Professional Documents
Culture Documents
STANDARDUL
PROFESIONAL
nr. 22
Misiunea de examinare a contabilităţii,
întocmirea, semnarea şi prezentarea
situaţiilor financiare
- Ghid de aplicare -
Colecţia
STANDARDE PROFESIONALE
1
Editor: Editura CECCAR
Intrarea Pielari nr. 1, sector 4, Bucureşti
Tel.: 021/330.88.69 / 70 / 71
Fax: 021/330.88.88
E-mail: edituraceccar@yahoo.com
www.ceccar.ro
657
2
CUPRINS
3
NOTĂ:
În cuprinsul prezentei lucrări:
– următorii termeni specifică în mod riguros acelaşi
lucru: standard = normă şi conturi anuale = situaţii
financiare;
– expert contabil = persoana fizică sau juridică definită
ca atare prin Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994,
republicată;
– cabinet = expertul contabil sau societatea de expertiză
contabilă care furnizează în mod liber servicii
contabile pe piaţă;
– referenţial contabil = standardele sau reglementările
contabile aplicabile entităţii;
– normele şi comentariile la norme formează un tot
unitar şi au aceeaşi autoritate.
4
5
Clasificarea şi codificarea standardelor profesionale emise de CECCAR
Standarde
Standarde specifice
de bază
Nivelul 2 (aplicabile misiunilor Nivelul 3
Domeniul de legate de situaţiile financiare) (aplicabile altor misiuni decât cele legate de situaţiile financiare)
acoperire al Nivelul 1
standardelor (aplicabile 21 22 23 24 31 32 34 35 36 37 39
tuturor
misiunilor) Conta- Situaţii Cenzo- Audit Aporturi Fuziuni/ Servicii Expertiză Audit Evaluări Crearea
bilitate finan- rat statutar la capital divizări fiscale contabilă intern întreprin-
ciare derilor
Norme de
11 211 221 231 241 311 321 341 351 361 371 391
comportament
Norme de
12 212 222 232 242 312 322 342 352 362 372 392
lucru
Norme de
13 213 223 233 243 313 323 343 353 363 373 393
raportare
Legenda:
– Prima cifră indică nivelul de organizare al standardului: 1 – standarde de bază, aplicabile tuturor misiunilor; 2 – standarde
specifice aplicabile misiunilor legate de situaţiile financiare; 3 – standarde specifice aplicabile altor misiuni decât cele
care se referă la situaţiile financiare.
– A doua cifră la standardele specifice indică natura misiunii profesionistului contabil.
– A treia cifră la standardele specifice şi a doua cifră la standardele de bază indică domeniul de acoperire al standardului: 1
– norme de comportament; 2 – norme de lucru; 3 – norme de raportare.
– A patra cifră şi următoarele la standardele specifice şi a treia cifră şi următoarele la standardele de bază indică textul
normelor profesionale, precum şi comentariile la acestea.
6
I. STANDARDUL PROFESIONAL
nr. 22:
Misiunea de examinare a contabilităţii,
întocmirea, semnarea şi prezentarea
situaţiilor financiare
SUMAR
7
220 CADRUL GENERAL PRIVIND MISIUNILE DE
ÎNTOCMIRE ŞI SEMNARE A SITUAŢIILOR
FINANCIARE 10
8
220 CADRUL GENERAL PRIVIND MISIUNILE DE
ÎNTOCMIRE ŞI SEMNARE A SITUAŢIILOR
FINANCIARE
NORMA
COMENTARII
9
220.3 Pentru a putea întocmi situaţiile financiare, expertul
contabil trebuie să procedeze în prealabil la o examinare – totală în ceea
ce priveşte forma şi prin sondaj în ceea ce priveşte fondul – a
documentelor puse la dispoziţie de client: conturi, balanţe, situaţii
centralizatoare şi alte lucrări.
220.4 Activitatea de semnare presupune aplicarea pe toate
componentele situaţiilor financiare a semnăturii expertului contabil,
care poate fi: semnătura personală însoţită de numărul matricol la
organismul profesional sau semnătura personală şi cea socială (parafa
sau ştampila cabinetului) însoţite de numărul de autorizaţie al
cabinetului obţinut de la organismul profesional.
220.5 Situaţiile financiare întocmite şi semnate de expertul
contabil se prezintă conducerii executive a entităţii împreună cu o Notă
de prezentare.
Nota de prezentare, în care este explicată situaţia economico-
financiară desprinsă din conturi, este destinată exclusiv conducătorului
executiv al entităţii, care decide în legătură cu modul de valorificare şi
cu destinaţia acesteia.
10
221 NORME DE COMPORTAMENT PROFESIONAL
privind:
2211 – Independenţa
2212 – Competenta
2213 – Calitatea lucrărilor
2214 – Secretul profesional şi confidenţialitatea
2215 – Acceptarea şi menţinerea misiunilor
2212 COMPETENŢA
11
222 NORME DE LUCRU
NORMA
COMENTARII
12
2222 ORIENTAREA MISIUNII
NORMA
COMENTARII
14
2223 APRECIEREA PROCEDURILOR PRIVIND
FUNCȚIA CONTABILĂ
NORMA
COMENTARII
15
2224 PROGRAMAREA LUCRĂRILOR
NORMA
COMENTARII
16
2225 DELEGAREA ŞI SUPRAVEGHEREA LUCRĂRILOR
NORMA
COMENTARII
NORMA
COMENTARII
18
controlul evaluării stocurilor – la origine şi depreciate –
cu elementele interne şi externe: facturi, procese-verbale
ale producţiei în curs etc., precum şi controlul
documentelor de închidere a exerciţiului, note de intrare-
recepţie, avize de expediţie, procese-verbale de
inventariere etc.
comparaţii şi verificări:
între informaţiile obţinute şi documentele examinate (a
se vedea mai sus);
între documente şi situaţiile financiare;
ale documentelor între ele.
controale aritmetice, prin sondaj, ale anumitor documente:
evaluarea stocurilor, a producţiei în curs, a documentelor de
plată etc.
examinarea analitică prin:
compararea elementelor – posturilor – conturilor anuale
cu cele ale perioadei precedente (conturi de activ, de
pasiv, previzionale, ale unor entităţi similare din acelaşi
sector de activitate);
analiza fluctuaţiilor, a tendinţelor, a variaţiilor sau a
oricăror diferenţe anormale sau importante;
determinarea ratelor semnificative ale entităţii şi/sau ale
sectorului său de activitate;
analiza evoluţiei şi tendinţele acestor rate.
interviuri-convorbiri cu conducerea sau cu salariaţii entităţii
pentru obţinerea informaţiilor suplimentare şi complementare
necesare cunoaşterii elementelor nejustificate sau a litigiilor.
19
2227 ÎNTOCMIREA SITUAȚIILOR FINANCIARE
NORMA
COMENTARII
20
2228 UTILIZAREA LUCRĂRILOR ALTOR
PROFESIONIŞTI
NORMA
COMENTARII
21
2229 DOCUMENTAREA LUCRĂRILOR
NORMA
COMENTARII
23
223 NORME DE RAPORTARE
NORMA
COMENTARII
25
2231.3 Pentru a redacta un comentariu de gestiune pertinent
trebuie să se respecte unele reguli, şi anume:
– să se ţină seama de activităţile entităţii; modelele economice
diferă în funcţie de activităţile desfăşurate de entitate;
– să se ţină seama de limitele contabilităţii; contabilitatea nu
spune totul despre entitate, şi aceasta din mai multe motive
(dacă ar fi să amintim doar două: existenţa a numeroase
opţiuni contabile şi unele decizii ale entităţii, cu impact
asupra prezentării în situaţiile financiare);
– să se aibă în vedere că „prea multe comentarii omoară
comentariile”. Comentariile trebuie să scoată în evidenţă ceea
ce prezintă interes ţinând seama de evoluţii, posturi foarte
radicale etc. Nu toate datele trebuie explicate la fel, deoarece
conducătorul entităţii nu va putea distinge informaţiile
importante.
