Apostila Noçoes de Administração Fnanceira

Noções de Administração Financeira e Orçamentária
ORÇAMENTO PÚBLICO
O Orçamento Público se constitui num instrumento do Governo, no sentido do mesmo elaborar
seu plano de trabalho, anunciar à sociedade as ações que serão realizadas, controlar a execução
dessas ações e avaliar o grau de sucesso nas suas operações.
Portanto, o orçamento é um plano de trabalho do Governo. É um documento que contém
propostas, para o período de um ano. É um documento produzido pelo Poder Executivo e apreciado
pelo Poder Legislativo, que pode inclusive alterá-lo em alguns aspectos.
Vejamos algumas definições já consagradas sobre o Orçamento Público:
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“É uma lei de iniciativa do poder executivo, e aprovada pelo poder legislativo, que estima a
receita e fixa a despesa da administração governamental. Essa lei deve ser elaborada por todas
as esferas de governo em um exercício para, depois de devidamente aprovada, vigorar no
exercício seguinte” (ABOP – Associação Brasileira de Orçamento Público, Glossário de termos
orçamentários e afins).
“A Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa de forma a evidenciar a
política econômica financeira e o programa de trabalho do Governo, obedecidos os princípios
de unidade, universalidade e anualidade” (Art. 2º. da Lei n.º 4.320/64).
“É o ato pelo qual o Poder Executivo prevê e o Poder Legislativo lhe autoriza, por certo período,
e em pormenor, a execução das despesas destinadas ao funcionamento dos serviços públicos e
outros fins adotados pela política econômica ou geral do país, assim com a arrecadação das
receitas já criadas em lei” (Aliomar Baleeiro).
Assim, observe as características fundamentais do orçamento público:
 Documento legal, elaborado pelo Poder Executivo e autorizado pelo Poder Legislativo,
que pode fazer alterações no mesmo (emendas ao orçamento);
 Compreende um determinado período de tempo (doze meses, o chamado ano fiscal) e
tem sua vigência limitada a este período;
 Constitui-se num plano de trabalho do Governo nesse mesmo período de tempo,
descrevendo as ações que serão executadas;
 Contém uma previsão das diversas receitas a serem arrecadadas pelo Poder Público;
 Contém uma autorização para as diversas despesas a serem realizadas, na realização
das ações previstas.
Atenção para este ponto: no tocante às despesas, o orçamento apenas fixa seu limite máximo.
Assim, diz-se que o orçamento é autorizativo.
Por exemplo, se a despesa orçada para um determinado município for igual a R$ 4 milhões no
ano de 2010, isso não quer dizer que o prefeito vai gastar exatamente essa valor, pois esta cifra é
somente um limite. O poder executivo está autorizado, pela lei orçamentária (aprovada pelo Poder
Legislativo), a gastar no máximo R$ 4 milhões, mas pode gastar menos que isso.
Se o prefeito fosse obrigado, pela lei orçamentária, a realizar todas as despesas previstas,
estaríamos diante do chamado orçamento impositivo.
No Brasil o orçamento público é eminentemente autorizativo, pois estima as receitas e fixa
limites máximos para as despesas.
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Tipos de Orçamento (Técnicas Orçamentárias)

Como instrumento legal do Estado, o Orçamento Público vem passando por transformações ao
longo da história. Sua evolução no tempo pode ser descrita em dois momentos bem marcantes: o do
orçamento tradicional e o do orçamento moderno.
a) Orçamento Tradicional
Enquanto instrumento formal, o orçamento surgiu na Inglaterra, por volta do ano de 1822, em
pleno desenvolvimento do Liberalismo Econômico. Sua principal função era a de controle político, na
medida em que foi uma forma pela qual o Parlamento pôde limitar os poderes do Rei, no tocante à
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criação de novos impostos.
Assim, o Estado Liberal que surgia naquela época passava a contar com um mecanismo de
disciplina e controle das ações do poder executivo, visando manter o equilíbrio financeiro nas contas
públicas, limitando o crescimento exagerado dos gastos e reduzindo a possibilidade de aumentos
excessivos da carga tributária.
No orçamento tradicional, o aspecto econômico tinha posição menos importante do que o
aspecto político. O orçamento não era visto como um plano de trabalho do Governo, mas, sobretudo,
como um limitador à sua ação. As finanças públicas tinham um caráter “neutro” sobre a vida
econômica. Era preciso somente mantê-las sobre controle, para evitar que o Estado afetasse a
economia de modo indesejável.
Nesse contexto, o orçamento se resumia a uma relação de valores previstos discriminados
pelas diversas unidades administrativas que compunham o Estado, e identificados também de acordo
com os diversos itens de receita e de despesa.
b) Orçamento Moderno
No final do século XIX, o Estado abandonou a posição “neutra” da época do Liberalismo,
passando a atuar cada vez mais na vida econômica, inclusive como provedor de bens e serviços. As
finanças públicas perderam seu caráter “neutro”, uma vez que passaram a ser usadas para corrigir as
distorções no sistema econômico.
Tal tendência veio a se consolidar principalmente após a grande crise de 1929, em que o Estado
passou a ter um papel muito mais ativo na condução da economia, como forma de combate às crises
cíclicas do capitalismo. Nos anos 30 as idéias do economista inglês John Maynard Keynes passaram a
predominar, defendendo a necessidade da intervenção estatal no panorama econômico.
O orçamento público até então era concebido como um mero demonstrativo de autorizações
legislativas, e dessa forma não mais atendia às necessidades dos executivos governamentais, cujas
atribuições e encargos eram cada vez maiores.
Nesse sentido o orçamento moderno se tornou um instrumento de administração das finanças
governamentais.
Assim, o orçamento público passou a ser uma ferramenta de gestão, auxiliando o Governo nas
diversas atividades do processo administrativo: programação, execução e controle. Notadamente a
partir da segunda guerra mundial o orçamento público passou a apresentar uma feição de plano de
trabalho, com cronogramas de execução e previsão dos meios de financiamento das ações.
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Nos anos 50, nos Estados Unidos, surgiu o Orçamento de Desempenho, sendo aquele que
representava os propósitos e objetivos para os quais os valores orçamentários eram fixados, os
custos dos programas propostos para atingir tais objetivos, e os dados quantitativos que permitissem
a mensuração das realizações e o trabalho realizado em cada programa.
Nos anos 60 a governo americano criou o PPBS – Planning, Programming and Budgeting
System, traduzido no Brasil como SPPO – Sistema de Planejamento, Programação e Orçamento.
Trata-se de nova concepção do orçamento, integrando o mesmo ao planejamento e à gestão
governamental, dando origem posteriormente ao orçamento-programa.
No orçamento-Programa, as despesas são relacionadas não apenas de acordo com as unidades
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administrativas que as realizarão e de acordo com os diversos itens de gastos (tais como pessoal,
material de consumo, combustíveis, etc). As despesas passam a ser relacionadas também aos
diversos programas que compõem a agenda do Governo para o exercício orçamentário. Não
interessa mais saber somente “quem” gasta e “em que” se gasta, mas, sobretudo, “como” e “para
que” se gasta.
Assim, podemos concluir que os elementos essenciais do orçamento-programa são os
seguintes:
a) Objetivos e propósitos perseguidos pelo ente público, e para cuja consecução são
empregados os recursos orçamentários;
b) Programas, isto é, instrumentos de integração dos esforços governamentais no
sentido da concretização dos objetivos pretendidos;
c) Custos dos programas, mensurados através da identificação dos meios ou insumos
(pessoal, material de consumo, equipamentos, serviços de terceiros, etc) necessários
para a obtenção dos resultados;
d) Medidas de desempenho com a finalidade de permitir a avaliação das realizações
(produto final obtido) e os esforços despendidos na execução dos diversos programas
de governo;
e) A integração com o planejamento das atividades, na medida em que o orçamento
deixa de ser apenas um controle contábil e passa a funcionar também como
instrumento de gestão.
O quadro a seguir ilustra as diferenças entre dois modelos bem distintos:
Orçamento Tradicional Orçamento-Programa
1. O processo orçamentário é dissociado dos 1. O orçamento se torna o elo entre o

processos de planejamento e de gestão. planejamento e a gestão das várias funções da
organização.
2. A definição das dotações orçamentárias de 2. A definição das dotações orçamentárias dá
cada órgão tem por objetivo viabilizar a prioridade aos custos de realização dos
aquisição de recursos. programas, visando o alcance de metas e de
resultados.
3. A estrutura do orçamento dá ênfase aos 3. A estrutura do orçamento está voltada para os
aspectos contábeis da gestão – “quem gasta” e aspectos administrativos e de planejamento –
“o que se gasta”. “como se gasta” e “para que se gasta”.
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4. Os principais critérios para classificação de 4. Os principais critérios de classificação

receitas e despesas são determinados em função enfatizam a estrutura dos programas e as
das unidades administrativas e da natureza de diversas funções desempenhadas pelo Governo.
cada item de receita e despesa.
5. Não há uma preocupação com sistemas de 5. Ocorre uma utilização sistemática de
acompanhamento e medição do trabalho, bem indicadores e padrões de medição do trabalho e
como dos resultados. dos resultados alcançados.
6. O controle é feito para verificar sobretudo a 6. O controle enfatiza a avaliação da eficiência,
legalidade no cumprimento do orçamento, ou da eficácia e da efetividade das ações
4 seja, a adequação da aplicação dos recursos às governamentais.
normas vigentes.
Um comentário adicional precisa ser feito acerca do chamado Orçamento Base Zero ou
Orçamento por Estratégia. Trata-se de uma técnica que pode ser usada para a elaboração do
orçamento, e que consiste basicamente no seguinte:
 A cada exercício, ao invés do gestor ou administrador de um determinado órgão se
basear no seu histórico de despesas, para apurar as necessidades do próximo ano, ele
deverá justificar detalhadamente todos os recursos solicitados ao órgão central de
planejamento e orçamento.
 Assim, a cada novo exercício, o gestor deve sempre justificar os recursos solicitados,
sem se basear na execução orçamentária de períodos anteriores – daí o nome “base
zero”; o gestor não pode argumentar que necessita de certo montante de recursos
apenas porque no ano passado foi este o montante gasto.
 Todos os gastos efetuados no passado devem passar por um processo crítico de revisão,
dando origem a uma nova estimativa de gastos, os quais serão alocados numa escala de
prioridades, de acordo com os objetivos e dos programas a serem implementados no
exercício seguinte.
Em suma, a técnica do Orçamento Base Zero pretende eliminar uma “memória de gastos”
trazida do passado, uma vez que é muito comum os gestores formularem suas necessidades de
recursos através de métodos simplistas, tais como apenas repetir o montante gasto no ano anterior,
acrescentado de certa expectativa de inflação, aumento de tarifas, reajustes contratuais, etc.
Princípios Orçamentários
Alguns princípios orçamentários são usados como referência, orientando o gestor público nos
processos de elaboração, execução e controle dos orçamentos. Trata-se de diretrizes para facilitar o
processo orçamentário, não se constituindo em dogmas rígidos. São contribuições doutrinárias,
resultantes da experiência internacional acumulada no âmbito do Direito Financeiro, no qual se
inserem as matérias relativas às Finanças Públicas. No entanto, no caso brasileiro, a própria legislação
citada anteriormente tornou obrigatória a observância de alguns desses princípios, como veremos a
seguir.
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a) Princípio da Anualidade ou Periodicidade

Refere-se à necessidade da limitação temporal, em geral, de um ano, para a estimativa das
receitas e autorização das despesas. Esse período limitado de tempo relativo à vigência do
orçamento é denominado de exercício financeiro.
Portanto, o orçamento tem sua vigência limitada no tempo, durante um ano. No Brasil o
exercício financeiro se inicia em 1o de janeiro e termina em 31 de dezembro, coincidindo com o ano
civil. Assim, o orçamento só é válido para aquele ano específico para o qual o mesmo foi elaborado e
aprovado.
A periodicidade do orçamento apresenta interesse sob os seguintes aspectos: 5
 Aspecto Político: dá a oportunidade ao Poder Legislativo de exercer uma de suas
principais funções, intervindo periodicamente na atividade financeira do Estado;
 Aspecto Econômico: permite ajustar as finanças públicas às variações cíclicas da
conjuntura econômica, levando o Governo a atuar em situações de recessão ou de
expansão da renda nacional, ou seja, serve como um instrumento de gerenciamento
macroeconômico.
b) Princípio da Universalidade
De acordo com este princípio, o orçamento deve conter a totalidade das receitas do Estado,
sejam elas provenientes de tributos, rendas diversas, etc. Igualmente deve conter a totalidade das
despesas a cargo da administração pública. O princípio da universalidade recomenda, portanto, que
todas as receitas e despesas dos três Poderes, seus órgãos, fundos e entidades da Administração
Indireta, devem constar no Orçamento uno. Essa regra é considerada, pelos estudiosos das finanças
públicas, como indispensável para o controle parlamentar sobre as finanças públicas, uma vez que:
 Permite ao Poder Legislativo conhecer todas as receitas e despesas, dando previamente
a autorização para a respectiva realização; assim como o total das despesas e a
correspondente necessidade de tributos para atendê-las;
 Impede o Poder Executivo de executar despesa sem a prévia autorização do Poder
Legislativo.
A base legal é o art. 165, § 5°, da Constituição Federal e os artigos 2º, 3º e 4º da Lei 4.320/64.
c) Princípio do Orçamento Bruto
Junto ao princípio da universalidade surgiu o do orçamento bruto, com o mesmo objetivo de
facilitar o controle financeiro pelo Legislativo. A Lei 4.320/64, em seu art. 6°, dispõe sobre este
princípio nos seguintes termos "todas as receitas e despesas constarão da Lei de Orçamento pelos
seus totais, vedadas quaisquer deduções".
No § 1° do mesmo artigo temos um esclarecimento sobre a aplicação do princípio: "as cotas de
receita que uma entidade pública deva transferir a outra incluir-se-ão, como despesa, no orçamento
da entidade obrigada à transferência e, como receita, no orçamento da que as deva receber".
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d) Princípio da Unidade
O orçamento público é uno, pois engloba todas as instituições e atividades de cada um dos
três poderes: Executivo, Legislativo e Judiciário. Para cada entidade da federação (União, Estados,
Distrito Federal e Municípios) deve existir um único orçamento para o exercício financeiro
correspondente.
Este princípio preconiza a existência de um só documento orçamentário, englobando todas as
receitas e despesas do ente político, o que permite o confronto dos totais globais das receitas e
despesas, para determinar a existência de equilíbrio, déficit ou superávit orçamentário.
Além disso, ao Poder Legislativo, permite uma visão global, possibilitando-lhe um melhor
6 controle das operações financeiras do Governo como um todo.
e) Princípio da Exclusividade
As normas constantes da lei orçamentária não devem conter matéria estranha ao próprio
orçamento, ou seja, outros assuntos que extrapolem a esfera da execução orçamentária: a previsão
das receitas e autorização das despesas.
Segundo Giacomoni, a adoção desse princípio, na reforma constitucional de 1926, teve por
objetivo acabar com as "caudas orçamentárias" ou, segundo Rui Barbosa chamava, "orçamentos
rabilongos", que eram inclusões, na lei orçamentária, de dispositivos estranhos à matéria ou a
questões financeiras.
Na Constituição Federal de 1988, tal princípio encontra-se estabelecido no art. 165, § 8°: "a lei
orçamentária anual não conterá dispositivo estranho à previsão da receita e à fixação da despesa",
excetuando-se da proibição, nos termos da lei, a autorização para:
 Abertura de créditos suplementares;
 Contratação de operações de crédito, ainda que por antecipação de receita
orçamentária (ARO).
O assunto é, também, tratado no art. 7o da Lei 4.320/64. A abertura de créditos suplementares
deverá estar autorizada previamente na Lei Orçamentária Anual, bem como a autorização para o
ente público contratar operações de ARO junto ao sistema bancário, para atender a eventuais
situações de insuficiência de caixa, frente aos seus compromissos financeiros.
f) Princípio da Especificação, Discriminação ou Especialização
As despesas devem ser classificadas de forma detalhada, para facilitar sua análise e
compreensão. A especificação se refere não somente à identificação dos recursos e dos gastos, mas
também à localização desses dentro dos órgãos da administração pública, nos programas,
subprogramas, atividades ou projetos, e setorizados de acordo com a situação geográfica ou regional.
Indicam-se as fontes de receita, os elementos de despesa e os bens e serviços que serão adquiridos e
colocados à disposição da coletividade.
Assim, este princípio determina que as receitas e despesas sejam apresentadas de forma
detalhada nos orçamentos, possibilitando o conhecimento das origens dos recursos e de sua
correspondente aplicação. A finalidade, além da clareza e compreensão do orçamento, é facilitar a
análise e a ação fiscalizadora do Legislativo sobre as finanças públicas.
A especificação das contas das receitas e despesas na atualidade deve considerar as exigências
do controle externo e interno, do planejamento administrativo, da avaliação econômica do impacto
do gasto público sobre a economia, dos critérios dos registros contábeis, etc.
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A Lei 4.320/64, no seu art. 5°, dispõe que "a lei orçamentária não consignará dotações globais
destinadas a atender indiferentemente a despesas de pessoal, material, serviços de terceiros,
transferências ou quaisquer outras".
No seu art. 15, estabelece que "na lei orçamentária a discriminação da despesa far-se-á, no
mínimo, por elementos", entendidos estes, como "pessoal, material, serviços e obras e outros meios
que se serve a administração pública para a consecução de seus fins".
E no seu art. 20 e parágrafo único, determina que os investimentos serão discriminados
segundo os projetos de obras e outras aplicações, fazendo exceção para os programas especiais de
trabalho cujas despesas poderão ser custeadas por dotações globais.
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g) Princípio da Flexibilização
Não seria possível operacionalizar o orçamento sem a flexibilização da sua execução, mediante
ajustes que se façam necessários para atender aos objetivos do Governo. É aconselhável que o
orçamento, sempre quando necessário, possa ser modificado quanto à sua despesa e orientado pela
vontade de quem o aprovou.
O próprio mecanismo dos créditos adicionais (suplementares, especiais e extraordinários)
cumpre a finalidade de adequar o nível de despesas às necessidades imprevistas ou
subdimensionadas, além de permitir a adaptação do orçamento a situações supervenientes, tais
como calamidade pública, guerra, etc.
h) Princípio da Clareza
O documento orçamentário deve ser elaborado de maneira bem ordenada e completa em
todas as suas etapas, assegurando resultados positivos na execução das metas estabelecidas, para
que seja um instrumento eficiente e adequado ao ato de governar, administrar e executar programas
e planos de desenvolvimento sócioeconômico. Esse princípio complementa o da publicidade, uma
vez que dita que o orçamento deve ter uma linguagem clara e compreensível, não só aos técnicos,
mas a todas as pessoas que precisam consultá-lo.
Nos tempos atuais, ganha cada vez mais força a idéia da Transparência nas contas públicas, no
sentido de que o poder público deve buscar cada vez mais dar acesso à população às informações
pertinentes ao montante de receitas arrecadadas e a sua respectiva aplicação nas despesas públicas
distribuídas nos diversos programas do orçamento.
A Transparência está fortemente ligada à idéia da Prestação de Contas, mecanismo pelo qual a
sociedade tem como cobrar resultados dos seus governantes, na gestão dos recursos públicos. Sendo
assim, o princípio da clareza nas expressões constantes da Lei Orçamentária e nos seus diversos
demonstrativos se coaduna com as novas exigências da sociedade contemporânea.
i) Princípio do Equilíbrio Financeiro
O orçamento deve manter um equilíbrio do ponto de vista financeiro – o montante da despesa
autorizada não deve ultrapassar a receita prevista para o período.
Procura-se consolidar uma política econômico-financeira que produza a igualdade entre os
valores de receita e despesa, evitando dessa forma eventuais déficits que obriguem a constituição de
dívidas.
Busca-se impedir o ciclo vicioso do endividamento público:
 Sucessivos déficits exigem um aumento contínuo da dívida pública para o seu
financiamento;
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 O aumento da dívida acarreta maiores gastos com juros e demais encargos;

