivo número 32493-J, no es información que permita determinar la
obligación tributaria de manera directa, tal y como lo exige el numeral 125
inciso a) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, esto debido a que
la información procedente de las mismas escrituras no es confiable o directa,
no se tiene ninguna seguridad de que los valores consignados en el Registro
Público sean los reales, no se tiene certeza de si el demandante en la realidad
cobró una suma minima de honorarios por las 18 escrituras, que es lo máximo
que se puede calcular utilizando el Decreto Ejecutivo indicado. En general, la
Administración Tributaria de Cartago, aunque tuvo las 18 escrituras, el
supuesto valor de las mismas y pudiese calcular honorarios mínimos con base
en el Arancel de Honorarios por Servicios Profesionales de Abogacía y
Notariado, Decreto Ejecutivo número 32493-J, esto no es información directa,
real o precisa que le permitiera realizar una estimación de la obligación
tributaria utilizando una base cierta o directa. Por ello, a la Administración
Tributaria de Cartago le era imposible determinar la obligación tributaria del
accionante por las 18 escrituras de las cuales no constaba ningún documento
que indicara el monto de honorarios cobrados, o si no se habian cobrado éstos.
Por ello se debía acudir al artículo 125 inciso b) del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, y utilizar una base presunta, como efectivamente
se hizo y procedía; Segundo: El hecho probado de que el accionante en 18
escrituras confeccionadas por él en el período fiscal del 2006, no contaran con
documentos que justificaran el monto de honorarios cobrados o que no fueron
cobrados por la elaboración de las mismas, es uno de los supuestos
contemplados en el artículo 124 inciso b) del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, que indica "no se presenten los documentos
justificativos de las operaciones contables" y es también un supuesto
establecido en el númeral 13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que
establece "no lleven las operaciones debidamente registradas en los libros
legales y amparadas por comprobantes fehacientes y timbrados, cuando
corresponda" . Ambos supuestos habilitan a la Administración Tributaria a
aplicar una base presunta o en el caso del Impuesto sobre la Renta, una renta
presuntiva…”
“la renta presuntiva fue legítimamente utilizada y para confirmar tales hechos
se hace una cita textual del Doctor Adrián Torrealba Navas que en su libro el
Ordenamiento Tributario Costarricense, confirma que la actuación de la
Administración estaba ajustada a derecho al indicar en su página 5: “debe
entenderse que el contribuyente no tiene derecho a exigir que le apliquen el
método de base presunta y no la presunción, pero sí a combatir la presunción
con pruebas indirectas” Dicho en otras palabras, la facultad de escoger un
método distinto al de la presunción corresponde por ley a la Administración
Tributaria y no al contribuyente”.
La Administración parece aquí entender que solo ella puede acudir a los
indicios propios del método de base presunta, no el contribuyente, lo cual va en contra
del mandato expreso del artículo 13, que concede como mecanismo de prueba en
contrario a favor del contribuyente la prueba “indirecta”. El método de base presunta
es un método que se basa en prueba de indicios o indirecta y que la Administración
puede aplicar en ciertas circunstancias, previstas en el artículo 124, incisos a), b), y c).
De la misma manera, el contribuyente puede, ante una presunción, ofrecer prueba en
contrario, directa o indirecta, esto es prueba de indicios. La prueba en contrario es,
precisamente, el derecho del contribuyente frente a la presunción. Y, precisamente, la
prueba indirecta, como expresamente lo dice la Ley, es prueba de indicios. El método
de base presunta y la prueba indirecta que ofrece el contribuyente tienen en común
que ambos operan sobre la base de prueba indiciaria, en indicios. Pero, por supuesto,
esto no significa que sólo la Administración está legitimada a utilizar prueba indiciaria:
esto sería monstruosamente ilegal y violatorio de todos los principios del debido
proceso.
Frente al proceso de deducción lógica que toda presunción legal plantea entre el
hecho base y hecho presumido y su inequívoca función como instrumento de
prueba, y frente a la ficción jurídica que crea una verdad formal o aparente con la
finalidad de evitar situaciones en fraude a la ley por lo que la norma que las crea
se convierte en norma de obligada aplicación y cumplimiento, la valoración es
una regla que se lleva a la norma jurídica para fijar la magnitud de un elemento
tributario que no es posible cuantificarlo de forma diferente convirtiéndose en
regla de obligado acatamiento [...] porque a través de la regla de valoración no
se establecen verdades formales o apariencias jurídicas, sino que se determina
el valor de un elemento relacionado con el hecho imponible del tributo.
precios de transferencia ignora la realidad para crear una ficción; justo lo contrario
320[203] Sobre tales problemas puede verse, entre muchos: J.M. DE LA VILLA GIL,
Precios de transferencia y empresas multinacionales, Instituto de Planificación
Contable-Ministerio de Hacienda, Madrid, 1986; INTERNATIONAL FISCAL
ASSOCIATION, Determinación de los precios en las transmisiones a falta de precios
de mercado equivalentes, Volumen LXXVIIa, 1992; B. GANGEMI, La determinación
de los precios de transferencia, Seminario técnico internacional del CIAT, Roma, 22 al
26 de mayo de 1995.
En nuestro medio nada impide que una empresa reduzca sus ganancias cuando
ocurre una transferencia de mercancías entre sociedades de un mismo grupo,
organizada en una reorganización de éstas —valga decir, cuando de relaciones
“intra-grupo” se trata— y tampoco existe norma alguna que habilite a la
Administración para imponer en tales casos un margen de utilidad específico y
fijado por ella misma, claro está, salvo que existan indicios de que esa
negociación constituyó un simple ardid con afán defraudatorio, en contra del
erario, lo que no se desprende de los autos.
323[206] Encontramos que la ley ya mencionada sobre la renta sí contiene parámetros objetivos de
vinculación para efectos de otro impuesto, a saber, el “impuesto especial sobre bancos y entidades
financieras no domiciliados”, los cuales podrían ser utilizados analógicamente. Tales parámetros son, en
esencia, dos:
b) Cuando una sociedad ejerce el poder de decisión sobre la otra o cuando el poder de
decisión sobre ambas sociedades es ejercido por un mismo grupo de interés económico.
Por otra parte, es importante decir que la tesis tradicional de
aplicación del artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios (con su supuesto socio del artículo 12) a las transacciones
entre empresas vinculadas se ha basado históricamente en una actitud
de rechazo de la existencia de las transacciones, bajo una presunción
difícil de desvirtuar, de simulación por el hecho mismo de la
vinculación. Citábamos atrás el ejemplo del fallo n.° 299-P-2002 de la
Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, de las 15 horas
del 31 de julio de 2002, relativo a la deducibilidad de los pagos
hechos por concepto de marcas entre sociedades vinculadas en que sin
más se desconoce el gasto con el fundamento de que se trata de un
“convenios entre particulares”.
En ese sentido, debe reconocerse que el enfoque de la
Directriz DGT 20-03 implica una reinterpretación del
artículo 8 CNPT en cuanto a que introduce estos
elementos:
Abandono de la tesis según la cual vinculación es igual a
simulación
El criterio de realidad económica es aplicable a la desviación de
identidad entre precio y valor económico real
Admite el ajuste bilateral
La Administración debe respetar el orden de prioridad, pero podrá descartar la utilización de un método
no solo cuando sea absolutamente imposible determinar el Valor de Mercado de acuerdo con dicho
método, sino también cuando sea extraordinariamente difícil o sumamente costoso y,
simultáneamente, pueda calcularse de forma más sencilla o menos gravosa con otro método de menor
rango, pero del que se dispone datos suficientes. El propio contribuyente podría oponerse a la
aplicación de un Valor de Mercado fijado por un método supletorio o subsidiario, si demuestra que la
Administración podría haber obtenido fácilmente los datos necesarios para calcular el citado valor a
través de un método preferente o, incluso, proponer un valor de mercado distinto basado en dicho
método.
El método principal previsto por el artículo 79 PLIR es el del llamado “precio comparable”, que se basa
en una razón de identidad o de similitud de las operaciones independientes con las vinculadas. Un
primer caso se da cuando la sociedad fiscalizada realiza las mismas operaciones con otras entidades no
vinculadas, en las mismas condiciones: volumen de ventas, condiciones de pago, de transporte. Si estas
varían, cabe una adaptación del precio. Este método es aplicable en grupos en que no haya una fuerte
integración vertical y, por tanto, haya operaciones con terceros y con vinculados al mismo tiempo. Un
segundo caso es el de dos sociedades no vinculadas que realizan la misma operación que las entidades
vinculadas: esto exige que el bien o servicio sea objeto de transacción en un mercado de competencia
perfecta, lo que dificulta la aplicación. La aplicación del método aquí es válida cuando hay un mercado
organizado que ofrezca una cotización del bien o servicio. Un tercer caso es el de dos sociedades no
vinculadas que realizan operaciones similares a la operación vinculada: se trata de una operación
realizada por personas distintas a las que han realizado la operación vinculada, respecto de un bien o
servicio diferente pero similar, respecto del que hay que hacer un ajuste para obtener una equivalencia
razonable. Como métodos supletorios, que se basan aun en la utilización de datos reales, tenemos los
del “coste incrementado” y del “precio de reventa minorado”. El primero se aplica en situaciones en que
se conoce el precio de compra a entidades independientes, el cual se utiliza como base para calcular el
precio de venta a una entidad vinculada, a través de la aplicación de un margen de mercado habitual de
la propia empresa o del sector económico. El segundo, se aplica en situaciones en que se conoce el
precio de venta a independientes, el cual se utiliza como base para minorar el margen de mercado
habitual de la propia empresa o del sector. Por último, como método subsidiario, se prevé el método de
participación de utilidades, aplicable cuando no resulte posible aplicar ninguno de los métodos
anteriores. En este caso, no se utilizan precios reales derivados de operaciones entre entidades
independientes, sino que aspira a construir un precio teórico que determine una racional distribución
del resultado obtenido por el conjunto de entidades vinculadas, con base en manifestaciones externas
(riesgos asumidos, activos implicados y funciones desempeñadas por las partes relacionadas). No se
busca un precio de mercado de una operación vinculada, sino la base imponible de una sociedad
vinculada en función de una rentabilidad atribuida. Este método es aplicable a grupos multinacionales
que realicen un porcentaje elevado de operaciones internas o en donde los activos inmateriales o
intangibles, de difícil valoración por su singularidad, tengan un valor decisivo en el valor de producción.
Para todo esto, véase E. CENCERRADO, El Tratamiento de las Entidades Vinculadas en la Imposición
Directa Española, Editorial Aranzadi, Pamplona, 2000, pp. 61 ss., de quien he tomado estas
explicaciones, con base en la norma idéntica del artículo 16 de la Ley del Impuesto de Sociedades.
La regulación actual no contiene ninguna alusión a
los métodos que debe seguir la Administración para
proceder a este tipo de ajustes. Si bien, como vimos, la
Directriz DGT-20-03 señala que la Administración podrá
valorar las operaciones efectuadas entre personas o
entidades vinculadas, cuando el valor pactado sea inferior
al normal del mercado, en cuyo caso podrán hacerse los
ajustes pertinentes, no dice nada sobre los métodos a
seguir.
Puede decirse que, en la mayoría de los casos, la
Administración no ha llegado a hacer este tipo de ajustes.
Incluso en algún caso en que se ha alegado que la
Administración no ha cuestionado el precio pactado por
ventas de rótulos para publicidad entre vinculadas, se dice
que aplicar ajustes es una “facultad discrecional”, según la
20-03, por lo que queda siempre la alternativa de aplicar
los arts. 8 y 12 CNPT, en versión clásica de
simulación.327[210]
Al responder a consultas de los contribuyentes, puede decirse que la Dirección
ha venido “preparando el camino” para este tipo de ajustes, reconociendo su
posibilidad. Así, en DGT-798-03 se establece que las
Sumas remitidas por la empresa [...] Costa Rica a [...] Colombia, por los
conceptos de remuneración, pasajes, viáticos, comunicaciones, couriers y otros,
a título de “reembolso de gastos”, realmente constituyen el pago por el servicio
pactado entre ambas compañías, por la prestación del servicio de gerencia de la
empresa colombiana a la costarricense.
[...] es lógico entender que el pago de una empresa residente, por la prestación
de un servicio a una empresa o persona no residente, necesariamente incluye,
los costos en que se incurre por la prestación de tal servicio más la utilidad.
329[212] Tarifas aplicables al período 2008, a partir del 1 de octubre del 2007, fijadas mediante Decreto
Ejecutivon.° 34039-H del 10 de setiembre de 2007. La Gaceta 201 del 19 de octubre de 2007.
332[215] El artículo indica que "Las personas físicas con actividades lucrativas a que se refiere el inciso
c) del artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que además hayan recibido durante el período
fiscal respectivo, ingresos por concepto de trabajo personal dependiente, o por concepto de jubilación o
pensión, reguladas en el título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, deberán restar del monto no
sujeto, es decir, del tramo establecido como exento en el subinciso i), del inciso c) del citado artículo 15,
la parte no sujeta o intervalo exento aplicado a los ingresos percibidos por conceptos de trabajo
personal dependiente, o por concepto de jubilación o pensión. Para efectos del cálculo de la parte no
sujeta o intervalo exento, referido a los ingresos percibidos por concepto de trabajo personal
Las personas jurídicas, como regla general, tributan al 30%.334[217] Ahora, existe
un régimen de "pequeñas empresas": aquellas personas jurídicas con una renta bruta
dependiente o por concepto de jubilación o pensión a que se refiere el párrafo anterior, se debe entender
el tramo exento mensual, aplicado de conformidad con la tarifa establecida en el inciso a) del artículo
33 de la Ley o el monto del ingreso mensual percibido, cuando éste no alcance el límite del tramo no
sujeto definido en dicho inciso, multiplicado por doce, o proporcionalmente a la cantidad de meses
laborados, según corresponda. En caso de que el monto anual no sujeto determinado para el cálculo de
los ingresos recibidos por concepto de trabajo personal dependiente o por concepto de jubilación o
pensión, exceda el monto no sujeto a que se refiere el subinciso i) del inciso c) del referido artículo 15,
solo se aplicará este intervalo exento en la base de cálculo del Impuesto Único sobre las rentas
percibidas por el trabajo personal dependiente o por concepto de jubilación y pensión u otras
remuneraciones por servicios personales. En este caso, a la renta neta obtenida por actividades
lucrativas de personas físicas, no se les aplicará el tramo no sujeto establecido en el subinciso i) del
inciso c) del artículo 15 de la Ley, y deberá aplicarse a ese intervalo de utilidad neta, la tarifa
establecida en el subinciso ii) de este mismo inciso”.
333[216] Dejamos constancia histórica de que con la promulgación de la Ley de Contingencia Fiscal n.°
8343 se creó un Impuesto extraordinario a las utilidades que obliga a las personas físicas con actividades
lucrativas a aplicar la siguiente escala, adicional a la del impuesto ordinario, así:
En relación con personas físicas con actividades lucrativas, el impuesto extraordinario que
corresponde a los meses comprendidos dentro del período fiscal 2003, se determinó aplicando a la base
imponible para el impuesto a las utilidades de ese período, las tarifas que a continuación se indican según
corresponda:
i) Las rentas de hasta ¢1.316.000,00: exentas
ii) Sobre el exceso de ¢1.316.000,00 hasta ¢1.965.000,00: el 2%
iii) Sobre el exceso de ¢1.965.000,00 hasta ¢3.278.000,00: el 3%
iv) Sobre el exceso de ¢3.278.000,00 hasta ¢6.569.000,00: el 4%
v) Sobre el exceso de ¢6.569.000,00 el 5%
Al importe resultante de aplicar la escala anterior, se le aplicó la proporción que resulte de dividir por
doce el número de meses que restan del período 2003 desde la entrada en vigencia del impuesto y hasta
el cierre de ese período. Para los meses que correspondan al período fiscal 2004, el impuesto
extraordinario se determinó aplicando la metodología anteriormente indicada, considerando los importes
actualizados de las rentas netas, de conformidad con lo dispuesto por el párrafo segundo del artículo 31
de la ley. En este caso, la proporción que se aplicó al impuesto determinado en el período, fue la que
resultó de dividir por doce el número de meses del período 2004, sobre los cuales corresponda pagar el
impuesto.