26
2232 NORMA DE RAPORTARE
NORMA
COMENTARII
27
2232.3 Când expertul contabil nu a constatat niciun motiv care
să pună la îndoială regularitatea situaţiilor financiare, Raportul de
misiune are forma prevăzută în Anexa 2.
28
ANEXE
29
ANEXA 1
Între,
1. OBIECTUL CONTRACTULUI
30
Această misiune nu este un audit statutar şi nici o certificare de
cenzor. De asemenea, această misiune nu are ca obiectiv cercetarea
sistematică a fraudelor şi a deturnărilor.
Misiunea se bazează pe:
– o cunoaştere generală a entităţii şi a activităţilor clientului;
– o apreciere a procedurilor privind funcţia contabilă;
– o colectare a elementelor probante prin tehnici şi proceduri
ca: examinarea analitică, sondajul, controlul documentelor
justificative, comparaţiile de date şi interviurile cu
conducerea clientului şi cu salariaţii săi.
2. OBLIGAŢIILE PĂRŢILOR
31
c) extrasele de cont confirmate sau procesele-verbale
de punctaj, pentru inventarierea creanţelor,
datoriilor şi trezoreriei;
d) listele de inventariere separate şi motivarea scrisă
a comisiilor de inventariere pentru bunurile
depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fără
mişcare sau greu vandabile, comenzi în curs,
abandonate sau sistate, precum şi pentru creanţele
şi obligaţiile incerte ori în litigiu;
e) procesul-verbal privind rezultatele inventarierii;
f) Registrul-inventar cu înregistrarea rezultatelor
inventarierii;
2.2. Clientul se abţine de la orice acţiuni care pot aduce atingere
independenţei executantului-prestator în cadrul prezentului
contract sau colaboratorilor acestuia.
2.3. Executantul-prestator se obligă:
2.3.1. după utilizarea lor, să îi restituie clientului, în
termenele legale, documentele şi registrele primite;
2.3.2. să predea, până la data sau la termenele legale, la
sediul clientului, situaţiile financiare şi Nota de
prezentare la acestea;
2.3.3. să predea, odată cu situaţiile financiare, Raportul de
misiune.
2.4. Executantul-prestator, în calitatea sa de liber-profesionist
contabil, este ţinut răspunzător pentru păstrarea secretului
profesional, în condiţiile prevăzute de Normele generale de
bază.
2.5. Onorariile executantului-prestator:
2.5.1. Executantul-prestator primeşte de la client onorariile
cuvenite şi stabilite în cadrul unei minute, onorarii
care se vor actualiza periodic la datele stabilite în
funcţie de evoluţia conjuncturală internă.
32
2.5.2. Onorariile sunt exclusive şi incompatibile cu orice altă
remunerare, chiar indirectă, cu excepţia cheltuielilor
de deplasare (transport, diurnă, cazare) efectuate cu
consimţământul clientului, în interesul executării
lucrărilor contractate.
2.5.4. Onorariile nu pot nici să ia forma unui abonament, nici
să fie legate de rezultatele financiare ale clientului.
2.5.5. Avansuri asupra onorariilor pot fi cerute periodic.
2.5.6. Onorariile şi cheltuielile de deplasare cuvenite se
decontează clientului periodic, prin eliberarea de către
executantul-prestator a facturii legal întocmite.
2.6. Responsabilitatea executantului-prestator:
2.6.1. Executantul-prestator, în calitatea sa de liber-
profesionist contabil, îşi asumă în toate cazurile
responsabilitatea lucrărilor sale.
2.6.2. Responsabilitatea civilă a executantului-prestator, care
poate rezulta din exercitarea misiunii sale contabile,
este limitată potrivit legii şi clauzelor prezentului
contract.
2.6.3. Orice cerere de daune-interese va putea fi făcută în
limita a de două ori preţul contractului şi doar în
timpul perioadei de prescripţie legală. Cererea va
trebui introdusă în cele trei luni următoare datei de la
care clientul a luat cunoştinţă că a fost păgubit.
2.6.4. Executantul-prestator nu poate fi considerat
răspunzător nici de consecinţele păgubitoare ale
greşelilor comise de terţi în raporturile lor cu clientul
său, nici de întârzierile executării lucrărilor atunci
când acestea rezultă dintr-o comunicare tardivă a
documentelor de către client.
33
3. DURATA CONTRACTULUI
4. LITIGIILE
5. DIVERSE
34
Atunci când executarea prezentului contract este suspendată
din cauze de forţă majoră, termenele de remitere a lucrărilor vor fi
prelungite cu o durată egală cu cea a suspendării. Dacă forţa majoră
se prelungeşte mai mult de 60 de zile, oricare dintre părţi se poate
retrage din contract fără despăgubiri.
În cazul în care clientul este supus procedurii de reorganizare
judiciară sau de faliment, potrivit legii, contractul se reziliază de
deplin drept, cu anunţarea de către client a executantului-prestator, la
cel mult 5 zile de la începerea procedurii.
Prezentul contract s-a încheiat în două exemplare, câte unul
pentru fiecare parte.
Încheiat la ……………….
Data ……………………..
CLIENT, EXECUTANT-PRESTATOR,
35
ANEXA 2
Întocmit la ……………….
Data …….………………..
Semnătura
36
ANEXA 3
Întocmit la ……………….
Data …….………………..
Semnătura
37
II. GHID PENTRU APLICAREA
Standardul profesional
nr. 22:
Misiunea de examinare a contabilităţii,
întocmirea, semnarea şi prezentarea
situaţiilor financiare
38
SUMAR
3. SUCCESIUNEA ETAPELOR
DEMERSULUI METODOLOGIC 53
3.1. Cunoaşterea generală a activităţilor
entităţii cliente în vederea acceptării misiunii 53
3.1.1. Caracteristicile generale ale entităţii 54
3.1.2. Identificarea zonelor de riscuri 55
3.1.3. Documentarea prealabilă 56
3.1.4. Repartizarea lucrărilor 57
3.1.5. Tehnicile şi procedurile folosite 58
3.2. Cunoaşterea globală a entităţii şi a
procedurilor privind funcţia contabilă 60
3.2.1. Cunoaşterea globală a entităţii 61
3.2.2. Cunoaşterea procedurilor privind
funcţia contabilă 62
3.2.3. Pragul de semnificaţie 69
3.2.4. Domeniile şi conturile semnificative 70
3.2.5. Tehnicile folosite 71
3.3. Organizarea şi programarea misiunii 73
3.3.1. Organizarea misiunii 74
3.3.1. Programarea misiunii 75
39
3.4. Colectarea elementelor probante 77
3.4.1. Colectarea şi controlul informaţiilor
privind inventarierea 78
3.4.2. Lista faptelor remarcabile ale
exerciţiului financiar 79
3.4.3. Tehnicile de control al conturilor 80
3.4.4. Documentarea controalelor 83
3.5. Lucrările sfârşitului misiunii 84
3.5.1. Listarea punctelor în suspensie 84
3.5.2. Examinarea critică a situaţiilor financiare 85
3.5.3. Supravegherea lucrărilor 85
3.5.4. Pregătirea şi efectuarea interviului final
cu clientul 86
3.5.4. Validarea situaţiilor financiare definitive 87
3.5.5. Închiderea dosarului 87
3.5. Raportarea 89
3.6.1. Întocmirea Notei de prezentare
pentru conducere 89
40
1. CADRUL DE REFERINŢĂ AL MISIUNILOR
EXPERŢILOR CONTABILI
Informaţia contabilă este în mod esenţial destinată utilizării
externe entităţii; ea trebuie să folosească un limbaj comun tuturor
utilizatorilor.