 O que, por sua vez, gera pressões deficitárias ainda maiores, e assim por diante.
A Lei Complementar no. 101/2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) prevê uma série de
mecanismos que objetivam trazer para a própria elaboração e execução do orçamento a busca pelo
equilíbrio nas contas públicas, impondo limites para as despesas diante das receitas, e sanções para
os entes públicos que desrespeitarem tais limites.
j) Princípio da Publicidade
Esse princípio determina que o conteúdo do orçamento deve ser divulgado por veículos oficiais
8 de comunicação para conhecimento da sociedade e para eficácia de sua validade. No caso específico
do Governo Federal, a divulgação é feita através do Diário Oficial da União. Note-se que este
princípio é extensivo a todos os atos oficiais da administração pública.
Sendo assim, o Plano Plurianual, a Lei de Diretrizes Orçamentárias e a Lei Orçamentária Anual
devem ser divulgadas por veículos oficiais de comunicação, como o Diário Oficial. O mesmo princípio
vale também para Estados e Municípios, através de veículos próprios.
Atualmente, a publicidade do orçamento envolve também as suas fases de elaboração,
discussão legislativa, execução e controle, utilizando meios e linguagem que facilitem a participação
da sociedade.
Diversos entes públicos têm procurado implantar o chamado orçamento participativo, no qual
o processo de elaboração da proposta orçamentária, ou seja, dos valores previstos para receita e
despesa, pode contar com a participação popular. Os cidadãos são chamados a opinar sobre
programas e ações que gostariam que constassem da Lei Orçamentária Anual, propondo sugestões e
manifestando as demandas de sua comunidade.
l) Princípio da Legalidade (ou da Reserva Legal)

Esse princípio tem fundamento no princípio da legalidade geral, segundo o qual a
Administração Pública se subordina aos ditames da lei, bem como de assegurar o exame e aprovação
do Poder Legislativo de todos os atos relacionados ao interesse da sociedade.
A Constituição Federal contém vários dispositivos que mencionam a obrigatoriedade do plano
plurianual, das diretrizes orçamentárias e dos orçamentos serem estabelecidos por lei, bem como da
prévia autorização legislativa para que sejam modificados.
A Constituição estabelece ainda que são da exclusiva iniciativa do Poder Executivo as leis que
estabelecerão o plano plurianual, as diretrizes orçamentárias e os orçamentos anuais (art. 165).
m) Princípio da Não-afetação das Receitas

Esse princípio postula que as receitas públicas, em geral, não poderão ser reservadas ou
comprometidas para atender a determinados órgãos, objetivos ou gastos.
A exigência de que as receitas não sofram vinculações é mais uma questão de bomsenso
administrativo, pois a princípio elas sempre são destinadas a atender às despesas conforme as
necessidades e prioridades da coletividade. Na prática a sua observância foi sempre complicada, quer
pela sua relação direta com a prestação de certos serviços, a exemplo das taxas, quer devido a
pressões de determinados grupos de interesse.
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A Constituição Federal de 1988 estabelece, em seu art. 167, IV, que são vedados "a vinculação
de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas:
 A repartição da arrecadação dos impostos (arts. 158 e 159);
 A destinação de recursos para ações e serviços públicos de saúde (art. 198, § 2°); EC
29/00;
 A destinação de recursos para a manutenção e o desenvolvimento do ensino (art. 212);
 Os recursos para realização de atividades da administração tributária (art. 37, III) EC
42/03;
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 A prestação de garantias às operações de ARO (art. 165, § 8°);
 A prestação de garantias ou contragarantia à União e para pagamento de débitos com
esta (art. 167, §4°);
n) Princípio da Programação
Esse princípio é decorrente da evolução das funções do orçamento público: de instrumento de
autorização e controle parlamentar para o de auxiliar às funções de administração, planejamento e
gerência da ação governamental.
O orçamento tradicional, com ênfase nos "meios", tinha como papel principal servir para a
autorização e fiscalização legislativa. Na atualidade, ele vai além, na medida em que expressa os
objetivos, programas, metas e respectivos custos.
Uma vez que o orçamento-programa se concentra no atendimento de demandas da
coletividade, as restrições fiscais, decorrentes de limites socialmente aceitos para o crescimento da
carga tributária, leva a administração pública a procurar se tornar cada vez mais eficiente no uso dos
recursos escassos de que dispõe, frente às crescentes demandas sociais.
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Diretrizes Orçamentárias
No Brasil, as principais normas jurídicas relativas ao Orçamento Público encontram-se contidas
nos seguintes dispositivos legais:
 Constituição Federal da República, de 1988, nos seus artigos 163 a 169 (Capítulo II –
Das Finanças Públicas);
 Lei Federal no 4.320/64 – Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para elaboração e
controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito
Federal;
10  Lei Complementar no 101/2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF – Estabelece
Normas de Finanças Públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá
outras providências;
 Portaria no 42/99 do Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão – Atualiza a
discriminação da despesa por funções de que trata a Lei 4.320/64, estabelece os
conceitos de função, subfunção, programa, projeto, atividade, operações especiais, e dá
outras providências;
 Portaria Interministerial no 163/2001 da Secretaria do Tesouro Nacional – STN e
Secretaria de Orçamento Federal – SOF, consolidada com as Portarias 212/2001,
325/2001 e 519/2001.
A Constituição Federal de 1988 trata das funções de planejamento e orçamento em vários dos
seus dispositivos, mais especificamente nos arts. 165 a 169, instituindo três instrumentos básicos a
serem estabelecidos por leis de iniciativa do Poder Executivo da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios.
Art 165 - Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:
I - o plano plurianual;
II - as diretrizes orçamentárias;
III - os orçamentos anuais.
Ao instituir estes três instrumentos, a CF/88 prevê claramente a necessidade de integração
entre as funções de planejamento e orçamento, exigindo a compatibilização e a consonância com o
plano plurianual dos planos gerais, setoriais e regionais de desenvolvimento econômico e social. A
novidade, na norma constitucional, é a criação da LDO, com a finalidade, dentre outras, de destacar,
da programação plurianual, as prioridades e metas a serem contempladas nos orçamentos anuais, e
orientar a sua elaboração.
Quanto aos planos, a Constituição Federal concebe duas modalidades: o plano plurianual que
estabelece as diretrizes, objetivos e programas governamentais para o período de quatro anos,
orientando as programações orçamentárias anuais, e os planos nacionais, regionais e setoriais de
desenvolvimento cujo conteúdo deve está sempre em consonância com o plano plurianual.
O Plano Plurianual – PPA

O Plano Plurianual é o instrumento da ação governamental que estabelece, de forma
regionalizada, as diretrizes, os objetivos e as metas da administração pública e as despesas de capital
e outras delas decorrentes e relativas aos programas de duração continuada.
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Disposições Constitucionais:
 Os orçamentos fiscal e de investimentos das empresas devem ser compatibilizados com
o PPA;
 O início de qualquer investimento, cuja execução ultrapasse um exercício financeiro,
dependerá de sua prévia inclusão no PPA, sob pena de crime de responsabilidade;
 Os planos e programas nacionais, regionais e setoriais serão elaborados em consonância
com o PPA e aprovados pelo Congresso Nacional ou Assembléia Legislativa.
O prazo para envio do projeto de Lei do PPA ao Poder Legislativo é o dia 31 de agosto do
primeiro exercício do mandato do Chefe do Poder Executivo. 11
Aprovado, o PPA vigora do segundo exercício do mandato governamental até o primeiro

exercício do mandato subseqüente.
O Decreto Federal nº 2.829/98 estabelece normas para a elaboração e execução do PPA e dos
Orçamentos da União, a partir do exercício de 2000, tendo como pressuposto básico a produção de
mudanças na Administração Pública pelo planejamento, com foco em aspectos tais como: visão
estratégica, programas, gerenciamento, informação, avaliação e integração.
A Lei de Diretrizes Orçamentárias - LDO

A LDO, devidamente compatibilizada com o PPA, deverá conter:
 As metas e prioridades da Administração Pública, incluindo as despesas de capital, para
o exercício seguinte;
 Orientações para a elaboração da Lei Orçamentária Anual;
 Disposições sobre alterações na Legislação Tributária;
 A política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento;
 Autorização específica para a concessão de qualquer vantagem ou aumento de
remuneração, criação de cargos ou alteração de estrutura de carreiras, bem como
admissão de pessoal, a qualquer título, pelos órgãos e entidades da administração
direta ou indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público,
ressalvadas as empresas públicas e as sociedades de economia mista;
 Os limites para elaboração da proposta orçamentária dos Poderes Judiciário e
Legislativo.
Na União, o prazo para envio do projeto de Lei da LDO pelo Executivo ao Legislativo é até o dia
15 de abril do exercício anterior ao da Lei Orçamentária Anual. A sessão legislativa ordinária não será
interrompida até que o projeto de Lei da LDO seja aprovado. Vale lembrar que, conforme a Emenda
Constitucional nº 50, de 14/02/2006, a sessão legislativa vai do período de 02 de fevereiro a 17 de
julho, e de 1º. de agosto a 22 de dezembro.
A Lei Orçamentária Anual - LOA

A composição da Lei Orçamentária Anual está prevista na CF/88, art. 165, § 5°:
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 Orçamento fiscal, incluindo todas as receitas e despesas, referentes aos Poderes do

Estado, seus fundos, órgãos da administração direta, autarquias, fundações instituídas e
mantidas pelo Poder Público;
 Orçamento de investimento das empresas em que o Estado, direta ou indiretamente,
detenha a maioria do capital com direito a voto;
 Orçamento da seguridade social, abrangendo todos os órgãos e entidades da
administração direta ou autárquica, bem como os fundos e fundações instituídas pelo
Poder Público, vinculados à saúde, previdência e assistência social.
Constitui matéria exclusiva da lei orçamentária a previsão da receita e a fixação da despesa,
12 podendo conter, ainda segundo a norma constitucional:
 Autorização para abertura de créditos suplementares;
 Autorização para contratação de operações de crédito, inclusive por antecipação de
receita orçamentária (ARO) na forma da lei.
Os orçamentos fiscal e de investimentos serão compatibilizados com o PPA; terão a função de
reduzir as desigualdades inter-regionais, segundo critérios de população e renda per capita.
As emendas ao projeto de LOA ou aos projetos que o modifiquem terão que ser compatíveis
com o PPA e com a LDO, para serem aprovadas. O prazo para envio do projeto da LOA ao Poder
Legislativo é até 31 de agosto.
No prazo de trinta dias após o encerramento de cada bimestre, o Poder Executivo publicará
relatório resumido da execução orçamentária.
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Ciclo do Orçamento Anual

Uma vez que a cada exercício será preciso uma nova Lei Orçamentária Anual, verifica-se que o
processo orçamentário se dá na forma de um verdadeiro ciclo, com quatro fases bem distintas:
a) Elaboração da Proposta Orçamentária
Trata-se do momento em que cada um dos diversos órgãos e entidades que compõem a
Administração Pública fazem o levantamento das suas necessidades de recursos para o exercício
seguinte, levando em consideração os programas do Governo e os objetivos de desenvolvimento
econômico e social do país.
13
O órgão central de planejamento (SECRETARIA DE ORÇAMENTO FEDERAL) recebe todas estas
demandas e as consolida num único documento, compatibilizando-o com a estimativa das receitas
esperadas para o próximo ano. Em seguida, redistribui a previsão de gastos de acordo com os
parâmetros macroeconômicos, estabelecendo as quotas finais de recursos para cada órgão.
Finalmente, é produzido o texto do projeto da Lei Orçamentária Anual, juntamente com os
diversos anexos que irão detalhar todas as receitas e despesas, de acordo com classificação
orçamentária própria. O projeto da LOA é então remetido ao Poder Legislativo, junto com mensagem
do chefe do Poder Executivo, para aprovação.
b) Discussão e Aprovação da Lei Orçamentária
Ao chegar no Poder Legislativo, o projeto da LOA será apreciado pelos congressistas, que
poderão propor emendas ao texto inicial, dando origem a um texto substitutivo.
O projeto da LOA cumprirá um rito semelhante ao das demais leis que tramitam pelo Congresso
Nacional, sendo exigido apenas maioria simples para sua aprovação.
Após a devida aprovação da LOA, com ou sem emendas, o Poder Legislativo devolve para o
Poder Executivo, para sanção ou veto. Sendo sancionada pelo Presidente da República, a LOA agora
será promulgada, e com sua publicação no Diário Oficial da União, estará produzindo os seus devidos
efeitos legais.
c) Execução Orçamentária
Tão logo seja publicada a Lei Orçamentária Anual- LOA, começam-se os preparativos para sua
execução a partir do primeiro dia do exercício financeiro. O Ministério do Planejamento e Orçamento
toma as providências com vistas a introduzir, via fita magnética, os dados orçamentários no Sistema
Integrado de Administração Financeira do Governo Federal – SIAFI, instrumento que processa, por
meio de computadores interligados a uma base única, a execução do Orçamento-Geral da União. O
resultado desta operação é a liberação dos créditos aprovados para cada Unidade Orçamentária, por
projeto/atividade.
No passo seguinte, a Secretaria do Tesouro Nacional – STN, órgão responsável pela Conta Única
do Tesouro Nacional, edita normas de execução orçamentária e financeira, fixando cotas e prazos
para a utilização dos recursos necessários ao atendimento dos programas de Governo, em
consonância com o comportamento da receita e das disponibilidades do Tesouro. Concluída essa
etapa, a Secretaria Federal de Controle, tal como as demais unidades orçamentárias, passa a receber
as cotas de recursos que viabilizarão a execução dos seus programas de trabalho, de acordo com o
cronograma de desembolso.
Durante a execução orçamentária, é imperativo a SFC observar os três estágios da despesa
pública: empenho, liquidação e pagamento, conforme os ditames da Lei n° 4.320/64, que disciplina
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as normas gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da
União, dos Estados, Municípios e do Distrito Federal.
O empenho é o primeiro estágio da despesa e pode ser definido como ato emanado de
autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de
implemento de condição. O art. 60 da Lei n° 4.320/64 veda a realização de despesa sem o prévio
empenho. A emissão do empenho abate o seu valor da dotação orçamentária, tornando a quantia
empenhada indisponível.
A liquidação é a segundo estágio da despesa e consiste na verificação do direito adquirido pelo
credor, tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito. A liquidação
tem por finalidade apurar: a) origem e objeto do que deve pagar; b) a importância exata a pagar; e c)
14
a quem se deve pagar a importância para extinguir a obrigação.
Já a última fase da despesa, o pagamento, consiste na entrega de recursos equivalentes à
dívida líquida, ao credor, mediante ordem bancária.
Relativamente à fase de execução orçamentária, a experiência dos últimos anos revela que a
SFC não tem conseguido realizar totalmente os seus programas de trabalho, conforme planejado. Tal
fato, decorre dos constantes desequilíbrios das contas públicas, cujos efeitos vêm levando o Governo
Federal a editar medidas, via Decreto, efetuando cortes orçamentários de forma linear, sem discutir
com o Legislativo e a sociedade, em detrimento do implemento de alguns projetos e/ou atividades e,
conseqüentemente, dos interesses sociais.
d) Controle e Avaliação.
A Lei n° 4.320/64 determina que o controle da execução orçamentária e financeira da União,
Estados, Municípios e Distrito Federal será exercido pelos Poderes Executivo e Legislativo, mediante
controles interno e externo, respectivamente.
De acordo com o art. 76 da Lei n° 4.320/64, o Poder Executivo exercerá três tipos de controle, a
saber: prévio, concomitante e subseqüente.
O controle prévio tem por objetivo assegurar que os créditos orçamentários ou recursos
financeiros sejam movimentados ou utilizados mediante prévia observação das normas de
administração orçamentária e financeira. É nesta fase do controle que se examina, entre outros
aspectos, a correta classificação da despesa, a existência de saldo para atendê-la, a utilização de
formulários adequados e as normas de preenchimento desses documentos.
Relativamente ao controle concomitante, este é instrumentalizado pela contabilidade, que se
ocupa no registro e escrituração da despesa, por intermédio de relatórios, balancetes e
demonstrações. No âmbito da SFC e dos órgãos da administração direta, o controle concomitante é
realizado mediante a utilização do Sistema SIAFI. Tal Sistema registra e controla todas as etapas do
processo de realização de despesas, emite relatórios contábeis, além de outras funções.
O controle subseqüente está corporificado na tomada de contas, ao final do exercício
financeiro, e nos trabalhos de auditoria. Nesta fase de controle, a unidade competente de auditoria e
o órgão de contabilidade análitica examinam os processos contendo os comprovantes das despesas
efetuadas pela SFC (bilhetes de passagens, pedidos de diárias etc), com o fim de comprovar a
legalidade e a legitimidade e avaliar os resultados quanto à eficácia, eficiência e economicidade dos
atos de gestão praticados por seus administradores.
Além do controle interno, os atos praticados pelas SFC e pelos demais órgãos federais estão
sujeitos ao controle externo que é exercido pelo Congresso Nacional com auxílio do Tribunal de
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contas da União, conforme prescreve o art. 71 da Carta Magna. No cumprimento de suas atribuições,
o TCU procede ao julgamento da regularidade das contas dos administradores e demais responsáveis
por bens e valores públicos, através de levantamentos contábeis e certificados de auditoria.
É interessante anotar a crítica quanto à atuação do controle interno e externo, existente tanto
na SFC quanto no âmbito de toda Administração Pública, seja em nível federal, estadual e municipal.
As prestações de contas dos entes públicos estão apoiados em demonstrativos de ingressos e
desembolsos decorrentes da lei orçamentária anual e destinados a usuários institucionais (Tribunais
de Contas e Assembléias Legislativas ou Câmaras dos Vereadores), cuja preocupação é apenas de
fundo jurídico-administrativo.
15
Esta postura legalista do controle, vista atualmente no âmbito da Administração Pública, advém
de uma legislação antiquada, centrada na lógica de direcionar as informações aos usuários exclusivos
em prejuízo do cidadão comum. Tal procedimento contraria um dos princípios fundamentais de uma
sociedade livre e democrática, qual seja, a obrigatoriedade de os agentes públicos ou políticos
prestarem contas dos recursos que lhes são confiados, indicando quais as aplicações realizadas e,
principalmente, os efeitos de tais aplicações sobre a vida dos membros da comunidade.
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EXERCÍCIOS
Prova: CESPE - 2010 - TRE-MT - Analista Judiciário - Área Administrativa