Conviene plantear aquí el tema de ciertos contribuyentes del impuesto que prevé
la ley cuya característica fundamental, como vimos ya, es la de ser entes colectivos sin
personalidad jurídica: sociedades de hecho, sociedades de actividades profesionales, las
cuentas en participación, fideicomisos y encargos de confianza, etc. La pregunta básica
es cuál de las dos tarifas debe aplicarse en estos casos: la de personas físicas o la de
personas jurídicas.
336[219] Por cada hijo, ¢ 11.520,00 que es el resultado de multiplicar por doce (12) el monto mensual
contemplado en el inciso i) del artículo 34 de la Ley), colones anuales, siempre que sea menor de edad, o
que tenga imposibilidad de proveerse su propio sustento por incapacidad física o mental, o que esté realizando
estudios superiores, siempre que no fuere mayor de 25 años. Si ambos cónyuges son contribuyentes, el crédito
por cada hijo solo podrá ser deducido en su totalidad por uno de ellos. Por el cónyuge, 17. 040,00que es el
resultado de multiplicar por doce (12) el monto mensual contemplado en el inciso ii) del artículo 34 de la
Ley), colones anuales, siempre que no exista separación legal. Si estuvieran separados judicialmente, la
3.2. Sujeto pasivo.
Declaración y pago
deducción la puede aplicar aquel a cuyo cargo esté la manutención del otro, según disposición legal. Si
ambos fueren contribuyentes, solo uno podrá aplicar el crédito.
337[220] El artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre la Renta fue modificado por ley
8114, cambiando el plazo para presentar y pagar el impuesto de 3 meses a 2 meses y 15
días naturales.
338[221] Este es un cambio introducido por la Ley de Justicia Tributaria, que ha reformado el artículo 20 de
la Ley del Impuesto. Así, el momento de la declaración y el del pago del tributo se uniforman en tres meses, a
diferencia del sistema anterior, en que la declaración debe presentarse dentro de los dos meses a partir de la
fiscal, en cuyo caso los dos meses y quince días naturales deben contarse a partir del 31
de diciembre.
[...]
terminación del período fiscal y el período de pago dentro de los tres meses. Ahora todo queda dentro de los 3
meses.También se prevé la posibilidad de enviar la declaración por correo certificado.
339[222] En ese sentido se pronunció la Sala 1a. del Tribunal Fiscal Administrativo en su resolución
número 94 de octubre de 1993.
340[223] La Resolución General 44-01, del 31 de octubre de 2001 desarrolla las reglas
para la aplicación del descuento indicado. Por su parte, la Resolución General 29-01
desarrolló las reglas para que empresas privadas pudieran coadyuvar en el servicio de
Deberes contables
En cuanto a los libros contables, cabe indicar que la reforma del reglamento,
operada mediante el Decreto 25046-H, incluye una regla especial para el caso de los
técnicos y profesionales liberales a que se refiere el artículo 13, inciso a) de la ley: podrán
llevar tan solo un libro especial de ingresos y egresos debidamente legalizado y un
registro auxiliar en el que se anotarán los activos necesarios para el ejercicio de la
profesión. Esta reforma reglamentaria parece tener su causa en la introducción del
341[224] Dispone al respecto el artículo 57 del reglamento luego de la modificación introducida por el
Decreto 30410-H: "Registro de las operaciones. El sistema contable del declarante debe ajustarse a las
Normas Internacionales de Contabilidad aprobadas y adoptadas por el Colegio de Contadores Públicos
de Costa Rica y a las que ese colegio llegare a aprobar y adoptar en el futuro. La diferencia entre los
ingresos totales y los costos y gastos totales se denomina “utilidad neta del periodo”. Para obtener la
“renta imponible” del período, se debe hacer una conciliación, restando de la utilidad neta del período
el total de ingresos no gravables y adicionando aquellos costos y gastos no deducibles. Tales ajustes se
registrarán aplicando la Norma Internacional de Contabilidad 12 relativa al impuesto sobre renta
diferido”. Por ejemplo, en el oficio DGT-345-06 del 24 de febrero de 2006 la Administración sostiene que no
aplica la NIIF n.° 41 porque prevalecen las normas de los artículos 27 y 59 del Reglamento de la Ley del
Impuesto sobre la Renta.
llamado "Régimen simplificado" por obra de la Ley de Ajuste Tributario, que ya preveía
una flexibilización de los deberes contables en este sentido.
342[225] “Artículo 2°. —Los contribuyentes o declarantes sin necesidad de apersonarse ante la Dirección
General de la Tributación Directa, deberán realizar la impresión de sus comprobantes de ingresos en
cualquiera de las imprentas que para tal efecto han sido debidamente autorizadas por la Dirección
General de la tributación Directa, para lo cual la imprenta deberá exhibir ante ellos la correspondiente
autorización. (El subrayado no es del original). Artículo 3°. —Junto al pie de imprenta deberá imprimirse
la siguiente leyenda: “Autorizado mediante oficio N° _____ del (fecha) de la Administración Regional
Tributaria (o A. R. T.) de (lugar)” Artículo 4°. –Los comprobantes establecidos en el artículo 1 de esta
resolución se considerarán autorizados si cumplen con los requisitos de impresión obligatorios indiciados
en el artículo 18 del Reglamento de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas y en el artículo 9 del
Reglamento del Impuesto sobre la Renta [...].
Los contribuyentes pueden no apersonarse ante la Dirección General de
Tributación Directa para solicitar la autorización de sus comprobantes, sin embargo
pueden acudir a una imprenta autorizada para que sea esta la que emita sus facturas.
Es la imprenta la que está debidamente autorizada y la que reportará a la
Administración el consecutivo de facturas del contribuyente.
digitales. Al respecto se emitió la resolución n.° 04-2003 de las ocho horas del día
veintisiete de enero de dos mil tres, publicada en la Gaceta n.° 42 del 28 de febrero
para así lograr una mejor gestión, fiscalización y recaudación y al mismo tiempo
formales. 344[227]
Adicionalmente, indicaba la obligación de velar por que los comprobantes digitales garanticen y acrediten la
confidencialidad, autenticidad e integridad de la información. Asimismo establecían la obligación de los contribuyentes que
utilicen este tipo de comprobantes de reportar la información utilizando el formulario D-151 dentro del plazo y condiciones
fijadas sin importar el monto acumulado o individual de dichos comprobantes. La empresa que proveía el servicio debía
mantener registros de todas las operaciones realizadas por los usuarios del portal, y deben presentárselos a la Administración
Tributaria mensualmente, a más tardar el último día hábil del mes siguiente al que se refieran las transacciones y la empresa
conservar los registros dentro del período de prescripción.
Este proceso encuentra su culminación con la emisión de la Resolución General DGT-22-07 de las 9 horas del 7 de
setiembre de 2007345[228], en la que se da el paso definitivo para generalizar la posibilidad de emitir facturas electrónicas
y otros documentos asociados bajo el principio general de autoliquidación, esto es, aquel según el cual no se requieren
autorizaciones individuales para el cumplimiento de ciertos actos, en este caso formales, sino que cada sujeto pasivo actúa
con base en normas generales en las cuales se fijan los requisitos correspondientes. Así, el control de cumplimiento de la
Administración Tributaria es eventual y a posteriori.
Esta resolución regula de manera completa y exhaustiva el sistema, que es de naturaleza voluntaria para el sujeto
pasivo:
-En el apartado de definiciones (artículo 1) encontramos los conceptos de “documento electrónico” (cualquier
manifestación con carácter representativo o declarativo, expresado o transmitido por un medio electrónico o
-El efecto jurídico y fuerza probatoria de los documentos electrónicos que cumplan los requisitos establecidos serán los
mismos que los documentos físicos (artículo 3).
-Los requisitos de los documentos para ser considerados autorizados son los mismos de los artículos 18 del Reglamento
de la Ley del Impuesto sobre las Ventas y 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta, pero adaptados según el
artículo 4 de la Resolución: identificación del contribuyente o declarante, en que destaca la indicación de la dirección de
correo electrónico; el nombre del tipo de documento, debiendo incluirse la mención electrónica, sea factura no nota de
crédito o débito; fecha de emisión de la transacción; condiciones de la venta, sea crédito, contado, apartado, en
consignación, arrendamiento con opción de compra o cualquier otra condición que se consigne; redactado en español,
leyenda relativa a la resolución 22-07; nombre completo del comprador, cédula física o jurídica y la dirección del
negocio en caso de transacciones frecuentes; descuentos concedidos; subtotal; monto del impuesto selectivo de
consumo, en su caso; valor de lo servicios prestados con separación de gravados y exentos; precio neto de venta,
monto del impuesto de ventas, valor total de la factura en moneda nacional.
-Los comprobantes electrónicos se enviarán al receptor electrónico, quien debe confirmar su aceptación o rechazo,
según un formato indicado en el Apartado III del Anexo 1 de la resolución (artículo 5).
-Los documentos electrónicos generados, enviados y recibidos deben ser almacenados y conservados en soporte
electrónico indeleble por el plazo de 4 años a que se refiere el artículo 109 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios (artículo 6).
-Se prevé la posibilidad de anular o corregir una factura electrónica a través de Nota de Crédito o de Débito electrónicas
(artículo 7) y la obligación de imprimir la factura cuando lo requiera el comprador o cliente (artículo 8).
-Los sistemas de facturación deben disponer de controles, registros y bitácoras de cada transacción registrada para
posibilitar las labores de control tributario integral.
-Se regula amplia y minuciosamente todo lo concerniente al “Registro especial de emisores-receptores electrónicos,
receptores electrónicos-no emisores y sus obligaciones” (Capítulo II).
-También se regula la posibilidad de ofrecer el servicio de facturación electrónica mediante sitios Web (proveedores de
la solución), siempre y cuando se garantice el cumplimiento de los requisitos establecidos en la resolución y se cuenta
con un esquema de seguridad que garantice la integridad y el control de la información de la solución de facturación en
el sitio Web (Capítulo III).
-El incumplimiento de obligaciones, requisitos y condiciones lleva a la pérdida de deducción de los comprobantes de
respaldo (artículo 16).
-El Registro Especial estará disponible en el sitio web del Ministerio de Hacienda (artículo 17).
-La exclusión del Registro Especial puede darse por voluntad del propio emisor-receptor electrónico, mediante la
presentación del Formulario D.140 o, de oficio, por incumplimiento de las obligaciones, requisitos y condiciones
establecidas en la resolución, o cuando induzcan a error a la Administración Tributaria.
El artículo 11 señala que las personas físicas o jurídicas que cumplan con los
requisitos y obligaciones establecidos en la presente resolución, están obligados a
registrarse ante la Administración Tributaria, en su condición de: emisores-receptores
electrónicos, receptores electrónicos-no emisores o proveedores de solución de
facturación en sitios Web. Para tal efecto, utilizarán el enlace facturación electrónica del
sitio Web del Ministerio de Hacienda, https://www.haciendadigital.go.cr/
Pagos parciales
Pagos parciales o anticipados deben ser pagados al final de los meses de marzo,
junio y setiembre de cada año. El monto de estos pagos es de 75% (dividido en tres
partes) del impuesto pagado el año anterior, o el promedio de los últimos 3 años, el que
sea más alto. Si se trata del primer año de operaciones, se debe presentar una
estimación en enero, que la Administración podría aceptar o no.346[229]
Esta norma no se refiere al caso en que haya existido pérdida en los últimos tres
años: de acuerdo con la letra de la ley, habría que interpretar en esta situación que el
promedio de los últimos 3 años es 0, por lo que el pago parcial debe calcularse sobre ese
monto. A la Administración, sin embargo, le interesará interpretar que debe aplicarse la
regla prevista para el caso de inicio de operaciones.
Retenciones a cuenta
346[229] Estos pagos no generan intereses, tal como ha sido confirmado por el Tribunal
Fiscal Administrativo en su fallo n.° 33-2007, de las 8 horas del 15 de febrero de 2007,
revocando la posición en contrario de la Administración Tributaria. No obstante,
mediante oficio DGT-509-2007, del 28 de marzo de 2007, la Dirección General de
Tributación ha solicitado al Ministro de Hacienda la presentación del proceso de
lesividad correspondiente. El Tribunal reitera su postura en los fallos 239-2007, de las 9
horas 30 minutos del 26 de junio de 2007 y 291-2007, de las 11 horas del 31 de julio de
2007.
El artículo 23 de la Ley del Impuesto prevé un conjunto de deberes de retención
que, en su mayoría, se refieren a verdaderos impuestos autónomos, o únicos y
definitivos, como suele decir la ley. Sin embargo, también prevé dos supuestos de
retención a cuenta, que no son otra cosa que obligaciones de pago a cuenta que se
recaudan por el mecanismo de la retención. Así:
- Por Ley de Justicia Tributaria, se adicionó un nuevo inciso a este artículo 23, el
g), mediante el cual se introduce un supuesto de retención a cuenta hasta hoy previsto
únicamente a nivel reglamentario (artículo 77): la de los entes públicos que pagan a sus
contratistas. La novedad respecto del reglamento es que se aumenta el porcentaje de
retención del 1% actual al 2% del ingreso bruto y se precisan mejor los mecanismos para
su aplicación.347[230]
347[230] La reforma a este artículo es ciertamente muy modesta. Se perdió la oportunidad —pese a que se
barajaron opciones durante el trámite del proyecto— de atacar el problema que en otro trabajo describí
(“Limitaciones a la deducibilidad de los intereses en la nueva Ley de Justicia Tributaria”, Iustitia, n.° 85 en
estos términos:
"[...]si miramos a nuestra imposición sobre la renta, tenemos que los mecanismos de comprobación y
recaudación de unas y otras rentas sí son desigualmente eficaces, fundamentalmente porque mientras las
rentas del trabajo son recaudadas mediante retención en la fuente, las rentas de capital, junto con las
empresariales y profesionales, están sujetas únicamente al sistema de declaración o autoliquidación del
impuesto. Se nota la ausencia de un régimen general de retenciones a cuenta de las rentas de capital (así
como de las empresariales y profesionales) que permita equiparar la eficacia en la recaudación con las del
trabajo". Al respecto, "Debe observarse, sin embargo, que el artículo 23 pareciera, en su primer párrafo,
establecer una norma general de retención en la fuente a cargo de toda empresa pública o privada cuando
pague o acredite rentas afectas al impuesto establecido en esta ley. No obstante, a continuación enlista las
rentas que deben estar sujetas a retención en la fuente. La interpretación usual ha sido, hasta donde tengo
conocimiento, que esta lista es taxativa y no sólo ejemplificativa”.
Pues bien, este es el texto que se propuso en algún momento para resolver este problema y que
lamentablemente quedó desechado en la ley aprobada: "Toda empresa pública o privada, sujeta o no al
pago de este impuesto, sea persona física, jurídica o entidad colectiva de las previstas en el inciso c) del
artículo 17 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, incluidos los contribuyentes a que se refiere
el artículo 2 de esta Ley, el Estado, los bancos del Sistema Bancario Nacional, el Instituto Nacional de Seguros
y las demás instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades y las asociaciones e instituciones
a que se refiere el artículo 3 de esta ley, está obligada a actuar como agente de retención o de percepción del
impuesto, en concepto de pago a cuenta, cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto de utilidades
establecido en esta ley, y a ingresar su importe en el Tesoro en la cuantía, en los casos y en la forma que
reglamentariamente se establezca[...]"