De aceea, contabilitatea şi profesia contabilă sunt normalizate,
determinând astfel pentru toţi destinatarii lor o credibilitate deosebită
prin fidelitatea informaţiilor furnizate şi prin cvasicertitudinea că
aceeaşi operaţie este dinainte analizată şi tratată în acelaşi mod de toate
entităţile furnizoare de informaţii contabile.
41
Aceste norme specifice se împart, de asemenea, în norme de
comportament, de lucru şi de raport, inclusiv comentariile
aferente.
42
2. DEMERSUL GENERAL AL MISIUNII
DE EXAMINARE A CONTABILITĂŢII,
ÎNTOCMIREA, SEMNAREA ŞI PREZENTAREA
SITUAŢIILOR FINANCIARE
43
În majoritatea cazurilor, clientul nu încredinţează expertului
contabil numai misiunea de examinare a contabilităţii. El cere de cele
mai multe ori şi misiuni complementare:
– misiuni de asistenţă administrativă: organizarea funcţiei
administrative, analiza performanţelor;
– misiuni de asistenţă contabilă: punctual, expertul contabil
poate fi solicitat să asigure total sau parţial funcţia contabilă a
întreprinderii;
– misiuni de consultanţă: în materie juridică, fiscală,
organizatorică, de gestiune, de finanţare, informatică.
44
2.2. FINALITATEA MISIUNII
45
patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în
timp a informaţiilor contabile;
principiul continuităţii activităţii, potrivit căruia se
presupune că entitatea îşi continuă în mod normal
funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în
imposibilitatea continuării activităţii sau fără reducerea
semnificativă a acesteia. În cazul în care clientul a luat
cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de
anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acestuia de
a-şi continua activitatea, este necesar ca aceste elemente să
fie aduse la cunoştinţa expertului contabil;
principiul independenţei exerciţiilor, care ia în considerare
toate veniturile şi cheltuielile corespunzătoare exerciţiului
financiar pentru care se face raportarea, fără a se ţine seama
de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor;
principiul intangibilităţii, care cere ca bilanţul de deschidere
al unui exerciţiu să corespundă cu bilanţul de închidere al
exerciţiului precedent;
principiul necompensării, potrivit căruia elementele de activ
şi de pasiv trebuie să fie evaluate şi înregistrate în
contabilitate separat, nefiind admisă compensarea valorilor
lor între ele şi nici între veniturile şi cheltuielile din contul de
rezultate;
principiul prevalenţei fondului asupra formei (preluat în
reglementările financiare drept prevalenta economicului
asupra juridicului), care cere ca informaţiile înregistrate în
contabilitate să reflecte realitatea economică a evenimentelor
şi tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică; de pildă, în cazul
leasingului financiar, beneficiarul dobândeşte numai posesia
şi utilizarea bunului, locatorul păstrându-şi dreptul de
dispoziţie asupra bunului; deci, cu toate că nu este proprietar
deplin, beneficiarul bunului îl va înregistra în cadrul activelor
sale, iar obligaţia de plată către locator, corespunzător în
pasiv;
46
principiul importanţei semnificative (importanţei
relative), care consideră că este semnificativă orice
informaţie omisă sau eronat înregistrată care ar putea
influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza
sintezei contabilităţii, adică a situaţiilor financiare; de aceea,
pragul de semnificaţie este o limită valorică stabilită de
expertul contabil după anumite reguli care îi permite acestuia
să aprecieze dacă mărimea unei erori, omisiuni sau
inexactităţi ar putea influenţa semnificativ deciziile
utilizatorului situaţiilor financiare.
Misiunea de examinare a contabilităţii se deosebeşte fundamental
de misiunea de audit statutar sau de cea de certificare (cenzorat).
47
2.3. MODALITATEA DE REALIZARE A MISIUNII
48
ETAPA
NORMA TEHNICI
DEMERSULUI
49
ETAPA NORMA TEHNICI
DEMERSULUI
50
3. SUCCESIUNEA ETAPELOR DEMERSULUI
METODOLOGIC
3.1. CUNOAŞTEREA GENERALĂ A ACTIVITĂŢILOR
ENTITĂŢII CLIENTE ÎN VEDEREA
ACCEPTĂRII MISIUNII
REAMINTIREA NORMELOR
NORME GENERALE DE BAZĂ
Acceptarea şi menţinerea misiunilor
Profesionistul contabil, înainte de a accepta o misiune, trebuie
să aprecieze posibilitatea de a o îndeplini, ţinând seama de regulile
etice şi profesionale ale profesiei şi în mod deosebit de regulile de
independenţă şi incompatibilitate.
Pentru misiunile repetabile se va verifica periodic dacă
evenimentele permit sau nu menţinerea lor.
NORMA 115
Contractarea lucrărilor
Relaţiile liber-profesioniştilor contabili cu clienţii lor se
stabilesc prin contract scris de prestări de servicii, semnat de
ambele părţi.
NORMA 122
NORME SPECIFICE MISIUNILOR
PRIVIND SITUAŢIILE FINANCIARE
Orientarea misiunii
Expertul contabil caută să obţină o cunoaştere globală a
activităţilor entităţii, care să-i permită să-şi orienteze misiunea şi să
sesizeze domeniile şi conturile semnificative.
Acest mod de abordare are ca obiectiv:
– să identifice referenţialul contabil adoptat de entitate;
51
– să detecteze riscurile care ar putea avea o influenţă
semnificativă asupra conturilor;
– să permită programarea misiunii.
NORMA 2222
OBIECTIVE
– cunoaşterea caracteristicilor generale ale entităţii;
– determinarea eventualelor zone de riscuri;
– definirea repartizării lucrărilor între expertul contabil şi
compartimentul contabil al entităţii;
– aprecierea posibilităţii îndeplinirii misiunii de către
cabinet.
52
Caracteristicile generale ale entităţii, necesar a fi cunoscute
înaintea acceptării misiunii, constau în mod deosebit în următoarele
aspecte:
ACTIVITATEA ENTITĂŢII – O descriere sumară permite
aprecierea complexităţii şi incidenţelor eventuale asupra
lucrărilor necesar a fi efectuate în cadrul misiunii.
STRUCTURA JURIDICĂ – Identitatea acţionarilor sau a
asociaţilor – societăţi-mamă sau filiale etc.
ORGANIZAREA INTERNĂ – Organizarea generală.
LOCALIZAREA GEOGRAFICĂ – Pot fi necesare
intervenţiile expertului contabil în diverse locuri.
ORGANIZAREA CONTABILĂ – Existenţa şi importanţa
compartimentului contabil – natura şi calitatea lucrărilor pe
care le execută.
CARACTERISTICILE SPECIFICE CONTABILE ŞI
FISCALE – Legate cel mai adesea de activitatea entităţii,
putând necesita lucrări aprofundate şi specifice: probleme de
evaluare, de schimb etc.
VOLUMUL LUCRĂRILOR DE EXECUTAT.
TERMENELE SPECIFICE DE RESPECTAT – Încheierea
situaţiilor financiare la o anumită dată, în vederea unei
consolidări a conturilor, de pildă, cerută din partea clientului.
53
patrimonii; politică generală rău definită sau riscantă;
organigramă neclară.
ORGANIZAREA CONTABILĂ – Număr şi calificare
insuficiente ale personalului contabil, contabilitate întârziată
sau rău ţinută, proceduri ineficiente, sistem informatic
defectuos, obstacole potenţiale în realizarea misiunii.