1) No âmbito do processo orçamentário público, a autorização para a concessão de vantagens ou
aumentos de remuneração de servidores públicos deve constar
a) no plano plurianual.
b) na lei de diretrizes orçamentárias.
c) na lei orçamentária anual.
d) na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF).
e) na lei de normas gerais para a elaboração dos orçamentos.
16
Prova: CESPE - 2010 - MPS - Administrador

2) Com relação ao orçamento público, julgue os próximos itens.
A integração das contas da previdência social ao orçamento geral da União refletiu a adoção do
princípio da universalidade. Já a inclusão da previdência no orçamento da seguridade social seguiu-se
à disposição constitucional de integrar essa função com a saúde e a assistência social.
Certo Errado

3) As contribuições para o plano de seguridade social dos servidores públicos integram o orçamento
fiscal e são utilizadas para despesas com encargos previdenciários da União e do INSS.
Certo Errado

4) A alteração da estrutura de carreira do pessoal do MPS para 2010 só poderá ser realizada se a lei
de diretrizes orçamentárias (LDO) aprovada para este exercício contiver a respectiva autorização.
Certo Errado

5) O calendário estabelecido no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias para a tramitação do
plano plurianual (PPA), da LDO e da lei orçamentária anual (LOA) provoca distorções, como, por
exemplo, o fato de somente para o terceiro ano do mandato presidencial o projeto da LDO ser
encaminhado após a aprovação do respectivo PPA.
Certo Errado
Prova: CESPE - 2010 - TRE-BA - Analista Judiciário - Área Administrativa

6) O orçamento-programa permite a alocação de recursos visando à consecução de objetivos e
metas, além da estrutura do orçamento ser direcionada para os aspectos administrativos e de
planejamento, o que vai ao encontro do planejamento e da gestão estratégica do TRE/BA.
Certo Errado
Prova: CESPE - 2008 - INSS - Analista do Seguro Social
7) De acordo com as classificações orçamentárias, o programa, que constitui o elo entre o plano
plurianual e os orçamentos anuais, corresponde à articulação de um conjunto de ações, cujo
resultado esperado é expresso por indicadores que permitem avaliar o desempenho da
administração.
Certo Errado
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Prova: CESPE - 2008 - INSS - Analista do Seguro Social

8) A tradicional classificação da despesa pública por elementos é um critério embasado no objeto do
dispêndio. Com a adoção do orçamento-programa, a ênfase em sua concepção é transferida dos
meios para os fins, priorizando-se a classificação funcional e a estrutura programática.
Certo Errado
Prova: CESPE - 2008 - STF - Analista Judiciário - Área Administrativa

9) Com a Constituição de 1891, que se seguiu à Proclamação da República, a elaboração da proposta
orçamentária passou a ser privativa do Poder Executivo, competência que foi transferida para o
17
Congresso Nacional somente na Constituição de 1934.
Certo Errado

10) Tem-se observado, no Brasil, que o calendário das matérias orçamentárias e a falta de rigor no
cumprimento dos prazos comprometem a integração entre planos plurianuais e leis orçamentárias
anuais.
Certo Errado

11) O orçamento-programa constitui modalidade de orçamento em que a previsão dos recursos
financeiros e sua destinação decorrem da elaboração de um plano completo. Para autores como João
Angélico, o orçamento-programa distingue-se do orçamento comum, tradicional, porque este inicia-
se com a previsão de recursos para a execução de atividades instituídas, enquanto, no orçamento-
programa, a previsão da receita é a etapa final do planejamento.
Certo Errado

12) O orçamento-programa, como atualmente concebido, é instrumento do planejamento e, desse
modo, tem de integrarse aos planos e programas governamentais. A esse propósito, uma das
condições para a aprovação de emendas aos projetos de lei do orçamento anual e de suas alterações
é a de que sejam compatíveis com o Plano Plurianual e com a Lei de Diretrizes Orçamentárias.
Certo Errado

13) As contas do Poder Judiciário serão apresentadas, no âmbito da União, pelos presidentes do STF
e dos tribunais superiores, que, por sua vez, consolidarão as contas dos respectivos tribunais.
Certo Errado
Prova: CESPE - 2009 - ANTAQ - Analista Administrativo
14) Os programas dos quais resultam bens ou serviços públicos diretamente à sociedade são
classificados como programas de apoio às políticas públicas e áreas especiais.
Certo Errado
Prova: CESPE - 2009 - ANTAQ - Analista Administrativo
15) O Sistema Integrado de Dados Orçamentários (SIDOR) é um sistema de tecnologia da informação
implantado e utilizado pelos entes governamentais para fins de estruturar, organizar e elaborar a
proposta orçamentária.
Certo Errado
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Prova: CESPE - 2009 - ANTAQ - Técnico Administrativo

16) Os programas, conforme suas características, podem ser classificados em atividades, projetos e
operações especiais.
Certo Errado

17) Cada unidade gestora, no seu âmbito de atuação, desempenha papel de coordenadora do
processo de alterações orçamentárias
Certo Errado
18 Prova: CESPE - 2009 - ANTAQ - Técnico Administrativo

18) O orçamento de desempenho, também identificado como orçamento moderno, é aquele
elaborado com base nos programas de trabalho de governo que serão executados durante o
exercício financeiro.
Certo Errado

19) A ação orçamentária articula um conjunto de programas que concorrem para a concretização de
um objetivo comum.
Certo Errado
Prova: CESPE - 2009 - TCU - Analista de Controle Externo - Auditoria de Obras Públicas - Prova 1
20) Um dos desafios do orçamento-programa é a definição dos produtos finais de um programa de
trabalho. Certas atividades têm resultados intangíveis e que, particularmente na administração
pública, não se prestam à medição, em termos quantitativos.
Certo Errado
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
B C E C C C C C E C
11 12 13 14 15 16 17 18 19 20
C C C E E E E E E C
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ORÇAMENTO PROGRAMA - Conceitos e objetivos

O orçamento - programa foi introduzido no Brasil através da Lei 4320/64 e do decreto – lei
200/67. O orçamento – programa pode ser entendido como um plano de trabalho, um instrumento
de planejamento da ação do governo, através da identificação dos seus programas de trabalho,
projetos e atividades, além dos estabelecimento de objetivos e metas a serem implementados, bem
como a previsão dos custos relacionados.
A CF/88 implantou definitivamente o orçamento - programa no Brasil, ao estabelecer a
normatização da matéria orçamentária através do PPA, da LDO e da LOA, ficando evidente o extremo
zelo do constituinte para com o planejamento das ações do governo. 19
O orçamento programa é um instrumento de planejamento que permite identificar os
programas, os projetos e as atividades que o Governo pretende realizar, além de estabelecer os
objetivos, as metas, os custos e os resultados esperados e oferecer maior transparência aos gastos
públicos.
A elaboração do orçamento-programa envolve algumas etapas: planejamento (definição de
objetivos e metas); programação (atividade necessária à consecução dos objetivos); projeto
(estimação dos recursos de trabalho necessários); orçamentação (estimação dos custos e dos
recursos necessários) e avaliação dos programas. O orçamento-programa é aquele que enfatiza:
1. os objetivos e propósitos perseguidos pela instituição e para cuja consecução são utilizados
os recursos orçamentários.
2. Os programas, isto é, os instrumentos de integração dos esforços governamentais, no
sentido de concretização dos objetivos.
3. Os custos dos programas medidos através de identificação dos meios ou insumos (pessoal,
material, equipamento, serviços, etc.) necessários à obtenção dos resultados. Tal análise
pode, inclusive, projetar os custos para mais de um exercício financeiro;
4. Medidas de desempenho com a finalidade de medir as realizações (produto final), os
esforços despendidos na execução dos programas e a responsabilidade pela execução.
O planejamento e a programação, com o estabelecimento de metas, objetivos e estimativas de
receitas consistentes são exigências que as autoridades responsáveis deverão cumprir e tais
exigências de programação, definição de metas, planejamento, são premissas do orçamento-
programa que a LRF ratifica sua necessidade.
A MENSURAÇÃO E OS CUSTOS NA TÉCNICA DO ORÇAMENTO-PROGRAMA
O Orçamento-Programa se destaca por ter como consequência de sua aplicação, a mensuração
das ações de governo, consistindo na medição dos trabalhos governamentais. Através de um sistema
que meça o rendimento do trabalho através dos quais se buscam objetivos.
Segundo a Organização das Nações Unidas, os objetivos básicos da mensuração são os
seguintes:
"...medir fisicamente o trabalho e seus resultados e estabelecer relações pertinentes com o
emprego de recursos a fim de obter dados que sejam úteis para formular e apresentar as propostas
orçamentárias, dotar pessoal e distribuir fundos aos órgãos encarregados de executar planos
aprovados, e verificar o progresso alcançado na consecução dos objetivos da política e metas dos
programas e trabalhos. Tais medidas contribuem para modificar os planos e programas de modo que
a administração possa adaptá-los às exigências conjunturais fazendo face, também, a
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acontecimentos imprevistos. Além disso, servem para comparar as realizações de operações

semelhantes e avaliar a eficiência relativa de unidades administrativas de práticas e métodos."
Dentro da estrutura organizacional que é composta de vários níveis, existem várias exigências
no que concerne à mensuração.
a) níveis superiores de governo - estão as decisões das grandes estratégias de governo
envolvendo os campos de desenvolvimento administrativo, econômico e social, e sofrem
diretamente a ação da política do momento. Neste nível poderão ser vistas medidas como
renda per capita, por exemplo.
b) Níveis intermediário de governo - onde estão as direções de unidades administrativas e ou
20 entidades descentralizadas a mensuração é feita com base nos programas. Durante a
elaboração da proposta orçamentária, são imputados aos programas metas ou produtos
que, durante a execução e especialmente na avaliação final do orçamento, indicarão se estes
objetivos foram alcançados, medindo-se, assim a eficácia da instituição.
c) nos níveis executivos - ou nível operacional, estão os projetos e/ou as atividades e é o lugar
onde a mensuração ocorre. Esta mensuração indica a eficiência com que os setores
executivos se comportam, através do seu esforço para obtenção do resultado final e neste
nível é possível se verificar e acompanhar os custos de cada etapa de trabalho. Estes níveis
de decisão podem melhor ser entendidos quando da análise do Quadro seguinte:
Características principais dos níveis de mensuração.
UNIDADES DE MENSURAÇÃO
O sistema de mensuração do Orçamento Programa tem por base a relação insumo/produto.
Conforme este entendimento, toda instituição ou organização somente tem sentido de existir
para viabilizar determinadas realizações (produtos), se utilizando de uma gama de recursos
(insumos).
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Assim, com a medição de ambos, insumos e produtos, poder-se-á fazer comparações, criando
medidas e padrões de grande utilidade para a tomada de decisões dentro de um processo
orçamentário.
Os tipos das unidades de mensuração são dois:
a) unidades de insumo; e
b) unidade de produto, podendo ser classificado como unidade de produto intermediário e
unidade de produto final.
CUSTOS
21
De acordo com o ILPES1 o ciclo de reforma orçamentária representada pelo Orçamento-
Programa fecha-se através da incorporação, na elaboração e no controle orçamentário, de sistemas
de custos.
"O sistema de Orçamento-Programa baseia sua operação no cálculo de custos. Para tanto, é
uma técnica que está constantemente olhando através da ótica dos resultados. Segundo essa
condição é necessário adaptar a contabilidade fiscal para que proporcione os antecedentes
necessários com respeito aos custos, sejam estes unitários e/ou totais. Em outras palavras, a
implantação da técnica orçamentária por programas obriga a mudar o enfoque da contabilidade
fiscal de uma simples contabilidade fiscal orçamentária para uma contabilidade fiscal que incorpore a
contabilidade de custos".
Fala-se na introdução deste trabalho sobre a inexistência de recursos financeiros fartos.
E, tanto na iniciativa privada como nas instituições com fins sociais, esta escassez tem que ser
manipulada de forma tal que os objetivos de umas e de outras, possam ser alcançados.
Uma das missões do orçamento é conciliar, sendo um instrumento de racionalização da gestão
financeira pública, as necessidades de realização com estes parcos recursos existentes.
Para que se possa implantar um sistema de custos na administração pública, as dificuldades são
as mesmas de implantação de qualquer sistema novo, inclusive teriam que ser vencidos
impedimentos formais, pois no passado foi muito mais difícil. No caso, a União está mais permeável,
já que estão operando vários sistemas como:
SIDOR - Sistema de Dados Orçamentários;
SIAPE - Sistema Integrado de Administração de Recursos Humanos;
SIAFI - Sistema Integrado de Administração Financeira;
ANGELA - Sistema de análise Gerencial de Arrecadação;
SIPRAR - Sistema de Previsão de Arrecadação;
SIEST - Sistema de Informações da Secretaria de Empresas Estatais;
SIAPPA - Sistema de Acompanhamento do Plano Plurianual; e
Sistemas de Gerenciamento da Receita e Despesa da Previdência Social;
1
O Ilpes é uma entidade permanente e com identidade própria, que é parte da Comissão Econômica para a América
Latina e Caribe, e contribui para o sistema da Organização das Nações Unidas. Fundado em 1962, tem como missão
central apoiar os países em planejamentos estratégicos e na gestão de assuntos públicos mediante a prestação de
serviços de capacitação, consultoria e pesquisa.
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Ainda, segundo o ILPES, existem quatro sistemas de custos que atenderiam, genericamente, as
diversas exigências do Orçamento-Programa:
Unidade de programação com o cálculo dos custos unitários. Haveria um indicador (UP -
Unidade de Programação), capaz de medir a eficiência e eficácia com que estão sendo alcançadas as
metas programadas;
Unidades de programação sem o cálculo de custo unitário. Seria aplicado naqueles casos em
que as UP identificadas não possuíssem expressão devido a merecerem o cálculo do custo unitário;
a) Sistema de custos para organizações não industriais. Estaria voltado para as organizações
descentralizadas do Estado que prestam serviços; e
22
b) Sistemas de custos para organizações industriais. Dirigir-se-ia, este modelo, para as
indústrias clássicas cujo processo produtivo se caracteriza pela transformação de matéria-prima em
produtos finais.
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RECEITA PÚBLICA
Receita Pública, em sentido amplo, compreende todos os ingressos financeiros ao patrimônio

público. Portanto, abrange o fluxo de recebimentos auferidos pelo Estado.
Em sentido estrito, a Receita Pública equivale a todos os ingressos de caráter não devolutivo
auferidos pelo Poder Público, compreendendo qualquer ente da Federação ou suas entidades, para
atender as despesas públicas. Nesse conceito, equivale à Receita Pública Orçamentária.
Essa distinção é importante pelo fato de que alguns ingressos financeiros no caixa do Poder
Público têm um caráter transitório, extemporâneo, não podendo ser utilizadas pelo Estado na sua 23
programação normal de despesas. Exemplos são cauções, depósitos, etc... Equivalem esses ingressos
à chamada Receita Pública Extra-orçamentária.
Vejamos a seguir as diversas classificações doutrinárias e legais das Receitas Públicas.
1) Classificação quanto à Origem: Originárias X Derivadas

a) Receitas Originárias (Patrimoniais, de Economia Privada, de Direito Privado)
São aquelas provenientes da exploração do patrimônio da pessoa jurídica de direito público, ou
seja, o Estado coloca parte do seu patrimônio a disposição de pessoas físicas ou jurídicas, que
poderão se beneficiar de bens ou de serviços, mediante pagamento de um preço estipulado.
Elas independem de autorização legal e podem ocorrer a qualquer momento, e são oriundas da
exploração do patrimônio mobiliário ou imobiliário, ou do exercício de atividade econômica,
industrial, comercial ou de serviços, pelo Estado ou suas entidades. Exemplos:
 Rendas provenientes da venda de bens e de empresas comerciais ou industriais;
 Rendas obtidas sobre os bens sujeitos à sua propriedade (aluguéis, dividendos,
aplicações financeiras);
 Rendas do exercício de atividades econômicas, ou seja, industriais, comerciais ou de
serviços.
b) Receitas Derivadas (Não-patrimoniais, de Economia Pública, de Direito Público)

