I Análisis Jurisprudencial
¿La facultad de fiscalización de la Administración
Tributaria se ejerce en forma discrecional o arbitraria?
Análisis Jurisprudencial
Ficha Técnica
Autora : Maribel Morillo Jiménez
Título : ¿La facultad de fiscalización de la Admi-
nistración Tributaria se ejerce en forma
discrecional o arbitraria?
RTF : 3272-3-2009
Fuente : Actualidad Empresarial Nº 290 - Primera
Quincena de Noviembre 2013
Sumilla:
“Se declara infundada la queja. Se señala
que se tiene que en ejercicio de su facultad
fiscalizadora, la Administración se encontraba
facultada a solicitar al quejoso, entre otros, la
exhibición y/o presentación de sus libros, regis-
tros y/o documentos vinculados a los tributos y
períodos aludidos mediante el Requerimiento
Nº 002-2008-GAT-MDMM-F, para lo cual le
otorgó un plazo de setenta y dos (72) horas,
que debe entenderse como tres (3) días hábiles
en virtud de la Norma XII del Título Preliminar
del Código Tributario , a fin de cumplir con
la presentación solicitada, por lo que resulta
conforme a lo dispuesto en el numeral 1
del artículo 62º del Código Tributario antes
glosado. Se agrega, respecto a que el Reque-
rimiento Nº 002-2008-GAT-MDMM-F, carece
de motivación, y por ende no se encuentra
ajustado a ley, que el ejercicio de la facultad
de verificación y/o fiscalización por parte de la
Administración, se ejerce en forma discrecional
y no requiere ser fundamentada, por lo que
este tipo de documentos, a través de los cuales
se ejerce aquélla, no requieren mayor motiva-
ción que la comunicación al administrado de
su ejercicio y del señalamiento de las normas
que lo fundamentan. En el caso de autos se
ha verificado que en el referido requerimiento
la Administración señala que en uso de sus
facultades, requiere determinada información
al contribuyente, explicando el inicio de la
fiscalización, los tributos, los períodos y la
documentación materia de presentación, por
lo que cumple con lo dispuesto en el artículo
103º del Código Tributario. Se añade que la
Administración ha actuado conforme a ley al
no elevar el mencionado recurso, correspon-
diendo declarar infundada la queja en este
extremo, dado que no se refiere a un acto
reclamable”.
1. Introducción
Cuando escuchamos la palabra discrecio-
nalidad se nos viene a la mente la idea de
que ello significa que la Administración
Tributaria actuará sin dar justificaciones,
tomar decisiones sin motivación alguna,
siendo las mismas arbitrarias y abusivas.
La discrecionalidad no debe ser vista
como sinónimo de que la Administración
actuará en un ámbito de libre albedrío en
la que tomará decisiones sin ser contro-
lada o sin tener la necesidad de motivar
su actuación.
I-22 Instituto Pacífico
Si bien es cierto existen resoluciones del
Tribunal Fiscal que avalen lo contrario,
también contamos con resoluciones del
Tribunal Constitucional que nos indican
que toda actuación de la Administración
debe ser motivada.
2. Materia controvertida
En la Resolución del Tribunal Fiscal
bajo análisis, la controversia se centra
en determinar lo siguiente:
i) La legalidad del Requerimiento
N° 002-2008-GAT-MDMM-F;
ii) La no elevación del recurso de
apelación contra la Resolución de
Gerencia de Administración Tributaria
N° 002-2008-F-TRIB, que declaró
improcedente su escrito de nulidad
formulado contra del mencionado
requerimiento.
3. Argumentos del quejoso
El quejoso señala que la Administración
Tributaria le inició un procedimiento de
fiscalización mediante el Requerimiento
N° 002-2008-GAT-MDMM-F, violando
el principio de legalidad, al otorgarle un
plazo en horas y no en días.
Que, asimismo, se le exige la presentación
de declaraciones juradas del impuesto
predial, del impuesto de alcabala y otros,
pese a que la Administración cuenta con
dichos documentos, contraviniendo lo
dispuesto en el artículo 40° de la Ley del
Procedimiento Administrativo General.