METODELE CONTABILE – Primele elemente reţinute
asupra punctelor specifice domeniului.
SITUAŢIA FINANCIARĂ – Structură financiară slabă,
nivelul rezultatului insuficient, politică de investiţii
periculoasă etc.
SITUAŢIA JURIDICĂ – Risc de conflicte între asociaţi sau
acţionari.
Această primă abordare a riscurilor îi permite expertului contabil
să aprecieze dacă poate, în ciuda riscurilor eventuale constatate, să
accepte misiunea de examinare a contabilităţii, întocmirea, semnarea şi
prezentarea situaţiilor financiare sau dacă în prealabil este necesară
definirea – şi stabilirea cu clientul – a unei misiuni de asistenţă.
54
importante, necesitând intervenţii deosebite din partea
expertului contabil;
– de mijloacele necesare pentru acoperirea misiunii în
termenele cerute: în afară de termenele legale şi fiscale,
clientul poate să exprime exigenţe deosebite pentru
necesitatea unei consolidări a conturilor pentru societatea-
mamă etc.
Expertul contabil trebuie să aprecieze dacă poate răspunde tuturor
acestor exigenţe, cu respectarea normelor de calitate a lucrărilor.
Pe de altă parte, el apreciază gradul de independenţă pe care îl are
în raport cu clientul: interese personale, importanţa onorariilor în raport
cu dimensiunea entităţii cliente şi a cifrei de afaceri a cabinetului.
55
– vizitarea entităţii;
– interviuri cu responsabilii entităţii;
– colectarea documentelor justificative.
În ceea ce priveşte vizitarea entităţii, menţionăm că această
procedură este esenţială pentru cunoaşterea entităţii.
Expertul contabil va face o vizită de ansamblu a entităţii în
vederea înţelegerii naturii activităţilor şi a mijloacelor puse în aplicare,
a metodelor de organizare, a climatului entităţii etc.
Un timp suficient va fi consacrat compartimentului contabilităţii;
o vizitare a birourilor îi va permite rapid:
– să măsoare dimensiunea compartimentului contabil în funcţie
de nevoile entităţii: este vorba, eventual, de o singură
persoană şi de cât timp consacră ea contabilităţii;
– să aprecieze calitatea organizării: metode de clasare –
ordonare – a documentelor, date de actualizare a
înregistrărilor contabile etc.;
– să se informeze asupra sistemului informatic.
De asemenea, vizita va fi efectuată şi la alte locuri de desfăşurare
a activităţilor entităţii, pentru ca expertul contabil să înţeleagă entitatea
în toate componentele sale interne şi externe.
56
3.2. CUNOAŞTEREA GLOBALĂ A ENTITĂŢII ŞI A
PROCEDURILOR PRIVIND FUNCŢIA CONTABILĂ
REAMINTIREA NORMELOR
NORME SPECIFICE MISIUNILOR
PRIVIND SITUAŢIILE FINANCIARE
Orientarea misiunii
Expertul contabil caută să obţină o cunoaştere globală a
activităţilor entităţii, care să-i permită să-şi orienteze misiunea şi să
sesizeze domeniile şi conturile semnificative.
Acest mod de abordare are ca obiectiv:
– să detecteze riscurile care ar putea avea o influenţă
semnificativă asupra conturilor;
– să permită programarea misiunii.
NORMA 2222
57
3.2.1. Cunoaşterea globală a entității
58
3.2.2. Cunoaşterea procedurilor privind funcţia contabilă
3.2.2.1. Demersul
Obiectivul este:
– de a cunoaşte funcţia contabilă a entităţii şi relaţiile sale cu
conducerea entităţii, pe de o parte, şi cu celelalte
compartimente, pe de altă parte;
– de a aprecia eventualele slăbiciuni – puncte slabe – şi
incidenţele lor posibile asupra situaţiilor financiare, în
vederea propunerii unei orientări a lucrărilor.
59
– al relaţiei compartimentului contabilităţii cu conducerea
entităţii şi cu celelalte compartimente;
– al funcţionării compartimentului contabil în fiecare dintre
ciclurile exploatării: cumpărări, vânzări, trezorerie,
remuneraţii băneşti.
60
– numerotarea cronologică a ediţiilor (editarea listingurilor);
– un test privind o perioadă (lună) asupra fiabilităţii transferării
înregistrărilor virate (importate) din softurile asociate
(vânzări, salarii etc.);
– stăpânirea de către personalul entităţii a procedurilor
informatice;
– existenţa unei documentaţii suficiente şi a unei asistenţe
externe;
– existenţa şi respectarea procedurilor de salvare şi arhivare
satisfăcătoare.
Expertul contabil apreciază implicaţiile eventualelor insuficienţe
constatate şi procedează la sesizarea în scris a observaţiilor pe care le
consideră necesare.
Ciclurile exploatării
61
– pregătire a plăţilor (ciclul cumpărări) sau urmărire a
încasărilor (ciclul vânzări);
– urmărire a conturilor (componenţa rulajelor, soldurilor etc.).
62
Pentru a face aceasta el dispune de un chestionar care este propus
cu titlu indicativ în secţiunea Contabilitate a dosarului permanent. El se
bazează pe acest chestionar ştiind, ca regulă generală, că fiecare |
răspuns negativ pune în evidenţă un punct slab.
Această etapă de cunoaştere globală (a entităţii şi a funcţiei sale
contabile) nu este un obiectiv în sine.
Finalitatea sa este:
– de a propune şefului entităţii procedurile care este necesar a fi
puse în aplicare, temporar sau durabil, pentru remedierea
slăbiciunilor constatate;
– de a orienta şi modula tehnicile de control la punerea lor în
aplicare.
63
În cazul slăbiciunilor constante, expertul contabil propune entităţii
mijloace de remediere:
– în mod durabil, prin punerea în aplicare a procedurilor; chiar
în cazul unei structuri lejere, în anumite situaţii răspunderile
pot fi mai bine repartizate, iar procedurile simple pot fi puse
în aplicare în cadrul controlului documentelor, autorizării
plăţilor etc.;
– în mod temporar, prin punerea la dispoziţie a mijloacelor
necesare pentru redresarea situaţiei; de pildă: instruirea (sau
punerea la dispoziţie de către cabinet a) unui contabil pentru
confirmarea soldurilor terţilor sau a concordanţei soldurilor
bancare cu contabilitatea entităţii.
64
Incidentele – consecinţele – asupra
programului de control al conturilor
65
domeniile şi conturile sensibile, faptele marcante ale exerciţiului; acesta
trebuie să aplice propriul său raţionament profesional pentru a orienta
convenabil lucrările.
Este obiectul etapei următoare: orientarea lucrărilor.
Caracteristicile entităţii
66
Pragul de semnificaţie se apreciază în raport cu finalitatea
misiunii. În consecinţă, pentru o misiune de examinare a contabilităţii
este necesar de reţinut că pragurile de semnificaţie stabilite vor fi
superioare celor care vor fi stabilite într-o misiune de audit statutar.
Nevoile utilizatorilor
Domeniul de aplicare
67
sunt susceptibile să conţină erori al căror total să fie superior pragului
de semnificaţie.
De regulă, este vorba de posturi:
– ale căror totaluri sunt importante în valori absolute;
– care prezintă anomalii; de pildă, conturi de clienţi creditori,
conturi de regularizare nesoldate, înregistrări în jurnalul
vânzărilor provenind din jurnalul operaţiilor diverse;
– care prezintă dificultăţi contabile (evaluarea producţiei în
curs b într-o entitate productivă).