São aquelas cobradas pelo Estado, por força do seu poder de império, sobre as relações
econômicas praticadas pelos particulares, pessoas físicas ou jurídicas, ou sobre seus bens.
Na atualidade, constitui-se na instituição de tributos, que serão exigidos da população, para
financiar os gastos da administração pública em geral, ou para o custeio de serviços públicos
específicos prestados ou colocados a disposição da comunidade.
São exemplos mais significativos das receitas derivadas os tributos que se encontram
estabelecidos na Constituição Federal nos termos do art. 145:
Art. 145 - A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes
tributos:
I - impostos;
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II - taxas, em razão do exercício de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços

públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas"
Quanto ao poder de tributar, seus limites são estabelecidos na Norma Constitucional nos
seguintes termos:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I - importação de produtos estrangeiros:
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
24 III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operações de créditos, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar;
§ 10o. É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei,
alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, lI, IV e V.
Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-
cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprio dos discriminados nesta
Constituição;
II - na iminência ou no caso de guerra externa impostos extraordinários, compreendidos ou não
em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua
criação.
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I - transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos;
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações
se iniciem no exterior;
III - propriedade de veiculos automotores;
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão inter vivos, a qualquer titulo, por ato oneroso, de bens imóveis, exceto os de
garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição;
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, lI, definidos em lei
complementar;
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2) Quanto à Natureza: Receitas Orçamentárias X Receitas Extra-Orçamentárias
a) Receitas Orçamentárias
São todos os ingressos financeiros de caráter não transitório auferidos pelo Poder Público. Se
subdivide ainda nas seguintes categorias econômicas: receitas correntes e receitas de capital.
b) Receitas Extra-Orcamentárias
Receitas extra-orçamentárias são aquelas que não fazem parte do orçamento público.
Como exemplos temos as cauções, fianças, depósitos para garantia, consignações em folha de 25
pagamento, retenções na fonte, salários não reclamados, operações de crédito a curto prazo e outras
operações assemelhadas.
Sua arrecadação não depende de autorização legislativa e sua realização não se vincula à
execução do orçamento.
Tais receitas também não constituem renda para o Estado, uma vez que este é apenas
depositário de tais valores. Contudo tais receitas somam-se às disponibilidades financeiras do Estado,
porém têm em contrapartida um passivo exigível que será resgatado quando da realização da
correspondente despesa extra-orçamentária.
Em casos especiais, a receita extra-orçamentária pode converter-se em receita orçamentária. é
o caso de quando alguém perde, em favor do Estado, o valor de uma caução por inadimplência ou
quando perde o valor depositado em garantia. O mesmo acontece quando os restos a pagar têm sua
prescrição administrativa decorrida. É importante frisar que cauções, fianças, e depósitos efetuados
em títulos e assemelhados quando em moeda estrangeira são registrados em contas de
compensação, não sendo, portanto considerados receitas extra-orçamentárias.
3) Quanto à Repercussão Patrimonial: Efetivas X Não-efetivas

a) Efetivas
São aquelas em que os ingressos de disponibilidades de recursos não foram precedidos de
registro de reconhecimento do direito e não constituem obrigações correspondentes. Por isso,
aumentam a situação líquida patrimonial. Exemplos:
Receita Tributária, Receita Patrimonial, Receita de Serviços, etc.
b) Não-Efetivas
São aquelas em que os ingressos de disponibilidades de recursos foram precedidos de registro
de reconhecimento do direito. Por isso, não alteram a situação líquida patrimonial. Exemplos:
alienação de bens, operações de crédito, amortização de empréstimo concedido no passado,
cobrança de dívida ativa, etc.
4) Quanto à Regularidade: Ordinárias X Extraordinárias

a) Receitas Ordinárias
Apresentam certa regularidade na sua arrecadação, sendo normatizadas pela Constituição ou
por leis específicas. Exemplos: arrecadação de impostos, transferências recebidas do Fundo de
Participação dos Estados e do Distrito Federal, etc.
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b) Receitas Extraordinárias
São aquelas que representam ingressos acidentais, transitórios e, as vezes, até de caráter
excepcional, como os impostos por motivo de guerra, heranças, etc.
5) Quanto à forma de sua realização: Receitas Próprias, de Transferências e de Financiamentos

a) Próprias
Quando seu ingresso é promovido pela própria entidade, diretamente, ou através de agentes
arrecadadores autorizados. Exemplo: tributos, aluguéis, rendimentos de aplicações financeiras,
26 multas e juros de mora, alienação de bens, etc.
b) De Transferências
Quando a sua arrecadação se processa através de outras entidades, em virtude de dispositivos
constitucionais ou legais, ou ainda, mediante celebração de acordos ou convênios. Exemplo: cota-
parte de Tributos Federais aos Estados e Municípios (FPE e FPM ), Cota-Parte de Tributos Estaduais
aos Municípios (ICMS e IPV A), convênios, etc.
c) Financiamentos
São as operações de crédito realizadas com destinação específica, vinculadas à comprovação
da aplicação dos recursos. São exemplos os financiamentos para implantação de parques industriais,
aquisição de bens de consumo durável, obras de saneamento básico, etc.
6) Segundo a Categoria Econômica: Receitas Correntes X Receitas de Capital

a) Receitas Correntes
São destinadas a financiar as Despesas Correntes. Classificam-se em:
 Receitas Tributárias - as provenientes da cobrança de impostos, taxas e contribuições
de melhoria.
O Código Tributário Nacional define tributo no art. 3º como “toda prestação pecuniária
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de
ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada” e define suas espécies da seguinte forma:
Impostos – conforme art. 16, “imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma
situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”;
Taxa – de acordo com o art. 77, “as taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato
gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de
serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição”;
Contribuição de Melhoria – segundo o art. 81, “a contribuição de melhoria cobrada pela
União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas
respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que
decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite
individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado”.
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 Receitas de Contribuições - as provenientes da arrecadação de contribuições sociais e

econômicas; por exemplo: contribuições para o PIS/PASEP, contribuições para fundo de
saúde de servidores públicos, etc.
Contribuições sociais – destinadas ao custeio da seguridade social, compreendendo a
previdência social, a saúde e a assistência social;
Contribuições de Intervenção no domínio econômico – deriva da contraprestação à
atuação estatal exercida em favor de determinado grupo ou coletividade.
Contribuições de Interesse das categorias profissionais ou econômicas – destinadas ao
fornecimento de recursos aos órgãos representativos de categorias profissionais legalmente 27
regulamentadas ou a órgãos de defesa de interesse dos empregadores ou empregados.
 Receita Patrimonial - proveniente do resultado financeiro da fruição do patrimônio,
decorrente da propriedade de bens mobiliários ou imobiliários; por exemplo: aluguéis,
dividendos, receita oriunda de aplicação financeira, etc.
 Receita Agropecuária - proveniente da exploração das atividades agropecuárias; por
exemplo: receita da produção vegetal, receita da produção animal e derivados.
 Receita Industrial é proveniente das atividades ligadas à indústria de transformação.
Exemplos: indústria editorial e gráfica, reciclagem de lixo, etc.
 Receitas de Serviços - provenientes de atividades caracterizadas pela prestação se
serviços por órgãos do Estado; por exemplo: serviços comerciais (compra e venda de
mercadorias ), etc.
 Transferências Correntes - recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou
privado, destinados ao atendimento de despesas correntes.
 Outras Receitas Correntes - grupo que compreende as Receitas de Multas e Juros de
Mora, Indenizações e Restituições, Receita da Dívida Ativa, etc.
b) Receitas de Capital
São destinadas ao atendimento das Despesas de Capital. Dividem-se em:
 Operações de Crédito - financiamentos obtidos dentro e fora do País; recursos captados
de terceiros para financiar obras e serviços públicos. Exemplos: colocação de títulos
públicos, contratação de empréstimos e financiamentos, etc;
 Alienação de Bens - provenientes da venda de bens móveis e imóveis;
 Amortização de Empréstimos - provenientes do recebimento do principal mais correção
monetária, de empréstimos efetuados a terceiros;
 Transferência de Capital - recursos recebidos de outras entidades para aplicação em
despesas de capital. O recebimento desses recursos não gera nenhuma contraprestação
direta em bens e serviços;
 Outras Receitas de Capital - envolvem as receitas de capital não classificáveis nas
anteriores.
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Codificação e Detalhamento da Receita Orçamentária

O parágrafo 4º do art. 11 (alterado pelo D.L. 1939/82), traz a discriminação das fontes de
receita distribuídas pelas duas categorias econômicas básicas, sendo a codificação e o detalhamento
apresentados no anexo nº 3, permanentemente atualizado por portarias SOF/SEPLAN/PR. A
classificação das receitas compreende o conjunto de receitas previstas na Lei nº 4.320/64, composta
de contas que melhor as expressem. Cada conta é composta de um código de (8) algarismos e um
título. O código (0.0.0.0.00.00), estabelece a hierarquia da classificação, a partir da categoria
econômica até o menor nível do detalhe da receita, que é o subitem.
Na classificação do Imposto de Renda das Pessoas Físicas, por exemplo, teríamos a seguinte
codificação: código 1.1.1.2.04.01 –
28
1º Dígito - Categoria econômica - receita corrente;
2º Dígito - Subcategoria econômica - receita tributária;
3º Dígito - Fonte - receita de impostos;
4º Dígito - Rubrica - imposto sobre o patrimônio e a renda;
5º Dígito - Alínea - imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza;
6º Dígito - Subalínea - imposto sobre a renda de pessoas físicas;
Conta 1.1.1.2.04.01 Imposto sobre a renda de Pessoas Físicas.
Além desse critério, a classificação da receita obedece simultaneamente a outro, baseado na
necessidade de melhor identificar os recursos e evitar a dupla contagem na consolidação do
orçamento. Adota-se um esquema de classificação de receita por fontes, composto de (3) algarismos,
(0.00) que identifica a natureza dos recursos, sendo dividida em:
1 - Recursos do Tesouro (Ordinários,Vinculados);
2 - Recursos de Outras Fontes;
3 - Recursos Transferidos do Tesouro;
4 - Recursos Transferidos de Outras Fontes.
Os códigos utilizados pela União, extensivo aos demais entes (Estados, DF e Municípios) podem
ser vistos na relação a seguir:
SECRETARIA DE ORÇAMENTO FEDERAL – SOF
RESUMO DA CLASSIFICAÇÃO DA RECEITA PÚBLICA
DISCRIMINAÇÃO DA RECEITA DA UNIÃO
1000.00.00 RECEITAS CORRENTES
1100.00.00 RECEITA TRIBUTÁRIA
1110.00.00 Impostos
1111.00.00 Impostos sobre o Comércio Exterior
1111.01.00 Imposto sobre a Importação
1111.02.00 Imposto sobre a Exportação
1112.00.00 Impostos sobre o Patrimônio e a Renda
1112.01.00 Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural
1112.02.00 Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana
1112.04.00 Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza
1112.05.00 Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores
1112.07.00 Imposto sobre Transmissão "Causa Mortis" e Doação de Bens e Direitos
1112.08.00 Imposto sobre Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis e de Direitos Reais sobre Imóveis
1113.00.00 Impostos sobre a Produção e a Circulação
1113.01.00 Imposto sobre Produtos Industrializados
1113.02.00 Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermuncipal e de Comunicações
1113.03.00 Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou Relativas a Títulos ou Valores Mobiliários
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1113.05.00 Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza

1115.00.00 Impostos Extraordinários
1120.00.00 Taxas
1121.00.00 Taxas pelo Exercício do Poder de Polícia
1122.00.00 Taxas pela Prestação de Serviços Públicos
1130.00.00 Contribuições de Melhoria
1200.00.00 RECEITA DE CONTRIBUIÇÕES
1210.00.00 Contribuições Sociais
1210.01.00 Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
1210.02.00 Contribuição para o Salário-Educação
1210.07.00 Contribuição para o Fundo de Saúde
1210.13.00 Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza
Financeira
1210.16.00 Renda Liquida da Loteria Federal Instantânea 29
1210.17.00 Contribuição sobre a Receita de Concursos de Prognósticos para o Fundo de Defesa dos Direitos Difusos
1210.29.00 Contribuição para o Plano de Seguridade Social do Servidor
1210.30.00 Contribuições dos Empregadores e dos Trabalhadores para a Seguridade Social
1210.30.99 Outras Contribuições Previdenciárias
1220.00.00 Contribuições Econômicas
1220.22.31 Royalties pela Produção de Petróleo ou Gás Natural em Terra
1220.22.32 Royalties pela Produção de Petróleo ou Gás Natural em Plataforma
1300.00.00 RECEITA PATRlMONIAL
1310.00.00 Receitas Imobiliárias
1311.00.00 Aluguéis
1312.00.00 Arrendamentos
1313.00.00 Foros
13 14.00.00 Laudêmios
1319.00.00 Outras Receitas Imobiliárias
1320.00.00 Receitas de Valores Mobiliários
1321.00.00 Juros de Títulos de Renda
1322.00.00 Dividendos
1323.00.00 Participações
1400.00.00 RECEITA AGROPECUÁRiA
1410.00.00 Receita da Produção Vegetal
1420.00.00 Receita da Produção Animal e Derivados
1490.00.00 Outras Receitas Agropecuárias
1500.00.00 RECEITA INDUSTRIAL
1510.00.00 Receita da Indústria Extrativa Mineral
1520.00.00 Receita da Indústria de Transformação
1520.12.00 Receita da Indústria Mecânica
1520.14.00 Receita da Indústria de Material de Transporte
1520.20.00 Receita da Indústria Quimica
1530.00.00 Receita da Indústria de Construção
1600.00.00 RECEITA DE SERVIÇOS
1600.01.00 Serviços Comerciais
1600.02.00 Serviços Financeiros
1600.02.01 Juros de Empréstimos
1600.02.02 Taxa pela Concessão de Aval do Tesouro Nacional
1600.03.00 Serviços de Transporte
1600.04.00 Serviços de Comunicação
1600.05.00 Serviços de Saúde
1600.06.00 Serviços Portuários
1600.07.00 Serviços de Armazenagem
1600.08.00 Serviços de Processamento de Dados
1600.30.00 Tarifa de Utilização de Faróis
1600.31.00 Tarifa e Adicional sobre Tarifa Aeroportuária
1600.99.00 Outros Serviços
1700.00.00 TRANSFERÊNClAS CORRENTES
1720.00.00 Transferências Intergovernamentais
1721.00.00 Transferências da União
1721.01.00 Participação na Receita da União
1721.09.00 Outras Transferências do União
1722.00.00 Transferências dos Estados
1723.00.00 Transferências dos Municípios
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1730.00.00 Transferências de Instituições Privadas