Además de ello precisa que los requeri-
mientos no han sido debidamente moti-
vados, y mediante las mismas, se le re-
quiere las declaraciones juradas respecto
de tributos que se encuentran prescritos.
Adicionalmente a lo señalado, el quejoso
refiere que ante el citado requerimiento
presentó un escrito de nulidad que fue
resuelto a través de la Resolución de
Gerencia de Administración Tributaria
N° 002-2008-F-TRIB, la que ha sido
materia de apelación; sin embargo, pese
a haber transcurrido más de 5 meses,
dicho recurso aún no ha sido elevado al
Tribunal Fiscal.
4. Posición del Tribunal Fiscal
En cuanto a la legalidad del requeri-
miento emitido por la Administración, el
Tribunal señaló que con el Requerimiento
N° 002-2008-GAT-MDMM-F, la Admi-
nistración inició un procedimiento de
fiscalización al quejoso, solicitándole en
un plazo de 72 horas, la presentación de
documentación relativa a los predios de
N° 290
su propiedad tales como las declaraciones
juradas del impuesto predial (autoeva-
lúos) entre otros documentos de los años
1994 hasta 2008.
Y precisó que en ejercicio de su facultad
fiscalizadora, la Administración se en-
contraba facultada a solicitar al quejoso,
entre otros, la exhibición y/o presentación
de sus libros, registros y/o documentos
vinculados a los tributos y periodos
aludidos mediante el Requerimiento
N° 002-2008-GAT-MDMM-F, para lo
cual se le otorgó un plazo de setenta y
dos horas, que debe entenderse como
tres días hábiles en virtud de la Norma
XII del Título Preliminar del Código Tri-
butario1, por lo que resulta conforme a
lo dispuesto en el numeral 1 del artículo
62° del Código Tributario2.
Sobre la exigencia al quejoso de la do-
cumentación que ya habría presentado
con anterioridad, el Tribunal señaló que
mediante la RTF N° 12274-1-2007, se
precisó que en virtud de la facultad de
fiscalización, la Administración puede
solicitar diversa documentación a los
contribuyentes, a efectos de verificar el
correcto cumplimiento de sus obligaciones
tributarias formales y sustanciales, por lo
que el cuestionamiento a la solicitud de
exhibición de las declaraciones juradas del
impuesto predial, impuesto de alcabala y
tasas municipales correspondientes a los
1 NORMA XII: COMPUTO DE PLAZOS
Para efecto de los plazos establecidos en las normas tributarias deberá
considerarse lo siguiente:
a) Los expresados en meses o años se cumplen en el mes del
vencimiento y en el día de éste correspondiente al día de inicio
del plazo. Si en el mes de vencimiento falta tal día, el plazo se
cumple el último día de dicho mes.
b) Los plazos expresados en días se entenderán referidos a días
hábiles.
En todos los casos, los términos o plazos que vencieran en día inhábil
para la Administración, se entenderán prorrogados hasta el primer
día hábil siguiente.
En aquellos casos en que el día de vencimiento sea medio día
laborable se considerará inhábil.
2 Artículo 62°.- FACULTAD DE FISCALIZACIÓN
La facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en
forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo
de la Norma IV del Título Preliminar.
El ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, inves-
tigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias,
incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración
o beneficios tributarios. Para tal efecto, dispone de las siguientes
facultades discrecionales:
1. Exigir a los deudores tributarios la exhibición y/o presentación
de:
a) Sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad
y/o que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de
generar obligaciones tributarias, los mismos que deberán ser
llevados de acuerdo con las normas correspondientes.
b) Su documentación relacionada con hechos susceptibles de
generar obligaciones tributarias en el supuesto de deudores
tributarios que de acuerdo a las normas legales no se encuentren
obligados a llevar contabilidad.
c) Sus documentos y correspondencia comercial relacionada con
hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias.
Sólo en el caso que, por razones debidamente justificadas, el deudor
tributario requiera un término para dicha exhibición y/o presentación,
la Administración Tributaria deberá otorgarle un plazo no menor de
dos (2) días hábiles.
También podrá exigir la presentación de informes y análisis relacio-
nados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias
en la forma y condiciones requeridas, para lo cual la Administración
Tributaria deberá otorgar un plazo que no podrá ser menor de tres
(3) días hábiles.