3.2.5.2. Interviurile
68
3.3. ORGANIZAREA ŞI PROGRAMAREA
MISIUNII
REAMINTIREA NORMELOR
NORME GENERALE DE BAZĂ
Programarea lucrărilor
Profesionistul contabil trebuie să îşi planifice executarea
misiunilor sale astfel încât acestea să fie realizate în mod eficient.
Va trebui ca elaborarea şi documentarea planului misiunii să
descrie felul, întinderea misiunii şi modul în care aceasta va fi
realizată; planul va fi suficient de detaliat pentru a permite elaborarea
programului de lucru.
Prin programul de lucru se definesc natura, calendarul şi
întinderea lucrărilor necesare pentru punerea în aplicare a planului
misiunii.
NORMA 121
Delegarea şi supravegherea lucrărilor
Misiunile liber-profesionistului contabil pot necesita formarea
unor echipe de asistenţi sau de colaboratori. El poate delega acestora
executarea unor lucrări, păstrându-şi răspunderea finală a executării
misiunii.
NORMA 123
Documentarea lucrărilor
O bună organizare a misiunilor – responsabilităţilor – include
ţinerea dosarelor de lucru. Ele ajută la înţelegerea şi controlul
lucrărilor. Permit, de asemenea, profesionistului contabil
materializarea punerii în aplicare a diligenţelor sale pentru fiecare
misiune îndeplinită.
Profesionistul contabil păstrează dosarele sale de lucru pe
perioada prescripţiei legale, protejând confidenţialitatea acestora.
NORMA 125
69
NORME SPECIFICE MISIUNILOR
PRIVIND SITUAŢIILE FINANCIARE
Programarea lucrărilor
Expertul contabil concretizează programarea misiunii prin
redactarea unui program de lucru care să corespundă particularităţilor
entităţii-client.
NORMA 2224
Documentarea lucrărilor
Dosarele de lucru sunt ţinute pentru a documenta lucrările
efectuate şi pentru a fundamenta cele prezentate în Raportul de
misiune.
NORMA 2229
70
– fie în a reduce sau a îmbunătăţi controalele asupra posturilor
sau ciclurilor nesemnificative sau care nu prezintă niciun
punct slab la nivelul funcţiei contabile a entităţii.
Această organizare a misiunii îl determină pe expertul contabil să
precizeze:
– natura lucrărilor de efectuat;
– necesarul de timp de consacrat;
– pragul sau pragurile semnificativ(e) de utilizat;
– colaboratorii capabili să participe la realizarea lucrărilor.
71
3.4. COLECTAREA ELEMENTELOR
PROBANTE
REAMINTIREA NORMELOR
NORME SPECIFICE MISIUNILOR
PRIVIND SITUAŢIILE FINANCIARE
Colectarea elementelor probante
Expertul contabil obţine pe parcursul misiunii sale elementele
probante suficiente şi corespunzătoare pentru a putea să se asigure de
calitatea situaţiilor financiare. În acest scop utilizează diverse tehnici
de control, mai ales controlul documentelor justificative, examinarea
analitică şi convorbiri-interviuri cu conducerea entităţii. El este
îndreptăţit astfel să determine condiţiile pentru punerea în aplicare a
acestor tehnici, ca şi întinderea aplicării lor.
NORMA 2226
Întocmirea situaţiilor financiare
Expertul contabil stabileşte înregistrările contabile privind
închiderea situaţiilor financiare pe baza:
– informaţiilor furnizate de client;
– concluziilor care rezultă din faza de colectare a
elementelor probante.
Expertul contabil le înregistrează în contabilitatea entităţii sau
se încredinţează că ele sunt corect contabilizate de contabilitatea
entităţii.
NORMA 2227
72
– supravegherea lucrărilor pregătitoare făcute de
compartimentul contabil, potrivit contractului de prestări de
servicii;
– stabilirea situaţiei faptelor marcante ale exerciţiului financiar;
– controlul conturilor;
– controlul regularităţii şi sincerităţii.
La sfârşitul acestor controale, expertul contabil:
– propune sau controlează înregistrările de închidere;
– pregăteşte un proiect de situaţii financiare pe care îl prezintă
clientului.
73
În cazul insuficienţei informaţiilor sau al depăşirii termenelor,
expertul contabil îşi exprimă toate rezervele necesare pe lângă client
privind buna terminare şi termenul de prezentare a lucrărilor sale.
În această etapă, expertul contabil trebuie să controleze fiecare
dintre aceste elemente pentru a se încredinţa că informaţiile primite de
la client sunt realizate cu respectarea regulilor contabilităţii.
74
3.4.3.1. Controlul documentelor justificative
75
– cu ocazia cunoaşterii generale şi globale a entităţii, a
domeniilor şi a conturilor semnificative, precum şi a mediului
său exterior;
– cu ocazia colectării elementelor probante pentru atenţionarea
clientului asupra conturilor sau a evoluţiilor anormale;
– cu ocazia lucrărilor sfârşitului misiunii în vederea eliberării
atestării.
3.4.3.3. Interviurile
76
Pentru efectuarea acestor controale, colaboratorul se sprijină pe
un dosar de control organizat (eventual pe suport informatic).
Acesta este structurat fie pe ciclu de exploatare (trezorerie,
cumpărări, vânzări, stocuri, imobilizări etc.), fie pe conturi sau grupe de
conturi.
Structura pe ciclu are avantajul că:
– este logică, de pildă, pentru colaboratorul care controlează
conturile de salarii şi cheltuieli cu sarcinile sociale simultan
cu conturile datoriilor sociale;
– este utilă pentru expertul contabil când efectuează
supravegherea.
77
3.5. LUCRĂRILE SFÂRŞITULUI MISIUNII
REAMINTIREA NORMELOR
NORME GENERALE DE BAZĂ
Delegarea şi supravegherea lucrărilor
Misiunile liber-profesionistului contabil pot necesita formarea
unor echipe de asistenţi sau de colaboratori. El le poate delega
acestora executarea unor lucrări, păstrându-şi răspunderea finală a
executării misiunii.
NORMA 123
OBIECTIVE
78
În fine, el notează punctele importante care eventual necesită un
punct de vedere al expertului contabil care a supravegheat misiunea şi
un interviu cu clientul (de pildă, evoluţii neexplicate).
Ansamblul acestor elemente poate fi sintetizat într-un document
numit „puncte în suspensie”, al cărui obiectiv este triplu:
– atenţionarea asupra punctelor importante;
– pregătirea examinării critice;
– pregătirea interviului cu clientul.
79
dacă sunt corect completate, trebuie să îi permită supraveghetorului să
facă constatări esenţiale.
Supraveghetorul îşi formulează concluziile pe aceste foi de lucru.
80
În acest caz, expertul contabil închide situaţiile financiare
conform deciziilor luate de client şi poate fi determinat să menţioneze
eventualele puncte litigioase în atestarea eliberată.
81
3.6. RAPORTAREA
82
ANEXĂ
1. Concepte
83
– Exemplu de ratio de profitabilitate economică (fără a ţine
seama de politica financiară şi fiscală): EBE (excedentul brut
de exploatare) / Cifra de afaceri.
– Exemplu de ratio de profitabilitate financiară (ţinând seama
de politica financiară şi fiscală): Rezultatul net / Cifra de
afaceri.
Documentul contabil care permite analiza activităţii şi a
performanţei unei întreprinderi este contul de profit şi pierdere (contul
de rezultate), cu ajutorul căruia se apreciază evoluţia performanţei
economice a entităţii şi performanţa entităţii în cadrul sectorului de
activitate. O entitate poate să pară performantă, dar faţă de concurenţii
din sectorul de activitate să pară mai puţin performantă.