1740.00.00 Transferências do Exterior
1750.00.00 Transferências de Pessoas
1760.00.00 Transferências de Convênios
1900.00.00 0UTRAS RECEITAS CORRENTES
1910.00.00 MuItas e Juros de Mora
1911.00.00 MuItas e Juros de Mora dos Tributos
1912.00.00 MuItas e Juros de Mora das Contribuições
1918.00.00 Multas e Juros de Mora de Outras Receitas
1919.00.00 Multas de Outras Origens
1920.00.00 Indenizações e Restituições
1921.00.00 Indenizações
1922.00.00 Restituições
1930.00.00 Receita da Dívida Ativa
30 1931.00.00 Receita da Divida Ativa Tributária
1932.00.00 Receita da Divida Ativa Não-Tributária
1990.00.00 Receitas Diversas
1990.99.00 Outras Receitas
2000.00.00 RECEITAS DE CAPITAL
2100.00.00 0PERAÇÕES DE CRÉDITO
2110.00.00 Operações de Crédito Internas
2111.00.00 Titulos de Responsabilidade do Tesouro Nacional
2111.01.00 Títulos de Responsabilidade do Tesouro Nacional - Refinanciamento da Divida Pública Federal
2113.00.00 Empréstimos Compulsórios
2120.00.00 Operações de Crédito Externas
2129.00.00 Outras Operações de Crédito Externas
2200.00.00 ALIENAÇÃO DE BENS
2210.00.00 Alienação de Bens Móveis
2211.00.00 Alienação de Titulos Mobiliários
2212.00.00 Alienação de Estoques
2219.00.00 Alienação de Outros Bens Móveis
2220.00.00 Alienação de Bens Imóveis
2221.00.00 Alienação de Imóveis Rurais para Colonização e Reforma Agrária
2223.00.00 Alienação de Embarcações
2224.00.00 Alienação de Imóveis Rurais
2229.00.00 Alienação de Outros Bens Imóveis
2300.00.00 AMORTIZAÇÃO DE EMPRÉSTIMOS
2300.30.00 Amortização de Empréstimos - Estados e Municípios
2300.40.00 Amortização de Empréstimos - Refinanciamento de Dividas de Médio e Longo Prazo
2300.70.00 Outras Amortizações de Empréstimos
2300.80.00 Amortização de Financiamentos
2400.00.00 TRANSFERÊNCIAS DE CAPITAL
2420.00.00 Transferências Intergovernamentais
2421.00.00 Transferências da União
2422.00.00 Transferências dos Estados
2423.00.00 Transferências dos Municípios
2430.00.00 Transferências de Instituições Privadas
2440.00.00 Transferências do Exterior
2450.00.00 Transferências de Pessoas
2470.00.00 Transferências de Convênios
2500.00.00 OUTRAS RECEITAS DE CAPITAL
2520.00.00 Integralização do Capital Social
2530.00.00 Resultado do Banco Central do Brasil
2540.00.00 Remuneração das Disponibilidades do Tesouro Nacional
2580.00.00 Saldos de Exercícios Anteriores
2590.00.00 Outras Receitas
Estágios ou Fases da Receita Pública

A realização da receita pública se dá mediante uma seqüência de atividades, cujo resultado é o
recebimento de recursos financeiros pelos cofres públicos. Os estágios são os seguintes:
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a) Previsão
Compreende a estimativa das receitas para compor a proposta orçamentária e aprovação do
orçamento público pelo legislativo, transformando-o em Lei Orçamentária.
Na previsão de receita devem ser observadas as normas técnicas e legais, considerados os
efeitos das alterações na legislação, da variação do índice de preços, do crescimento econômico ou
de qualquer outro fator relevante, sendo acompanhada de demonstrativo de sua evolução nos três
últimos anos, da projeção para os dois seguintes àquele a que se referir a estimativa, e da
metodologia de cálculo e premissas utilizadas, segundo dispõe o art. 12 da LRF.
b) Lançamento (aplicável às receitas tributárias) 31
É o ato da repartição competente que verifica a procedência do crédito fiscal, identifica a
pessoa que é devedora e inscreve o débito desta. Compreende os procedimentos determinação da
matéria tributável, cálculo do imposto, identificação do sujeito passivo e notificação.
As importâncias relativas a tributos, multas e outros créditos da Fazenda Pública, lançadas mas
não cobradas ou não recolhidas no exercício de origem, constituem Dívida Ativa a partir da sua
inscrição pela repartição competente.
c) Arrecadação
É o ato pelo qual o Estado recebe os tributos, multas e demais créditos, sendo distinguida em;
 Direta, a que é realizada pelo próprio Estado ou seus servidores e;
 Indireta, a que é efetuada sob a responsabilidade de terceiros credenciados pelo
Estado.
Os agentes da arrecadação são devidamente autorizados para receberem os recursos e
entregarem ao Tesouro Público, sendo divididos em dois grupos:
 Agentes públicos (coletorias, tesourarias, delegacias, postos fiscais, etc);
 Agentes privados (bancos autorizados).
d) Recolhimento
Consiste na entrega do numerário, pelos agentes arrecadadores, públicos ou privados,
diretamente ao Tesouro Público ou ao banco oficial. O recolhimento de todas as receitas deve ser
feito com a observância da princípio de unidade de tesouraria, vedada qualquer fragmentação para a
criação de caixas especiais. (art. 56 da Lei 4.320/64).
Os recursos de caixa do Tesouro Nacional serão mantidos no Banco do Brasil S/A, somente
sendo permitidos saques para o pagamento de despesas formalmente processadas e dentro dos
limites estabelecidos na programação financeira;
A conta única do Tesouro Nacional é mantida no Banco Central, mas o agente financeiro é o
Banco do Brasil, que deve receber as importâncias provenientes da arrecadação de tributos ou
rendas federais e realizar os pagamentos e suprimentos necessários à execução do Orçamento Geral
da União.
Dívida Ativa ou Receitas a Receber
A Dívida Ativa constitui-se nos créditos da Fazenda Pública, tributários ou não, que, não pagos
no vencimento, são inscritos em registro próprio, após apurada a sua liquidez e certeza, de acordo
com a legislação especifica. A Dívida Ativa da União deve ser apurada e inscrita na Procuradoria da
Fazenda Nacional, e as Dividas dos Estados, DF e Municípios nos seus órgãos correspondentes.
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A Dívida Ativa compõe Ativo Permanente, no Balanço Patrimonial da União, Estados, DF,
Municípios, são créditos a receber de terceiros. A Dívida Passiva constitui o Passivo, sendo
obrigações com terceiros.
A inscrição, perante o Tesouro, na Procuradoria, é condição necessária para seu
encaminhamento à cobrança judicial, à execução. É comum, ser concedidos trinta dias ao devedor, a
partir do vencimento da obrigação, (cobrança amigável); daí, seriam concedidos mais trinta dias para
à cobrança judicial.
Uma observação adicional: segundo a Lei 4.320/64:
 pertencem ao exercício financeiro as receitas nele arrecadadas, portanto vale para as
32 Receitas Públicas o Regime de Caixa;
 pertencem ao exercício financeiro as despesas nele legalmente empenhadas, ou seja,
para as Despesas Pública vale o Regime de Competência.
 por isto se diz que a Contabilidade Pública adota o Regime Misto: de caixa para as
receitas e de competências para as despesas.
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CLASSIFICAÇÃO DE GASTOS PÚBLICOS

DEPESA PÚBLICA
FUNÇÕES DO ESTADO (AÇÃO GOVERNAMENTAL)
É sabido que o sistema de mercado não consegue cumprir algumas tarefas. Existem alguns bens
que o mercado não consegue fornecer (bens públicos); logo a presença do Estado é necessária
(função alocativa). O sistema de mercado não consegue distribuir a renda, sendo necessária a
intervenção do Estado (função distributiva). Finalmente, a economia do mercado não consegue se
autorregular, sendo necessária a função estabilizadora do Estado.
33
FUNÇÃO ALOCATIVA
A função alocativa do governo está associada ao fornecimento de bens e serviços não
oferecidos adequadamente pelo sistema de mercado.
Esses bens, denominados bens públicos, têm por principal característica a impossibilidade de
excluir determinados indivíduos de seu consumo, uma vez delimitado o volume de produção.
É importante notar que existem bens de consumo coletivo, onde o fato de o bem ser de
consumo não excludente, só funciona quando a utilização do bem não está saturada. Como exemplo,
podemos tomar as praias, onde a utilização por um indivíduo não é independente do grau de
utilização da mesma praia por outros indivíduos; melhor dizendo: A praia é um bem público, mas a
partir do momento em que ela está lotada (saturada) ela deixa de funcionar como bem público
porque o fato de um indivíduo sair beneficia outros. Nesse caso, não podemos considerar esse bem
como bem público "puro" (bens públicos puros têm como exemplo o serviço de meteorologia, de
defesa nacional e o serviço de despoluição, que constituem uma função típica do Estado).
Um caso particular são os bens semipúblicos ou meritórios. Esses bens satisfazem o princípio da
exclusão, mas são produzidos pelo Estado. Como exemplo, temos os serviços de Saúde, Nutrição e
Saneamento.
FUNÇÃO DISTRIBUTIVA
A distribuição de renda depende da produtividade do trabalho e dos demais fatores dados no
mercado. Neste caso, a distribuição de renda dependerá da oferta de seus fatores e do preço que
esses atingem no mercado. Se deixarmos o sistema de preços funcionar, teremos uma distribuição de
renda que dependerá da produtividade de cada indivíduo no mercado dos fatores em que é dotado.
Adicionalmente, a desigualdade pode refletir diferentes dotações iniciais de patrimônio.
A redistribuição de renda pode ser implementada através de um esquema de tributação
progressiva da renda com subsídios para as famílias de baixa renda. Ainda essa redistribuição pode
ser feita combinando impostos sobre produtos adquiridos por pessoas ricas com subsídios para
produtos adquiridos por consumidores de baixa renda.
FUNÇÃO ESTABILIZADORA
A função estabilizadora do governo está relacionada com a intervenção do Estado na economia
para alterar o comportamento dos níveis de preços e emprego.
A política fiscal seria esse instrumento da política econômica, pois o pleno emprego e a
estabilidade de preços não ocorrem de maneira automática na economia. Como política fiscal,
entende-se como ação do governo a interferência na economia, utilizando o gasto e a receita pública.
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DESPESA PÚBLICA
A despesa pública pode ser conceituada como o gasto que a entidade de direito público realiza
para a manutenção de serviços existentes e para a criação ou ampliação dos serviços públicos,
visando à satisfação das necessidades coletivas. Esse conceito de despesa pública equivale ao de
despesa orçamentária, isto é, daquela que, para ser realizada, precisa estar autorizada no orçamento
ou em créditos adicionais.
Saídas de numerário ocorrem, porém, nas entidades de direito público, que não dependem de
autorização legislativa. São as chamadas despesas extraorçamentárias.
Despesa extraorçamentária
34
Constituem despesas extraorçamentárias as saídas de numerário que não dependam de
autorização legislativa, isto é, aquelas que não correspondam a pagamentos de despesas
orçamentárias. A despesa extraorçamentária caracteriza-se por acarretar um aumento do Ativo
Financeiro Realizável (quando a saída de numerário gerar um direito a ser inscrito nesse subgrupo)
ou uma redução do Passivo Financeiro (quando, em razão da saída de numerário, ocorrer uma
diminuição das obrigações financeiras inscritas nesse grupo).
São exemplos de despesa extraorçamentária: adiantamentos e empréstimos a autarquias,
desfalques de numerário, com responsabilização de servidor (nesses casos, as saídas de numerário
geram direitos a serem inscritos no Realizável), pagamentos de Restos a Pagar, dos serviços da Dívida
a Pagar, amortização do principal da dívida contraída a curto prazo, devoluções de cauções,
pagamentos às entidades ou pessoas em favor das quais foram efetuadas retenções na fonte (nesses
casos, as saídas de numerário acarretam diminuição do passivo financeiro).
Caracteriza-se a despesa extraorçamentária, ainda, por representar, a exemplo do que
acontece com a receita extraorçamentária, um fato contábil tipo permutativo, uma vez que não
altera o patrimônio líquido.
Despesa orçamentária
A despesa orçamentária pode ser conceituada como aquela que a entidade de direito público,
devidamente autorizada pela lei orçamentária ou pelos créditos adicionais, realiza para a
manutenção de serviços anteriormente criados e para a criação ou ampliação dos serviços públicos,
visando à satisfação das necessidades coletivas. Para que a despesa orçamentária possa ser realizada,
é imprescindível, como se vê, que esteja programada no orçamento ou autorizada por créditos
adicionais. A despesa orçamentária deve ser realizada com rigorosa observância aos três estágios que
a Lei Federal nO 4.320/64 estabelece: empenho, liquidação e pagamento.
Finalmente, é importante anotar que, excetuados os casos previstos pela legislação pertinente,
a despesa orçamentária deve ser precedida de licitação e formalizada através de contrato.
CLASSIFICAÇÃO ECONÔMICA DA DESPESA