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años 1994 a 2008, carece de sustento,
sin perjuicio de lo cual cabe precisar que
no resulta aplicable al caso lo dispuesto
en el numeral 40.1 del artículo 40° de
la Ley del Procedimiento Administrativo
General, Ley N° 27444, dado que el
cumplimiento de la obligación de presen-
tar las declaraciones juradas, en el plazo
establecido por ley, así como del pago de
tributos, no involucran la realización de
un trámite previo ante la Administración,
en virtud al cual esta tiene en su poder
dichos documentos, sino, en ambos ca-
sos, el cumplimiento de una obligación
establecida por ley, distinta a los tramites
a los que se refiere la citada norma, por
lo que corresponde no amparar la queja
en este extremo.
Con relación a la exigencia de presentar
documentos vinculados a obligaciones
tributarias que se encuentren prescritas,
el Tribunal señaló que a través de las Re-
soluciones N° 0100-5-2004 y N° 06629-
1-2005, se estableció que la facultad de
fiscalización estará sujeta a los plazos de
prescripción señalados en el artículo 43°
del Código Tributario en función de la
obligación tributaria que, se pretende
determinar y cobrar, poniendo de mani-
fiesto que en tanto exista un aspecto que
se encuentra vinculado directa, lógica y
temporalmente con el hecho verificado,
ello faculta a la acción de verificación de
la Administración en periodos prescritos.
Motivo por el cual, la emisión de un
requerimiento por parte de la Administra-
ción, en el que se solicita la presentación
de informes y documentación relacionada
con obligaciones tributarias de periodos
prescritos, se encuadra en la facultad de
fiscalización de la Administración y no
vulneraría el procedimiento establecido
por el Código Tributario en tanto no se
pretenda determinar y cobrar obliga-
ciones tributarias prescritas, siendo que
estas últimas acciones se plasman en las
correspondientes resoluciones de deter-
minación y de multa, y en el presente
caso, de la emisión del Requerimiento
N° 002-2008-GAT-MDMM-F no se
pueden establecer que la Administración
esté ejerciendo su facultad de determinar
y cobrar alguna deuda tributaria por
periodos que se encontrarían prescritos,
más aun cuando de la ficha de fiscaliza-
ción se advierte que la valorización de los
predios efectuada por la Administración
como resultado de dicha fiscalización, a
efectos de determinar el impuesto predial,
corresponde solo a los años 2002 a 2008.
Respecto a que el Requerimiento
N° 002-2008-GAT-MDMM-F carece de
motivación, y por ende no se encuentra
ajustado a ley, el Tribunal recalcó que el
ejercicio de la facultad de verificación
y/o fiscalización por parte de la Adminis-
tración, se ejerce en forma discrecional
y no requiere ser fundamentada, por lo
que este tipo de documentos, a través de
N° 290 Primera Quincena - Noviembre 2013
los cuales se ejerce aquella, no requieren
mayor motivación que la comunica-
ción al administrado de su ejercicio y
del señalamiento de las normas que lo
fundamentan. En el caso de autos se ha
verificado que en el referido requerimien-
to la Administración señala que en uso
de sus facultades, requiere determinada
información al contribuyente, explicando
el inicio de la fiscalización, los tributos, los
periodos y la documentación materia de
presentación, por lo que cumple con lo
dispuesto en el artículo 103° del Código
Tributario.
Por lo expuesto, el Tribunal concluye que
la Administración no ha vulnerado el pro-
cedimiento de fiscalización ni ha afectado
los derechos del quejoso con la emisión y
notificación del citado requerimiento, por
lo que declaró infundado en ese extremo
la queja.
Por otro lado, mediante escrito presen-
tado el 5 de agosto de 2008, el quejoso
solicitó la nulidad del Requerimiento
N° 002-2008-GAT-MDMM-F, y mediante
la Resolución de Gerencia de Adminis-
tración Tributaria N° 002-2008-F-TRIB
emitida el 30 de setiembre de 2008 se
declaró improcedente el mencionado es-
crito de nulidad. Y con fecha 6 de octubre
de 2008, el quejoso habría presentado
recurso de apelación en contra de la
mencionada resolución, pretendiendo
que la Administración lo eleve a efecto
que este Tribunal emita pronunciamiento
sobre aquel.