Contul de profit şi pierdere este documentul de sinteză care
recapitulează veniturile şi cheltuielile unui exerciţiu, făcând abstracţie
de datele de încasare a veniturilor şi de datele de plată a cheltuielilor; el
cuprinde veniturile şi cheltuielile grupate pe categorii (activitatea de
exploatare, activitatea financiară şi activitatea extraordinară) şi soldul
veniturilor şi cheltuielilor, care poate fi beneficiu sau pierdere
(rezultatul exploatării, rezultatul financiar şi rezultatul extraordinar).
Diferenţa dintre veniturile din exploatare şi cheltuielile de
exploatare reprezintă rezultatul exploatării, un rezultat intermediar care
reflectă performanţa entităţii în domeniul său de activitate, făcând
abstracţie de aspectele financiare (plasamente sau îndatorări) şi
extraordinare (ca, de exemplu, vânzarea de active).
Diferenţa dintre veniturile financiare şi cheltuielile financiare
reprezintă rezultatul financiar, un rezultat intermediar care reflectă
rentabilitatea operaţiilor financiare (plasamente, împrumuturi,
operaţiuni în devize etc.).
Diferenţa dintre veniturile extraordinare şi cheltuielile
extraordinare reprezintă rezultatul extraordinar, un rezultat intermediar
care se referă la elemente nelegate de activitatea de exploatare sau de
activitatea financiară (elemente neobişnuite şi nerepetitive).
84
SIG se bazează pe o serie de indicatori în cascadă care explică
formarea rezultatului entităţii.
Un tablou simplificat al soldurilor intermediare de gestiune se
poate prezenta la nivelul unui exerciţiu financiar astfel:
Cifra de afaceri
– Consumurile intermediare
= Marja brută
– Alte consumuri intermediare
= Valoarea adăugată
– Cheltuieli cu personalul şi protecţia socială
– Impozite şi taxe
– Dobânzile plătite
= Excedentul brut de exploatare
– Amortizări
= Excedentul net de exploatare
– Impozitul pe profit
= Rezultatul net
85
- evoluţia cifrei de afaceri în valori absolute şi în valori
relative pe mai mulţi ani care reflectă tendinţa nivelului de
activitate (ameliorare sau degradare); dacă rata inflaţiei nu
este semnificativă se utilizează datele curente. Evoluţia
indicatorului se compară cu cea a sectorului de activitate;
- structura cifrei de afaceri pe tipuri de activităţi: vânzări de
mărfuri, producţie vândută, servicii prestate;
- analiza cifrei de afaceri pe produs: această analiză, care
presupune existenţa unei contabilităţi analitice, permite
aprecierea caracterului mono sau multiprodus şi a calităţii
portofoliului;
- analiza celor doi factori care au influenţat evoluţia cifrei de
afaceri: cantităţile vândute şi influenţa variaţiilor de preţ
(măsurarea influenţelor);
- analiza cifrei de afaceri pe client: poate scoate în evidenţă
gradul de dependenţă şi implicit riscul ca un număr redus de
clienţi să deţină o parte semnificativă din cifra de afaceri a
entităţii;
- analiza exporturilor pe ţări sau pe grupe de ţări.
86
Sinteza analizei activităţii trebuie să permită evaluarea
dinamismului entităţii în raport cu sectorul său de activitate: entitate
prea puţin dinamică într-un sector în creştere, entitate rezistentă într-un
sector în declin, entitate dinamică într-un sector în expansiune etc.
Interpretare:
• Creşterea ratei de marje este în general un indicator
favorabil; dacă însă creşterea este inferioară celei
înregistrate de concurenţă, ea se poate dovedi fragilă în
timp.
• Diminuarea ratei de marje poate avea mai multe explicaţii: o
problemă comercială (entitatea nu reuşeşte să menţină rata
87
de marje din cauza concurenţei importante din sector), o
problemă strategică (entitatea a redus preţurile pentru a
atrage noi clienţi) sau o problemă de aprovizionare
(entitatea trebuie să facă faţă unor creşteri de preţuri din
partea furnizorilor săi care nu pot fi repartizate direct şi
integral asupra clienţilor săi).
88
Rata valorii adăugate = Valoarea adăugată / Cifra de afaceri
Interpretare:
• Interpretarea se face la nivelul entităţii şi prin comparaţie cu
sectorul de activitate.
• Evoluţia ratei valorii adăugate reflectă câştig sau pierdere de
productivitate şi este un indicator-cheie al calităţii gestiunii,
care poate fi explicat printr-o bună gestiune a cumpărărilor
şi a cheltuielilor externe, care se reflectă într-o creştere a
ratei valorii adăugate sau printr-un derapaj al costurilor de
aprovizionare ori al unor cheltuieli generale (chirii,
publicitate etc.), care se reflectă într-o deteriorare a ratei
valorii adăugate.
• Prin compararea cu informaţiile sectorului de activitate se
poate constata o gestiune riguroasă a entităţii (rata valorii
adăugate superioară celei a sectorului) sau o forţare a
dezvoltării în detrimentul marjei de exploatare.
89
Retratări: Pentru determinarea EBE ne asigurăm că au fost
efectuate retratările necesare cu ocazia determinării cifrei de afaceri
(cele legate de personalul exterior, subcontractare, subvenţiile de
exploatare, transferul de cheltuieli). De asemenea, participarea
salariaţilor la profit, economic, reprezintă cheltuieli de personal pentru
determinarea EBE.
90
Este indicatorul care măsoară performanţa entităţii asupra
activităţii de exploatare fără luarea în considerare a elementelor cu
caracter financiar sau extraordinar (excepţional).
sau
91
• O evoluţie nefavorabilă a preţurilor de vânzare va conduce
la constatarea unor deprecieri a stocurilor de la finele
exerciţiului şi deci la deteriorarea rezultatului net; invers,
reluarea unor deprecieri a stocurilor ca urmare a revenirii
preţurilor pe piaţă va conduce la ameliorarea rezultatului din
exploatare.
• O politică de investiţii (de reînnoire şi de dezvoltare) va
avea un impact asupra rezultatului din exploatare prin
creşterea cheltuielilor cu amortizarea.
92
Dacă entitatea este în dificultate se va ţine seama de evoluţia
rezultatului financiar comparativ cu evoluţia EBE sau ENE.
93
Interpretare: Fiind un rezultat excepţional, nu poate fi analizat în
comparaţie cu alţi indicatori.
1. Concepte
94
riscul de insolvabilitate, mult mai grav, care pune în
discuţie perenitatea entităţii, caracterizat prin active
insuficiente pentru a face faţă datoriilor, încetarea plăţilor
şi în final depunerea bilanţului.
Fluxurile entităţii sunt fluxuri externe (între entitate şi terţi) şi
fluxuri interne (dotările la amortismente). Fluxurile pot fi de asemenea
fluxuri reale (fizice): mărfuri, muncă, imobilizări, creanţe etc., şi fluxuri
financiare (monetare), care se referă la circulaţia banilor sub diferite
forme (numerar, bănci etc.). Analiza fluxurilor permite răspunsul la
două întrebări fundamentale: de unde vin banii? şi unde se duc banii?
Patrimonial, bilanţul este format din active şi pasive:
Activele sunt elemente identificabile ale patrimoniului
având o valoare economică pozitivă pentru entitate, adică
o resursă controlată de entitate de la care se aşteaptă
avantaje economice viitoare. Ele sunt structurate în două
componente majore: active imobilizate şi active
circulante.
Pasivele sunt elemente ale patrimoniului având o valoare
economică negativă pentru entitate, adică o obligaţie a
entităţii faţă de terţi. Ele sunt structurate în două
componente majore: capitaluri proprii (obligaţii interne)
şi datorii sau provizioane (obligaţii externe).