A despesa orçamentária classifica-se nas seguintes categorias econômicas: Correntes e de
Capital.
Despesas correntes
Classificam-se na categoria de despesas correntes todas as despesas que não contribuem
diretamente para aumentar a capacidade produtiva da economia, não se transformando em
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poupança. Não devem, porém, ser confundidas com os gastos gerais ou despesas gerais da empresa
privada porque muitas das ações importantes que o Governo realiza para a sociedade são
classificadas como despesas correntes, como, por exemplo, as despesas com o ensino e a saúde,
entre muitas outras. São subcategorias das despesas correntes: despesas de custeio e transferências
correntes.
Despesas de custeio
Classificam-se como despesas de custeio as destinadas à manutenção de serviços
anteriormente criados, inclusive as destinadas a atender obras de conservação e adaptação de bens
móveis e imóveis, tais como funcionamento de escolas, de hospitais, de postos de saúde, coleta de
35
lixo, limpeza de vias públicas, serviços administrativos, só para citar alguns exemplos. São elementos
de despesa de custeio: Pessoal, Material de Consumo, Serviços de Terceiros e Encargos e Diversas
Despesas de Custeio.
Transferências correntes
São transferências, de um modo geral, todas as dotações para despesas que não correspondam
a uma prestação de serviço ou aquisição de bens de consumo diretamente na área do Governo que
faz a transferência. Em outras palavras, nas transferências, a despesa vai materializar-se em bens e
serviços na área do Governo ou da entidade beneficiada. Como transferências correntes classificam-
se todas as transferências que participam do conceito de despesa de custeio, o que implica dizer que
as transferências correntes correspondem, em princípio, a uma despesa de custeio nas entidades
beneficiadas.
As transferências podem ser:
Intra-govemamentais, isto é, quando ocorrem em uma mesma esfera de governo
(transferência de uma Prefeitura para uma autarquia municipal ou vice-versa);
Inter-govemamentais, quando ocorrem entre esferas de governo diferentes (União para
Estado, Estado para Município, Estado para União, etc.); Instituições Privadas (Subvenções Sociais,
Subvenções Econômicas, Contribuições Correntes); ao Exterior (transferências a Governos, a
organismos internacionais, contribuições a fundos internacionais; a Pessoas (inativos, pensionistas,
salário-família, apoio financeiro a estudantes, assistência médico- hospitalar, etc.); Encargos da
Dívida
Ouros, outros encargos da dívida, correção monetária sobre as operações de crédito por
antecipação da receita, etc.).
Despesas de capital
Classificam-se como despesas de capital todas aquelas que contribuem para formar um bem de
capital ou adicionar um valor a um bem já existente, bem como transferir, por compra ou outro meio
de aquisição, a propriedade de bem entre entidades do setor público ou de setor privado para o
primeiro.
Tal conceito de despesas de capital não se' confunde com o conceito contábil de bens de Ativo
e como tal contabilizáveis.
Uma estrada, por exemplo, é um bem de capital, mas não é contabilmente um bem de ativo,
por não ser incorporável ao patrimônio das entidades de direito público.
De modo geral, os bens do domínio público são bens de capital embora não adicionáveis ao
patrimônio das referidas entidades. O conceito de despesas de capital é, pois, mais amplo que o de
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ativo contábil. A massa de despesas de capital traz necessariamente a ideia de patrimônio social ou
patrimônio governamental. Por isso é que há despesas de capital que não se agregam ao patrimônio
das entidades de direito público. São subcategorias das despesas de capital: Investimentos, Inversões
Financeiras e Transferências de Capital.
Investimentos
Os investimentos, por serem despesas de capital, participam, genericamente, das propriedades
destas e, de modo específico, constituem aquelas despesas de capital que correspondem à aquisição
de um bem novo, isto é, fazem surgir na economia nacional um novo bem ou agregam novo valor a
um bem já existente. Há investimentos de caráter patrimonial, dos quais resulta um bem ativo, como,
36 por exemplo, a construção de um edifício público; outros há, de caráter puramente social, de que
não resulta um ativo, como, por exemplo, a construção de uma estrada de rodagem. São elementos
de despesa dos investimentos: Obras e Instalações (planejamento e execução de obras, inclusive
aquisição de imóveis considerados necessários à realização das mesmas); Equipamentos e Material
Permanente (Aeronaves, Veículos, Máquinas, etc.); Constituição ou Aumento do Capital de Empresas
Industriais ou Agrícolas (sem caráter comercial ou financeiro); Diversos Investimentos.
Inversões financeiras
As inversões financeiras correspondem a uma despesa de capital da qual, porém, não resulta a
aquisição ou formação de um bem novo. A distinção fundamental entre Investimento e Inversões
Financeiras é, pois, que do primeiro resulta, sempre, a formação ou aquisição de um bem novo,
enquanto que, das segundas, resulta a aquisição de um bem já em utilização. São elementos de
despesas compreendidos em Inversões Financeiras:
Aquisição de Imóveis (exceto aqueles necessários à realização de obras); Aquisição de Outros
Bens de Capital já em Utilização (compra de um trator usado); Aquisição de Bens para Revenda
(compra de mercadorias para revenda); Aquisição de Títulos de Crédito (compra de Títulos de Dívida
Pública);
Constituição ou Aumento de Capital de Empresas Comerciais ou Financeiras, inclusive Bancos e
Companhias de Seguros (que visem a objetivos comerciais ou financeiros); Concessão de
Empréstimos (inclusive bolsas de estudos reembolsáveis); Depósitos Compulsórios; Diversas
Inversões Financeiras.
Transferências de capital
São transferências de capital as despesas que vão, nas entidades beneficiadas, contribuir para
formação ou aquisição de um bem de capital. Participam, pois, as transferências de capital, do
conceito genérico de transferências mencionado, quando se tratou das transferências correntes.
Despesas Correntes
Despesas de Custeio
 Pessoal Civil;
 Pessoal Militar;
 Material de consumo;
 Serviços de terceiros;
 Encargos diversos.
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Transferências Correntes
 Subvenções sociais;
 Subvenções econômicas;
 Inativos;
 Pensionistas;
 Salário-família e abono;
 Juros da Dívida Pública;
37
 Contribuição de Previdência Social;
 Transferências correntes diversas.
Despesas de Capital
Investimentos
 Obras públicas;
 Equipamentos e instalações;
 Participação no capital de empresas industriais e agrícolas;
 Material permanente.
Inversões Financeiras
 Aquisição de imóveis;
 Participação no capital de empresas comerciais e financeiras;
 Concessão de empréstimos;
 Constituição de fundos rotativos.
Transferências de Capital
 Amortização da dívida pública
 Auxílios para obras públicas;
 Auxílios para equipamentos e instalações;
 Auxílios para inversões financeiras;
 Outras contribuições.
Estágios da Despesa
Fixação
1. Empenho
2. Liquidação
3. Pagamento
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Fixação – Não consta da Lei nº 4.320/64 – O estágio da fixação é em última análise, o momento
da edição/aprovação da Lei Orçamentária – instrumento no qual são legalmente fixadas as
discriminações e especificações dos créditos orçamentários. A escrituração contábil da fixação da
despesa orçamentária é feita com base nos valores constantes da Lei de Orçamento publicada e
devidamente registrada no livro da despesa.
Empenho – É emitido pela unidade que recebeu créditos orçamentários por consignação no
orçamento ou por descentralização de créditos de outra unidade.
A Lei nº 4.320/64 define o empenho como “o ato emanado de autoridade competente que cria
para o Estado a obrigação de Pagamento, pendente ou não de implementação de condição” .
38 Assim a lei, em seu art. 60, §§ 2º e 3º, diz:
“ será feito por estimativa o empenho da despesa cujo montante não se possa determinar” e “
é permitido o empenho global de despesas contratuais e outras sujeitas a parcelamento”
Ao emitir um empenho, o Ordenador de Despesas deve deduzir o seu valor da dotação
adequada à despesa a realizar, por força do compromisso assumido, não podendo jamais, o seu valor
exceder o saldo da dotação.
O empenho será formalizado no documento denominado “Nota de Empenho”, no qual
constará o nome do credor, a especificação e importância da despesa, bem como os demais dados
necessários ao controle da execução orçamentária e ao acompanhamento da programação
financeira.
O Empenho possui três modalidades:
a) Empenho ordinário - é emitido para certo e determinado credor e relativo a uma única
parcela de valor indivisível. Exemplo: A compra de artigos de escritório e a contratação de
pequenos serviços de terceiros;
b) Empenho por estimativa - não sendo conhecido o valor da despesa, emite-se um
empenho estimativo. Isto não significa que o credor e o objeto de despesa sejam também
desconhecidos. A estimativa refere-se apenas ao valor. Exemplo: O pagamento de contas
de água, energia e telecomunicações. Ver art. 60, § 2º, da Lei nº 4.320/1964; e
c) Empenho global - engloba pagamentos parcelados relativos a contratos. O credor e a
obrigação são perfeitamente definidos. É semelhante ao Empenho ordinário, diferindo
apenas pelo seu histórico (pagamento parcelado). Exemplo: O contrato para o
asfaltamento de uma via de acesso de uma cidade à estrada federal ou estadual mais
próxima. Em cada uma das etapas concluídas da obra, de acordo com o contrato firmado,
exige-se o pagamento de uma parcela contratual. Outro exemplo são os contratos
referentes a aluguéis. Ao findar o mês, exige-se o pagamento da parcela daquele período.
Ver art. 60 da Lei nº 4.320/1964.
Observações Importantes sobre o Empenho
i - "É vedada a realização de despesas sem prévio empenho." A despesa empenhada posteriormente é sujeita a
crime de responsabilidade. Somente em casos urgentes, caracterizado na Administração Financeira e
Orçamentária legislação em vigor, será admitido que o ato de empenho seja contemporâneo à realização da
despesas. (Ver arts. 60, da Lei nº 4.320/1964; 24, § único, Decreto nº 93.872/1986)
ii - Com relação à definição do empenho criar para o Estado a obrigação de pagamento é bastante discutível. O
empenho por si só não cria a obrigação de pagamento, podendo ser cancelado ou anulado unilateralmente.
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iii - É vedado o empenho no último mês de mandato do Prefeito, mais do que o duodécimo (1/12) das
despesas previstas no orçamento vigente (ver art. 59 da Lei nº 4.320/1964). Somente admite-se exceção a esta
norma nos casos comprovados de calamidade pública.
iv - "Para cada empenho será extraído um documento denominado "nota de empenho" que indicará o nome
do credor, a especificação e a importância da despesa, bem como a dedução desta do saldo da dotação própria
" (grifos nossos).A este respeito ver arts. 61 da Lei nº 4.320/1964; 25 e 29 do Decreto nº 93.872/1986. Por
especificação entende-se o programa de trabalho (classificação funcional-programática) e a classificação por
natureza da despesa (classificação por categorias econômicas e por elementos de despesa). Ver arts. 60 da Lei
nº 4.320/1964; e arts. 29, § único, e 30 do Decreto nº 93.872/1986.
v - "Em casos especiais, previstos na legislação específica, será dispensada a emissão da nota de empenho."
(Art.60, § 1º, da Lei nº 4.320/1964). É preciso retomar a discussão sobre a diferença existente entre empenho 39
e nota de empenho, pois não são a mesma coisa. Primeiro, é possível empenhar-se previamente a despesa,
sem que haja a necessidade da emissão do documento Nota de Empenho. Segundo, empenha-se a despesa
previamente, com a obrigatoriedade da emissão da Nota de Empenho. Desde que regulamentadas na lei
complementar ou supletiva estadual ou municipal, são passíveis de dispensa da Nota de Empenho, quando for
o caso, as seguintes despesas ou obrigações:
a) Relativas a contratos de adesão, de convênios ou contratos expressos, ou de ajustes ou acordos firmados
entre entidades governamentais da mesma esfera e de esfera diferente; ou entre entidades de direito privado
das quais façam parte como acionistas;
b) Originárias de mandamentos constitucionais ou de leis, tais como o PASEP, encargos patronais, sociais e
trabalhistas, inativos, pensionistas e outras;
c) Oriundas de mandamentos constitucionais, da Lei Orgânica dos Municípios ou de outra lei e que caracterize
transferências inter ou intragovernamentais; e d) Referentes a contratos de empréstimos ou financiamentos,
independentemente de destinação do seu produto.
vi -" As despesas relativas a contratos, convênios, acordos ou ajustes de vigência plurianual, serão
empenhadas em cada exercício financeiro pela parte nele a ser executada (grifos nossos). Ver art. 27 do
Decreto nº 93.872/1986.
vii - “ O empenho da despesa não liquidada será considerado anulado em 31 de dezembro, para todos os fins
salvo quando:
a) vigente o prazo para cumprimento da obrigação assumida pelo credor;
b) vencido o prazo de que trata o item anterior, mas esteja em curso a liquidação da despesa, ou seja de
interesse da Administração exigir o cumprimento da obrigação assumida pelo credor;
c) se destinar a atender transferências a instituições públicas ou privadas; e
d) corresponder a compromisso assumido no exterior. (Ver art. 35 do Decreto nº 93.872/1986).
viii - "A redução ou cancelamento no exercício financeiro, de compromisso que caracterize o empenho,
implicará sua anulação parcial ou total, revertendo a importância correspondente à respectiva dotação ...".
Ver art. 35 do Decreto nº 93.872/ 86.
Liquidação - É caracterizada pela entrega da obra dos bens, dos materiais ou dos serviços,
objetos do contrato com o fornecedor.
A Lei nº 4.320/64 em seu art. 63 define que a Liquidação da Despesa “consiste na verificação do
direito adquirido pelo credor, tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo
crédito”.
Na Liquidação da Despesa é verificado se o contrato foi efetivamente cumprido pelo
fornecedor e é nesse momento que se faz a contabilização da despesa.
O ato de liquidar exige que a mesma seja contabilizada, pois, ao se receber o objeto do
empenho, ocorre uma alteração na qualidade ou na quantidade do patrimônio da entidade, que tem
de ser registrado na contabilidade.
Pagamento - Conforme o art. 62 da Lei nº 4.320/1964, "...o pagamento da despesa só poderá
ser efetuado quando ordenado após sua regular liquidação.". É preciso observar que a liquidação da
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despesa permite a administração pública reconhecer a dívida como líquida e certa, só então nasce a
obrigação de pagar.
De acordo o art. 64 da supracitada lei, " a ordem de pagamento é o despacho exarado por
autoridade competente, determinando que a despesa seja paga." E prossegue em seu § único, " a
ordem de pagamento só poderá ser exarada em documentos processados pelos serviços de
contabilidade."
Com a unificação dos recursos de caixa do Tesouro Nacional, promovida pelo Decreto nº
93.872/ 86, em seu art. 43, ficou estabelecido que a ordem de pagamento é dada em documento
próprio assinado pelo ordenador de despesas e pelo agente responsável pelo setor financeiro. O
documento próprio denomina-se "Ordem Bancária" e disciplinado pela Instrução Normativa/STN nº
40 04, de 13.08.2002. O pagamento será efetuado mediante saque contra a conta única do Tesouro
Nacional, para crédito em conta bancária do credor, no banco por ele determinado, podendo ser
efetuado em espécie, quando autorizado (ver art. 43 do Decreto nº 93.872/ 86).
Atualmente, a ordem de pagamento é dada por meio de emissão, no Sistema Integrado de
Administração Financeira do Governo Federal – SIAFI, de ordem bancária autorizada pelo ordenador
de despesas e pelo agente responsável pelo setor financeiro.
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RESTOS A PAGAR
Considera-se Restos a Pagar, as despesas empenhadas, mas não pagas até 31 de dezembro, estando a
sua execução condicionada aos limites fixados à conta das fontes de recursos correspondentes, com
base na legislação vigente.
O conceito de Restos a Pagar está ligado aos Estágios da Despesa Pública, representados pelo
Empenho, Liquidação e Pagamento.
O Empenho constitui o primeiro estágio da despesa pública e é de onde se origina o processo de
Restos a Pagar. Portanto, sendo emitido o empenho, fica o Estado obrigado ao desembolso financeiro,
41
desde que o fornecedor do material ou prestador dos serviços atenda a todos os requisitos legais de
autorização ou habilitação de pagamento.
A Liquidação é o segundo estágio da despesa pública e consiste na verificação do direito adquirido
pelo credor, tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito, após a
entrega do bem e ou serviço objeto do gasto.
Entre o estágio do empenho e da liquidação há uma fase intermediária na qual o fato gerador da
despesa já ocorreu, porém ainda não foi liquidada. Esta fase é denominada em liquidação.
De forma mais objetiva, a fase em liquidação é toda despesa em que o credor, de posse do empenho
correspondente, forneceu o material, prestou o serviço ou ainda executou a obra e que tenha sido
devidamente atestada ou encontra-se em fase de análise e conferência. 2.2.3 - O Pagamento é o
terceiro estágio da despesa e resulta na extinção da obrigação, após o respectivo ateste.
Quando o pagamento deixa de ser efetuado no próprio exercício, procede-se, então, à inscrição em
Restos a Pagar.
A inscrição dos Restos a Pagar (RP) os classificará em: RP Processados, RP Não Processados em
liquidação e RP Não Processados a liquidar.
a) RP Processados: no momento da inscrição a despesa estava liquidada;
b) RP Não Processados em Liquidação: no momento da inscrição a despesa estava em processo de
liquidação, ou seja, estava na fase em liquidação;
c) RP Não Processados a liquidar: no momento da inscrição a despesa não estava liquidada e sua
inscrição está condicionada a indicação pelo Ordenador de Despesa da Unidade Gestora, ou pessoa
por ele autorizada, formalmente no SIAFI em espaço próprio na tabela de UG.
Os Restos a Pagar Não Processados em liquidação e a liquidar passarão a ser restos a pagar não
processados liquidados, com tratamento similar aos processados, quando a liquidação efetiva ocorrer
no exercício seguinte ao da inscrição
REGRAS GERAIS PARA INSCRIÇÃO EM RESTOS A PAGAR

A inscrição das despesas em Restos a Pagar é efetuada no encerramento de cada exercício de emissão
da respectiva Nota de Empenho.
O empenho de despesa não liquidada deverá ser anulado antes do processo de inscrição de Restos a
Pagar, salvo quando:
a) vigente o prazo para cumprimento da obrigação assumida pelo credor, nele estabelecida;
b) vencido o prazo de que trata o item anterior, mas esteja em curso a liquidação da despesa, ou seja,
de interesse da Administração exigir o cumprimento da obrigação assumida pelo credor;
c) se destinar a atender transferências a instituições públicas ou privadas;
d) corresponder a compromissos assumidos no exterior.
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Não serão inscritos em restos a pagar não processados empenhos referentes a despesas com diárias,
ajuda de custo e suprimento de fundos.
Essas despesas serão consideradas liquidadas no momento da autorização formal do instrumento de
concessão.
É vedada a inscrição de RP (Não Processados) sem que h aja a suficiente disponibilidade de caixa
assegurada para este fim. Na utilização da disponibilidade de caixa são considerados os recursos e
despesas compromissadas a pagar até o final do exercício, ressalvado o disposto no art. 42 da Lei
Complementar n.º 101 (LRF), de 04/05/2000, quando for o caso.
A inscrição dos RP Não Processados em Liquidação está condicionada ao registro dos empenhos a
42 liquidar que o fato gerador já tenha ocorrido, porém a sua liquidação não pode ser efetuada.
A inscrição dos Restos a Pagar Não Processados a Liquidar está condicionada a indicação pelo
Ordenador de Despesa da Unidade Gestora, ou pessoa por ele autorizada, formalmente no SIAFI em
espaço próprio na tabela de UG.
A Inscrição de RP será efetuada de forma automática pelo Sistema em data indicada na Norma de
Encerramento do exercício.
As despesas que estão nos estágios de empenho ou de liquidação, relativas a transferências, poderão
ser inscritas em Restos a Pagar, observadas as condições abaixo:
- Quando o convênio ou similar esteja dentro do prazo de vigência;
- Exista a garantia da liberação dos recursos financeiros por parte do concedente;
- A execução da despesa tenha sido iniciada, nos termos do 4, art. 68 do Decreto 93.872/86.
- A despesa tenha sido liquidada, com base na conclusão da análise técnica do objeto pactuado, em
conformidade com a documentação que suportou o instrumento e, consequentemente, a
comunicação de sua aprovação ao convenente;
- O cronograma de desembolso preveja parcelas financeiras não liberadas até o encerramento do
exercício.
ORIENTAÇÕES GERAIS
Os restos a pagar inscritos no final do exercício anterior quando não efetivamente liquidados ou
colocados em processo de liquidação, terão validade até o dia 30 de junho do segundo ano
subsequente ao de sua inscrição.
De acordo com o art. 68 do Decreto 93.872/86, permanecerão válidos, após a data estabelecida no
item anterior, os restos a pagar não processados que se refiram a despesas:
a) executadas diretamente pelos órgãos e entidades da União ou mediante transferência ou
descentralização aos Estados, Distrito Federal e Municípios, com execução iniciada, nos termos do
Decreto 93.872/86, até a data prevista para prescrição;
b) do Programa de Aceleração do Crescimento;
c) do Ministério da Saúde;
d) do Ministério da Educação financiadas com recursos da Manutenção e Desenvolvimento do Ensino.
O não cancelamento de restos a pagar não processados no prazo previsto constitui infrigência ao art.
68 do Decreto 93.872/86, salvo se prorrogado por instrumento legal dentro do prazo de vigência dos
mesmos.
A prorrogação de restos a pagar não processados a liquidar sem instrumento legal que o ampare,
constitui infração à norma legal ou regulamentar de natureza contábil, financeira e orçamentária de
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que trata o art. 16, Inciso III, alínea "b" da Lei 8.443/92, a qual sujeita os infratores à sanção prevista
no inciso II do art. 58 da mesma Lei.
Os Restos a Pagar processados, por constituir direitos efetivos ao credor, não serão cancelados no
prazo previsto automaticamente pelo sistema contábil. A anulação ou cancelamento deverá ser
realizada manualmente pelos gestores na hipótese de ter ocorrido erro na inscrição, fato posterior
que inviabilize o pagamento ou no caso de prescrição qüinqüenal.
O cancelamento, a qualquer tempo, de Restos a Pagar inscritos em exercícios anteriores não gera
reaproveitamento da dotação no exercício em que é cancelada princípio orçamentário da anualidade.
Os Restos a Pagar não processados liquidados no exercício subseqüente à inscrição terão o mesmo 43
tratamento dado aos Restos a Pagar Processados, não sendo cancelados automaticamente.
A liquidação, concomitante ou não com o pagamento de Restos a Pagar, será efetuada no
recebimento do material, na execução de obra ou na prestação de serviço, independentemente de
requerimento do credor.
Despesas de exercícios anteriores