Asimismo, se precisa que los requerimien-
tos de fiscalización constituyen actos inicia-
les o instrumentales mediante los cuales
la Administración requiere información, y
en sus resultados se deja constancia de los
hechos o situaciones constatadas, y de ser
el caso, del examen efectuado sobre estas,
que posteriormente podrán sustentar los
reparos que constarán en las resoluciones
de determinación o de multa contra las
que el quejoso tendrá expedito su derecho
de interponer el recurso impugnativo res-
pectivo, no constituyen actos reclamables
y por ende los actos que hubiera emitido
la Administración a fin de resolver even-
tuales impugnaciones formuladas contra
aquellos, tampoco constituyen actos ape-
lables que puedan ser conocidos por esta
instancia vía el procedimiento contencioso
tributario.
Por lo que concluye que la Administración
ha actuado conforme a ley al no elevar el
mencionado recurso, correspondiendo de-
clarar infundada la queja en este extremo.
5. Comentarios
De acuerdo con lo señalado en la resolu-
ción bajo análisis, el ejercicio de la facultad
de verificación y/o fiscalización por parte
de la Administración, se ejerce en forma
discrecional y no requiere ser fundamen-
tada, por lo que este tipo de documentos,
Área Tributaria I
a través de los cuales se ejerce aquella, no
requieren mayor motivación que la comu-
nicación al administrado de su ejercicio y
del señalamiento de las normas que lo
fundamentan.
Si bien los funcionarios cuentan con discre-
cionalidad, dicha facultad debe ejercerse
de forma razonable, es decir, se debe de
justificar sus decisiones.
Al respecto, se ha pronunciado el Tribunal
Constitucional que mediante la sentencia
N° 4168-2006-PA/TC señaló que: “la
Administración goza de las atribu-
ciones fiscalizadoras anotadas, ello
no implica que no tenga que motivar
adecuadamente sus requerimientos,
más aún cuando la información requerida
no determina por sí misma una finalidad
de relevancia tributaria evidente. Se
pone de manifiesto entonces que la
Administración no ha cumplido con
sustentar adecuadamente tal reque-
rimiento, por lo que, al no contarse
con la fundamentación pertinente, tal
solicitud deviene en arbitraria” (f.j. 14)
(las negritas son nuestras).
De lo señalado anteriormente podemos
concluir que si bien la Administración
cuenta con discrecionalidad para ejercer
sus facultades de verificación o fiscaliza-
ción, ello no significa que no esté obligado
a motivar adecuadamente sus requeri-
mientos o de señalar la fundamentación
pertinente de los mismos porque hacer
lo contrario, sería ejercer su facultad de
forma arbitraria.
En la doctrina se indica que la atribución
de una potestad discrecional consiste
en fijar normativamente los presu-
puestos habilitantes de la actuación
administrativa en forma indetermi-
nada o imprecisa –o en otras palabras,
la ausencia de parámetros normativos
de tal actuación– con el objeto que la
Administración deba fijar sus propios
parámetros de su accionar, también lo es
que resulta esencial considerar dentro de
la naturaleza misma de la discrecionalidad
la obligación de la Administración de
fijar los criterios, razones, fundamentos,
etc. de su propia actuación –que fueron
omitidos por el legislador–; circunstancia
que revela como ilegitimo cualquier acto
contrario a ese mandato, por más que
haya sido dictado en uso de una facul-
tad discrecional, y por más direccional
que ella sea la actuación o decisión
administrativa no puede obedecer a
la mera voluntad del funcionario sino
que la Administración debe aportar
las razones o criterios que la llevaron
a elegir o determinar la consecuencia
jurídica, evitando así cualquier ejerci-
cio arbitrario del poder3. (las negritas
son nuestras)
3 GAMBA VALEGA, César: “Breves apuntes sobre la discrecionalidad en
el derecho tributario”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho
Tributario No. 37, Lima, marzo, 2001, pág. 106 y siguientes.
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