Es cierto que ya con la introducción de la retención a cuenta del 1% en el caso de los entes públicos por vía
reglamentaria parece haberse asumido la posibilidad de que por reglamento se fijen supuestos de pago a
El agente de retención o percepción a cuenta debe depositar el importe de las
retenciones practicadas en las oficinas del Sistema Bancario Nacional autorizadas,
dentro de los primeros quince días naturales del mes siguiente a la fecha en que se
efectuaron.
CAPÍTULO SEGUNDO
cuenta no contemplados en la ley. Sin embargo, aparte de ser una interpretación excepcional, es claro que
ahora el legislador ha querido curar en salud a través de su incorporación al artículo 23 de la ley, con la
reforma en comentario.”
348[1] Dejamos constancia histórica de que en el artículo 39 de la Ley de Contingencia Fiscal 8343 se
creó por 12 meses un impuesto extraordinario sobre la renta disponible, indicando que el hecho generador
del impuesto extraordinario sobre la renta disponible es la percepción de renta disponible de conformidad
con la definición prevista en el artículo 16 de la Ley de impuesto sobre la renta, n.° 7092, del 21 de abril
de 1988, con excepción de la renta disponible de las entidades previstas en el inciso b), artículo 19, de la
Ley n.° 7092. A este impuesto extraordinario se aplicarán las exenciones contenidas en el inciso b) del
artículo 18 de la citada ley. Con respecto a este punto de la exención de la renta disponible de las
cooperativas, asociaciones solidaristas u otras similares, se emitió la Directriz DGT-04 del 31 de enero
de 2003. En cuanto a la tarifa aplicable el artículo 42 indica que se aplicará una tarifa de un uno por
ciento (1%) para las distribuciones que se encuentren gravadas con el impuesto de renta disponible con la
tarifa de un cinco por ciento (5%). Asimismo, se aplicará una tarifa de un uno coma cinco por ciento
(1,5%) de impuesto sobre las distribuciones que se encuentren gravadas con el impuesto de renta
disponible con la tarifa de un quince por ciento (15%).
1) Hecho generador
349[2] Por un defecto de técnica legislativa, se incluye en el inciso c) del artículo 19 la regla según la cual
tratándose de sucursales, agencias y otros establecimientos permanentes de personas no domiciliadas en el
país que actúen en él, el ciento por ciento de la renta disponible que se acredite o remese a la casa matriz
estará sujeto al pago de un impuesto del quince por ciento (15%) sobre el indicado crédito o remesa, según
corresponda. Es claro que esta norma pertenece al ámbito de otro impuesto, el de remesas al exterior y, por
tanto, su ubicación sistemática es reprochable.
De las exenciones.
Sin embargo, en el fallo TFA No. 269-2008 de las 9 horas 15 minutos del 24
de julio de 2008 el Tribunal Fiscal Administrativo sostiene que la exención en el
impuesto sobre la renta disponible para cuando se distribuyen a una sociedad de
capital no aplica si esta sociedad no está sujeta y paga impuesto sobre las utilidades.
El argumento es que según el artículo 18, inciso b), 1. de la Ley, la exención se da
cuando el socio sea otra sociedad de capital domiciliada en Costa Rica y sujeta a
“este” impuesto, interpretando que este impuesto es el de utilidades y no el mismo de
renta disponible de que trata el artículo 18 de la Ley. Y esto pese a reconocer que “el
ajuste de mérito versa sobre el Impuesto Sobre la Renta que grava la distribución de
dividendos, sea que se trata de un impuesto cedular o analítico, el cual tiene la
característica de que tiene tantos gravámenes como fuentes resultan abarcadas por
las cédulas”. En otras palabras, pese a que una norma en el impuesto sobre la renta
disponible habla de “este” impuesto, esto es, el de la renta disponible, el Tribunal
interpreta, a mi juicio de manera errónea, que el adjetivo demostrativo “este” califico a
“otro” impuesto, a saber, el de utilidades.
Una exención similar se prevé para los supuestos del artículo 19, la que es
incluso más amplia: cuando estamos ante uno de los supuestos previstos en el artículo
19 (digamos, distribuciones desde un fideicomiso en que una persona jurídica de
cualquier clase es el fideicomisario-beneficiario), la ley dispone que la distribución de
renta disponible es gravada solo cuando los beneficiarios son personas físicas.
351[4] Ilustrativo resulta de esta relación directa entre el impuesto a la renta disponible y el de
utilidades, el oficio DGT-754 del 3 de setiembre de 2001, donde la Dirección consideró que "las rentas
obtenidas producto de actividades de intermediación comercial - compra y venta de maquinaria para
fabricación de hielo - desarrolladas desde nuestro país por la consultada, y que además los bienes no
ingresan a nuestro territorio, sí constituyen rentas de fuente costarricense, por lo que se encuentran
gravadas con el Impuesto sobre la Renta, de conformidad con el artículo 1° y 2° de la Ley del Impuesto
sobre la Renta. Consecuentemente, dichas rentas también están afectas al impuesto de la renta
disponible, por lo cual la empresa esta sujeta a retención en la fuente en caso de distribución de
dividendos, ya sea en el pago al socio domiciliado en el país o en el monto remesado al socio extranjero".
Un caso similar se puede ver en el oficio 717 del 17 de agosto de 2001 donde la DGT indicó que "sí se
deben considerar dichos ingresos como parte de la renta disponible de [...] para fines del impuesto sobre
la distribución de utilidades, al ser estas rentas percibidas en virtud de la realización de actividades
lucrativas, porque el flujo de rentas proviene del ejercicio habitual de la compraventa de bienes, no del
bien en sí mismo, como se afirmó anteriormente. Dichos ingresos deben formar parte de la base
imponible para el cálculo del impuesto sobre la renta disponible".
Los contribuyentes obligados por ley a crear reservas, como es el caso de las
sociedades anónimas en virtud del artículo 143 del Código de Comercio, pueden deducir
tales reservas de la renta disponible.
Asimismo, es importante destacar que si el contribuyente ha percibido o
devengado en el período fiscal rentas gravadas por otro impuesto distinto del impuesto
de utilidades [por ejemplo, intereses sujetos al impuesto del artículo 23, inc. c)] o exentas
del impuesto sobre las utilidades, tales rentas deben ser sumadas al remanente para
conformar la renta disponible.
Igualmente, debe notarse que, además de las rentas de los contribuyentes del
artículo 2, también entra en el concepto de renta disponible las rentas percibidas por
cooperativas, asociaciones solidaristas y otras similares (ver artículo 19 de la ley).
Esto quiere decir que, en realidad, la "renta disponible" está constituida por la
suma de:
-Renta imponible en impuesto sobre las utilidades menos la cuota tributaria
debida.
-Otras rentas o ganancias gravadas en otros impuestos sobre la renta o exentas
en el impuesto sobre las utilidades.
Esto significa que aun los dividendos que provienen de renta exenta o no sujeta al
impuesto sobre las utilidades forman parte del impuesto sobre la distribución de la renta
disponible. Más aún: hay casos de contribuyentes que reciben exclusivamente rentas
exentas del impuesto sobre las utilidades (cooperativas, asociaciones solidaristas) y que,
sin embargo, tributan por el impuesto sobre la renta disponible.
Sin embargo, luego del análisis de los movimientos contables operados por la
empresa recurrente, se concluye:
Seguidamente se agrega:
….toda vez que la empresa revisada, con su actuar lo que pretendió fue
encubrir, mediante un manejo contable, la realidad del hecho imponible
que se discute, razón por lo cual no es dable esperar que las
transacciones y eventos económicos asentados en la contabilidad, así
como los resultados económicos que revelan los estados financieros
evidencien, efectivamente, en este caso, la existencia de renta
disponible, como requisito previo para la distribución de dividendos,
habida cuenta que esos instrumentos contables y financieros no recogen
la realidad de las operaciones efectuadas por la empresa fiscalizada, en
la repartición de beneficios asimilables a dividendos. Situación que se
confirma con los otros ajustes en el impuesto sobre la renta de los
períodos 2000 y 2001, según traslado de cargos No. 2752000001703
que le imputa la Administración Tributaria y de los cuales, en algunos de
ellos, la empresa se allanó. De ahí que los criterios enunciados
anteriormente por esta Sección, en especial, en lo relativo a la renta
imponible y a la renta disponible, en relación con su existencia o no, no
son determinantes en ese caso en particular, ante la situación irregular
evidenciada para ocultar la distribución de utilidades, mediante
beneficios asimilables a dividendos. Por todo lo expuesto y desde el
punto de vista contable, estima esta Sección que el ajuste examinado
relativo a dividendos a que se refiere el traslado de cargos No.
275200001712, debe mantenerse.”
Nótese que la Sección, que dice hablar desde el punto de vista “contable”, llega
a una conclusión jurídicamente impropia: que nace la obligación tributaria
aunque no se haya dado el hecho generador. En esa misma línea
improcedente desde el punto de vista jurídico, véase que se supone que la
renta disponible declarada y ajustada por la propia auditoría en el otro traslado
de cargos objeto del procedimiento no es “de fiar” y, por eso, hay que gravarla
como si existiera renta disponible, pese a que en el caso, aun con los ajustes
hechos por la auditoría, la empresa se mantenía en estado de pérdida
tributaria. Es decir, no es el caso a que se refiere, por ejemplo, la resolución
DT-04-4-3777-2 de la Administración Tributaria de Heredia en que, frente al
argumento de que no puede haber distribución de dividendos cuando la
sociedad tenga pérdidas, se responde que “se le aclara que a raíz de los
ajustes efectuados por la oficina fiscalizadora la sociedad sí generó utilidades.”
Nótese, entonces, que si una renta no está sujeta a ningún impuesto sobre
la renta en Costa Rica, no llega a formar parte de la renta disponible. En ese
sentido, cabe plantearse aquí qué sucede si una sociedad recibe ganancias de
capital no sujetas al impuesto de utilidades y luego distribuye dividendos que
incluyen dichas ganancias. La distribución de tales ganancias no debe
considerarse distribución de renta disponible, porque:
a. El artículo 16 establece que también forman parte de la renta disponible las
rentas, ganancias o provechos gravados por esta ley o por otras. Esta hipótesis
se refiere necesariamente al caso de rentas que, no estando gravadas por el
impuesto de utilidades, están sin embargo sujetas a algún otro impuesto sobre la
renta, recogido en esta ley o en alguna otra: por ejemplo, impuesto sobre los
intereses. Las ganancias de capital, en general, no están sujetas por ningún
impuesto sobre la renta.
353[6] En este mismo sentido, véase: oficio 143 del 20 de febrero de 2002; oficio 240
del 20 de marzo de 2002; oficio DGT-1277-03, del 26 de setiembre de 2003; oficio
DGT-1227-06.
Lo anterior se confirma también en el oficio DGT-246-04, del 6 de
febrero de 2004, el cual admite que los dividendos que obtenga una sociedad
costarricense de una sociedad en Guatemala y que luego sean remitidos a
Francia no están gravados. No obstante, visto que los dividendos recibidos son
invertidos en el mercado financiero costarricense antes de ser enviados a
Francia, sí debe pagarse por la remisión del producto de la inversión realizada
en territorio nacional.
Otro caso interesante es el de una empresa que esperó a estar dentro de los
beneficios del régimen de zonas francas para realizar la distribución de dividendos. En
este sentido en el oficio 571 del 10 de julio de 2002, la Administración estableció que
Las utilidades se produjeron cuando la empresa aún no se encontraba en el
régimen de Zonas Francas, por lo que se trata de utilidades gravadas con el
impuesto sobre la renta. Estas utilidades gravadas, al ser distribuidas a los
socios, hacen surgir el hecho generador del impuesto sobre los dividendos. El
hecho de que la empresa esperara a tener los beneficios del régimen de Zonas
Francas para repatriar esos dividendos, no afecta el hecho de que se encuentran
gravados con el impuesto por cuanto se generaron de utilidades gravadas con el
impuesto sobre la renta. Si se afirmara lo contrario, es decir, que se encuentran
exonerados por remesar las utilidades en fecha posterior al ingreso al régimen,
las empresas podrían, en eventual fraude al Fisco, acumular utilidades para
distribuirlas en el momento de empezar a gozar de los beneficios del régimen de
Zonas Francas.
Por otra parte, cabe plantearse lo resuelto por la entonces Dirección General de
Tributación Directa en resolución del 23 de octubre de 1995, resolviendo una consulta
relativa a la situación tributaria de un fondo hipotecario a operar a través de un
fideicomiso. En el caso concreto, nos encontrábamos con estas características:
359[12] En el oficio DGT 1091-2002, cuyo detalle lo hemos reservado para el capítulo
tercero, se orienta en la misma dirección.
aplicar la retención prevista en el artículo 19 inciso b) de la LIR cuando se
distribuya a los inversionistas la renta disponible proveniente de los fideicomisos
[...] en dólares y en colones.
Exenciones
La ley prevé una exención que afecta el aspecto material del elemento objetivo:
Nos planteamos la duda del tratamiento fiscal que pueda sufrir un futuro
reembolso de los dividendos capitalizados a través de reducciones de capital y reintegro
a los socios. Al respecto parece claro que la exención dicha es una mera posposición del
pago del impuesto, de modo que siempre que se reembolse el capital por disminución o
disolución de la sociedad procede en ese momento el pago del impuesto. Por el
contrario, la exención se configura con la mera capitalización y reparto de
acciones.360[13]
360[13] Cabe cuestionarse si una economía de opción puede encontrarse apelando a las normas del
propio Código de Comercio, según el siguiente mecanismo:
363[16] “a. Certificación patronal que indique: los montos de salario mensual, bruto y
neto devengados durante el período de acumulación de su cuenta de ahorro, monto de
deducción aplicado por aporte al fondo de pensiones complementarias, créditos
familiares aplicados e impuesto sobre la renta retenido.
En cuanto al aspecto temporal del elemento objetivo del hecho generador, que
determina cuándo se genera el impuesto, es de decir que el artículo 18 de la ley utiliza
las palabras "paguen” o “acrediten" renta disponible. Estas expresiones equivalen a
decir que el hecho generador se completa cuando el contribuyente devenga o percibe el
producto de la distribución de renta disponible. Así, por ejemplo, basta con que, por
En el caso de una subsidiaria -esto es, una compañía con personalidad jurídica propia
que es propiedad en alto porcentaje de su capital social por una compañía no domiciliada
en Costa Rica-, es claro que mientras no exista un acuerdo de distribución de dividendos
-explícito o implícito- no se genera ni el impuesto sobre la renta disponible ni el impuesto
sobre las remesas al exterior. En el caso de una sucursal, la no existencia de una
personalidad jurídica diferenciada entre ésta y la matriz plantea el problema de si debe
considerarse que la distribución de los dividendos se ha dado en forma automática o
implícita a favor de la matriz, una vez liquidado el impuesto sobre la renta.
Este criterio, sin embargo, fue variado en el oficio 1145 de 21 de agosto de 1990 de la
Dirección General de la Tributación Directa, en que se dijo claramente que:
"....esta Dirección General considera bajo los términos del inciso c) del artículo 19 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, y el inciso c) del artículo 18 de su Reglamento, que la
retención del 15% sólo es procedente cuando la renta disponible se acredite o se
remese, de suerte que si se decidiera capitalizar las utilidades de la sucursal, tal
retención no debe efectuarse, pues ciertamente la ley no da lugar para interpretar que el
hecho generador se da al liquidarse las operaciones anuales de la sucursal...."
De modo que lo procedente es que la sucursal registre contablemente la renta
disponible en una cuenta denominada "Utilidades Retenida”, cuando se proceda a
reinvertirla y no a remesarla a la casa matriz.