Definição
Despesas de Exercícios Anteriores, de acordo com a Lei Federal n. 4.320/64, estão definidos da seguinte
forma:
Art. 37. As despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento
respectivo consignava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que
não se tenham processado na época própria, bem como os Restos a Pagar com
prescrição interrompida e os compromissos reconhecidos após o encerramento do
exercício correspondente poderão ser pagos à conta de dotação específica
consignada no orçamento, discriminada por elementos, obedecida, sempre que
possível, a ordem cronológica.
O art. 92 da Lei Federal n. 4.320/64 impõe, ainda, a necessidade de registro dos Restos a Pagar por
exercício e por credor. A mesma exigência deveria ser imposta às Despesas de Exercícios Anteriores, pois é
indiscutível a necessidade de identificar a quais exercícios específicos tais despesas se referem.
As Despesas de Exercícios Anteriores (DEA) referem-se às dívidas reconhecidas para as quais não existe
empenho inscrito em Restos a Pagar, seja pela sua anulação ou pela não emissão da nota de empenho no
momento oportuno. Originam-se, assim, de compromissos gerados em exercício financeiro anterior àquele em
que deva ocorrer o pagamento, para o qual o orçamento continha crédito próprio, com suficiente saldo
orçamentário, mas que não tenham sido processados naquele momento.
Assim, conforme especifica o Art. 37 da Lei nº 4.320/64, poderão ser pagas a conta de dotação
específica consignada no orçamento da entidade devedora e discriminadas por elemento, obedecida, sempre
que possível, a ordem cronológica:
• as despesas de exercícios encerrados, para os quais o orçamento respectivo consignou crédito próprio,
com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham processado na época própria;
• Os restos a pagar com prescrição interrompida;
• Os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício financeiro.
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De acordo com o § 2º do Art 22 do Decreto 93.872/86, considera-se DEA:

• despesas que não tenham sido empenhadas em época própria – aquelas cujo o empenho tenha sido
considerado insubsistente e anulado no encerramento do exercício correspondente, mas que, dentro do prazo
estabelecido o credor tenha cumprido sua obrigação;
• Restos a Pagar com prescrição interrompida – a despesa cuja inscrição em Restos a Pagar tenha sido
cancelada, mas em relação à qual ainda vige o direito do credor;
• Compromisso reconhecido após o encerramento do exercício – a obrigação de pagamento criada em
virtude de lei, mas somente reconhecido o direito do reclamante após o encerramento do exercício
correspondente.
Aquelas dívidas que dependem de requerimento do favorecido para reconhecimento do direito do
44
credor, prescreverão em cinco anos, contados da data do ato ou fato que tiver dado origem ao respectivo
direito.
O regime contábil das despesas inscritas em Despesas de Exercícios Anteriores

Na contabilidade pública, as despesas devem obedecer ao regime de competência. Conforme Sérgio
Jund (2008, p. 211), o regime de competência exige que as despesas sejam contabilizadas conforme o exercício
a que pertençam. De acordo com o art. 35 da Lei n. 4.320/64, pertencem ao exercício financeiro as despesas
nele legalmente empenhadas.
Dessa forma, é necessário considerar os Restos a Pagar como despesas do exercício em que foram
realizados os respectivos empenhos.
As Despesas de Exercícios Anteriores, conforme o próprio nome diz, referem-se a exercícios anteriores.
Nesse caso, o empenho deveria ter sido realizado no exercício correspondente, mas é feito em exercício
diverso em decorrência de circunstâncias especiais. Apesar de o reconhecimento e o respectivo empenho
terem sido feitos intempestivamente, ou seja, desobedecendo o comando do art. 35 da Lei Federal n.
4.320/64, isso não impede que a despesa pertença ao exercício ao qual se refere, em obediência ao regime
contábil de competência para as despesas públicas.
Aplicação do art. 42 da Lei de Responsabilidade Fiscal aos Restos a Pagar e considerações sobre as
Despesas de Exercícios Anteriores
O art. 42 da Lei Complementar n. 101 de 2000 — Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) — assim dispõe:
Art. 42. É vedado ao titular de Poder ou órgão referido no art. 20, nos últimos dois quadrimestres do seu
mandato, contrair obrigação de despesa que não possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha
parcelas a serem pagas no exercício seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito.
Parágrafo único. Na determinação da disponibilidade de caixa serão considerados os encargos e
despesas compromissadas a pagar até o final do exercício.
Esse dispositivo tem como objetivo evitar que os compromissos assumidos em uma gestão ultrapassem
a sua capacidade de pagamento e reduzam a receita disponível para o mandato seguinte.
Nesse sentido, é possível concluir que o comando legal supracitado determina a irregularidade dos
registros de valores em Restos a Pagar quando não existirem valores correspondentes em disponibilidades de
caixa.
Da mesma forma, apesar de não haver disposição legal expressa nesse sentido sobre as Despesas de
Exercícios Anteriores, em decorrência da boa fé e da necessidade de transparência das contas públicas,
deveriam ser realizadas estimativas, pelo gestor, de forma prudente e na medida do possível, das despesas
que poderiam ser reconhecidas em anos posteriores, e da reserva de disponibilidades de caixa suficientes para
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a cobertura dessas despesas. Essa medida evitaria o comprometimento das receitas de exercícios seguintes,
principalmente no período de transição entre mandatos.
Em consequência, do ponto de vista da fiscalização, a análise adequada pelo Tribunal de Contas sobre as
despesas registradas nas contas de Restos a Pagar e Despesas de Exercícios Anteriores, em especial no período
de transição entre mandatos, dependeria de informações adicionais, prestadas pelos jurisdicionados, que
permitissem identificar adequadamente as responsabilidades específicas de cada gestor.
Créditos Orçamentários – Ordinários e Adicionais
Expressão utilizada para designar o montante de recursos disponíveis numa dotação 45

orçamentária seja ela consignada na Lei Orçamentária ou num crédito adicional, para aplicação por
uma unidade orçamentária na finalidade e natureza das despesas indicadas através das respectivas
classificações.
Créditos Adicionais: Conceito, Classificação e Vigência
Créditos Adicionais são as autorizações para despesas não computadas ou insuficientemente
dotadas na Lei Orçamentária Anual, visando atender:
 Insuficiência de dotações ou recursos alocados nos orçamentos;
 Necessidade de atender a situações que não foram previstas, inclusive por serem
imprevisíveis, nos orçamentos.
Os créditos adicionais, portanto, constituem-se em procedimentos previstos na Constituição e
na Lei 4.320/64 para corrigir ou amenizar situações que surgem, durante a execução orçamentária,
por razões de fatos de ordem econômica ou imprevisíveis. Os créditos adicionais são incorporados
aos orçamentos em execução.
Modalidades de Créditos Adicionais

a) Créditos Suplementares
São destinados ao reforço de dotações orçamentárias existentes, dessa forma, eles aumentam
as despesas fixadas no orçamento. Quanto à forma processual, eles são autorizados previamente por
lei, podendo essa autorização legislativa constar da própria lei orçamentária, e abertos por decreto
do Poder Executivo. A vigência do crédito suplementar é restrita ao exercício financeiro referente ao
orçamento em execução.
b) Créditos Especiais
São destinados a autorização de despesas não previstas ou fixadas nos orçamentos aprovados.
Sendo assim, o crédito especial cria um novo projeto ou atividade, o uma categoria econômica ou
grupo de despesa inexistente em projeto ou atividade integrante do orçamento vigente.
Os créditos especiais são sempre autorizados por lei específica e abertos por decreto do
Executivo. A sua vigência é no exercício em que forem autorizados, salvo se o ato autorizativo for
promulgado nos últimos quatro meses (setembro a dezembro) do referido exercício, caso em que, é
facultada sua reabertura no exercício subseqüente, nos limites dos respectivos saldos, sendo
incorporados ao orçamento do exercício financeiro subseqüente (CF, art. 167, § 2°).
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c) Créditos Extraordinários
São destinados para atender a despesas imprevisíveis e urgentes, como as decorrentes de
guerra, comoção interna ou calamidade pública (CF. art. 167, § 3).
Os créditos extraordinários, quanto à forma procedimental, são abertos por Decreto do Poder
Executivo, que encaminha para conhecimento do Poder Legislativo, devendo ser convertido em lei no
prazo de trinta dias.
Com relação à vigência, os créditos extraordinários vigoram dentro do exercício financeiro em
que foram abertos, salvo se o ato da autorização ocorrer nos últimos quatro meses (setembro a
dezembro) daquele exercício, hipótese pela qual poderão ser reabertos, nos limites dos seus saldos,
46 incorporando-se ao orçamento do exercício seguinte.
Recursos para financiamento dos Créditos Adicionais
Os recursos financeiros disponíveis para abertura de créditos suplementares e especiais estão
listados no art. 43 da Lei n° 4.320/64, no art. 91 do Decreto-Lei n° 200/67 e no § 8° do art. 166 da
Constituição Federal:
 O superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício anterior, sendo a
diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda,
os saldos dos créditos adicionais reabertos ou transferidos, no exercício da apuração, e
as operações de créditos a eles vinculadas.
 O excesso de arrecadação, constituído pelo saldo positivo das diferenças, acumuladas
mês a mês, entre a arrecadação prevista e a realizada, considerando-se, ainda, a
tendência do exercício. Do referido saldo será deduzida a importância dos créditos
extraordinários abertos no exercício.
 A anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou de créditos adicionais
autorizados em lei, adicionando àquelas consideradas insuficientes. Neste tipo, inclui-se
a anulação da reserva de contingência, conceituada como a dotação global não
destinada especificamente a órgão, unidade orçamentária ou categoria econômica e
natureza da despesa;
 O produto das operações de crédito, desde que haja condições jurídicas para sua
realização pelo Poder Executivo.
 Os recursos que, em decorrência de veto, emenda ou rejeição do projeto de lei
orçamentária anual, ficarem sem despesas correspondentes poderão ser utilizados,
conforme o caso, mediante créditos especiais ou suplementares, com prévia e
específica autorização legislativa. (CF, art. 166, § 8°).
O ato que abrir crédito adicional indicará a importância, a sua espécie e a classificação da
despesa.
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DESCENTRALIZAÇÃO ORÇAMENTÁRIA
A sanção do autógrafo do projeto de lei orçamentário pelo Presidente da República, ou sua
promulgação pelo Presidente ou Vice-Presidente do Senado, encerra o processo de elaboração do Orçamento
e cria condições à execução da despesa pública, uma vez que a Lei Orçamentária Anual contém a ratificação
prévia da despesa e da receita para um período determinado.
Com a aprovação do Orçamento Público os créditos orçamentários são registrados nas Unidades
Setoriais Orçamentárias de cada Órgão, sendo necessário, ainda, a descentralização dos recursos às Unidades
Gestoras Administrativas para que elas procedam efetivamente a execução da despesa. Denomina-se Provisão 47
à descentralização interna e Destaque a descentralização externa de créditos orçamentários às Unidades
Gestoras do sistema.
• “A descentralização interna de créditos (provisão) é a realizada entre Unidades Gestoras de um
mesmo Órgão ou Entidade integrantes do Orçamento Fiscal e da Seguridade Social, respeitada, fielmente, a
classificação funcional e por programas”
• “A descentralização externa de créditos (destaque) é a efetivada entre Unidades Gestoras de Órgãos

ou Entidades de estrutura diferente, respeitada, fielmente, a classificação funcional e por programas”.
Descentralização Financeira
Juntamente à Descentralização Orçamentária, ocorre a Descentralização Financeira, que consiste na
movimentação dos recursos financeiros do órgão central de programação financeira para as Unidades
Gestoras tendo como finalidade o pagamento das despesas orçamentárias legalmente empenhadas e
liquidadas.
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A Cota é a primeira etapa da descentralização de recursos financeiros, caracterizada pela transferência

de recursos do órgão central de programação financeira para os órgãos setoriais do sistema. Ou seja, ocorre
quando há liberação recursos financeiros vinculados ao orçamento para qualquer Ministério, Secretaria ou
órgão.
Essa movimentação está condicionada à efetiva arrecadação de recursos financeiros pelo Tesouro e ao
montante dos compromissos assumidos pelos órgãos.
O Repasse é a descentralização dos recursos financeiros vinculados ao orçamento, recebidos
anteriormente sob a forma de cota, realizada pelos órgãos setoriais da programação financeira, que os
transfere para outro órgão ou Secretaria.
48
O repasse é então caracterizado pela transferência de recursos financeiros entre órgãos de estruturas
administrativas diferentes, ou seja, entre Ministérios Secretarias, destinados a atender o pagamento dos
gastos orçamentários. É a movimentação externa de recursos financeiros.
Pode ocorrer entre órgãos da administração direta, ou desta para uma entidade da administração
indireta, ou entre estas entidades, bem como de uma entidade da administração indireta para um órgão da
administração direta.
O repasse normalmente acompanha o destaque.
O Sub-repasse é a descentralização dos recursos financeiros vinculados ao orçamento, recebidos
anteriormente sob a forma de cota, realizada pelos órgãos setoriais de programação financeira, que os
transfere para unidade orçamentária ou administrativa a eles vinculadas, ou seja, que faça parte da estrutura
da Secretaria.
COMPILANDO:
Partindo-se dos sistemas da União, necessário se faz reproduzir o significado dos principais termos
empregados, a fim de tornar operacional o procedimento, em conformidade com o que segue:
Descentralização de Crédito
Transferência de uma unidade orçamentária ou administrativa para outra, do Poder de utilizar créditos
orçamentários ou adicionais que estejam sob a sua supervisão, ou lhe tenham sido dotados ou transferidos.
São operações descentralizadoras de crédito: o destaque e a provisão.
Destaque de Crédito
Operação descentralizadora de crédito orçamentário em que um Ministério ou Órgão transfere para
outro Ministério ou Órgão o poder de utilização dos recursos que lhe foram dotados.
Provisão
Operação descentralizadora de crédito orçamentário, em que a unidade orçamentária de origem
possibilita a realização de seus programas de trabalho por parte de unidade administrativa diretamente
subordinada, ou por outras unidades orçamentárias ou administrativas não subordinadas, dentro de um
mesmo Ministério ou órgão.
Repasse
Importância que a unidade orçamentária transfere a outro Ministério ou órgão, estando associado ao
destaque orçamentário.
Sub-repasse
Importância que a unidade orçamentária transfere a outra unidade orçamentária ou administrativa do
mesmo Ministério ou órgão cuja figura está ligada à provisão.
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Nota de Movimentação de Crédito

Registro dos eventos vinculados à transferência de créditos, tais como destaque, provisão, anulação de
provisão e anulação de destaque.
Na União, os atos acima definidos inerentes às descentralizações ocorrem intra Sistema de

Administração Financeira do Governo Federal – SIAFI, que constitui o sistema informatizado que registra,
controla e contabiliza toda a execução Orçamentária, Financeira e Patrimonial do Governo Federal, em tempo
real, segundo dispõe a Instrução Normativa STN nº 03, de 3 de maio de 2001.
Com a emissão da nota de movimentação de crédito, que depende da publicação do ato (portaria ou
convênio), é que fica disponível ou liberado o recurso orçamentário ao órgão ou entidade para qual foi 49
descentralizado.
ACOMPANHAMENTO DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA

Para que o acompanhamento seja bem-sucedido, é necessária a participação dos Órgãos Setoriais de
Orçamento (OS) e das Unidades Orçamentárias (UO). Assim, é de fundamental importância a capacitação das
pessoas envolvidas no preenchimento do módulo do SIOP (Sistema Integrado de Planejamento e Orçamento)
correspondente.
Esse trabalho de acompanhamento também servirá para o Órgão de Controle, cujo interesse é verificar
se o que realmente foi previsto foi efetivamente realizado, ou seja, poderá acompanhar a execução da lei
orçamentária (e suas alterações).
Este orientador está dividido em nove partes, a primeira é a introdução. Em seguida, apresenta-se a
diferença entre acompanhamento e monitoramento. A terceira descreve o processo, como é desenvolvido e
quais suas características. A seguir, são elencadas as responsabilidades da SOF e do Órgão Setorial no
Acompanhamento Orçamentário. A quinta refere-se aos indicadores que serão utilizados no processo. A parte
seguinte explicará como deverá ser preenchido o campo comentários do subtítulo/localizador. Os indicadores
citados anteriormente precisarão ser compilados e a forma como isso será feito é apresentada na sétima
parte. A oitava versará sobre o sistema: seus campos, os momentos existentes, as tramitações possíveis, os
perfis e papéis existentes e o histórico. Na última parte, há um cronograma das etapas do Acompanhamento
Orçamentário para 2012/2013. O orientador também conta com 4 anexos, que apresentam os exemplos dos
relatórios que serão gerados automaticamente pelo sistema.
DIFERENÇA ENTRE ACOMPANHAMENTO E MONITORAMENTO

Em um contexto de limitação de recursos e de foco em resultados, a importância do acompanhamento
e do monitoramento se maximiza.
2.2 Para auxiliar a compreensão dos dois conceitos, poder-se-ia comparar o acompanhamento a
uma foto e o monitoramento a uma filmagem. O acompanhamento retrata uma situação passada que pode,
portanto, não ser mais verdadeira no presente, mas que é de grande valia quando o recorte temporal se
aproxima do período em que recursos são utilizados (ao final de um exercício financeiro, por exemplo). Já o
monitoramento busca detectar as dificuldades que ocorrem durante a programação para corrigi-las
oportunamente.
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2.3 Quando se considera a amplitude, o foco está na extensão proporcionada por cada um dos
conceitos. Assim, o acompanhamento das ações orçamentárias pressupõe uma visão geral do que está sendo
acompanhado e o monitoramento, por sua vez, busca a especificidade.
2.4 Com relação à aplicação, o acompanhamento permite a obtenção de subsídios úteis para
prestação de contas e transparência exigida pela sociedade, tal qual como previsto na Constituição. Como os
dados fornecidos pelo acompanhamento são de conformidade para controle, eles são estáticos. O
monitoramento traz subsídios para a tomada de decisão. Ao se identificar tempestivamente os pontos frágeis
e as restrições, os dados são importantes para proporcionar intervenções corretivas por meio de uma ação
proativa do gestor. Essa é uma atividade gerencial que maximiza os resultados. Os dados, por conseguinte, são
50 dinâmicos.
2.5 Para fazer o acompanhamento orçamentário, que considera os valores físicos e financeiros das
ações, são utilizados, como forma de medição, indicadores de eficiência e eficácia. O monitoramento, por sua
vez, faz uso de indicadores de eficácia e os instrumentaliza para uma análise posterior na busca de sinais para
efetividade, resultados e impactos, que são comumente buscados quando da avaliação de uma política
pública.
2.6 A informação proporcionada pelo acompanhamento é perene e contribui para realização de

monitoramento e avaliação. Por sua vez, as informações do monitoramento são transitórias (dinâmicas) e
servem como subsídio para a avaliação.
2.7 Em relação à responsabilidade por executar o acompanhamento, esta recai legalmente sobre
os administradores e demais responsáveis por bens, dinheiro e valores públicos. No caso do monitoramento, é
atribuída aos administradores que precisam priorizar os projetos da sua pasta para garantir a efetiva
realização.
2.8 O quadro abaixo apresenta o resumo das diferenças entre acompanhamento e

monitoramento.
Dimensões Acompanhamento Monitoramento
Amplitude Pressupõe Visão Geral Pressupõe Especificidade