Într-o abordare funcţională (financiară), bilanţul este o
comparaţie între originea fondurilor utilizate (resurse) şi utilizarea
acestora (utilizări), ceea ce ne permite să ştim care este originea
fondurilor utilizate de entitate (de unde vin banii?) şi care este destinaţia
acestor bani (ce am făcut cu banii?). Utilizările sunt clasate în utilizări
stabile (partea superioară a bilanţului) şi utilizări legate direct de
activitatea curentă (stocuri, creanţe) şi trezorerie, adică partea inferioară
a bilanţului.
Resursele sunt clasate în resurse stabile (partea de sus a
bilanţului), resurse legate direct de activitatea curentă (furnizori,
salariaţi, buget) şi trezoreria, adică partea inferioară a bilanţului.
Echilibrul financiar al unei întreprinderi este relaţia dintre
marile mase bilanţiere; ele trebuie să îi permită entităţii să funcţioneze
normal, fără probleme de trezorerie, respectiv să fie capabilă să îşi
plătească datoriile la scadenţă, să investească, să verse dividende
95
acţionarilor. Un bun echilibru presupune o bună adecvare a fondurilor
proprii, a datoriilor financiare cu activele imobilizate, circulante, dar şi
cu proiectele strategice ale entităţii.
Pentru a determina echilibrul financiar se compară marile mase
ale bilanţului.
• În abordarea patrimonială:
• În abordarea funcţională:
sau
96
necesarul de fond de rulment (necesarul de resurse pentru finanţarea
activităţii de exploatare) este de 5.
Necesarul de fond de
= Utilizările circulante – Resursele circulante
rulment
Sau
Necesarul de fond de
= Stocurile + Creanţele – Pasivele circulante
rulment
97
În conturile de imobilizări necorporale figurează cheltuielile
legate de crearea şi dezvoltarea entităţii care nu îndeplinesc
condiţiile de activ şi sunt non-valori (sau active fictive), care
trebuie deduse din imobilizările necorporale (concomitent cu
o diminuare a capitalurilor proprii) deoarece ele au fost
înregistrate aici ca opţiune; este cazul cheltuielilor de
constituire sau de majorări de capital.
În conturile de active ar trebui să figureze bunurile
achiziţionate în leasing; faptul că entitatea nu este proprietară
interesează mai puţin. Astfel de bunuri se consideră a fi active
ale entităţii şi în contrapartidă se vor evidenţia datoriile către
finanţatori.
Amortizările şi deprecierile – analiza financiară priveşte
fluxurile angajate şi deci valorile de origine. Prin urmare,
activele imobilizate vor fi reconstituite în analiză la valorile
lor brute, iar amortizările şi deprecierile vor fi adăugate
capitalurilor proprii ale firmei.
98
Activele circulante cuprind stocurile, creanţele, avansurile plătite
furnizorilor, cheltuielile în avans, creanţele fiscale sau sociale etc., la
valorile lor brute, deprecierile fiind adăugate concomitent capitalurilor
proprii.
2.3. Trezoreria
Analiza trezoreriei:
Trezoreria este diferenţa dintre fondul de rulment şi necesarul
de fond de rulment; ea evoluează foarte rapid ca urmare, mai
99
ales, a volatilităţii necesarului de fond de rulment: orice
încasare a unui client şi orice plată a unui furnizor are impact
imediat asupra necesarului de fond de rulment şi deci şi
asupra trezoreriei.
Când fondul de rulment este superior necesarului de fond de
rulment, aceasta semnifică faptul că resursele stabile ale
entităţii finanţează nu numai utilizările stabile, dar şi acea
parte a activului circulant neacoperită (nefinanţată) de
pasivele circulante; suntem în situaţia unui excedent de
resurse şi bilanţul se echilibrează printr-o trezorerie pozitivă.
Invers, dacă fondul de rulment nu este suficient pentru a finanţa
integral necesarul de fond de rulment, entitatea va trebui să
găsească resurse externe şi deci bilanţul se echilibrează printr-o
trezorerie negativă.
Interpretare:
Trezoreria are semnificaţia unei intersecţii unde se întâlnesc
toate operaţiile entităţii: activităţile curente, investiţiile,
finanţările.
Trezoreria netă este un indicator de lichiditate care exprimă
capacitatea entităţii de a-şi regla datoriile pe termen scurt.
Trezoreria pozitivă importantă este considerată deseori ca un
fapt pozitiv; da, dar nu prea mare şi nu pe durată lungă; nu
trebuie uitat că trezoreria este un activ, o utilizare care trebuie
finanţată, iar resursele costă entitatea. Prin urmare, o
trezorerie prea importantă are ca efect diluarea rentabilităţii.
În materie de gestiune, ideală este o trezorerie care tinde spre
zero (nulă).
Trezoreria structural negativă este consecinţa lipsei resurselor
stabile de finanţare; este riscantă deoarece entitatea depinde de
bănci şi este costisitoare deoarece costurile finanţării pe
termen scurt sunt mult superioare celor ale finanţării pe
termen lung.
Pentru ameliorarea trezoreriei negative trebuie redus necesarul de
fond de rulment, este necesară intervenţia acţionarilor pentru operaţiuni
de asanare sau, în final, recurgerea la finanţări externe.
100
2.4. Capitalurile proprii
101
Se consideră că acest ratio nu trebuie să fie mai mare de 1, adică
datoriile financiare nu pot depăşi capitalurile proprii.
Retratări:
Pentru nevoi de analiză, conturile curente ale acţionarilor sunt
adăugate datoriilor financiare.
Soldurile bancare creditoare sunt deduse din datoriile financiare şi
se adaugă trezoreriei pasive.
Veniturile în avans sunt asimilate datoriilor de exploatare
(obligaţii nefinanciare).
102
- Datoriile în afara exploatării sunt pasive nelegate direct la
activitatea de exploatare.
• Fiind legate de activitatea de exploatare, datoriile de
exploatare sunt analizate în corelaţie cu cifra de afaceri.
• Se calculează un indicator al datoriilor furnizori exprimat în
„zile de cumpărare”:
• pornind de la EBE:
103
CAF permite determinarea capacităţii entităţii de a face faţă
angajamentelor şi rambursării ratelor de împrumut. CAF nu reflectă
fluxurile reale, ci pe cele potenţiale. CAF se referă doar la activităţile
entităţii, nu şi la operaţiunile de investiţii, operaţiunile de capital sau
operaţiunile financiare.
104
■ O diminuare a unui post de activ circulant sau o creştere a unui
post de pasiv circulant are ca efect o reducere a necesarului de
fond de rulment şi deci se degajă finanţare.
Suma variaţiilor tuturor posturilor de activ circulant şi de pasiv
circulant determină variaţia necesarului de fond de rulment în cursul
exerciţiului.
Partea de jos a tabloului este consacrată evoluţiei posturilor de
trezorerie activă şi pasivă şi se soldează prin variaţia trezoreriei între
începutul şi sfârşitul exerciţiului.
ΔFR = ΔNFR + AT
105
II. NORME GENERALE
DE BAZĂ
aplicabile tuturor misiunilor
expertului contabil
106
SUMAR
111. Independenţa............................................................136
112. Competenţa..............................................................139
113. Calitatea lucrărilor....................................................141
114. Secretul profesional şi confidenţialitatea..................143
115. Acceptarea şi menţinerea misiunilor.........................146
12. NORME DE LUCRU..........................................................149
107
11 NORME DE COMPORTAMENT PROFESIONAL
111 INDEPENDENŢA
NORMA
COMENTARII
108
poziţia de independenţă, integritate şi obiectivitate a
profesionistului contabil;
- incidenţa relaţiilor familiale şi personale asupra independenţei;
- condiţiile în care onorariile primite de la un client constituie un
procentaj inacceptabil de mare pentru cifra de afaceri totală a
societăţii de expertiză sau a unui practician individual; aceasta
presupune ca majoritatea activităţii liber-profesioniştilor contabili
să nu constea în executarea de lucrări pentru o singură unitate
patrimonială, respectiv societate comercială;
- acceptarea executării de lucrări în baza unor onorarii eventuale,
neprecizate anticipat în sumă absolută, prin contract.