2) Obligación tributaria
En cuanto a los sujetos pasivos del impuesto, podemos decir que este
se estructura en torno a dos figuras: el contribuyente (sujeto perceptor de la
renta disponible) y el agente de retención o sustituto (sociedad o ente que
paga o acredita la renta disponible). Mientras no se haga la retención, ambos
son solidariamente responsables (la sustitución es, por ello, parcial); una vez
APÍTULO TERCERO
367[348] Recuérdese las vicisitudes expuestas atrás sobre la redacción de este artículo y el
criterio de distinción respecto del impuesto sobre las utilidades.
370[351] Dejamos constancia histórica de que, mediante la Ley 8343 de Contingencia Fiscal,
del 27 de diciembre de 2002, se creó por un plazo de 12 meses un "Impuesto Extraordinario
sobre los rendimientos del mercado financiero”. Sobre la aplicación en el tiempo de este
impuesto adicional al ordinario del 23 inciso c), la Directriz n.° DGT-01-03, del 7 de
enero de 2003 estableció lo siguiente: “no cabe duda de que, haciendo una interpretación
armónica de las normas, el impuesto se debe aplicar sobre los rendimientos devengados
durante el período de vigencia de la Ley, indistintamente de que sean o no percibidos
durante ese período. Por consiguiente, cuando en el artículo 44 se hace referencia a la
“percepción” de rendimientos, éstos deben entenderse como los pagados o acreditados, pero
generados durante el período de vigencia de la ley, aún cuando éstos sean cancelados con
posterioridad a su fecha de vigencia (1 de enero al 31 de diciembre del 2003) […] Los
Para identificar cuáles supuestos caen bajo el ámbito de este impuesto,
debemos tomar en cuenta los siguientes criterios fundamentales:
Se trata de un impuesto que recae sobre las rentas provenientes de
cesiones de capital propio a terceros (esto lo diferencia del impuesto sobre la
renta disponible, que recae sobre rentas provenientes de capital cedido en
participación en diversas entidades jurídicas y económicas).
Este punto fue sostenido por la Dirección General en el oficio 434 del
11 de marzo de 1996 al indicar
Que la retención establecida por el inciso c) del artículo 23 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, sólo deben efectuarla las
entidades, públicas o privadas, que desarrollen la actividad de
intermediarias financieras, es decir, las que estén
autorizadas para captar en el mercado financiero bajo la
supervisión de la Superintendencia General de Entidades
Financieras (SUGEF). Dichas entidades pueden ser públicas —
como los bancos del Estado— o privadas —como las sociedades
anónimas que estén legítimamente autorizadas para hacer
oferta pública de títulos valores—. En consecuencia, su
representada no estaba en la obligación de efectuar la retención
mencionada en los préstamos tomados de sus socios, sino que
éstos debían incluir los intereses percibidos en sus respectivas
declaraciones de renta personales.
El artículo 23, inc. c), punto 1. de la ley define el elemento subjetivo del
impuesto al establecer que son personas domiciliadas en Costa Rica
quienes obtienen intereses o beneficios producto de operaciones de
descuento. De esta expresión podemos extraer las consideraciones que
exponemos de seguido.
371[352] Ciertamente esta ley atribuye, en el artículo 2, personalidad jurídica a la EARTH. Sin
embargo, es el artículo 6 el que dispone que los fondos de dicha persona jurídica se
administrarán a través de un fideicomiso que debía crearse.
propiedad a una institución fiduciaria una determinada cantidad de
dinero, para que sea invertida y administrada en títulos o valores
que devenguen intereses adecuado con el mercado financiero, los
cuales dicha fiduciaria podrá reinvertir o hacer entrega al propio
fideicomitente. Por medio de este instrumento, el fideicomitente
inversionista puede dejar en manos de la fiduciaria las
preocupaciones que surgen por las inversiones, siendo ésta la
encargada de encontrar el más alto rendimiento entre los
instrumentos que ofrece el mercado.
Por otra parte, indicar que la ley prevé algunas exenciones que
afectan este elemento del hecho generador: están exentas las entidades que
se encuentren en las condiciones señaladas en el inciso a) del artículo 3
(Estado, municipalidades, instituciones y autónomas y semiautónomas que
por ley especial gocen de exención y las universidades estatales) y el Banco
Popular y de Desarrollo Comunal, siempre y cuando inviertan en títulos
valores emitidos por el Ministerio de Hacienda.372[353]
372[353] Dice el oficio DM-226-94, del 9 de febrero de 1994, del Ministerio de Hacienda:
"Para estos efectos, según pronunciamento[sic] de la Tesorería Nacional, se entiende que son
emitidos por el Ministerio de Hacienda sólo los siguientes "Títulos de Propiedad de Bonos Deuda
Interna": i) De interés fijo; ii) De interés ajustable (TIAB); III) Indexados (Tindex); y iv) De
largo plazo (tasa básica)”. Aclara también el oficio que los Bonos de Estabilización Monetaria,
emitidos por el Banco Central de Costa Rica, no participan de esta exención.
373[354] Por oficio 720 del 17 de abril de 1996, la Dirección General de Tributación Directa
ha aclarado que también se encuentra en análoga situación a la descrita en el texto la Caja
Costarricense de Seguro Social. Corrige así lo indicado por el Ministerio de Hacienda, previa
consulta a la Dirección, en su oficio DM-226-94, del 9 de febrero de 1995, en que había
afirmado que "La única entidad que disfruta de exención total de la retención, cualquiera que
sea el tipo de título que adquiera, es el Fideicomiso creado mediante la Ley No. 7044 de 29 de
setiembre de 1986".
CANADA-BANCO [...]” en el marco de los acuerdos que regulan la creación
de ese fideicomiso, estimó que
Los intereses provenientes de la inversión de los recursos del
mencionado fideicomiso, entendiendo comprendidos dentro de
éstos, los intereses que se generen por su reinversión- no se
encuentran afectos al impuesto previsto en el inciso c) del
artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
a) Generalidades
Por otra parte, del hecho mismo que la renta consistente en un valor
de descuento, según se expone de seguido, está gravada, puede llevarnos a
entender que, en relación con los supuestos de aceptaciones y avales
bancarios, más que la percepción o acreditación de intereses, el hecho
generador gira en torno al concepto de atribución o imputación de renta.
-Valor de venta
-Valor de adquisición del título en mercado secundario o primario
más los intereses madurados.
376[357] En nuestra doctrina, puede verse los trabajos de G. CERTAD, "Las aceptaciones
bancarias", Iustitia, n. 28 y A.E. RODRIGUEZ, "Las aceptaciones bancarias en Costa Rica",
Iustitia, n. 65. La cita es de este último artículo, p. 7.
Nota introductoria
380[361] Ver también el fallo gemelo n.° 457-2002-P, del 26 de noviembre del 2002. En
estas mismas resoluciones se revoca, a petición de la propia Dirección General de Tributación
en la interlocutoria citada, el gravamen en este impuesto de los títulos de fondos de
inversión múltiple, por no reunir las características de los “títulos valores”: “[...]no
representan una orden incondicional de pago o una promesa abstracta y autónoma de
realizar determinada prestación en los términos literales que del documento se extraigan y
en donde la única obligación que de él se deriva es la del pago por parte del deudor, se trata
más bien de un convenio en el que las partes de comprometen a la realización de una serie
de prestaciones recíprocas y en él se estipulan una serie de condiciones necesarias para la
perfección del contrato, así, podemos decir que este documento es solamente la forma de
dejar prueba escrita de un compromiso pactado entre la Cooperativa y el asociado, que aun
cuando el mismo es de naturaleza patrimonial de lo que se trata más bien es de un convenio
para realizar un Ahorro Voluntario y periódico por parte del asociado, sin que se cumpla con
los principios exigidos para ser considerados como títulos valor, el documento por sí no es
suficiente para pedir el cumplimiento de las obligaciones derivadas del contrato, ni es
independiente de la relación subyacente, la cual consta además en el documento mismo en
que se plasmó el convenio, incorpora no solo un derecho de orden económico y patrimonial
sino también otra serie de obligaciones de distinta naturaleza como condiciones para la
realización, rescisión y extinción del contrato, por sí solo no representa la cantidad adeudada
o que se pagará, toda vez que dicho monto queda sujeto al cumplimiento de las cuotas
mensuales y en el período pactado, por lo que no es una orden incondicional de pago
determinado, no expresa el monto único, en fin, no es un documento idóneo ni ejecutivo por
sí solo; porque no cumple como tal los elementos básicos de un título de la naturaleza que
se discute, por lo que esta Administración, haciendo una reconsideración de los criterios
emitidos en la resolución apelada, y con relación a los Fondos de Inversión Múltiple, reconoce
que los mismos no debieron haber sido contemplados en la determinación realizada[...]”
relevante que estemos ante los supuestos de aplicación de la tarifa del 15% o
del 8%. En efecto, por una parte, en la exposición de motivos, luego de
transcribir el texto íntegro del numeral 1, inciso c) del artículo 23, señala:
De acuerdo a lo establecido en los párrafos anteriores, se exigen
varios elementos para que se constituya el hecho generador de
este impuesto: el pago o acreditación de intereses o concesión de
descuentos, la existencia de un título valor como respaldo
de lo anterior y el proceso de captación de recursos del mercado
financiero por parte del emisor del título.
Sin embargo, entiende que los DEP’s, “para ser considerados valores,
les falta la característica esencial de éstos: el ser instrumentos cuyo destino
es la circulación”.
381[362] La idea de que el hecho generador es común tanto para los casos en que aplica el
régimen general del 15% como el especial del 8% la podemos ver, en cambio, bien captada
en el oficio 478 del 2 de abril de 1998, en que se había dicho que “[…]efectivamente el inciso
c) del artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta No. 7092 de 21 de abril de 1988
establece que los emisores, agentes pagadores, sociedades anónimas y otras entidades
públicas o privadas que, en función de captar recursos del mercado financiero, paguen o
acrediten intereses o concedan descuentos sobre pagarés y toda clase de títulos valores, a
personas domiciliadas en Costa Rica, deberán retener el quince por ciento (15%) de dichas
rentas por concepto de impuesto, a menos que dichos títulos se hubieren inscrito en una
Bolsa de Valores, en cuyo caso la retención será de un ocho por ciento (8%).” En este oficio
se sigue la tesis de que el concepto de título valor es constitutivo del hecho generador:
“[…]como se desprende de la disposición de cita, el elemento fundamental de la misma es el
hecho de que se efectúe una captación de recursos del mercado financiero, referente ésta a
la recepción de dinero por parte de una empresa en particular, proveniente de una
generalidad de inversionistas que reciben como respaldo de su inversión títulos valores
que han sido previamente colocados en el mercado mediante oferta pública”.
El argumento de la Dirección se basa en el espíritu del legislador
cuando creó la norma en análisis mediante la Ley n.° 7092. En ese sentido,
cita el texto original del inciso c) del artículo 23, en que en el primer párrafo
se disponía:
Intereses y otras retribuciones de capital. Si los beneficiarios de estas
rentas fueren personas domiciliadas en Costa Rica, el pagador deberá
retener como impuesto único y definitivo del quince por ciento (15%)
sobre los montos pagados o acreditados. Quedan comprendidos en este
inciso los intereses, comisiones y cualquier forma de pago que se
adopte para retribuir los capitales invertidos en el país […]
382[363] En el mismo sentido, y con cita de este oficio, véase también el oficio 1260, de 28
de julio de 1997.
Ahora, según la tesis defendida de que el elemento de título valor no es
constitutivo del hecho generador fuera la correcta, no hay razón para que solo
opere respecto del régimen general y no respecto del régimen especial.
Ciertamente los DEPs no configurarían el supuesto gravado favorablemente al
8% consistente en su inscripción en una bolsa de comercio reconocida
oficialmente —por faltar el requisito de “bursatilidad”—, pero sí el de haber
sido emitidos por un banco integrado al Sistema Bancario Nacional.
385[366] En ese sentido ya el oficio 1626 de 28 de agosto de 1996, en que se entiende que
no existe oferta pública en el caso de certificados de depósito a plazo que una asociación
ofrece a sus asociados.
proyectos de inversión de carácter no financiero de la propia
empresa emisora o sus subsidiarias, siempre que las emisoras
se encuentren registradas ante la Comisión Nacional de Valores
(ahora Superintendencia General de Valores - SUGEVAL). (El
subrayado es nuestro).
386[367] Oficio AU-01-R-0587-0 del 24 de abril del año 2000. En este sentido ver fallo del
Tribunal Fiscal Administrativo 207 del 23 de junio de 2000.
388[369] Las Leyes Lationoamericanas sobre Títulos Valores y la Doctrina Italiana, Editorial
Juricentro, 1987, p.p. 32-33.
comparación es inevitable por la sencilla razón de que ambos
instrumentos —el título de crédito y la cesión— sirven para lo
mismo: permitir la transmisión o, con vocablo más comprensivo
y exacto porque destaca la verdadera dimensión social del
fenómeno, la circulación de créditos, de posiciones contractuales
o de participaciones en sociedades o comunidades. Mediante la
cesión es posible transmitir toda clase de derechos de crédito,
excepto aquellos estrictamente personales o cuya cesibilidad
esté prohibida; mediante el título valor es posible transmitir
aquellos derechos que el ordenamiento jurídico permite sean
“incorporados” a títulos valores (derechos cartulares) y no otros.
De este modo, la cesión es un medio de circulación de créditos
más amplio y general que el de los títulos valores en el sentido
de que, si bien todos los derechos incorporables en títulos de
créditos pueden ser, en general, cedido, no todos los derechos
cesibles pueden ser incorporados en títulos valores y
transmitidos por los medios y con las consecuencias propios de
éstos, es decir, por la llamada “ley de circulación” de los títulos
de crédito.
f) Exenciones
389[370] Esta exención, sin embargo, no aplicaba respecto del 1.5% del impuesto
extraordinario sobre rendimientos financieros establecido en el artículo 44 de la Ley de
Contingencia Fiscal, que expresamente exceptuaba la aplicación de las exenciones
correspondientes a “los títulos emitidos en moneda nacional por el Banco Popular y de
Desarrollo Comunal, así como los títulos en moneda extranjera emitidos por el Estado o por
los bancos del Estado”. En consecuencia, el oficio DGT-2691-04, del 10 de noviembre de
2004, señala que la exención no aplica respecto de los “Bonos Brady”, emitidos con
fundamento en la Ley n.° 7143 del 2 de mayo de 1990. Esto venía confirmado también en la
Directriz DGT-01-03, del 7 de enero de 2003, titulada “aplicación de Impuestos
Extraordinarios sobre Rendimientos del Mercado Financiero, establecidos en la Ley No. 8343,
Ley de Contingencia Fiscal”, en su Aparte 2.3.2.4., titulado “Otras Consideraciones”.
390[371] Así, el oficio DGT-647-03, del 10 de junio de 2003, que señala que la exención es
aplicable también al impuesto extraordinario de la Ley de Contingencia Fiscal. La Directriz
DGT-01-03, punto 2.5., considera exentos de este impuesto extraordinario los intereses
generados por títulos o valores emitidos al amparo de la Ley n.° 79070 del 22 de diciembre
de 1999 (eurobonos), ya que estos están gravados al 15% y no al 8%, única hipótesis en
que aplica el impuesto extraordinario.
En virtud del artículo 72 de la Ley 7983, de Protección al
Trabajador, se establece la exención sobre el impuesto a los intereses
obtenidos por las entidades autorizadas de la inversión de los fondos que
administren. Debe tenerse en cuenta que en caso de que el afiliado al
Régimen Voluntario de Pensiones Complementarias efectúe retiros
anticipados, totales o parciales de los recursos acumulados en su cuenta de
ahorro voluntario, deberá cancelar al Estado los beneficios fiscales creados por
esa ley, de conformidad con el artículo 73, tema que viene desarrollado, como
expusimos atrás, en la Resolución General n.° DGT-03-2007, de las 8
horas del 25 de enero de2007 (artículo 7).