Dados para intervenções
Dados de Conformidade -
corretivas/proativas – Gerencial
Controle (Estático)
Aplicação (Dinâmico)
Subsídios para Prestação de Subsídios para a tomada de
Contas e Transparência decisão
Indicadores de Eficiência e Indicadores de Eficácia e sinais
Forma de Medição Eficácia para a Efetividade, Resultados
Impactos
Perene: contribui para o
Transitória: subsídios para
Informação Monitoramento e Avaliação
Avaliação
Atribuída legalmente aos

Atribuída aos administradores que
administradores e demais
Responsabilidade precisam priorizar os projetos para
responsáveis por bens, dinheiro e
garantir a efetiva realização
valores públicos
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PROCESSO DO ACOMPANHAMENTO ORÇAMENTÁRIO
O acompanhamento será executado em nível de subtítulo das ações orçamentárias considerando a

execução física e financeira, para os Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social, e expresso por meio dos
indicadores que se encontram no SIOP, além das informações prestadas pelos órgãos ou unidades setoriais de
orçamento constantes do Sistema.
Os objetivos do acompanhamento da execução física e financeira são gerar informações que
possibilitem o aperfeiçoamento das ações orçamentárias e, por consequência, aprimorar os orçamentos dos
respectivos órgãos setoriais; subsidiar a elaboração da prestação de contas anual do Presidente da República
e a transparência na utilização dos recursos públicos para a sociedade, bem como a apuração de custos, 51
especificamente no que se refere à realização física do orçamento da União.
Serão acompanhados, semestralmente, todos os subtítulos das ações orçamentárias que tenham
produtos com metas associadas. Não serão acompanhadas ações sem produtos, ações do orçamento de
investimentos (esfera 30-O Orçamento de Investimentos possui seu próprio processo e módulo de
acompanhamento no SIOP, desenvolvido pela SOF, mediante a solicitação do Departamento de Coordenação e
Governança das Empresas Estatais – DEST) e ações não orçamentárias. A partir de 2013, esse
acompanhamento será feito duas vezes ao ano, ou seja, para o período de janeiro a junho e para o acumulado
de janeiro a dezembro.
Estão previstos, no módulo de acompanhamento orçamentário do SIOP, campos para comentários
gerais a respeito de execução dos subtítulos das ações orçamentárias, que deverão ser preenchidos para a
obtenção de informações acerca da evolução no alcance da meta estabelecida e sobre o seu alcance efetivo.
Haverá a reprogramação financeira, que corresponderá ao limite de empenho (orçamentário) que foi
disponibilizado pelo órgão aos subtítulos das ações que estão sendo acompanhadas. Essa reprogramação pode
incluir, além do limite de empenho, os créditos adicionais dados aos subtítulos das ações, nos casos em que as
metas físicas relacionadas a estes créditos não tenham sido atualizadas à época da concessão.
Os ajustes podem ocorrer por três situações:
1 Por conta do emendamento, pois o Congresso Nacional altera a LOA em termos financeiros, mas não
as metas físicas;
2 Por motivo das alterações orçamentárias, que porventura não tenham sido atualizadas por ocasião da
efetivação da alteração orçamentária ocorrida no exercício. Cabe observar que, no caso das ações de
benefícios aos servidores, o ajuste é obrigatório no ato da alteração; e
3 Revisão do planejamento físico.
Os dados a serem acompanhados são:

1 Como dados físicos: a meta LOA, a meta Reprogramada e o Realizado.
2 Os dados financeiros, por sua vez, serão: Dotação Inicial, Dotação Atual, Limite (reprogramação
financeira), Empenhado, Liquidado e Pago.
Para ações que apresentam valores de metas físicas com caráter de acumulação como, por exemplo, a
de benefícios aos servidores, ressaltamos que os valores a serem preenchidos como reprogramação e de
realização da meta física devem ser a média do período, ou seja, 6 meses quando considerado de jan-jun e de
12 meses para jan-dez. Portanto, este preenchimento deve obedecer o mesmo critério de quando foi inserida
a meta na LOA.
Será objeto do acompanhamento, além dos dados solicitados acima, a execução física das ações
referentes aos Restos a Pagar Não Processados que forem efetivamente liquidados. Para tanto, o físico das
ações, cujos empenhos foram inscritos em restos a pagar não processados, deverá ser informado em campo
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próprio do módulo de acompanhamento do SIOP. Salienta-se que pela possível ocorrência de alterações nas
classificações institucional, funcional e programática e/ou de produto e/ou unidade de medida, os campos
com valores financeiros de Restos a Pagar Não Processados podem vir zerados e assim, as UO e os OS devem
registrar os dados efetivos de execução física, caso tenham ocorrido, no campo “RAP Não Processado” /
“Físico” / “Realizado”, e preencher em seguida o campo “Justificativa”.
FLUXO DAS ATIVIDADES DO ACOMPANHAMENTO
Os dados serão captados no SIOP primeiramente pela UO e, depois, pelo OS, nos prazos estabelecidos
pela SOF, a partir de uma janela de tempo cadastrada, ou seja, uma data início e uma fim para a execução da
52
tarefa. A divisão do prazo estabelecido pela SOF entre a UO e o OS ficará a critério do OS, desde que
respeitado o seu prazo final.
No primeiro período, após a armazenagem dos dados no SIOP, o OS fará a sua formalização. Em seguida,
o OS extrairá do sistema o Relatório Resumo da Execução das Ações do período Janeiro a Junho e
providenciará sua divulgação (por exemplo, no seu sítio da Internet) para dar conhecimento à sociedade do
andamento das políticas do órgão. Este relatório traz dados sobre o acompanhamento orçamentário, que são
extraídos automaticamente do SIAFI e do cadastro vigente da ação orçamentária, bem como a meta física
realizada que é informada na captação.
Quanto ao segundo período, da mesma forma que no primeiro, após a captação dos dados, o OS fará a
sua formalização e, em seguida, extrairá o mesmo relatório, dessa vez para o período Janeiro a Dezembro
(correspondendo ao 1º e 2º semestres acumulados) e o divulgará.
Existe outro relatório, a saber: Relatório Acompanhamento da Execução, que pode ser extraído para os
dois períodos já citados: Janeiro a Junho ou Janeiro a Dezembro. Além dos dados que compõe o Relatório
Resumo da Execução, este traz informações acerca dos dados inseridos na captação referentes ao
reprogramado físico e financeiro e os seus respectivos indicadores.
Será obrigatório o preenchimento de dados físicos dos subtítulos com produto e execução financeira,
além do preenchimento da justificativa dos subtítulos com execução financeira, mas com físico ZERO. Também
será necessário o preenchimento de justificativa nos casos em que o físico seja diferente de ZERO e não haja
execução financeira.
Durante o período da captação, a SOF poderá, caso deseje, fazer seu acompanhamento por meio de
consulta ao sistema ou por meio de dois relatórios, a saber: a Situação da Coleta o Espelho da Coleta. Com
isso, será possível a comunicação com o OS para saber os motivos da não captação ou das falhas na mesma.
O OS poderá também fazer uso desses relatórios de forma a contatar as UO´s para saber os motivos da
não captação ou das falhas na mesma.
O órgão de Controle Interno poderá fazer o acompanhamento, tanto por meio de consultas ao sistema
quanto dos mesmos relatórios citados anteriormente.
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53
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RESPONSABILIDADES PELO PROCESSO DE ACOMPANHAMENTO
DA SECRETARIA DE ORÇAMENTO FEDERAL (SOF)
1 Organizar o processo de captação das informações acerca da execução orçamentária, no que diz
respeito ao aspecto da programação física das ações orçamentárias.
2 Elaborar e disponibilizar módulo específico no SIOP para inserção de dados a respeito do
acompanhamento da execução físico-financeira das ações orçamentárias.
54 3 Definir o método, a dinâmica e periodicidade da inserção de dados no SIOP.
4 Treinar os órgãos setoriais quanto ao novo módulo, possibilitando a capacitação suficiente para o
funcionamento do sistema.
DOS ÓRGÃOS SETORIAIS DE ORÇAMENTO (OS):

1 Acompanhar a execução físico-financeira das ações orçamentárias, cujos subtítulos possuam produtos
e metas físicas associados, observando o alinhamento da execução com o planejado na LOA.
2 Coordenar o preenchimento e o envio dos dados no módulo de acompanhamento orçamentário do
SIOP, além dos comentários, quando for o caso, dos subtítulos que tiveram execução financeira, mas que não
realizaram o respectivo parâmetro físico da programação.
3 Organizar, disciplinar e difundir a sistemática de acompanhamento da execução física e financeira do
órgão ou da entidade, seguindo normas e orientações técnicas da SOF.
4 Coordenar o processo de acompanhamento físico e financeiro das ações orçamentárias, visando a
qualidade do preenchimento das informações da unidade setorial constante do módulo do SIOP, inclusive
perante os órgãos centrais que compõem os Sistemas de Contabilidade Federal e de Controle Interno,
conforme estabelece a Lei no 10.180, de 6 de fevereiro de 2001, e o Controle Externo, conforme consta na Lei
no 8.443, de 16 de julho de 1992.
5 Garantir que as metas físicas constantes da LOA estejam atualizadas no módulo específico do SIOP,
inclusive quando da efetivação de alterações orçamentárias no decorrer do exercício financeiro vigente.
6 Acompanhar e demonstrar a evolução dos indicadores previstos no SIOP, que serão apresentados nos
relatórios gerenciais do módulo de acompanhamento orçamentário gerados pelo sistema.
7 Editar normas complementares para disciplinar o processo junto as suas unidades orçamentárias.
8 Os servidores que desenvolverão as atividades previstas acima serão designados por ato próprio das
Subsecretarias de Planejamento, Orçamento e Administração dos órgãos setoriais e os respectivos atos
deverão ser informados em campo específico no SIOP.
INDICADORES DE ACOMPANHAMENTO
Os indicadores são medidas que operacionalizam um conceito abstrato ou processo decisório. Sendo
uma medida, uma forma de mensuração, um parâmetro, o indicador é um instrumento que sintetiza um
conjunto de informações em um "número", auxiliando na interpretação da realidade. Dessa forma, o
acompanhamento da execução física e financeira será expresso por meio de indicadores com as seguintes
especificações:
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1 Indicadores de Eficiência - Eficiência em relação à meta na LOA (EFLOA) e Eficiência em relação à meta
após a reprogramação (EFREP):
a) para a meta constante da LOA-2012: esse indicador permitirá verificar se a meta física prevista
na LOA foi alcançada com os recursos da dotação atual (LOA + Créditos), com a seguinte fórmula de cálculo:
55
b) para a meta física reprogramada, considerada apenas no nível gerencial: esse indicador
permitirá verificar se a meta física reprogramada foi alcançada com os recursos da reprogramação financeira,
com a seguinte fórmula de cálculo:
2 Indicadores de Eficácia - Eficácia em relação à meta da LOA (ECLOA) e Eficácia em relação à meta após
a reprogramação (ECREP):
a) para a meta física constante da LOA-2012: esse indicador permitirá verificar se a meta prevista
na LOA foi alcançada, com a seguinte fórmula de cálculo:
b) para a meta física reprogramada, considerada apenas no nível gerencial: esse indicador
permitirá verificar se a meta física reprogramada foi feita corretamente, ou seja, se o gestor ao reprogramar a
meta, por um dos três motivos citados anteriormente, se aproximou mais da realidade, com a seguinte
fórmula de cálculo:
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Esses indicadores serão gerados automaticamente pelo sistema. Na maioria das situações, os gestores
devem buscar obter valores maiores que 100% para esses indicadores. Sabe-se que, para alguns casos (Por
exemplo, quando a safra de algum produto agropecuário é muito grande, o mercado paga um valor menor
que o preço mínimo definido por lei. Então, o governo garante a sustentação do preço mínimo na
comercialização desses produtos. Essa situação independe do gestor governamental e, quando ocorre, a meta
física realizada é superior à prevista na LOA e, consequentemente, o indicador fica maior que 100%.) a
polaridade destes indicadores deve ser invertida. Portanto, nos casos em que o melhor resultado para o
indicador seja ficar abaixo dos 100%, esta situação deve ser mencionada no campo de comentários previsto no
módulo de acompanhamento orçamentário do SIOP.
56 RELATÓRIO RESUMO DA EXECUÇÃO DAS AÇÕES
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RELATÓRIO ACOMPANHAMENTO DA EXECUÇÃO
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SITUAÇÃO DA COLETA
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[ANOTAÇÕES]
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Noções de Administração Financeira e Orçamentária

Tipos de Orçamento (Técnicas Orçamentárias)

O quadro a seguir ilustra as diferenças entre dois modelos bem distintos:

Orçamento Tradicional Orçamento-Programa

1. O processo orçamentário é dissociado dos 1. O orçamento se torna o elo entre o

4. Os principais critérios para classificação de 4. Os principais critérios de classificação

a) Princípio da Anualidade ou Periodicidade

 O aumento da dívida acarreta maiores gastos com juros e demais encargos;

l) Princípio da Legalidade (ou da Reserva Legal)

m) Princípio da Não-afetação das Receitas

O Plano Plurianual – PPA

Aprovado, o PPA vigora do segundo exercício do mandato governamental até o primeiro

A Lei de Diretrizes Orçamentárias - LDO

A Lei Orçamentária Anual - LOA

 Orçamento fiscal, incluindo todas as receitas e despesas, referentes aos Poderes do

Ciclo do Orçamento Anual

Prova: CESPE - 2010 - TRE-MT - Analista Judiciário - Área Administrativa

Prova: CESPE - 2010 - MPS - Administrador

Prova: CESPE - 2010 - MPS - Administrador

Prova: CESPE - 2010 - MPS - Administrador

Prova: CESPE - 2010 - MPS - Administrador

Prova: CESPE - 2010 - TRE-BA - Analista Judiciário - Área Administrativa

Prova: CESPE - 2008 - INSS - Analista do Seguro Social

Prova: CESPE - 2008 - STF - Analista Judiciário - Área Administrativa

Prova: CESPE - 2008 - STF - Analista Judiciário - Área Administrativa

Prova: CESPE - 2008 - STF - Analista Judiciário - Área Administrativa

Prova: CESPE - 2008 - STF - Analista Judiciário - Área Administrativa

Prova: CESPE - 2008 - STF - Analista Judiciário - Área Administrativa

Prova: CESPE - 2009 - ANTAQ - Técnico Administrativo

Prova: CESPE - 2009 - ANTAQ - Técnico Administrativo

18 Prova: CESPE - 2009 - ANTAQ - Técnico Administrativo

Prova: CESPE - 2009 - ANTAQ - Técnico Administrativo

ORÇAMENTO PROGRAMA - Conceitos e objetivos

acontecimentos imprevistos. Além disso, servem para comparar as realizações de operações

Receita Pública, em sentido amplo, compreende todos os ingressos financeiros ao patrimônio

1) Classificação quanto à Origem: Originárias X Derivadas

b) Receitas Derivadas (Não-patrimoniais, de Economia Pública, de Direito Público)

II - taxas, em razão do exercício de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços

2) Quanto à Natureza: Receitas Orçamentárias X Receitas Extra-Orçamentárias

3) Quanto à Repercussão Patrimonial: Efetivas X Não-efetivas

4) Quanto à Regularidade: Ordinárias X Extraordinárias

5) Quanto à forma de sua realização: Receitas Próprias, de Transferências e de Financiamentos

6) Segundo a Categoria Econômica: Receitas Correntes X Receitas de Capital

 Receitas de Contribuições - as provenientes da arrecadação de contribuições sociais e

Codificação e Detalhamento da Receita Orçamentária

1113.05.00 Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza

1730.00.00 Transferências de Instituições Privadas

Estágios ou Fases da Receita Pública

CLASSIFICAÇÃO DE GASTOS PÚBLICOS

CLASSIFICAÇÃO ECONÔMICA DA DESPESA

REGRAS GERAIS PARA INSCRIÇÃO EM RESTOS A PAGAR

Despesas de exercícios anteriores

De acordo com o § 2º do Art 22 do Decreto 93.872/86, considera-se DEA:

O regime contábil das despesas inscritas em Despesas de Exercícios Anteriores

Créditos Orçamentários – Ordinários e Adicionais

Expressão utilizada para designar o montante de recursos disponíveis numa dotação 45

Modalidades de Créditos Adicionais

• “A descentralização externa de créditos (destaque) é a efetivada entre Unidades Gestoras de Órgãos

A Cota é a primeira etapa da descentralização de recursos financeiros, caracterizada pela transferência

Nota de Movimentação de Crédito

Na União, os atos acima definidos inerentes às descentralizações ocorrem intra Sistema de

ACOMPANHAMENTO DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA

DIFERENÇA ENTRE ACOMPANHAMENTO E MONITORAMENTO