Lista incompatibilităţilor cu condiţia de independenţă a profesiunii
contabile nu este limitativă şi niciun membru al Corpului nu trebuie să se
găsească într-o situaţie de natură a-i ştirbi independenţa, chiar dacă nu se află
sub incidenţa cazurilor de incompatibilitate mai înainte amintite sau a celor
expres prevăzute de legile în vigoare sau de normele Corpului.
109
orice nou asociat sau acţionar trebuie să fie admis de Adunarea
generală.
Liber-profesionistul contabil este obligat să evite orice situaţie care ar
putea presupune o lipsă de independenţă. Trebuie, de asemenea, să se asigure
că şi colaboratorii săi respectă regulile de independenţă.
110
112 COMPETENTA
NORMA
COMENTARII
111
b) să acorde fiecărei operaţii şi situaţii examinate toată atenţia şi
timpul necesare pentru a-şi fundamenta o opinie personală înainte
de a face propuneri;
c) să îşi exprime opinia fără nicio reţinere faţă de dorinţa, chiar
ascunsă, a celui care îl consultă şi să se pronunţe cu sinceritate, fără
ocolişuri, exprimându-şi, dacă este nevoie, rezervele necesare
asupra valorii ipotezelor şi concluziilor formulate;
d) să nu dea niciodată ocazia de a se afla în situaţia de a nu putea să
îşi exercite libertatea de gândire sau de a fi supus îngrădirii
îndatoririlor sale;
e) să considere că independenţa sa trebuie să îşi găsească
manifestarea deplină în exercitarea profesiei şi în protejarea ei, cu
respectarea integrală a dispoziţiilor legale şi a regulilor stabilite de
Corp.
Cu privire la competenţa generală a cabinetului sau a societăţii de
expertiză contabilă, menţinerea competenţei presupune:
112
113 CALITATEA LUCRĂRILOR
NORMA
COMENTARII
113
Calitatea lucrărilor depinde de conştiinciozitatea şi integritatea
profesioniştilor contabili şi a colaboratorilor lor, în care scop aplică:
- să nu respecte legea;
- să încalce regulile şi normele profesiei;
- să îi mintă sau să îi inducă în eroare (inclusiv prin tăcere sau
atitudine pasivă) pe cei care acţionează ca auditori;
- să semneze sau să fie asociat la o raportare care practic denaturează
faptele.
114
114 SECRETUL PROFESIONAL ȘI CONFIDENȚIALITATEA
NORMA
COMENTARII
115
Obligaţia de a respecta secretul profesional poate fi obiectul unei
controverse, iar rezolvarea ei stă în puterea exigentă a aprecierii celui care îl
deţine: dacă o interpretare favorabilă „divulgării autorizate" poate să facă
lumină în domeniul secretului medical, nu acelaşi lucru se poate spune despre
ceilalţi deţinători de secrete încredinţate prin statut, profesie sau funcţie.
116
intentate procese), ceea ce au aflat în timpul misiunii lor. Acest lucru trebuie să
li se ceară. Cu ocazia acestor mărturii, declaraţiile lor trebuie să se limiteze
strict la ceea ce este indispensabil bunului mers al procesului. Dacă
profesionistul contabil poate răspunde tuturor întrebărilor privind tehnica
financiară, contabilă sau fiscală, el rămâne legat de secretul profesional în faţa
organelor de cercetare sau a Tribunalului pentru toate informaţiile
confidenţiale care i-au fost încredinţate de către clientul său. Este important a
se avea în vedere că informaţiile confidenţiale nu pot fi folosite în beneficiul
personal şi nici al unei terţe persoane.
117
115 ACCEPTAREA ŞI MENŢINEREA MISIUNILOR
NORMA
COMENTARII
118
În cazul în care un liber-profesionist contabil este solicitat de un client
să înlocuiască un alt liber-profesionist contabil în exerciţiu, acesta nu trebuie
să accepte această misiune decât în condiţiile în care:
119
exerciţiu să poată fi contactat. Dacă oferta sa a fost adjudecată, va trebui
contactat profesionistul contabil în exerciţiu.
120
12 NORME DE LUCRU
NORMA
COMENTARII
121
Programul de lucru constă într-un ansamblu de instrucţiuni destinat
tuturor colaboratorilor profesionistului contabil pentru asigurarea unei bune
executări şi a unui bun control – autocontrol – al lucrărilor.
122
122 CONTRACTAREA LUCRĂRILOR
NORMA
COMENTARII
123
- menţiunea că orice modificare importantă va face obiectul
unui act adiţional;
- modalitatea de încetare a misiunii;
- modalitatea de rezolvare a litigiilor.
Atunci când este necesar, contractul de prestări de servicii va face
obiectul unei actualizări periodice.
124
123 DELEGAREA ŞI SUPRAVEGHEREA LUCRĂRILOR
NORMA
COMENTARII
125
Lucrul în echipă este organizat în cadrul unui program de lucru. O
organizare satisfăcătoare a supravegherii este de natură să aducă la un
numitor comun calitatea muncii şi costul misiunii.
126
- o notă de comentarii – care se arhivează la dosarul lucrării;
- adnotări la documentele stabilite de către colaboratori sau orice
alte documente de lucru;
- note personale ale liber-profesionistului contabil.
Dimensiunile delegării şi supravegherii lucrărilor depind de:
127
124 UTILIZAREA LUCRĂRILOR ALTOR PROFESIONISTI
NORMA
COMENTARII
128
persoane care are capacitatea unui specialist, tehnician, expert decât ca
aparţinând unui colaborator sau unui salariat al său.
De pildă:
129
- este angajat al clientului sau al unităţii patrimoniale din care
face parte profesionistul contabil salariat beneficiar al lucrărilor
profesionistului;
- este legat într-un fel sau altul de client sau de unitatea
patrimonială menţionată în aliniatul precedent.
Profesionistul contabil trebuie să reunească elemente suficiente şi
juste care să-i permită aprecierea dacă întinderea lucrărilor profesionistului
solicitat acoperă obiectivele care i-au fost stabilite.
130
Profesionistul contabil va stabili dacă rezultatele profesionistului
solicitat sunt coerente şi credibile în ceea ce priveşte:
131
125 DOCUMENTAREA LUCRĂRILOR
NORMA
COMENTARII
132
• buna predare parţială sau totală a misiunii atunci când apar noi
colaboratori pe parcursul executării acesteia;
• ameliorarea calităţii intervenţiilor ulterioare, în măsura în care
elementele pe care le conţin (descrierea entităţii, unităţii
patrimoniale, dificultăţile întâlnite ş.a.) permit completarea sau
realizarea programului de lucru;
• elementele de probă ale realizării diligenţelor profesionale, ale
întinderii lucrărilor şi ale concluziilor la care s-a ajuns.
Conţinutul obligatoriu al dosarului de lucru este greu de precizat din
cauza varietăţii misiunilor şi a modalităţilor de execuţie. Totuşi, anumite
documente de bază trebuie să îşi găsească locul într-un dosar de lucru,
asigurând în acest fel satisfacerea obiectivelor mai înainte amintite, şi
anume:
133
particulară a dosarelor de lucru nu poate fi preconizată. Totuşi, este
important, pentru a facilita accesul la dosare, ca profesionistul contabil să
opteze pentru o structură şi o formă definite.
134
13 NORMA DE RAPORTARE
NORMA
(august 2000)
COMENTARII
135