2.2.1.2.Reportos
392[373] Conviene alejar el equívoco de si basta con que una operación de préstamo se documente con letra
de cambio para que proceda el pago de este impuesto de retención, como único y definitivo, al tipo del 8%.
Obviamente no: la operación debe ser realizada en el contexto de captar recursos del mercado financiero.
393[374] En este sentido el oficio 816 del 15 de mayo de 1996 indicó que "la retención del 8% sobre
títulos valores sólo debe aplicarse a las letras de cambio, cuando éstas hayan sido emitidas con la
finalidad de captar recursos en el mercado financiero, es decir, cuando los emisores sean empresas
privadas o entidades públicas que, con la autorización de la Superintendencia General de Entidades
Financieras (SUGEF), puedan hacer oferta pública de títulos valores. La circunstancia de que los emisores
o los títulos deban estar inscritos en un bolsa de comercio, dependerá de las regulaciones establecidas
por la SUGEF”.
Nos referimos ahora a los rendimientos procedentes de operaciones de
reporto o recompra que, como dijimos, fueron sujetos a un impuesto
específico a través de un nuevo inciso, el c bis, introducido por la Ley de
Simplificación y Eficiencia Tributaria. Sin embargo, la historia anterior del
tratamiento de las recompras nos da cuenta de una muy interesante discusión
conceptual, de la cual consideramos importante dejar constancia en esta obra.
Mediante oficio 93 del 24 de enero de 2000, la Dirección General
de Tributación conoció de una consulta sobre el tema. Visto que se trata de
un caso cerrado y ya que me correspondió participar en él, me permitiré
exponer los argumentos expuestos en el escrito de consulta, que considero
permiten dar una buena idea del tema en discusión.
En cuanto a los conceptos básicos en torno al reporto y la recompra,
se señalaba en el escrito de consulta que el artículo 49 de la Ley del
Mercado de Valores define el reporto como
Un contrato por el cual el reportado traspasa en propiedad, al
reportador, títulos valores de una especie dada por un
determinado precio, y el reportador asume la obligación de
traspasar al reportado, al vencimiento del plazo establecido, la
propiedad de otros tantos títulos de la misma especia, contra el
reembolso del precio, que puede ser aumentado o disminuidos
en la medida convenida. Este contrato se perfecciona con la
entrega de los títulos394[375].
395[376] S. LINARES, Operaciones de Bolsa, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1980, pp.
168-169.
Dentro de las teorías que intentan explicar el reporto está también la que
defiende la naturaleza “sui generis” o de tipicidad propia de esta figura. Se
considera que ninguna de las teorías que intentan ligarla a otra figura típica
dan resultados satisfactorios. Así, tomando en cuenta la teoría del préstamo y
la de la simple venta, se señala:
Uno, que la adquisición por el reportador o pasador de la
propiedad de los títulos no se concilia con el derecho de prenda
que adquiere un prestamista; y segundo, que el comprador no
busca los títulos objeto del contrato con carácter de dueño porque
en el mismo acto se revenden instantáneamente a su verdadero
dueño397[378].
Ya hemos dicho que para dilucidar este tipo de problemas en la Ley del
Impuesto sobre la Renta debemos acudir a los principios contables (Normas
Internacionales de Información Financiera). En esa dirección, cuando se habla
de "pago" la referencia es clara al método contable del "percibido". En cuanto
al término "acreditación", parece obligado entender que se trata de aquel
momento que deba ser tomado en consideración para registrar un ingreso o
un gasto según el método contable que se esté aplicando. Ahora, la ley
parece ubicarse en el punto de vista del deudor de los intereses —el agente
de retención—, por lo que habría que tomar en cuenta el método contable
aplicado por este, para decidir así cuándo es que su obligación debería
acreditarse.
4) Obligación tributaria
La base imponible del impuesto está compuesta por el monto bruto
de los intereses o sobre el valor de descuento, según el caso.
La alícuota es del 15%, salvo que se trate de los supuestos en que
opera una exención objetiva parcial, descritos atrás, en que el tipo es del 8%.
Capítulo Cuarto Impuesto sobre las Rentas del Trabajo Dependiente, Pensiones y
Jubilaciones...
3) Obligación tributaria
Base imponible
La base imponible de este impuesto es de carácter bruto, sin que se
admita deducción alguna.
Alícuotas
El del artículo 32 a) y 32 ch), que grava, como vimos, las rentas del
personal ordinario (empleados y funcionarios) de la empresa y las rentas de
jubilaciones y pensiones de todos los regímenes. En tales casos, la
tarifa406[425] aplicable es la del artículo 32, incisos a, b y c, que es una
escala progresiva que empieza con un tipo del 0% hasta la suma de 508.000
colones y luego prevé dos escalones del 10% (de 508.000 a 762.000 colones)
y del 15% (sobre el exceso de 762.000 colones).
Debe advertirse que, para efectos de calcular el monto exento (tipo 0),
las rentas provenientes de distintos patronos deben sumarse a efectos de esta
exención.407[426] Es decir, si un empleado gana 200.000 de un patrono y
300.000 de otro, debe tributar sobre 81.000 colones al 10%, pese a que
ninguno de los dos salarios sobrepasa, por sí mismo, el monto exento. Para
ello tiene el deber formal de comunicar a uno de los patronos para que le
haga la deducción correctamente. De no hacerlo, la Administración puede
ejercer sus facultades de determinación de oficio.
406[425] Tarifas del período 2008 vigentes a partir del 1 de octubre de 2007, mediante
decreto n.° 34041-H. Se modifican los tramos de las rentas establecidas en los apartes a), b)
y c) del artículo 33 y se modifican los créditos fiscales establecidos en el artículo 34, de la
Ley del Impuesto sobre la Renta n.° 7092 y sus reformas; además se deroga el Decreto
Ejecutivo n.° 33375-H. LG# 195 del 11 de octubre de 2006.
407[426] Es importante recordar que la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria 8114 del
4 de julio de 2001 estableció un cambio al ligar el monto exento del impuesto a las utilidades
al cálculo del impuesto al salario. Esto quedó consignado en el artículo 3 de la Resolución
General 22 del 31 de julio de 2001, donde se ejemplifica este cambio.
Por otra parte, de acuerdo con los artículos 36 de la ley y 32 del
reglamento, si las rentas percibidas en un determinado período fiscal
corresponden al trabajo de un período mayor al mes, debe dividirse
proporcionalmente el monto total entre los meses en que se devengaron las
rentas, pero solo para efectos de calcular la alícuota media aplicable.
409[428] Sigue diciendo el oficio: “Con el propósito de aclarar dicho procedimiento nos
permitimos ilustrar un caso hipotético con respecto al salario escolar de la siguiente manera:
410[429] De acuerdo con el oficio DGT-1464-05, del 13 de setiembre de 2005, esta norma
aplica a los “Directores de Oficina” en el exterior de PROCOMER, con lo cual el impuesto
aplicable sería el que comentamos y no el de remesas, que prevé una retención única del
10%, sin mínimo exento.
En cuanto a la cuota del impuesto, esta admite, para el régimen de los
incisos a) y ch) del artículo 32, la aplicación de deducciones por cargas
familiares, aunque irrisorias: hijos (960 colones mensuales por cada hijo) por
cónyuge (1.420 colones mensuales).411[430] Cuando se trata de rentas
percibidas correspondientes a períodos mayores a un mes, se puede disfrutar
de una deducción por cada mes a que se refieren las rentas. En los otros
supuestos, no cabe deducción alguna.
411[430] Ver Decreto Ejecutivo n.° 34041-H, del 10 de setiembre de 2007, La Gaceta 201
del 19 de octubre de 2007.
415[434] Es el caso resuelto en oficio 296 del 17 de marzo de 2003, comentado atrás.
También aplicaría cuando se trate de empleados de embajadas, las que, por convenio
internacional, no tienen la obligación de retener.
CAPÍTULO CUARTO
417[386] En el oficio DGT-84-05, del 11 de enero de 2005, se indica que “el nacimiento del
hecho generador del impuesto que se comenta, se encuentra determinado por la verificación
de diversas circunstancias, entre las que se citan: la prestación del servicio en relación de
dependencia, el período mensual en que se realiza la misma, como producto de la
subordinación subyacente que se establece por la relación laboral existente y la
remuneración correspondiente, cuyos elementos constituyen presupuestos de hecho, para la
configuración del hecho generador y por ende el surgimiento de la relación obligacional”.
Generalidades
En cuanto al aspecto material, podemos observar:
425[394] Las fuentes de este “salario escolar” son las resoluciones n.° DG-062-94, del 5 de
agosto de 1994 y DG-005-95, del 12 de enero de 1995, emitidas por la Dirección General del
descartando expresamente su condición “renta accesoria”, “debido a que no
se encuentra en los ingresos del [...] inciso c) sino que corresponde a ingresos
del inciso a) del artículo 32”. Como veremos más adelante, el salario escolar
se encuentra hoy exonerado en virtud de la reforma al artículo 35 de la Ley
operada por Ley 8665.
b) Rentas de ejecutivos
Servicio Civil, así como el Decreto Ejecutivo n.° 26547-MP-H-MTSS, publicado en el Alcance
n.° 60 a “La Gaceta” n.° 241 del 15 de diciembre de 1997, conforme a cuyo artículo 4 se fija
en forma definitiva en un 8.33% mensual, el porcentaje acumulativo a pagar a cada
servidor, por concepto de “salario escolar”, ajustado a la metodología establecida, importe
que le debe ser pagado en la segunda quincena del mes de enero de cada año.
En el caso de las rentas de los ejecutivos, el inciso b) del artículo 32
parece limitar el objeto a dietas, gratificaciones y participaciones426[395]. De
este modo, en caso de que estemos ante una relación de dependencia, la
renta ordinaria de salario del ejecutivo debe entenderse sujeta al régimen del
inciso a).
c) Rentas en especie
En general
427[396] En relación con este tema se recomienda revisar el oficio 247 del 20 de marzo de
2002 que desarrolla el tratamiento de las dietas y gastos de representación de los señores
Diputados. También en torno a la figura de la dietas percibidas por regidores y síndicos
municipales se puede ver el Oficio 1101 del 5 de diciembre de 2002 donde con toda claridad
se indica que las modificaciones posteriores a la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria
en materia de dietas, son dos: se obliga a retener en la fuente el impuesto sobre las dietas,
sea que estas provengan o no de una relación laboral dependiente, y se incrementa el
impuesto de un 10 % a un 15%.
428[397] En este mismo sentido la Procuraduría General de la República aclaró este punto
mediante el dictamen C-221 del 7 de agosto de 2001. Se puede ver además el dictamen C-
259-2001.
dijimos, en la naturaleza de las prestaciones sino en la categoría subjetiva de
quien las recibe: empleados en el a); ejecutivos, directores, consejeros y
miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos en el b). Esto
significa que el inciso c) se refiere también a remuneraciones recibidas por
empleados y ejecutivos en cuanto a su renta ordinaria. Entonces surge la
duda de cómo establecer, ante conceptos tan amplios como los del inciso a),
qué entra en tales conceptos y qué es simplemente "similar".429[398]
Además, debe apuntarse la incoherencia de que se grave rentas “similares”
con regímenes tributarios distintos.
Como se ve, no todas las rentas enunciadas son en especie, por lo que
la reforma legislativa, sin arrojar demasiada claridad al problema, está a tono
con la interpretación reglamentaria. Obviamente, hubiera sido deseable que
esta se introdujera en la ley.
“Stock Options”
432[401] “El reciente viraje en Stock Options”, Revista Tributaria de FAYCATAX, Informe
354, mayo, 2006.
Determinando entonces que la misma es una ganancia de capital en
sentido estricto al tenor del artículo 6 inciso d) de la Ley de Impuesto sobre
la Renta.
Pues bien, esta posición se mantuvo por más de tres años, hasta que
en el 2002, la Administración redefinió su tratamiento en el oficio DGT-
874-02, del 9 de octubre de 2002, con ocasión de la consulta de una
compañía costarricense, subsidiaria de una transnacional, y que se dedica a
promover, mercadear y distribuir a nivel local “licencias de uso de software”
propiedad de la segunda, a través del otorgamiento de “sublicencias de uso”
a usuarios finales de los programas (clientes); confiere a sus trabajadores
(la casa matriz) incluso a los de las subsidiarias, la posibilidad de efectuar
una inversión en acciones de la empresa, a través de dos planes distintos:
el primero de ellos, denominado Stock Option o Plan de Opción de Acciones
y el segundo denominado Employee Stock Parchase Plan (ESPP en lo
sucesivo) o Plan de Compra de Acciones para los Empleados.433[402]
Ahora bien, en relación con el devengo del tributo referido, dadas las
diferentes etapas que ostentan las Stock Option, la Dirección concluyó
Sin embargo, la discusión continúa. Por una parte, como vimos atrás,
la resolución AU-01-R-0026 de la Dirección General de Tributación
resolvió y cambió el criterio del oficio 842-2005, sosteniendo el no
gravamen de los beneficios de las stock options. Ahora, se debe indicar que
esta resolución fue confirmada por el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo
n.° 31-2006, de las ocho horas del veintiséis de enero de dos mil seis.
Manifestó el Tribunal:
III.- Que la Administración Tributaria a quo, al conocer el recurso
de revocatoria y apelación interpuesto, declaró parcialmente con
lugar la consulta formulada contra el oficio DGT-874-02 emitido el
438[407] Cabe indicar que resulta curioso que no se le conceptualice directamente como
renta en especie.
9 de octubre del 2002, el cual dejó sin efecto, excepto en cuanto al
rubro de las cargas sociales y dispuso que: “[…] En consecuencia,
de la normativa tributaria y de las sentencias indicadas se
desprende que no es posible considerar como salario en
especie dentro de los conceptos gravados por la ley, este
tipo de beneficio que otorga la consultante a sus empleados,
por lo que el mismo no constituye ingreso gravable con el
impuesto al salario, tal como se resolvió en el oficio No. 154
de 17 de febrero de 1998, por considerarse más bien, que
las posibles rentas que se generen en esas transacciones, a
la luz del ordenamiento vigente, en realidad se manifiestan
como ganancias de capital, las cuales, en el tanto no exista
habitualidad, no son gravables de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 6 inciso d) de la Ley del Impuesto
sobre la Renta vigente. En virtud de todo lo cual, debe dejarse
sin efecto el oficio recurrido, excepto en cuanto a lo indicado en él
con respecto a la incompetencia de la Administración Tributaria
para pronunciarse sobre la procedencia o no de aplicar cargas
sociales sobre este tipo de ingresos para el trabajador, aspecto
tácitamente aceptado por la recurrente, que al respecto no se
refirió en su escrito; asimismo, se recuerda que cualquier dato
inexacto en la información suministrada, tenida en cuenta para
resolver, tornaría insubsistente el criterio expuesto […] (folio 61).
439[408] “Como puede observarse la Dirección General de Tributación sostiene una nueva
interpretación que se centra en la consideración de salario en especie de las diferencias que
se produzcan como consecuencia del ejercicio de las opciones, todo lo cual se enmarca
dentro de un plan de beneficios concedido en virtud de la existencia de una relación
laboral” (J.A. SABORÍO, “Stock Options: nuevo criterio de la DGT”, Revista Tributaria de
FAYCATAX. Informe 193. Abril 2003)
Lo que sí no parece que subsista es la obligación solidaria del
patrono, por dos razones:
1. En general, esta responsabilidad se relaciona con supuestos de
retención, que implica que la responsabilidad se da con ocasión de un
“pago” que haga el patrono. En este caso, no se verifica en ningún
momento un “pago” por parte del patrono. Recordemos la definición
de “retener”, según la acepción 7 del Diccionario de la Real
Academia: “Descontar de un pago el importe de una deuda
tributaria”.
2. Por otra parte, el “agente de retención” debe reunir la calidad de
“patrono” o de “pagador”, de acuerdo con el artículo 23 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta. Esta calidad no se da este caso.
Esa misma sentencia establece que los gastos de viaje pueden ser
distinguidos en 4 partes: a) la parte formada por los gastos de transporte
del trabajador; b) la parte formada por lo que el trabajador gastaría para su
manutención en su domicilio habitual; c) la parte formada por el mayor
costo de dichos gastos de manutención, debido al hecho de trabajar fuera
del lugar de su residencia; d) la que surgiría en caso de que no sea
obligatorio rendir cuentas sobre los gastos efectivamente incurridos,
conformada por la diferencia entre los gastos indicados en las letras a), b) y
c) anteriores y el importe efectivo de los gastos de viaje. De acuerdo con la
sentencia, únicamente los conceptos b) y d) pueden ser considerados
salario. En relación con la provisión de vivienda, precedentes de la misma
Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia y del Tribunal Superior de
Trabajo han sostenido que la dicha provisión no puede ser considerada
salario en especie en todos los casos; por el contrario, es necesario
examinar cuidadosamente las condiciones en que ha sido concedida. Así, en
el caso de una subsidiaria de una corporación trasnacional, debe tomarse en
consideración que esta requiere rotar el personal ejecutivo entre las
subsidiarias para efectos de entrenamiento del personal, con la experiencia
en países diferentes. Esta es una política de aplicación universal entre las
corporaciones con intereses trasnacionales. Por lo tanto, si la subsidiaria
paga el alquiler de la vivienda para los expatriados y no a los empleados
nacionales, ello es el resultado de las directrices lógicas de la compañía
matriz, basadas en el hecho de que al personal ejecutivo se le debe
garantizar las mismas condiciones de trabajo que tiene en su país de
origen. Desde esta perspectiva, el pago no es salario en especie, sino una
facilidad para la mejor prestación del trabajo en un país diferente.
441[410] Una consecuencia de lo anterior es que se revoca el ajuste que rechazaba el gasto
deducible por no haber practicado la retención correspondiente.
En un principio, la Dirección General consideró estos planes como
beneficios de índole laboral, asimilándolos a renta en especie, gravado con
el impuesto que comentamos. No obstante, el Tribunal Fiscal
Administrativo, en su fallo 96-06, del 7 de marzo de 2006, lo ha
considerado un pago indemnizatorio, siempre que el pago se haga a la
fuerza de ventas de la empresa y que sea razonable, así como que el plan
responda a las necesidades de la empresa. Es decir, enmarcaría este tipo de
pago más bien entre aquellos beneficios que solamente lo son en
apariencia, según lo expuesto atrás.
-El aguinaldo está exento hasta por la suma que no exceda la doceava
parte de los salarios devengados en el año, o la proporción correspondiente al
lapso menor que se hubiera trabajado.
442[411] En ese sentido, en oficio DGT-490-05 del 1 de abril de 2005, DGT-358-02 del 13
de mayo de 2002 y DGT-1342-05 del 24 de agosto de 2005, consideran que el pago de
vacaciones por ruptura de la relación laboral constituye una indemnización.
443[412] No obstante, habría que tener en consideración aquellas prácticas que algunas
empresas utilizan, por ejemplo, de liquidar anualmente a sus empleados y recontratarlos de
nuevos. En este caso, la Administración podría cuestionar si a través del pago de
indemnizaciones elevadas se están pagando otros conceptos como bonificaciones, regalías o
aguinaldos que excedan las sumas establecidas en el artículo 35 b) de la Ley de Renta.
444[413] Ver DT-10-R-168-01, de las 9 horas del 27 de diciembre de 2001, confirmada por
el fallo n.° 271-2004, de las 11 horas del 5 de agosto de 2004: “Es evidente que bien hizo la
Oficina a quo al indicar que la intervenida ha incumplido con el principio contable de
Revelación Suficiente y clara de sus registros y demás documentos contables. En lo que se
refiere a la liquidación anual, esta Dependencia es consciente de que muchas empresas
tienen esa práctica, lo cual no fue ignorado por la Auditoría Fiscal. Lo que sí resulta extraño
es que esta práctica no sea usual ni general para todos los empleados y que solo se
favorezca a los tres integrantes del staff gerencial”.
los trabajadores, que luego se liquidan como cesantía anticipada y que no
constituyen una política general de la compañía, sino que se reserva para
cierto personal ejecutivo. Un elemento importante en este caso también es
que estas liquidaciones se mezclan con otros rubros que sí son gravables,
como aguinaldos adicionales o gratificaciones en función de metas
obtenidas. Esto nos lleva a concluir que el hecho de que las
indemnizaciones no sean gravables independientemente de su cuantía, no
impide que la Administración hurgue en la realidad económica de ciertos
pagos, con el fin de identificar si realmente corresponden al concepto de
indemnización no gravable o si disfrazan retribuciones gravables.
447[416] Así, el oficio DGT-84-05, del 11 de enero de 2005, entiende que el reconocimiento
judicial de un plus salarial, retroactivo a determinados períodos, debe entenderse hecho,
para efectos de este impuesto, en el momento del pago efectivo; por lo que no cabe alegar
prescripción.
448[417] Cfr. M. CHIRELSTEIN, Federal Income Taxation, The Foundation Press, Inc.,
1994, pp. 232-238.
funcionario que le paga en el 2005 un monto por prohibición que correspondía
a los años 2001, 2002, 2003 y 2004, la Administración entiende
Que se debe considerar el salario devengado en el período
mensual ordinario más lo correspondiente por el rubro de
prohibición, independientemente del momento en que se haya
hecho efectivo el pago de las rentas accesorias, con la aplicación
de las tablas vigentes en este caso de los años 2001, 2002, 2003
y 2004.
Por ello, los ingresos que perciben los ejecutivos por servicios
prestados fuera del territorio nacional, definitivamente no constituyen renta
de fuente costarricense, por lo que no se encuentran sujetos al impuesto
sobre las rentas provenientes del trabajo personal dependiente en nuestro
país. Consecuentemente, la sociedad no se encuentra en la obligación de
practicar ningún tipo de retención sobre la proporción del salario que paga a
dichos ejecutivos por la prestación extraterritorial.
449[418] Este criterio se confirma en el oficio DGT- 1440-03, del 24 de octubre de 2003.
únicamente se encuentran gravados con el impuesto sobre las utilidades,
los ingresos que reciben las personas físicas o jurídicas domiciliadas, como
producto de la ejecución de actividades lucrativas prestadas dentro del
territorio nacional. Agrega que de este principio surge el concepto de “renta
de fuente costarricense”, que se define en términos generales en el artículo
1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, como aquella renta que resulta de
la prestación o ejecución de servicios prestados, bienes situados o capitales
utilizados dentro del territorio nacional, que se obtengan dentro de un
período fiscal determinado. Concluye que aquellas rentas obtenidas por la
prestación de servicios personales ejecutados “fuera del territorio de la
República”, no pueden considerarse como rentas gravadas en nuestro país.
Por ende, en su caso particular, los ingresos que perciben algunos
ejecutivos por la ejecución de servicios prestados fuera del territorio
nacional, definitivamente no constituyen rentas de fuente costarricense.
CAPÍTULO QUINTO
453[435] Ver el oficio 553 del 15 de junio de 2001, en el que se plantea el caso de un ente
público no estatal que suscribe un “contrato de servicios de relaciones públicas” con
una empresa establecida en Bélgica, denominada [...], para que elabore y ejecute una
campaña publicitaria en los países europeos citados a favor de Costa Rica en una primera
etapa y del banano y la actividad bananera en Costa Rica en una segunda etapa. Se consulta
específicamente si debe retener el impuesto sobre las remesas o ejecutarse alguna otra
retención por los pagos que [...] realice a la empresa belga radicada en ese mismo país con
base en el contrato que se suscriba. En este sentido la Dirección responde indicando que “los
ingresos que [...] remese a la empresa [...], domiciliada en Bélgica, por concepto de
publicidad que realice en países europeos (Bélgica, Alemania, Reino Unido), según "Contrato
de servicios de relaciones públicas", suscrito entre ambas, no se encuentran detallados
dentro de los incisos que se establecen en los artículos 54 y 55 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta como renta de fuente costarricense, por lo que no estaría afecto a dicho gravamen
ni debe ejecutarse ninguna otra retención, en este país, por tributos que establezca la citada
Ley, referente a dichos pagos”.
sobre los intereses, el impuesto sobre la renta disponible y el impuesto sobre
los salarios. 454[436]
2) Hecho generador
Por otra parte, el artículo 59, al regular las alícuotas del impuesto,
aísla el concepto de salarios y remuneraciones que se pague por trabajo
personal ejecutado en relación de dependencia. Si relacionamos este
supuesto con la regla contenida en el inciso b) del artículo 5 del reglamento
a la ley, nos damos cuenta de que la Administración está dejando a su
discrecionalidad decidir cuándo, mediando relación de dependencia, un
extranjero será considerado domiciliado o no. En efecto, la norma
reglamentaria, tras decir que se considera domiciliada a la persona natural
extranjera que haya residido o permanecido en el país por lo menos seis
meses en forma continua durante el período fiscal, agrega inmediatamente
que "No obstante, la Dirección está facultada para otorgar la condición de
domiciliado, cuando se trate de personas que hayan trabajado un período
menor al citado, exclusivamente en relación de dependencia, con patronos
domiciliados o residentes en Costa Rica”. Por lo tanto, pende sobre todo
extranjero que trabaje en relación de dependencia la "espada de Damocles"
de si será considerado domiciliado o no, o, lisa y llanamente, de si se le
deberá aplicar el impuesto de remesas o el de salarios. Parece que estamos
ante otra extralimitación reglamentaria.
Nota introductoria
455[437] En este sentido ver el oficio 816 del 15 de mayo de 1996 donde se estableció por
parte de la Dirección General que “tratándose de intereses acreditados en favor de personas
no domiciliadas en el país, debe hacerse la retención del 15% aun cuando el pago no se haya
efectuado, porque el hecho generador del tributo de conformidad con el artículo 53 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta se produce cuando la renta o beneficio de fuente costarricense
se pague, se acredite o de cualquier otra forma se ponga a disposición del beneficiario”.
El objeto del impuesto viene definido como renta o beneficio en el
artículo 53 de la ley. El artículo 54 nos da un elenco sumamente detallado
de los distintos tipos de renta o beneficios gravados.456[438] De un
análisis de estos dos artículos, podemos concluir que el concepto de renta
a efectos de este impuesto es más amplio que el concepto de renta
producto acogido a efectos del impuesto de utilidades. Ello se manifiesta
en la inclusión dentro de las rentas gravables cierto tipo de renta que no
proviene de la actividad productiva del contribuyente sino que tiene fuente
gratuita o aleatoria (herencias, legados, donaciones, premios de lotería). En
ese sentido, podemos clasificar las rentas enumeradas en el artículo 54 así:
a) Rentas del capital inmobiliario
En general
456[438] Debe apuntarse, además, que el artículo 59, al tratar el tema de las alícuotas
aplicables, subdivide los tipos de renta indicados en el artículo 54 según la alícuota que
corresponde. Al tratar ese tema, abordaremos algunos de los principales problemas que
conlleva establecer las fronteras entre los distintos conceptos.
458[440] Esta hipótesis se extrae del artículo 59 el cual, al perfilar la exención ahí
reconocida a los intereses, establece que no se pagarán impuestos por los pagos efectuados por
intereses a proveedores del exterior por la importación de mercancías. Claro que partimos de
que, en la ley está asumiendo que en la concesión de un plazo para pagar, hay una cesión
implícita de capital para ser utilizado dentro del territorio costarricense, equivalente a un
préstamo, y, por tanto, nos encontramos ante una renta del capital mobiliario. Así, estaríamos
ante un caso de renta sujeta al impuesto pero exenta. Con vista de la legislación anterior, en
cambio, la Sala 1a. de la C.S.J., en sentencia n.° 38 de las 11 horas del 27 de junio de 1984,
entendió que los intereses pagados por compraventa a plazo no entraban en el concepto de
intereses derivados de préstamos de dinero, por lo que los entendió no sujetos al impuesto
regulado en la Ley de 1946.
459[441] Resulta ilustrativo en este punto el oficio 1255 del 19 de agosto de 1998, donde se
expone la situación de una empresa que goza de los beneficios de la Ley de Zonas Francas y
que dejará en el corto plazo de pertenecer al Régimen de Zona Franca. Dentro de los
aspectos importantes que se tienen que considerar en esta situación por su incidencia fiscal,
es que a la fecha existe una suma en concepto de utilidades no distribuidas que por haber
sido generadas en lapso de pertenencia al Régimen, no estuvieron afectas al impuesto sobre
las utilidades. La compañía tomó la decisión de no distribuir esas utilidades y mantenerlas
separadas, de modo que puedan ser identificadas como aquellas que se generaron en tiempo
de exención, aun cuando no disfrute de los beneficios del régimen. Concretamente consulta,
si en el momento de que las utilidades referidas sean remesadas es aplicable la retención del
15% que establece el artículo 59 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Al respecto la
administración indicó que la renta disponible no comprende los ingresos o ganancias ya sea
exentos o bien no sujetos al impuesto sobre las utilidades. Conforme lo dicho, en armonía
con el criterio expuesto por la Dirección General, consideran que la remisión de dividendos al
exterior que efectúe el cliente, una vez fuera del Régimen de Zonas Francas, no deberá estar
afecta al impuesto del 15% que establece el artículo 59 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, siempre y cuando tales dividendos correspondan a las utilidades generadas en tiempo
de exención.
Seguidamente se agrega:
“Artículo 59.-Tarifas.
c) Ganancias de capital
De acuerdo con el inciso c) del artículo 54, son gravables las rentas
originadas en actividades civiles, comerciales, bancarias, financieras,
industriales, agropecuarias, forestales, pesqueras, etc. (empresariales); en
el ejercicio de profesiones, oficios, arte y toda clase de trabajo remunerado,
por la prestación de servicios personales o por el desempeño de funciones
de cualquier naturaleza, desarrolladas o gestionadas dentro del territorio de
la República (profesionales y del trabajo autónomo).
La prestación de servicios "intra grupo" al interno de un grupo
económico trasnacional es un caso típico de servicios personales
autónomos. Así, por ejemplo, en el oficio 798 del 3 de julio de 2003, la
Dirección General de Tributación en que un
Gerente de [...] de Colombia, con domicilio en ese país, se le
asignó supervisar a [...] Costa Rica, S.A., por lo que esta última
tendría que asumir parte del costo de su remuneración y otros
gastos que le paga [...] de Colombia como pasajes, viáticos,
comunicaciones, couriers, etc. El Gerente realizaría las labores
principalmente en Colombia y sólo se trasladaría a Costa Rica
ocasionalmente. Así las cosas, es criterio de la Dirección General,
que las sumas remitidas por la empresa [...] Costa Rica a [....]
Colombia, por los conceptos de remuneración, pasajes, viáticos,
comunicaciones, couriers y otros, a título de “reembolso de
gastos”, realmente constituyen el pago por el servicio pactado
entre ambas compañías, por la prestación de servicio de gerencia
de la empresa colombiana a la costarricense. Es decir, que
cuando [...] de Costa Rica pague, acredite o de cualquier forma
ponga a disposición de [...] Colombia, las sumas correspondientes
al servicio de gerencia supervisora, brindado a través de su
gerente, al constituir una renta de fuente costarricense, deberá
retener el quince por ciento (15%) sobre los montos brutos
remesados, que incluye todos los costos y gastos en que se
incurre para la prestación del servicio.
f) Claúsula de cierre
465[447] Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, 5a. edición, Ediciones De Palma,
1994, p. 277.
Parece muy relevante observar que este criterio de atribución de la
potestad tributaria puede ser visto desde un doble perfil:
466[448] Se citan los oficios n.° 666 del 12 de mayo de 1998; n.° 746 del 25 de mayo de
1998 y n.° 907 del 23 de junio de ese mismo año: “[...] Por lo anterior, le indicamos [...]
que no debe efectuar retención alguna en concepto del impuesto sobre remesas al exterior,
puesto que estos pagos no constituyen rentas de fuente costarricense, razón por la cual no
se da el hecho generador del impuesto [...]”.
468[450] “En el caso de pagos efectuados a beneficiarios no domiciliados en el país por los
arrendamientos previstos en el artículo 1, por ser asimilables éstos a la compra venta a
plazos del bien, no están afectos al impuesto sobre las remesas al exterior”.
471[453] Este oficio, al igual que el siguiente que se cita en el texto, se apoya en el citado
fallo del Tribunal Fiscal Administrativo n.° 423-2006-P de las 10 horas 30 minutos del 26 de
setiembre de 2006.
de Tributación en cuanto a que el criterio de vinculación al territorio
costarricense viene dado por el hecho de que la actividad se realice
en Costa Rica, independientemente de que los bienes negociados
estén fuera del territorio nacional y nunca ingresen en él. Así, alega
que en su caso se da justo la situación contraria a la considerada en
todos estos oficios: si bien los bonos en sí se encuentran en custodia
en Costa Rica, la actividad de compra y venta se desarrolla fuera del
territorio costarricense, como parte de la actividad general de
inversiones en muchas partes del mundo. La Dirección General, en su
oficio DGT-134-09 no compra el argumento:
473[455] Este mismo criterio se aplica, solo que en sentido contrario, para el caso de las
importaciones: no son de fuente costarricense porque el grueso de la actividad se realiza fuera
del país, aunque el momento final se realice dentro de Costa Rica.
lo tanto, el criterio de conexión es especial y puede resumirse en la
naturaleza misma de la actividad gravada: se trata de una actividad puente
entre dos o más territorios. Así, la renta realizada parte en Costa Rica y
parte en otros territorios en el contexto de una actividad de
transporte o comunicación se considera de fuente costarricense.
Ahora, es importante mostrar que este inciso incurre en una importante
confusión al calificar la "fuente costarricense" también por el elemento
subjetivo del hecho generador: así, se dice que el servicio debe ser
prestado por una empresa domiciliada en Costa Rica o que contrate por
medio de agencias o representaciones de empresas extranjeras. Es claro
que, en el primer caso, la sujeción no es a este impuesto sino al impuesto
de utilidades (que incluye el supuesto de retención a cuenta del artículo 23
para este tipo de empresas cuando funcionen con "representante
permanente"). 474[456]En el segundo caso, se daría la situación de que la
empresa de transporte o comunicaciones opera a través de un agente o
representante independiente y, por tanto, no se domicilia. La pertenencia
económica se evidencia del hecho de exigirse, para someter al impuesto
estas rentas derivadas del transporte y las comunicaciones, que se opere a
través de un agente o representante independiente domiciliado en Costa
Rica.475[457]
474[456] Esto ha quedado aclarado en el oficio 876 del 31 de julio de 2000, donde la
Dirección General indicó al consultante que si bien es cierto esta disposición está ubicada
dentro de la citada ley, en el Título IV, Capítulo XXII, que regula la materia imponible y
hecho generador del impuesto sobre las remesas al exterior, evidentemente existe un error
de técnica legislativa, por cuanto lo que regula son las rentas de fuente costarricense
generadas por empresas domiciliadas o no en el país. Es evidente que esta disposición define
como renta de fuente costarricense los ingresos por concepto de transporte entre Costa Rica
y otros países y viceversa, tanto para efectos de remesas al exterior, como para efectos del
impuesto a las utilidades, cuando los ingresos sean percibidos o devengados por empresas o
personas domiciliadas en nuestro país.
El consultante expuso su criterio en el sentido de que tal retención no cabe, por cuanto
se trata de una importación CIF que cubre costo, seguro y flete y cuya facturación no desvirtúa
la naturaleza jurídica del contrato de compraventa en la forma antes expresada, sino que
constituye una simple formalidad; agregó que, por otra parte, el artículo 54, párrafo octavo de
la citada ley, libera del impuesto sobre remesas al exterior, los pagos efectuados a proveedores
del exterior por importación de mercancías.
Entiende el Tribunal que los ingresos provenientes del transporte y las comunicaciones
solo están gravados en estas dos hipótesis:
También debe destacarse que esta tesis podría llevar a entender que
si una sociedad de un grupo trasnacional presta servicios gerenciales a
varias sociedades de un grupo, incluyendo una domiciliada en Costa Rica,
los pagos que esta haga estarían gravados bajo este supuesto especial.
Considero que esta tesis, llevada a sus extremas consecuencias, llevaría
necesariamente a prescindir el concepto de “entidad separada” en el
tratamiento de los grupos vinculados, según el cual la Administración debe
respetar la diversidad de personas jurídicas que conforman el grupo. De
hecho, en el enfoque de los precios de transferencia recogido en la
Directriz 20-03, la Administración reconoce implícitamente el enfoque o
477[459] Cfr. en ese sentido TFA, 182-2005-P, de las 10 horas del 3 de mayo de 2005.
478[460] Reiterado y citado en el fallo 182-2005-P de las 10 horas del 3 de mayo de 2005.
Citando a GIULIANI FONROUGE Y S.C. NAVARRINE479[461], que
se refieren a una redacción análoga de la legislación argentina,
La relación de “técnico, financiero, administrativo y de otra
índole” pudo reemplazarse por una redacción genérica, como
ésta por ejemplo: “todo asesoramiento” o “cualquier
asesoramiento”, que al no ser calificado incluye el técnico,
financiero, administrativo y de otra índole.
laboratorio.
La Administración disiente de esta tesis y en el citado oficio establece que
en su concepto la citada universidad, como institución especializada en
investigaciones sobre plantas (Plant Exchange), emite su dictamen después
de comparar los resultados obtenidos en el laboratorio de [...] con los de
otras empresas a nivel internacional; para llevar a cabo dicha comparación
de resultados realiza todo un análisis de los datos obtenidos por los
laboratorios. Los resultados son presentados por escrito, con los resultados
del auditoraje para orientar la acción o el proceder en un sentido
determinado, para revisar y mejorar la calidad del laboratorio de su
representada. Esa situación —a criterio de la Administración— se enmarca
dentro de la definición de asesoramiento técnico, mencionada en el inciso j)
del artículo 12 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta.
483[465] En realidad, esta cuestión tiene relevancia general para todos los impuestos regulados
por la ley bajo el criterio de territorialidad. Recordemos que los casos especiales de renta
costarricense se establecen para el impuesto de remesas y no para los demás impuestos
contenidos en la ley. No obstante, a la vista de algún precedente en que el mismo Tribunal
Fiscal ha interpretado que la renta de un profesional obtenida fuera del país en el contexto de un
servicio prestado a una empresa domiciliada en Costa Rica es gravable en el impuesto de
utilidades, tendríamos que postular también el carácter ejemplificativo de la lista del artículo 54.
Y, con ello, la posibilidad de interpretación extensiva a todos los demás impuestos de la ley.
484[466] Cfr. DT-10-R-1225-9, de las 10 horas del 3 de mayo de 2005, confirmada por TFA
n.° 182-2005-P, de las 10 horas del 3 de mayo de 2005.
2.2.3. Aspecto temporal
485[467] Puede tener aplicación aquí la norma del artículo 33 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, que establece que si el hecho generador de la obligación tributaria
es un acto jurídico condicionado, se le debe considerar perfeccionado en el momento de su
celebración, si la condición es resolutoria; al producirse la condición, si esta es suspensiva.
efectivo o el de la puesta a disposición del acreedor no
domiciliado.486[468] Cabe acotar que el artículo 58 aclara implícitamente
que también otras formas de extinción de la obligación, como la
compensación, son idóneas para generar el impuesto.
486[468] No podemos ocultar cierta incomodidad con esta interpretación al recordar que
este impuesto, como otros de la ley, se recauda a través de la figura del agente de retención.
Doctrinalmente, lo que diferencia un agente de retención de un agente de percepción es que
el primero tiene la facultad de trasladar el impuesto al verdadero contribuyente con ocasión
del pago de una renta a este, mientras que el segundo tiene la facultad de trasladar el
impuesto al verdadero contribuyente a través de un cobro. Al obligarse al agente de retención
a pagar el monto de impuesto antes de tener él el deber de pagar al contribuyente, se le está
afectando su propia capacidad económica (debe pagar por cuenta del contribuyente sin tener
siquiera un deber de pagarle una renta a dicho contribuyente), lo cual resulta inconsistente con
la finalidad del impuesto.
participación (dividendos) se da automáticamente, luego de vencido el
término para el pago del impuesto sobre las utilidades.
2.2.4. Exenciones
489[471] Esto implica un cambio de criterio en relación con lo que se había venido
sosteniendo: en la resolución de la Administración de Grandes Contribuyentes n.° DT-10042-
01, de las 10 horas del 2 de marzo de 2001, se sostuvo que “tanto esta Dirección General
como el Tribunal Fiscal Administrativo han llegado a la conclusión que cuando una persona
domiciliada en el país efectúe el pago de rentas de fuente costarricense por concepto de
intereses, comisiones y otros gastos financieros, a instituciones reconocidas como de primer
orden por el Banco Central de Costa Rica, las mismas no estarán sujetas al impuesto sobre
remesas al interior, independientemente de la actividad en que se hayan invertido los
préstamos”. Se cita en apoyo el fallo n.° 13-98-P de las 8 horas del 28 de enero de 1998,
del Tribunal Fiscal Administrativo, el cual a su vez remite al 11-98-P del 23 de enero de
1998. También se cita el Oficio n.° 01262 del 20 de agosto de 1998.
(CIIU), que es un documento de aceptación internacional,
emitido por la Organización de los Estados Americanos y
utilizado precisamente en la clasificación de las actividades
económicas de toda índole. En él vemos que las industrias se
incluyen en la Gran División 3, separada de otras actividades
mencionadas por usted en su nota, tales como la generación
eléctrica, clasificada en la Gran División 4, subdivisión 4101, al
igual que el transporte, perteneciente a la Gran División 7 y de
servicios profesionales, de sanidad y otras prestaciones públicas,
las cuales se clasifican en la Gran División 9. Por esto,
consideramos que los servicios y otras actividades aquí
mencionadas no se pueden considerar como actividades
industriales.
490[472] Fallo del Tribunal Fiscal Administrativo 376 del 3 de diciembre de 2001.
Esta exención incluso se aplica a eventuales cesionarios de un crédito
originariamente concedido por una institución financiera de primer orden. La
lista de instituciones financieras acreditadas491[473] incluye los bancos
mundialmente mejor reputados y un gran número de otras instituciones
internacionales de préstamo. Es usual la realización de operaciones "back-
to-back": el prestamista real provee o garantiza los fondos al banco de
primer orden, quien es el que formalmente concede el préstamo. 492[474]
491[473] Por reforma al artículo 64 del Decreto n.° 18445-H del Reglamento a la Ley del
Impuesto sobre la Renta efectuada mediante Decreto n.° 28235-H publicado en el Alcance
n.° 91 a la Gaceta n.° 225 del 19 de noviembre de 1999, se establece que esta Dirección
llevará un registro de bancos o instituciones financieras a las cuales no se aplicará el
impuesto de retención del quince por ciento conforme al artículo 59 de dicha ley.
492[474] Un caso donde se aplica esta norma lo encontramos en el fallo del Tribunal Fiscal
Administrativo 530 del 29 de noviembre de 2000, donde el alto tribunal manifestó que “de
conformidad con el texto antes transcrito y que incluye notas u oficios emanados del Banco
Central de Costa Rica, desde fechas correspondientes al año 1996 e igualmente a criterio
expuesto por las oficinas de origen en aquella oportunidad que lo procedente es actuar en
concordancia con tales argumentos y que por corresponder los mismos a la entidad bancaria
idónea a tales efectos, es del caso determinar que en el subexámine, no debía la empresa
apelante “[...] S. A.”, efectuar las retenciones a que se refiere la norma de análisis, sea el
artículo 59 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, párrafo octavo. Lo anterior es lo correcto
por cuanto como se citó anteriormente, se cuenta en el expediente con nota del Banco
Central en que se admitió que los Bancos del exterior preceptores de los intereses y comisión
remesados por la interesada, estuvieron reconocidos como de primer orden en el período de
análisis y ello conforme a lo expuesto, se constituyen en el marco legal a que se debe sujetar
el intérprete del derecho para los efectos de determinar si una remesa al exterior por
concepto de intereses o comisiones, se encuentra cubierta por el beneficio de la exención
tributaria”.
494[476] Notar, sin embargo, que el consultante afirmó que esta maquinaria se contrataría
bajo la modalidad de “arrendamiento financiero”. No queda claro si esta figura coincide con
el llamado “arrendamiento operativo en función financiera” o si se trata de un verdadero
arrendamiento financiero. Si fuera este el caso, no estaríamos ante una hipótesis de
exención, sino de no sujeción, pues estaríamos ante una importación de maquinaria a
plazos, no ante un contrato de arrendamiento.
como una actividad comercial. De manera que su representada,
al arrendar esa maquinaria, lo efectúa también con fines
comerciales, ya que ésta es trasladada por lapsos a fincas
propiedad de terceros, tal y como se indica en el escrito de
consulta.
Desde un punto de vista subjetivo, uno de los temas que han sido
objeto de discusión ha sido si basta con que el perceptor de la renta sea
residente en un país en que se dé la condición referida de no concesión de
crédito o deducción alguna, o si se requiere, además, que los beneficiarios
últimos de la renta sean también residentes de ese país. En el fallo …. del
Tribunal Fiscal Administrativo, pese a haberse comprobado que la sociedad
a la que se le atribuye haber sido beneficiada con una distribución oculta de
dividendos es residente en Estados Unidos –país en que se da la condición
indicada, según veremos en breve-, se deniega la exención bajo el
argumento de que la compañía matriz última del grupo económico tiene
residencia en Canadá.
495[477] Para la solicitud de esta exención existe el procedimiento y los requisitos fijados en
la Instrucción DG-SISC/011-2003, del 21 de julio de 2003.
En sentido contrario, el oficio DGT-134-09 conoce de una consulta
en que el consultante sostiene que la exención aplica al contribuyente
perceptor de rentas en el impuesto sobre las remesas al exterior, no a la
sociedad o persona que en última instancia, tras eventuales redistribuciones
de dividendos o pagos, llegue a beneficiarse de esa renta. Por ello, basta
con comprobar que el contribuyente es residente, en el caso, en Estados
Unidos, para que se active el supuesto exento del impuesto a las remesas al
exterior, sin que sea un requisito exigido por la Administración Tributaria
demostrar quien es el beneficiario último. Ante este planteamiento la
Dirección General de Tributación señala que comparte el criterio del
consultante “en el sentido de que resultaría irrelevante, para la aplicación
de la exención, el hecho de que los inversionistas residieran o no en Estados
Unidos.”496[478]
497[479] Para una crítica a esta posición desde el punto de vista de los métodos de
interpretación de las exenciones, puede verse mi trabajo Principios de Aplicación de los
Tributos, Investigaciones Jurídicas, S.A.-Centro de Estudios Tributarios, San José, 2001, pp.
142-143.
contribuyentes, sino que se refiere a las utilidades resultantes
de la liquidación de ingresos y gastos que efectúan las
empresas, por ejemplo cuando la actividad es desarrollada en el
territorio nacional mediante un establecimiento permanente,
para remesar las utilidades a la casa matriz”498[480].
499[481] DGT-1527-03.
en esta materia, la facultad que se le otorga a la Administración
Tributaria para eximir total o parcialmente del impuesto de
remesas al exterior, es imperativa, no discrecional. Es decir, que
dándose las condiciones exigidas por la Ley para otorgar la
exención, la Administración está en el deber de otorgarla.
500[482] En igual sentido los oficios DGT-195-05, del 27 de enero de 2005; DGT-342-03,
del 27 de marzo de 2003; DGT-1004-05, del 29 de junio de 2005; DGT-1203-05, del 29 de
julio de 2005; DGT-1527-03, del 7 de noviembre de 2003.
ingresos fueron gravados con un impuesto similar en el país de origen”,
aclarando seguidamente que
En aquellos casos en que las personas físicas o jurídicas hayan
practicado retenciones por concepto de este impuesto, con
posterioridad a la emisión de un criterio técnico de la entidad de
Tributos del país de origen, en el sentido del no reconocimiento
del crédito por el impuesto pagado en Costa Rica, según lo
establecido en el artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, no será necesario exigir el requisito citado en el
párrafo anterior.501[483]
501[483] En ese sentido el oficio DGT-794-07, del 25 de mayo de 2007, señala que “como el
artículo 65 del citado Reglamento no establece que la solicitud de exención deba ser
necesariamente presentada con anterioridad, en los casos que sea presentada
posteriormente, si el interesado demuestra que al momento de llevar a cabo las actividades
comprendidas en el artículo 61 de la Ley, reunía los requisitos establecidos en el artículo
reglamentario, la exención sería procedente para los períodos correspondientes. Se aclara
que en estos casos no se trata de una aplicación retroactiva de la ley que creó la exención,
sino de permitir la presentación posterior de la solicitud de exención, bajo la condición del
cumplimiento de los requisitos que al momento de las actividades señaladas en el artículo 61
citado”.
mantiene tratándose de pagos al exterior por honorarios, intereses,
suscripciones, asesoramientos y compras intangibles como diseños o
software a empresas domiciliadas en el exterior, pues estos están recogidos
en el inciso f) del artículo 20 de la Ley 7210. En cambio, en el oficio DGT-
1991-05, del 16 de diciembre de 2005, se aclara que en el momento en
que el porcentaje de exoneración a que se refiere el inciso g) se reduce al
50%, también se reducirá para los pagos de dividendos.
Base imponible
Alícuotas
-Transporte y
comunicaciones................................................................8.5%
-Primas de
seguros..................................................................................5.5%
-Utilización de películas cinematográficas, películas para televisión,
grabaciones, discos fonográficos, historietas y, en general,
cualquier medio de difusión similar de imágenes o sonidos, así como
por la utilización de noticias internacionales
............................................20%
-Utilización de radionovelas o
telenovelas...............................................50%
-Intereses sobre
préstamos......................................................................15%
-Royalties y asistencia
técnica.................................................................25%
-Otras rentas no
incluidas.........................................................................30%
El pago del impuesto debe hacerse dentro de los quince días del mes
siguiente al día en que se devengó el hecho generador, haciendo uso de los
formularios especiales que determina la Dirección General de Tributación a
través de resoluciones generales. Los correspondientes deberes formales —el
de retener, en primer lugar, y el de declarar, en segundo lugar— corren a
cargo del agente de retención.
CAPÍTULO SEXTO
Otros impuestos
506[488] Son contribuyentes del impuesto establecido los bancos o las entidades financieras
no domiciliados en Costa Rica que formen parte de un grupo financiero nacional, definido en
los términos de la sección III del capítulo IV de la Ley Orgánica del Banco Central, n.° 7558,
del 3 de noviembre de 1995; asimismo, los bancos o las entidades financieras no
domiciliados en Costa Rica, vinculados con una entidad financiera o un banco domiciliados en
Costa Rica, en tanto se encuentren acreditados como entidades financieras de primer orden
para efectos del beneficio establecido por el artículo 59 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, n.° 7092, del 21 de abril de 1988 y sus reformas.
508[490] En relación con las vigencias de la ley 8114 el artículo 14º de la Resolución General
22 del 31 de julio de 2001 estableció para este impuesto el plazo de 15 días naturales para
la presentación de la declaración y el pago simultáneo, para las empresas a que se refiere el
artículo 61 bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta y sus reformas (adicionado mediante
artículo 32 de la Ley n.° 8114), rige a partir de la vigencia de la Ley. No obstante, por
seguridad jurídica de los sujetos pasivos, las empresas a que se refiere el citado artículo,
gozarán de un período extraordinario y único de 15 días naturales a partir de la publicación
de la presente resolución, para presentar la declaración y pagar el impuesto correspondiente
a la proporción del período fiscal que resta entre la fecha de publicación de la referida ley y
Se define a este impuesto como sustitutivo del de remesas al exterior
para las hipótesis definidas.
511[493] El Poder Ejecutivo cumplió con dicha delegación legal mediante Decreto Ejecutivo
25514-H y sus reformas.
determinar las bases tributarias en su real capacidad económica, a través de
los métodos de estimación directa o de base cierta. Se establecen así métodos
de estimación objetiva, alternativos al de estimación directa, pero principales:
es decir, a quienes se acogen al régimen, este se les aplica directamente, no
subsidiariamente, como sucede con el método de estimación indirecta o de
base presunta. La esencia de estos regímenes es la creación de categorías de
renta neta construidas con base en estudios concienzudos que toman en
cuenta una buena cantidad de variables o parámetros relevantes, de modo
que las rentas reales de los miembros de la categoría se aproximan
razonablemente. Al respecto, es típico la participación de representaciones de
los grupos involucrados en el proceso de elaboración de los estudios.
512[494] Las actividades que pueden someterse a este régimen especial son conforme al
Decreto Ejecutivo 25514-H y sus reformas: a) Bares, cantinas, tabernas o establecimientos
similares; b) Comerciantes minoristas; c) Estudios fotográficos; d) Fabricación artesanal de
calzado; e) Fabricación de muebles y sus accesorios; f) Fabricación de objetos de barro, loza,
capitales promedios invertidos en la actividad de que se trate; monto de
compras efectuadas513[495]; costos y gastos de producción o fabricación
promedio, en el caso de productores y fabricantes; rendimiento bruto y neto
promedio de la actividad estudiada; número de empleados514[496] y monto
de salarios pagados; otros elementos. La cuantificación de estos rubros para
cada actividad se hará mediante decreto ejecutivo, que deberá emitirse para
el grupo o la rama de actividad correspondientes. Estos decretos podrán ser
modificados con base en nuevos estudios o con base en las variaciones de los
índices de precios al consumidor que determine la Dirección General de
Estadística y Censos.
En otras palabras, todos los elementos dichos servirán para definir cada
categoría.
515[497] Modificado del 5% al 10% por Ley 8114 de eficiencia y simplificación tributaria del
4 de julio de 2001.
que dispone el inciso g) del artículo 72 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, No. 7092 y sus reformas, y el inciso f) del artículo
28 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, No. 6826 y
sus reformas.
De acuerdo con estas normas, parece ser que el aspecto temporal del
hecho generador de este impuesto está conformado por un período fiscal
trimestral, dentro del cual se aplicará la tarifa sobre el rendimiento neto
presunto de la actividad correspondiente para ese trimestre. Esto viene
confirmado por la proscripción de pagos parciales o a cuenta (artículo 73). Si
bien la ley no lo dice, se supone que las categorías determinarían un
rendimiento anual, el cual sería dividido en cuatro partes a efectos de calcular
el impuesto de cada trimestre.
517[499] Lo cual no implica que no deben legalizarse todos los libros a que se refiere el
Código de Comercio, según ha dicho la Administración en su oficio DGT-2056-05, del 8 de
setiembre de 2004.
518[500] La Directriz 27 de 17 de diciembre de 2001, viene a aclarar, que tal período fiscal
se refiere al del propio régimen simplificado, de modo que este estaría constituido por el mes
siguiente a aquel en que termina el período trimestral del régimen simplificado en curso.
519[501] La Ley de Contingencia Fiscal 8343 del 27 de diciembre de 2002, en su artículo 73,
modificó el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con la
"reclasificación". Indica el mismo: “Facultad de reclasificación. Los contribuyentes que se
acojan a un régimen de tributación simplificada, de estimación objetiva, en cualquier
momento podrán solicitar su reinscripción en el régimen normal, dado su carácter opcional;
dicha reinscripción regirá a partir del período fiscal siguiente. Tal reinscripción devendrá
obligatoria, si se presenta cualquier variante en los elementos tomados en cuenta para
acceder al régimen, que puedan tener como efecto el incumplimiento de los requisitos de
este; se deberá proceder a dicha reinscripción en el momento en que tales requisitos dejen
de cumplirse. En este caso, los contribuyentes tendrán el derecho de que se les reconozca,
como cuota deducible, el impuesto pagado sobre las existencias que mantengan en
inventario, lo cual deberán probar mediante la presentación escrita ante la Administración
Tributaria. Asimismo, la Administración Tributaria quedará facultada para que reclasifique de
oficio al contribuyente, cuando determine el incumplimiento de los requisitos del régimen,
sea desde un inicio o por variaciones en la situación de un sujeto pasivo que impliquen el
incumplimiento de los requisitos del régimen; en tal caso, no procederá aplicar la cuota
deducible por existencias en inventarios. En tal caso, se aplicarán todas las sanciones que
puedan corresponder por incumplimientos en el régimen general y el sujeto pasivo deberá
pagar cualquier diferencia que se llegue a establecer entre el tributo cancelado mediante el
régimen simplificado y el que le corresponda pagar por el régimen normal, desde la fecha en
que dejaron de cumplirse los requisitos del régimen”.
En relación con el tema del incumplimiento de los requisitos por parte
del contribuyente la citada reforma operada por la Ley de Contingencia Fiscal
vino a resolver una interesante controversia suscitada con base en la
redacción anterior. Así, con toda claridad se establece que la Administración
Tributaria queda facultada para que reclasifique de oficio, al contribuyente
en el régimen normal, cuando determine el incumplimiento de los requisitos
del régimen, sea desde el inicio, o por variaciones en la situación del sujeto
pasivo que impliquen incumplimiento de los requisitos del régimen. Además,
se aplicarán todas las sanciones520[502] que puedan corresponder por
En el momento en que el contribuyente cumpla con el deber formal, como cuando resulta del
acto de reclasificación de oficio, la reclasificación regirá a partir del periodo fiscal siguiente en
que quede firme la respectiva reclasificación. Debe entenderse que el periodo fiscal siguiente
se refiere al del Régimen Simplificado, por lo que éste estaría constituido por el mes
siguiente en que termina el trimestre vigente. Asimismo no procede aplicar créditos por la
existencia de inventarios en el momento de la reclasificación de oficio.
La directriz aclara que, pese a que la norma establece que la reclasificación “regirá” desde el
momento indicado, el único efecto de esta es la que se da en el acto de inscripción, a saber,
el registro interno en los sistemas de la Administración. Este paralelismo con los efectos del
deber de inscripción se comprueba cuando la propia norma del artículo 34 de la Ley General
del Impuesto sobre las Ventas, establece que cuando la Administración Tributaria reclasifica
de oficio, no procede aplicar créditos fiscales por existencias en inventarios, es decir, la
misma sanción impropia prevista, en general, cuando se da la inscripción de oficio de
conformidad con el artículo 5 de la Ley General del Impuesto sobre las Ventas.
d. El incumplimiento del deber de inscripción implica una inscripción de oficio por parte de la
Administración Tributaria.
f. El traslado de oficio carece de recurso alguno, porque no es una acción definitiva. Sí tiene
derecho a ejercer su defensa en cuanto a la sanción por el no pago de impuestos, por no
declarar o por no facturar.
4. Sanciones.
Sin embargo, el Tribunal Fiscal Administrativo, mediante fallo n.° 308-2002, de fecha seis de
agosto de dos mil dos, y en un mismo sentido el fallo n.° 49-2002 del seis de febrero de dos
mil dos, aclaran que la Directriz 027-01 viola los principios de legalidad y constitucionalidad,
indicados por lo que en estricta aplicación del artículo 164 inciso c) […] i) del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios, desaplicó la directriz.
La tesis del Tribunal fue objeto de varios procesos contenciosos del lesividad ante la
jurisdicción contencioso-administrativa. Así, en su resolución n.° 170-2004, de las 15 horas
del 29 de febrero de 2004, el Juzgado Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda declaró
lesiva la tesis del Tribunal Fiscal, confirmando lo sostenido por la Administración en la
directriz mencionada. Esto ha llevado al Tribunal Fiscal Administrativo a cambiar su posición,
como es claro en su fallo n.° 452-2005, de las 8 horas del 11 de octubre de 2005.
Entretanto, cambió el texto de la ley para no dejar rastro de duda. Así, el artículo 79, en su
nueva redacción, establece, en relación con los casos de incumplimiento de los requisitos del
régimen: “En tal caso, se aplicarán todas las sanciones que puedan corresponder por
incumplimientos en el régimen general y el sujeto pasivo deberá pagar cualquier diferencia
que se llegue a establecer entre el tributo cancelado mediante el régimen simplificado y el
que le corresponda pagar por el régimen normal, desde la fecha en que dejaron de cumplirse
los requisitos del régimen”. Ya con base en esta nueva redacción se emitió la Directriz 32-03,
del 18 de diciembre de 2003, que en general recoge el mismo contenido de la Directriz 27-
01. No obstante, de manera incomprensible, considera que no procede la aplicación de la
sanción por no emitir factura (artículo 85 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios), mientras “formalmente” se estuvo en el régimen sin requisitos, lo que es
totalmente contradictorio con la letra del artículo 79 citado y con la lógica de la propia
directriz.
La Directriz 32-03, del 18 de diciembre de 2003, de manera
discutible, deja por fuera la posibilidad de imponer la sanción por no emitir
facturas del artículo 85 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios
mientras se estuvo formalmente en el régimen, pese a no cumplir los
requisitos de este, lo cual es totalmente contrario a la letra del artículo 79
de la Ley del Impuesto sobre la Renta y la propia lógica de la directriz, en
vista de que en ambas se establece el principio de que si no se cumplen los
requisitos es como si se hubiera estado operando en el régimen general,
incumpliendo todos los deberes formales y materiales, sin excepción.
522[2] En ese sentido, el oficio DGT-179-06, del 1 de febrero de 2006. Sin embargo, y
como veremos de seguido en el texto, el oficio DGT-80-08, del 4 de febrero de 2008,
interpreta que este tratamiento, que básicamente implica un gravamen sobre los ingresos
brutos, se aplica también a las ganancias de capital habituales.
Es decir, es impensable que sobre estos títulos accionarios se
apliquen los dos impuestos (renta disponible y el 5% del artículo 100), sino
solamente uno (el 5% del artículo 100)523[3].
525[5] En este sentido ver el oficio DGT-825-02, del 30 de setiembre de 2002, en que la Administración
considera que esas diferencias no afectan el cálculo de sus resultados fiscales, por estimar
fundamentalmente que se trata de diferencias generadas por una revaluación de activos financieros, no
prevista en la leyes reguladoras de la materia tributaria aplicable (Ley de Impuesto sobre la Renta, y
artículo 100 de la Ley Reguladora del Mercado de Valores). La aplicación de valoración a precios de
mercado implica, para efectos fiscales, una revaluación no permitida por la legislación vigente, pues esas
disposiciones no son aplicables en materia tributaria. Por tanto, las variaciones o ganancias que se
presenten por la valoración a precios de mercado, no se encuentran gravadas. Y de la misma forma, las
pérdidas que se generen no serán o constituirán, gastos deducibles.
BIBLIOGRAFÍA
MARTÍNEZ COTO G., El tratamiento del activo fijo en la Ley del Impuesto
sobre la Renta y su Reglamento, Tesis de graduación para optar por el grado
de Licenciado en Administración de Negocios con énfasis en Contaduría
Pública, U.C.R, 1995.
ORÓN MORATAL G., Los nuevos impuestos sobre la renta de las personas
físicas y sobre la renta de no residentes, McGrawHill, Madrid, 1999.